Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
I CALCULAIA
COSTURILOR N INDUSTRIA
CRNII
Bucureti
- 2008-
CUPRINS
Introducere: ...
16
16
22
32
40
47
61
61
66
74
74
77
80
81
1
92
94
96
99
102
102
105
108
108
113
120
131
134
135
137
139
n conceptul metodei
standard-cost ...............................................................................
4.5.2. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor generale
140
142
144
146
2
148
acesteia ....................................................................................................
4.9.1. Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite
152
153
acesteia ........................................................................................
159
170
170
175
181
Concluzii ................................................................................................................
188
Bibliografie ............................................................................................................
193
INTRODUCERE
Unprocesdecizional,desfuratpediferiteniveluriorganizaionale,operaionali
strategic, are nevoie ssefundamenteze pe dateprivind costurile nregistrate ipealte
analize pertinente, provenite din interiorul ntreprinderii, furnizate de o contabilitate de
gestiune care trebuie s rspund necesitilor de informare semnalate de conducerea
organizaiei.
Rolul contabilitii manageriale consta in detalierea, analiza si interpretarea
informaiilor oferite de contabilitatea general, ntr-o form accesibil managementului
ntreprinderii. Informaiile financiare sunt confideniale, se adreseaz mediului intern al
firmei i sunt prezentate sub forma unor rapoarte periodice nestandardizate, adaptate la
nevoile interne de management.
Pemsurcesocietateasedezvolt,concurenadevinemaiacerb.Eatrecedelao
form de concuren prin costuri la una mai complex, care privete strategiile pecare
ntreprinderea le folosete pentru ai face fa. n consecin, este nevoie de un cadru
conceptual care s permit demonstrarea pertinenei metodelor utilizate; pertinena
costurilor, de exemplu, este valabil numai dac este asigurat condiia de fiabilitate a
calculaiei acestora (i nu numai a costurilor produselor, ci i a celor care induc
performaneleasupracrorantreprindereavacutasicldeascunavantajcompetitiv:
termene,flexibilitate,servicii).
Cunoaterea costurilor este un imperativ de baz al lurii deciziilor ntro
ntreprindere. Principalul rol al contabilitii de gestiune este acela de a oferi o reprezentare
clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o ntreprindere i de a furniza date proceselor
decizionale (pe baza informaiilor cu privire la costurile proceselor i produselor).
Calculaiacosturilorcomplete aleoperaiilor,aleactivitilor,aleproduselorface
partedincategoriainstrumentelordebazalecontabilitiidegestiune.
Aconducenseamn,mainti,aaveamijloaceledeati(i,nparticular,deati
dacexisteficacitatenactivitilepentruatingereaobiectivelorpropuse),apoiadeine
mijloaceledeanelege(punctelencareseacioneazcueficienicelencarenuse
lucreazastfel)i,nsfrit,adispunedemijloaceledeaorientaaciuneaspreameliorarea
permanentaperformanelor.
4
CAPITOLUL I
COSTUL PRODUCIEI INDICATOR DE BAZ
PENTRU ADOPTAREA DECIZIILOR PRIVIND
CONDUCEREA EFICIENT A UNITILOR
DIN INDUSTRIA CRNII
Dilema "a fi rentabil" - cu mari serii de produse, pentru a atinge economii de scar,
dar cu produse omogene, care nu convin tuturor clienilor - sau "a fi aproape de client" - cu
produse specifice, dar costisitoare i nerentabile, fiind fabricate n serii mici - nu mai exist.
Tehnologiile flexibile i noile posibiliti de organizare a produciei permit realizarea de serii
mici rentabile, ce pot satisface orice client. Echipamentele electronice i mainile cu
comand numeric asigur o suplee considerabil. De fapt, producia poate fi fcut n
loturi mici pentru a rspunde nevoilor specifice ale diferiilor clieni rmnnd oricum
rentabil, cci flexibilitatea instrumentelor permite eliminarea pierderilor de timp i
determin costuri mai reduse.
Noile orientri strategice care rspund acestui context pot fi:
elaborarea de produse care reprezint valoare pentru cerere (utilitate, calitate,
serviciu);
asigurarea flexibilitii n producie, organizare i gestiune a resurselor umane
pentru a se putea adapta oricror evoluii rapide ale pieei;
obinerea simultan a reducerii costurilor i a ameliorrii calitii.
n condiiile n care conjunctura economic din Romnia este ntr-o continu
schimbare, n ritm rapid, urmrirea i calculul costurilor de producie ocup un loc deosebit
de important n luarea deciziilor de ctre conducerea ntreprinderilor, avnd astfel o
contribuie semnificativ la asigurarea perenitii i a succesului lor n afaceri.
Aceasta deoarece, mrimea diferenei dintre veniturile obinute din vnzarea
produselor i cheltuielile ocazionate de obinerea i desfacerea lor reprezint un element
important care influeneaz prosperitatea i ritmul de dezvoltare al ntreprinderii. Pentru
meninerea potenialului su de producie se impune ca ntreprinderea s-i recupereze costul
valorilor de ntrebuinare fabricate prin vnzarea produselor realizate, executarea lucrrilor
sau prestarea serviciilor.
Orice ntreprindere, indiferent de profilul i dimensiunea acesteia, precum i de
spaiul socio-economic n care i desfoar activitatea, este n situaia de a-i proba
permanent viabilitatea, capacitatea de concuren i adaptare la conjuncturile nou aprute pe
pia i, nu n cele din urm, performana economico-financiar.
n literatura de specialitate este remarcat faptul c din toate timpurile, meninerea i
sporirea potenialului economic al unei ntreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuit
s-i recupereze, prin desfacerea unui anumit produs sau efectuarea unui serviciu, consumul
valorilor necesare pentru fabricarea produsului sau prestarea respectivului serviciu 1.
Sistemul de eviden, analiz i reglare prin costuri cumuleaz, clasific, sumeaz i
1
Crstea Gh., Clin O. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 18
raporteaz acele informaii care vor sta la baza procesului lurii deciziilor i a programrii
activitilor n ntreprindere.
Indiferent de statutul ntreprinderii sistemul de eviden, analiz i reglare prin
costuri opereaz cu informaii financiare privind msurarea stocurilor, costurilor, veniturilor,
profitului etc.
Perfecionarea procesului de conducere prin costuri presupune pe de o parte
utilizarea tehnicilor i metodelor specifice contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor,
iar pe de alta parte elaborarea i practicarea celor mai operante tehnici i proceduri de
culegere, prelucrare i valorificare a volumului de informaii care trebuie s circule ntr-o
organizaie, indiferent de dimensiunea acesteia2.
Cerinele pentru optimizarea procesului de luare a deciziilor au impus folosirea de
noi mijloace de eviden i calcul a costurilor i astfel sistemul de informare economic s-a
perfecionat.
Putem deduce c, n orice etap, costul de producie prezint un rol deosebit pentru
organizarea i desfurarea procesului de producie. Din aceste considerente rezult
importana calculrii exacte
a costurilor de
10
Articole de calculaie
Ponderea
72,4 %
7,5 %
2,3 %
1,4 %
4,8 %
3,5%
91,9%
5,6 %
2,5 %
100 %
Crtea Gh., Clin O. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 21
12
7
8
13
14
Prin intermediul unui astfel de sistem, a crui punere n practic este destul de
complex, cu toate c principiul controlului este simplu, conducerea ntreprinderii poate
examina condiiile interne ale exploatrii i poate lua decizii pentru bunul mers al activitii.
15
CAPITOLUL II
PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII
DE GESTIUNE I A CALCULAIEI
COSTURILOR N INDUSTRIA CRNII
2.1. Locul i rolul industriei crnii n cadrul economiei naionale
Industria este unul dintre principalele sectoare ale economiei naionale, cu o
contribuie major la realizarea i meninerea unui ritm nalt de cretere economic n
Romnia. Industria joac un rol important n economia Romniei, fapt reflectat de
principalele realizri de-a lungul anilor, realizri cu o evoluie ascendent n perioada 2002
2006. De altfel, n anul 2004 industria a atins valoarea cea mai mare a ponderii sale n PIB,
respectiv 28,12% , o contribuie de 97,4% n exportul Romniei i o capacitate ridicat de a
asigura locuri de munca (la sfritul aceluiai an n industrie lucrau 42,1% din numrul total
al salariailor din economie). n tabelul urmtor este prezentat ponderea sectorului
industrial n PIB pe perioada 200-2006:
Ponderea industriei n PIB
Tabel nr. 2
Specificare
2002
2003
2004
Industria
(miliarde lei
219479,7
323046,8
426098,2
preuri
curente)
PIB
(miliarde lei
803773,1
1167687,0
1514750,9
preuri
curente)
Pondere
27,3
27,66
28,12
(%)
Sursa: Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2007
2005
2006
494896,7
619636,8
1975648,1
2463716,5
25,04
25,15
s suporte dup 1989, ocul pierderii pieei fostelor ri CAER, simultan cu acutizarea
mondial a concurenei i a mobilitii, datorit proceselor de liberalizare i de globalizare a
comerului. n noile condiii, i o serie de ali parteneri comerciali tradiionali ai Romniei
(inclusiv China i alte ri n curs de dezvoltare) au devenit mai puin interesai de
meninerea unor relaii comerciale prefereniale cu Romnia, punnd pe primul plan
avantajul comercial i performana tehnologic.
Dup anul 1989 industria prelucrtoare prezint n continuare unele puncte tari care
i confer oportuniti reale pentru relansare i care se refer, n principal, la faptul c deine
un important potenial productiv, incomplet utilizat i uzat parial fizic i moral. De
asemenea utilizeaz for de munc bine calificat i cu costuri reduse. Ea se adreseaz unei
piee interne cu o capacitate potenial ridicat de absorbie, a doua ca mrime n Europa
Central i de Est, dup Polonia, i folosete ntr-o proporie nsemnat resurse materiale
interne (iei, gaze naturale, lemn, piei, ln, minereuri metalifere i nemetalifere etc.).
Trebuie menionat totodat i avantajul funcionrii ntr-o zon geostrategic favorabil
dezvoltrii fluxurilor comerciale i de prelucrare, ntre Europa de Vest i regiunea Mrii
Negre - Orientul Mijlociu - Asia Central i de Est.
Economia Romniei i producia industrial n perioada de tranziie au fost afectate
n dezvoltarea lor de evenimentele i ocurile externe din ultimii ani, cum sunt: rzboiul din
Golf i cel din Kosovo, criza economic din Rusia i din Asia de Sud-Est, ocul petrolier
(escaladarea preului ieiului pe piaa internaional), devalorizarea euro fa de dolar etc.
Schimbrile structurale care au avut loc dup anul 1989, datorate trecerii economiei
romaneti de la economia centralizat la cea de pia, au avut un impact major asupra
evoluiei industriei. n aceast perioad industria prelucrtoare, care are n totalul industriei
o pondere de 75-85% n producia industrial i de peste 95% din export, a nregistrat un
declin destul de accentuat, determinat n primul rnd de modificarea substanial a structurii
pieelor externe de desfacere i de asigurare cu materii prime (desfiinarea C.A.E.R.) i de
scdere a puterii de absorbie a pieei interne, att la bunuri de capital, ct i bunuri de
consum. Ponderea industriei n PIB a cunoscut o reducere accentuat, de la 40,5% n 1990 la
27,3% n 2002, respectiv la 25,15% n 2006 (potrivit informaiilor furnizate de Institutul
Naional de Statistic, Anuar statistic 2007), apropiindu-se astfel de cea a altor ri europene.
Industria prelucrtoare a avut o scdere accentuat a volumului produciei n
perioada 1990-1992, apoi a nregistrat o cretere al crui vrf a fost anul 1996, urmat de o
nou scdere pn n 1999 inclusiv, datorat n special transformrilor structurale lente care
au avut loc i eforturilor de a face fa condiiilor concureniale puternice de pe pia n
aceast perioad. ncepnd ns cu anul 2000 situaia s-a ameliorat n sensul c sectorul
17
18
2003
2004
1235124,4
255750,8
141,6 %
135,1 %
Creterea sectorului industrie crnii este pus n eviden de asemenea prin evoluia
cantitativ a principalelor produse industriale alimentare aa cum reiese din tabelul de mai
jos.
Producia principalelor produse industriale alimentare
Tabel nr. 5
Produsul
UM
2000
2001
Carne
mii tone
259
202
Preparate din carne
mii tone
127
168
Conserve din carne
mii tone
11
16
Sursa: Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2005
2002 2003
167 204
169 204
17
21
2004
210
254
22
20
Valoare cumulat
(milioane euro)
10159,6
5239,9
983,4
Pondere
(%)
100,0
51,6
9,7
Site: http://europa.eu.int/comm/agriculture/publi/caprep/prospects2005/
21
2004
18.0
43.5
23.0
2.8
87.4
2006
17.9
43.4
23.4
2.8
87.6
2008
17.8
43.6
23.7
2.8
88.0
2010
17.6
43.9
24.2
2.8
88.4
2012
17.5
44.4
24.5
2.8
89.1
20.1
43.2
22.7
3.4
89.4
20.1
43.7
23.1
3.3
90.2
19.9
43.6
23.4
3.3
90.1
19.6
43.8
23.7
3.2
90.4
19.5
44.3
24.0
3.2
90.9
6.7
44.1
26.6
0.4
6.7
45.0
27.2
0.4
UE-15
Vit
Porc
Pasre
Oaie
Total
UE-10
Vit
7.1
6.7
6.7
Porc
45.0
42.0
43.8
Pasre
24.4
25.0
25.8
Oaie
0.2
0.3
0.4
Sursa: raport al Comisiei europene preluat de pe site:
http://europa.eu.int/comm/agriculture/publi/caprep/prospects2005/
25
Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti, 2002, p.
