Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
VI
Drept fiscal
Cuprins
VII
VIII
Drept fiscal
Cuprins
IX
Drept fiscal
1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern .......................................... 212
1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic ...................................... 215
1.4. Codul Vamal din 1978.................................................................................... 217
1.5. Codul Vamal din 1997.................................................................................... 218
2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene ......................... 219
3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ................................... 223
3.1. Conceptul de politic vamal ......................................................................... 223
3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale ...................... 225
3.3. Msuri de politic vamal............................................................................... 225
4. Conceptul de tax vamal..................................................................................... 229
5. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale ................................................ 231
6. Clasificarea taxelor vamale .................................................................................. 233
7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale ....................................................... 234
8. Tariful vamal de import al Romniei ................................................................... 237
8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial .......................... 237
8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244
9. Zonele libere ........................................................................................................ 245
10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247
10.1. Tranzitul mrfurilor ...................................................................................... 249
10.2. Antrepozitul vamal ....................................................................................... 249
10.3. Perfecionarea activ .................................................................................... 250
10.4. Transformarea sub control vamal ................................................................. 251
10.5. Admiterea temporar .................................................................................... 251
10.6. Perfecionarea pasiv .................................................................................... 251
11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252
11.1. Importul ........................................................................................................ 252
11.2. Exportul ........................................................................................................ 252
12. Sistemul instituional al autoritii vamale ......................................................... 253
12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale ................................................ 253
12.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale .................................. 255
12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257
13. Procedura vmuirii ............................................................................................. 258
13.1. Procedura de drept comun ............................................................................ 258
13.2. Proceduri simplificate ................................................................................... 258
13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului ........ 259
14. Realizarea activitii de vmuire ........................................................................ 260
14.1. Subiectele i obiectul activitii de vmuire ................................................. 260
14.2. Operaiunile activitii de vmuire ............................................................... 261
14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam .. 264
14.4. Comisionarii n vam.................................................................................... 267
15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269
16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal .............................................. 273
Cuprins
XI
XII
Drept fiscal
Capitolul I
Introducere n dreptul fiscal
1. Definiia Dreptului fiscal
1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care
se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice
care obin venituri sau dein bunuri impozabile ori taxabile.
2. Din cuprinsul acestei definiii se pot desprinde cteva idei:
Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale
sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fa de
aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i
aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca
obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este
necesar intervenia magistratului, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul
caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar
posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului
modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale.
3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare,
poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite,
poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la
rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica
chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru
nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate.
4. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau
al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal
folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg,
avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor,
inspecia fiscal i contenciosul fiscal.
5. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau
privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este
universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres
i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare
nefiind admis.
6. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca
fiind impozabile ori taxabile.
Drept fiscal
reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe1.
11. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre
legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G.
nr. 92/2003).
12. Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre
legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de
evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc.
ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ
este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri
precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete
foarte mult din efectul benefic produs iniial.
13. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale
care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i
taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale.
14. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de
aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al
Ministrului finanelor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea
legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora
aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil.
15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor
Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale
sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse
ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc.
16. Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura i
subiectele de drept pltitoare, se realizeaz n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se
modific i se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaz relaiile fiscale.
Art. 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la
constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
Drept fiscal
persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale
bugetului de stat.
18. Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din
interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscal, respectiv art. 1, art.
16 i art. 21 rezult att prile, ct i coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale.
19. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: raporturi juridice fiscale de
drept material i raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o
distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele
dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea
activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor
i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice
procedural fiscale.
20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaz att legalitatea acestuia ct i proveniena efectiv, natura juridica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mrimea venitului, care
nseamn stabilirea ncasrii totale i a cheltuielilor deductibile care determin masa
impozabil la care se aplic cota de impozit, stabilirea creanei fiscale i emiterea titlului
de crean fiscal.
21. Titlul de crean fiscal este actul ultim care finalizeaz activitatea desfurat
sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de crean fiscal este un act
specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1)
C. proc. fisc. creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult
din raporturile de drept material fiscal n timp ce titlul de crean fiscal 1 este actul prin
care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele fiscale
competente. Titlul de crean fiscal este documentul care se afl la baza declanrii celor
mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscal care face obiectul
raportului juridic de drept procesual fiscal.
22. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea
la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre
debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi.
23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n coninutul su drepturile
i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i
obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor
realizate impozabile ori taxabile etc.
24. Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i
obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesualcivile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea
impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul
1
2
Drept fiscal
Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului,
conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite,
taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pltitorul nu
este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor ( de ex: angajatorul n
cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor fiscale constnd n impozit
pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama angajatului) care are obligaia
reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror
realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului.
35. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor diferite
de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor
directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic este difereniat ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul
care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor i pltitor al obligaiei fiscale,
pltitorul nu este i debitor.
36. Coninutul raporturilor juridice fiscale de drept material: l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint creane
fiscale, iar obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale.
37. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din
raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:
dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale
principale;
dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii,
denumite creane fiscale accesorii.
38. Dreptul de creana fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se constituie
baza de impunere care l genereaz.
39. Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silita, scutire,
anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege.
40. Obligaiile fiscale pot fi:
obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele,
taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele,
taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume
datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor,
contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de
plat accesorii;
obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de
plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs;
Drept fiscal
orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale.
41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i funciilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri
fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti veniturile fiscale
individualizate n sarcina fiecruia.
42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de
ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin:
adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte;
individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum
i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat;
ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate;
controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le
revin.
43. n acelai timp, organele statului cu atribuii fiscale au obligaia:
de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate;
de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de
actele normative;
de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept
obligate fa de bugetul de stat.
44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n
principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condiia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare
social-economic a societii.
45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea
impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care
reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri,
amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale
organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea.
46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a
impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul
secundar, despre care discutam n general pentru simplificare chestiunilor legate de
obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint
impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de
actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
Capitolul II
Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi
47. n orice ornduire social, sistemul veniturilor publice este determinat de forma
de proprietate asupra mijloacelor de producie i de sfera relaiilor marf-bani 1.
La formarea veniturilor publice ordinare particip regiile autonome, societile
comerciale, organizaiile cooperatiste i persoanele fizice.
48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor
provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice2.
49. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care este definit
ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu
aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice3.
50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor.
Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a
sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale
creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De
asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran
investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac4.
51. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se
observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal:
a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condiiile
sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput
pentru a corespunde cerinelor impuse de reforma social-economic aflat n plin desfurare. Nu este posibil s se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate,
deoarece condiiile economice i sociale sunt esenial diferite, dar se poate ncerca o
armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate5.
1
10
Drept fiscal
b) Prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i
eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunat la
definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile tradiionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii forate la bugetul statului a venitului net obinut
de ntreprinderile de stat.
52. Imediat dup Revoluia din 1989, a fost iniiat cadrul legislativ al privatizrii, prin
adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat, ct i n
organizarea activitilor pe baza liberei iniiative i atragerii capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. n
aceste condiii, apare necesar organizarea unui sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe
obinerea veniturilor publice pe cale fiscal, iar nu prin metode administrative.
crerii unui sistem fiscal avnd la baz impunerea progresiv n raport de mrimea venitului, doctrina
liberal a promovat prinicipiul egalitii n faa impozitului, cu consecina direct a promovrii unui
sistem fiscal ntemeiat pe cota unic aplicabil indiferent de mrimea venitului obinut.
11
Capitolul III
Fiscalitatea
1. Definiia fiscalitii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din
totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i
contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice
ale statului1.
D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.
Idem.
Drept fiscal
12
Fiscalitatea
13
14
Drept fiscal
Capitolul IV
Politica fiscal
66. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activitilor autoritilor
publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i
furnizrii de servicii i bunuri publice.
Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate
de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale,
alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.
Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.
Politica fiscal
15
71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective
sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri
de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil.
72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii verticale
(pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului
conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale)1.
73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect
n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su,
politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale
politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare
naional etc.
Actualmente, modificrile succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004
(aprobat prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respins prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a
trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere avnd la baz cota unic i
principiul egalitii n faa impunerii.
16
Drept fiscal
78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Cum despre fiscalitate
vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul fiscalitii difer n
funcie de doi factori:
a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul
al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);
b) factori independeni de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituiilor
politice etc.).
Politica fiscal
17
4. Intervenionismul fiscal
85. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice (circumscrise intervenionismului statal), care trebuie conduse astfel nct s acioneze
n direcia ncurajrii agenilor economici la efectuarea unor investiii productive, dezvoltrii
anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc. O
bun ilustrare a diversitii interveniilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor
fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite
activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz
obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc.
86. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care
presupune ca impozitele s nu influeneze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc.
87. Teoriile intervenioniste afirm c politica fiscal, n asamblul ei, poate fi utilizat
pentru reactivarea creterii economice sau remedierea omajului generat de neutralizarea
factorilor de producie.
88. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscaliti moderate, pentru
stimularea complementar a agenilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale.
O caracteristic important a teoriei lui Keynes este aceea c s-a concentrat asupra
perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin omaj
accentuat, scderea investiiilor .a. De asemenea, analiza keynesian are o perspectiv pe
termen scurt, apt s rezolve problemele specifice perioadelor de criz economic. Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului
fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai
accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai
valoare a impozitelor.
89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii
pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctuaii ale cheltuielilor publice.
Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existena unei relaii multiplicative a
produciei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecine
neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul
ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.
18
Drept fiscal
19
Politica fiscal
1
1
Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal: Impozitele i taxele reglementate de
prezentul Cod se bazeaz pe urmtoarele principii:
a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu
forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare
pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat
determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n
funcie de mrimea acestora;
d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal,
astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice
i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii
investiionale majore.
2
A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti,
1965, p. 242-244.
20
Drept fiscal
Egalitatea n faa impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n standardele Revoluiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca impunerea s
se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde
domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon
la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac
n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care
sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici.
n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului.
105. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit presupune
diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori
economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal
a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un
tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei
cstorii i cu copii .a.m.d.
106. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau
vertical.
n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care
este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n
comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime
sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activiti
industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comerciani ori rani.
107. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale
corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar
care au aceeai surs de provenien. Cnd se emit judeci de valoare n legtur cu
echitatea fiscal, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea matematic sau aparent a
sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i egalitatea real
sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impozitului datorat statului de
ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz acelai venit mediu din salariu
poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se ia n considerare i situaia
familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru realizarea unei reale egaliti fiscale,
trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influeneaz capacitatea contributiv,
iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz.
108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n
cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive).
Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama nici
de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci este un
impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil particip la
acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa.
109. Impunerea proporional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine seama
de faptul c puterea contributiv a populaiei nu este uniform, variind att n funcie de
suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n funcie de sarcinile socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv.
Politica fiscal
21
Drept fiscal
22
d) dac nu cumva, n unele cazuri, materia impozabil este supus unei duble impuneri, iar n altele scap oricrei impuneri.
116. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece
respectivul impozit, care ar fi stabilit n funcie de puterea economic a pltitorilor (un alt
criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemulumiri, stimulnd totodat i
tendinele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la
erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii.
6.3. Principiul politicii economice
117. Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale,
ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a
stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs.
n aceste condiii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri
pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a
restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective.
Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale
ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni,
admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului
impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor
ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subvenii ntreprinderilor dintr-o
anumit ramur.
Politica fiscal
7.1. Impozitele directe
23
1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul
pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni,
impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice
(impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute
din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).
Drept fiscal
24
127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele bunuri
o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare
imobiliar etc.).
7.2. Impozitele indirecte
128. Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile,
profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a
consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau
serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal
ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune.
129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri
fiscale, precum i diferite alte taxe.
Taxele de consumaie pe produs (accizele) sunt incluse n preul de vnzare al
mrfurilor fabricate n interiorul rii care l percepe. Mrfurile asupra crora sunt aezate
aceste taxe difer de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile),
aparatur tehnic avansat (video, televizoare) pn la produse de larg consum (zahr,
sare, ulei).
130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum i asupra
tranzitului de mrfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece,
ridicnd preul mrfii, acioneaz restrictiv asupra activitii de import i ncurajeaz
producia intern. Taxele vamale, n funcie de modul de aezare, pot fi:
ad valorem exprimate ca procent din valoarea mrfii importate;
specifice stabilite n sum fix pe unitatea de produs;
compuse reprezentate de o combinaie a primelor dou categorii.
131. Monopolurile fiscale sunt instituite de ctre stat asupra produciei i/sau vnzrii
unor mrfuri, precum: tutun, alcool, cri de joc etc.
Aceste monopoluri pot fi:
depline cnd sunt instituite asupra produciei, comerului cu ridicata i cu amnuntul;
pariale cnd nu cuprind toate aceste activiti.
132. n grupa impozitelor indirecte se includ i taxele pe care diferite persoane fizice
sau juridice le pltesc pentru serviciile de care beneficiaz din partea unor instituii de
drept public (de ex: taxele judectoreti, de notariat, consulare).
133. O categorie intermediar ntre impozite i taxe este format de contribuii, care
reprezint sume ncasate de anumite instituii de drept public de la persoane fizice sau
juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaz (de ex:
contribuiile pentru circulaia strinilor, pltite de beneficiarii acestei circulaii, precum
hotelurile, magazinele etc.).
Politica fiscal
25
26
Drept fiscal
Capitolul V
Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea
145. Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de caracterizri teoretice
i de concepii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul
de stabilire i ncasare a impozitelor.
Dintre caracterizrile privind necesitatea i instituirea impozitelor sunt de reinut cele
exprimate n contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit
ntre indivizi, ori ca produs al solidaritii sociale sau naionale a indivizilor.
28
Drept fiscal
raport cu mrimea serviciilor. Cu ct serviciile vor fi mai mari, cu att impozitele vor fi
mai ridicate.
149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidaritii propune ca raiunea impozitului
s fie justificat prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru
dezvoltarea istoric, i nu ca o organizare social bazat pe voina declarat a cetenilor.
n aceste condiii, cei care vor admite c viaa social, n complexitatea ei, este strns
legat de organizarea statului, vor trebui s admit dreptul statului de a impune taxe i
impozite. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a
obligaiei sale de a-i ndeplini funciile i sarcinile. Impozitul stabilit de stat este
comparabil cu o datorie pe care o au cetenii pentru asigurarea existenei i a condiiilor
de dezvoltare a ntregului corp social cruia i aparin. n acest sens, datoria contributiv a
cetenilor este analog cu datoria de cetean, distinct ns de datoria fa de ar
(impozitul sngelui), care reprezint o contribuie ceteneasc avnd caracter personal.
Capitolul VI
Particularitile veniturilor publice
1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor
155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea
persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor
sale1. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului.
156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie neles n sensul c plata impozitelor ctre
stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz un venit
dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legislaiei
fiscale, datoreaz impozit.
157. Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n
schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contraprestaie de valoare egal
sau apropiat.
158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaii financiar-fiscale sau obligaii
financiare publice (denumite i obligaii fiscale), avnd deci natura juridic a obligaiei de
a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite.
Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pli prevzute de reglementrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului.
159. Natura juridic de obligaie financiar-fiscal a impozitelor este expres prevzut n Constituie, unde se prevede c cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite
i taxe, la cheltuielile publice2. n concordan cu prevederile constituionale, aceast
natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz veniturile
bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit.
160. Putem afirma c obligaia de a plti impozit n folosul bugetului de stat reprezint
o obligaie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi, nendeplinirea
ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea unor sanciuni
contravenionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere, majorarea dobnzilor
.a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii sumelor de bani cuvenite
bugetului statului neachitate integral i la termenele stabilite.
1
2
30
Drept fiscal
31
166. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor
i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice
financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect
subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, art, tiin, impozitul pe venit este
parial reinut i virat la buget de ctre pltitorul de venit).
167. Obiectul sau materia impozabil
Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil
poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile
persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc.
168. Unitatea de evaluare
Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul
unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate
stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului,
astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv).
169. Unitatea de impunere
Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul
(n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc.
170. Asieta sau modul de aezare a venitului
Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea
subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat.
Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil,
care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate
dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe
prezumie) i evaluarea direct.
171. Evaluarea indirect se poate realiza:
Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu,
care se aplic n cazul impozitelor reale, d o imagine aproximativ asupra valorii
obiectului respectiv. Aceast evaluare are avantajul c este cea mai simpl i mai puin
costisitoare, dar i dezavantajul c duce, n cele din urm, la impunerea inechitabil.
172. Pe calea evalurii forfetare. n acest caz, organele fiscale, de comun acord cu
deintorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit valoare, fr ca
aceasta s aib pretenia de exactitate.
173. Pe calea evalurii administrative. Aparatul fiscal stabilete n acest fel valoarea
materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dac subiectul impunerii
consider exagerat evaluarea astfel facut de ctre organele financiare, el este obligat s
fac dovada afirmaiilor sale.
174. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci:
Pe baza declaraiei unei tere persoane. Este vorba de o persoan care cunoate
mrimea materiei impozabile i este obligat s declare organelor fiscale datele necesare
pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaii declar chiria pltit proprietarului).
175. Pe baza declaraiei contribuabililor. n vederea impunerii, subiectul impunerii
este obligat s in o anumit eviden, s ntocmeasc un bilan fiscal, s prezinte o
32
Drept fiscal
declaraie cu privire la veniturile i averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia
impozabil. Acest procedeu ns are dezavantajul c faciliteaz sustragerea de la impunere a unei mari pri din materia impozabil, nesinceritatea declaraiei i imposibilitatea
de a controla justeea datelor cuprinse n declaraie.
176. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a
impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de
cotitate.
177. Impozitele de repartiie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea c
statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii,
suma ce se defalc din treapt n treapt pe uniti administrativ-teritoriale: comune, judee,
orae, iar n cadrul ultimei uniti administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile.
178. Impozitele de cotitate se stabilesc n cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare
contribuabil sau obiect impozabil n parte. La stabilirea acestor impozite se ine seama,
ntr-o msur mai mare sau mai mic, de mrimea materiei impozabile de care dispune
fiecare contribuabil, uneori, chiar i de situaia personal a acestuia.
179. Dac la impozitele de repartiie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus n jos, la
impozitele de cotitate se procedeaz invers, adic se pornete de la suma datorat de
fiecare contribuabil i se ajunge la suma corespunztoare care revine statului de pe teritoriul fiecrei uniti administrativ-teritoriale.
La impozitele de repartiie nu se ine seama de toate veniturile sau de ntreaga avere a
contribuabililor, uneori nici de numrul cetenilor de pe un anumit teritoriu administrativ,
pe cnd la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. n aceste condiii,
este uor de observat c impozitele de repartiie sunt inechitabile dect cele de cotitate.
180. Colectarea venitului fiscal
ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin
mai multe metode:
181. Metoda plii directe. n cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil
(contribuabilul este obligat ca, din proprie iniiativ, s achite suma datorat bugetului de
stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat s se prezinte la contribuabil i s-i
solicite plata impozitului).
182. Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs), este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice, prin sau de la unitile specializate
(oameni de litere, colaboratori externi etc.); unitile respective au obligaia s calculeze,
s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de acetia.
183. Metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cadrul unor taxe cuvenite
bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (aciuni n justiie, autentificri
de acte etc.), taxe care se achit prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile (pentru
servicii cu o valoare de pn la 10.000 lei inclusiv).
184. Termenul de plat
Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat
la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili:
33
- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena
(data limit) este ultima zi a perioadei respective;
- fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat.
185. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor
Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz
venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului
venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia.
nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat
acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop
stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea
rentabilitii.
Drepturile i obligaiile pltitorilor sunt reglementate n vederea respectrii principiului legalitii la stabilirea i ncasarea obligaiilor fiscale.
186. Rspunderea debitorilor
Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i
penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul
veniturilor fiscale. Rspunderea juridic poate fi definit ca fiind acea form a rspunderii stabilit de stat n urma nclcrii normelor de drept printr-un fapt ilicit, care determin suportarea consecinelor corespunztoare de ctre cel vinovat prin utilizarea forei
de constrngere a statului n scopul restabilirii ordinii astfel lezate1.
187. Calificarea venitului fiscal
Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i
atribuirea prin lege.
34
Drept fiscal
Capitolul VII
Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia
188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de:
- desfurarea activitii curente;
- plata salariilor;
- elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile);
- alte obligaii.
189. Obligaii generate de desfurarea activitii curente
- impozitul pe profit;
- accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din impozitul la
ieiul din producia intern i gazele naturale;
- taxa pe valoarea adugat;
- impozitul pe dividende;
- impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia;
- contribuia la fondul special pentru sntate;
- contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice;
- taxe vamale;
- impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau nerespectarea Legii
privind protecia consumatorilor.
190. Obligaii generate de plata salariilor
- impozitul suplimentar pe fondul de salarii;
- contribuia pentru asigurrile sociale;
- contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj;
- contribuia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.;
- contribuia la fondul de risc i accident;
- impozitul pe salarii;
- impozitul pe indemnizaii n cadrul asigurrilor sociale;
- contribuia pentru pensia suplimentar:
- contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj.
191. Obligaii generate de elemente patrimoniale
- impozitul pe cldiri;
- impozitul pe venitul agricol;
- impozitul pe terenurile neagricole;
- taxe asupra mijloacelor de transport;
- taxe de metrologie;
- taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru
agricultur sau silvicultur;
- taxa de intabulare pentru vnzrile de active.
35
Capitolul VIII
Obligaia fiscal
1. Noiune. Particulariti
193. Coninutul fundamental al raportului juridic fiscal l constituie obligaia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat1.
194. Legiuitorul romn2 a enumerat obligaiile fiscale astfel: obligaia de a declara
bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte
sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului
general consolidat, obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile
i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti dobnzi i penaliti
de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului
general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii, obligaia de a calcula, de a reine
i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i
contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs, orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale.
195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaia de a o plti reprezint un venit
al bugetului de stat, iar obligaia al crei obiect este va fi denumit obligaie fiscal.
Obligaia fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui raport
juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport
juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat.
Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul particip ca purttor al
suveranitii, al autoritii publice, este cel care justific diferenele ce disting obligaia
fiscal de obligaia civil clasic.
196. Particularitile ce individualizeaz obligaia fiscal privesc n special izvorul
acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere.
197. Izvorul obligaiei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de
lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax). Prin
lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datoreaz bugetului de stat
venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalitile de plat ale acestuia3.
1
Obligaia fiscal
37
198. Beneficiar a obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o
are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este realizarea
veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societii, aceasta
avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obligaiei fiscale.
199. Obiectul obligaiei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind, n
prezent, unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.
200. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal1
care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau
de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele
financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale
prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin
aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte.
201. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod
diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor prezentate de
aceste venituri. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei fiscale mai este
determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile
publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice.
202. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege,
respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei
fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a
contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz
veniturile fiscale2.
203. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii
juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i o serie de
modaliti specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obligaiei fiscale.
204. Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n dreptul civil,
aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obligaie de a face.
205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor obligaia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia fie ei
persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau dein un bun impozabil, un element
important ce caracterizeaz obligaia fiscal l reprezint premisele care dau natere
acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit, cu alte
cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n deinerea unui bun. n acest ultim
caz obligaia fiscal apare ca o obligaie propter rem.
Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal,
ntocmit de organele competente sau de persoane ndreptite, potrivit legii. [art.108 alin. (3)
C. proc. fisc.].
2
D.D. aguna, op. cit.
38
Drept fiscal
Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor
marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui anumit
contribuabil.
mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea
impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui bun
impozabil sau taxabil, ori transferul proprietii asupra bunurilor mobile sau imobile n
cadrul circulaiei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care semnific
dobndirea de ctre o persoan fizic sau juridic a calitii de contribuabil, din acest
moment obligaia fiscal stabilit cu caracter general de lege urmnd a fi individualizat
n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.
206. Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor
ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine n special a cuantumului sumei ce urmeaz a
o plti bugetului de stat, precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc
prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.
1
Individualizarea obligaiei fiscale de plat se realizeaz prin titlul de crean fiscal [art.108
alin. (3) C. proc. fisc.].
2
Enumerm cteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de crean fiscal ntlnite n
practic:
pentru obligaiile fiscale provenite din impozite i taxe, care sunt determinate de ctre
organele financiare pe baza declaraiilor de impunere, titlul de crean l constituie procesul-verbal
de impunere sau, dup caz, actul declarativ al contribuabilului;
pentru obligaiile fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l reprezint documentul de eviden ntocmit de acesta;
pentru diferenele constatate ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal
datorate, inclusiv pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor,
taxelor i altor venituri, diferene stabilite cu ocazia verificrilor efectuate de organele competente,
titlul de crean este actul ce cuprinde rezultatele verificrii;
pentru obligaiile de plat constatate n vam, titlul de crean l constituie declaraia vamal;
pentru obligaiile fiscale care se percep prin plat direct, reprezentnd taxe pentru prestarea
unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de crean l reprezint documentul de plat sau actul
pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;
pentru obligaiile de plat a amenzilor, titlul de crean l reprezint procesul-verbal de
constatare a contraveniei i de aplicare a amenzii, ntocmit de organul competent;
pentru obligaiile de plat a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creane fiscale
stabilite de instana judectoreasc sau de procuror, titlul de crean l constituie, dup caz,
ncheierea, dispozitivul hotrrii judectoreti sau ordonana procurorului;
pentru obligaiile de plat a majorrilor de ntrziere, titlul de crean l constituie actul prin
care se constat suma de plat.
Obligaia fiscal
39
Contestarea titlului de crean fiscal se face n cadrul unei proceduri reglementat de C. proc. fisc.
la Titlul IX, art. 175-188.
2
D.D. aguna, op. cit., p. 394.
3
art. 80 C. proc. fisc. reglementeaz amnunit depunerea declaraiilor fiscale:
Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pota prin scriesoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme
de transmitere la distan, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de procesverbal, dac, din
motive independente de voina contribuabilului, acesta este n imposibilitatea de a scrie.
Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data
depunerii la pot, dup caz.
Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu
a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a
40
Drept fiscal
obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea
contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale.
1
D.D. aguna, op. cit., p. 396.
2
Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obligaia de plat nu se nate n
temeiul titlului de crean, ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul unui act
constatator al obligaiei fiscale legale.
Obligaia fiscal
41
executrii obligaiei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe perioada n care
nu a ntocmit declaraia de impunere.
216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ de
drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau
taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de crean
fiscal, din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale. Aceast perioad pentru care se vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n termenul de prescripie a
obligaiei fiscale.
Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care creana fiscal devenea
exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege.
217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a
mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i bunurilor
deinute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape prealabile.1
218. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii
veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege. Avnd n
vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor sume este
ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale.
219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obligaia de a
plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la
executarea silit a acestor sume.
Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele fiscale
competente, nefiind necesar intervenia unor alte organe ale statului care s autorizeze
executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca, n momentul n care constat neplata la
scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la realizarea acestora pe calea
executrii silite. Aceast obligaie este imperativ, n cazul nerespectrii sale putnd fi
angajat rspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau
obligaia de a constata neplata i de a trece la executarea silit.
2.1. Titluri de crean explicite
220. Majoritatea titlurilor de crean fiscal au un caracter explicit, fiind acte juridice
constituite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o anumit
sum ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit
de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv.
Aceste titluri de crean sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form
scris de organele fiscale, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o
constat.
1
Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin
expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod
prevzut de lege [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].
Drept fiscal
42
Obligaia fiscal
43
fiscale, titluri de crean fiscal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal
implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.
226. Astfel, au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri:
Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile. Acestea conin i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii angajatorul avnd, pe lng obligaia de a calcula impozitul, i pe aceea
de a-l reine i vrsa bugetului de stat.
Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea
patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere.
Darea de seam permite organului fiscal s constate modul n care s-au fcut calculul,
reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezint un
titlu de crean fiscal, deoarece prin el nu se individualizeaz o obligaie fiscal fa de
un contribuabil.
227. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul, persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obligaie fiscal ce i revine
este individualizat prin tatul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, conine
i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.
228. n materia impozitului pe dividende, societile comerciale pltitoare ale dividendelor au obligaia ca, o dat cu plata acestora ctre acionari sau asociai, s calculeze,
s rein i s verse impozitul aferent acestora. n acest caz, documentul care va constata
plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende corespunztor va reprezenta un
titlu de crean fiscal implicit1.
229. Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean
aparte datorit coninutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control
financiar ntreprins de organele de control competent: proces-verbal de control n cazul
controalelor inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de
inspecie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilitii efectuate de ctre
Direciile Generale de Finane Publice Judeene ori de ctre Direcia General Mari
Contribuabili.
Dac, n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre
contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri
n actele de control ntocmite2. Dei, n anumite situaii, actul de control se poate referi
numai la constatarea existenei unor diferene ntre obligaiile de plat determinate de
pltitor i cele legal datorate, considerm c actul de constatare ntocmit de organul de
control financiar va avea natura juridic a unui titlu de crean implicit i n situaia n
care va stabili n ntregime obligaiile de plat ce revin contribuabilului, n msura n care
acesta nu le-a determinat.
1
Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine
persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionarii persoane fizice sau juridice (art. 71
i 36 C. fisc.).
2
Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta
constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].
Drept fiscal
44
n ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.
Obligaia fiscal
45
4. Majorrile de ntrziere
237. Neexecutarea de ctre contribuabil a obligaiilor sale fiscale la momentul la care
acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorrilor de ntrziere prevzute
de lege, ca form de rspundere patrimonial specific dreptului fiscal1.
238. n privina majorrilor de ntrziere, legiuitorul a adoptat mult vreme soluia
reglementrii lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale n parte.
Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau i majorrile ce urmau a
fi aplicate, n situaia n care contribuabilii nu-i respectau obligaiile de plat. Ordonana
Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare
unitar a majorrilor de ntrziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului
de stat, toate prevederile contrare cuprinse n alte acte normative fiind abrogate. Reglementarea unitar a fost pstrat n cadrul Ordonanei Guvernului nr. 11/1996 privind
executarea creanelor bugetare, a Ordonanei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea
creanelor bugetare i, n prezent, n cadrul Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal.
Reglementarea actual a majorrilor de ntrziere se afl n Codul de procedur fiscal
la art. 115 120.
239. Principiile de aplicare a majorrilor de ntrziere sunt:
nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i
majorri de ntrziere ;
majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia ii aparine creana principal.
majorrile de ntrziere se stabilesc prin decizii2 ntocmite n condiiile aprobate
prin ordin al ministrului finanelor publice.
240. Aplicarea majorrilor de ntrziere :
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorrii de ntrziere este de 0,1%
pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua
imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
241. Prin excepie de la aceast regul, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum
urmeaz:
a) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la data
ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul pltii preului n rate, majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a
avansului. Pentru suma rmas de plat, majorrile de ntrziere sunt datorate de ctre
cumprtor;
Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.].
2
Codul de procedur fiscal reglementeaz i o excepie de la aceast prevedere, pentru situaia
titlurilor executorii care prevd n coninutul lor stabilirea majorrilor de ntrziere fr s
stabileasc ns i cuantumul acestora. n aceast situaie ele vor fi calculate de ctre organul de
executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic
debitorului.
46
Drept fiscal
Obligaia fiscal
47
48
Drept fiscal
incumb sau au aplicat n mod eronat o sanciune fiscal, el are posibilitatea de a contesta
actele de impunere sau de sancionare astfel ntocmite.
Dac n urma parcurgerii ntregii proceduri de soluionare a acestor contestaii n
materie fiscal se constat c motivele invocate de contribuabil sunt legale i temeinice,
contestaia va fi admis.
n consecin, obligaia fiscal stabilit iniial va fi modificat conform hotrrii de
admitere a contestaiei, n sensul reducerii ntinderii obligaiei, acordrii unor nlesniri,
neaplicrii sanciunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat va fi cea
stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul formulrii unei
contestaii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut n decizia organului
competent nvestit cu soluionarea cererii. Pentru obligaia de plat a sumei astfel
constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului competent va reprezenta titlul
executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 175-188.
B. Modificarea obligaiei bugetare n urma controlului exercitat de organele
financiare competente
254. n cazul n care ulterior ntocmirii de ctre contribuabil a declaraiei de impunere,
organele financiare competente constat c acesta nu a stabilit conform prevederilor legale
obligaiile sale ctre bugetul de stat, vor proceda la determinarea corect a acestor obligaii.
