RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND

FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ISA 240

Dezvolt modul n care se aplic ISA 315 i ISA 330 n legtur cu riscurile de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei
DENATURRI SEMNIFICATIVE ALE
SITUAIILOR FINANCIARE

Denaturri urmare a raportrii

financiare frauduloase

Denaturri urmare a deturnrilor de

active

- manipularea, falsificarea (inclusiv documente false)

-furtul activele comise de angajai

sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei

-poate fi implicat i conducerea

justificative

- delapidarea ncasrilor

- deturnarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare

-furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale

a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante

-furturi din stocuri pentru uz personal

- aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate in privina

-nelegerea secret sau n complotare, informaii de natur tactic

valorilor, clasificrii modalitatii de prezentare sau descriere

-plata unor bunuri i servicii neprimite

Raportarea frauduloas implic deseori evitarea de ctre

-utilizarea activelor pentru uz personal

conducere a controalelor ce se vor a funciona eficace

utiliznd tehnici precum:
-nregistrri fictive n registrul jurnal la sfrit de perioad
-ajustri inadecvate a prezumiilor cu modificri de raionamente
-omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii a evenimentelor
-ascunderea sau neprezentarea faptelor care afecteaz valorile
-implicarea n tranzacii complexe pentru a prezenta eronat
poziia i performana financiar
-modificarea nregistrrilor i termenelor unor tranzacii importante i neobinuite.

Audiorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc.
Cerinele ISA 240 sunt proiectate pentru a ajuta auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor
denaturri semnificative ca urmare a fraudei n proiectarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri.
OBIECTIVE:
1. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei;
2. Obinerea de probe de audit suficiente i adecvate privind riscurile evaluate de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei prin proiectarea i implementarea unor
reacii adecvate; i
3. Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspecte cu ocazia auditului.
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda revine conducerii ct i persoanelor nsrcinate cu
guvernana
1)
CONDUCEREA

Prevenirea fraudei

Sub supravegherea
guvernana

persoanelor

nsrcinate

cu

Combaterea fraudei

-posibilitatea de evitare a controalelor

-influenarea necorespunztoare a
procesului de raportare financiar
-eforturile din partea conducerii de a
manipula veniturile n scopul influenrii
performanei

2)

AUDITORUL INDEPENDENT

Riscul de a nu detecta o
denaturare semnificativ
urmare fraudei

Riscul de a nu detecta o
denaturare semnificativ ca
urmare e erorii
2

Pentru obinerea unei asigurri rezonabile auditorul se face responsabil pentru meninerea unei atitudini de
scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului; s aib n vedere potenialul conducerii de evitare a
controalelor; i s recunoasc faptul c procedurile de audit sunt eficiente pentru detectarea erorilor i ineficiente
pentru detectarea fraudei.
Pe lng scepticismul profesional ISA 315 prevede necesitatea convocrii unei discuii ntre membrii
echipei misiunii i hotrrea partenerului de misiune ca anumite aspecte ale auditului s fie communicate
membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie. Urmare discuiilor se va ignora convingerile membrilor
echipei potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i prezint integritate.
Procedurile efectuate de auditor n vederea obinerii nelegerii acesteia i a mediului su inclusiv
asupra controlului intern se refer la:
-

Conducerea i alte persoane vor fi intervievate cu privire la:

a) Evaluarea de conducere a riscului c situaiile financiare s fie denaturate semnificativ
b) Procesul parcurs de conducere pentru identificarea i rspunsuri la riscurile de fraud
c) Comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana
d) Comunicarea conducerii cu angajaii cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.

Entitile care au funcia de audit intern organizat, se vor intervieva auditorii interni

Persoanele nsrcinate cu guvernana vor fi intervievate asupra modului de exercitare a procesului de

supraveghere i dac au cunotine cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit.