483
12
Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti, 2002, p.
185
13
Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti,
2002,p.186
26
Condimente
Prepararea
pastei de carne
Slnin moale
Conservare
minim 24 ore
Rcire
Cuterizare
Tocare
Umplere membrane
Pregtirea
membranelor
Uniformizarea
umplerii
Clipsare, legare
Pregtirea sforii,
clipsuri
Fierbere la 750 C
28
Rcire n bazine cu ap
Depozitare la 00 40 C
pn la livrare
SCHEMA NR. 2
Condimente
Prepararea
pastei de carne
Slnin moale
Conservare
minim 24 ore
Rcire
Cuterizare
Tocare
Umplere membrane
Pregtirea
membranelor
Uniformizarea umplerii
29
Clipsare, legare
Pregtirea sforii,
clipsuri
Rcire cu ap
Depozitare la 20 40 C pn
la livrare
Sursa: Ing. Emilia Caloianu, Ing. Lupu Cristina Tehnologia preparatelor din carne, Ed. Universitatis
Company, Bucureti, 2001
care se schimb de ori de cate ori este nevoie i se igienizeaz prin spltoria, de regul,
proprie.
Conform normelor legale i pentru a preveni orice risc potenial de contaminare a
produselor, navetele ca ambalaje se supun splrii i dezinfectrii. Aceasta operaiune se
poate realiza ntr-o linie de splare/dezinfectare automat amplasata ntr-un spaiu separat
limitrof zonei de livrare.
Pentru producerea agentului termic la capacitatea necesar ntregului proces
tehnologic de fabricaie unitile din industria crnii dispun de centrale termine dotate cu
echipamente specifice.
Am considerat ca fiind oportun pentru realizarea acestei lucrri, prezentarea, pe
scurt, a unei ntreprinderi din industria crnii i anume, societatea comercial Carnex S.A
(societate cu titlu de exemplu).
Prin profilul principal al activitii sale societatea comerciala Carnex S.A. produce i
comercializeaz preparate din carne, conserve i semiconserve, precum i carne tranat.
Obiectul de activitate al societii comerciale Carnex S.A. l reprezint
industrializarea, desfacerea i comercializarea crnii i a produselor din carne. De asemenea,
societatea mai efectueaz i prestri de servicii pentru teri.
S.C. Carnex S.A. dispune de o secie de conserve (conserve pate, conserve din carne
de vit i porc) cu capacitatea de 3 t/zi i o secie de preparate din carne (preparate afumate
i semiafumate, prospturi) cu o capacitate de 2 t/zi.
Dimensionarea unei strategii competitive presupune concentrarea ntreprinderii
asupra principalului obiect de activitate producerea si comercializarea produselor
din carne prin aplicarea unui program de dezvoltare care s conduc la diminuarea
costurilor de exploatare. Printre aciunile ce pot fi ntreprinse n acest scop se numr i:
ntreprinderii.
De altfel, lucrarea de fa, prin concluziile care se vor desprinde n urma analizei
detaliate a modului de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ntr-o
ntreprindere din industria crnii, se constituie ntr-o alternativ privind modalitatea concret
prin care o astfel de ntreprindere i poate perfeciona modul de gestiune i de conducere
prin costuri.
31
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2002, p. 58
32
final, iar unitatea de calculaie poate i reprezentat att printr-o unitate de msur natural,
ct i printr-una convenional.
De asemenea, particularitile tehnologiei produciei influeneaz i asupra perioadei
i momentului efecturii calculaiei. n cazul produciei ntreprinderilor din industria crnii
(producie simpl) perioada de efectuare a calculaiei coincide cu perioada de gestiune, iar
perioada de producie este mult mai mare ceea ce imprim calculaiei un caracter periodic.
n cazul produciei complexe, perioada de calculaie coincide, de regul, cu perioada de
producie, calculaia avnd un caracter neperiodic.
Att n cazul produciei simple, ct i al produciei complexe, prezentarea
particularitilor tehnologiei produciei are importan pentru cunoaterea consumatorilor de
materii prime, de materiale auxiliare, de semifabricate proprii sau cumprate etc., pentru
fiecare operaie n parte, consumuri, care evaluate n bani, constituie cheltuielile de
producie, ce fac obiectul bugetrii, contabilitii i calculaiei costurilor.
Diversificarea produciei impune necesitatea calculrii costului produsului i pe
caliti, atunci cnd la programarea produciei s-a prevzut diferenierea produselor n
funcie de anumii factori cantitativi (materii prime, consum specific, proces tehnologic). n
aceste condiii calitatea produsului devine obiect al calculaiei costurilor, atunci cnd se
poate organiza de la nceput
Gervais M. Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed. Collection Gestion, Paris, 1990, p.17
33
constituie n acelai timp locuri de cheltuieli, vor fi mai numeroase. Aceasta nseamn c i
numrul conturilor analitice care se deschid n contabilitatea de gestiune pentru urmrirea
cheltuielilor ocazionate de fabricarea produciei n seciile respective, va fi mai mare.
Influena structurii organizatorice asupra calculaiei costurilor se manifest prin
aceea c efectuarea acesteia pe fel de producie i unitate, se face dup criterii diferite i ntro anumit succesiune. Astfel, dac n cazul sectorului productiv al ntreprinderilor din
industria crnii contabilitatea analitic se adncete foarte mult i permite urmrirea cu mai
mare exactitate a rentabilitii fiecrui loc de cheltuieli, ca centru de costuri, n cazul
sectorului administrativ i de conducere, pentru a simplifica volumul de munc, aceasta se
organizeaz la nivelul ntregului sector cu defalcare pe feluri de cheltuieli i nu pe fiecare
serviciu, birou etc. n parte, ca centre de costuri distincte.
Se aplic astfel, n ntreprinderile din industria crnii, principiul gestiunii economice
n interiorul ntreprinderii i se ntrete responsabilitatea managerilor centrelor respective
de costuri, se raionalizeaz fluxul informaional al cheltuielilor de producie, ceea ce
conduce la reducerea volumului de munc necesar pentru nregistrarea i urmrirea
cheltuielilor respective, ntruct se reduce nu numai numrul documentelor primare
privitoare la cheltuielile de producie, ca purttori de informaii, dar se reduce i numrul de
conturi analitice deschise pentru nregistrarea cheltuielilor de producie pe centre de costuri.
Un alt factor de care depinde organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor l constituie mrimea ntreprinderii. n raport de mrimea ntreprinderii de care
depinde volumul operaiilor economice i financiare, precum i de ali factori, cum ar fi
particularitile procesului tehnologic i structura organizatoric a ntreprinderii, gradul de
pregtire a personalului financiar-contabil, nivelul de raionalizare i informatizare a
lucrrilor de eviden n general etc., contabilitatea de gestiune se poate organiza fie sub
form centralizat, fie sub form descentralizat.
Organizarea contabilitii de gestiune sub form centralizat are loc n ntreprinderile
mici i mijlocii, n care numrul seciilor de fabricaie este redus sau acolo unde urmrirea
procesului de fabricaie din punct de vedere tehnic se asigur dup principiul conducerii fr
secii, iar gestiunea economic se aplic la nivelul ntregii uniti. n acest caz, toate
operaiile economice privitoare la cheltuielile de producie, ce au loc n cadrul ntreprinderii,
se consemneaz n documente la locul i pe msura producerii lor, dup care apoi, acestea se
prelucreaz i se nregistreaz (colecteaz) n conturi, n cadrul unui singur compartiment de
contabilitate pe ntreaga ntreprindere.
Organizarea contabilitii sub form descentralizat are loc n ntreprinderile mari, cu
secii de fabricaie numeroase i unde gestiunea economic nu se aplic numai la nivelul
35
ntregii uniti, ci i n adncime, pe secii, ateliere, linii de fabricaie, centre de costuri etc.
potrivit acestei forme de contabilitate, operaiile economice privitoare la cheltuielile de
producie ce au loc n cadrul seciilor de fabricaie, se consemneaz n documente, se
prelucreaz i nregistreaz n conturi de ctre personalul compartimentului de contabilitate
organizat n cadrul seciilor. Tot n atribuiile acestuia se cuprinde i ntocmirea lucrrilor de
calculaie a costului efectiv, ntocmirea rapoartelor zilnice de producie i de abateri, precum
i alte lucrri privitoare la contabilitatea produciei. n schimb, operaiile economice de
interes general, cum ar fi colectarea i repartizarea cheltuielilor generale de administraie,
nregistrarea produciei obinute i decontarea ei la costul efectiv la sfritul lunii i altele, se
consemneaz n documente i se nregistreaz n conturi la nivelul ntregii ntreprinderi de
ctre personalul compartimentului de contabilitate general.
Organizarea contabilitii n form descentralizat este superioar primei forme de
organizare numai n ipoteza n care se folosesc mijloace manuale de prelucrare i
nregistrare a datelor deoarece asigur apropierea conducerii de procesul de producie. ns,
n condiiile folosirii mijloacelor informatice organizarea contabilitii de gestiune n form
centralizat este indicat pentru toate ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntruct se
asigur astfel reducerea cheltuielilor ocazionate de munca de contabilitate, folosirea
raional i complet a personalului din compartimentul de contabilitate etc.
La ntreprinderile din industria crnii, indiferent de talia acestora, contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor sunt organizate n form centralizat, ntreprinderile
beneficiind de avantajele utilizrii mijloacelor informatice de prelucrare a datelor care ofer
posibilitatea adoptrii unei concepii i viziuni unitare de lucru, ceea ce creeaz premisele
soluionrii eficiente a problemelor ce le ridic contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n complexitatea ei.
Un alt factor cu influen asupra modului de organizare a contabilitii de gestiune i
a calculaiei costurilor, l constituie gradul de mecanizare i automatizare a procesului de
producie.
Odat cu mecanizarea i automatizarea proceselor de producie se modific
nomenclatura produciei fabricate prin creterea complexitii i diversificrii ei, ceea ce
influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n special a celei analitice,
precum i calculaia costurilor.
Mecanizarea i automatizarea produciei are ca efect schimbarea nomenclaturii
cheltuielilor de producie, n sensul c. O serie de articole de cheltuieli indirecte, n special
din cadrul celor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, devin directe. De asemenea se
36
crend astfel condiii optime pentru creterea eficienei activitii ntreprinderii. Pe lng
reducerea cheltuielilor de munc vie i materializat, creterea elasticitii ntreprinderii,
specializarea are ca efect calculaii de cost mai simple i mai puin costisitoare.
Ca o consecin a concentrrii, profilrii i specializrii ntreprinderilor din industria
crnii, se manifest i gradul de integrare al acestora, cu consecine asupra organizrii
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Gradul de integrare al ntreprinderilor din
industria crnii, legat de concentrarea raional i specializarea produciei, implic adoptarea
metodei de calculaie pe faze n varianta cu semifabricate, cu un caracter mult mai complex
dect varianta fr semifabricate care se preteaz a fi aplicat n ntreprinderile neintegrate.
Caracterul procesului de producie continuu sau sezonier, dat de perioada de
funcionare a unitilor productive n cursul anului, constituie de asemenea un factor care
influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n ntreprinderile
din industria crnii.
Astfel n ntreprinderile cu activitate continu, ca n cazul ntreprinderilor din
industria crnii, lucrnd tot timpul anului (cu proces de producie nentrerupt sau continuu),
costul efectiv unitar se calculeaz la sfritul perioadei de activitate, pe nomenclatura
complet a articolelor de calculaie.
Diferena n ceea ce privete modul de includere a cheltuielilor de producie n costul
produciei, ntre cele dou feluri de activitate, se refer la faptul c dac n cazul
ntreprinderilor cu producie continu, toate cheltuielile de producie efectuate n cadrul
perioadei de gestiune se nregistreaz i se includ n costul unitar efectiv n perioada n care
se efectueaz, n timp ce n cadrul ntreprinderilor cu producie sezonier, cheltuielile de
producie se includ n costul produciei numai din perioadele de activitate. n perioada de
inactivitate sau activitate redus pentru ntreprinderile cu producie sezonier, cheltuielile
ocazionate de remontul utilajelor, de pregtirea viitoarei campanii de lucru, de administrarea
i conservarea bunurilor ntreprinderii sunt considerate cheltuieli nregistrate n avans, a
cror repartizare n costuri se realizeaz n mod ealonat n timpul perioadei de producie.