Actul de constatare ntocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul urmnd a fi inut de obligaia astfel stabilit de organele competente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este reglementat de art. 92-107 C. proc. fisc.
5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului
255. i n acest caz, modificarea obligaiei bugetare va interveni n msura n care sunt
ndeplinite condiiile prevzute de actele normative.
n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului
impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existena
sumele rezultate din evalurile generate de aceste operaiuni se vor reflecta n conturile de
rezerve ale entitilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social.
Cazurile n care modificarea situaiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea
elementelor avute n vedere la determinarea obligaiei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri
bugetare n parte.
5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale
256. Acest caz de modificare a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care, ulterior
individualizrii obligaiei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i obine acordarea
de nlesniri prevzute de lege amnri, ealonri, reduceri, scutiri.
n msura stabilirii acestor nlesniri, obligaia fiscal iniial va fi modificat fie n
privina termenelor la care va fi scadena, fie n privina cuantumului sumei ce face obiectul obligaiei.
Obligaia fiscal
49
50
Drept fiscal
Obligaia fiscal
51
52
Drept fiscal
Obligaia fiscal
53
54
Drept fiscal
n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezint
limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul
creanelor fiscale care pot fi anulate.
6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie
285. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripie dac nu a fost exercitat
n termenul prevzut de lege.
mplinirea termenului de prescripie a obligaiei fiscale duce la stingerea dreptului
statului de a urmri ncasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel i obligaia de plat ce
revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.
286. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, prescripia reglementat n domeniul fiscal este de fapt o prescripie a dreptului statului de a executa silit
creana sa i nu o prescripie a dreptului la aciune, cum este cazul dreptului civil.
Astfel, prescripia reprezint i n aceast materie o cauz legal de ncetare a forei
executorii a unui titlu executoriu, producnd urmtoarele efecte juridice:
- stinge dreptul creditorului de a obine executarea silit;
- stinge obligaia debitorului de a se supune executrii silite (d natere dreptului de a
se opune executrii);
n materie fiscal, prescripia produce i un alt efect, i anume stinge dreptul
contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. Corelativ,
organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, i n aceast
materie va fi aplicabil regula stabilit n dreptul civil, conform creia dup mplinirea
termenului de prescripie obligaia bugetar se transform n obligaie natural.
Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor n contul unor
obligaii fiscale, dup ndeplinirea termenului de prescripie, nu se restituie.
287. Termenele de prescripie stabilite de reglementrile fiscale ncep s curg de la
data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept.
Termenul de prescripie n privina creanelor fiscale provenind din impozite i taxe,
precum i din majorrile aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripie n materie fiscal
se aplic i n cazul creanelor provenind din amenzi contravenionale.
288. ntreruperea prescripiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., n
urmtoarele cazuri:
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de
prescripie a dreptului la aciune;
b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n
cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a
recunoaterii n orice alt mod a datoriei;
c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit;
d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului.
289. Suspendarea prescripiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc.
a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
prescripie a dreptului la aciune;
Obligaia fiscal
55
56
Drept fiscal
constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investigaii nu
reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect ntreruperea
prescripiei.
n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri
sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor lua msuri de
executare silit.
Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de prescripie,
se procedeaz la scderea definitiv a creanei respective.
294. b) Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea realizrii creanei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile.
Nu este necesar pentru desfurarea operaiunii de scdere declararea judectoreasc
a dispariiei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele financiare. Aceste
organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut.
n situaia n care se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele
respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, urmnd ca investigaiile s fie reluate cel puin o dat pe an.
La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei bugetare.
295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase avere,
situaie constatat de organele financiare, creana mpotriva sa se va da la scdere, fr a
se mai trece n prealabil n evidena special.
De asemenea, creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot trece
n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre judectoreasc
definitiv.
6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare
296. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaia n care un
contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora.
Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului, restante
sau viitoare.
297. Se poate considera c debitorul obligaiei fiscale efectueaz o plat nedatorat
n urmtoarele situaii:
a) cnd nu exist titlu de crean fiscal;
b) cnd titlul de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor
legale n materie.
Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz fie ca urmare a unei erori de
calcul, fie datorit altor mprejurri, cum ar fi modificarea ulterioar a obligaiei sale
fiscale prin soluionarea unei contestaii mpotriva actului constatator al acestei obligaii.
298. Termenul de compensare este folosit n aceast materie ntr-un sens diferit de
cel consacrat n dreptul civil, deoarece operaiunea de compensare n dreptul fiscal nu
presupune existena unor creane reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanele
care se compenseaz aparin aceluiai creditor statul iar obligaia de plat revine
aceluiai debitor-contribuabilul.
Obligaia fiscal
57
299. Sumele pltite n plus sau care reprezint o plat nedatorat se compenseaz,
potrivit art. 112 C. proc. fisc., dup cum urmeaz:
Cu sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obligaiilor fiscale, pentru
care s-au aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i majorrile datorate pe
perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii;
a) cu obligaii bugetare cu termene de plat n anul curent;
b) cu obligaii bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetare datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii,
pn la stingerea integral a acestora;
c) cu majorri de ntrziere aferente obligaiilor fiscale;
d) cu obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, numai la cererea pltitorului.
300. Principii de aplicare a compensrii:
Compensarea va opera n privina obligaiilor restante n msura n care nu s-a
mplinit termenul de prescripie a acestor obligaii, stabilit de actele normative ce reglementeaz fiecare categorie de venituri bugetare.
Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece
timbrele, odat anulate, nu mai pot fi folosite.
Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice cu
creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la
concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de
creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel.
Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin
compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale,
pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att
calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.
Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena
unor creane reciproce, cu excepia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea
adugat fr opiune de rambursare.
Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai
buget, urmnd ca din diferena rmas sa fie compensate obligaiile datorate altor bugete,
n urmtoarea ordine:
a) bugetul de stat;
b) fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe;
c) bugetul asigurrilor sociale de stat;
d) bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
e) bugetul asigurrilor pentru omaj.
Dispoziiile de mai sus nu se aplic n cazul creanelor bugetelor locale.
301. Organul competent va ntiina n scris debitorul despre msura compensrii luate
potrivit alin. (3), n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii.
302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea
sumelor privind obligaiile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data de
1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire
Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia
natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat.
58
Drept fiscal
Obligaia fiscal
59
Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana este scadent prin expirarea
termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de
lege [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.].
2
Actul administrativ fiscal cuprinde urmtoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.]
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil,
dup caz;
d) obiectul actului administrativ-fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) tampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se
depune contestaia;
j) meniuni privind audierea contribuabilului.
60
Drept fiscal
Obligaia fiscal
61
Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena
acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate.
316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii:
a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic
dect obligaiile fiscale de plat1;
b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite
neachitate;
c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere;
d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n
alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile;
e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au rmas
neachitate obligaii fiscale.
Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea
ei ntr-o eviden separat.
317. c) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. mplinirea
termenului de prescripie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul
contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa.
Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care
debitorul i execut obligaia de plat a creanei bugetare, iar odat cu aceasta achit i
majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obligaii de plat
conexe obligaiei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii.
7.2. Subiectele executrii silite
318. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor
raportului juridic fiscal creditorul (statul, prin organele financiare) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc.
a) Statul prin organele de executare prevzute de art. 133 i 135 C. proc fisc.:
Agenia Naional de Administrare Fiscal
organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului
financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti;
unitile subordonate acestora;
pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Direciei Generale a
Vmilor;
organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale.
319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul
executorilor fiscali2.
62
Drept fiscal
320. Organul financiar care este competent n privina executrii creanei fiscale va avea
aceeai competen i n ceea ce privete creanele nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli
de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.).
Competena teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial se
gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat
de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat n
eviden fiscal.
321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor sesiza
n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n copie
certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n urma
executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a bunurilor
ori veniturilor sale.
n situaia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul despre care
exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile.
Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n evidenele sale i va
ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz
teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlali codebitori) titlul executoriu n copie
certificat, situaia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum i
orice alte date utile.
Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal i
vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele realizate n
urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde
acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit,
precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz
sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan
fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile;
c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob
n determinarea bunurilor proprietate a debitorului.
Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane
fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea
instanei judectoreti competente potrivit dispoziiilor Codului de procedura civil.
Accesul executorului fiscal n locuin, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a
debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6,00-20,00, n orice zi
lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri
temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea
loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei dat de
o instan judectoreasc
n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile debitorului,
executorul fiscal poate s ptrund n acestea n prezena unui reprezentant al poliiei ori al
jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori.
Obligaia fiscal
63
322. Organele de executare au obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot
fi urmrite silit.
n situaia n care debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de
executare este obligat s cear concursul organelor de poliie i s cear relaii de la Oficiul
Registrului Comerului sau de la orice persoan fizic sau juridic n vederea determinrii
locului unde se afl debitorul i obinerii oricror date necesare n legtur cu acesta.
n msura n care cu ocazia cercetrii se constat c domiciliul sau sediul debitorului
se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul
executrii vor fi trimise acestuia.
Organele de poliie, alte organe competente, precum i persoanele fizice sau juridice
crora organele de executare le solicit informaii, au obligaia de a pune datele solicitate
la dispoziia acestora, fr perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.
Aceeai obligaie este stabilit i n sarcina bncilor, care, la cererea organelor de
executare i cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui s-i furnizeze
acestuia n scris datele solicitate, necesare executrii silite prin poprire sau lurii altor
msuri privind realizarea creanelor bugetare.
De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliiei n luarea
msurilor de executare silit.
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului
323. n ipoteza n care asupra bunurilor ce fac obiectul executrii silite se desfoar
i alte proceduri de urmrire, executarea se va face pentru toate creanele n conformitate
cu prevederile Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare silit
reglementate de acest act normativ1.
n aceast situaie, cnd pe lng stat exist mai muli creditori urmritori, o problem
important o reprezint distribuirea sumelor obinute n urma valorificrii bunurilor
supuse executrii silite.
324. Potrivit art. 167 alin. (1), n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai
muli creditori sau cnd pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare
au depus i ali creditori titlurile lor, organele prevzute la art. 133 vor proceda la
distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de preferin, dac legea nu prevede altfel:
a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea
bunurilor al cror pre se distribuie;
b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor,
1
64
Drept fiscal
pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor
cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii;
c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a
altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen;
d) creanele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite
potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale;
e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat;
f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite;
g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de
servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
i) alte creane.
n situaia n care exist mai multe creane de acelai rang, suma realizat se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia, n msura n care nu exist o dispoziie legal contrar.
325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat creana pn n momentul ntocmirii de ctre
organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preului.
326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a fost
depus, ntiinnd despre aceasta prile i creditorii care i-au depus titlurile executorii.
327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate
din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv.
328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec
sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n condiiile
legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, creanele lor vor fi pltite
naintea tuturor creanelor artate mai sus, cu excepia cheltuielilor de executare. n acest
caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe creditorii n favoarea
crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului. Creanele accesorii creanei principale (cheltuieli de judecat, majorri etc.), prevzute n titlul
executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de preferin ca i creana principal.
329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de
eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite, proces-verbal ce va
trebui fi semnat de toi cei care au participat la operaiunea de eliberare sau distribuire a
acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare s consemneze n
procesul-verbal obieciile lor n legtur cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor
rezultate n urma executrii silite.
Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept privat) n
sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obligaia de a plti impozite i taxe ctre
bugetul de stat.
Obligaia fiscal
65
334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executrii silite orice sume urmribile
reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte
bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre
tere persoane sau pe care acetia le vor datora si/sau deine n viitor n temeiul unor
raporturi juridice existente.
335. Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt
supuse executrii silite, n cazul n care mpotriva beneficiarului acestora a fost pornit
procedura executrii silite.
336. n cazul sumelor urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti n valut, bncile sunt autorizate s efectueze convertirea n lei a sumelor n valut, fr consimmntul
titularului de cont, la cursul de schimb afiat de acestea pentru ziua respectiv.
337. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie
special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil.
Drept fiscal
66
Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin Ordonana de
urgen nr. 138/2000 pot fi urmrite silit n vederea realizrii creanei fiscale urmtoarele
categorii de venituri ale contribuabililor: salariile i alte venituri periodice realizate din
munc, pensiile acordate n cadrul asigurrilor sociale, precum i alte sume ce se pltesc
periodic debitorului i sunt destinate asigurrii mijloacelor de existen ale acestuia, pn
la 1/3 din venitul lunar net.
n situaia n care exist mai multe urmriri asupra aceluiai salariu, n absena unei
dispoziii exprese n sens contrar, urmrirea nu poate depi 1/2 din venitul lunar net al
debitorului, indiferent de natura creanelor.
338. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele
categorii de venituri:
a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporar de munc, sumele cuvenite omerilor, alocaiile de stat i indemnizaiile pentru copii, ajutoarele pentru ngrijirea copilului
bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat n caz de deces, etc.);
b) compensaia acordat angajailor n caz de desfacere a contractului de munc pe
baza oricror dispoziii legale;
c) diurnele i orice indemnizaii cu destinaie special;
d) bursele de studii.
7.3.2. Bunurile contribuabilului
339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de bunuri:
a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea
profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu
caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt
uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru;
b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale,
precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel;
c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul
se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt;
d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn;
e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor
bolnave;
f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale.
Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt
exceptate de la executare silit.
Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse
urmririi silite numai n limita valorii necesare stingerii creanei bugetare.
7.4. Msurile asigurtorii
340. Msurile asiguratorii prevzute n prezentul capitol se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente.
Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra
veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i
Obligaia fiscal
67
Drept fiscal
68
353. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete
sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a
plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit).
354. Aceast form de executare silit presupune de regul trei subiecte: creditorul
popritor (cel care solicit nfiinarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat fa
de creditorul popritor) oi terul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este
ns de esena popririi este existena a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel
raportul juridic existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit, precum i cel existent
ntre debitorul poprit i terul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor
la debitor, care au luat fiin anterior nfiinrii popririi. n momentul nfiinrii popririi ia
natere al treilea raport juridic, cel ntre creditorul popritor i terul poprit.
355. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar terul poprit va fi un debitor al contribuabilului.
Obligaia fiscal
69
356. Potrivit Codului de proc fisc., aa cum am artat mai sus, sunt supuse executrii
silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale,
deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care
acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine terii n viitor n temeiul unor
raporturi juridice existente. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan
fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu
destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil.
357. Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape:
a) nfiinarea popririi este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obligaia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre
terul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu.
Debitorul va fi ntiinat despre nfiinarea popririi pentru a i se da posibilitatea
exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale.
Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care
terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi.
Poprirea nfiinat anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit, i ntiinarea
despre aceasta a debitorului.
358. b) Terul poprit are obligaia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiinrii
popririi s ntiineze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de
bani debitorului.
Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis
organului de executare confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi
indisponibilizat, sau la data expirrii termenului de 5 zile n care terul poprit trebuie s
comunice aceast ntiinare organului de executare.
n cazul n care terul poprit nu face aceast comunicare sau susine c nu datoreaz
nimic debitorului urmrit, precum i n situaia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac
obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i
are sediul sau domiciliul terul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere.
n msura n care se constat c suma datorata de terul poprit debitorului urmrit este
insuficient pentru acoperirea creanei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale
debitorului ce pot fi urmrite, se va renuna la executarea silit prin poprire, urmnd a fi
folosite celelalte forme de executare silita.
359. c) Dup nfiinarea popririi terul poprit este obligat s fac de ndat reinerile
prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul indicat de organul de executare,
comunicnd totodat n scris despre existena altor creditori.
n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul
poprit i va anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor
potrivit ordinii de preferin prevzute la art. 167 C. proc. fisc.
Pentru stingerea creanelor bugetare debitorii deintori de conturi bancare pot fi
urmrii prin decontare bancar. n acest caz, o dat cu comunicarea somaiei i a titlului
executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca
unde se afl deschis contul debitorului.
Drept fiscal
70
360. Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n fata instanei
judectoreti n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul terul poprit orice
neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi. Pe
baza probelor administrate, instana va putea menine poprirea, stabilindu-i limitele i
msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiina. Judecata se va face cu
precdere.
361. De asemenea, este reglementat posibilitatea instanei de a aplica terului poprit o
amend civil, n cazul n care acesta nu-i respect obligaiile care-i revin privind
efectuarea ntiinrilor, reinerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obligaii
ce-i revin n legtur cu poprirea.
362. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost
nfiinat peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit.
Pe parcursul judecrii contestaiei, instana poate suspenda executarea, chiar fr
cauiune.
Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de
executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile Codului de
procedur fiscal.
7.7.3. Executarea silit mobiliar
Obligaia fiscal
71
b) numele i prenumele executorului bugetar care aplic sechestrul, numrul legitimaiei i al delegaiei;
c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a somaiei, precum
i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit;
d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit;
e) sumele datorate pentru a cror executare se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere, menionndu-se i cota acestora,
precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obligaia de plata;
f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale
persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului,
numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea
sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane;
g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia,
dup aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea i individualizarea acestora,
menionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum
i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori
ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz;
h) meniunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n
cazul n care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotine de specialitate;
i) meniunea fcut de debitor privind existena sau inexistena unui drept de gaj,
ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile
sechestrate;
j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul
de depozitare a acestora, dup caz;
k) eventualele obiecii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului;
l) meniunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obligaiile bugetare, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate;
m) semntura executorului bugetar care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor
care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu
vrea s semneze, executorul bugetar va meniona aceast mprejurare.
365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputnd
dispune de ele dect cu aprobarea organului de executare.
Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a
altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre
organul de executare.
n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul,
organul de executare i va stabili o indemnizaie n funcie de activitatea depus.
366. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu somaia de plat, care reprezint
actul nceptor al executrii silite. n situaia n care nu au fost luate msuri asigurtorii
pentru realizarea integral a creanei bugetare i odat cu nceperea executrii silite se
constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la
urmrire a bunurilor debitorului, organul urmtor va dispune ridicarea bunurilor i ncredinarea unui custode.
72
Drept fiscal
Obligaia fiscal
73
- nelegerea prilor
- vnzare n regim de consignaie
- vnzare direct;
- vnzare la licitaie;
- alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii,
agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.
Alegerea unei dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor.
374. De asemenea, este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de
zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debitorul va trebui s ntiineze n scris organul de executare cu privire la coninutul ofertelor
de cumprare primite, indicnd numele i adresa potenialului cumprtor, precum i
termenul n care acesta din urm se ofer s consemneze preul propus.
Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la
licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160
C. proc fisc.
375. Cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul
de executare va face public anunul de vnzare, care va cuprinde:
- denumirea i sediul organului de executare;
- numrul dosarului de executare;
- numele i domiciliul ori, dup caz, denumirea i sediul debitorului;
- bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar;
- preul de evaluare ori preul de pornire al licitaiei, n cazul vnzrii la licitaie,
pentru fiecare bun oferit spre vnzare;
- indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile;
- data, ora i locul vnzrii;
- invitaia, pentru toi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiineze
despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare;
- invitaia ctre toi cei interesai n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de
vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare;
- meniunea c ofertanii sunt obligai s depun, n cazul vnzrii prin licitaie, pn
la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al
licitaiei;
- data afirii publicaiei de vnzare;
- semntura executorului bugetar i tampila organului de executare.
Anunul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea
sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl
bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea,
precum i n orice loc public.
376. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiinai cu privire la
data, ora i locul vnzrii.
377. n situaia n care bunurile sechestrate sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup instituirea sechestrului.
Drept fiscal
74
378. Dup adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat
cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare
bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii.
379. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul
de desfurare a licitaiei i rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul su, atunci cnd particip
la licitaie, precum i de adjudector.
Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va
cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i
preul pltit.
380. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii,
ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie. La a treia licitaie creditorii
urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai
mic de 50% din preul de evaluare.
n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creana bugetar va fi stins printr-o
alt modalitate prevzut de lege.
7.7.4. Executarea silit imobiliar
Obligaia fiscal
75
va conine aceleai meniuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar.
384. aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi. Dup comunicarea somaiei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modaliti de
executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi
un administrator-sechestru, n msura n care este necesar administrarea imobilului
urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia sau
aprarea n litigii privind imobilul respectiv.
Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoanele
fizic sau juridic. n aceast din urm situaie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizaie n funcie de activitatea depus.
Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i
le va consemna la unitile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare.
Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi silite se va face prin intermediul unor
organe sau persoane specializate.
385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la
licitaie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modaliti admise de lege.
La fel ca n cazul urmririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca n termen
de 30 de zile de la comunicarea somaiei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului
de executare. Dispoziiile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod
corespunztor.
7.7.5. Vnzarea la licitaie
76
Drept fiscal
Dac acest pre nu este obinut, n termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nou
licitaie, care va ncepe de la acelai pre.
n situaia n care nici de aceast dat nu se obine preul, n termen de cei mult 30
de zile se va organiza o a treia licitaie, cnd imobilul poate fi vndut la cel mai mare
pre oferit.
391. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare la licitaiile
organizate, potrivit procedurii artate, organul de executare va repeta procedura de
licitaie cel puin o dat pe an nuntrul termenului de prescripie a dreptului de a cere
executarea silit. Pe toat aceast perioad se va menine indisponibilizarea imobilului,
iar organul de executare va putea lua msura numirii, meninerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis
de lege.
392. n urma desfurrii licitaiei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal
n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat.
Procesul-verbal de licitaie va fi semnat de organul de executare oi de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral
a preului.
393. Cu acordul organului de executare i, dac este cazul i al creditorilor care
particip la urmrire pentru realizarea altor creane dect cea bugetar, cumprtorii pot
solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din
preul de adjudecare al bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform legii.
Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate.
n aceast situaie procesul-verbal de licitaie va fi predat cumprtorului dup plata
avansului din pre. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator i creditorului.
Cumprtorii care beneficiaz de facilitatea achitrii preului n rate nu vor putea
nstrina imobilul dect dup plata n ntregime a preului i a dobnzii stabilite.
Interdicia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar
pn la plata integral a preului. n acest scop, autoritilor competente n materie de
publicitate imobiliar le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaie.
n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviinat plata preului n rate nu achit
aceste rate n condiiile i la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece
la executare silit pentru realizarea restului de pre neachitat. Titlul executoriu l va
reprezenta procesul-verbal de licitaie.
394. Procesul-verbal de licitaie constituie titlu de proprietate asupra imobilului
adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea
acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua
msuri pentru radierea inscripiei ipotecare.
395. Sumele obinute n urma licitaiei, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de
executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care
s-a pornit executarea silit. Dup acoperirea creanei bugetare diferena rmas va fi
predat debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii
fiscale ale debitorului.
Obligaia fiscal
77
78
Drept fiscal
404. Acest termen de 15 zile n care trebuie sesizat instana competent cu judecarea
contestaiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa
atrgnd, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sanciunea decderii. Cel interesat va
putea solicita instanei competente s judece contestaia la executare i, implicit repunerea
n termen, dac va face dovada c a fost n imposibilitate de a introduce n termen
contestaia datorit unei mprejurri mai presus de voina sa. Cererea de repunere n
termen se face n termen de 15 zile de ia ncetarea mpiedicrii, termen n care va trebui
formulat i contestaia la executare. Dac instana admite cererea de repunere n termen,
va pronuna o ncheiere interlocutorie i va trece la judecarea contestaiei. Dac instana
respinge cererea de repunere n termen (ca nentemeiat sau tardiv), va pronuna o
hotrre prin care va respinge ca tardiv i contestaia la executare.
405. Pn la soluionarea contestaiei instana, la cererea contestatorului, va putea
suspenda executarea silit, prin ncheiere motivat. Prin aceast ncheiere instana va
putea obliga pe contestator la depunerea unei cauiuni, ce nu va fi mai mare dect suma
care face obiectul obligaiei bugetare ce se execut silit la care adaug cheltuielile de
executare. La stabilirea cauiunii, instana va ine seama de nscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilitii sale, de valoarea bunurilor supuse
executrii, de cuantumul sumei datorate, precum i de orice alte date ce intereseaz
soluionarea contestaiei.
n cazuri urgente, preedintele instanei poate dispune suspendarea executrii silite
fr citarea prilor i fr depunerea unei cauiuni.
406. La judecarea contestaiei, instana va cita, pe lng pri, i organul de executare
n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire,
organul de executare n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit.
n cursul judecrii contestaiei, la cererea oricrei persoane interesate, instana se
poate pronuna i asupra mpririi bunurilor comune, n msura n care se constat c
bunurile supuse executrii silite urmeaz acest regim juridic.
407. n cazul admiterii contestaiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinate,
urmnd a fi refcute, sau executarea va nceta cu privire la un anumit bun. Prin
hotrrea de admitere a contestaiei instana va dispune, dac este cazul, s i se restituie
celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile fcute
n urma popririi.
408. Respingerea contestaiei are ca efect continuarea de ctre organul financiar
competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia n cazul n care instana a decis
suspendarea executrii.
Capitolul IX
Impozitele
1. Noiunea de impozit
409. Literatura de specialitate a reinut mai multe definiii ale impozitului. Astfel,
ntr-o anumit opinie1: impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu
nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i
persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed.
ntr-o alt opinie2: impozitul este o contribuie bneasc, perceput de la persoane
private, prin intermediul forei publice, cu titlu definitiv, fr o contraprestaie, n scopul
acoperirii cheltuielilor publice.
Recent, reglementarea legal3 ofer o definiie a impozitului: () prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public
pentru satisfacerea necesitilor de interes general.
Definiia pe care o reinem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului
de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin
sau bunurile pe care le posed4.
410. Impozitul este o contribuie bneasc5, n sensul c toate persoanele fizice i
juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor generale de
dezvoltare a societii, necesare finanrii unor cerine social-economice n folosul ntregii
colectiviti.
411. Impozitul este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i
juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale
societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri;
412. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n
scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea
unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor interese individuale sau de grup.
Drept fiscal
80
413. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului dup care nullum impositum sine lege1.
414. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice2 i persoanele juridice, n
sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor
generale ale societii.
415. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n
sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc ori posed bunuri care, conform
prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care
nu sunt prevzute n actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive
i ilegale, ele urmnd a fi restituite celor de la care s-au perceput fr temei legal3. Funcionarii care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contravenional sau penal4.
416. n literatura de specialitate, se mai reine n plus nc o trstur a impozitului, i
anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent.
417. ntr-o alt opinie pe care o mbrim, se arat:
a) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma
unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz populaia sunt aciunile
social-culturale organizate de stat n folosul ei, anume nvmnt, ocrotirea sntii,
asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaia fizic i sportul. Prin urmare,
sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr
contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai
unor activiti organizate de stat fr s fie obligai la plata contravalorii acestora.
b) statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s asigure
un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de
protecie din partea organelor statului5.
Impozitele
81
Drept fiscal
82
de vedere al reglementrii legale interne1, contribuiile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.
2.2. Taxele parafiscale
421. Sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia
organizrii unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de baz este aceea c
debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de serviciile respective.
De asemenea, taxele parafiscale reprezint una din excepiile de la principiul neafectrii
veniturilor bugetare, destinaia acestora fiind exclusiv finanarea serviciilor pentru a cror
nfiinare sau funcionare au fost instituite.
422. Taxele parafiscale reprezint o realitate juridic att n Romnia ct i n restul
Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite n Romnia dup 1989 prin Legea
69/1991 privind administraia public local. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul
de reglementare al Ordonanei de urgen nr. 45/2003 (art. 26) privind finanele publice
locale i sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcionarea unor
servicii publice locale3.
1
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care
se stabilesc i destinaiile acestora art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanele publice.
2
n Frana, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanelor din 1959 i au o natur
hibrid: prin scopul lor, intruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de drept public,
iar nu al statului sau al colectivitilor locale, dar i prin regimul juridic aplicabil, intruct
perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o anex la legea bugetar anual.
J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.
3
Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are urmtorul coninut:
(1) Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i
juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz,
aprob taxe.
(2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se
utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice
locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare ale acestor servicii.
(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului
Bucureti, dup caz, se vor stabili condiiile i sectoarele de activitate n care se pot institui taxele
speciale, modul de organizare i funcionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele
respective, modalitile de consultare i de obinere a acordului persoanelor fizice i juridice
beneficiare ale serviciilor respective.
(4) Hotrrile luate de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului
Bucureti, dup caz, n legtur cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice i juridice
pltitoare vor fi afiate la sediul acestora sau vor fi publicate n pres.
(5) mpotriva acestor hotrri persoanele interesate pot face contestaie n termen de 15 zile de
la afiarea sau publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat
hotrrea se ntrunete i delibereaz asupra contestaiilor primite.
(6) Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de
serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.
(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se ncaseaz ntr-un cont
distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate, iar
contul de execuie al acestora se aprob de consiliul local, judeean sau Consiliul General al
Municipiului Bucureti, dup caz.
Impozitele
83
3. Clasificarea impozitelor
423. Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele,
acestea se pot grupa dup diferite criterii:
Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani.
Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma prestaiilor sau
drilor n natur1. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n
statele cu economie dezvoltat.
Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere2, impozite pe
venit3 i impozite pe cheltuieli4.
Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i
indirecte.
3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte
424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit
inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe
baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau
venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se
stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor
sau prestrii unor servicii.
Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele
indirecte vizeaz utilitatea acestora.
425. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situaia personal a subiectului
impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz
asupra produsului obiectului impozabil.
Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana
(subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele.
De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective.
Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri fiscale,
taxe vamale etc.
3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte
426. Impozite directe reale:
- impozit funciar;
- impozit pe cldiri;
- impozit pe activiti industriale;
- impozit pe activiti comerciale i profesii libere;
- impozit pe avere.
1
Drept fiscal
84
427. Impozite directe personale:
- impozit pe succesiuni;
- impozit pe donaiuni;
- impozit pe suflet (capitaie);
- impozit pe obiecte de consum.
428. Impozite indirecte
Taxe de consumaie (accize);
- pe obiecte de lux;
- pe alte bunuri;
- impozit pe cifra de afaceri.
Monopoluri fiscale
- asupra produciei;
- asupra vnzrii;
- asupra produciei i vnzrii;
- de import.
Taxe vamale
- de import;
- de tranzit.
Impozitele
85
4. Impozitele directe
4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe
434. Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar
internaional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile,
activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc.
Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor
criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre
puterea economic a subiectului.
435. n cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate
statului se pornete de la suprafaa terenurilor, numrul animalelor de munc, preul
pmntului etc. Impunerea activitilor industriale, comerciale i a profesiilor libere se
face innd seama de mrimea capitalului, numrul muncitorilor, capacitatea de producie,
fora motrice folosit, felul activitii desfurate etc.
Nu se iau, aadar, n considerare venitul realizat i nici cheltuielile de producie i de
desfacere.
Aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza
unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele
reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori. Din aceast
cauz, impozitele reale au i un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal
redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde
ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Lipsa de
uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul
n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale.
Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a
fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal.
Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri:
- impozite pe venit;
- impozite pe avere.
4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit
436. Impozitele pe venit au aprut pe acea treapt de dezvoltare a societii cnd
veniturile diferitelor clase i pturi sociale erau suficient de difereniate. Prin introducerea
acestor impozite s-a mrit simitor numrul contribuabililor care nu au proprieti
productoare de venituri, dar care realizeaz venituri din munc, ndeosebi sub forma
salariului.
437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dat n Marea
Britanie, spre sfritul secolului al XVIII-lea. Dup o scurt perioad de existen, acest
impozit a fost abolit, pentru ca s fie reintrodus n anul 1924. Ulterior, au adoptat
86
Drept fiscal
439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit
stat, precum i de cele nerezidente care realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul
acestui stat, cu unele excepii prevzute de lege. Acest impozit se aplic i societilor de
persoane care au renunat la regimul fiscal aplicat societilor comerciale n favoarea celui
aplicat persoanelor fizice.
440. Nu sunt supui la plata impozitului pe venit diplomaii acreditai n statul considerat, cu condiia reciprocitii, persoanele care realizeaz venituri ce nu depesc un
anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii i familiile regale, acolo
unde este cazul, veniturile obinute din nstrinarea bunurilor proprietate personal.
441. Obiectul impunerii l constituie veniturile realizate de muncitori i funcionari,
fermieri, ntreprinztori, mici meteugari i liber profesioniti, proprietari imobiliari i
renieri din munca salariat, activiti economice (industrie, agricultur, comer, bnci,
asigurri etc); nchirieri i arendri, dobnzi la sumele mprumutate etc.
442. Sunt cunoscute dou sisteme de impunere a veniturilor:
- impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs;
- impunerea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.