Dac identific relaii neobinuite sau neateptate

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR

DE DENATURARE

LA NIVELUL SITUATIILOR FINANCIARE

LA NIVELUL AFIRMATIILOR PENTRU CLASE

DE TRANZACTII SOLDURI ALE CONTURILOR I

PREZENTRILE DE INFORMAII

ISA 315 - Prezint 3 tipuri de proceduri de evaluare a riscurilor

- Auditorul va efectua intervievri cu conducerea i alte pri cu privire la:

a) Evalurile conducerii cu privire la riscurile de denaturare semnificativa a situaiilor financiare,
natura, aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri.
o Conducerea accepta responsabilitatea cu privire la controlul intern i ntocmirea situaiilor
financiare
b) Procesul de identificare i rspuns la riscuri ale conducerii:
o n cazul entitilor cu mai multe locaii procesele conducerii pot include diferire niveluri de
monitorizare a locaiilor sau segmentelor afacerii.

c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind procesele

sale de identificare i rspuns
d) Comunicarea conducerii, dac a avut loc, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile
de afaceri i comportamentul etic
- Pentru acele entiti care au funcia de audit intern, auditorul efectueaz intervievieri cu auditul intern
daca acesta are cunotin de fraud, existente sau suspecte i pentru obinerea punctului su de vedere
asupra riscurilor.
o Procedurile aplicate de auditori interni
o Reacionarea conducerii la constatrile auditorilor interni
- Auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul
procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri pot indica anumite riscuri.
Procedurile analitice utilizate pentru evaluarea riscurilor ajut la identificarea aspectelor care au
implicaii asupra situaiilor financiare i asupra auditului.
Majoritatea procedurilor analitice nu sunt foarte detaliate sau complexe. De obicei, ele utilizeaz date
agregate la un nivel ridicat, ceea ce nseamn ca pot furniza doar un indicator iniial general cu privire la
posibila existen a unei prezentri eronate semnificative.
Rezultatele procedurilor analitice trebuie luate n considerare mpreun cu alte informaii disponibile
pentru:
- A identifica riscurile de prezentare eronat semnificative aferente afirmaiilor cuprinse n elementele
semnificative ale situaiilor financiare
- Sprijin auditorul la determinarea naturii momentului i amplorii procedurilor de audit ulterioare.

Riscurile evaluate
ISA 330

La nivelul situaiilor financiare

La nivelul afirmaiilor ,
tranzaciilor, solduri de conturi
5

si prezentri de informaii

Rspunsul auditorului
Proceduri suplimentare de audit

Rspunsul general
-

Scepticismul profesional
Nivelul personalului desemnat
Supervizarea continu a personalului
Evaluarea politicilor contabile

- Natura, amploarea i plasarea n timp

i indeosebi imposibilitatea
procedurilor planificate
- Alte proceduri suplimentare

Proceduri de fond

Teste ale
detaliilor

Teste de control

Proceduri analitice de
fond

Rezultat

Suficiente probe de audit i adecvate pentru a reduce riscul

de audit general pn la un nivel acceptabil.
ISA 330 cere auditorului ca pe baza procedurilor de audit efectuate i a elementelor probante
obinute s se pronune dac evalurile riscurilor de denaturate semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn
adecvate.
Evaluarea se face n primul rnd de natur calitativ bazat pe raionamentul auditorului (anexa 3 la
ISA 240 conine astfel de exemple).
Cand auditorul este n imposibilitatea continurii misiunii ?
- Nu sunt luate msuri corespunztoare n privina fraudei pe care auditorii le consider necesare, chiar
dac frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare
- Auditorul ajunge la concluzia c exist un risc ridicat de fraud, urmare rezultatelor testelor de audit
care indic existena acestuia
- Auditorul are ndoieli n ceea ce privete competena i integritatea conducerii sau a persoanelor
nsrcinate cu guvernana
6

Avnd n vedere natura circumstanelor i a necesitii de a lua n considerare dispoziiile legale,

auditorul poate considera adecvat s solicite consultaie juridic.

A SE STUDIA ANEXELE LA ISA 240 I ANUME:

Anexa 1 Factorii de risc aferenidenaturrilor din raportare financiar frauduloas
-Factorii de risc afereni denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active
Anexa 2 Proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturarea semnificativ ca
urmare a fraudei
-Reacii specifice pentru denaturri de active i raportri financiare frauduloase ca urmare a
fraudelor
Anexa 3 - Circumstanele care indic posibilitatea apariiei fraudei

Bibliografie
1. Codul etic al profesionitilor contabili, Ediia 2010
2. Manualul de standarde internaionale de audit i control de calitate, Editura Irecson 2009