17
18
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
35
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
37
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pp. 27-32
40
produs sau grup de produse, un loc de cheltuieli etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are
importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor ocazionate de o anumit
entitate pentru care se calculeaz costul. Totodat, stabilirea obiectului de calculaie are
implicaii asupra calculrii costului unitar al produciei obinute, ca expresie bneasc a
cheltuielilor efectuate de o ntreprindere pentru producerea i vnzarea unei anumite
cantiti de produse, exprimat n diferite uniti de msur.
Adoptarea metodei de calculaie a costurilor reprezint o problem cu implicaii
deosebite n determinarea coninutului i exactitii costului produciei, i este condiionat
implicit de cunoaterea unei serii de factori: nomenclatura produciei fabricate, tehnologia i
organizarea produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de manager prin calculaie
etc. Datorit marii diversiti a domeniilor de activitate n cadrul crora se calculeaz
costurile i metodele de calculaie sunt diferite. Implementarea metodei de calculaie
adoptat n concordan cu cerinele factorilor menionai, presupune stabilirea purttorilor
de costuri i a unitilor de calculaie, stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
adoptarea sistemului de documente primare i a formularelor necesare pentru identificare;
colectarea i prelucrarea informaiilor privind costurile de producie; analiza i raportarea
abaterilor de la costurile prestabilite. Alegerea metodei de calculaie adecvat nu numai c
duce la calculul unui cost ct mai aproape de realitate, dar ea trebuie s devin i un
instrument de gestiune pentru conducerea ntreprinderilor din industria crnii.
Dat fiind faptul c producia ntreprinderilor din industria crnii este producie
simpl, cu caracter omogen, care se desfoar n flux metoda de calculaie adecvat pentru
ntreprinderile din industria crnii este metoda standard cost.
Delimitarea cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor care nu sunt
ocazionate de activitatea de exploatare se refer la necesitatea ca n costul produciei s se
includ numai cheltuielile de exploatare nu i cheltuielile care nu privesc aceast activitate i
anume cheltuielile financiare i cele extraordinare. Deci, costul produciei n ntreprinderile
din industria crnii, nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup
destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise. Restul
cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei, anume: pierderile din
creane legate de participaii; pierderile din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele
nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize; dobnzile
curente aferente mprumuturilor primite i alte datorii privind exerciiul n curs; sconturile
acordate clienilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar i
altele), nu trebuie s se cuprind n costul produciei obinute. De asemenea, nu se include n
costul produciei costul subactivitii. Cheltuielile generale de administraie i cele de
41
42
43
viitoare, dup cum exist altele care se vor realiza efectiv n perioadele viitoare de gestiune,
dar privesc i perioada curent de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor
n costul de producie trebuie efectuat n perioada de gestiune (lun, trimestru, an) cnd are
loc fabricarea efectiv a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul realizrii
propriu-zise a acestora. Astfel se asigur calcularea ct mai exact a costului produciei
fabricate i implicit a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng
cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a provizioanelor efectuate
pentru producie n perioada respectiv.
Delimitarea cheltuielilor de producie n spaiu sau pe locuri de cheltuieli const n
delimitarea cheltuielilor de producie pe principalele procese la care se refer, corespunztor
sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderilor din
industria crnii: aprovizionare, producie, desfacere, de administraie i conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune nregistrarea n
mod separat pentru fiecare dintre ele a tuturor cheltuielilor n vederea calculrii eficienei
activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur.
n acest scop, delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie s se fac n
primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare din ntreprinderile din industria
crnii. n continuare, localizarea se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze,
pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu
caracteristici asemntoare, constituite ca locuri de cheltuieli sau centre de costuri, n funcie
de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel, se poate asigura c n
costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile aferente lui, n funcie de
locurile de producie prin care a trecut acesta n fluxul fabricaiei.
Deci delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a cheltuielilor de producie, se
face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie care constau n stabilirea ct mai
real ca mrime i structur a costurilor la nivelul fiecrei structuri funcionale a unitii
patrimoniale, ct i n scopul conducerii eficiente a activitii desfurate n locurile
respective, pe baza criteriilor de rentabilitate23, care impun responsabilitatea conductorului
din orice ntreprindere de industrializare a crnii.
De asemenea, este necesar n ntreprinderile din industria crnii, respectarea
anumitor reguli de conduit profesional de ctre persoanele ce au ca sarcin coordonarea
din umbr a produciei i a bugetarii cheltuielilor. Vom regsi aceste reguli n standardele
etice ale contabililor de gestiune.
23
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
23
44
45
monitorizeze
aciunile
subordonailor
pentru
a se
asigura
acetia
respect
confidenialitatea.
Bineneles, divulgarea nu este singura modalitate prin care se poate nclca cerina
de confidenialitate. Tot aciune non etica este considerat utilizarea informaiilor
confideniale, direct sau prin intermediul unor tere persoane, n interes personal sau pentru a
duna ntreprinderii, i n acest caz ns cu excepia situaiilor n care contabilul este obligat
prin lege s divulge informaia respectiv.
Cel de-al patrulea standard de comportament etic se refer la faptul c un contabil de
gestiune trebuie s fie imparial. Pentru a rspunde acestei cerine, el trebuie s evite orice
conflict de interese efectiv sau potenial. De exemplu, deinerea de ctre contabilul unei
ntreprinderi care se afl n concuren cu ali ofertani pentru comenzile ntreprinderii n
care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de interese n cazul n care el are o
contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul de gestiune este obligat s informeze
toate prile implicate despre un potenial conflict.
Contabilul de gestiune trebuie s evite relaiile cu persoanele fizice sau juridice care
ar putea genera conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie
acceptate cadouri, servicii sau ospitalitate ieite din comun din partea unor persoane fizice
sau juridice.
Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de ntreprindere, ramur i ar,
constituie un element al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti
care pune sub ameninare obiectivele fireti i normale ale ntreprinderii nu este etic. Dac
un contabil de gestiune primete informaii privind o aciune neloial, incompetent sau
ilegal, care reprezint o ameninare pentru ntreprindere, el este obligat s comunice aceasta
informaie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea de gestiune trebuie s fie exacte i reale,
indiferent de faptul dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra
ntreprinderii. Modificarea rapoartelor, astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s
se depeasc anumite estimri nu este o aciune etic.
Contabilul de gestiune este responsabil pentru toate rapoartelor financiare i pentru
majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului. De aceea obiectivitatea lui
este determinant pentru calitatea i utilitatea informaiilor furnizate conducerii
ntreprinderii. Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind
activitatea de exploatare, ca i (indirect) alte persoane din afara ntreprinderii investitori,
creditori, ofertani i clieni. Toate aceste persoane au dreptul la informaii obiective, iar
contabilul de gestiune este cel ce trebuie s le furnizeze. Mai ales managerii interni depind
46
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p.18
Bouquin H. Comptabilit de gestion, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 62
26
Clin O. Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2001, pp. 32-36
25
47
48
49
ntruct privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar ntreprinderea n totalitatea ei.
Aceast clasificare a cheltuielilor de producie creeaz pentru ntreprinderile din industria
crnii, pe de o parte, premizele delimitrii cheltuielilor pe locurile (centrele) de costuri care
le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie, iar pe de alt parte, st la baza calculrii costului
unitar al produciei dup metodele de calculaie de tip absorbant sau total, respectiv
integral, cunoscute n literatura de specialitate i sub denumirea de metode de calculaie de
tip full-costing", metode utilizate aproape n exclusivitate n ntreprinderile din industria
crnii din ara noastr.
Gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte se refer numai la
nomenclatura pe articole de calculaie i are o strns legtur cu calculaia costului unitar al
produsului. Orice modificarea a volumului produciei impune recalcularea lor care are loc
dup o metodologie diferit.
Cheltuielile directe se modific proporional cu modificarea volumului fizic al
produciei, n timp ce cheltuielile indirecte sunt relativ constante i deci nu se modific
proporional cu modificarea volumului fizic al produciei. Prin urmare, suma total a
cheltuielilor directe pe unitate de produs va rmne aceeai sau aproape aceeai, avnd o
pondere stabil sau aproape stabil n volumul total al cheltuielilor directe, pe cnd cota de
cheltuieli indirecte pe unitatea de produs, se modific invers proporional cu volumul fizic al
produciei, adic va fi mai mare dac volumul fizic al produciei va fi mai mic i invers,
avnd deci o pondere variabil n volumul total al cheltuielilor indirecte.
n funcie de scopul urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul,
cheltuielile de producie se pot clasifica dup natura lor pe elemente de cheltuieli i, dup
destinaie, pe articole de calculaie.
Clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor
respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al
ntreprinderilor din industria crnii, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n
acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.
Cheltuielile de exploatare se clasific, pentru necesitile de calculaie i analiz a
costurilor, pe elemente primare de cheltuieli. Structura pe elemente primare de cheltuieli,
indiferent c sunt directe sau indirecte, cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime i materiale;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia i apa consumate, att n scopuri
tehnologice, ct i n scopuri gospodreti-administrative;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculat dup criterii
economice;
50
51
Elemente de cheltuieli
Ponderea
(greutatea specific)
68,70 %
5,45 %
8,65 %
10,20 %
3,20 %
3,80 %
100 %
52
f ( x)
x
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 72
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2003, p. 78
33
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 72
34
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 73
32
54
Chv
Chx ( x ) ,
i
i 1
m
Chf
Chf ( t )
i
j 1
unde:
i" reprezent diferitele feluri de cheltuieli variabile care iau valori de la 1" la n;
j" reprezent diferitele feluri de cheltuieli fixe care iau valori de la 1" la m".
nlocuind aceste relaii n formula anterioar, cheltuielile totale se pot exprima
astfel36:
Ch
Chv ( x ) Chf
i
i 1
j(t
j 1
Aa cum rezult din cele prezentate mai sus la clasificarea cheltuielilor de producie
n cheltuieli variabile i fixe, se ine seama att de mrimea i evoluia volumului fizic al
produciei i a perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea acestora, ct i de
caracterul nsui al cheltuielilor respective.
Mrimea i evoluia volumului fizic al produciei are influen hotrtoare asupra
mrimii i evoluiei cheltuielilor de producie att la nivelul ntregii producii, ct i pe
unitatea de produs, ntruct ele reacioneaz n mod cu totul diferit fa de acesta. n ceea ce
privete mrimea perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea cheltuielilor de
producie, ea influeneaz n sensul c pe o perioad mai lung de timp cheltuielile de
producie sunt variabile, iar pe o perioad mai scurt, devin fixe. Despre caracterul nsui al
cheltuielilor respective, se poate spune c acesta difer n funcie de sensibilitatea
cheltuielii fa de modificarea volumului fizic al produciei, care face ca o cheltuial de
producie s aib caracterul de cheltuial variabil sau de cheltuial fix, dup caz37.
Aceasta nu este o clasificare absolut a cheltuielilor. Procesul normal de clasificare a
cheltuielilor n fixe i variabile n ntreprinderile din industria crnii este necesar s se in
cont de urmtoarele aspecte limitative38:
35
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 73
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 74
37
Diaconu P. Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p.54
38
Diaconu P. Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p.56
36
55
1. Perioada de timp considerat este relativ scurt, un an. Pentru perioade de timp
mai lungi, metodele, tehnologiile i ali factori produc modificri n comportamentul
cheltuielilor fa de volumul produciei.
2. Variaia volumul activitii este considerat foarte redus, +/-10% de la capacitatea
normal. Peste aceast variaie cheltuielile ncep s nu se mai comporte conform clasificaiei
originale.
3. Pe perioada n care se clasific cheltuielile se presupune c stadiul tehnologiei, al
politicilor de management i al metodelor aplicate rmne neschimbat.
Sunt numeroase capcane legate de aceast clasificare a costurilor n variabile i fixe.
Problemele generate se refer la :
A. Premisa de baz atunci cnd se vorbete despre o cheltuial variabil este c
aceasta variaz n mod proporional i liniar o dat cu evoluia volumului produciei. ns se
pot ntlni i cheltuieli ce au un comportament neliniar, curbiliniu (cheltuielile nu variaz
direct proporional cu modificarea de activitate; se produc economii de scar dac atunci
cnd orice unitate suplimentar de producie determin o cretere mai puin proporional a
cheltuielilor sau se diminueaz profiturile atunci cnd orice unitate suplimentar de
producie determin o cretere mai mare dect proporional a cheltuielilor) sau n trepte.
Cheltuielile n trepte au o caracteristic comun fix sau variabil - la un anumit
nivel de activitate, iar atunci cnd acest nivel de activitate se modific cheltuielile variaz
brusc.
B. Cheltuielile fixe pot la rndul lor s-i schimbe comportamentul datorit
convergenei mai multor factori specifici entitii ce genereaz astfel de costuri. Ele sunt fixe
pe termen scurt, pe termen lung toate costurile variaz.