Impunerea separat se realizeaz fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare
viznd veniturile dintr-o anumit surs, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care
asigur un tratament difereniat fiecrei categorii de venituri, denumite cedul, n funcie
de natura veniturilor. n acest din urm caz, stabilirea masei impozabile se efectueaz
pentru fiecare cedul dup regulile i cu cotele specifice venitului respectiv.
Uneori, dup impunerea separat a fiecrei categorii de venit, veniturile din diverse
surse, cumulate, se supun unei noi impuneri.
443. Impunerea global const n cumularea veniturilor realizate de o persoan fizic,
din diverse surse i supunerea acestora unui singur impozit.
Din analiza implicaiilor celor dou sisteme artate mai sus rezult c impunerea
separat prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor, ca mod de aezare i
nivel de cote, dup cum acestea provin din munca salariat, profesii libere, afaceri,
proprietate etc. n schimb, aceasta avantajeaz persoanele care realizeaz venituri din mai
multe surse ce cad sub incidena unor impozite diferite, nemaisuportnd efectele progresivitii impunerii, inerente n cazul cumulrii tuturor veniturilor n vederea impunerii lor
globale.
Impunerea global prezint neajunsul c nu mai ine seama de natura veniturilor:
muncitorul, micul meseria, micul fermier sunt tratai din punct de vedere al impozitului
n acelai mod ca i industriaul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.
Impozitele
87
444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezint fiecare din aceste sisteme,
multe state, printre care i Romnia, au adoptat sisteme de impunere mixte, care mbin
impunerea separat cu cea global.
n prezent, tendina care se manifest pe plan mondial este cea de impunere mixt.
Orientarea spre o impunere mixt, fapt care presupune i globalizarea veniturilor n
vederea impunerii, nu constituie ns un pas nainte spre traducerea n via a principiului
justiiei fiscale. Dimpotriv, acest sistem de impunere nltur orice posibiltate de difereniere a sarcinii fiscale n funcie de natura veniturilor i, n plus, rezerv acelai tratament
veniturilor corect evaluate n vederea impunerii, mai cu seam a salariilor, ca i celor care,
de regul, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comer, profesii libere etc.
445. n ceea ce privete determinarea veniturilor impozabile, n practica internaional se manifest tendina de soluionare a acestei probleme pornind de la tratarea
exhaustiv a conceptului de venit. Aceasta nseamn luarea n calculul venitului
impozabil a tuturor veniturilor, deci a ctigurilor n capital, a ctigurilor excepionale i
a avantajelor n natur.
446. n mod obinuit, n calculul veniturilor brute realizate de o persoan fizic se iau
veniturile provenite din: agricultur i silvicultur, activiti sau ntreprinderi cu caracter
industrial, comercial; construcii, prestri de servicii, profesii libere, salarii i alte remuneraii pentru munc, nchirieri i arendri, alte venituri.
Nu se iau n calcul, fiind deci exonerate de impozit, n anumite ri, diverse sume, cum
ar fi: unele indemnizaii i alocaii cu caracter social (pensii, rente de rzboi), minimul
neimpozabil, dobnzile la unele mprumuturi de stat i la unele instrumente de economisire, sporuri de munc suplimentar i pentru condiii de munc grele i vtmtoare,
ajutoare ori burse pentru educaie, studii etc.
447. n vederea determinrii venitului impozabil din veniturile brute artate mai sus se
deduc anumite cheltuieli sau se opereaz anumite sczminte. n mod frecvent, se deduc:
cheltuielile care concur la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale,
primele la asigurrile de via, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli
specifice etc.
448. De regul, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevzute n mod
expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfurarea activitii considerate, cu excluderea sau limitarea celor avnd caracter de reprezentare. n unele cazuri,
legislaia fiscal nu limiteaz cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pild, n
Japonia). n altele, se precizeaz, n mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la
scdere.
449. n funcie de obiectivele urmrite, impunerea se face pe fiecare persoan care a
realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodriei;
impunerea se face cu sau fr luarea n considerare a unor factori sociali (starea civil,
dac exist copii ori alte persoane n ntreinere); impunerea se face n cote proporionale,
progresive sau regresive.
450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza
declaraiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun
organele financiare. Suma astfel stabilit se trece n debitul contribuabilului, respectiv n
Drept fiscal
88
registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobnzi,
rente i altele se face n mod frecvent prin stopaj la surs, iar cel aferent altor venituri prin
pli ealonate n contul debitului stabilit. Att sumele reinute i vrsate de un ter, ct i
cele vrsate direct de contribuabil se deconteaz n contul impozitului anual.
4.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale
Impozitele
89
456. Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se
pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substana averii. n
acest din urm caz, impozitul duce la micorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu
din venitul produs de averea respectiv, ci din substana acesteia.
457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare
au impozitele stabilite asupra proprietilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net.
Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a
unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a
face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor, cldirilor etc.
La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt
exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excepii, exonerate de la impunere.
Scutirile i reducerile se acord din raiuni de ordin social sau administrativ ori din
dorina de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori.
De regul, averea soilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun cu ale acestora.
4.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii
458. Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni,
impozitul pe hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale.
459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de motenire, sarcina fiscal se stabilete fie
asupra ntregului activ succesoral, independent de modul de mprire al acestuia ntre
motenitori, fie asupra fiecrei pri succesorale.
Valoarea impozabil a succesiunii se supune unui impozit n cote progresive, difereniate n funcie de gradul de rudenie existent ntre decujus i motenitorii acestuia i de
valoarea succesiunii.
460. De o atenie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe donaiuni.
Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de
avere n timpul vieii, s-a instituit un impozit sub incidena cruia cad astfel de acte de
circulaie a averii ntre vii. Impozitul pe donaiuni este datorat de persoana care primete
donaia i se calculeaz n cote progresive, difereniate n funcie de mrimea donaiei, de
raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul
donaiunii.
Legislaiile unor ri deosebesc ntre: donaiuni n vederea morii, donaiuni pe patul
morii, donaiuni care produc efecte dup moarte, donaiuni ntre vii.
90
Drept fiscal
461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii. Este
vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societi etc.
Stabilite n cote proporionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub
denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului
de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind
constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societi.
4.3.3. Impozitele pe creterea averii
462. Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de
valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc.
463. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a
dobndit-o un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra
ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a
cror valoare a crescut din momentul achiziiei sau construciei, dup caz, i pn la
nstrinare (vnzare, schimb sau donaie), independent de aciunea proprietarului.
n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare,
inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile.
Obiectul impunerii l constituie diferena dintre valoarea de cesiune i valoarea de
achiziie, corelat cu reevalurile autorizate de lege i cu lucrrile (amenajrile) efectuate
de proprietar. La stabilirea impozitului se ine seama de durata de timp ct bunul respectiv
a fost deinut de o persoan, deoarece se presupune c operaiile de nstrinare ale unor
bunuri la scurt durat de la dobndirea lor au un caracter speculativ. Cu ct perioada de
deinere a bunului este mai scurt, cu att cota de impozit este mai mare.
Plusul de valoare se impune, n unele ri, n cote proporionale, iar n altele, n cote
progresive.
464. Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi a fost instituit, n urma
primului rzboi mondial, n Germania, Italia i alte ri, iar n urma celui de-al doilea
rzboi mondial n Frana, Italia, S.U.A. i alte ri, ca un mijloc de preluare, la dispoziia
statului, a unei pri din averea dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. n unele
cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar n altele inclusiv profitul excepional de rzboi.
Impozitul asupra averii se aaz asupra sporului de avere dobndit n timpul sau ca
urmare a rzboiului.
Nu n puine cazuri, exist o mulime de impozite stabilite pe fiecare surs de venit, pe
fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste
impozite urmresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.
5. Impozitele indirecte
465. Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum,
percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se
realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de
veniturile, averea sau situaia personal a acestora.
Impozitele
91
92
Drept fiscal
Fiind perceput la fiecare verig prin care trece o marf, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor
care se interpun ntre productor i consumator.
Acest mod de aezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit.
471. n cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor
numindu-se tax de producie, alteori se ncaseaz n stadiul comerului cu ridicata ori n
cel al comerului cu amnuntul caz in care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe
circulaie.
Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat, constituie soluia la care s-a ajuns n
urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme
anterioare de aezare a impozitului.
n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra
cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului
economic.
Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate
(T.V.A.).
Capitolul X
Taxele
1. Noiunea de tax
472. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de
spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat.
Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate
acestora de ctre instituii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca
obligaii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a
unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de
la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor instituii de stat sau care
beneficiaz de servicii publice altele dect cele cu caracter productiv.
473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi
specifice, i anume:
- reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau
instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv
alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor
este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau
mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat;
- subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei
activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat.
- taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor
generale ale societii;
- taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau
lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat
specializate.
Aceste trsturi sunt consacrate i de legislaia n vigoare referitoare la taxele de
timbru, care prevede c taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat, care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale prilor.
474. Taxele repezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor
organe sau instituii de stat, ns ntre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv
patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a
[] suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate
acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.
Drept fiscal
94
Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56
alin. (1) Constituia Romniei].
Taxele
95
tate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Desigur, n anumite limite
rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor trebuinelor
generale ale societii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unitile administrativ-teritoriale ale rii.
ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic, redistribuirea exagerat i nerealist are consecine negative asupra cointeresrii i responsabilitii. n aceast situaie, redistribuirea
prin metodele administrative este preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode
economice, care s in seama i de interesele economice i de eforturile contribuabililor.
Capitolul XI
Impozitul pe profit
1. Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital.
Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea
economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte
important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare de
venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui
beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective.
Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ.
481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei
activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o
activitate economic.
482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct:
- este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public;
- duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist
multiple posibiliti de evaziune fiscal.
Art. 13 C. fisc.
Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn.
3
n nelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau
parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit
una din urmatoarele condiii:
2
97
Impozitul pe profit
1
Drept fiscal
98
1
Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n
Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total
183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei
ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism
internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionare
sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena
fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn
indiferent de cetenia pe care o are.
2
Art. 28 alin. (4) C. fisc.
3
Art. 15 C. fisc.
Impozitul pe profit
99
1
100
Drept fiscal
Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind piaa
de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului (intermediarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate administrarea
portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a returna fondurile
bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor, care au fost deinute n
numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare sau de administrare a
portofoliilor individuale de investiii.
1
Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) din
C. fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale
membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din
vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri
publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de
promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc.
2
Art. 21 C. fisc.
Impozitul pe profit
101
Art. 20 C. fisc.
102
Drept fiscal
Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea,
sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare1,
aa cum sunt acestea definite de doctrina civil.
492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de
activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea
fiscal. Aa cum am artat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin
reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul
cheltuielilor utile2, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil.
493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot
fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare
ori utile realizrii activitii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii3, aa
cum sunt definite n doctrina civil.
Sunt cheltuieli deductibile:
494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii
i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale etc;
495. Cheltuieli de producie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti (energie,
electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil, cheltuieli de transport
i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salariai i administratori4, etc
496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popularizrii
firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor
de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca
mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte
bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor;
497. Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate:
taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i
industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale, cheltuieli pentru perfecionarea
managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea
sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform standardelor de calitate,
cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor.
1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.).
2
Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)
3
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346
C. civ.)
4
Acordarea deductibilitii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiionat de realizarea
de profit de ctre contribuabil. Dac respectivul contribuabil se afl pe zero sau pierdere fiscal la
sfritul exerciiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru
instituii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].
Impozitul pe profit
103
Perisabilitile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului
sau Ministerului Finanelor, acte normative prin care se reglementeaz nivelul admisibil al
pierderilor la produsele perisabile n situaia depozitrii, transportului, comercializrii ori vmuirii.
Exemplificm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la
mrfurile alimentare n timpul transportului i depozitrii; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea
Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare;
Ordinul 373/2005 privind ndeplinirea formalitilor vamale de import pentru mrfurile perisabile.
104
Drept fiscal
Provizioanele nu au, n fapt, dect o existen contabil, ele nefiind indisponibilizate efectiv
n conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, n condiiile
respectrii limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micoreaz masa impozabil la
care se aplic cota de impozit pe profit, cu precizarea c sumele reprezentnd provizioane continu
s fie folosite de contribuabili fr nici un fel de restricie.
2
Rezervele reprezint sume calculate i stabilite scriptic n contabilitate care constituie
deductibiliti legale, n msura n care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5%
aplicat asupra profitului contabil. Ca i provizioanele, rezervele nu au o existen real, ci doar
contabil, reprezentnd mai mult o cauz legal de reducere a bazei impozabile la care se aplic
impozitul pe profit.
3
H.G. 830/2002 privind regimul deductibilitii fiscale a provizioanelor agenilor economici
Impozitul pe profit
105
106
Drept fiscal
Acest nivel al ratei dobnzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent
anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin
hotrre a Guvernului.
2
Contribuabilii care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse deprecierii,
prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i
moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaiuni sunt denumite generic
amortizarea capitalului imobilizat.
Impozitul pe profit
107
108
Drept fiscal
b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i
10 ani;
c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de
10 ani.
Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la propunerea
Ministerului Finanelor Publice.
C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n
cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv.
Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de
amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform
urmtoarelor reguli:
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda
de amortizare liniar sau degresiv.
509. Cheltuieli de funcionare: cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii
aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice i n scop
personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n
baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de funcionare, ntreinere
i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de
administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism
aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii.
Sunt cheltuieli nedeductibile:
510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite
sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite
de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul codului fiscal; orice alte
venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
511. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc
bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate;
cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ1, n
sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii operaiunii sau
intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a
1
Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile
de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n
contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul
justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii
persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea
persoanei juridice.
Impozitul pe profit
109
Art. 26 C. fisc.
110
Drept fiscal
normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora1) i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul
desfurrii activitii economice.
4.2. Obligaii de declarare
516. Societile comerciale au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la
data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului
pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraiilor de impunere
trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru
perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru
perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraie trimestrial,
urmnd s depun direct declaraia anual de impunere pn cel mai trziu la data de 15
aprilie a anului urmtor celui de impunere.
Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraia anual
de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu
luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2.
517. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i
o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau
juridice strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Nu se cuprind n
aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru operaiunile n exclusivitate de
import de bunuri i transport internaional.
Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Declaraia de impunere se semneaz de ctre
administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe
contribuabil.
Declaraiile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan
autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial.
4.3. Obligaii de plat
518. Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat
de la nceputul anului.
Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent
trimestrului anterior datei efecturii plii.
Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din
declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul urmtor.
n contul impozitului aferent trimestrului IV, societile comerciale au obligaia de a plti
un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal.
Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca regularizarea pe
baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la data de 15 aprilie 2004.
1
Impozitul pe profit
111
Capitolul XII
Impozitul pe dividende
1. Noiune
519. Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societi comerciale, care
se cuvine unui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu
numrul i valoarea aciunilor deinute.
Dividendul poate fi considerat drept cauz a contractului de societate, ntruct intenia
asociailor de a coopera exist n vederea obinerii unui ctig i mpririi acestuia; dividendul reprezint tocmai ctigul concretizat al fiecrui asociat, parte a ctigului general
al societii comerciale, obinut n urma desfurrii unei activiti profitabile.1
Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat
bilanul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existena sumelor ce urmeaz a
fi distribuite.
520. Impozitul pe dividende este un impozit direct atabilit asupra cotei-pri din
beneficiile unei societi comerciale, atribuit fiecrui asociat sau acionar (persoan
fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute.
2. Reglementare
521. Dup anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost
Hotrrea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, destinaia i vrsarea beneficiilor3.
522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile
comerciale4, ale crei prevederi fceau trimitere la reglementrile din Legea nr. 12/1991
privind impozitul pe profit, abrog Hotrrea nr. 781/1991 (dei cuprindea dispoziii
identice). n condiiile privatizrii ntreprinderilor i societilor formate n Romnia prin
reorganizarea unitilor economice de stat, n urma mpririi capitalului social al acestor
ntreprinderi i societi n aciuni purttoare de dividende ca pri din profitul lor anual
dividendele au aprut alturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. Apariia
acestor venituri a dus la instituirea unui impozit avnd ca obiect dividendele. Conform
dispoziiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, asupra dividendelor cuvenite acionarilor sau
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar Print, p. 212.
M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.
3
B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978.
4
M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.
2
112
Drept fiscal
3. Definiii i terminologie
n legislaia actual, ntlnim trei definiii ale noiunii de dividend, asemntoare:
528. Codul Fiscal, n art. 7, arat c dividendul este o distribuire, n bani sau n
natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic.
1
Impozitul pe dividende
113
Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societile comerciale arat c dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat.
n legtur cu definiiile prezentate mai sus se impun cteva precizri:
Termenii de profit i beneficiu utilizai n definiii au sensuri identice.1
Prin profit se nelege forma de venit obinut prin intermediul unei activiti economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat profit trebuie
ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest scop
urmrit de asociai cu ocazia constituirii societii comerciale de a realiza beneficii i de
a le mpri ntre ei deosebete societatea comercial de asociaia fr scop lucrativ: n
timp ce societatea se constituie pentru realizarea i mprirea unor profituri, asociaia
urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc.
529. Profitul se stabilete pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i
pierderi.
Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 i
art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, bilanul contabil a fost nlocuit
cu situaii financiare anuale (acestea cuprind bilanul contabil, contul de profit i
pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile i note explicative).
Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul exerciiului
financiar, prin ntocmirea situaiei financiare anuale.
530. Condiia esenial pentru a se putea mpri dividendele este ca s existe beneficii
Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii
art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.
Aceasta nseamn s se fi nregistrat un excedent, adic o sum care s fie mai mare
dect capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social.
Totodat, beneficiile trebuie s fie utile, adic s reprezinte beneficiile rmase dup
ntregirea capitalului social, dac acesta s-a micorat n cursul exerciiului financiar.
Dac nu exist beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociailor; n caz contrar,
dividendele sunt fictive.
Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar rspunztori fa de
societate pentru existena real a dividendelor pltite.
Sursa distribuirii de dividende reprezint beneficiul net realizat de societate n cursul
exerciiului financiar.
531. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende:
- dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului;
- dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului;
- dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; operaiunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite;
- dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept de vot
(art. 95 din Legea nr. 31/1990).
1
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
2
Drept fiscal
114
- dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale, precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a unor drepturi speciale
asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia, garantarea unor dividende
minime etc., spre deosebire de aciunile obinuite, care confer numai drepturile de baz)
Art. 36 i 71 C. fiscal
Impozitul pe dividende
115
Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur adic o
distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale societii.
537. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n
natur se face:
- la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie;
- preul de achiziie pentru alte produse;
- tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor.
538. n privina mpririi beneficiilor ntre asociai, legea consacr libertatea
acestora de a decide.
Potrivit Legii nr. 31/1990, n actul constitutiv trebuie s se prevad partea fiecrui
asociat la beneficii i la pierderi (art. 7), n cazul societilor n nume colectiv, n
comandit simpl i al celor cu rspundere limitat sau modul de distribuire a beneficiilor i de suportare a pierderilor (art. 8), n cazul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni.
Legea nr. 31/1990 statueaz c dividendele se vor plti asociailor proporional cu
cota de participare la capitalul social, dac prin actul constitutiv nu s-a prevzut altfel.
Criteriul principal avut n vedere la mprirea beneficiilor este aportul asociailor la
capitalul social, dup care asociaii pot hotr n funcie de alte criterii, potrivit nelegerii
dintre ei.
De exemplu, asociaii ar putea hotr ca administratorului asociat s-i fie atribuite, ca
o form de remunerare a muncii sale, o cot mai mare din beneficii dect cea proporional cu aportul sau la capitalul social.1
539. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arat c
este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor.
Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai muli
asociai s nu participe la pierderi.2
1
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 193.
2
S. D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
116
Drept fiscal
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
Impozitul pe dividende
117
118
Drept fiscal
8. Unitatea de evaluare
557. Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin reinere la
surs, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.
n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu
o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.
Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporionale,
rmnnd neschimbate, indiferent de modificrile care apar n baza de calcul.
558. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite
state se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele obinute de persoanele
fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii, de la
societi persoane juridice romneti. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu
care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la
impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut
de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevazut n
convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din
legislaia intern sunt mai favorabile decat cele din conveniile de evitare a dublei
impuneri se apli cotele de impozitare mai favorabile.
Impozitul pe dividende
119
Capitolul XIII
Impozitul pe reprezentane
1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale
562. Societile comerciale nerezidente (strine) pot nfiina n Romnia reprezentane
comerciale pe baz de autorizaie eliberat de ctre Ministerul Economiei i Comerului.
Reprezentanele comerciale acioneaz ca un mputernicit al societii comerciale
strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activitilor menionate expres n autorizaia eliberat de Ministerul Economiei i Comerului.
Reprezentana efectueaz toate activitile doar n numele societii comerciale sau al
organizaiei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de
activitate stabilit prin autorizaia de funcionare.
Reprezentanele societilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer. Mai mult, societile comerciale strine reprezentate
rspund, n condiiile legii, pentru actele i activitatea reprezentanelor lor n Romnia.
De asemenea, rspund solidar cu angajaii1 ncadrai n reprezentane pentru daunele
rezultate din faptele ilicite comise de angajaii lor n exercitarea activitii sau n legtur
cu exercitarea acesteia.
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n
strintate i din ceteni strini.
Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe
baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Proteciei Sociale.
2
La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte:
a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n
care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme
existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social;
b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i
desfoar principalele operaiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau
organizaiei;
d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai sa angajeze valabil societatea,
respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.
Impozitul pe reprezentane
121
1
Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului Economiei i Comerului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele
modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul
social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup
verificarea legalitii, Ministerul Economiei i Comerului poate modifica autorizaia de funcionare.
122
Drept fiscal
Capitolul XIV
Impozitarea microntreprinderilor
124
Drept fiscal
574. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere ndeplinete
cumulativ condiiile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor
entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt: persoanele
juridice romane care:
a) desfoar activiti n domeniul bancar;
b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu
excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii;
c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt:
a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de
organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar,
societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de
organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare),
cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste
domenii (brokerii i agenii de asigurare);
c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive i al cazinourilor.
576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din
anul calendaristic n care persoana juridic a existat.
n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil
nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia.
577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie
veniturile din orice surs, din care se scad:
a) veniturile din variaia stocurilor;
b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a
altor resurse pentru finanarea investiiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale;
f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii.
578. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile
n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare
de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident,
microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat
impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la
veniturile ce revin acesteia din asociere.
Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)
Capitolul XV
Impozitarea persoanelor fizice
579. Codul Fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice
prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de
aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi
analizate n capitolul referitor la Conveniile fiscale internaionale i dubla impunere.
580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit:
- persoanele fizice rezidente;
- persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia;
- persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia;
581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri:
- venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia,
pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei;
- venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru
veniturile obinute din Romnia;
- venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil
sediului permanent;
- venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent;
582. Venituri ce fac obiectul impozitrii:
a) venituri din activiti independente
b) venituri din salarii
c) venituri din cedarea folosinei bunurilor
d) venituri din investiii
e) venituri din pensii
f) venituri din activiti agricole
g) venituri din premii i din jocuri de noroc
h) venituri din transferul proprietilor imobiliare
i) venituri din alte surse2, cum ar fi:
O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului
ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice
perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat.
2
Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin
normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile
n conformitate cu Codul Fiscal.
126
Drept fiscal
- prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu
are o relaie generatoare de venituri din salarii;
- ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare
ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare;
- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru
anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de
munc sau n baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj
comercial.
583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii:
A. Venituri avnd caracter de ajutor:
- ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte
persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt
venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i
ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
- pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe
pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i
pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la
un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaionale
i cele finanate de la bugetul de stat;
- contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare;
- drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus,
studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine
public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i
soldailor concentrai sau mobilizai;
- bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat;
- subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n
conformitate cu legislaia n vigoare;
- veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu
handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n
afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n
Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945;
584. B. Venituri reprezentnd despgubiri:
- sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate,
precum i orice alte drepturi;
- despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale;
127
128
Drept fiscal
588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul
contribuabilului survine n cursul anului, ori n situaia n care contribuabilul ncepe s
obin venituri supuse impozitrii n cursul anului.
589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de
ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret
de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i
venituri supuse unui impozit final:
590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
- venituri din activiti independente
- veniturile din cedarea folosinei bunurilor
- venituri din activiti agricole
591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
- veniturile din salarii
- veniturile din investiii
- veniturile din pensii
- veniturile din premii i jocuri de noroc
- venituri din transferul proprietilor imobiliare
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din
prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii.
2
Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant
de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod
independent, n condiiile legii.
3
Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din
brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice,
know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.
129
594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n
sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real
595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut
i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea
n partid simpl.
Venitul brut cuprinde:
- sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii;
- veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate
n legtur cu o activitate independent;
- ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a
activitii;
- veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu
concura cu o alt persoan;
- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o
activitate independent.
596. Nu sunt considerate venituri brute:
- aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia;
- sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane
fizice sau juridice;
- sumele primite ca despgubiri;
- sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii.
597. Cheltuielile deductibile (integral)
Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente;
s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost
pltite;
s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz;
cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru:
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea
activitii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul
acesteia, la momentul plii de ctre suporttor.
598. Cheltuielile deductibile limitat:
cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de
5% din baza de calcul;
130
Drept fiscal
131
600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile
care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid
simpl, adic n sistem real.
De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de
bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net
din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din
contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real
602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere
n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct,
ns, regula n material drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie
expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la
organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor
care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la
nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal.
Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid
simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se
consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renunare de
ctre contribuabil.
Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru
toate veniturile obinute din activiti independente.
603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din
drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli:
a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut;
b) contribuiile sociale obligatorii pltite.
132
Drept fiscal
n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul
net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli:
a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut;
b) contribuiile sociale obligatorii pltite.
n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual,
precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a
sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea
venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de
40% respectiv 50%
1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor
604. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur,
provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar,
uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente.
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor
605. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al
veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul
ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau
arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor
legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant; n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea
n lei se va face pe baza preurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale
consiliilor judeene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca
urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii,
Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului
fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direciilor generale ale
finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unitilor
fiscale din subordine.
606. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din
venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Prin excepie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea
folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl,
metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea artat mai sus, comun pentru veniturile
obinute din activiti independente.
1.3. Venituri din activiti agricole
133
1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz de norme de venit
608. Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete, ca regul, pe baz de norme
de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direciile teritoriale de specialitate ale
Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direciile
generale ale finanelor publice teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
609. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel trziu la data de
31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit.
Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa.
Dac o activitate agricol este desfurat de un contribuabil pe perioade mai mici
ncepere, ncetare i alte fracii de an dect anul calendaristic, norma de venit aferent
acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea.
Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamitilor naturale, norma de venit aferent activitii se reduce, astfel nct s reflecte
aceast pierdere.
610. Contribuabilii care desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe
baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate n partid
simpl, pentru activitatea respectiv.
611. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl,
venitul net urmnd a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru veniturile din activiti independente.
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil
612. Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de
venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i
activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din
anii precedeni1.
Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint
fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual.
Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente,
cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu
venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali.
1.5. Declaraii de venit estimat
613. Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s
depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile
1
134
Drept fiscal
estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului1. Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru
care impozitul se percepe prin reinere la surs2.
Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri
pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz
c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, o
dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit.
Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei
pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea
venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune
pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real.
1.6. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente
614. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei
bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul
impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar
veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora
plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs.
615. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit,
lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent,
dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii.
Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei
luni din fiecare trimestru.
1
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au
obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea
contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la
organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri.
2
Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin
reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite:
a) venituri din drepturi de proprietate intelectual;
b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie;
c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial;
d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit
Codului civil;
e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar;
f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil,
potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic.
(Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz:
a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la
venitul brut;
b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru
impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere;
(3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la
alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.
135
616. n cazul veniturilor din activiti agricole, dac venitul este stabilit n sistem
real, atunci contribuabilul va datora plile anticipate n cele 4 rate conform regulii
generale. n situaia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii
vor efectua pli anticipate ctre bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, n
dou rate egale, astfel: 50% din impozit, pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din
impozit, pn la data de 15 noiembrie inclusiv.
1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole
617. Impozitul pe venitul net din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea unei
cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baz de norme de venit, cat i n sistem
real, impozitul fiind final.
Orice contribuabil care desfoar o activitate agricol, menionat la art. 71 C. fisc.,
pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obligaia de a depune
anual o declaraie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 30 iunie inclusiv a
anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activiti pe care contribuabilul ncepe s o
desfoare dup data de 30 iunie, declaraia de venit se depune n termen de 15 zile
inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea.
n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activiti agricole, pe baza
datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pli anticipate
aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevzute la art. 82 alin. (3). Pn
la data de 31 mai a anului urmtor, plile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal
competent.
1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil
618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal
competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net
anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre
contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei
bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligai s
depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii,
investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror
impunere este final.
619. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere.
Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc
n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad
pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n
materie, privind colectarea creanelor bugetare.
1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
1. Veniturile din salarii
620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur
obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de
munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer,
de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile
pentru incapacitate temporar de munc.
136
Drept fiscal
621. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate
public, stabilite potrivit legii;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop lucrativ;
c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a
administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome;
e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin
subscripie public;
f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de
administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de
asigurri sociale;
i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe
profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada
delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru salariaii din instituiile publice;
j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea
general a acionarilor;
k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial1 ori asimilate salariilor.
622. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit:
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile
proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile,
ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc
al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru
salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii
proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc.
137
138
Drept fiscal
pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli
compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin
n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie;
veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc;
veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator;
sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate
ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia
sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de
desfurare a activitii n strintate;
cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea
angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator;
costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu;
De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator
dar imputate salariatului.
623. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de
ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat
din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive
de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de
ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste
cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit
situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca
baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din
venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal.
1.10. Deducerea personal
624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au
dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere
personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din
salarii la locul unde se afl funcia de baz.
Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de
pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:
pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 2.500.000 lei;
pentru contribuabilii care au o persoan1 n ntreinere 3.500.000 lei;
pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere2 4.500.000 lei;
1
Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile
i neimpozabile, nu depesc 2.500.000 lei lunar.
n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd
deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri.
Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui.
2
Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere:
- persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n
zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane;
139
- persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i
zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din
cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa.
1
Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea
contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute.
Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului.
2
ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului
1016/2005.
140
Drept fiscal
Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect:
venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobnzilor
sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pieele interbancare la
depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul,
corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente
respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc;
venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale, ale
Ageniei Naionale pentru Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz
construcia de locuine.
venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii
nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu
modificrile i completrile ulterioare.
141
142
Drept fiscal
143
calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit,
dup caz. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului
realizat din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen pe baz de contract i
orice alte operaiuni similare. Impozitul se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 a
lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
642. n cazul venitului impozabil1 obinut din lichidare/dizolvare fr lichidare a
unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane fizice, obligaia calculrii i
reinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este pn
la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmite de
lichidatori; cota de impozit este 16%.
643. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor
de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i
prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioada mai mic de 365 de
zile, obligaia calculrii i virrii impozitului revine persoanei care deine i tranzacioneaz astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de
25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat. n cazul ctigului din transferul
dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la
fondurile deschise de investiii i prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o
perioad mai mare de 365 de zile, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului
revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului net realizat din transferul titlurilor de valoare
dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ncepnd cu data de 1 ianuarie
2006 ntr-o perioada mai mic de 365 de zile de la data dobndirii, respectiv prin
aplicarea unei cote de 1% asupra ctigului net din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de
zile inclusiv de la data dobndirii;
n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la
fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de
rscumprare2 i preul de cumprare/subscriere.3
Cursul de schimb necesar pentru transformarea n lei a sumelor exprimate n valut, n
cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioara efecturii plii venitului, n situaia n care prile contractante convin ca plata s
se fac ealonat, n rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioar efecturii fiecrei pli.
144
Drept fiscal
145
Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinerea la surs, cu o cot de 20%
aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane lei i cu o cot
de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 100 milioane lei.
Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri.
Nu sunt impozabile veniturile obinute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n
natur, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite n sum de 6.000.000 lei pentru fiecare
concurs sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi.
Impozitul calculat i reinut n momentul plii este impozit final.
Impozitul pe venit astfel calculat i reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de
25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
146
Drept fiscal
652. Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construciilor de orice fel
cu terenul aferent, terenurile fr construcii din intravilan i extravilan dobndite de
contribuabil prin:
a) reconstituirea dreptului de proprietate;
b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv;
c) schimb imobiliar.
653. Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a
contribuabilului.
5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare
654. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.
Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate
au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data
de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul.
n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construciilor sau terenurilor
se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obligaia de a declara
venitul obinut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a
crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n
Romnia declar venitul obinut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat
imobilul nstrinat.
1
Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de
ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii
situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.
147
Capitolul XVI
Impozitele locale
655. Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt:
a) impozitul pe cldiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
g) taxa hotelier;
h) taxe speciale;
Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalitile
aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz.
656. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri,
impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul
veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca
atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.
1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii
657. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are
n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit
pentru acea cldire2.
658. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor
administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin,
dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina
fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin,
dup caz.
1
Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n
D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005
2
Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire
i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia
n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de
proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui
contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.
148
Drept fiscal
659. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe
persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile
situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii
datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv1.
1.2. Obiectul sau materia impozabil
660. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor2. n nelesul codului fiscal,
cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de
obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea.
661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot
fi clasificate astfel:
A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii:
662. Nu sunt supuse impozitului:
1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror
instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice3;
2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de
arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt
folosite pentru activiti economice;
3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care
sunt folosite pentru activiti economice;
4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
1
Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii:
a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional
cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective;
b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe
fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare
dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi.
2
n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind:
a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe
camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire;
b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere;
c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile,
cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea;
d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile,
remizele, oproanele i altele asemenea;
e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai
jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.
Impozitele locale
149
Construciile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite de
impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd intervin alte modificri.
150
Drept fiscal
1
Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobndirii acesteia. n
cazul nstrinrii cldirii dobndite n condiiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de
impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.
Impozitele locale
151
Un exemplu de fundaie testamentar este Fundaia Menachem Elias a crei legatar universal este Academia Romn.
152
Drept fiscal
669. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele
cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de
asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile de consum sau
meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei cldirii.
1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri
670. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n
raport de mai multe criterii i mai muli factori.
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice
671. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei
de impozitare la valoarea impozabil a cldirii.
Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1%
pentru cldirile din mediul rural.
672. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic,
prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o
valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ.
673. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin,
impozitul se majoreaz astfel:
a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de
domiciliu.
674. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de
domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au
fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar.
675. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au
domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora.
Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin
Hotrre a Guvernului.
676. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul
dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea
de proprietar.
n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin,
ordinea este determinat de data dobndirii.
n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin,
ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv.
n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin,
iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima
cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu.
Impozitele locale
153
681. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru
activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni:
a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii;
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea
impozabil se reduce cu 15%.
2
Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se
nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului
cldirii, i care, dup caz, poate fi:
a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros;
b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic;
c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu
caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii;
e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale.
La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile
de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i
altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor
legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea
proprietarului imediat dup reevaluare.
n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin,
cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului
Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea
persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
154
Drept fiscal
682. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit2 de o persoan n
cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere
de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit.
n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului,
impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de
nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus.
n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a
reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
683. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modificri
aduse unei cldiri3 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de
nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea.
1.4. Depunerea declaraiilor fiscale
684. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice,
pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comu1
Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul Judeean , dup caz, poate majora anual,
cu maximum 20% fa de nivelul stabilit pentru anul 2004, n funcie de condiiile specifice zonei,
orice impozit sau tax local, cu excepia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru i taxelor
extrajudiciare de timbru.
2
Orice persoan care dobndete sau construiete o cldire are obligaia de a depune o
declaraie de impunere la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale
n termen de 30 de zile de la data dobndirii sau construirii.
3
Orice persoan care extinde, mbuntete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod o
cldire existent are obligaia s depun o declaraie n acest sens la compartimentul de specialitate
al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care s-au produs
aceste modificri.
Impozitele locale
155
nelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl
cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz
impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd
intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia
persoanei fizice sau juridice proprietar.
1.5. Plata impozitului pe cldiri
685. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea.
Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre
persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de
pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal
se face dup cum urmeaz:
a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an
fiscal;
b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se
datoreaz impozitul pe cldiri.
Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de
nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului
respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie
de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni
pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.
2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii
686. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n
Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual1.
Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup
caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel:
n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin2.
1
156
Drept fiscal
Impozitele locale
157
691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri
legale i scutiri administrative.
Scutiri legale
c) debitorul este veteran de rzboi;
b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere
de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive
etnice, dup cum urmeaz:
1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate;
2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare;
3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu;
4. a fcut parte din detaamentele de munc forat;
5. a fost supravieuitoare a trenului morii;
6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu
s-a recstorit;
c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti
rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv
pentru infraciuni politice;
2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative
sau pentru cercetri de ctre organele de represiune;
3. a fost internat n spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strmutat ntr-o alt localitate;
d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul
deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau
prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit;
e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup
ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit;
f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din
motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face
dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de
23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n
captivitate dup ncheierea armistiiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist,
precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum
i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin
158
Drept fiscal
Impozitele locale
159
debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu
caracter umanitar, social i cultural;
debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii.
debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.
696. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele
cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
2.3. Stabilirea i perceperea impozitului
697. Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii:
numrul de metri ptrai de teren;
rangul localitii n care este amplasat terenul;
zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul
local.
Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern.
Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n
mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor
698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare
urmtoarele date:
a) rangul1 localitii unde se afl situat terenul;
b) zona n cadrul localitii;
c) categoria de folosin;
d) suprafaa terenului;
e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare
urmtoarele date:
a) suprafaa terenului;
b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
1
Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este
urmtoarea:
a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european;
b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european;
c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n
reeaua de localiti;
d) rangul III orae;
e) rangul IV sate reedin de comune;
f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor.
160
Drept fiscal
700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se
datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit.
Pentru orice operaiune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca
efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz1
terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare
celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.
n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta
perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului.
701. Dac ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se
modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific
impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii
urmtoare celei n care a intervenit modificarea.
Dac n cursul anului se modific rangul unei localiti, impozitul pe teren se modific
pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd
cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare.
702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul
dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz
chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, locaiune, concesiune sau
arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar.
703. n situaiile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se
datoreaz dup cum urmeaz:
a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pri, impozitul
se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, proporional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pri respective;
b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pri din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd,
n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpririi.
2.4. Plata impozitului pe terenuri
704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale
n raza creia este situat terenul.
Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre
persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de
pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
1
Impozitele locale
161
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat,
pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre
compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale.
2
Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i
Insula Balta Ialomiei.
3
n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui
mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de
achiziie sau un alt document similar.
162
Drept fiscal
n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective.
n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12
tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul
urmtor:
n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de
transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului
de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor:
n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport
este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n
fiecare an prin Hotrre de Guvern.
709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an,
taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii
urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit.
710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul
unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii
de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai
datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care
mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal.
n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz
pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
711. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb
domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la
mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice
locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30
de zile inclusiv, de la modificarea survenit.
712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii
se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care
se face referire la mijlocul de transport n cauz.
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport
713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz.
Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la
datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele
fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la
10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
714. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la
compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local.
Impozitele locale
163
715. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea
temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data
solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei
n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv.
n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa
asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel:
a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual;
b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data
de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i
data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.
4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii
716. Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau
alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole.
4.2. Obiectul sau materia impozabil
717. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma
ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor.
Scutiri
718. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare.
Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii
sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate
ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar
spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe
spectacol.
4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole
719. Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice,
competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote
procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n
sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor.
720. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz:
a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper,
operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional,
cota de impozit este egal cu 2%;
b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,
recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter
ocazional, cota de impozit este egal cu 5%.
164
Drept fiscal
Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu
este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1.
2
Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i
audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat
ca activitate, respectiv:
a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii
55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a);
c) individual;
d) cu sau fr disc-jockey.
Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de
revelioane.
Impozitele locale
165
Capitolul XVII
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere
1. Fenomenul de dubl impunere internaional
727. Activitatea de comer i cooperare economic internaional se realizeaz prin
acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c
depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept.
Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi
vorba de raporturi de drept intern. Diferena dintre sistemele legislative ale statelor creeaz
multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale1.
Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal,
mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a
stnjeni normala desfurare a relaiilor economice internaionale, pentru a se asigura
cointeresarea i promovarea schimburilor internaionale.
728. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea
folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate
industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii,
att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n
conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de
dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv.
729. n general, fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o
impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat2.
730. n literatura juridic fiscal internaional3, fenomenul de dubl impunere
este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit.
B. Spitz4, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se
produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent
impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan
1
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12-13.
2
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul
Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm.
3
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London 1991, p. 5 i urm.
4
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths,
1972, p. 24.
167
suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti
fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla
impunere juridic1, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe
suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza
noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element
de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre
dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un
fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i
J. Kerogues arat2 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate
politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune
de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
168
Drept fiscal
n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale1, constnd, n
principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de
natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comerciale avnd ca obiect
transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri comerciale i de pli etc.
Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar
n ce le privete pe cele internaionale ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea
dublei impuneri.
169
170
Drept fiscal
171
Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.
C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
172
Drept fiscal
baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest
din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd
determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul
impozitrii averii.
745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de
un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.
Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil
din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca
i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n
calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat
contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante:
a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul
aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant;
b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de
impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic
dect cea efectiv pltit statului de surs.
746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou
state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari
dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu
suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden
sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de
reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal,
o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se,
practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri.
747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai
frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre
exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru,
Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i
conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i
metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile
cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia
pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la
rezidenii germani.
748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt,
Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea
ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul
surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea
care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat
romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre
173
Capitolul XVIII
Taxa pe valoarea adugat
1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale
Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se
practic prin impozitul pe cifra de afaceri.
n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii
Europene1.
752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu
pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori
prestrii serviciilor.
753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este
stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n
asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este
realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin
impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se
aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale
ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n
faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele
fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia
personal, concret a fiecrui contribuabil).
754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase
avantaje pentru stat, ntruct:
1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic:
- este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii;
- nu reclam cheltuieli mari de percepere;
- nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii;
2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic;
3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de
impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru
contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n
condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de
1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
175
176
Drept fiscal
unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final,
nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai.
taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar.
este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a
produselor.
177
- activitile productorilor
- activitile comercianilor
- activitile prestatorilor de servicii
- activitile extractive
- activitile agricole
- activitile profesiilor libere
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu
caracter de continuitate
O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind
expres condiia cumulului tuturor acestor condiii.
B. Importul de bunuri
3. Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca
diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat
aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A.
T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A.
aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil.
Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent
T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori
de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).
762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic.
Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A.
Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz
T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun
la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane
separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil.
Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi:
pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare
[art. 148 alin. (2) C. fisc.]
negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A.
n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita
rambursarea1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50
milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
1
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil,
urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.:
se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma
negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei
negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a
fost solicitat a fi rambursat.
se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare,
prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor
178
Drept fiscal
neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din
soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare.
prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine
diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i
stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe
valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma
negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de
plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat
este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative
a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.
179
f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie;
g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n
scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la
dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor
servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte
persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate;
j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing;
k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern;
l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil.
4.2. Cotele de T.V.A.
766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra
bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe
valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat.
767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de
impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:
dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe;
livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii;
livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare;
livrrile de produse ortopedice;
medicamente de uz uman i veterinar;
cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv
nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care
intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la
data exigibilitii taxei.
Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru
livrarea aceluiai bun.
4.3. Termenul de plat a T.V.A.
769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu
depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de
bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import.
180
Drept fiscal
181
182
Drept fiscal
183
e) operaiuni referitoare att la transferul activelor i pasivelor unei persoane impozabile, efectuat cu ocazia operaiunilor de fuziune i divizare a firmelor, ct i aportul n
natur la capitalul social al unei firme, dac T.V.A. ar fi aplicabil transferului respectiv.
f) operaiuni desfurate n strintate care, dac ar fi efectuate n Romnia, ar da
drept de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor respective. Prin operaiuni efectuate n
strintate se neleg prestrile de servicii pentru care locul prestrii se situeaz n
strintate i livrrile de bunuri pentru care locul livrrii este situat n strintate.
4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere
776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de
dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrrilor referitoare la:
a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei;
b) bunuri/servicii achiziionate de firm n contul clienilor i care, apoi, se deconteaz acestora;
c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate
pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism;
d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol;
e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe
baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i
pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.
184
Drept fiscal
185
186
Drept fiscal
strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;
livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre forele armate ale statelor strine
membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele
armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare
comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru
prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei,
stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice;
livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice;
construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult
religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop;
prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui
de Ordonana Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul
Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001,
constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii
financiar-potale;
servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau
domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie;
prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n
contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni prevzute de prezentul articol.
livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal;
livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine
situate n aeroporturile internaionale;
urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber:
1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate,
n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale;
2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau intre acetia i alte persoane din afara zonei
libere sau a portului liber;
3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr
ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul
introducerii lor n zona liber sau portul liber;
782. c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa
pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau
pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni pot fi:
spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de
acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de
organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament
i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti,
cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare;
prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i
tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de
tehnicienii dentari;
187
188
Drept fiscal
189
7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent
i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile
productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive,
agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte
persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte
instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile
de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului.
786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile
care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea
acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli.
Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar
produce distorsiuni concureniale.
Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai
condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n
calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare:
a) telecomunicaii;
b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele
de aceeai natur;
c) transport de bunuri i de persoane;
d) servicii prestate de porturi i aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare;
f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activitile organelor de publicitate comercial;
i) activitile ageniilor de cltorie;
j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare.
787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din
punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este
190
Drept fiscal
reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul
normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de
alte persoane impozabile.
191
data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite
aceast scoatere din eviden.
Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie
s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de
ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz
situaia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va
face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declaraiei de meniuni.
8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului
793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au
urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile:
s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de
servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor;
s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor
i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat;
s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti;
s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat
revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat
ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe
naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n
contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se
supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege.
794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la
data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea
adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
8.3. Calculul i plata T.V.A.
795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea
pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre
bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea
adugat la organul fiscal competent.
Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat,
stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia
i are sediul sau domiciliul fiscal.
796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite
de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n
vigoare privind plata drepturilor de import.
8.4. Reprezentantul fiscal
797. n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau
domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal
192
Drept fiscal
193
situaia n care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane strine, acesta va
depune cte un decont pentru fiecare persoan strin pe care o reprezint).
801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor i serviciilor
achiziionate pentru realizarea de operaiuni scutite cu drept de deducere sau operaiuni
taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula general, s dein documentele originale
prevzute de lege.
Reprezentantul fiscal poate s justifice deducerea T.V.A. i pe baza fotocopiei facturii
originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este nregistrat ca pltitor de T.V.A.,
dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
persoana strin justific organului fiscal obligaia legal impus de ara unde aceasta
este stabilit, de a deine facturi originale la sediul societii strine;
fotocopiile sunt certificate de societatea strin pentru conformitate cu originalul;
persoana strin trebuie s se angajeze, n scris, la cererea acestuia, pentru control.
802. Reprezentantul fiscal poate s renune la angajamentul asumat printr-o cerere
adresat organului fiscal, n care trebuie s precizeze:
ultimul decont de T.V.A. pe care l va depune n aceast calitate;
data cnd va lua sfrit mandatul su;
dac renunarea la mandat se datoreaz ncetrii activitii persoanei strine.
Aprobarea cererii de renunare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va
face de ctre organul fiscal, sub rezerva c acesta rmne rspunztor de deficienele ce
vor fi descoperite ulterior, n situaia n care acestea rezult din vina lui sau din
complicitatea dintre el i persoana strin ori alte persoane.
Capitolul XIX
Accizele
803. Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra producerii i comercializrii
anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate
ca atare de legiuitor.
accizele armonizate
accizele
impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern
Obligaiile pltitorilor de accize i condiiile producerii i comercializrii produselor
accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de
consumaie.
1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de
stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import:
bere;
vinuri;
buturi fermentate, altele dect bere i vinuri;
produse intermediare;
alcool etilic;
produse din tutun;
uleiuri minerale i electricitate.
Acestea se numesc produse accizabile.
1.1. Subiectele impunerii
805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial
sau persoana fizic care obine autorizaie de antrepozitar autorizat1. Conform reglementrilor legale, producia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar
ntr-un antrepozit fiscal2.
806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente,
unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n
1
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal
competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i
s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal;
2
Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de produse
accizabile.
3
Un antrepozit fiscal poate funciona numai pe baza autorizaiei valabile emise de autoritatea
fiscal competent.
Accizele
195
196
Drept fiscal
e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod
definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele
strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare
809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obligaia
notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la
data depunerii documentaiei complete de autorizare1.
Autorizaia va conine urmtoarele:
elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat;
descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal;
tipul produselor accizabile i natura activitii;
capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai
pentru operaiuni de depozitare;
nivelul garaniei;
perioada de valabilitate a autorizaiei;
810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim
de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun acord cu
autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n
condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul
stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacitii
de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru circumstanele schimbate.
n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin
modificarea
811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor
legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie,
conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal
812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd
are loc vnzarea locului sau a afacerii2, autorizaia nu va fi transferat n mod automat
noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de
autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei
Accizele
197
198
Drept fiscal
Accizele
199
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei
200
Drept fiscal
820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
B. Vinurile sunt:
a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205,
cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care:
1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n
volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau
2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18%
n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul
finit rezult n ntregime din fermentare.
b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10;
2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care:
1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor
sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de
3 bari; i
2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete
15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din
fermentare.
821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat
de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
C. 822. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt:
a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i
care nu sunt prevzute la art. 170, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00,
cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b) avnd:
1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n
volum; sau
2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n
volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare.
b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31;
2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle
nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune
datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care:
1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n
volum; sau
2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n
volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare.
823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i
vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale,
cu condiia s nu fie vndute.
D. Produse intermediare:
824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu
depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00;
Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o
concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din
Accizele
201
202
Drept fiscal
Accizele
203
833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate
pentru:
livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice;
organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale
Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun
bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental;
forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu
excepia Forelor Armate ale Romniei;
rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim.
De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n
bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate,
n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice
834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci
cnd sunt:
complet denaturate, conform prescripiilor legale;
denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;
utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209;
utilizate pentru producerea de medicamente;
utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete
1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice;
utilizate n scop medical n spitale i farmacii;
utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri
de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale
204
Drept fiscal
uleiurile minerale utilizate pentru producia de electricitate i pentru producia combinat de energie electric i energie termic;
uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor;
uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de
reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul
cu motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul;
orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit n scop de ajutor umanitar;
orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori, importatori
sau distribuitori agreai, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor,
azilelor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de
nvmnt i lcaurilor de cult;
uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenional (bio-diesel).
1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate
1.4.1. Faptul generator
837. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum1 sau cnd se constat
pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
Principiul de baz n judecarea exigibilitii n materia accizelor la produsele
accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv.
Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit
fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul
nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat. Valorificarea se realizeaz n
un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane
sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritilor publice
(art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.).
1
Eliberarea pentru consum reprezint:
a) orice ieire a produselor accizabile din regimul suspensiv;
b) orice producie de produse accizabile n afara regimului suspensiv;
c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate n regim
suspensiv;
d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie
prim n procesul de producie propriu;
e) orice deinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse
n sistemul de accizare;
Nu se consider eliberare pentru consum micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal
ctre:
a) un alt antrepozit fiscal n Romnia, autorizat pentru respectivele produse accizabile;
b) o alt ar.
2
Producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, poate
avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)
Accizele
205
momentul eliberrii pentru consum n condiiile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate.
n materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului
1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor
838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este
eliberat pentru consum n Romnia.
n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil
la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se
datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl
ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii:
produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii,
incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care
autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul
respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil
pentru a fi folosit n Romnia;
produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau
altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi
folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme.
839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza
devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n
conformitate cu scutirea.
840. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza
devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este
utilizat drept combustibil sau carburant.
841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i
care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei.
1.5. Plata accizelor armonizate
842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru dou
categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n
1
206
Drept fiscal
844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn
la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil.
n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv
sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente
drepturilor de import momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei
vamale de import.
1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii
845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv.
n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat
pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a
expediat produsul accizabil.
Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare, alcool
etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru consum sau pot fi
importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre, banderol sau etichete.
Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competena ctre importatori de produse
supuse marcajului sau productori interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va
aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet,
cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului s deterioreze marcajul. Responsabilitatea
aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul produselor accizabil supuse marcrii produse pin
Romnia i productorului extern n cazul importurilor de produse accizabile. n aceast din urm
situaie, importatorul romn va transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii
efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele
accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de depozitare.
2
Art. 297 C. fisc.
Accizele
207
Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul
fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod corespunztor.
Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu
primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 30 de zile de la data
expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 3 zile autoritatea fiscal
competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n
termen de 5 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document.
846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui
produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.
847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru
igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific
i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 19,92 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza
minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect
acciza minim, se pltete acciza minim.
La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate modifica acciza
minim n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai
vndut, astfel nct nivelul accizei minime s reprezinte 90% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut.
Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete.
Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra
preului maxim de vnzare cu amnuntul1.
848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante:
interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au
stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul.
interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete
preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.
2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii
849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau
materia impozabil sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i
persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse.
Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement.
1
Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane
dect comerciani i care include toate taxele i impozitele.
Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre
persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotina
public n conformitate cu cerinele prevzute de norme.
208
Drept fiscal
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei.
Accizele
209
210
Drept fiscal
Capitolul XX
Taxele vamale
1. Istoric privind regimul vamal romnesc
1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor
economico-sociale i politice
860. Odat cu destrmarea comunei primitive, meteugurile i schimburile
comerciale cunosc o important dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deosebit de importante sunt particularitile de dezvoltare a societii pe aceste teritorii pentru
c aici sclavagismul nu s-a manifestat ca n partea de vest a Europei. Sistemul de exploatare era bazat pe taxe i impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii
alctuite, n general, din oameni liberi. Avnd n vedere c prin teritoriile Carpato-Danubiano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem s precizm faptul c
n sistemul taxelor un rol important l aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal,
contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista
i apoi a lui Decebal.
De asemenea, dacii particip intens la activitile comerciale, realiznd importante schimburi comerciale cu polisurile greceti.
Dup cucerirea Daciei de ctre romani, aceasta a fost integrat n sistemul sclavagist
roman.
861. Alturi de impozitul direct impozitul asupra terenurilor particulare i impozitul
particular sau capitaia mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau
visteriei, erau impozitele indirecte impozitul pe eliberri de sclavi, impozitele pe
vnzri, monopolurile i taxele vamale. n Imperiul roman circulaia mrfurilor i a cltorilor nu era liber. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat n circumscripii
sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau
de regul mai multe provincii. Dacia era cuprins n circumscripia vamal a Ilyriei.
Fiecare regiune vamal avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele
Imperiului a impozitelor asupra mrfurilor care intrau. Deci putem spune c taxele
vamale erau ncasate pentru produse i cltori att la trecerea frontierei provinciei
respective, ct i la intrarea n orae, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor
ci de comunicaie.
Taxa vamal pentru mrfuri era de 2 sesteri i se percepea la punctele de vam fixe, de
ctre autoriti. Documentele atest existena a trei asemenea puncte de vam: Dierna
(Orova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presupune c existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum i n Pania-Seghedin.
862. Pentru perceperea vmilor erau organizate: vama principal, vmi mari, vmi
mici pentru orae, vmi de straj, vmi de uscat, vmi de ap. Taxele vamale se plteau
pe valoare i greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plteau fie n bani, fie n natur,
percepndu-se o cot parte din mrfurile supuse vmuirii.
212
Drept fiscal
Taxele vamale
213
afar de aceea de la Trgovite. Alexandru cel Bun acord reduceri de vmi la exportul
postavurilor din Moldova spre Transilvania i ara Romneasc i la importul altor
produse de acolo n Moldova.
n perioada respectiv au fost fixate i anumite monopoluri i preemiune. ncepnd
din a doua jumtate a secolului al XVI-lea, comerul rii Romneti i Moldovei a fost
dominat de relaiile cu orae transilvnene de pe urma crora s-au ncasat sume mari din
taxele vamale. Au fost nfiinate i trguri ce se ineau la anumite date, acestea fiind o alt
surs important a taxelor vamale.
Pentru orientarea economic aproape exclusiv a Transilvaniei spre cele dou ri
romne extracarpatice este relevant faptul c n 1717, vama ncasat la punctele de trecere
spre ara Romneasc i Moldova reprezint 83% din totalul sumelor percepute drept
vam n Transilvania.
865. n Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brncoveanu. Impozitul vamal este fixat n bani i se socotea pe unitatea de marf, msur sau greutate. O
alt reform este cea realizat de Grigore Ghica i const n ntocmirea impozitelor ad
valorem cu impozite specifice.
ncasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea sistemului vamal este demonstrat de numrul foarte mare de vmi i taxe pltite pentru orice
fel de marfa sau comer, sub aspecte diferite, chiar i n aceeai localitate.
Vama mic privea n special comerul intern i se pltea de negustori, meseriai i
chiar de rani, la intrare n orae.
Vama mare ngloba taxele pltite pentru importul sau exportul de mrfuri, dup
valoarea ce o aveau.
Vama principal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile importate,
exportate sau n tranzit.
Vama de hotar era un venit domnesc i se negocia pe baza raporturilor de bun
vecintate i a obiceiului din trecut.
Chiar i la sfritul secolului al XVI-lea pn la jumtatea secolului al XVII-lea,
vmile au continuat s aduc importante venituri visteriei.
866. n ara Romneasc ns, vmile de la hotare erau mprite ntre domnie i
cteva mnstri privilegiate, n timp ce n Moldova au fost n parte arendate unor boieri
sau mari negustori ce plteau n schimb cpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa
vamal se ridica n Moldova i n ara Romneasc la un cuantum de 3% din
valoarea mrfurilor scoase sau introduse n principate; cel al vmilor interne fluctua n
jurul aceluiai procent.
867. n Transilvania, vmile aparineau curii princiare, constituind veniturile de baz
ale puterii centrale. Legislaia lor a fost sistematizat prin codul Approbatae
Constitutiones (1653) care fixa punctele de ncasare a vmilor; se ddeau indicaii privind
modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaia plieilor de a pzi
hotarele i oficiile vamale etc. Vama perceput reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din
valoarea mrfurilor de import, export i tranzit, iar pentru produsele neincluse n listele
oficiale, negustorul urma s plteasc 4,5% din valoarea lor.
Valoarea vamal nu coincidea cu cea real, ci reprezenta o valoare stabilit uneori
prin cutum, alteori prin convenia ad-hoc intervenit ntre vamei i negustori.
214
Drept fiscal
Domnii rilor ca i unii dregtori erau scutii de vam la unele mrfuri. De altfel, de
scutiri se bucurau i dregtorii oreneti din Transilvania. Aceste derogri erau in
personam. Existau i derogri in rem.
De exemplu, posesorii i exploatatorii de mine erau scutii din a doua jumtate a
secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziionate n legtur cu
exploatarea minier.
868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, rile
romne i organizeaz regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea
Obteasc cu ntrirea domnului.
n toat aceast perioad, tarifele vamale au marcat creteri i scderi dup
conjunctura politicii i economiei, dup influena partenerilor.
n principal nu se acordau scutiri pentru c vama este domneasc. Reducerile sau
scutirile de vam erau dictate uneori de interese economice.
Referitor la sistemul de administraie de la 1830-1874 putem spune c pentru
motive uor de neles, dat fiind dezvoltarea noastr cultural de pe atunci, tot nu s-a
putut trece de la sistemul arendrii la regie, aa cum ar fi voit Regulamentele organice,
dei se vedea foarte bine paguba fiscal i vamal ce decurgea pentru Principate din
arendarea vmilor.
De asemenea, se hotrte ca prerogativ a Adunrii obteti stabilirea tarifelor de
import i export, urmnd ca impozitul vamal s fie perceput ad valorem.
869. Odat cu unificarea legilor fiscale i ale administraiei finanelor publice,
realizat sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza n 1863, taxele vamale trec sub controlul
unei comisii centrale cu sediul la Focani.
n 1866 se fac o serie de ncercri de reform vamal. n acest sens, Cuza a deschis
drumul pentru reformele viitoare.
n final, n perioada 1866-l874, reorganizarea vmilor nu a putut s devin un fapt
mplinit pentru c diferite motive temeinice au mpiedicat aceast reform.
Deci pn n 1874 nu a existat o politic vamal autonom. Primul tarif vamal modern
al Romniei a fost introdus n 1875 i obiectivele care se urmreau erau: protejarea
industriei naionale prin ridicarea importului la importul zahrului, hrtiei, spunului, vinului, alcoolului; ncurajarea exportului de sare, tutun, fin; prin scutirea de taxe
vamale la export, se urmrea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produselor de prim necesitate de 7-20% la 4-7%.
Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodat, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876
i apoi un altul n 1886.
870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul c marcheaz nuanarea scopului
taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politic protecionist agresiv, urmrindu-se protejarea industriilor nou aprute. Politica protecionist
este expresia tendinei spre industrializare.
Tariful din 1886 prevede, pentru prima dat, posibilitatea pentru Guvern de a introduce suprataxe de 30% la importul de mrfuri din rile care percepeau suprataxe la
importurile din Romnia.
Astfel, tariful vamal devine o nou baz pentru ncheierea conveniilor comerciale.
n perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificri ale tarifului i
ale legii vamale; acelai lucru s-a ntmplat i n perioada 1892-1902.
Taxele vamale
215
Ultimul tarif adoptat naintea primului rzboi mondial a fost cel din 1904, care avea,
de asemenea, un caracter protecionist, fiind scutite de taxe vamale materiile cu adevrat
prime nu i semifabricatele i produsele ce nu se fabricau n ar. Sistemul de taxe
adoptat era acela al tarifului general cruia i se puteau aduce reduceri prin convenii
internaionale.
Totui, cu unele modificri, acest tarif a fost meninut pn la izbucnirea primului
rzboi mondial.
1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic
871. Dup primul rzboi mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la
prohibiii la import i export, la taxarea general a exporturilor i la creterea taxelor de
import. De asemenea, leul se depreciaz ajungnd, n 1920, la 1/10 din valoarea antebelic n aur.
Politica vamal n primii zece ani dup rzboi a fost rezultatul a dou tendine:
a. o tendin de adaptare continu a taxelor vamale la variaiile valorii mrfurilor, datorate deprecierii monedei naionale i scumpirii reale a mrfurilor;
b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua
structur a economiei naionale rezultat din aportul industrial al noilor provincii
romneti.
n aceste condiii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea
taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient n raport cu deprecierea
leului. Importurile au continuat s creasc ntr-un ritm superior exporturilor, acumulndu-se deficite importante n balana comercial.
872. n 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se ncearc frnarea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naionale i satisfacerea
revendicrilor industriei autohtone. Acest tarif realizeaz o prim adaptare a politicii
vamale comune la noua structur economic a statului, prin acordarea unei protecii
industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului,
cimentului i prelucrrii pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul c a
fost alctuit din taxe specifice fr coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaia
pieei creat prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau
caracter fiscal, dat i uor protecionist.
873. Scderea continu a proteciei productorilor prin deprecierea monetar din anii
1921-1924 determin necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, n iulie
1924 se adopt un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general
convenional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplic tuturor rilor care
acordau importurilor din Romnia un regim minimal, rilor care aplicau produselor
romneti un tarif mai defavorabil dect produselor provenite din tere state, li se aplic
tarif de represalii, adic taxele vamale erau majorate cu 300%.
Acest tarif a ncercat s rspund unor tendine determinate de condiiile economice
postbelice:
a. tendina de adaptare a taxelor vamale la variaiunile valorii mrfurilor rezultate din continua depreciere a monedei naionale, ct i din scumpirea real a mrfurilor
raportat la valoarea antebelic n aur;
216
Drept fiscal
Taxele vamale
217
Drept fiscal
218
III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar n afara activitii de comer exterior
IV. Trecerea temporar a mrfurilor i celorlalte bunuri peste frontiera de stat
V. Tranzitul i alte operaiuni vamale
VI. Porturi i zone libere
VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar de persoanele fizice
VIII. Organizarea activitii vamale. Atribuii i rspunderi
IX. Rspunderi i sanciuni
X. Dispoziii finale
885. De asemenea, n 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea
normele de procedur i alte norme privind activitatea vamal n Romnia. Acesta a fost
aprobat prin Decretul nr. 337/19811.