Cheltuielile sunt fixe pentru schimbri mici de volum ale produciei. Pentru
schimbri mari ele devin variabile.Sunt cheltuieli care devin fixe prin destinaia dat de
politica de management, nefiind influenate de relaia cu volumul sau timpul cheltuieli fixe
programate i sunt reevaluate anual (bugetul de publicitate, de dezvoltare).
C. Rareori o cheltuial poate fi clasificat drept pur variabil sau pur fix.
Clasificarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe, nu prezint pentru fiecare
din aceste grupe o compoziie perfect omogen, fiecare dintre ele coninnd o serie de
cheltuieli care sunt influenate diferit de variaia volumului fizic al produciei.
Avnd n vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli fa de
modificarea volumului fizic al produciei, se pot identifica, att n cazul cheltuielilor
variabile ct i n cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale cror
56
N
C sa Chf 1 ra
N na
n care:
Csa reprezint costul subactivitii;
Chf cheltuielile fixe;
Nra nivelul real al activitii;
Nna nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de
numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie
sau de ali factori. De menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din
rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei40.
n condiiile progresului tehnic, al mecanizrii i automatizrii procesului de
producie, cresc nu numai cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, dar i
cheltuielilor generale ale seciei i cele generale de administraie. Creterea ultimelor dou
categorii de cheltuieli n asemenea condiii, este urmarea fireasc a creterii cheltuielilor cu
organizarea, administrarea i conducerea proceselor economice care necesit un personal de
nalt calificare, capabil de o bun organizare i conducere a activitii. Deci, progresul
tehnic influeneaz nivelul cheltuielilor fixe totale n sensul creterii lor, dar odat cu
introducerea progresului tehnic crete i capacitatea de producie a ntreprinderii, ceea ce
permite obinerea unui volum sporit de producie i, ca urmare, o reducere relativ a
cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect liniar
pe toat durata de tratare a lor, i aceasta, datorit schimbrilor intervenite n capacitile de
39
40
57
producie care, fie c se mresc ca urmare a unor lucrri de investiii sau a unor redistribuiri,
fie c se diminueaz, prin desfiinarea unor capaciti existente sau prin redistribuire, n
funcie de cum o cer necesitile ntreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi
situaia n legtur cu evoluia capacitilor de producie, cheltuielile fixe evolueaz i ele n
aceeai direcie cu aceasta, crescnd sau scznd, ns n proporii mai mici dect creterea
sau reducerea capacitii de producie, astfel c ele se adapteaz lent modificrilor
intervenite n capacitatea de producie, manifestndu-se deci fenomene de remanen a
costurilor.
Existena cheltuielilor fixe genereaz fenomenul de remanen a costurilor: costul
produciei crete mai lent n raport cu creterea volumului fizic al acesteia, dar se menine
mai ridicat pe msur ce scade volumul fizic al produciei. Costul unitar al produciei se
reduce sensibil n cazul creterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi n perioada de
cretere a cheltuielilor pentru mrirea capacitii de producie, iar n cazul descreterii
nivelului activitii, costul unitar crete oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe
unitatea de produs este influenat nu numai de mrimea capacitii fizice de producie a
ntreprinderii, dar i de o serie de ali factori, cum sunt: nivelul preurilor, gradul de
mecanizare i automatizare a procesului de producie n sensul c cheltuielile sunt cu att
mai mici cu ct acest grad este mai mare i invers, mrimea intensitii muncii, mrimea
ntreprinderii, tehnologia de fabricaie etc. Cunoaterea tuturor acestor factori i a mrimii
influenei lor, prezint importan pentru adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de
producie.
Managerii ntreprinderilor din industria crnii au nevoie de informaii privind modul
n care sunt afectate costurile n condiiile variaiei volumului de activitate. Comportamentul
costurilor este relevant pentru exercitarea funciilor previzionale, de control i adoptare a
deciziilor, proprii procesului de conducere. Astfel, n ceea ce privete activitatea
previzional care se concretizeaz n elaborarea bugetelor, conducerea ntreprinderilor din
industria crnii trebuie s determine niveluri ale produciei i desfacerii pe baza crora
ntocmesc diferite variante de bugete (bugete flexibile) lund n vedere i costurile aferente.
Pe de alt parte, controlul implic din partea factorilor de decizie, cunoaterea cheltuielilor
specifice unuia sau mai multor produse proprii ntreprinderilor din industria crnii, astfel
nct acetia trebuie s dispun de informaii ce in de comportamentul costurilor n condiii
de variaii ale volumului activitii. n final, adoptarea unei decizii legate de activitate de
producie sau de desfacere implic o cunoatere temeinic, n profunzime a costurilor i a
comportamentului lor n vederea estimrii ct mai corecte a cheltuielilor n funcie de situaii
specifice, cu caracter previzional.
58
60
cheltuielilor efective de la cele prestabilite (bugetate) pentru a se putea interveni din mers
n corectarea anomaliilor care produc perturbaii n desfurarea procesului de producie i
aducerea lui la cadrul normal. Prin intermediul metodei pe comenzi i al metodei globale se
face numai o determinare postoperativ a abaterii cheltuielilor efective de la cele prestabilite
cu ocazia decontrii contabile ce se efectueaz la sfritul perioadei de gestiune, cnd
anomaliile care au produs perturbaii, fie c au luat proporii, fie c au fost remediate ntre
timp i, deci, momentul producerii anomaliei este depit, iar concluziile trase pe marginea
analizei abaterilor, de multe ori, nu-i mai gsesc necesitatea i oportunitatea. De aceea,
procesul de perfecionare i diversificare a metodelor de calculaie a costurilor n industria
crnii pleac de la ceste nevoi reale n reconsiderarea metodelor bune i asimilarea altora
perfecionate, care s permit punerea n funciune a unui veritabil sistem de informaii
necesare i oportune pentru activitatea de conducere. Operativitatea informaiilor este o
problem fundamental n adoptarea deciziei i, prin urmare, a activitii de conducere.
De asemenea, n aciunea de perfecionare i diversificare a metodelor de calculaie a
costurilor n industria crnii, mai este necesar a se avea n vedere, pe lng operativitate,
previziune i responsabilitate i reducerea pe ct posibil a volumului de munc cerut de
obinerea informaiilor cu privire la cheltuielile de producie i costul acesteia, precum i
posibilitatea valorificrii complexe a informaiilor obinute.
Reducerea volumului de munc n obinerea informaiilor respective, are avantajul
c elibereaz personalul de specialitate de o serie de lucrri de simpl nregistrare, bazate pe
o munc de rutin, crendu-se astfel posibilitatea s-i consacre mai mult timp analizei
acestora, n scopul interpretrii i valorificrii complexe cu ocazia adoptrii deciziilor.
Luarea n considerare a acestor cerine care, n opinia noastr, se impun pe linia
perfecionrii sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia costurilor folosit
n ntreprinderile din industria crnii, va conduce la o metod de calculaie ce va rspunde
exigenelor conducerii eficiente a ntreprinderilor din industria crnii n condiiile economiei
de pia.
Prin perfecionarea sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor folosit n ntreprinderile din industria crnii , nelegem adoptarea unor sisteme,
metode i tehnici de bugetare, urmrire (colectare i repartizare a cheltuielilor de producie)
i calculaie a costurilor care s permit operativitate, simplitate, economicitate, prevedere,
toate nsoite n final de creterea calitii rezultatelor obinute. Este vorba de o schimbare de
concepie n aplicarea anumitor sisteme, metode i tehnici de lucru n funcie de nevoile
conducerii eficiente a produciei i ntreprinderii n ansamblul ei. Aceast schimbare are la
analiza situaiei reale actuale n ntreprinderile din industria crnii i are n vedere
62
64
Clin O. , Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
32
65
sectorul
datorit creterii
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 111
67
de
gestiune
organizat
potrivit
acestei
metode
cadrul
ntreprinderilor din industria crnii va avea un rol activ n bugetarea costurilor produselor
fabricate i al produciei n ansamblul ei pe bazele cele mai economice, n determinarea
consecinelor economice ale msurilor luate, n urmrirea efectelor msurilor respective i,
implicit, n reducerea costurilor eferente produselor obinute. Contabilitatea de gestiune i
va ndeplini astfel sarcina de urmrire i control a ncadrrii n prevederile din buget, oferind
informaii operative asupra nivelului cheltuielilor de producie pe diferite centre de costuri.
Aplicarea metodei standard-cost n ntreprinderile din industria crnii nu vizeaz n
primul rnd precizia calculelor de stabilirea a costului produselor, cu toate c nici nu o
neglijeaz, ci vizeaz n special, creterea rolului costurilor de producie n asigurarea
ndeplinirii obiectivelor din buget, n dirijarea i buna funcionare a ntreprinderii. Scopul
principal al unei astfel de calculaii este de furniza ntr-o manier operativ, economicoas,
informaia
necesar
pentru a bugeta,
evalua,
coordona
i controla
activitatea
ntreprinderii45.
Opinm, de asemenea, c aplicarea metodei standard-cost n ntreprinderile din
industria crnii vine s rspund concepiei conducerii ntr-o economie de pia potrivit
creia obiectivele din buget primeaz rezultatelor efective, iar rolul informaiei contabile,
eficacitatea ei sunt determinate de gradul de valorificare n procesul de pregtire i luare a
deciziilor pentru declanarea msurilor corective.
Metoda standard-cost vine s nlocuiasc operaiune de colectare i nregistrare a
datelor efective pentru compararea lor la sfritul perioadei de gestiune, ce se realiza prin
metoda pe comenzi utilizat n industria crnii, cu asigurarea unui caracter analitic,
45
Clin O., Caraiani Chiria Aspecte privind perfecionarea contabilitii interne de gestiune, Revista
Finane - Credit - Contabilitate, nr. 11-12/1996
68
bine necesitilor informaionale ale conducerii ntreprinderilor din industria crnii, este
varianta standard-cost unic.
Aceast variant permite stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele standard
pe parcursul desfurrii procesului de producie, costuri pe articole de calculaie i pe
cauze, ceea ce faciliteaz controlul bugetar al costurilor i adoptarea unor decizii eficiente pe
linia conducerii la toate ealoanele ierarhice. De asemenea, se elimin volumul mare de
munc determinat de operaia de inventariere a produciei n curs de execuie, ntruct, prin
sistemul de nregistrare a consumurilor i a produciei obinute n conturile de calculaie
numai la costul standard, permite determinarea acesteia prin metoda contabil.
Astfel, nregistrrile n contul 921 Cheltuielile activitii de baz" care se dezvolt
n analitic pe secii, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie, se fac la cost standard. n
paralel, funcioneaz analitice distincte ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz"
pentru abateri, deschise n aceeai structur ca i a contului 921 Cheltuielile activitii de
baz", adic pe secii i articole de calculaie, dar i pe feluri de abateri (cauze). Abaterile se
nregistreaz cu ocazia stabilirii lor n debitul conturilor de abateri corespunztoare fiecrui
analitic i anume n rou cele favorabile i n negru cele nefavorabile.
n concluzie, contul 921 Cheltuielile activitii de baz" are analitice distincte
pentru costuri standard i, respectiv, abateri de la costurile standard, care se dezvolt pe
secii i pe articole de calculaie, iar n cazul abaterilor i pe cauze.
La sfritul perioadei de gestiune, abaterile se pot repartiza asupra contului 903
Decontri interne privind diferenele de pre" care va avea analitice distincte pentru
abaterile aferente produciei finite i, respectiv, produciei n curs de execuie. Dup aceast
operaie de repartizare, conturile de abateri se soldeaz.
Considerm c adoptarea i introducerea n ntreprinderile din industria crnii a
metodei de calculaie standard-cost, n varianta standard-cost unic, rspunde necesitilor de
sporire a gradului de utilitate a informaiei privind activitatea intern i de perfecionare
continu a folosirii costurilor n orientarea produciei i ntrirea gestiunii economice.
O alt direcie de perfecionare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n
industria crnii, menit s contribuie la procesul de fundamentare tiinific a deciziilor pe
care le implic n mod necesar conducerea ntreprinderii ntr-o economie de pia, o
constituie creterea capacitii i aportului acesteia n efectuarea controlului bugetar.
Conducerea eficient a ntreprinderilor din industria crnii reclam informaii
permanente cu privire la cheltuielile de producie, n forme ct mai variate, la perioade
diferite i n cantiti strict utile pentru adoptarea deciziilor, ceea ce impune ptrunderea mai
adnc n analiza proceselor economice. Reflectarea amnunit a proceselor economice
71
ofer posibilitatea caracterizrii lor sub multiple aspecte (natur, locul efecturii,
responsabilitate etc.) i sporete n felul acesta capacitatea i aportul contabilitii, n
general, i a celei de gestiune, n special, la efectuarea controlului bugetar i, implicit, la
pregtirea deciziilor pentru conducere. Acest lucru se realizeaz n primul rnd prin
adoptarea n munca de eviden i calculaie a costurilor, a unor metode operative i
previzionale, bazate pe cheltuieli prestabilite, cum sunt cele prezentate anterior, care creeaz
posibiliti de comparaii ntre standard i efectiv, de evideniere a cauzelor etc., invitnd pe
aceast cale la o serie de analize pe centre de costuri, pe cauze, pe responsabili. n al doilea
rnd, se realizeaz prin punerea mai mult n valoare a clasificrii cheltuielilor nu numai dup
natura lor economic, ci i dup destinaie i, mai ales, dup gradul de variaie al acestora
fa de volumul de activitate, care ofer posibiliti mai mari de analiz a rezultatelor
financiare i de control a activitii pe fiecare centru de costuri ca centru de responsabilitate.
O asemenea cerin este determinat de faptul c nu este suficient a cunoate n cifre
absolute nivelul cheltuielilor de producie, ci n primul rnd, trebuie cunoscut gradul lor de
economicitate, raportul dintre cheltuielile considerate normale (standardele) i cele efective.
n acest sens, contabilitatea va contribui la o mai bun bugetare a cheltuielilor de producie ,
la o mai bun informare a fiecrui responsabil al centrului de costuri despre abaterile de la
buget, pentru ca el s poat explica cauzele acestora i s adopte deciziile de eliminare a lor.
Responsabilii centrelor de costuri vor efectua analiza tuturor cheltuielilor ocazionate
de centru de cost respectiv i, pe aceast baz, vor adopta msurile ce se impun pentru
mbuntirea rentabilitii la fiecare centru de responsabilitate.
CAPITOLUL III
BUGETAREA COSTURILOR DE PRODUCIE
3.1. Importana i contribuia bugetrii costurilor de producie pentru conducerea
eficient a unitilor din industria crnii
Activitatea oricrei ntreprinderi se deruleaz pe baza unei strategii de dezvoltare,
elaborat ntr-un mediu concurenial, n scopul atingerii obiectivelor stabilite ntre care
eficiena i eficacitatea, precum i maximizarea profitului se afl printre prioriti.
72
strategiei
Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.16
Cristea H, Hete-Gavra I., Hhete-Gavra Roxana - Managementul financiar-contabil al organizaiilor, Ed.
Mirton, Timioara, 2004, p. 59
48
Bouquin H. La matrise des budgets dans l entreprise, EDICEF, Paris, 1992, p. 136
47
73
Cuyaubere T., Muller J. Contrle de gestion, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 158
75
mijloacelor i resurselor
50
51
52
Garrison H. R. Managerial Accounting Concepts for planning, control decision making, Ed. Irwin,
Boston, 1998, p. 205
Cucui I., Man Mariana Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.153
Drury C. Management and cost accounting, Ed. Chapman&Hall, Londra, 2000, p. 175
77
costuri
ndeplinesc o serie de funcii: funcia de previziune. Aceasat are la baz faptul c bugetele de
costuri reprezint estimarea financiar a cheltuielilor pentru activitatea de producie de
baz; funcia de control, care se realizeaz n momentul cnd se angajeaz i se efectueaz
cheltuielile, dar i pe msura execuiei bugetelor, prin urmrirea i analiza modului de
execuie, permind cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute, determinarea
abaterilor, stabilirea cauzelor care au determinat aceste abateri, a compartimentelor care
trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii.
Controlul produciei, bazat pe analiza abaterilor ntre datele reale, realizri, i
normele tehnice i economice, planificri, constituie aadar un instrument viabil de gestiune
i pilotaj a activitii unei ntreprinderi.
Tehnica bugetrii presupune derularea atributelor de prevedere, organizare,
coordonare i control al costurilor de producie, fiind n esen expresia managementului
prin costuri. Mai mult, conducerea prin bugete de costuri sprijin procesul de
comunicare i elaborare a deciziilor tactice i strategice pentru reglarea activitii
ntreprinderilor din industria crnii.
3.3. Elaborarea bugetului costurilor de producie
n general, principalele secvene ale procesului de elaborare a bugetelor de cheltuieli
sunt: definirea centrelor de responsabiliti pe diferite niveluri de organizare; stabilirea, pe
fiecare centru, a costurilor pe care trebuie s le controleze responsabilul centrului;
prevederea coordonatelor centrului respectiv innd cont de nivelul previzionat al activitii
centrului i de preurile i tarifele negociate ale unitilor furnizoare, respectiv beneficiare
(dac este cazul); msurarea costurilor n mod real nregistrate; compararea realizrilor cu
previziunile pentru perioada respectiv; identificarea abaterilor i evaluarea tendinei n
centrul respectiv; revizuirea bugetului, dac este cazul, i asumarea responsabilitii
centrului de costuri n gestionarea i obinerea rezultatelor dorite.
Procesul de elaborare a bugetului de costuri ntr-o ntreprindere din industria crnii
precum S.C. Carnex S.A. Bucureti, ncepe prin comunicarea detaliilor privind politica de
producie a ntreprinderii pentru perioada urmtoare (bugetul se elaboreaz pentru un an de
zile , cu defalcare pe lun, trimestre sau semestre). Principalele surse de date folosite pentru
78
Pentru aprecierea n straturile profunde se fac tieri adnci care s cuprind toate straturile
musculare.
Consistenta se apreciaz prin apsare cu degetul pe suprafa i pe seciune. Mirosul
se apreciaz la temperatura camerei, att la suprafa, ct i n straturile profunde. Mirosul
impropriu neplcut al crnii se determin prin proba fierberii sau frigerii. Bulionul se
apreciaz dup fierbere i sedimentare (miros, transparen, culoare, gust, aspectul grsimii).
3.3.1. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei
Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei se poate face avnd n vedere
dou situaii concrete determinate de modul de structurare a ntreprinderii pe centre de
costuri i anume: situaia n care n cadrul seciei se constituie mai multe centre de costuri
operaionale i un singur centru de costuri funcional, aa cum este cazul seciei Prospturi
din cadrul ntreprinderii de industrializare a crnii S.C. Carnex S.A. Bucureti i aceea n
care se constituie un singur centru de costuri pentru ntreaga secie.
Pentru elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei Prospturi
am
elaborat, ntr-o prim etap, bugetul cheltuielilor cu materialele directe, bugetul cheltuielilor
cu salariile directe, contribuiile la asigurri sociale i protecie social aferente, bugetul
cheltuielilor directe cu energia electric n scopuri motrice, bugetul cheltuielilor directe cu
amortizarea mijloacelor fixe, bugetul cheltuielilor indirecte de producie ale seciei. Prin
centralizarea tuturor acestor bugete am obinut n final bugetul costurilor de producie al
seciei Prospturi.
Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe la
nivelul seciei de producie Prospturi presupune cunoaterea:
Situaiei volumului produciei previzionate a se realiza n anul calendaristic pentru
care se elaboreaz bugetul (N). Acest document va reflecta att situaia existent la data
ntocmirii lui, ct i nivelul previzionat al produciei de prospturi pentru anul urmtor cu
defalcare pe cele patru trimestre ale anului. Volumul produciei este calculat Kg/lun distinct
pe cele dou produse care se realizeaz din categoria prospturilor.
Consumurilor specifice previzionate pentru anul N, aferente materiilor prime i
materialelor directe consumate n procesul de fabricaie. Determinarea acestor consumuri
specifice s-a fcut n urma unei analize atente a fiecrui element de materie prim sau
material consumat n procesul tehnologic, lundu-se n calcul cantitatea necesar, calitatea,
posibilitile de aprovizionare, operaiile preliminare pe care le comport (verificarea
fitosanitar, etc.). Consumurile specifice se nscriu n documentul Lista consumurilor
80
Membranele naturale sunt srate sau uscate. Dup felul de sortare sunt originale sau
calibrate. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc membranele naturale sunt: s fie
strnse n legtur; s provin de la animale sntoase; s fie degresate i presate; s nu
prezinte miros de rncezeal, fermentaie sau putrefacie; s nu prezinte guri; pereii s fie
rezisteni la presiunea apei.
Membranele artificiale au urmtoarele caracteristici: rezisten mare, diametre
uniforme i aspect frumos.
n funcie de originea materiei prime folosite la obinerea membranelor artificiale,
acestea pot fi: membrane artificiale de origine animal, care se obin prin prelucrarea
deeurilor din industria pielriei, obinndu-se membrane de diferite calibre i lungimi
uniforme, cunoscute sub denumirea de: naturin, cutizin i elastin; membrane artificiale de
origine vegetal, care se obin pe baz de celuloz sulfitat din celofan sau hrtie special.
Ele prezint avantajul c se pot imprima pe le diferite caracteristici ale produsului i permit
astfel o uoar i rapid identificare a produsului (denumire, marca fabrici, pre); materiale
de legare - sfoar, care se folosete la legarea membranelor umplute cu compoziie pentru a
le da sau a menine anumite forme, precum i pentru a mri rezistena acestora; combustibili
tehnologici - pentru afumarea unor preparate din carne se utilizeaz n mod obinuit lemnul
i rumeguul care n timpul arderii degaj cldur i produse de distilare uscat. Se
utilizeaz lemn de esen tare, fag. La recepie lemnul i a rumeguul trebuie s fie uscat,
fr poriuni putrede, cu umiditate maxim de 25%.
Pentru elaborarea situaiei consumurilor specifice de materii prime i materiale
pentru anul de buget trebuie cunoscute materialele directe consumate n procesul de
producie, unitatea de msur i consumurile specifice la data ntocmirii situaiei, precum i
preurile standard de achiziie previzionate pentru anul N aferente materialelor directe ce se
vor achiziiona de la furnizori. Aceste preuri sunt stabilite plecnd de la preurile de
achiziie nregistrate n contabilitate la data ntocmirii bugetului.
Situaia volumului produciei programate pentru secia prospturi
pe categorii de produse
Tabel nr. 10
Produs
Parizer carne
de porc
Crenvurti
carne de vit
U.M.
Prevederi anul N
Trimestrul
I
II
III
Luna
II
III
kg
12.000
13.000
13.000
38.000
37.500
38.000
37.000
150.500
kg
10.000
11.000
9.000
30.000
31.000
29.000
30.000
120.000
IV
Total
Tabel nr. 13
Denumire
U.M.
Carne de porc
Carne de vit
Ingrediente saramur total
Ingrediente sos condimentat total
Membran
Sfoar
Sursa: date furnizate de ntreprindere
Lei/Kg
Lei/Kg
Lei/L
Lei/Kg
Lei/M
Lei/M
Pre de
aprovizionare
3,5
3,9
8,4
5,3
0,48
0,42
Observaii
-
Standarde
Preuri de achiziie
U.M.
Prevederi N
U.M.
Prevederi N
Carne de porc
Kg/100Kg
90,09
Lei/Kg
3,5
Ingrediente
L/100Kg
27,27
Lei/L
8,4
saramur
Ingrediente sos
Kg/100Kg
12
Lei/Kg
5,3
condimentat
Membran
M/100Kg
20
Lei/M
0,48
Sfoar
M/100 Kg
14
Lei/M
0,42
Total
Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere
Cheltuieli
materiale directe
Prevederi N
315,32
229,06
63,6
9,6
58,8
676,38
Standarde
U.M.
Kg/100Kg
L/100Kg
Prevederi N
61,946
24,77
Preuri de achiziie
U.M.
Lei/Kg
Lei/L
Prevederi N
3,9
8,4
Cheltuieli
materiale
directe
Prevederi N
241,60
208,06
84
saramur
Ingrediente sos
Kg/100Kg
9
Lei/Kg
5,3
condimentat
Membran
M/100Kg
15
Lei/M
0,48
Total
Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere
47,7
7,2
505,1
Cheltuieli materiale
directe
Lei/100kg
Realizat cumulat
10 luni an N-1
225
625
Prevzut an N
235
675
Potrivit Normei metodologice de calcul al contribuiei de asigurare pentru accidente i boli profesionale de
munc publicat n M.O. nr. 5/2004. ntreprinderile din industria alimentar i a buturilor se nscriu la clasa
de risc 4,5 creia i corespunde un tarif de risc de 1,145% din fondul de salarii brut realizat.
85
Tabel nr. 19
Denumire
U.M.
Cantitat
Pre unitar
Valoare
e
(lei)
(lei)
Parizer carne de proc
Cuter
buc
1
430.680
430.680
Malaxor
buc
1
551.520
551.520
Linie de transport produse
buc
1
256.560
307.872
Instalaie umplere membrane
buc
1
586.250
703.500
Total
x
x
X
x
Crenvurti carne de vit
Cuter
buc
1
287.120
287.120
Malaxor
buc
1
367.680
367.680
Linie de transport produse
buc
1
205.248
205.248
Instalaie umplere membrane
buc
1
586.250
469.000
Instalaie de fum
buc
1
256.580
356.580
Total
x
x
X
x
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Amortizare
anual ( lei)
32.711,20
36.768
16.314,88
37.873
123.667,08
19.142
14.512
12.336,72
18.625
17.829
82.444,72
87
Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p. 207
88
Cheltuieli
Media pe ultimii ani
Prevzut pentru N
Volum de activitate (tone)
260,8
270,5
Cheltuieli fixe (lei)
18.378,2
18.378,2
Cheltuieli variabile (lei)
10.251,4
10.632,7
Cheltuieli mixte (lei)
3.175
3.293
Total (lei)
31.804,6
32.303,9
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cunoscnd bugetele de cheltuieli elaborate pentru secia de producie prospturi se
poate elabora un buget centralizator al cheltuielilor de producie ocazionate de activitatea de
producie a prospturilor, respectiv a parizerului din carne de porc i a crenvurtilor din
carne de vit.