Dup anul 1989 au urmat cteva modificri succesive ale tarifului vamal de import.
Hotrrea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificri importante, reluate n Ordonana nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplic la toate mrfurile care fac obiectul importurilor. La importurile din rile cu care se ntrein relaii comerciale pe baza unor convenii sau nelegeri internaionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor
acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem i se aplic la valoarea n vam a
mrfurilor importate.
De asemenea, trebuie amintit faptul c ncepnd cu 1 mai 1992 a fost liberalizat att activitatea de import, ct i cea de export, acestea nemaifiind monopol
de stat.
1.5. Codul Vamal din 1997
886. Urmare a importantelor mutaii n sfera activitilor economice, a alinierii legislaiei vamale la legislaia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea
emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de dezvoltare
economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importana lor n aplicarea
politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o atenie deosebit.
Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice anumitor domenii sectoriale ale societii romneti precum comerul exterior, transporturile,
tehnicile bancare i internaionale, pe de o parte, iar pe de alt parte, nevoia de
armonizare la legislaia european face ca apariia acestora s nu ntrzie ctui de puin.
887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997
privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie
1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei).
Articolul 1 din Codul vamal prevede: Codul vamal se aplic n mod uniform i
nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei.
Prevederile cuprinse n prezentul cod se aplic tuturor lucrurilor introduse sau scoase
din ar de ctre persoane fizice sau juridice.
Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul respectiv
i exercit suveranitatea, incidena Codului vamal se ntinde asupra ntregului teritoriu al
rii.
Taxele vamale
219
220
Drept fiscal
Taxele vamale
221
222
Drept fiscal
Conform aceluiai Acord, Romnia se oblig ca la importurile produselor industriale originare din Uniunea European s elimine restriciile tarifare i cantitative
n mod treptat tot pe baza unui grafic ealonat.
De asemenea, se acord posibilitatea lurii unor msuri excepionale, pe durat limitat,
constnd n majorarea taxelor vamale la import care s nu depeasc ns de 25% ad
valorem, iar valoarea total a importurilor supuse unor asemenea taxe se s nu depeasc 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate.
Condiia de baz a integrrii economice a rii noastre, armonizarea legislaiei prezente i viitoare, reprezint un obiectiv prioritar al momentului.
897. Armonizarea legislaiei vizeaz n special legea vamal. Integrarea alturi de
celelalte laturi ale economiei naionale necesit un efort financiar i valutar deosebit.
Acest efort este sprijinit n plan extern, n cadrul cooperrii financiare, de o serie de
instituii europene prin diverse programe.
n Tratatul de la Maastricht, modificat n iunie 1997 i semnat la Amsterdam, n
octombrie 1997, art. 3 prezint aciunile comunitii astfel nct la punctul a) avem
nlturarea dintre statele membre a taxelor vamale i restriciilor cantitative la intrarea i
ieirea mrfurilor, precum i a oricror alte mrfuri care au acelai efect.
Tot n aceast parte putem face referire i la obiectivele instituiei vamale i sincronizarea acestora la acordurile i conveniile la care Romnia a aderat.
Din definiia vmii dat n primul articol al Conveniei internaionale privind armonizarea controlului mrfurilor n frontier, reies obiectivele pe care aceast instituie le are
de realizat.
898. Principalele obiective pe care instituia vamal le urmrete n nfptuirea politicii vamale sunt:
- controlul mijloacelor de transport care trec frontiere;
- controlul mrfurilor importate, exportate sau tranzitate;
- vmuirea mrfurilor i perceperea drepturilor i taxelor la import i export, precum
i vmuirea mrfurilor de tranzit;
- aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice;
- controlul i vmuirea coletelor sosite pe adresa instituiilor (ntreprinderilor sau persoanelor fizice);
- constatarea i sancionarea contraveniilor la trecerea bunurilor peste frontier;
- aplicarea altor legi i reglementri privind importul, exportul i tranzitul mrfurilor.
899. Printre acordurile i conveniile la care Romnia a aderat i care, direct sau
indirect, sunt aplicate de Administraia vamal a Romniei, putem meniona:
- Convenia vamal internaional TIR;
- Convenia CMR;
- Convenia CPD;
- Recomandrile ONU privind transportul mrfurilor periculoase;
- Convenia vamal privind importul temporar al mrfurilor destinate a fi prezentate la trguri, expoziii, congrese i alte manifestri similare Convenia ATA;
- Convenia vamal privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale.
n final, putem spune c, pentru eficientizarea liberei circulaii a mrfurilor, vama,
urmare a regulilor regsite nu numai n practica rilor membre ale Uniunii Europene, va
Taxele vamale
223
224
Drept fiscal
Taxele vamale
225
caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n
relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic.
910. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de
liber schimb.
Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat
taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de
liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci,
extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile
comerciale reciproce.
911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal
n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu
cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere.
3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale
912. Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit.
n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic.
n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii
practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea
relaiilor economice cu strintatea.
913. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete
trei funcii deosebit de importante:
1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului;
2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine;
3. funcia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale.
914. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului
fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia.
Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care
este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale.
Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide
cu liberul de vam.
915. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de
impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i
ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal
gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele
vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile.
3.3. Msuri de politic vamal
916. n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal
deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele:
226
Drept fiscal
Taxele vamale
227
228
Drept fiscal
Taxele vamale
229
230
Drept fiscal
Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare.
Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este
astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i
materiale necesare economiei naionale.
931. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import.
Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import.
Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt
exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri.
Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului
Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%.
Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan.
932. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare.
Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin
lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor
bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale.
Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n
mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz
venituri sau bunuri impozabile taxabile.
933. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unitii dovedite att
n protecia economiei naionale, ct i n cazul negocierilor comerciale.
Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd
din acea perioad a relaiilor comerciale cnd obligaiile financiare aveau un rol fiscal i
diferenierea lor nu prezenta importan.
Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele
vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-1
plteasc negutorul care introduce marf strin n Romnia sau care export din
Romnia anumite mrfuri.
Putem spune deci c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare
nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra
preului de vnzare. n acest sens, explicaia este urmtoarea, i anume, c cel care vars
la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este
importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare a mrfurilor
sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta
este o form mediat de prelevare a impozitelor.
Deci pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre
cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre.
934. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a
perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii
comerciale.
Taxele vamale
231
Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu
ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini.
La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele
dintre preurile externe i cele interne.
n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor,
interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.
232
Drept fiscal
A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma
unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului.
Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal.
Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export,
import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat,
ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare.
B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic
comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal,
valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile comerciale
internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat.
939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi
grupate n dou categorii:
a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz cantitile
(restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile);
b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare
(taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de export).
Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naionale.
Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produciei
interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii prime i alte
mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice internaionale.
940. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat
cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie.
Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe
mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea
noilor industrii.
Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comerului
cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit
costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale.
Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin
eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state.
941. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc
motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n funciune a
unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional.
Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de
pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei.
Dintre aceste motivaii enumerm:
- protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,
strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de
concurena strin;
- prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite
ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse;
Taxele vamale
233
- taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz producia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor.
942. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n
reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n
negocieri.
Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib
posibiliti de negocieri comerciale reciproce.
Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord
unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator.
943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe
care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial.
n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele:
a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului;
b. efect asupra consumului intern;
c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic;
d. efect asupra raportului de schimb al rii;
e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne;
f. efecte de competitivitate;
g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale;
h. efecte asupra balanei de pli;
i. efecte asupra costurilor.
234
Drept fiscal
Taxele vamale
235
236
Drept fiscal
didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana
Guvernului 26/1993).
953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s
ndeplineasc o serie de condiii:
- s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat;
- s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare;
- s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri;
- s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil
proprie.
Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n
scopurile pentru care au fost importate.
Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc
formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se
stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor.
Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data
intrrii n ar a bunurilor.
954. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import:
a. bunurile de origine romn;
b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie;
c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate;
d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i
Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993).
Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor
vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal.
955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase
din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la
care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare;
b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al
misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor;
c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ
tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii.
Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule,
pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de
Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin
nelegeri internaionale.
Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la
Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia
General a Vmilor.
Taxele vamale
237
238
Drept fiscal
Taxele vamale
239
965. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri
sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia
de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n
Tariful vamal de import al Romniei.
Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi
vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar.
Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe
vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau
conveniilor ncheiate.
966. Convenia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la
care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului
Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.
Regulile generale de interpretare:
- determin principiile de clasificare n Sistemul Armonizat;
- permit o aplicare uniform a Nomenclaturii;
- sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat.
Aceste reguli sunt n numr de ase.
I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o
valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n
concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd nu sunt
contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli.
II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului
complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este
n stare demontat sau montat.
b. meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la aceast
materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un
bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau parial din aceast
materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane materiale sau articole
diferite se face n conformitate cu regula II.
III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea regulii
II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel:
a. poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b;
b. bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite (prezentate
n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu
regula 3 a, se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esenial
atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare;
c. n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele
se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile de a fi luate
n considerare.
IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz
la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri.
V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic
urmtoarele reguli:
240
Drept fiscal
Taxele vamale
241
242
Drept fiscal
- materiale toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, componente, pri folosite la fabricarea unui produs;
- produse orice produse obinute chiar dac sunt destinate unor utilizri ulterioare n
alte operaiuni de fabricare;
- mrfuri reprezint att materialele, ct i produsele;
- operaiuni substaniale operaiunile care confer produsului finit cel puin 90% din
valoarea sa.
972. Articolul 3 pct. y) C. vam. definete noiunea de bunuri ca fiind mrfurile,
vietile, orice alte produse, precum i mijloacele de transport.
973. Deosebit de important este i precizarea c la stabilirea originii produselor nu se
iau n seam originea:
- energiei electrice;
- combustibililor;
- instalaiilor, echipamentelor, mainilor i uneltelor folosite la obinerea produselor;
- materialelor folosite care nu intr n componena final a produselor.
974. De asemenea, exist i o serie de operaiuni care nu sunt considerate operaiuni substaniale.
Exemple: operaiunile simple de desprfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare,
splare, vopsire, tranare;
- aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mrci, etichete sau alte semne distinctive
similare;
- simpla asamblare a prilor de articole pentru a constitui un articol complet.
975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un
certificat de origine. n cadrul acestuia, autoritile sau organismele mputernicite s stabileasc originea, declar expres c bunurile sunt originare dintr-o anumit ar.
976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenial rezultat din acordurile internaionale de liber schimb sau de comer liber, originea mrfurilor se determin potrivit regulilor precizate n protocoalele anex la aceste acorduri. Regulile de origine prefereniale
stabilite n spaiul european se bazeaz, n principal, pe urmtoarele criterii:
- criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar;
- criteriul cumulului bilateral;
- criteriul cumulului diagonal;
- criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate.
977. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar. Acest criteriu face referire la produsele materiale i la mrfurile fabricate care conin pri sau materii importate
sau de origine nedeterminat.
978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consider c materiile originare din
comunitate pot fi considerate ca originare din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs
rezultat ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente (i invers).
979. Criteriul cumulului diagonal. Consider c materiile care sunt originare din
Polonia, Ungaria, Republica Ceh, Republica Slovac, Letonia, Lituania, Estonia,
Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elveia pot fi considerate ca originare din Comunitate
Taxele vamale
243
sau din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs obinut ca urmare a unor operaiuni
de transformare sau prelucrare suficiente.
980. Criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se
refer la produsele obinute din materii originare din Romnia sau Comunitate i materii
originare din ri tere.
Aceste materii pot fi considerate ca originare din Romnia sau Comunitate dac
ndeplinesc condiiile din listele anex la protocoalele regulilor de origine, cu condiia s
fie ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor transformri sau prelucrri
suficiente. De obicei, condiiile din list precizeaz un anumit procentaj deinut de
materiile din Romnia sau din Comunitate n preul de uzin al produsului finit.
981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizeaz
i modul n care se face dovada originii. n acest scop sunt admise certificatele de
circulaie a mrfurilor EUR, sau declaraia pe factur.
Originea mrfurilor este atestat printr-o serie de certificate de origine eliberate de
Camera de Comer a rii de provenien. Administraia vamal a rii de import identific
regimul tarifar aplicabil mrfurilor pe baza originii lor.
Totui, pe plan internaional, se manifest tendina armonizrii normelor naionale n
materie de originea mrfurilor.
982. Deosebit de important este aplicarea exact a regulilor de origine specifice
legislaiei vamale din cele dou ri. Greelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru
importator i, n anumite situaii, la aciuni penalizatorii contra importatorului, dar i a
exportatorului.
Exemplu: Marfa a sosit n vam fr ca importatorul s fi intrat n posesia certificatului de origine EUR. Cu toate c marfa respectiv figureaz ca posibil beneficiar de
scutire de taxe, n absena certificatului, ea este taxat vamal.
983. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul
vamal i taxele vamale.
De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile
internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste
acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document
prin care face dovada originii mrfurilor importate.
n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat
liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord.
Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a
mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine.
Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante.
984. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde
nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele
rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale.
Tariful vamal de import:
- este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri;
- se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor;
- este principalul instrument de politic comercial.
244
Drept fiscal
Taxele vamale
245
9. Zonele libere
988. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale
suspensive.
Existena regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradiie n
istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la Adrianopol, cnd
au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor turceti de la Dunre i a
nceput constituirea porturilor dunrene.
Se poate meniona existena de zone libere sub diferite forme n urmtoarele porturi
romneti.
- Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns);
- Galai, n perioada 1836-1883;
- Tulcea, n perioada 1880-1881;
- Constana, n perioada 1880-l883.
989. Legalizarea primelor zone libere n porturile menionate a avut ca scop, n primul
rnd, facilitarea aprovizionrii populaiei din aceste porturi i din oraele respective,
precum i dezvoltarea comerului, care rmsese n urm datorit ocupaiei turceti.
Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unu stat, pe
teritoriul exceptat, statul respectiv nelegnd s nu mai aplice legislaia sa vamal. Acest
regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspendarea executrii competenei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul porto-franco.
990. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii:
I. n funcie de natura operaiunilor realizate, localizarea geografic i destinaia mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme:
a. porturi libere (porturi franco PF);
b. aeroporturi libere (AL);
c. perimetre libere (PL);
d. antrepozite vamale libere;
e. zona de tranzit;
f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export;
g. zona de promovare a investiiilor sau zon industrializat;
h. zonele libere comerciale.
II. n funcie de restrngerea facilitilor acordate:
a. zona liber;
b. portul liber;
c. zona de tranzit;
d. perimetrul liber;
e. faciliti specifice de vam.
III. Dup importana operaiunilor desfurate:
a. zone libere comerciale;
b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaie.
IV. Dup destinaia mrfurilor:
a. zone orientate spre importul de mrfuri;
b. zone orientate spre exportul de mrfuri.
V. Dup o clasificare fcut de ONUDI:
Drept fiscal
246
Taxele vamale
247
a. n situaia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri.
b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei,
folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu
ndeplinirea formalitilor de export.
Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construcii, reparaii
i ntreinerea de obiective n teritoriul zonelor libere.
c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata
taxelor vamale.
Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condiiilor formalitilor
privind importul sau trimiterea temporar.
Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din import
provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu respectarea
prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar.
Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condiiile prevzute de
art. 16 din Legea nr. 84/1992.
997. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul vamal al
Romniei, sunt supuse taxelor vamale.
n zonele libere nfiinate pot fi efectuate activiti comerciale, n care caz operaiunile
admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calitii ori pregtirii mrfurilor n vederea transportului.
Sunt admise i operaiuni de perfecionare care se autorizeaz de autoritatea vamal.
Prin nfiinarea zonelor libere se considerat sunt create condiii favorabile de
dezvoltare a comerului exterior al Romniei i, n general, a comerului internaional.
Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al autoritii
vamale, iar staionarea lor nu este limitat n timp.
248
Drept fiscal
Taxele vamale
249
250
Drept fiscal
Taxele vamale
251
252
Drept fiscal
n acest fel este avantajat activitatea economic prin care se pot realiza produse chiar
dac numai o parte din procesul tehnologic are loc n Romnia. De asemenea, produsele
realizate nu sunt grevate de taxele vamale care s mreasc preul de cost.
Condiiile n care se aprob i se deruleaz regimul de perfecionare pasiv sunt
stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.
Taxele vamale
253
254
Drept fiscal
Taxele vamale
255
256
Drept fiscal
Taxele vamale
257
Drept fiscal
258
Taxele vamale
259
Drept fiscal
260
Taxele vamale
261
262
Drept fiscal
Taxele vamale
263
264
Drept fiscal
- existenei documentelor anexate la declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate;
- formal a documentelor anexate.
Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe
baza declaraiei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i
transportatorul. Totui aici exist o excepie i anume c, n cazul transporturilor pe cale
maritim sau fluvial, prezena transportatorului este facultativ.
Exist situaii cnd n cadrul operaiunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea
vamal poate efectua controlul vamal fizic i la locul de ncrcare a mrfurilor de export
sau la locul de descrcare a mrfurilor de import.
n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declaraia vamal, modalitatea de
control, rezultatul acestuia i menioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor
deosebite sub control.
1059. n final vom vorbi despre acordarea liberului de vam care este ultima etap
n procesul de vmuire.
Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispoziia titularului declaraiei vamale mrfurile vmuite, n scopul
prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.
Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac:
a. felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia
vamal;
b. cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu
cea din declaraia vamal;
c. numrul i valabilitatea licenei nscris n declaraia vamal, corespunde cu datele
din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene.
Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest
efectuarea plii datoriei vamale.
El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire,
stabilit prin decizia directorului general al Direcie Generale a Vmilor, publicat n
Monitorul Oficial.
Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea
rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi
pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de
autoritatea vamal.
1060. De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse operaiunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei.
14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam
1061. Datorit faptului c aceste dou noiuni au o importan deosebit necesit o
tratare separat.
Declaraia vamal
Articolul 3 pct. s) C. vam. definete declaraia vamal ca fiind actul unilateral cu
caracter public prin care o persoan manifest n formele i modalitile prevzute n
reglementrile vamale, voina de a plasa mrfurile sub un regim vamal determinat.
Taxele vamale
265
Declaraia vamal n detaliu mai poate fi definit ca fiind actul juridic prin care declarantul:
a. solicit un regim vamal pentru marfa prezentat (import definitiv, export definitiv,
reexport);
b. se angajeaz s-i ndeplineasc obligaiile ce i revin prin regimul vamal declarat
(s plteasc drepturile i taxele atunci cnd solicit un import definitiv);
c. furnizeaz informaiile necesare pentru luarea msurilor i aplicarea dispoziiilor
pentru realizarea obligaiilor fiscale, a controlului comerului exterior i a statisticii.
Declaraia vamal de import se va depune la autoritatea vamal, mpreun cu
urmtoarele documente:
1. documentul de transport al mrfurilor sau, n lipsa acestuia, alte documente emise
de transportator, cuprinznd date referitoare la mrfurile transportate;
2. factura n original sau n copie, ori un alt document pe baza cruia se declar
valoarea n vam a mrfurilor;
3. declaraia de valoare n vam;
4. documentele necesare aplicrii unui regim tarifar preferenial sau altor msuri
derogatorii la regimul tarifar de baz;
5. orice alt document necesar aplicrii dispoziiilor prevzute n norme legale
specifice care reglementeaz importul mrfurilor declarate;
6. codul fiscal al titularului.
La declaraia vamal de export sau reexport se va anexa orice document necesar
aplicrii corecte a dispoziiilor privind exportul sau reexportul mrfurilor.
Declaraia vamal de tranzit se depune la autoritatea vamal nsoit de documentul de
transport.
1062. Acceptarea declaraiei vamale este operaiunea care permite serviciului vamal
s constate dac condiiile de redactare sunt respectate i declaraia este nsoit de
documentele a cror prezentare este obligatorie.
Pentru ca o declaraie vamal s fie acceptat trebuie ca:
a. formularul declaraiei s fie conform modelului oficial;
b. s fie completat prin dactilografiere lizibil, fr tersturi, adugiri.
Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exemplare;
c. s comporte numrul de exemplare necesar pentru regimul solicitat;
d. mrfurile s fie prezentate la unitatea vamal unde este depus declaraia;
e. s fie semnat de declarant;
f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat s fie depuse concomitent cu declaraia vamal;
g. unitatea vamal s fie abilitat pentru realizarea operaiunii solicitate.
1063. Trebuie menionat i faptul c nregistrarea declaraiei vamale produce o
serie de efecte:
- autentificarea declaraiei vamale de ctre serviciul vamal;
- stabilirea de relaii juridice ntre declarant i autoritatea vamal;
- determinarea momentului de luare n considerare a:
- aplicrii prohibiiilor i a altor msuri ce decurg din legislaia n vigoare;
- momentul realizrii statistice a importurilor i exporturilor.
266
Drept fiscal
Taxele vamale
267
268
Drept fiscal
Taxele vamale
269
270
Drept fiscal
Taxele vamale
271
272
Drept fiscal
Taxele vamale
273
Decizia dat de directorul direciei regionale vamale este supus, ca urmare a controlului ierarhic administrativ, reexaminrii administrative de ctre directorul general al
Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 15 zile de la comunicare; i n aceast parte,
directorul general urmeaz s in seama de avizul unei comisii centrale.
Comisia Central de Avizare este format din acelai sistem tripartit ca i comisiile de
avizare din direciile regionale vamale, avnd n componena sa un consilier juridic, un
specialist n probleme vamale i un reprezentant al Asociaiei Naionale a Importatorilor
i Exportatorilor din Romnia. Natura juridic i efectele avizului dat de comisia de
avizare a Direciei Generale a Vmilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale.
Faza administrativ a soluionrii contestaiilor vamale se ncheie prin decizia dat de
directorul Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 30 zile de la data nregistrrii
contestaiei.
Pentru a obine anularea sau modificarea acestei decizii, petiionarul are deschis
calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicional.
Accesul la cea de-a doua faz este condiionat de parcurgerea anticipat a fazei administrative, instana de contencios administrativ neputnd fi sesizat anticipat sau
concomitent (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ).
Putem ncheia cu urmtoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice
trebuie respectat cu strictee att de persoanele fizice care trec frontiera Romniei (intr
sau ies din ar), ct i de autoritatea vamal.
274
Drept fiscal
Taxele vamale
275
276
Drept fiscal
Capitolul XXI
Inspecia fiscal
1102. Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul
Legii 30/19911 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor
Publice nr. 889/2005.
Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre
contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor
obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.
278
Drept fiscal
Inspecia fiscal
279
Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util.
Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale.
280
Drept fiscal
Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci
activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc
stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s
inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a
unei persoane desemnate de acesta.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal.
4.4. Durata inspeciei fiscale
1113. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal
sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice
locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni.
n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu
poate fi mai mare de 6 luni.
4.5. Desfurarea inspeciei fiscale
1114. Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel,
naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz
de inspecie fiscal.
Avizul de inspecie fiscal va cuprinde:
temeiul juridic al inspeciei fiscale;
data de ncepere a inspeciei fiscale;
obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale;
posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea
datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive
justificate.
1115. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de
nceperea inspeciei fiscale, astfel:
cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.
Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar:
pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului;
n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii;
n cazul controlului inopinat.
4.6. Reguli privind inspecia fiscal
1116. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.
Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea
curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale.
Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie
i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impo-
Inspecia fiscal
281
zitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea
unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la
data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora.
n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu
rezult existena prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de
emiterea deciziei de impunere.
1117. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii,
autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe
anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui
Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz.
La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului
legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de
control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control.
La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris,
pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele
i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c
au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil.
Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu
ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.
282
Drept fiscal
Capitolul XXII
Evaziunea fiscal
1. Consideraii generale
1121. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i,
sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale.
Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c
fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.1
Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att
de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre
cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal,
cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu
exist o definiie legal a fraudei fiscale.2
Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna,
mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a
obligaiilor lor fiscale legale.
Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda
legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de
evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa
impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal,
frauda la lege sau economia subteran.3
Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte
au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz,
stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini
i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege4. Sunt ns cazuri cnd anumii autori
asimileaz, n parte, cele dou noiuni.
Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile
diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax
evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal.
Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre
frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i
ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl semnificaie. Uneori
ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de
favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,
1
Evaziunea fiscal
283
totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare
fr a nclca legea.
Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda
ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie
cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu
acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud
fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei
legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata
impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absena pur i simplu a
declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de societi fictive.1
1122. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei
sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune
fiscal este inclus n cea de fraud.
Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea
n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este,
oarecum, asimilat fraudei.
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii
fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda.
Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.
1123. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei
legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare,
precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa
de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale
apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de
reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea
mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care
le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de
la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat
dect ceea ce nu poate s nu plteasc.
Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni
vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la
ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.2
Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu
ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe
1
2
284
Drept fiscal
acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri,
contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i
ingenioase metode.
A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de
necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate.
Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile
fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai
puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist
nelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara
noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii,
datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd
sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor
folosite de agenii economici din sectorul privat.
n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii
venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul
economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei
unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt
mai evidente.
Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n
rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau
de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale.
n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii,
poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n
afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia
impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin
tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale.
1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub
infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii:
- procedee ilicite;
- simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative.
Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal
sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic
fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu
este mai puin duntoare interesului public).
Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de
ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la
plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor
economici nou nfiinai.
Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice,
nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei
Evaziunea fiscal
285
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.
286
Drept fiscal
fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor
date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate
concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete
din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile
care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare.
1129. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei
legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i
nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe
care i provoac prin aceasta la evaziune.
Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului
i evaziunea fiscal.
Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se
face diferenierea ntre:
evaziunea fiscal legal;
evaziunea fiscal frauduloas.
2.2. Evaziunea fiscal legal
1130. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli
legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat.
Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau
prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze
ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele
oferite de reglementrile fiscale n vigoare.
Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil
debitorului (art. 989 C. civ.).
Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau
averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului
n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil.
Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor;
cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea,
este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile
textului legii.
Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le
eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai
datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita
drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect
printr-o legislaie clar, tiinific, precis.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
1131. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii,
deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de
inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode
sunt urmtoarele:
Evaziunea fiscal
287
- practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii
de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe
venit, msur menit s stimuleze acumularea;
- folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice,
indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile
realizate de la impunere;
- scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate,
indiferent dac au fost fcute sau nu;
- interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti
(scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive;
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect
cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil.
Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda
scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a
dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n
scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal).
Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i
stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar
cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul
fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal.
2.3. Evaziunea fiscal frauduloas
1132. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant
a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea.
Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc
(violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i
contribuiilor cuvenite statului.
Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n
sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la
disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal
frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea
cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.
1133. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele
fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai
frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil:
- nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor;
- nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
- trecerea de cifre nereale n registrele contabile;
- amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri;
- ntocmirea de declaraii false;
- ntocmirea de documente de pli fictive;
288
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
289
290
Drept fiscal
se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe
care le ofer impunerea pe baz de declaraie.
n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A.
Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv.
Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.
1140. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de
tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din
activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze:
- posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i
funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a
se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal;
- limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur
condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
- lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea
nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat
abateri repetate;
- lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii
posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.
Evaziunea fiscal
291
292
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
293
1147. Legea contribuiilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare
a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet.
Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se
numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor.
Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu
doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate.
Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume,
fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situaii dect cea real.
Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situaia
nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime
n aceast situaie.
Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil.
Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu bilanul
propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii.
1148. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie
de cauze.
n primul rnd ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de
aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n defavoarea
bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu
au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media.
n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar
contabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei
anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal.
O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a
unor operaiuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin.
1149. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul
registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume:
- nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general orice exagerare a
pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o atenie special
trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor.
Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii
este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum
i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat).
- crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute
peste maximul prevzut de lege;
- amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar
comparaie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor
i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i obinerea din
partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare
unor investiii mai mari dect cele reale.
294
Drept fiscal
- prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu
este reprezentat n nici un fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare
fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care
urmeaz s fie disimulate.
- nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist,
dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi
de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul.
- nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza
unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate
prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare.
- virarea la conturi a unor pri din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general aceste persoane sunt n
legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei.
- debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive.
De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli
de exploatare sau, ca exemplu de operaiune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei
facturi deja nregistrate.
Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau
se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc.
- mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri.
- reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi
i se trec sumele printre debitori.
Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la
unii ageni economici s-au constatat:
- diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din
activitatea de baz) prin meninerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente
primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri;
- majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul
patronului (cont 500 cheltuielile activitii de baz = cont 420 decontri cu salariaii)
sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n funciune
fr a fi nregistrate n contabilitate;
- prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de
impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din
nou n contul de profit i pierderi;
- nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale
(respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare);
- nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent
operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC.
1150. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor
fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor
prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari;
extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor
reale ale acestora.
Evaziunea fiscal
295
Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe
state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.
296
Drept fiscal
1155. Aceste metode relev fie o simpl afirmaie politic, fie, din contr, o estimare
bazat pe metode tiinifice.
Afirmaia politic const n avansarea unei cifre speculative pentru obinerea unui
impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie
real utilizabil, ci mai ales de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de
cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare mai frecvent n finanele
publice i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic producia i
veniturile nedeclarate.
n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii i oamenii
politici c fenomenul exist n stare acut. Cifrele estimate pentru economia subteran
variaz de la un autor la altul, uneori n mod considerabil. Pn n prezent, n ara noastr
au existat puine cazuri n care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal.
Totui, ntr-un raport din anul 1994, Serviciul Romn de Informaii a estimat evaziunea
fiscal realizat pe diverse ci la 38% din PIB.
n unele cazuri evaluarea i avansarea unor cifre simbolice i speculative ale nivelului
evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea
verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua.
1156. Estimarea metodic se face plecnd de la instrumentele economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i
fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia
legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate.
La rndul ei, producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane,
corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal,
munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecnd de la diverse metode
care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar
pe piaa muncii, n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul
naional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea
naional este o macrocontabilitate, adic reprezentarea ansamblului economiei naionale ntr-o form simplificat. n cadrul acestei economii, contabilitatea naional nu
percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi
deschise pentru fiecare sector instituional.
Comparaia dintre statisticile fiscale i datele contabilitii naionale nu permite totui
s se fac departajarea ntre fraud i evaziune fiscal. De asemenea, sunt necesare, n
acelai timp, studii foarte aprofundate pentru msurarea economiei subterane i a fraudei.
Diferitele metode folosite ajung, totui, la o gam extrem de larg de rezultate numerice.
Aceasta nsemn c cifrele referitoare la economia subteran sunt, pentru moment, de o
fiabilitate limitat.
Evaziunea fiscal
297
1157. Instrumentele sociologice utilizate la msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n
rndul anumitor profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Dei rectificrile
care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori svrite ca
urmare a unei greite aplicri a legislaiei (fr existena inteniei de svrire a evaziunii
fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n
baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.
n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert frauda fiscal exist. Ceea
ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei, deoarece
oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument,
aceast semnificaie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al lucrtorilor pltii sptmnal care admit c obin venituri dintr-o a doua ocupaie
pentru care nu pltesc impozit. Aceast proporie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c
trebuie evaluat ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic.1
Iat de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente aproximative i o
metod mai tiinific.
B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor
1158. Este o metod foarte rspndit i este utilizat n asociaie fie cu un sondaj
pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate. Asocierea unui control
fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Frana
de ctre Direcia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979. Selecia eantionului a fost fcut n funcie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale i comerciale. Pentru toi contribuabilii fcnd parte din aceste dou eantioane au fost fcute verificri aprofundate ale
situaiilor fiscale de ansamblu. Aceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda, n
sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz
la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obinute.
Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ al populaiei este
frecvent utilizat n diverse ri. Aceast metod a fost folosit n Norvegia pentru
msurarea economiei subterane pornind de la piaa muncii. n Statele Unite, avnd la baz
un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilitii Generale (General
Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit impozitul
federal pe venit.
1159. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat, se
poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumentelor i
tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu
inabilitii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor imperfeciuni i
particulariti din domeniul fiscal.
Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative.
Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totui,
rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic.
Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13% din
PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer substanial.
1
C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,
Oxford, 1982, p. 317.