Bugetul centralizator al costurilor de producie al seciei Prospturi
Tabel nr. 22
Denumire bugete componente
Prevzut an N
89
Prevzut N
51.000
4.956
1.256
57.212
predarea lor la depozit, fie la producia marf livrat (facturat), n cazul celorlalte cheltuieli
de desfacere, evaluat la acelai cost, conform relaiei55:
KCD =
CDi
100
Nivelul cheltuielilor
Efectiv din anul Conform bugetului
precedent
1. Cheltuieli de desfacere la intern, din care:
58.099 lei
64.847 lei
1.1. Cheltuieli de transport i manipulare
9.978 lei
11.589 lei
1.2. Cheltuieli de ambalare
16.986 lei
18.990 lei
1.3. Cheltuieli de publicitate i reclam
28.569 lei
31.568 lei
1.4. Alte cheltuieli
2.566 lei
2.700 lei
TOTAL
58.099 lei
64.847 lei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor de desfacere asupra categoriei de produse
prospturi livrate de ntreprindere exclusiv la intern (de altfel, aa cum se poate observa n
tabelul nr. 25 ntreprinderea nu export produsele fabricate), calculat pe baza relaiei de mai
sus este de 36,78%.
55
93
94
()
95
Tabel nr. 27
Explicaii
Nivelul indicatorilor i
cheltuielilor
Efectiv din
Conform
anul precedent
bugetului
I. Indicatori
1. Cheltuieli la 1leu venituri din exploatare
2. Fondul de salarii
3. Profitul din exploatare
4. Volumul activitii exprimat n om-ore norm
5. Costul om-or norm
0,741
251.920
314.400
1.495.620
1,92
0,712
285.880
400.000
1.652.500
1,88
II. Cheltuieli
2.878.410,3
3.108.840,6
1. Cheltuielile perioadei precedente
39.250
51.620
- valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
39.250
51.620
2. Cheltuielile perioadei curente
2.839.160,30
3.057.220,6
- materii prime i materiale
1.790.520
1.962.560
- salarii directe
168.640
178.950
- cheltuieli aferente salariilor directe (31,145%)
52.520,30
55.730,60
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
329.400
33.210
- cheltuieli generale ale seciilor
119.480
119.660
- cheltuieli generale de administraie
232.120
235.690
- cheltuieli de desfacere
148.440
238.500,72
III. Decontarea cheltuielilor
2.878.410,30 3.108.840,32
1. Producia obinut evaluat la cost complet
2.851.160,30 3.070.170,32
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei
27.250
38.670
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Not:1)
Cheltuieli
la
leu
venituri
din
exploatare
96
Potrivit Normei metodologice de calcul al contribuiei de asigurare pentru accidente i boli profesionale de
munc publicat n M.O. nr. 5/2004. ntreprinderile din industria alimentar i a buturilor se nscriu la clasa
de risc 4,5 creia i corespunde un tarif de risc de 1,145% din fondul de salarii brut realizat
97
cazurile cnd obiectul de calculaie l constituie produsul intervin dou momente: calculul
acestor costuri indirecte; repartizarea unei cote-pri pe fiecare produs fabricat;
Referitor la primul moment, problema a fost rezolvat cu ocazia elaborrii bugetului
de costuri indirecte al seciei Prospturi, n cazul acestui studiu.
n ceea ce privete al doilea moment precizm faptul c el prezint o deosebit
importan pentru determinarea corect a costului produciei i a cunoaterii rentabilitii
reale a produselor, ntruct necesit gsirea celor mai juste procedee, criterii sau baze de
repartizare prin care s se stabileasc, cu un grad de aproximaie destul de mic, cota-parte de
cheltuieli indirecte ce urmeaz a fi repartizat pe fiecare produs fabricat n cadrul seciei.
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs este precedat, n general, de o analiz
temeinic a postcalculaiei din perioada de baz, cu scopul de a scoate n eviden toate
aspectele negative i pozitive ale acesteia i a adopta n viitor msurile ce se impun. n
continuare sunt prezentate bugetul costului unitar pentru produsul parizer din carne de porc
i bugetul costului unitar pentru produsul crenvurti din carne de vit, produse obinute n
cadrul seciei Prospturi n ntreprinderea Carnex S.A.
Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor indirecte de administraie colectate la
nivelul seciei am utilizat ca baz de repartizare cantitatea de produse obinut (producie
total 270.500 kg, din care parizer din carne de porc 150.500 Kg - 55,63% i crenvurti din
carne de vit 120.000 kg 44,37%).
Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor indirecte de desfacere am utilizat ca
baz de repartizare ponderea vnzrilor acestor produse n total vnzri ale ntreprinderii
(12,56% pentru produsul parizer din carne de porc i 18,25% pentru produsul crenvurti din
carne de vit).
Bugetul costului unitar - produs: parizer din carne de porc
Tabel nr. 28
Nr.
Articol de calculaie
Valoare (lei)
crt.
1.
Materii prime i materiale
1.017.951,9
2.
Salarii directe + contribuii aferente
114.289,30
3.
Cheltuieli directe cu energia electric
5.105,95
4.
Cheltuieli directe cu amortizarea utilajelor
123.667,08
5.
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
19.382,34
6.
Cost de producie (1+2+3+4+5)
1.280.396,57
7.
Cheltuieli generale de administraie
10.075,06
8.
Cheltuieli de desfacere
2.995.65
9.
Cost complet (6+7+8)
1.293.467,28
10.
Cantitate fabricat
150.500 Kg
11.
Cost unitar (9/10)
8,60 lei / Kg
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
98
99
CAPITOLUL IV
PERFECIONAREA ORGANIZRII
CONTABILITII DE GESTIUNE I A
CALCULAIEI COSTURILOR N UNITILE DIN
INDUSTRIA CRNII PRIN UTILIZAREA METODEI
STANDARD-COST
4.1. Necesitatea organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n
unitile din industria crnii
Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei, impuse de economia de
pia, determin creterea rolului informaiei n luarea deciziilor. De calitatea acesteia
depinde calitatea deciziilor curente i de perspectiv luate i implicit, rezultatele obinute.
n orientarea i fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune joac un rol
esenial. Indiferent de nivelul la care se afl, managerul gestioneaz domeniul su de
responsabilitate, declaneaz aciuni care prin consumarea de resurse duc la obinerea de
efecte.
Deci, informaia din contabilitatea de gestiune este destinat managerului, care
trebuie s rspund, pe de o parte, la ntrebarea cum s aloce resursele ncredinate de ctre
investitori pentru a atinge obiectivele stabilite, iar, pe de alt parte, cum au fost utilizate
resursele alocate. De aceea, unul din obiectivele principale ale contabilitii de gestiune este
de a-i ajuta pe conductori (manageri) s administreze costurile i s creeze n ntreprinderi
o stare de spirit care s permit stpnirea i cunoaterea costurilor totale i pe unitate de
produs, lucrare sau serviciu.
Aa cum arat Michel Capron sub dublul efect al presiunii concurentei i al
multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i
cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil preurile
de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune,
100
dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor; aa se
explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su
privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere
mai important58.
Costul unui produs poate fi influenat numai dac se acioneaz asupra activitilor
care-l genereaz i dac aceste activiti sunt sub autoritatea unui responsabil apt s
optimizeze declanarea i funcionarea sistemului condus. Contabilitatea de gestiune
furnizeaz conductorilor de la diverse niveluri de conducere date fidele privind costurile
ntr-un grad de detaliu specific nevoilor, permindu-le orientarea activitii n sensul dorit
de acetia.
Sistemul de gestiune i informare contabil trebuie s genereze n permanen
informaii cu privire la: clarificri asupra trecutului i prezentului economic; orientri
(alternative) asupra strategiilor economiei viitoare; analize pertinente ndreptate spre pia;
limitarea cmpului aleator n elaborarea deciziilor; soluii i motivaii adecvate pentru luarea
deciziilor.
Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limiteaz la calcularea
costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci i la elaborarea
costurilor previzionate standard sau normate i la luarea deciziilor privind: reducerea i
eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vnzare; eliminarea
costurilor de achiziie a bunurilor; creterea productivitii muncii; amplasarea optim a
utilajelor; reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii reparaiilor;
sistarea activitilor nerentabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii privind evaluarea unor elemente ale
bilanului - n special stocurile - asigurnd explicarea unor rezultate prin compararea
costurilor efective cu cele previzionate i cu preurile de vnzare. Studiul abaterilor n
metodele de calculaie standard asigur luarea deciziilor privind msurile corective necesare.
De asemenea, informaiile ei servesc la elaborarea bugetelor, permind previziunea
cheltuielilor, a veniturilor, vnzrilor pe locuri i responsabili etc.
Progresul tehnico-economic i dezvoltarea marilor ntreprinderi au determinat n
procesul conducerii separarea acionarilor - proprietari i a managerilor profesioniti.
Aceast separare a intensificat nevoile de informare pentru luarea deciziilor: att la nivelul
organelor de conducere pentru care contabilitatea de gestiune constituie principala surs de
informaie util gestionrii ntreprinderii, ct i la nivelul de investitori pentru orientarea
58
Garrison H. R. Managerial Accounting Concepts for planning, control decision making, Ed. Irwin,
Boston, 1998, p. 68
101
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2003, p. 52
102
Toate fiele limit de consum lansate iniial i care aparin unei comenzi, se
centralizeaz n documentul borderou de lansare n ordine cresctoare a numrului de
nregistrare. Acest borderou cuprinde n antet elemente de identificare, i anume: numr
borderou, data ntocmirii, numrul comenzii la care se refer, depozitul de materiale i secia
care execut comanda, iar n coninut, cuprinde elemente care se refer la materialul
consemnat n fiecare fi limit, respectiv, numrul fiei limit, codul i denumirea
materialului, cantitatea prevzut, unitatea de msur, preul materialului i valoarea
acestuia. Pe msur ce materialele au fost eliberate din depozit i fia limit a fost nchis, n
borderoul de lansare se bifeaz poziia aferent fiei limit respective.
Odat cu terminarea comenzii pentru care s-a ntocmit borderoul de lansare i, deci,
comanda a fost nchis, iar n borderou au mai rmas poziii nebifate, se efectueaz
diferenele dintre necesarul de materiale lansat i consumul efectiv la comanda n cauz,
diferenele respective reprezentnd economii de materiale, adic abateri favorabile.
Borderoul de lansare mpreun cu exemplarul al doilea al fiei limit de consum i
fia de programare a produciei de la secia de producie care realizeaz comanda respectiv,
se predau la compartimentul bugete i postcalcul pentru prelucrarea informaiilor, calculul
abaterilor i nregistrarea n contabilitatea de gestiune.
Totodat, depozitele de materiale predau la sfritul lunii, exemplarul unu al fiei
limit de consum, la compartimentul de informatic pentru realizarea situaiilor privind
consumul de materiale.
De menionat c, pe lng fia limit de consum, pentru eliberarea spre consum a
materiilor prime i materialelor directe se folosete ca document primar i bonul de consum.
Acesta se utilizeaz n cazul nlocuirii unor materii prime prevzute n fia limit cu altele,
precum i pentru unele materiale auxiliare directe de mai mic importan i cu o frecven
mai redus n procesul de producie.
De subliniat c, att pe fiele limit de consum, ct i pe bonurile de consum, n
condiiile aplicrii metodei standard-cost pe centre de costuri, trebuie s se mai nscrie, pe
lng datele menionate, i centrul de costuri la care se refer pentru a putea identifica toate
consumurile pe aceste uniti de calculaie i a stabili nivelul structurilor calculatorii
respective, abaterile cheltuielilor efective de la cele standard.
O problem care se ridic n legtur cu consumul de materii prime i materiale
directe n cazul metodei de calculaie propus pentru ntreprinderile din industria crnii, i
anume, metoda standard-cost, n varianta standard-cost unic, este legat de identificarea
operativ a abaterilor costurilor efective cu materialele de la cele standard, dat fiind
importana lor pentru aprecierea consumului pe fiecare centru de costuri n parte.
104
60
9,4 lei
APm = (4,5 lei 4,7 lei) x 98,1 kg x 1000 kg / 100 kg = 196,2 lei
_____________
60
61
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 291
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 291
107
108
Denumire
materie
U.M.
Efective
1.
2.
3.
Standard
Pre de
aprovizionare
unitar(lei)
Efectiv
Standard
Carne de porc
kg
985
988
4,5
4,7
Condimente
kg
58
56
35,8
35
Saramur
l
20
20,5
23,5
24
TOTAL
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
*
Valoarea
materialelor(lei)
Efectiv
4.432,5
2.076,4
470
6.978,9
Standard
4.643,6
1.960
492
7.095,6
Abateri
De la
Total
consum
standard
-211,1
-14,1
116,4
70
- 22
-12
-116,7
43,9
Din
diferen
de pre
-197
46,4
-10
-160,6
109
Centrul de
costuri
Valoarea materialelor
consumate
Abateri
De la
Din diferen
consum
de pre
standard
1.