Drept fiscal
298
Evaziunea fiscal
299
fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor,
taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat1 de ctre persoanele fizice i
persoanele juridice romne sau strine.
7.2. nregistarea fiscal
1163. Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a
impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel,
activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod
obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a
unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate
care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de
identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi:
a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i
alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul
fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;
c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare
fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale;
e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal.
1164. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai
sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au
calitatea de angajator.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la:
data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti
fr personalitate juridic;
data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii
primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice.
Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la
dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare,
datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului,
precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor
sume datorate bugetului general consolidat.
1
Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd
ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a
forma un ntreg.
300
Drept fiscal
1165. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz1 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de
nregistrare fiscal2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
7.3. Subiectele evaziunii fiscale
1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic,
romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite.
Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari
cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura
capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate.
La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana
care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu
atribuii de serviciu specifice.
1167. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru
viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau
reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din
drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea
evaziunii fiscale
7.4. Obiectul evaziunii fiscale
1168. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale
privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de
stat i fondurilor speciale extrabugetare.
Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare
de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine.
7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal
1169. Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct
i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s
constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional.
7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal
1170. Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind:
- refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat;
- ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden
contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile
financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;
1
Evaziunea fiscal
301
302
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
303
304
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
305
306
Drept fiscal
de la comunicare. Plngerea se depune la autoritatea vamal din care face parte agentul
constatator care o va nainta de ndat la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit
contravenia.
Evaziunea fiscal
307
308
Drept fiscal
- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraud fiscal priveaz n mod direct
bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n vigoare prin
neplata obligaiilor fiscale;
- un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a majora cotele
de impozitare i, implicit, de a mri presiunea fiscal, rezistena la impozite i ponderea
fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de
unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului.
1192. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a
sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. Datorit
sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare
ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la
bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect.
mprumuturile menite s finaneze, respectiv s refinaneze deficitele bugetului de stat
pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt
purttoare de anumite dobnzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin
contractarea de credite externe. Contractarea de credite externe n numele i n contul
statului se exercit de ctre Guvern numai prin Ministerul Finanelor i creditele interne
i creditele externe sunt purttoare de dobnzi, dobnzi ce vor fi suportate, la termenul de
scaden, tot din bugetul de stat.
Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar
generate de existena i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a funciilor statului. n condiiile unei
economii de pia, aflat nc n tranziie i fr baze economice solide, de ndeplinirea
corect i complet a funciilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la
nivel economic, social i chiar politic.
10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal
1193. Pentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu o economie de pia, structura bugetar mplinete o serie de funcii importante.
n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general
economic.
n statele cu economie de pia activitatea economic se desfoar fr o dirijare
riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind
obligatorii pentru agenii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a
trecut la evidenierea rolului bugetului de stat n viaa economic, la necesitatea nlocuirii
bugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. Bugetul economiei
naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic. Pentru justificarea funciei bugetare ca mijloc de
asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria
bugetului economiei naionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a
bugetului de stat etc.
1194. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii
economice. n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat.
Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate
Evaziunea fiscal
309
luptei mpotriva omajului, altele meninerii stabilitii preurilor etc. Pentru realizarea
acestor msuri, unele state au recurs la msuri bugetare cu efecte inflaioniste (majorarea
cheltuielilor publice), pentru stimularea investiiilor i, implicit, pentru crearea de noi
locuri de munc, n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte
ci cu efecte deflaioniste.
Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste funcii, bugetul de stat are nevoie de un
volum crescut al venitului, i mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv
sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legii bugetului nu se
transpune n realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu
mai are fora financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse.
1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i
al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii
economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune fiscal, care
ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i,
implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie, pot fi mprite n dou
categorii:
- efectele asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale;
- efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale.
1196. Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare
crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect
obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru.
S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att
mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un
locuitor. Spre exemplu, o sarcin fiscal egal cu 30% din produsul intern brut este mai
uor de suportat n rile cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor dect
n cele cu pn la 500 de dolari.
Ca o consecin direct a sporirii fiscalitii apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i
acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile celor care presteaz o activitate impozabil
coboar sub nivelul necesar reproducerii forei de munc. O serie de economiti contemporani susin c impozitele excesive ar exercita o influen negativ asupra economiei
naionale, deoarece ar submina iniiativa i stimulentul ntreprinztorilor i ar mpiedica
creterea produciei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe ntreprinztori de recompensa cuvenit pentru abstinena de a consuma profitul i capitalul.
Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma
impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i, de cele mai multe ori,
ntmpin mari dificulti n a-i continua activitatea n bune condiii.
n plus, prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a unor categorii
defavorizate de contribuabili statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condiiile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de
stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii
contribuabili nu primesc subveniile, sau la primesc ntr-o cot mult redus fa de nevoile
lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic.
Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui s primeasc
temporar sprijinul financiar al statului sunt ageni economici de importan naional i,
310
Drept fiscal
mai ales, ageni economici care au o real nevoie de aceste subvenii. Lipsa acestor subvenii antreneaz o dereglare grav sau chiar ncetarea activitii acestor ageni economici, situaie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei naionale.
1197. Pe de alt parte, existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul
de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre
ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent
economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n condiiile n care
un agent economic i mrete volumul investiiilor n producie i al operaiunilor ce sunt
purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete proporional i, deci, va crete i riscul
fiscal. n general, agenii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal.
De aici rezult c pentru a nu inhiba tendina de a se face investiii productive mari i
riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului
ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se ntmpl atunci una dintre
metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei
pri nsemnate a materiei impozabile de la impunere.
Aa cum am mai artat, ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac
o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare. n
condiiile n care contribuabilii cinstii au de pltit o cot i mai mare din venitul lor sub
form de impozite i taxe, i, de asemenea, nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod
de reducere a presiunii fiscale la care sunt supui, activitatea lor economic se va desfura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va
obine vor fi i mai mici, iar n consecin, la o meninere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel fora
economic a contribuabililor cinstii va scdea.
Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia
naional, i nu exist niciun mijloc legal prin care aceast contribuie la veniturile statului
s poat fi mrit.
1198. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i, n acelai timp, o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze
dezvoltarea i desfurarea activitii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul
pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional.
Aceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important n
cadrul dezvoltrii economiei naionale ntr-o anumit direcie care s-i asigure o eficien
ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficiena sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s aib o for financiar considerabil pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului
investiional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor ageni economici la
formarea veniturilor statului.
Astfel, unele dispoziii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s
orienteze agenii economici n direcia ocuprii forei de munc, fiind subordonate
politicii de reducere a omajului.
1199. Specialitii atrag ns atenia asupra unor limite ale utilizrii impozitului n
scopuri economice, i anume:
- pericolul ca amploarea prelevrilor obligatorii s paralizeze iniiativele;
Evaziunea fiscal
311
312
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
313
314
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
315
316
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
317
318
Drept fiscal
Astfel, n martie 1999, n urma unor ntlniri pe care avute cu reprezentanii oamenilor de
afaceri din Bucureti i cu factori de decizie din Ministerul de Finane, Preedintele
Romniei a propus nfiinarea unei comisii prezideniale formate din reprezentani ai
tuturor grupurilor de afaceri i de investitori romni i strini care s elaboreze un Cod al
legilor fiscale. Se estimeaz c, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaiei fiscale i,
mai ales, la asigurarea unei stabiliti pe termen lung, a unei predictibiliti i continuiti
a sistemului fiscal.
11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale
1215. Creterea alarmant a numrului cazurilor de nclcare a normelor financiarfiscale prin sustragerea unui mare numr de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor
datorate, conform legii bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar
adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal.
Sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, pn la apariia
Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale deoarece singura reglementare n materie o reprezenta Ordonana nr. 17/1993
privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i
fiscale, situaie ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii
nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi
pentru combaterea evaziunii fiscale.
n prima parte a legii este definit noiunea de evaziune fiscal ca fiind sustragerea,
prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor taxelor i altor sume
datorate bugetului de ctre contribuabili i sunt prevzute obligaiile pe care le au acetia
cu privire la declararea surselor de venituri i a cuantumului cheltuielilor realizate n
cadrul activitilor pe care le efectueaz.
n a doua parte a legii sunt prevzute sanciunile ce pot fi aplicate pentru nclcarea
dispoziiilor legii.
Astfel, sunt reglementate ca infraciuni distincte cele mai grave forme de evaziune
fiscal, ntre care activitile neautorizate sau nenregistrate productoare de venituri;
neevidenierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de
evidene contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de
marcaj n scopul diminurii veniturilor impozabile, precum i declararea fictiv a sediului
societii comerciale, n vederea sustragerii de la controlul fiscal.
Pentru svrirea unor astfel de infraciuni s-au prevzut ca sanciuni pedeapsa
nchisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge pn la 12 ani precum i, n
unele cazuri, amenda penal, ca pedeaps alternativ, ntre 1.000.000 10.000.000 lei. De
asemenea, pentru faptele care prezint un pericol social mai ridicat s-a prevzut pedeapsa
complimentar de interzicere, pe timp limitat, a practicrii meseriei sau profesiei care a
favorizat faptele calificate ca evaziune fiscal.
1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscal sunt necesare
unele msuri de mbuntire a legislaiei cum ar fi:
- orice fapt de evaziune, indiferent c are sau caracter de infraciune, s atrag majorri de impozite, majorri proporionale cu impozitele datorate i progresive n funcie de
Evaziunea fiscal
319
ntrzierea cu care sunt achitate, funciunea acestor majorri fiind dubl prin proporionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor.
Aceste majorri s fie datorate i n alte cazuri dect cele reglementate n dreptul
privat, adic fora major i cazul fortuit. Majorrile s fie determinate prin lege aa cum
sunt determinate procentele la sumele datorate i s nu poat fi reduse nici de justiie nici
de Ministerul Finanelor Publice.
- s se dezvolte la maxim etica fiscal, att printre contribuabili, ct i printre agenii
fiscului, prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a comisarilor, organizarea de
testri periodice, precum i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei
fiscale i noua contabilitate.
- s se adopte un cod fiscal sancionator sau cod al infraciunii fiscale.
- revederea i completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 n ceea ce privete capitalul
social i modul n care se acord scutirile de impozit.
n ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor
publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de achitare a obligaiilor fa
de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementri fiscale ale crei norme
ntrunite ntr-un cod s desvreasc micarea procedurilor n materie fiscal.
Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal
Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
320
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
321
punctul de vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia Fiscal Internaional
(International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia,
Canada, Danemarca, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Hong Kong, Indonezia, Israel,
Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia,
Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A. etc.
1222. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n cele
mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au introdus
moneda unic european Euro ca moned naional. n ciuda uniunii monetare,
Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format dintr-o mare varietate
de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu tradiii i tipuri de cultur
diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i-a
format reguli proprii n ceea ce privete tranziia de la moneda naional la moneda unic
european att pentru persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce
privete folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraiilor de impunere, plata datoriei
fiscale, declaraiile de asigurri sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite,
i, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu
folosind moneda unic european.1
Aceste reguli ofer, oricum, condiii diferite de la o ar la alta i reprezint un factor
decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, aceast varietate de reguli de
trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea posibiliti atractive
pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-i
reduce sarcina fiscal.
Odat ns cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor
disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferene legislative i economice care n
prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate, favoriznd fenomenul de evaziune fiscal.
12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite)
1223. Studiile pe aceast tem au fost dezvoltate n numeroase ri, att de ctre
autoritile publice, ct i de ctre organismele private, i au ncercat s msoare mrimea
total i creterea economiei subterane (ascunse), precum i pierderile nregistrate n urma
neconformrii fiscale.
Majoritatea rilor ce au elaborat i naintat rapoarte ctre IFA au evideniat faptul c
baza de impozitare (taxable base) i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de
evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este n cretere de-a lungul anilor.
Poate c cele mai sigure date privesc importana fraudei fiscale descoperite. n
Olanda, de exemplu, cercetrile ntreprinse n anii '70-'90 au relevat o sum de 190
milioane $ (1975) ncasate din impozitul pe venitul personal.
1224. n alte state studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la
mrimea produsului intern brut i au avut ca rezultat cifre semnificative:2 n Suedia frauda
fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din GNP; n Finlanda la 3% din impozitul anual pe
1
The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG,
Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany.
2
V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
322
Drept fiscal
venit; n USA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit ($90 miliarde); n
Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparine unor studii pariale);
n Belgia importana pierderilor de venituri a fost estimat la 100 miliarde BF la sfritul
anului 1975 i 200 miliarde BF n 1979; n Marea Britanie venitul pierdut prin nenelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost ncadrat ntre 3,0 i 3.3 miliarde pe an;
Hong Kong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifr de
50,9 milioane $ din venituri deduse i 12,6 milioane $ din impozite, taxe i penalizri;
Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent c 23%
din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale.
1225. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la
plata obligaiilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c cifrele
prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta un nivel
mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume.
Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre
exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 20%.
1226. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de
manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de
noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie,
13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania,
8,5% n USA i 5% n Japonia.
Semnificaia problemei este deosebit n rile mai puin dezvoltate unde guvernele
pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N.
Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din ncasrile fiscale
prevzute.
1227. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz ntr-o
anumit msur evaziunea fiscal. P F. Drucker afirma c unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este ncurajat oficial.
n mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii.
Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv
copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Acelai autor
cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care
printr-o atitudine de ipocrizie semisocial, ncurajeaz formarea capitalului1.
Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare
o atitudine corect de precauie tiinific trebuie s sugereze c sumele disponibile
trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o comparaie corect nu poate fi fcut fr
calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad, specific fiecrei ri.
1228. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode
macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind
1
Evaziunea fiscal
323
dou criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de neconformare fiscal (tax
noncompliance) sau rezisten la impozite.
Aceast comparaie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre
sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul
impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilitii naionale; sursele pot diferi n
acelai timp cnd se efectueaz observaiile etc.
1229. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i
investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea,
subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subieci
selectai i implic mostre preliminarii din rndul populaiei contribuabile ca o evaluare
direct a seleciei.
1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem mai
serioas cnd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depesc graniele (crossborder
operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de celelalte tranzacii.
Datele despre investiiile fcute i recuperate, exporturile de capital i ale variabilelor ce
intervin n operaiunile internaionale pot deveni dificil de prelucrat, i cele mai multe
statistici monetare disponibile nu fac mai uoar diferenierea veniturilor de tranzaciile
de capital.
Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar ele
scot n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru
obinerea de rezultate reale.
Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei
jurisdicii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor indirecte (n care, aa
cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata obligaiilor fiscale este mai
mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie s
fie privit ca o arm important i util n lupta mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele
obinute n timpul observrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii
crete eficiena controlului fiscal, furniznd informaii despre mrimea real i creterea
venitului naional obinut din economia subteran care sunt considerate a fi importante n
deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaiile internaionale ar trebui s
ncerce s-i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale
pentru a face posibil abordarea internaional i comparativ a fenomenului.
12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale
1231. n general conceptele de evaziune i fraud fiscal acoper un mare sector
din comportamentul fiscal ndreptat spre micorarea presiunii fiscale. O parte din acest
sector nu prezint interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
A. Economisirea de impozite (tax saving)1
1232. De exemplu, chiar i n viaa sa obinuit, un contribuabil poate ocoli o obligaie fiscal. Un exemplu extrem este acela al individului care se abine de la consumarea
1
Drept fiscal
324
unui anumit produs (i prin aceasta evit plata care este purttoare de taxe) sau care, n
mod deliberat, i reduce activitatea pentru a evita obinerea unor venituri mari care vor fi,
pn la urm, absorbite de impozite i taxe.
Economisirea de impozite, n sensul n care a fost descris mai sus este bineneles
acceptat n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim, i este ignorat de legislativ
deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii, din punct de vedere
legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate aceste cazuri, contribuabilii
se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul nu dorete s o reglementeze sau
s o considere relevant din punct de vedere fiscal.
Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast intenie a legiuitorului constituie un
criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i
evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat
ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control,
demers n care a euat din pricina unei activiti necorespunztoare.
Astfel, distincia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere fiscal
(fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes).
B. Frauda fiscal (tax evasion)
1233. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul evit
plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale i, n consecin, scap de plata
impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar
nclc litera legii1. Aceast definiie nu este, oricum, adoptat de legislaiile fiscale ale
tuturor rilor lumii.
Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint violarea
direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin
el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte
negative asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual aceast afirmaie i
pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaiilor fiscale a luat
o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important
chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate.
n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei, din punct de vedere conceptual i
tiinific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic adecvat, nu
numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe
sisteme de drept.
1234. n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n domeniu s-au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind considerat
un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparative
o atenie deosebit trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i stabilirii
diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria lor abordare a acestei probleme.
Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre aceste ri care, ca o
reacie la creterea eroziunii bazei de impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le
ncorporeze) n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal.
ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic
recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva diferene de atitudine n ceea ce privete
1
Evaziunea fiscal
325
anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul aciunii)
folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate,
ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte omisive (cum ar fi neinerea
registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor necesare
pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive
(falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireal a veniturilor i
cheltuielilor etc.).
1235. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comportamentul
activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferena dintre cele dou
categorii de acte nu are o semnificaie special n cele mai multe dintre jurisdiciile
fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil.
n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor
contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe care le produce.
1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de
asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul
aplicrii sanciunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic
criteriul locului n care a avut loc aciunea sau omisiunea, n altele criteriul este acela al
locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit i dovedit.
1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce
n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai n consideraie de ctre puterile
legislative i instane n definirea i stabilirea comportamentelor contribuabililor i a
ilegalitilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare obligaia fiscal)
contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea fiscal prin
furnizarea de informaii false.
Intenia de fraud se poate referi la reaua-credin, la dorina contribuabilului de a
frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situaie, o tranzacie, care la prima
vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat c
nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o ndrumare
greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea-credin precum
anumii contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu bun-credin) dar greit a
legilor fiscale n vigoare.
Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul intenionat, voluntar
al contribuabilului, dar absena conformrii la lege poate rezulta i din ignorana
(necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa grijii pentru
efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri poate
conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.
1238. O analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor jurisdicii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Frana, Danemarca,
Elveia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o intenie de ocolire (intention
to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea la plata impozitelor
este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, intenia de a eluda legea este
necesar pentru a stabili o vinovie cu caracter penal.
Acolo unde intenia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din
demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau
deghizarea (de exemplu n Frana). n anumite circumstane intenia este analizat de la
326
Drept fiscal
caz la caz de ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n dreptul
penal (de exemplu n Israel, Argentina, Germania).
n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea
nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o serie
de prezumii.
Astfel, frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute sub jurmnt care
conin informaii false, contradicii clare ntre registre, documente i alte nregistrri
colaterale i informaiile coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea implica
declaraii incomplete asupra problemelor fiscale etc.
n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl cretere a
datoriei ce trebuie pltit sub form de sanciune fiscal (majorare a datoriei fiscale),
datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdicii (de exemplu cea din Danemarca)
folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen grav). Jurisdicia din Italia, n
general, nu face distincie ntre frauda fiscal intenionat i cea neintenionat sau ntre
neglijena obinuit i cea grav. Oricum, aceti factori pot fi luai n calcul de ctre
instanele fiscale (Tax Courts) care sunt ndreptite prin lege de a nu aplica sanciuni
dac interpretarea legii este controversat. n Germania i Austria, unde frauda fiscal
necesit ntotdeauna o intenie de a eluda legea (cel puin n forma neglijenei grave),
contribuabilul poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s
intre n atenia autoritilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere
evideniaz imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s
aib un grad rezonabil de generalitate i certitudine.
Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n
acele jurisdicii care au o tradiie important n materia sanciunilor penale n aria fiscal
i au dezvoltat aceste sanciuni n mod organic.
1239. Intenia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune numit
fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin intenia specific a contribuabilului
de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute
pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat n
amnunime n legislaie. n continuare, substanialitatea fraudelor fiscale reclam
ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o aciune din partea contribuabilului.
Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este
departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalitii internaionale.
Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elveian pentru asistena mutual
internaional n materie penal, n viziune creia asistena legal poate fi acordat numai
dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n conformitate cu
terminologia elveian.
Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenia European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition Protocol),
potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infraciunea de natur fiscal
corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele semnatare.
Evaziunea fiscal
327
1240. Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un numitor comun
care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance)
poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau amnare a datoriei
fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele fraudei fiscale (tax
evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise n
paragrafele anterioare.
n unele state diferenele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu este
stabilit. Oricum, se pare c, cel puin din punct de vedere tiinific, distincia ntre cele
dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de impozite
reprezint reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenionat s le
reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal presupune exploatarea
zonelor pe care legiuitorul a intenionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv
sau altul, nu a reuit s o fac.
Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalitii n care,
n diferite state, puterile legislative reacioneaz la cazurile n care contribuabilul, fr o
determinare actual a situaiei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, obine
prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea
intenioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, n ri diferite, dac i n ce
msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este un fenomen legal i distinct, cu o
individualitate proprie.
1241. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care
necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o violare direct a legilor fiscale) i
evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot.
Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii neag sensul legal
al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori:
- acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea indirect
a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este, astfel, fr o
baz legal;
- n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul
evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea
fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate
tipurile de violare a legilor fiscale.
12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale
A. Criterii de clasificare
1242. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu
intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional,
dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste msuri, care
intereseaz n special evaziunea, influeneaz ordinea legal intern, iau diferite forme,
cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie i necesit
pregtiri prealabile (de baz) importante.
Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evoluia unui proces n cadrul
altei jurisdicii, fenomen generat de faptul c ambele tendine sunt bazate pe acelai
principiu.
328
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
329
330
Drept fiscal
Pe cnd n dreptul privat raiunea teoriei abuzului de drept este aceea de a proteja
alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu) este folosit
pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului de a folosi
formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din activitile productoare de venit.
1247. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum
Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Frana. Gsind o similitudine sau fcnd o
comparaie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c acestea
pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz legal
particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o nelegere mai bun a
celor mai importante raiuni sau abordri cu valoare de principiu.
Astfel, n Germania i n Frana motivul (intenia de a evita plata impozitului) trebuie
s fie nsoite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese
pentru a obine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german, acest ultim
element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul
obinuit urmat de un om de afaceri.
n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n
Germania i Frana, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instane pentru a transforma operaiunile neimpozabile n operaiuni impozabile, atunci cnd scopul exclusiv al
sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaia real echivalent din punct de
vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun sarcina fiscal.
3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale internaionale
1248. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic result)
rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s impun o
sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un raionament similar
cu acela al abuzului de drept.
Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o operaiune
este neluat n seam de ctre scopul impozitului dac unicul motiv al acesteia a fost
evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda.
n Suedia, de exemplu, o operaiune este considerat a fi inacceptabil dac sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
- aciunea contribuabilului nu este destinat obinerii unui rezultat financiar (altul
dect beneficiul obinut din neplata creanelor bugetare beneficiul fiscal);
- beneficiul fiscal este motivul esenial al aciunii;
- impozitarea bazat pe aciunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu raiunea, intenia legiuitorului.
Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condiie necesar
pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaiunii
i prevalarea de motivul impozitului.
Din experiena acestor ri se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s aplice
aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribuie sau nu au contribuit deloc la
lupta mpotriva evaziunii fiscale.
1249. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca o
intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de ctre
instanele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legislaia a fost neutrali-
Evaziunea fiscal
331
332
Drept fiscal
6. Simularea (sham)
1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pri se
neleg s ncheie un contract pe care nu intenioneaz s l respecte i pe care nu l
execut cu adevrat.
Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile legii
civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contribuabilii nu intenioneaz s le duc la
ndeplinire.
ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de
evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacii se concentreaz pe
ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de creane bugetare.
Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal
ntmpin dificulti n a descoperi operaiunile i actele simulate) dect dac instanele
sunt ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii simulate i
motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenia real a prilor participante
la tranzacie.
7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal
1255. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care rile a
cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincie
ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a
datoriei fiscale.
Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru
evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile.
Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor dou
idei nu poate fi obinut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi
atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care las
un spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se ntmpl n unele
jurisdicii anglo-saxone.
1256. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie s se
circumscrie competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n concordan
cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri sigurana legii fiscale.
Prevederile privind interpretarea economic a tranzaciilor trebuie concepute n cadrul sau
n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi
folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradiie, sunt mai puin dornice
s devieze de la relaia strict dintre dreptul privat i dreptul fiscal.
Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n
cazuri test n ri precum Germania unde principiile constituionale ale legii fiscale i ale
proteciei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal
(legal theory).
1257. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalitile
folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative
pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a prevederilor
fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel camuflarea tranzaciei care, trebuie spus
c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea literal a legii dar nu
cu semnificaia sa economic este cel mai simplu exemplu.
Evaziunea fiscal
333
334
Drept fiscal
de contribuabili care pot fi examinai sau controlai. Unele ri stabilesc obligaia general
de a raporta informaii despre tipurile de fonduri pltite sau ncasate n timpul anului
fiscal. Acest tip de informaii d posibilitatea autoritii fiscale s descopere sustragerile
de venituri sau nenregistrarea returnrilor de impozite i alte tehnici similare folosite
pentru a comite o fraud fiscal.
Informaiile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt
susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.
1261. n SUA obligaia de a nregistra operaiunile efectuate i de a oferi informaii
pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte detaliat i clar.
Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA ntr-o sum ce
depete 5000$ trebuie raportat autoritilor competente mpreun cu indicarea originii,
destinaiei i rutei de transport.
Acest set de reguli care specific obligaiile de declarare, include, de asemenea, i
dezvluirea de informaii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdiciei
proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a
legilor sale (de exemplu legislaia antitrust).
De exemplu, Actul asupra echitaii impozitului i responsabilitii fiscale (Tax
Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 conine prevederi care impun ca 10%
sau chiar mai mult din acionarii americani i, de asemenea, din directorii i managerii
americani ai unor companii strine din SUA, s ntocmeasc i s declare cte un raport
pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaii despre acionari i venituri.
Problema autoritii fiscale de a obine informaii extrateritoriale este rezolvat n
legislaia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii rezideni a
obligaiei de a furniza autoritilor fiscale informaii rezonabile i precise, care, dac lipsesc,
sau dac sunt inexacte pot crea o prezumie negativ n sarcina respectivului contribuabil.
Evaziunea fiscal
335
descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din
punct de vedere fiscal).
Astfel, acolo unde se efectueaz o plat ctre un beneficiar strin, obligaia de raportare este practic limitat; beneficiarul poate fi doar o csu potal, caracterizarea veniturilor poate fi incorect etc. acestea toate fiind fapte sau circumstane care sunt dificil
de evideniat.
1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaionale, motivul tranzaciei,
care n multe ri poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei ntre reducerea
acceptabil i reducerea inacceptabil a datoriei fiscale, este i mai dificil de probat dac
activitatea contribuabilului nu se desfoar n ntregime n respectivul stat, aa nct
legislaia trebuie s adopte, n mod necesar, criterii obiective pentru a indica dac o
anumit tranzacie constituie o evaziune licit sau ilicit (acceptabil sau inacceptabil).
De exemplu, se consider cazul n care o companie autohton este controlat de o
entitate strin localizat ntr-o ar care acord scutiri de impozite pentru veniturile
impozabile i pltite de subsidiarii strini.
Presupunnd c o filial folosete o metod artificial pentru a obine un beneficiu
fiscal n ara de reziden (care are reguli generale mpotriva evaziunii), motivul predominant al impozitului poate fi reinut fr a lua n considerare faptul c compania mam ar
putea recupera impozitul ce, eventual, a fost pltit de un subsidiar al su.
Acest ultim concept poate fi folosit n procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi
absena elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiie pentru o
aplicare corect a sanciunilor penale.
Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi ntlnit frecvent n practic i care este
departe de a fi doar teoretic, arat c conceptele elaborate n contextul tranzaciilor
autohtone nu se potrivesc ntotdeauna cu operaiunile internaionale.
1265. Prevederile specifice adoptate n diferite ri pentru a contracara evaziunea
fiscal internaional denot c msurile generale nu sunt destul de cuprinztoare i
precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscal internaional considerate
ilegale (sau inacceptabile).
Dificultatea crescut de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele
contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaiei speciale
mpotriva fraudei/evaziunii fiscale internaionale care s se ocupe de tranzaciile cu
elemente de extraneitate.
1266. Transferarea veniturilor ntre diferite jurisdicii ca rezultat al unor anumite tipuri
de operaiuni este foarte probabil c va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce
nu s-ar fi ntmplat dac operaiunile ar fi fost autohtone (interesnd o singur jurisdicie).
De exemplu, plile excesive ctre entiti strine conduc la pierderi de venit n rile
surs, din moment ce plata este atras de o alt jurisdicie fiscal pe cnd o tranzacie pur
autohton ar putea s aib un efect neutru din punctul de vedere al intrrilor de venituri
fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale pltitorilor rezideni
sunt contrabalansate de creterea intrrilor de fonduri pentru beneficiarii rezideni).
Aa cum vom arta mai trziu n acest capitol, aceste circumstane speciale necesit o
abordare imediat i mai agresiv.
1267. Un factor suplimentar, care complic caracterele obinuite ale problemei pe
care legislativul trebuie s o examineze cnd proiectele de legi privesc n mod direct
336
Drept fiscal
Evaziunea fiscal
337
1276. Transferul de la o ar la alta se face mult mai greu n acele jurisdicii potrivit
crora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi
338
Drept fiscal
1277. Subevaluarea i supraevaluarea bunurilor i serviciilor transferate ntre companii ce se afl n legtur, localizate n jurisdicii diferite este, de departe, metoda cea
mai des folosit pentru schimbarea veniturilor ntre dou jurisdicii fiscale pentru a profita
de avantajul rezultat din diferenele existente ntre sarcinile fiscale din diferite ri. Acest
subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 i, de asemenea, de
ctre specialitii n domeniu. Aa cum a fost artat i de ctre raportorii naionali, aproape
toate rile au adoptat legi speciale n aceast materie. n contextul discuiilor pe aceast
tem trebuie subliniat c n cele mai multe ri dintre cele membre IFA tehnicile folosite
pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscal.
1278. Spre exemplu, n USA regulile transferului de valori prevzute n seciunea 482
sunt gndite pentru a se opune evaziunii fiscale. n mod tipic, Comisarul Serviciului de
Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reine frauda fiscal cnd
se nregistreaz o deficien bazat pe aplicarea regulamentelor transferului de valori.
Oricum, dac un contribuabil folosete tehnici ale transferului de valori care nu sunt
legitimizate de standardele economice, denot prin aceasta intenia clar de a se sustrage
de la plata impozitelor americane, aceast operaiune putnd constitui fraud fiscal.
Regulamentele Trezoreriei arat clar c aplicarea prevederilor cu privire la transferul de
valori este valabil i pentru evaziunea fiscal i pentru frauda fiscal.
Abordarea transferului de valori reflect atitudinea legislaiilor naionale n legtur
cu frauda fiscal i criteriul (de difereniere) inteniei de sustragere de la plata obligaiilor
fiscale.
Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina i Italia
consider tranzaciile non-arms-length ca fiind fraud fiscal, dar acestea continu s fie
oricum sunt ncheiate de ctre contribuabili.
1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, s tragem concluzia
c evaziunea poate fi considerat legal sau n neconcordan cu efectul pe care comportamentul contribuabilului l poate avea asupra exporturilor. Astfel, n Frana, de exemplu,
autoritatea fiscal a stabilit c criteriul arms lenght nu se aplic dac compania rezident demonstreaz c anormalitatea aprecierii valorii (preului) contribuie la creterea
exporturilor sau la extinderea activitilor companiei pe piee strine.
Evaziunea fiscal
339
1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (strine) disponibile n rile care
aplic sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o
cretere a abuzurilor contribuabililor care privesc att oportunitatea, ct i mrimea
impozitelor strine scutite.
Structura acestui mecanism poate lrgi oportunitile evazionitilor. Astfel, unele ri
acord credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost pltit), astfel nct contribuabilul este nvestit cu posibiliti mari de abuz.
n mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (pltit n schimbul unui
serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite n ara de reziden.
rile studiate nu au adoptat msuri legislative special destinate eliminrii acestor
abuzuri. Numai Luxemburgul afirm c regimul unilateral introdus n anul 1978 conine
un numr de restricii care limiteaz sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de
abuzuri.
Din acest punct de vedere, atenia trebuie ndreptat ctre unul dintre principiile
importante care are rolul de a ghida legislaia n cadrul procesului de contracarare a
fraudei i evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor n faa impozitului; cu alte cuvinte,
cursul investiiei i tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie s fie pus n pericol
datorit dorinei de a preveni neconformarea fiscal. Acordarea de credite pentru
impozitul strin urmrete un scop specific, i anume acela al eliminrii dublei impuneri.
Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaia trebuie s aprecieze problemele n mod obiectiv i nu s fac concesii n scopul de a reduce abuzul potenial.
1281. Doar n circumstane speciale regulile creditului pot fi limitate fr a afecta
negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaie exist n Belgia, unde
foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate n strintate printr-un agent
economic permanent este acordat n condiiile n care sursa strin a venitului este subiectul unui sistem fiscal strin, adic dac acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de
impozit. Eforturile diferitelor jurisdicii ar trebui ndreptate n direcia administrrii i
folosirii prevederilor legilor fiscale n scopul obinerii informaiilor i evidenelor
necesare de la contribuabilii care solicit astfel de credite. Acest ultim aspect se manifest
pregnant cu deosebire n acele ri care ofer credit (scutire) pentru impozitele aprute ca
atare i nu doar pentru impozitele pltite, din cauza dificultii de a obine evidene solide,
de ncredere.
13.4. Contribuabilii nerezideni
A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente
1282. Cele mai multe ri aplic impozite mari care sunt reinute la surs pentru
veniturile realizate de ctre nerezideni.
Aceast msur este aplicat n special veniturilor care nu necesit folosirea unui loc
fix al afacerii (un sediu permanent) i/sau o perioad lung de realizare a intrrilor mari
340
Drept fiscal
1286. Este important ca rata impozitrii s obin rezultatul dorit (obinerea veniturilor
statului i reducerea neconformrii fiscale) fr a influena negativ cursul investiiilor.
Impozitarea excesiv a dividendelor la surs (fr a acorda credit scutiri pentru acionarii strini) poate diminua intrarea de investiii; ratele ridicate ale impozitrii dobnzii pot
reduce nivelul de alegere a instituiilor financiare proprii de ctre mprumuttorii autohtoni;
i impozitarea drepturilor de autor la surs poate mpiedica importul de tehnologie. n
practic nu de puine ori se ntmpl ca povara impozitului s fie suportat, conform contractului, de cel care pltete, aa nct nivelul ratei impozitului reinut este, n mod efectiv, un
cost adiional al importului (al fondurilor financiare i/ sau al tehnologiei).
Oricum, trebuie reinut c tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea
ratei autohtone a impozitului, astfel nct efectul advers al unei impozitri autohtone la
surs foarte ridicate este acela al reducerii relaiilor economice cu rile industrializate
care sunt principalii furnizori de fonduri bneti sau de tehnologie i, n acelai timp,
reinerea impozitelor constituie un stimulent pentru ncheierea de tratate mpotriva dublei
impuneri.
1287. O metod mai avansat de reducere a efectelor adverse generate de reinerea de
impozite asupra investiiilor internaionale este diferenierea ce trebuie fcut ntre venituri
active i pasive. Aceast diferen este bazat pe natura afacerii (tranzaciei), respectiv
dac este legat sau nu de o activitate productiv (ori de o motivaie economic general).
Evaziunea fiscal
341
n contextul reinerii impozitului, diferena ntre venitul activ i cel pasiv este, n
general, reflectat n relaia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare i este aplicat
n Italia, unde mprumuturile contractate de nerezideni dup 31 decembrie 1982 sunt
exceptate de la impozitare dac sunt destinate finanrii activitilor comerciale (economice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscal rezid n asigurarea folosirii fondurilor mprumutate conform cu destinaiei declarate.
C. Impozitarea creterii de capital pe baza determinrii proprietii reale
1288. Cele mai multe ri percep impozite pe baza declaraiei nerezidenilor asupra
proprietii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi
fiscale apare uneori ca o reacie a legislaiei la atitudinea multor companii strine care
pot, n alte condiii, s fac tranzacii speculative ce ar implica o sarcin fiscal, deoarece
legislaia autohton prevede obligaia impozitrii doar dac acea activitate este realizat
prin intermediul unui sediu permanent. n cele mai multe cazuri, sarcina fiscal apare i
atunci cnd creterea de capital este realizat prin vnzarea unui volum substanial de
aciuni sau chiar a unor companii autohtone.
1289. O prevedere similar este inclus foarte des n tratatele pentru evitarea dublei
impuneri (la capitolul ce privete tratamentul proprietii reale), prevedere ce se gsete i
n art. 6 al Conveniei Model a OECD (OECD Model Convention).
Aici raionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere
de la impozitarea veniturilor din proprieti fixe realizate prin vnzarea de aciuni, sau, n
general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influeneaz direct aprecierea bunurilor i a bunei-credine i/sau a altor valori aflate n ar, dar care sunt izolate
ntr-o form special. n ambele cazuri (venituri din proprietatea real sau din aciuni),
este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscal. Doar cteva ri (de exemplu Frana) aplic
un sistem direct de impozitare a ctigurilor de capital, n timp ce majoritatea statelor
prefer sistemul declaraiei proprii care, foarte des, las datoria fiscal necunoscut, n
special n cazurile n care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificri i
informaii, sau atunci cnd legislaia autohton nu acord importana cuvenit proprietii
(din punctul de vedere al sarcinii fiscale).
13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal
1290. Cele mai multe ri membre a IFA afirm c controlul schimburilor economice
joac un rol important n lupta mpotriva fraudei fiscale.
Msurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaiilor, care
constituie o surs suplimentar de informaii pentru autoritatea fiscal, pn la interzicerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fr o autorizare fiscal
adecvat. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordrii autorizaiei pentru funcionarea
unei instituii achiziionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate n
cadrul jurisdiciei unui paradis fiscal, respectiv pn la autorizarea condiionat a repatrierii unei anumite cote de venit.
n acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a nfiina (de a crea) subsidiari strini este
acordat dac contribuabilul intenioneaz s repatrieze venitul sub form de dividende.
1291. Oricum, n unele state autoritatea bugetar nu are acces la informaiile deinute
de autoritile care realizeaz control schimburilor economice, mai ales cnd informaia
342
Drept fiscal
are numai o funcie statistic i cnd competena autoritii bugetare de a face investigaii
este mai restrns.
n contextul regulilor ce guverneaz micrile de capital, unele state au instituit
obligativitatea certificatelor de autorizare fiscal pentru rezideni i nerezideni ce sunt
subieci ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, n general, pot prsi ara.
n anumite condiii, controlul conformrii la regulile fiscale este administrat de ctre
Fisc n cooperare cu autoritile de emigrare, iar n alte cazuri cu ajutorul oficialilor
controlului schimbului economic.
1292. Aa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor msuri trebuie privit n
lumina impactului pe care l are asupra relaiilor de afaceri i asupra micrilor libere de
capital.
ntr-adevr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de
armonizat cu necesitatea unei competiii corecte i a unor condiii egale a tranzaciilor,
aa cum este normal n afaceri. Aceasta se aplic, de exemplu, n cazul unei activiti
comerciale complexe n cadrul unei jurisdicii care cere o examinare a aplicrii regimului
fiscal pentru o perioad mai lung de timp.
n cazul n care unele persoanele fizice prsesc ara n mod urgent, sistemul autorizrii fiscale necesit un anumit grad de flexibilitate, ca i a echipelor de verificare a
datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrri.
Capitolul XXIII
Cazierul fiscal
1293. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonana Guvernului
nr. 75/2001. 1
n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea
cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei
financiare.
1294. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte
sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar.
Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central,
iar la nivel local de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili.
1295. La nivelul Ministerului Finanelor Publice se organizeaz cazierul fiscal
naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar
la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti,
se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au
domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora.
1296. n cazierul fiscal se nscriu date privind:
sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor2 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit
prevederilor legale n vigoare;
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G.
nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, dndu-se textelor o nou numerotare.
O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri
prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost
modificat prin:
- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i
funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea
nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;
- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of.
nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of.
nr. 930 din 23 decembrie 2003;
- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
2
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei
Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1
344
Drept fiscal
Cazierul fiscal
345
nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani
de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte;
decesul, respectiv radierea contribuabilului.
1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii:
la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii
legali desemnai;
la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora;
la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani.
n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza
autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul
fiscal al contribuabililor.
1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n
scopul n care a fost eliberat.
1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului,
respective reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate,
ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 50.000 ROL.
La cerere, pentru situaii de urgen, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat n 5
zile lucrtoare, cu plata unei taxe n sum de 200.000 ROL.
Taxele mai sus artate se fac venit la bugetul de stat.
1304. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea
datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a
fcut cu respectarea dispoziiilor legale.
Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare1, se adreseaz unitii fiscale care a
emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru
cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru.
Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de
rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.
1305. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac
constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor
i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.
1306. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul
n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale.
346
Drept fiscal
Capitolul XXIV
Armonizarea fiscal european
1. Aspecte generale
1307. Apropierea fiscalitilor rilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune
care a dobndit o mare importan n dezbaterile publice i n viaa afacerilor, mai ales
odat cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroi cei care consider c finalizarea pieei
unice impune concretizarea unui adevrat proces de armonizare fiscal i c este dificil,
mai ales dup introducerea Euro, s accepi prea multe diferene ntre regimurile fiscale
ale rilor membre. O pia interioar cere n mod normal o politic de limitare a distorsiunilor costurilor de producie i de rentabilitate a capitalurilor investite, ca i o politic
de eliminare a disparitilor i a discriminrilor de orice natur susceptibile de a avea o
influen asupra liberei circulaii a persoanelor, a mrfurilor i a capitalurilor. Totui,
unele state, cum este Marea Britanie, au n mod tradiional o viziune diferit i consider
c liberul joc al forelor pieei va duce n mod necesar la o situaie de echilibru, fr necesitatea unei politici precise la nivel global. La ora actual, nu exist un consens real asupra acestei dezbateri de fond, al crei nceput este legat de Actul Unic European din 1986.
1308. n vederea apropierii legislaiilor fiscale n domeniul taxelor, organismele
comunitare s-au concentrat pn acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize i
altor impozite indirecte. Pe de alt parte, nu au acordat dect un loc restrns armonizrii
impozitelor directe, alegnd s se consacre eliminrii fenomenelor de dubl impozitare.
Este probabil ca aceast perspectiv va sfri prin a se modifica i c fiscalitile directe
ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actual, i acest lucru este foarte important,
nu se pune problema suprimrii frontierelor fiscale n materie de impozite directe.
Regulile teritorialitii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice i societilor, ca i
regulile prevzute prin conveniile fiscale bilaterale, vor guverna, nc mult timp, viaa
afacerilor i a persoanelor. n aceast chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993
(Maastricht) i nu este sigur c va exista o evoluie n anii care vor veni, cci, dac frontierele fiscale sunt n parte suprimate, frontierele fiscale rmn.
Dac n materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armonizrii legislaiilor, Comisia i statele membre i-au dat seama n mod clar de necesitatea
de a suprima unele frne ale cooperrii ntre ntreprinderile europene i constituirea
grupurilor europene. ncepute de muli ani, reflectrile au reuit n parte, deoarece trei texte
importante au fost adoptate, n 1990: Directiva privitoare la societatea mam i filiale,
Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active, Convenia n materie de arbitraj.
Cele dou directive, n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1992, au fost ncorporate, n
general ntr-o manier satisfctoare, n dreptul diferitelor state membre. Convenia n
materie de arbitraj este n vigoare de la 1 ianuarie 1995.
1309. ncepnd cu adoptarea acestor texte, eforturile n materie de armonizare sau, cel
puin, de apropiere a fiscalitilor, la nceput preau ncetinite; au fost retrase proiecte de
348
Drept fiscal
directive, altele au fost abandonate i discuia s-a mpotmolit n ceea ce privete sistemul
definitiv de T.V.A., asupra cruia nu exist vreun acord nici n momentul de fa; sistemul
tranzitoriu, care trebuia s dispar la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o
manier durabil. Dar, la sfritul anului 1997 i n primul semestru al anului 1998 a fost
reluat de ctre Comisie i de statele membre o iniiativ: adoptarea, de principiu, a unui
Cod de conduit i a dou proiecte de directive n materie de fiscalitate a economisirii
i dobnzilor i de redeven n interiorul grupurilor societare.
Discuiile au fost continuate pe parcursul urmtorilor ani asupra acestor trei proiecte
care formeaz ceea ce a fost numit pachet fiscal; ansamblul a fcut obiectul unui acord
politic n timpul Consiliului European din iunie 2000.
2. Contextul comunitar
1310. Comunitatea Economic European a fost creat n 1957, de ctre Germania
Federal, Frana, Belgia, Italia, Luxemburg i rile de Jos (Tratat semnat la Roma, la
25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alturat, pentru a forma o comunitate
de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria,
Suedia i Finlanda).
Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din
1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune
European, ale crei dispoziii sunt aplicabile ncepnd cu 1 noiembrie 1993, i, mai
recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, n perspectiva unei noi lrgiri.
2.1. Principii
1311. Prin stabilirea unei piee comune, a unei Uniuni economice i monetare i
punerea n aplicare de politici i aciuni comune, comunitatea are drept misiune de a
promova o dezvoltare armonioas a activitilor economice n cadrul ansamblului format
de rile membre, un nivel ridicat de locuri de munc i protecie social, egalitatea ntre
brbai i femei, o cretere durabil i neinflaionist, ridicarea nivelului i a calitii
vieii, coeziunea social i economic i solidaritatea ntre statele membre.
1312. Iniial, Comunitatea avea drept el primordial crearea unei piee comune. ncepnd cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, i la Haga, la
28 februarie 1986), s-a stabilit n sarcina comunitii luarea msurilor destinate s stabileasc progresiv piaa interioar, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decembrie 1992. Este precizat c piaa intern cuprinde un spaiu fr frontiere interne i n
interiorul cruia este asigurat libera circulaie a mrfurilor, persoanelor i capitalurilor.
1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea European, avea drept obiectiv accentuarea integrrii europene, instituind o Uniune nu numai economic (Piaa
Comun), ci i una politic i monetar ntre rile membre ale Comunitii Europene i
ntrind cooperarea politic ntre acestea.
Uniunea European nu s-a substituit comunitilor originale (CEE, CEKA, EURATOM),
ci le-a nglobat. Comunitatea Economic European, de ndat ce nu a mai fost limitat la
domeniul economic, a devenit Comunitatea european.
349
350
Drept fiscal
351
de putere de decizie, dup caz, n unanimitate, majoritate calificat sau majoritate simpl.
Este asistat de un comitet de reprezentani permaneni (COREPER). Cnd reunete
minitrii economiei i finanelor, este numit Ecofin.
1323. Comisia European, compus din 20 de membri alei dup competena lor
general, avnd toate garaniile de independen i care nu trebuie nici s solicite, nici s
accepte instruciuni de la niciun guvern i de la niciun alt organism. Membrii Comisiei,
care i are sediul la Bruxelles, sunt numii de comun acord de guvernele statelor membre
pe o durat de cinci ani (care poate fi rennoit). n interesul general al Comunitii,
comisia vegheaz la aplicarea Tratatului CE, formuleaz recomandri i avize i particip
la ntocmirea actelor Consiliului i ale Parlamentului. Ea dispune n cadrul Tratatului de o
putere de decizie proprie.
1324. Curtea de Justiie a Comunitilor Europene (CJCE), este cea care asigur
respectarea dreptului n interpretarea i aplicarea Tratatului. Ea este compus din
judectori asistai de avocai generali. Poate fi sesizat de ctre Comisie, dac aceasta
consider c unul din statele membre nu i-a respectat obligaiile care i revin, sau pentru
orice stat membru pentru aceeai raiune. Ea controleaz legalitatea actelor Consiliului i
ale Comisiei i poate fi sesizat de ctre orice persoan, fizic sau juridic, formulnd un
recurs mpotriva deciziilor al cror destinatar este i contra deciziilor care o privesc direct
sau individual. Este, de asemenea, competent pentru a statua asupra interpretrii
tratatului CE i a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de
altfel, judector de casaie pentru procesele judecate n prima instana de ctre Tribunalul
de prima instan a Comunitii Europene care este competent, n primul rnd, pentru
procese introduse de particulari i de ntreprinderi, ncepnd cu 1 august 1993 i, de
asemenea, n materie de dumping i de subvenii.
1325. Curtea European de Conturi, care asigur controlul conturilor.
1326. Alte instituii joac, de asemenea, un rol mai mult sau mai puin important, mai
exact Comitetul Economic i Social i Banca Central European, care acioneaz n
cadrul Sistemului European de bnci centrale.
1327. n sfrit, pentru ndeplinirea misiunilor Comunitii, Tratatul CE prevede c
att Consiliul, ct i Comisia emit reglementri i directive, iau decizii i formuleaz recomandri i avize. Aceste distincii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :
Reglementarea are o aciune general; ea este obligatorie i este direct aplicabil n
orice stat membru;
Directiva leag orice stat membru destinatar al reglementrii, lsnd instanelor naionale competena n privina formei i a mijloacelor;
Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care i desemneaz;
Recomandrile i avizele nu leag.
1328. n ceea ce privete Directivele, Curtea de Justiie a Comunitii Europene consider c ele au un efect direct, adic pot fi invocate ca atare de justiiabili, cnd:
- regula este clar i precis;
- executarea sa nu este subordonat niciunei condiii de fond;
- este perfect i este n sine suficient, adic nu depinde de punerea n aplicare a
unor msuri ulterioare.
352
Drept fiscal
353
asupra micrilor de capital i, mai ales, impozite pe valori mobiliare, ntr-o manier
general, ca i structura impozitelor asupra societilor. Aceste propuneri au fost reluate
ntr-o Rezoluie a Consiliului din 22 martie 1971.
1334. De atunci, ideea armonizrii fiscalitilor europene a avansat, mai ales n
perspectiva realizrii marii piee interne. Dac statele rmn divizate n privina ideii
armonizrii, se pare c cea mai mare parte consider, totui, c fiscalitile naionale
trebuie s se adapteze progresiv unele la altele. n materie de fiscalitate direct, nu este,
totui, vorba de o veritabil armonizare. n timp ce fiecare stat membru rmne suveran n
fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmrete adoptarea msurilor care s
permit apropieri ntre ntreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea
fraudei i evaziunii fiscale ori adoptarea de msuri care s stopeze orice tendine de
mpiedicare a funcionrii pieei europene dotate cu moneda unic.
3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte
1335. Armonizarea este foarte avansat n ceea ce privete regulile referitoare la
modul de aezare a T.V.A.-ului i este terminat n materia aporturilor de i dobnzilor.
3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri
1336. Armonizarea n materie de taxe pe cifra de afaceri este, fr ndoial, opera cea
mai important a Comunitii n domeniul fiscal.
n 1957, exista ntre statele membre o mare diversitate n structura impozitelor pe
consum. Unele state, ca Frana, aplicau un sistem de T.V.A. n timp ce altele cunoteau un
sistem de taxe n cascad sau de tax unic. Aceast situaie era incompatibil cu
obiectivul Comunitii i cu necesitile de funcionare a pieei comune.
S-au ncercat diverse modaliti pentru a remedia situaia care a dus la adoptarea a
dou Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de
taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de
T.V.A. Trebuia s se creeze un sistem care s asigure neutralitatea economic a taxelor pe
cifra de afaceri i s stabileasc o compensare la frontiere pe baze exacte, i nu plecnd
de la calcule forfetare. Era prevzut ca ntr-un regim definitiv de instalat ulterior compensrile la frontiere suprimate. Piaa comun ar fi devenit astfel efectiv un spaiu fiscal unic
n materie de impozite indirecte.
Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dac exist proiecte. Progrese
importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat
formalitile vamale pentru tranzaciile intracomunitare i a instituit un sistem zis tranzitoriu, ncepnd cu 1 ianuarie 1993.
1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi i cele mai aprofundate au fost n
materie de T.V.A. A asea Directiv T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil
de armonizare cci ea conine o expunere complet a regulilor T.V.A. Fcnd din acestea
n mod efectiv un impozit comunitar ea reprezint, de altfel, piatra de ncercare a dispozitivului, chiar i dup realizarea pieei interne. Vom nota, totui, c aceast armonizare
reuit este datorat, n mare msur, necesitaii de a furniza o baz unic aplicrii unei
T.V.A. comunitare destinat s furnizeze o parte important a resurselor proprii ale
Comunitii, n virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.
354
Drept fiscal
355
Drept fiscal
356
niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societi sau de asiet, sub rezerva
unei voine politice afiate de a lupta contra concurenei fiscale pgubitoare. Ct despre
acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca:
succesul este real n materie de circulaie a dividendelor, deoarece Directiva a fost
aproape corect integrat n diferitele state membre, sub rezerva unor dificulti minore;
directiva fuziunii n practic este mai puin util, n msura n care statele membre
i-au creat proceduri proprii, fie c statele consider c directiva nu este aplicabil la
fuziuni n absena directivei juridice;
textul privitor la convenia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de
puin utilizat de ntreprindere.
357
ntreba dac directivele comunitare pot fi considerate ca avnd un efect obligatoriu, chiar
dac nu au fost incorporate n dreptul intern; dac ele las statele membre libere n ceea
ce privete forma i mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va ntmpla dac un stat
nu a incorporat o directiva n dreptul intern?
1353. Pentru francezi, de exemplu, rspunsul tradiional const n a refuza directivelor orice aplicabilitate direct (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524
RJF 3/79, nr. 966). Ei consider c directivele, oricare ar fi precizrile pe care le conin n
atenia statelor membre, nu pot fi invocate de ctre rezidenii acestor state n sprijinul
unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553,
cu privire la a 6 directiv T.V.A.). ntr-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a
nuanat, totui, rigoarea acestui principiu, acceptnd s nlture un articol din CGI (Code
Generalle dImpots), care nu prevedea o exonerare stabilit de o directiv (CE, 30 octombrie 1996, numrul 45126 ass., SA Cabinet Revert i Badelon, RJF 12/96 numrul 1415).
Aceast atitudine restrictiv a fost, de altfel, aproape n totalitate abandonat cu ocazia
unui litigiu nonfiscal, cu toate c Consiliul de Stat nu vrea n continuare s afieze n mod
clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numrul 138777,
147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numrul 517). La rndul su, CJCE, dei neasimilnd formal directivele la reglementri, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca n
profitul lor dispoziiile directivelor contra statului membru cruia se adreseaz.
4.2. Consecinele n materie fiscal
1354. Principiile care preced au consecine importante n materie fiscal. Dreptul
fiscal naional trebuie s respecte regulile i principiile fixate de dreptul comunitar, n
dispoziiile sale fiscale ca i n dispoziiile sale generale, extrafiscale.
n particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamenteaz construcia european este absena discriminrii: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede,
ntr-o manier general, c: n domeniul aplicrii prezentului Tratat i fr a afecta
dispoziiile particulare pe care le prevede, este interzis orice discriminare exercitat pe
criterii de naionalitate. Alte dispoziii ale Tratatului hotrsc n egal msur interdicii
de acelai ordin, n particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care
prevede desfiinarea restriciilor la libertatea de stabilire pentru rezidenii unui stat
membru n teritoriul altui stat membru i precizeaz c aceast desfiinare se extinde i la
restriciile la crearea de agenii, de sucursale sau de filiale de ctre rezidenii unui stat
membru stabilii pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de baz n materie de
nediscriminare.
1355. Rezult, n primul rnd, c fiscalitatea nu trebuie s fie un obstacol la libertatea
de circulaie a mrfurilor.
De exemplu, s-a judecat dac refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei
publicaii pe motiv c aceasta este imprimat pe teritoriul altui stat membru era contrar
Tratatului CE i constituia o msur echivalent unei restricii cantitative (CJCE, 7 mai
1985, af. 18.84).
De asemenea, s-a judecat dac taxa special suplimentar privind vinieta vehiculelor a
cror putere depete 16 CP, care exista n Frana, era contrar reglementrilor
comunitare, n msura n care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985,
RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, aceast tax n Frana,
358
Drept fiscal
care era contrar art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau avnd
un efect protector.
1356. n al doilea rnd, fiscalitatea nu trebuie s constituie un obstacol n aplicarea
marilor liberti prevzute de Tratatul CE:
libertatea de stabilire;
libera circulaie a persoanelor;
libertatea de prestri de servicii;
libera circulaie a capitalurilor.
1357. n fine, CJCE nu ezit n a condamna statele membre cnd descoper lipsuri de
orice fel n obligaiile lor comunitare, verific respectarea procedurilor de notificare
prealabil Comisiei de ajutoare naionale i examineaz legalitatea lor.
La rndul su, Comisia verific, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din
perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul c, n trecut, ea a agreat (sau, mai degrab, c
nu a criticat) zonele de ntreprinderi din Frana i echivalentele lor din Belgia i Italia, ca
i zona din Shannon i docurile din Dublin, n Irlanda, i zonele libere din Madeira i
Azore, n Portugalia (vezi rspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; rspuns
Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; i rspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din
6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de ara Bascilor i
Navarra). Aprecierea Comisiei i a statelor membre n acest domeniu este, totui, n mare
msur tributar, azi, lucrrilor privind Codul de conduit nr. 3043.1.). Ea este deci pe
cale de a evolua n mod evident n sensul unei nspriri, cci Comisia:
a fcut cunoscut, n 1998, c era hotrt s aplice regulile cu rigurozitate (not la
ajutoarele de stat din dec. 1998);
a deschis, n iulie 2001, o anchet precis asupra a 11 regimuri fiscale din opt state
membre (nr. 3043.1.);
a decis, n iulie 2001, c apte dispoziii fiscale din ara Bascilor i Navarra erau
incompatibile cu piaa intern: n acest caz, n principiu, statul membru n chestiune
(Spania) ar trebui s suspende ajutoarele i s fac n aa fel ca avantajele nedrept
consimite s fie rambursate.
n sfrit, autoritile comunitare se intereseaz nu numai de fondul legislaiilor naionale, ci i de modalitile practice de a le pune n aplicare, de exemplu, n ceea ce privete
detaliile de rambursare a T.V.A..
Statele membre i vd, deci, libertatea de aciune n materie fiscal foarte restrns de
ctre dreptul comunitar i de ctre jurisdiciile care sunt nsrcinate cu respectarea sa.
Capitolul XXV
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat
1. Introducere
1358. Trebuie s observm c, n ciuda adoptrii unei monede comune de ctre un
numr de unsprezece ri europene, totui persist o mare diferen ntre aceste ri, n
special n domeniul impozitului pe societi. Aceste diferene privesc nu numai cota n
vigoare a impozitului, ci, n egal msur, i determinarea rezultatului fiscal. De exemplu,
companiile germane trebuie s fac fa unei cote de impozit relativ ridicate, ns
perceput asupra unei baze mai restrnse; din contr, n Regatul Unit, o companie de mici
dimensiuni va fi impozitat cu numai 20%, ns profitul impozabil poate s fie mai mare
dect profitul din evidenele financiare. n cea mai mare parte a Europei continentale, se
prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiiile, n special la nivelul amortizrilor
care sunt luate n considerare. n Regatul Unit, nu este posibil nici o deducere particular
pentru cheltuielile cu investiiile, cu excepia cazului n care bunul cumprat face parte
dintr-o categorie strict definit de lege; dac investiia intr n aceast categorie, cota va fi
prevzut de lege i ea poate fi, uneori, mult mai mare dect amortizarea prevzut de
contabilitate se poate acorda o scutire imediat de totalitatea cheltuielilor cu investiiile
pentru anumite bunuri utilizate n cercetarea tiinific i pentru investiiile efectuate n
anumite regiuni.
1359. Aceste divergene exist, de asemenea, n ceea ce privete impozitul aplicat
persoanelor fizice. n Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare
sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare
adiionale). Baremul belgian prezint ns o progresivitate i mai rapid fa de omologul
su francez. Nu pare a fi nimic seductor a priori n aceast privin. n acelai timp,
aceast similitudine nu trebuie s ascund disparitile care constituie tocmai farmecul
Belgiei pentru anumii contribuabili. Mai nti, veniturile obinute din capitaluri mobiliare
sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite deduceri mobiliare:
15% pentru dobnzi i 25% pentru dividende. Plus valoarea obinut ns n urma cesiunii
de valori mobiliare ale societilor cotate sau necotate realizate de o persoan fizic n
cadrul gestiunii patrimoniului su privat. nu este impozitat. n afar de aceasta, plus
valoarea (ca i valorile n minus) realizate de o companie pe baza aciunilor sau prilor
sociale nu este impozabil (i nici deductibil n cadrul valorilor n minus). n fine, alt atu
pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgian nu ia n considerare impozitul pe avere.
1360. n Elveia, resortisanii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu
exercit pe plan local nici o activitate profesional beneficiaz de un regim de impozitare forfetar original. Acesta const n negocierea, cu administraia fiscal a cantonului
n care i au domiciliul, unei sume forfetare corespunztoare nivelului de trai al contribuabilului elveian, care va constitui baza sa de impozitare. De regul, suma forfetar nu
poate fi mai mic dect de cinci ori suma chiriei anuale a locuinei ocupate de
Drept fiscal
360
contribuabil, nici mai mic dect totalul veniturilor sale obinute din surse elveiene. Cu
titlu de exemplu, semnalm c este greu s obii o sum forfetar mai mic de 200.000 de
franci elveieni n cantoanele romande din Geneva sau Vaud. n alte cazuri, aceast cifr
poate fi redus cu aproximativ 25%. Sarcina fiscal se va situa, n medie, ntre 35% i
45% din suma forfetar oferit de administraia cantonal, indiferent de venitul i de
patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explic atracia exercitat de munii
elveieni pentru marile averi.
1361. n materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei
nivele: 10%, 22% i 40%. Aceast ultim cot de impozitare se aplic plecnd de la suma
de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaia acestui barem, Marea
Britanie ofer strinilor care locuiesc o anumit perioad pe teritoriul su posibilitatea de
a fi impozitai doar asupra veniturilor de origine britanic i asupra veniturilor obinute n
strintate pe care le repatriaz n Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit
remittance basis, este foarte atractiv pentru persoanele al cror patrimoniu este situat n
afara Regatului Unit i care triesc de pe urma capitalului lor, fr a repatria veniturile
obinute din acesta. Mai mult, nu exist impozit pe avere.
O companie nu este supus numai impozitului pe profit. Contribuiile sociale reprezint, n egal msur, un cost important pentru toate societile comerciale. n limba
englez, cuvntul impozit include contribuiile sociale i taxele de nregistrare, precum
i impozitul pe venit, impozitul pe societi i taxa pe valoarea adugat.
1362. Unii ar putea pretinde c dezvoltarea Comunitii Europene nu a avut drept
efect dect complicarea considerabil a interaciunilor dintre diferitele ri i crearea unui
volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaionali. Diferitele ri europene se
ndreapt n direcii divergente n materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totui,
evident o direcie comun: toate marile state europene au adoptat dispoziii din ce n ce mai
complexe mpotriva evaziunii fiscale. n acelai timp, din ce n ce mai mult, mediile de
afaceri sunt de acord asupra ideii c o anumit convergen devine necesar. Chiar dac
considerm c adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui s instaureze o competiie
sntoas ntre ri, societile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguran, mult de
ctigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a msura profiturile i pentru
definirea comun a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra rilor membre. Impozitul
indirect a fcut deja un pas important n direcia unificrii. Barierele vamale au fost
nlturate, n ansamblu, i taxa pe valoarea adugat constituie un exemplu de legislaie
european care ar putea avea ca efect nfrngerea prevederilor legislativ proprii unei ri.
Introducerea Euro confer mai mult transparen tranzaciilor financiare.
361
n materie de impozit pe societi, dreptul fiscal german distinge dou tipuri de supunere:
- supunere nelimitat: impunerea pe profitul global;
- supunere limitat: impunerea numai asupra profiturilor din surs german.
a) Societi rezidente
1364. O societate care i are conducerea sau sediul n Germania se consider c are
domiciliul n Germania, unde este, prin urmare, impozabil n ntregime, cu specificarea
c, prin conducere, legiuitorul nelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din
Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. n ceea ce
privete sediul societii, se reine locul indicat n actul constitutiv, n statut etc.
Astfel, ceea ce conteaz este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care
genereaz supunerea n ntregime i deplin la plata impozitului pe societi, sediul social
i conducerea au aceeai importan.
1365. Supunerea deplin i n ntregime la plata impozitului pe societi se aplic cu
privire la toate veniturile, adic se aplic principiul veniturilor globale.
1366. n virtutea faptului c veniturile obinute din surse strine i impozabile n
ntregime n Germania sunt, n general, supuse impozitului i n ara de origine, se creeaz
o dubl impunere. n scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire
la dubla impunere.
1367. Dac nu se aplic nici o convenie pentru evitarea dublei impuneri, contribuabilii care sunt impozitai asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul
datorat n strintate asupra impozitului pe societi datorat n Germania, pentru a atenua
efectele dublei impuneri.
b) Societi nerezidente
1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul n Germania nu este
impozabil dect cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naional.
Supunerea parial la impozit pe societi acoper, n principiu, veniturile obinute n
sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate
printr-o activitate sau nesalariat.
1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferent impozitului pe
societi este constituit din profiturile realizate n cursul exerciiului avut n vedere i,
dac este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete i anumite cheltuieli nedeductibile. n
cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societi perceput asupra profiturilor
distribuite este imputat (creditat) titularului prilor, pentru a evita o dubl impozitare.
1370. Amortizri. n cazul societilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la
calculul profitului prevd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare
care s corespund acestei uzuri.
Terenurile i participaiunile nu sunt amortizabile.
1371. Exist mai multe modaliti de amortizare.
Suma anual de amortizare poate fi constant (amortizare liniar), poate s se
micoreze de-a lungul timpului (amortizare degresiv) sau, n anumite cazuri, poate varia
n funcie de utilizarea bunului imobil.
362
Drept fiscal
De altfel, societile pot proceda la o amortizare pentru uzur tehnic sau economic
excepional.
1372. Amortizarea pe valoarea fiscal parial rmne singura posibil pentru
bunurile activului fix i a celui circulant pentru care se estimeaz o diminuare prevzut i
durabil a valorii.
Aceast pierdere de valoare trebuie s se bazeze pe fundamente reale.
Aplicarea acestei metode implic justificri fiscale pentru fiecare exerciiu ncheiat.
1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoate un anumit numr de rezerve care se
pot constitui n scutire de impozit, ndeosebi:
1374. - rezerva pentru achiziia unui bun de substituire: ea permite, n caz de
pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de for major, s nu se realizeze profit pe
compensare i s se transfere ctre bunul de substituire rezervele latente care corespund
bunului ieit;
1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale nc prevzute sunt cele
create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri i de construcii (articolul 6b EStG). Cesiunea de participaiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inciden fiscal. Restriciile privesc cesiunile efectuate dup 01.01.1999;
1376. - rezerve n caz de investiii strine;
- pentru ntreprinderile mici i mijlocii, depozitele n vederea constituirii unei economii pentru achiziionarea viitoare a unui bun.
1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societi, prevederile art. 10d EStG (deducerea pierderilor) trebuie s fie luate n considerare n egal msur.
Piererile fiscale pot fi luate n considerare respectnd urmtoarea ordine :
- n cursul unei aceleiai perioade de impozitare, compensrile de pierderi ntre diferitele elemente ale venitului societii;
- reportul pe anii anteriori (carry back):
- ncepnd cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mrci germane
- reportarea pierderilor asupra exerciiilor urmtoare celui n care s-au constatat
pierderile (fr limitare n timp).
1378. Integrarea fiscal. O societate de capitaluri care i are sediul i conducerea n
Germania (societate dominat) poate ceda totalitatea profitului su unei alte companii
comerciale sau industriale (societate dominant), semnnd cu aceasta un contract de
cesiune de profituri. n anumite condiii, veniturile societii dominate (fie c ele sunt
negative sau pozitive) trebuie s fie imputate societii dominante.
Integrarea fiscal are, deci, drept scop compensarea profiturilor i pierderilor n
interiorul perimetrului su.
n caz de distribuire (normal) de dividende, impozitul pe societi aferent acestora se
percepe asupra creditului acionarului (al asociatului, n cazul unui S.R.L.), pentru a evita
dubla impozitare.
1379. Cota de impozit. ncepnd cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe
societi nu se mai mparte ntr-o sarcin fiscal, de 40% i una aplicat distribuirilor,
de 30%.
363
Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe
societi, de 25%, fr a se lua n considerare faptul c profitul este distribuit sau nu
deintorilor de pri.
1380. Calculul urmtor ne va permite s ilustrm schimbarea de sistem:
16,67
16,67
16,67
40,00
33,33
25,00
20,83
5,50
1,83
5,50
1,15
10,00
51,84
- 8,33
38,65
0,46
43,4
38,65
364
Drept fiscal
365
366
Drept fiscal
Plata impozitului
1394. Contribuabilul trebuie s plteasc la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie patru rate, calculate pe baza impozitului pltit pentru perioada de
impozitare precedent.
Aceste pli provizorii sunt sczute din suma final a impozitului datorat. Dac acesta
din urm este superior ratelor pltite, diferena trebuie achitat de ctre contribuabil n termen de o lun de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina
de a calcula impozitul i trebuie s plteasc de ndat soldul datorat. Un eventual surplus
este restituit sau se va transforma n credit pentru imputare asupra impozitrilor ulterioare.
1395. Reinerea la surs
Veniturile de capital sunt impozitate n mod sistematic cu o cot de 25%. Este vorba
despre un tip de impozit pe venit colectat la surs, care, n cazul dobnzilor care provin
dintr-o economie, se cifreaz la 30%. Reinut de bnci, ea este ulterior vrsat ctre
administraia fiscal.
Distribuirile de profituri vrsate la societile-mam de ctre filialele germane sunt
supuse unei reineri la surs de 5% n interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii,
variant a colectrii la surs, a fost deja tratat n articolul 1.6.2.
1396. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.)
Principii de impunere
Taxa pe valoarea adugat este colectat n momentul livrrii mrfii sau prestrii
serviciului, n msura n care acestea se nscriu n cadrul activitii unei companii, ct i n
privina consumului propriu i a importului de bunuri.
Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare net n cascad, cu deductibilitatea taxei n sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implic faptul c, n toate stadiile produciei i pn la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adugat n stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscal total
echivaleaz, astfel, cu totalul taxelor pltite n toate stadiile produciei i distribuiei.
Calculul taxei pe valoare adugat de pltit se efectueaz pe baza cotei de impozit
aplicate la cifra de afaceri brut dintr-un stadiu de producie sau de distribuie.
1397. Cot
A. Cot normal: 16%
Sunt supuse la aceast cot toate operaiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote
mai sczute.
C. Cot sczut: 7%
Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate n mod limitativ n anexa UstG. Sunt
vizate ndeosebi:
- produsele agricole i cele nrudite: legume, fructe, cereale i alte plante, pete, carne
i animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale;
- produsele alimentare, cu excepia produselor de lux, majoritatea buturilor i vnzrile pentru consumul pe loc;
- distribuia de ap (dar nu i vnzrile de ap mbuteliat);
- diverse produse: cri, ziare, timbre potale, obiecte de art i de colecie, ngrminte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.
367
368
Drept fiscal
1403. Societile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activitatea de producie (IRAP) i a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG).
Societile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al
societii, care le revine asociailor pe baza participrilor lor la capital, este supus la plata
impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF).
1404. Societi i organisme necomerciale
Societile i organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe
venit obinut din bunuri mobile i din activiti comerciale, fie ele i ocazionale.
1405. Societi rezidente
Societile i organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciiului lor, au sediul
legal sau administrativ sau i exercit obiectul principal al activitii lor n Italia sunt
considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit.
Dac o societate este considerat rezident, ea este impozitat cu privire la ansamblul
veniturilor sale, indiferent de proveniena lor, cu excepia veniturilor care sunt impozabile
ntr-o alt ar, n baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri.
1406. Societi nerezidente
Societile nerezidente care au un birou stabil n Italia sunt impozitate numai asupra
venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat n toate cazurile, drept un
venit din activiti comerciale. Societile strine care nu au un birou stabil n Italia sunt
impozitate asupra veniturilor eventual realizate n Italia (de exemplu, venituri din proprieti
sau din capital), pe baza dispoziiilor prevzute pentru fiecare categorie de venituri.
1407. Determinarea rezultatului fiscal
Venitul fiscal din activiti comerciale, cu excepia facilitilor speciale prevzute
pentru ntreprinderile de servicii care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 360.000.000
lire italiene i ntreprinderile industriale i comerciale care realizeaz o cifr de afaceri de
pn la 1.000.000.000 lire italiene, se determin innd seama ajustrile prevzute de
regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat.
1408. Principiile de determinare a venitului din ntreprindere n termeni de reguli
fiscale i civile sunt urmtoarele:
A) Profiturile i cheltuielile nu trebuie s fie luate n considerare dect dac privesc
activitatea desfurat;
B) Profiturile i cheltuielile trebuie s fie imputate asupra exerciiului n cursul cruia
ele sunt scadente; cheltuielile se raporteaz la mai multe exerciii.
De exemplu, cheltuielile de constituire i de instalare trebuie s fie repartizate pe mai
multe exerciii. Cu toate acestea, profiturile i cheltuielile dintr-un exerciiu, a cror
existen sau sum nu se poate nc determina ntr-un mod obiectiv, sunt afectate
exerciiului n cursul cruia acestea se apreciaz.
1409. Componentele de activ ale venitului
Produse: produsele vnzrilor de mrfuri i de prestri de servicii care se raporteaz
la activitatea de ntreprindere;
Plusvalorile: corespund diferenei dintre preul de cesiune a bunurilor imobilizate i
valoarea lor contabil, inclusiv cheltuielile accesorii dup amortizare;
Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplic, n general, n perioadele de
inflaie, evaluarea LIFO, care permite s se determine valorizrile cu pruden, n conformitate cu prevederile Codului Civil.
369
370
Drept fiscal
371
Beneficiar
Italian
Italian
Strin
Cota n procente
12,5
12,51
272
Forma reinerii
Definitiv
Cu titlul de acont
Definitiv
Naionalitate
Italian
Italian
Strin
Cota n procente
Fr reinere
12,5
12,5
Natura reinerii
Cu titlul de acont
Definitiv
Naionalitate
Italian
Italian
Strin
Cota n procente
27
27
27
Natura reinerii
Cu titlul de acont
Definitiv
Definitiv
372
Drept fiscal
373
Drept fiscal
374
Durat
ntre 25 i 50 ani
20 ani
ntre 5 i 10 ani
ntre 3 i 5 ani
ntre 3 i 4 ani
12 luni
375
376
Drept fiscal
Rezidenilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuii suplimentare, care reprezint 10%.
Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.)
1447. Principii de impozitare
Orice activitate care intr n sfera de aplicare a acestei taxe, a crei cifr de afaceri
depete suma de 500.000 franci francezi pe an pentru ntreprinderile de cumprare
revnzare i de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie s fie
identificat de ctre serviciul competent, cu excepia regimului aplicabil agriculturii.
ntreprinderea trebuie s plteasc taxa pe preul vnzrii tuturor produselor care i
aparin. Ea poate s i deduc taxa pe care a pltit-o pentru produsele cumprate i
cheltuielile necesare activitii sale.
1448. Exist importante excepii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.:
-cu privire la vehiculele de turism: investiie, ntreinere, carburant;
-cu privire la cadourile cu o valoare unitar mai mare de 200 franci francezi TTC;
-cu privire la notele de plat la hotel i restaurant etc.
1449. Cot
Cot normal: 19,6%
Cot redus: 5,5%
- alimentaie;
- cri;
- transporturi publice;
- lucrri imobiliare aferente locuinei.
Cot special: 2,1%
- publicaii de pres;
- medicamente;
- produse sanguine.
Exist cote speciale pentru Corsica i departamentele din afara teritoriului Franei.
1450. Modaliti de plat
Taxa este pltit n mod normal pe o baz lunar, ntre 15 i 24, n funcie de forma
juridic a exploatrii.
Creditul de tax este eventual rambursabil trimestrial, dac este mai mare de 5.000
franci francezi, sau lunar, dac depete 1000 franci francezi.
377
2.4. Spania
Impozit pe profitul societilor: 35%
T.V.A.: cot normal de 16%
1451. Impozitul pe societi comerciale
Sunt supuse la plata impozitului pe societi toate societile care au personalitate
juridic, cu excepia societilor civile:
societi comerciale (S.A., S.R.L., societate n comandit, societate de lucru etc.);
cooperativele;
societile agricole ;
societile de asigurri.
1452. Sunt scutite:
organele de stat, comunitile i municipalitile;
banca Spaniei;
alte organe publice.
1453. Societi rezidente
Se consider rezidente n Spania societile care ndeplinesc una dintre condiiile
urmtoare:
- au fost constituite n conformitate cu legile spaniole;
- au sediul social pe teritoriul spaniol;
- au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol.
O societate rezident n Spania este impozitat, n Spania, cu privire la ansamblul
veniturilor sale globale.
1454. Societi nerezidente
O societate care nu i are reedina n Spania este impozitat cu privire la veniturile
sale de provenien spaniol.
Anumite venituri sunt scutite de impozit n Spania, cum ar fi dobnzile, plus-valorile
mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fr birou permanent n Spania i profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societilor-mam.
Determinarea rezultatului fiscal
1455. Baza impozabil este obinut plecnd de la rezultatul contabil i aplicndu-i-se acestuia o serie de ajustri care decurg din aplicarea normelor fiscale.
Principalele ajustri extra -contabile sunt urmtoarele:
1456. Ajustri pozitive care mresc rezultatul contabil
- impozitul pe societi;
- excedent de alocri pentru provizioane n ceea ce le privete pe cele care sunt admise
din punct de fiscal;
- excedent de alocri pentru amortizri n ceea ce le privete pe cele care sunt admise
din punct de fiscal;
- alocri pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal;
- periodicitatea contabil neajustat la periodicitatea fiscal;
- cheltuieli nejustificate;
- liberaliti;
- etc.
378
Drept fiscal
379
ntreprinderile mici, a cror cifr de afaceri pe anul precedent este mai mic de
499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota
de 30% iar, pentru restul cu 35%.
Cotele de impozit aplicabile n 2001 pentru societile nerezidente care, fr a avea un
birou permanent, beneficiaz de venituri supuse impozitrii n Spania sunt urmtoarele:
Societi nerezidente
Caz general
n cazul plus valorilor
n cazul ctigurilor din operaiuni de
reasigurare
380
Drept fiscal
Rezultatul obinut, indiferent c este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrant din
rezultatul exerciiului, de la care se pleac pentru a obine baza impozabil pentru
impozitul pe societi, dup cum se specific n 2.4.
Dac totalitatea preului cesiunii este reinvestit n elemente cu caracteristici similare,
plus valorile supuse impozitului pe societi se pot distribui de-a lungul urmtorilor apte
ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziionat prin reinvestire.
Plata impozitului
1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. n general, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.
Depunerea declaraiei trebuie s fie efectuat n termen de 25 de zile dup termenul de
6 luni care urmeaz datei nchiderii exerciiului, iar impozitul trebuie pltit n acelai
interval de timp; adic, nainte de 25 iulie, pentru o societate al crei exerciiu coincide cu
anul civil.
Avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi
1470. ntreprinderile mici sunt cele a cror cifr de afaceri din anul precedent este mai
mic de 499.158.000.
Avantajele fiscale sunt, n special, urmtoarele:
posibilitatea de amortizare accelerat pentru activele fixe noi i pentru activele fixe
incorporale;
posibilitatea de amortizare fiscal liber a activelor fixe noi, n cazul creterii de
personal;
libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mic (care nu depete 100.000
pesetas).
Reinerea la surs
1471. Venituri obinute din munc
n funcie de suma veniturilor, exist un barem de venit progresiv, al crui minim este
de 0% (pn la 612.000 pesetas) i al crui maxim este de 48% (peste suma de
11.220.000 pesetas), n funcie de situaia personal a contribuabilului. Se aplic o
reinere forfetar de 40% asupra veniturilor administratorilor.
1472. Venituri obinute din capital mobiliar
Se aplic o cot de 18% pentru veniturile care provin din dividende i dobnzi.
1473. Venituri obinute din activiti profesionale
n general, se aplic cota de 18% (se aplic 9% pentru primii trei ani de activitate).
1474. Reineri n cadrul achiziiei de imobile efectuate de nerezideni
Dac un bun imobil situat n Spania, aflat n proprietatea unui nerezident, este vndut,
cumprtorul trebuie s rein i s plteasc 5% din preul vndut.
Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.)
1475. Principii de impozitare
Exist operaiuni scutite de impunere, cum ar fi prestrile de servicii publice (curier,
spitale, servicii sociale etc.), nvmnt, servicii financiare, de asigurri, culturale, de
locaiile de reedin.
381
Drept fiscal
382
Impozit
Societi
Cot
minim
Cot
maxim
T.V.A.
Cota
minim
Cot
standard
Germania
Spa
-nia
Frana
Italia
Luxemburg
Olanda
Portugalia
Regatul
Unit
Slovacia
Elveia
25
30
25
53,2
20,8
35
32
20
29
31,50
35
35,33
30
29
31,50
4-7
5,5
3-6
16
16
19,6
19
12-15
17,5
17
17,5
23
2,3
7,5
37,45
Index
Absena discriminrii 1354
Abuzul de drept 1245
Acceptani 545
Acceptarea declaraiei vamale 1062
Accize
- categorii 803
- obiectul impunerii 816
- nivelul i calculul accizei 852
- declaraiile de accize 853
- momentul exigibilitii 854
- plata la bugetul de stat 855
Acordarea liberului de vam 1059
Acordul de asociere a Romniei cu
Comunitile Europene 896
Acordul de la Marrakech 1069
Acordul privind procedurile n materie de
autorizaie de import ncheiate n cadrul
GATT 929
Acordurile care influeneaz taxele vamale de
import 950
Acquis-ul comunitar 1347
Act de garanie 268
Acte de specialitate vamal cu caracter
administrativ 1091
Actele normative n materie fiscal 263
Active neamortizabile 506
Activitate vamal
- structur de organizare 1021
Activiti agricole 607, 616
Actul constatator ntocmit de organul de
control financiar 229
Actul Unic European 1312, 1318
Acionarul 546
Aciunea independent 785
Administrarea impozitelor i taxelor 4
Administrator-sechestru 384
Agenia Naional de Administrare Fiscal
1103
Agenii vamali 1032
Alcool etilic 825
Amend civil 361
Amortismente nelegale i amortismente la
supraevaluri 1149
Amortizarea 505
Angajament de plat 268
Antrepozitar autorizat 805
- obligaii 815
- capacitatea maxim de depozitare 810
- condiii de autorizare 808
Antrepozitele vamale publice/private 1008
Antrepozitul fiscal 806
- cererea de autorizare ca antrepozit fiscal
807
- emiterea sau respingerea cererii de
autorizare 809, 811
- revocarea, anularea, suspendarea
autorizaiei 813, 814
Anularea declaraiei vamale 1066
Anularea obligaiilor fiscale individuale
284
Anunul de vnzare 375
Aparatul fiscal 91
Aplicarea sechestrului i evaluarea
bunurilor supuse urmririi 384
Armonizare fiscal
- obiectiv 143
Armonizarea legislaiei 897
Asieta 170
- stabilirea cuantumului impozitului 176
Asociai 543
Asocieri fr personalitate juridic 484
Autoritatea Naional a Vmilor 1021
- atribuii principale 1026
Autorizaia de nfiinare i funcionare a
antrepozitelor 1009
Autorizaii de reprezentan 563
- emitere/respingere 564
- retragere 565
Avantaj fiscal 85
Avizul de inspecie fiscal 1115
Banca Central European 1326
Buturi fermentate 822
Beneficiu 529
Beneficiul net 541
Bilanul contabil anual 529
384
Drept fiscal
Index
Contravenii 1098, 1178
- exemple 1099
Contribuabil 3, 483, 580, 1166
- constatarea calitii 206
- rspunderea contravenional 211
- calitatea de contribuabil 227
- lichidare/dizolvare 255
- fuziune / divizare 255
Contribuia la formarea fondurilor generale
de dezvoltare a societii 478
Contribuii 133
Controlul documentar 1058
Controlul vamal 1028, 1082
Controlul vamal al bunurilor 1057
Controlul vamal al mijloacelor de transport
de mrfuri
- transportul mrfurilor pe calea ferat
1051
- transportul mrfurilor pe cale rutier 1052
- transportul pe cale maritim i fluvial
1053
Contul de profit i pierderi 529
Convenia n materie de arbitraj 1308
Convenia Sistemului Armonizat de denumire
i codificare a mrfurilor 966
- regulile generale de interpretare 966
Convenia internaional pentru admiterea
temporar 1007
Convenia internaional pentru transporturile
rutiere internaionale (Convenia TIR) 1006
Conveniile de evitare a dublei impuneri 558
Cota standard de impozitare 587
Creane fiscale 36
- principale 37
- secundare 37
- natere 38
- stingere 39
Crearea de conturi pasive la care se gsesc
alocate diverse rezerve 1149
Credite nerambursabile 335
Creditor 32
Creditul fiscal 746
Criza economic 879
Cuantificarea contribuiei persoanelor fizice
la formarea fondurilor publice 76
Curator fiscal 31
Curtea de Justiie a Comunitilor Europene
(CJCE) 1324
Curtea European de Conturi 1325
385
386
Drept fiscal
- totale
- progresive
- metoda creditrii 745
- totale
- ordinare
Echitate vertical/orizontal 72
Economia neagr 1226
Economia ofertei 89
Economia subteran 1226, 1156
- forme 136
Economisirea de impozite1232
Efectele taxelor vamale 943
Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal 1207
Egalitarismul fiscal 77
Egalitate orizontal 106
Egalitate vertical 107
Egalitatea n faa impozitului 104
Egalitatea prin impozit 105
Elveia
- regim de impozitare 1360
Emisiunea de titluri de stat 1192
Entiti asimilate instituiilor publice 787
Esena popririi 354
Evaziune fiscal aprioric 1142
Evaziune fiscal
- sensuri 1122, 1241
- cauze 1140
- modaliti de realizare 1144
- instrumente de msur
- metodele aproximative 1155, 1159
- afirmaia politic 1155
- estimarea metodic 1156
- instrumentele sociologice 1157
- obiectul juridic 1168
- obiectul material 1168
- latura obiectiv 1170
- tipuri de efecte 1187, 1195
- direcii strategice de combatere 1209
- teoriile economice i legale 1243
Evaziunea fiscal ilicit 1132
- forme 1133
Evaziunea internaional 137
Excesivitatea sarcinilor fiscale 1208
Executarea silit 219
- reglementare 309
- competena teritorial 320
- ordine de preferin 324
Index
Executarea silit imobiliar
- competena 381
- etape 382
- ncetare 394
Executor fiscal 319
Exigibilitatea creanei bugetare 259, 311
Exonerri 452
Export liberalizat 1019
Extindere, mbuntire, distrugere parial
sau al alte modificri aduse unei cldiri 683
Factura consular 1039
Fapte care au drept scop ascunderea materiei
impozabile 1171
Fapte de natur a altera datoria fiscal 1172
Fapte svrite de contribuabili cu intenie
direct prin care se diminueaz sarcina
fiscal datorat bugetului consolidat 1176
Fapte svrite de contribuabili n legtur cu
atribuiile de control fiscal ale organelor
competente i realizarea creanelor fiscale
1173
Fapte svrite de contribuabili n legtur cu
plata drepturilor bugetare n cazul
impozitelor cu reinere la surs 1175
Fiscalitate 49
- definire sintetic 53
- structura 56
Fondatori 544
Form de evaziune fiscal 214
Frana
- societi impozabile 1431
- determinarea rezultatului fiscal 1437
- report deficitar 1438
- posibile scutiri de impozit 1439
- cota de impozit 1441
- regimul dividendelor ncasate de filiale
1442
- regimul plusvalorilor 1443
- declararea veniturilor 1444
- plata impozitului 1445
- reinerea la surs 1446
- principii de impozitare 1447
- cota 1449
- modaliti de plat 1450
Frauda fiscal 1121, 1233, 1239
Garantarea taxelor vamale 1089
Germania
- societile de capitaluri 1363
387
- societi rezidente 1364
- principiul veniturilor globale 1365
- dubl impunere 1366
- societi nerezidente 1368
- determinarea rezultatului fiscal 1369
- amortizri 1370
- modaliti de amortizare 1371
- amortizarea pe valoarea fiscal parial
1372
- rezerve 1373
- rezerva pentru achiziia unui bun de
substituire 1374
- rezerva de reinvestire 1375
- rezerve n caz de investiii strine 1376
- pierderi. 1377
- integrarea fiscal. 1378
- cota de impozit. 1379
- regimul dividendelor ncasate de filiale
1381
- dividendele din strintate 1386
- distribuirile secrete de profituri 1387
- regimul plusvalorilor 1388
- plata impozitului 1394
- reinerea la surs 1395
- principii de impunere 1396
- cot 1397
- declararea T.V.A 1398
- plata taxei 1399
388
Drept fiscal
Impozitele pe consum
-feluri 468
Impozitele pe substana averii 456
Impozitul asupra averii dobndite n timp
de rzboi 464
Impozitul asupra averii propriu-zise 125
Impozitul cumulativ 470
Impozitul elastic 114
Impozitul pe avere 124
Impozitul pe circulaia averii 126
Impozitul pe dividende 228, 520
Impozitul pe donaiuni 460
Impozitul pe profit
- scutiri 485
Impozitul pe spectacole
- subiecte 716
- obiect 717
- scutiri 718
- cota de impozit 720
- rspundere 726
Impozitul pe sporul de avere 127
Impozitul pe succesiuni 459
Impozitul pe teren
- nu se datoreaz 690
- scutiri acordate persoanelor fizice
- legale 691
- administrative 694
- redus 696
- criterii de stabilire 697
- terenuri situate n intravilanul localitilor
698
- terenuri situate n extravilanul localitilor
699
- terenuri proprietate comun 703
- plata 704
Impozitul pe venitul net anual impozabil 589
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice 122
Impozitul pe veniturile persoanelor juridice
123
Impozitul financiar 435
Impozitele n natur 423
Impozitul unic 471
Impunere
- n cote fixe 108
- n cote procentuale 108
- proporional 109
- progresiv 110
- regresiv 111
Impunere general/ parial 103
Impunerea global 443
Index
Impunerea separat 442
Impunerea
- laturi 912
- funcii 913
- obiect 914
Infraciune flagrant 1093
Infraciunea de contraband 1094
Infraciunea de contraband calificat 1095
Infraciunea de fals intelectual 1179
Infraciunea de folosire de acte falsificate 1097
Infraciunea de folosire de acte nereale 1096
Inspecia fiscal
- obiect 1102
- atribuii 1104
- general 1109
- parial 1109
- perioada 1111
- principii 1117
Instituiile publice 786
Intervenionismul fiscal
- obiective 70
Italia
- impozitul pe societi comerciale 1400
- impozitului regional pe activitatea de
producie (IRAP) 1403
- societi i organisme necomerciale 1404
- societi rezidente 1405
- societi nerezidente 1406
- determinarea rezultatului fiscal 1407
- principiile de determinare a venitului din
ntreprindere 1408
- componentele de activ ale venitului 1409
- componentele de pasiv ale venitului 1410
- veniturile din societile de persoane 1413
- organismele comerciale 1414
- regimul dividendelor ncasate de filiale
1415
- regimul plusvalorilor 1416
- declararea veniturilor 1417
- plata impozitului 1418
- reineri aferente dividendelor distribuite
de societile de capitaluri 1419
- reineri aferente dobnzilor din
mprumuturi pe termen lung 1420
- reineri aferente depozitelor bancare 1421
- principii de impozitare 1422
- cot 1427
mprirea beneficiilor ntre asociai 538
389
mprumuturile de stat 81
- eficiena 82
- avantaje 83
- dezavantaje 84
nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi
fictive 1149
nlesniri legale
- reglementare 257
- datorii la bugetele locale 258
- procedura de acordare 259
- revocarea 261
nregistrarea declaraiei vamale
- efecte 1063
nregistrarea la organele fiscale
- data nregistrrii 791
- scoaterea din eviden ca pltitor de tax
pe valoarea adugat 792
nregistrri nereale 1149
Legea pentru unificarea contribuiilor
directe 419
Libera circulaie a mrfurilor 1314
Licene de import
- obinere 927
- natura juridic 928
- lichidare/dizolvare fr lichidare a unei
persoane juridice 634, 642
- limite ale utilizrii impozitului n scopuri
economice 1199
Locul efecturii operaiunii impozabile n
cazul prestrilor de servicii 772
Majorri de ntrziere 226, 236
- principiile de aplicare 239
- aplicare 240
- excepii 241
- situaii speciale de calcul 242
- impozitul pe profit 243
- impozitul pe venitul global 244
Marea Britanie
- impozitul pe venit 1361
Mascri de pri de beneficiu prin omisiunea
nregistrrii 1149
Maxima certitudinii 152
Maxima comoditii 153
Maxima economiei 154
Maxima justiiei 151
Msuri de politic vamal 916
- clauza naiunii celei mai favorizate 916
390
Drept fiscal
- premise 205
- comerciani 250
- obligaii fiscale individuale
- anulare 283
Operaiuni care nu sunt considerate
substaniale 974
Operaiuni de vmuire 963
- plngeri i contestaii 1090
- sistemul de soluionare 1091
Operaiuni prealabile vmuirii 1049, 1054
Operaiunile impozabile 780
- operaiuni taxabile 780
- operaiuni scutite cu drept de deducere
781
- operaiuni scutite fr drept de deducere
782
- operaiuni de import scutite de taxa pe
valoarea adugat, pentru care nu se
datoreaz taxa pe valoarea adugat
n vam 783
Ordinea n care proprietile au fost
dobndite 676
Ordonana Guvernului nr. 26/1993 1101
Organele fiscale ale statului 28
- obligaii 43
Paradisurile fiscale 137
Poprirea 353
Parlamentul European 1321
Perioada impozabil 588
Perisabilitile 500
Persoana fizic insolvabil 315, 316
Persoane fizice cu domiciliul n Romnia, care
se stabilesc n strintate 1085
Persoane fizice cu domiciliul n Romnia,
trimise n strintate n interes de serviciu
sau la studii 1086
Persoane fizice ce dein mai multe cldiri
utilizate ca locuin 673
Pierderi fiscale 514
Piee comune 1314
Plngere prealabil 1120
Plngere 1100
Plata
- modaliti 264
- ordine 267
- decontare bancar 269
- data 271
- dovada executrii 272
- plata n numerar 273
Index
- plat a preului n rate 393
- plat nedatorat
- situaii 297
Pltitor 34
Politica alocativ 73
Politica comercial
- mijloacele utilizate pentru realizarea
obiectivelor 939
Politica Comunitii
- regulile comune 1315
- politica constrngerii exporturilor 875
- politica fiscal de neutralitate 86
Politica vamal, 878, 901
- mijloace specifice 902
Politica vamal a Romniei 878
Politic fiscal
- concept 67
- scop 68
- interferri 69
- legatura cu politica social 71
Poprirea asiguratorie 340
- etape 357
- posibilitatea debitorului s procedeze el
nsui la vnzarea bunurilor sechestrate
374
Practica internaional 445
Prescripia 260
- efecte juridice 286
- termen 287
- ntreruperea 288
- stingerea 290
Preul maxim de vnzare 848
Prezentarea pentru vmuire 1056
Principiul de impersonalitate 63
Principiul de nediscriminare 62
Principiul de neutralitate 64
Principiul de non-arbitru 65
Principiul egalitii prin impozit 753
Principiul inaplicabilitii legii posterioare
1350
Principiul individualitii 61
Principiul libertii comerului 921
Principiul nondiscriminrii 1316
Principiul teritorialitii 750, 770
- locul efecturii operaiunii impozabile n
cazul livrrilor de bunurilor 771
Principiului de subsidiaritate 1314
Procedura accelerat, generalizat, la birou i
procedura de urgen 1038
391
392
Drept fiscal
Index
Structura bugetar
- funcii importante 1193
- mijloc de asigurare a echilibrului general
economic 1193
- mijloc de corectare a conjuncturii
economice 1194
Subiect al impunerii 5, 784
Subveniile 1202
Sume care nu sunt incluse n veniturile
salariale i nu sunt impozabile 622
Sume urmribile 334
Sumele recuperate 398
Suspendarea executrii silite 405
Suveraniti fiscale 731
T.V.A 223
- cota standard 766
- cota redus 767
- termenul de plat 769
- impozit indirect 752
- un impozit asupra consumului 753
- avantaje pentru stat 754
- definiii 758
- caracteristici 759
- operaiuni impozabile 760
- perioada fiscal 762
- faptul generator 763
- exigibilitatea anticipat 764
- exigibilitatea determinat de alte elemente
dect faptul generator 765
Tarif vamal
- definiie 984
- clasificare 985
- tariful vamal general
- tariful vamal diferenial
- tariful vamal convenional
Tarife vamale prefereniale 964, 987
Tariful vamal din 876, 1929
- categorii de taxe 877
Taxa asupra mijloacelor de transport
- obiectul impunerii 706
- nu se aplic 707
- calcul 708
- mijloc de transport dobndit de o persoan
n cursul unui an 709
- mijloc de transport care este nstrinat 710
- mijloc de transport deinut de un
nerezident 714
- nmatricularea temporar 715
Taxe de consumaie (accize), 129 428
393
394
Drept fiscal