P10.3.01.05
6.978,9
7.095,6
-116,7
43,9
-160,6
2.
P10.3.01.06
6.680,94
667,83
100,11
90,8
9,31
3.
V11.3.02.01
22.740,42
2.270,66
300,76
300,33
0,43
4.
V12.3.02.03
23.410,32
2.337,43
300,89
30,43
270,46
5.
P11.3.01.02
6.870,07
685,66
100,41
80,26
0,15
.
.....
.
.
.
.
.
.
......
.
.
.
.
.
TOTAL
89.130,77
87.330,52 1.800,25 1.201,50
598,75
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cost
efectiv
Cost
standard
Total
Secia
Secia 1
Semipreparate
Secia 2
Conserve de
carne
Secia 3
Prospturi
........
Valoarea materialelor
consumate
Abateri
Cost
efectiv
De la
consum
standard
Cost
standard
Total
Din
diferen
de pre
44.589,65
44.618,20
-28,55
- 45,25
16,70
66.980,95
56.850,26
-1300,68
-1200,37
-100,30
89.130,77
87.330,52
1800,25
1.201,50
598,75
.
.
.
.
844.060,84
826.860,36 17.200,48
15.500,97
TOTAL
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
.
1699,51
2.
3
.
.
110
112
poarte semne distincte (s fie de alt culoare, s fie menionat economie sau
depire) pentru a putea fi identificate cu uurin.
Menionm faptul c identificarea operativ a abaterilor la salarii se poate face i
pe baza documentelor de prezen (pontaj) i anume: fia de pontaj i foaia colectiv de
prezen. Pe baza acestor documente se determin timpul de munc lucrat n ore pe
lucrtori i pe total centru de costuri i secie, orele suplimentare, orele de noapte,
precum i orele absentate pe cauze.
i la cheltuielile cu salariile directe, contribuiile la asigurrile i protecia
social aferente salariilor directe, ca i la cheltuielile cu materiile prime i materialele
directe, dup fixarea documentar a abaterilor de la cheltuielile standard, pentru
efectuarea n continuare a controlului gestionar asupra costurilor de producie, se
impune cu necesitate calculul i analiza abaterilor respective n scopul determinrii
cauzelor care le-au influenat i, n funcie de acestea, stabilirea aciunilor de ntreprins.
Propunem ca i la manopera direct, calculul i analiza abaterilor s se fac la
perioade scurte de timp, sptmnal, pentru a putea influena pe parcursul procesului de
producie desfurarea normal a acestuia.
Calculul abaterilor de la costurile standard cu salariile directe se face pe centre
de costuri, pe total i pe cauze, prin compararea costurilor efective cu cele standard.
Astfel, abaterea total de la costurile standard cu salariile directe (A S) se
calculeaz folosind relaia urmtoare:
AS = Qf (teTe tsTs)
n ceea ce privete calculul abaterilor de la costurile standard cu salariile directe
pe cauze, metodologia este urmtoarea:
a) abaterile de la eficiena muncii sau de timp (Ats):
Ats = (te ts) Ts Qf
62
63
unde:
62
63
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 293
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 293
113
115
Denumirea
operaiei
U.M.
Produse
prelucrat
e
Timp de
execuie
Ef
St
Timp total
de
prelucrare
Ef
St
Tarif de
salarizare
Ef
St
Costuri
manoper
Ef
Abateri
St
Total
1.
2.
Tranare
Cuterizare
Kg
Kg
2000
2000
0,083
0,075
151
128.4
2,20
2,19
332,20
281,83
0,23
0,23
400
406.6
2,19
2,19
878,00
892,48
3.
4.
Malaxare
Umplere
TOTAL
Kg
Kg
2000
2000
0,013
0.15
0,013
0,013
2.6
30
2.6
2.6
1,75
1,62
1,74
1,61
4,56
48,60
4,53
4,18
50,36
14,48
0,02
44,41
1263,36 1183,04
80,31
De
timp
49,60
De
tarif
0,75
-14,48
0
44,14
0,02
0,27
79,26
1,05
116
Centrul de
costuri
U.M
.
Costuri manoper
Produse
Abateri
1. P10.3.01.05
2. P10.3.01.06
Kg
prelucrat
e
2000
Kg
1000
3. V11.3.02.01
4. V12.3.02.03
Kg
Kg
...
Standar
d
1.183,04
Efectiv
1.263,36
6.177,84
De
De
timp
tarif
79,26 1,05
Total
80,31
5.785,10 392,740
387,58
746,20
5,15
736,41
9,78
.....
72.460,24 67.850,58 4.600,66 4.540,61 60,05
TOTAL
Denumirea
seciei
Secia 1
Semipreparate
Secia 2
Conserve de
carne
Secia 3
Prospturi
..
Costuri manoper
Efectiv
Standard
Abateri
De timp
Total
De tarif
66.980,95
56.850,26
-1300,68 -1200,37
-100,30
56.520,06
52.920,75
3.590,31 3.540,60
49,71
72.460,24
67.850,58
4.600,66 4.540,61
60,05
. .
.
.
.
.
TOTAL
344.930,99 328.390,71 16.540,28 14.400,65
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
.
.
2.139,63
117
2.
3.
64
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 294
120
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295
121
66
67
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295
122
Explicaii
Volumul activitii exprimat n oremain (linie de fabricaie)
Volumul produciei fizice (kg)
Cheltuieli pentru reviziile tehnice,
reparaii curente i ntreinerea utilajelor
seciei
Cheltuieli pentru reparaii capitale la
utilajele seciei
Amortizarea utilajelor seciei
Total CIFU
Cota de cheltuieli generale de
administraie
TOTAL cheltuieli de regie pe centru, din
care:
- fixe
- variabile
Caracterul
cheltuielilor
Standard
(conform buget)
Efectiv (conform
contabilitate)
Cheltuieli
conform
bugetului
recalculat
Abateri
Abateri
150,00
160,00
+10
150,00
+10
2.000
2.100
+100
2000
+100
10.020,00
11.146,00 +1.126,00
10.688,00
+458
9.000,00
8.764,00
-236,00
9.600,00
-836
16.600,00
16.600,00
16.600,00
35.620,00
3.140,00
36.510,00
3.360,00
+ 890,00
+ 220,00
36.888,00
3.140,00
-378,00
+220,00
38.760,00
19.740,00
19.020,00
39.870,00
19.960,00
19.910,00
+1.110,00
+220,00
+890,00
40.028,00
19.740,00
20.288,00
-158,00
+220,00
-378,00
123
Explicaii
1
1.Volumul activitii exprimat
n ore main
2. Salarii personalului de
conducere, tehnic, economic,
de specialitate i administrativ
i contribuia la asigurrile i
protecia social
3. Amortizarea cldirilor i
altor mijloace fixe(n afar de
utilaje)
4. Cheltuieli pentru cercetri,
standardizri, studii privind
Caracterul
cheltuielilo
r
2
Cheltuieli
Standard
3
Efective
4
Abateri
5= 4-3
5000,00
5.500,00
+500,00
Fixe
26.200,00
30.000,00
+3.800,00
Fixe
5.700,00
5.700,00
Fixe
3.800,00
3.600,00
-200,00
124
activitatea seciei
5. Cheltuieli pentru protecia
Fixe
1.700,00
1.600,00
+100,00
muncii
6. Cheltuieli pentru protecia
Fixe
2.600,00
2.550,00
-50,00
mediului
7. Perisabiliti n cadrul
Fixe
800,00
850,00
+50,00
normelor aprobate
8. Alte cheltuieli generale
Fixe
1.350,00
1.325,00
-25,00
A. Total cheltuieli de interes
Fixe
42.150,00
45.625,00
+3.475,00
general ale seciei
Fixe
275,00
250,00
-25,00
9. Furnituri de birou
10. Materiale pentru
ntreinerea i curenia
Fixe
34.000,00
37.500,00
+3.500,00
cldirilor i mijloacelor fixe
11. ntreinerea i repararea
obiectelor de inventar cu
Fixe
255,00
150,00
-105,00
caracter administrativgospodresc
12. Energia electric pentru
iluminat i for motric n
Fixe
2.600,00
2.854,00
+254,00
scopuri administrativgospodreti
13. Ap, canal, salubritate
pentru nevoi administrativFixe
658,00
715,00
+57,00
gospodreti
14. Alte cheltuieli pentru
68,00
+68,00
Fixe
ntreinere i gospodrire
B. Total cheltuieli
Fixe
37.788,00
41.537,00
+3.749,00
administrativ-gospodreti
Total cheltuieli generale ale
Fixe
79.938,00
87.162,00
+7.224,00
seciei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cea de a doua categorie de abateri de la standardele de cheltuieli indirecte de
producie, respectiv abaterile de capacitate, se pot calcula i acestea n dou variante68:
1. fie prin compararea cheltuielilor de regie standard aferente orelor
efective de activitate productiv cu cheltuielile de producie standard
conform bugetului iniial;
2. fie prin compararea cheltuielilor de regie standard aferente orelor
efective de activitate productiv cu cheltuielile de regie standard conform
bugetului recalculat.
Calculul abaterilor se va efectua tot pe centre de costuri, pe secii i prin
centralizare se vor obine pe ntreaga ntreprindere, cu meniunea c cea de-a doua
68
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 297
125
69
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 297
127
130
baz, iar n subanalitic pe feluri de cheltuieli generale ale seciei dup natura lor
economic.
923.3.02. Cheltuielile indirecte de producie/ Secia 3 Prospturi/ Cheltuieli
generale ale seciei (pe articolele de cheltuieli specifice acestei grupe).
Reflectarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor ocazionate de centrele de
costuri constituite n cadrul activitilor auxiliare, se asigur cu ajutorul contului de
calculaie 922 Cheltuielile activitii auxiliare. Acesta se dezvolt n analitic pe centre
de costuri operaionale i pe articolele de calculaie folosite n activitatea de baz (la
nivelul seciei se constituie un analitic pentru cheltuielile indirecte care se colecteaz la
locul funcional pe nomenclatura articolelor de calculaie cuprinse n structura
articolului de calculaie Cheltuieli generale ale seciei)
Pentru sectorul administrativ i de conducere am propus constituirea unui singur
centru de cost funcional, ale crui cheltuieli, pe feluri de cheltuieli, se vor colecta cu
ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de administraie dezvoltat n analitic pe
articole de cheltuieli.
De asemenea, colectarea cheltuielilor ocazionate de sectorul desfacere n cadrul
cruia se constituie tot un singur centru funcional de costuri, se va realiza cu ajutorul
contului 925 Cheltuieli de desfacere care se va dezvolta n analitic pe feluri de
cheltuieli specifice acestui sector.
n paralel cu structura prezentat, conturile 921Cheltuielile activitii de baz,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i
925 Cheltuieli de desfacere vor funciona cu analitice distincte pentru abateri,
deschise n aceeai structur. Abaterile se nregistreaz cu ocazia stabilirii lor n debitul
conturilor corespunztor fiecrui analitic, anume n rou cele favorabile i n negru cele
nefavorabile.
n continuare vom prezenta modul de reflectare n contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor directe de producie n ordinea articolelor de calculaie utilizate n industria
crnii, cu exemplificare pe S.C. Carnex S.A., folosind metoda standard-cost n varianta
standard-cost unic.
131
921
Cheltuielile activitii de baz
921.1.01.cd05
921.1.01.cd06
921.1.02.cd02
.a.m.d.
901
Decontri intrne
privind cheltuielile
8.913,74 lei
7.095,6
667,83
2.270,66
132
=
901
Decontri interne
privind cheltuielile
921.2. 01.cd 05
921.2.01.cd 05/consum
921.2.01/cd 05/pre
921.2. 01/cd 06
921.2.01.cd 06/consum
921.1. 01.cd 06/ Pre
921.2. 02.cd 02
921.2.02.cd 02/consum
921.2.02.cd 02/pre
.a.m.d.
1.800,25 lei
116,7
43,9
160,6
100,11
90,8
9,31
300,76
300,33
0,43
70
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002,
p. 295
133
901
Decontri interne
privind cheltuielile
921.1.01.cd 05
921.1.01.cd 06
921.1. 02.cd 02
.a.m.d
51.737,06 lei
902,08
4.411,22
29.422,88
921
Cheltuielile activitaii de baz
901
Decontri
interne privind
cheltuielile
921.2.01.cd 05
921.2.01.cd 05/ timp
921.2.01.cd 05/ tarif
921.2.01.cd 06/ manoper direct
921.2.01.cd 06/ timp
921.1.01.cd 06/ tarif
921.2.02.cd 02/ manoper direct
921.2.02.cd 02/ timp
921.2.02.cd 02/ tarif
.a.m.d.
3.508,07 lei
61,23
60,43
0,79
299,47
295,53
3,94
1.997,46
1.971,26
26,20
corespunztoare acestui cont, deschise pe cauze, secii i comenzi prin creditul contului
901 "Decontri interne privind cheltuielile".
134
901
Decontri interne
privind cheltuielile
10.606,09 lei
184,92
904,30
6.031,69
901
Decontri interne
privind cheltuielile
719,15 lei
12,55
12,38
0,16
61,39
60,54
0,80
135
921
Cheltuielile activitaii de
baz
921.1.01. cd 05/ CASS
921.1.01. cd 06/ CASS
921.1.02. cd 02/ CASS
.a.m.d
901
Decontri interne privind
cheltuielile
332,46 lei
5,79
28,34
189,07
901
Decontri interne
privind cheltuielile
245,56lei
4,28
4,23
0,05
20,96
20,68
0,28
901
Decontri interne
privind cheltuielile
1.293,42 lei
22,55
110,28
735,57
901
Decontri interne
privind cheltuielile
87,70 lei
1,53
1,51
0,02
7,48
7,38
0,10
136
901
Decontri interne
privind cheltuielile
592,38 lei
10,32
50,50
33,68
901
Decontri interne
privind cheltuielile
40,34 lei
0,70
0,69
0,01
137
923
Cheltuieli indirecte de producie
923.1. 01/ CIFU
923.1. 01/ CIFU/ revizii
923.1. 01/ CIFU/ reparaii
923.1. 01/ CIFU/ amortizare
923.1. 02/ CIFU
923.1. 02/ CIFU/ revizii
923.1. 02/ CIFU/ reparaii
923.1. 02/ CIFU/ amortizare
.a.m.d.
901
Decontri interne
privind cheltuielile
458.965,52 lei
35.620,00
10.020,00
9.000,00
16.600,00
...
...
138
923
Cheltuieli indirecte de producie
901
Decontri interne
privind
cheltuielile
5.584,23 lei
158,00
2.584,00
646,00
...
...
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
.a.m.d.
923
Cheltuieli indirecte de producie
923.1. 01/CIFU
923.1. 01/CIFU/revizii
923.1. 01/ CIFU/reparaii
923.1. 01/ CIFU/ amortizare
923.1. 02/ CIFU
923.1. 02/ CIFU/revizii
923.1. 02/ CIFU/ reparaii
923.1. 02/ CIFU/ amortizare
.a.m.d.
458.965,52 lei
35.620,00
10.020,00
9.000,00
16.600,00
...
...
139
901
Decontri interne
privind cheltuielile
989.589,20 lei
26.200,00
5.700,00
3.800,00
1.700,00
2.600,00
800,00
140
923
=
Cheltuieli indirecte de producie
901
Decontri interne
privind cheltuielile
923.2 Prospturi/CGS
923.2 Prospturi/ CGS / Av
923.2 Prospturi/ CGS / Ac
923.2 Preparate din carne/CGS
923.2 Preparate din carne / CGS /
Av
923.2 Preparate din carne / CGS /
Ac
.a.m.d.
7.194,20 lei
7.224,00
29,80
..
...
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
923
Cheltuieli indirecte de
producie
923.1 Prospturi/ CGS
923.1 Prospturi/ CGS/ Salarii
923.1 Prospturi / CGS/
Amortizare cldirii
923.1 Prospturi/ CGS/
Cercetare
923.1 Prospturi/ CGS /
Protecia muncii
923.1 Prospturi/ CGS/ Protecia
mediului
989.589,20 lei
26.200,00
5.700,00
3.800,00
1.700,00
.
141
921.1. 02.cda 05
921.1.01.cd 06
.a.m.d.
.a.m.d.
.
.
901
Decontri interne
privind cheltuielile
57.212,00 lei
51.000,00
4.956,00
1.256,00
143
i
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
.a.m.d.
924
Cheltuieli generale de
administraie
924.1 Cost standard
924.1/ Ch. de interes general
924.1/ Ch. adm. gospodreti
924.1/ Ch. ntreinere i
gospodrire
.a.m.d.
57.212,00 lei
51.000,00
4.956,00
1.256,00
901
Decontri
interne privind
cheltuielile
63.589,00 lei
11.589,00
18.990,00
31.568,00
145
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1.01.cd 05
921.1.01.cd 05
921.1.02.cd 05
921.1.02.cd 05
.a.m.d.
925
Cheltuieli de desfacere
925.1 Cost standard /Intern
925.1 Intern/ Ch de transport i
manipulare
925.1 Intern/ Ch. de ambalare
925.1 Intern/ Ch. publicitate
.a.m.d.
63.589,00 lei
11.589,00
18.990,00
31.568,00
cunoaterea
indirect, dar i prin metoda inventarierii sau direct la sfritul exerciiului financiar
cnd se ntocmesc lucrrile contabile de sintez.
Metoda contabil sau indirect de stabilire a costului produciei n curs de
execuie, se aplic lun de lun n ntreprinderile din industria crnii unde exist,
producie de serie, inventarierea lunar a produciei n curs de execuie fiind anevoioas,
practic imposibil, ntruct ar deranja desfurarea normal a procesului de producie.
Metoda contabil sau indirect const n stabilirea costului aferent produciei n
curs de execuie, cu ajutorul datelor contabilitii de gestiune i ale evidenei operative.
n acest scop, n ntreprinderile din industria crnii se nregistreaz mai nti toate
cheltuielile directe i indirecte de producie n fiele de postcalcul deschise pe comenzi;
n continuare, se grupeaz apoi comenzile terminate (analiticele contului 921
Cheltuielile activitii de baz") separat de comenzile neterminate. Prin centralizarea
costurilor aferente comenzilor terminate se obine costul produciei finite cu care se
crediteaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz", nchizndu-se n felul acesta
comenzile respective, iar n final se centralizeaz i costurile aferente comenzilor
neterminate pe baza fielor lor de postcalcul, iar suma rezultat reprezint costul
produciei n curs de execuie.
n situaia n care o comand nu se termin pn la sfritul lunii i exist predri
pariale din aceasta pentru produsele terminate n luna respectiv, caz rar ntlnit la S.C.
Carnex S.A., produsele finite recepionate i predate la depozitul frigorific se evalueaz
i se deconteaz la costul antecalculat cu care se crediteaz contul 921 Cheltuielile
activitii de baz". Soldul acestui cont la sfritul lunii reprezint costul aferent
produciei n curs de execuie. Diferenele care apar ntre costul efectiv calculat cu
ocazia terminrii ntregii comenzi i costul antecalculat folosit pe parcursul executrii i
decontrii prilor din aceasta, se regularizeaz cu ocazia decontrii ultimei pri predat
din comanda respectiv, trecndu-se n costul acesteia. O consecin a acestui mod de
lucru este denaturarea costului produciei n curs de execuie, cu implicaii asupra
indicatorilor de eficien ai ntreprinderii.
n condiiile aplicrii metodei standard-cost, propus n lucrare pentru industria
crnii, costul antecalculat folosit la evaluarea i nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a produciei n curs de execuie, va fi costul standard, urmnd ca abaterile
dintre costul efectiv i cel standard calculate cu ocazia terminrii ntregii comenzi, s fie
repartizate asupra ultimului lot din comanda respectiv. Bineneles c i n acest caz
denaturarea costului produciei n curs de execuia se menine, dar avnd n vedere c
147
921
Cheltuielile activitii de baz
36.780,00 lei
921.1 Prospturi.01.cd 05
921.1 Prospturi.01.cd 06
921.1 Prospturi.02.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 06
921.1 Conserve de carne.02.cd 02
.a.m.d.
5.658,20
7.856,20
12.365,00
148
901
Decontri interne
privind cheltuielile
933
Costul produciei n curs de execuie
36.780,00
933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
933.1 Conserve de carne.02.cd 02
.a.m.d.
5.658,20
7.856,20
12.365,00
933
Costul produciei n curs de
execuie
933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.
i:
921
Cheltuielile activitii de baz
921.1 Prospturi. 01.cd 05
921.1 Prospturi. 01.cd 06
921.1 Prospturi. 02.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.
901
Decontri interne
privind cheltuielile
36.780,00 lei
5.658,20
7.856,20
12.365,00
933
Costul produciei n curs de
execuie
933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.
36.780,00 lei
5.658,20
7.856,20
12.365,00
149
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 124
150
indiferent dac este vorba de un centru, dup o metodologie pe care o vom prezenta n
continuare, i numai dup aceea repartizarea pe produse.
4.9.1. Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite pentru activitatea
de baz
Conducerea modern a activitii economice a oricrei societi comerciale,
inclusiv a celor din industria crnii, necesit, printre altele, determinarea cu operativitate
a indicatorilor privind costurile de producie, precum i exercitarea permanent a
controlului de gestiune pe centre de costuri ca centre de responsabilitate, prin msurarea
rezultatelor activitii desfurate n cadrul centrelor respective.
Realizarea acestor cerine, precum i necesitile de raionalizare a activitii de
contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor n ntreprinderile din industria crnii
necesit ca lunar s se determine costurile efective unitare pe centre de costuri pentru a
se putea stabili ulterior costul unitar efectiv pe produs, ca purttor final de costuri.
Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite, n ntreprinderile
din industria crnii, pentru activitatea de baz, impune rezolvarea ntr-o succesiune
logic a urmtoarelor probleme: calculul costului efectiv al seciilor auxiliare care nu
constituie producie marf i este consumat de ctre celelalte activiti din cadrul
ntreprinderii i decontarea contravalorii ei i, calculul costurilor efective ale centrelor
de costuri constituite pentru activitatea de baz.
Decontarea cheltuielilor ocazionate de producia seciilor auxiliare pe centrele
de costuri constituite pentru activitatea de baz i celelalte activiti din cadrul
ntreprinderii (de administraie i conducere, de desfacere organizate ca centre de cost
funcionale) unde s-a consumat producia respectiv, impune calculul costului efectiv pe
fiecare produs, lucrare sau serviciu rezultat de la seciile auxiliare.
Metodele de contabilitate de gestiune i de calculaie a costului produciei
rezultate de la seciile auxiliare, difer n funcie de particularitile tehnologiei i
organizrii produciei respective, adic dac este vorba de producie omogen sau
eterogen.
Le seciile auxiliare cu producie omogen, se utilizeaz metoda global de
calculaie a costurilor, potrivit creia, costul unitar se determin prin raportarea totalului
cheltuielilor ocazionate de o anumit activitate auxiliar cu producie omogen, la
151
contului
922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare,
pe
analiticele
152
153
produse executate, iar dac este cazul unei comenzi format dintr-o singur lucrare,
totalul cheltuielilor reprezint costul efectiv al comenzii.
Dup calcularea costului efectiv al produciei obinute de la seciile auxiliare, se
efectueaz decontarea acesteia supra seciilor consumatoare. Pentru aceasta se
ntocmete o situaie de repartizare a produselor, lucrrilor i serviciilor furnizate de
ctre fiecare secie auxiliar, care pe vertical cuprinde seciile consumatoare cu
simbolurile conturilor analitice care le reprezint n contabilitatea de gestiune, iar pentru
fiecare secie se nscrie pe orizontal, cantitatea, costul efectiv unitar i valoarea
produciei primit de la secia auxiliar pentru care se face decontarea, care rezult din
nmulirea ultimelor dou elemente.
Pentru simplificarea calculaiei costurilor i a decontrii produciei livrate de
seciile auxiliare, n condiiile organizrii contabilitii de gestiune pe centre de costuri,
se poate renuna la calculul costului efectiv pe produs, lucrare sau serviciu, pentru
producia care se consum n interiorul ntreprinderii, urmnd ca decontarea
contravalorii acesteia s se fac pe baza calculrii cheltuielilor efective pe centrele de
costuri constituite pentru activitile auxiliare.
n acest scop n urma calculrii cheltuielilor pe centrele de costuri operaionale
se ntocmete o situaie de repartizare a producie livrate de fiecare secie auxiliar n
parte, n care se nscriu pe vertical seciile consumatoare cu simbolurile conturilor
analitice care le reprezint n contabilitatea de gestiune. Pe orizontal, pe fiecare secie
n parte, se nscriu cantitatea, cheltuielile efective unitare ale centrului de costuri
operaional, cheltuielile efective totale ale produciei de la secia auxiliar pentru care se
face decontarea pe fiecare secie consumatoare,la nivelul cheltuielilor centrului de
costuri operaional, coeficientul de repartizare a cheltuielilor de la centrele de costuri
funcionale constituite n cadrul seciilor auxiliare, cheltuielile repartizate de la centrul
de costuri funcional pe fiecare secie consumatoare i cheltuielile efective totale
eferente produciei pentru care se face decontarea.
Dup stabilirea cheltuielilor aferente produciei furnizate de seciile auxiliare
centrelor de costuri constituite n cadrul seciilor consumatoare, pe baza situaiei de
repartizare ntocmit pentru fiecare secie auxiliar n parte, se procedeaz la efectuarea
decontrii produciei respective.
Decontarea produciei seciilor auxiliare supra centrelor de costuri din cadrul
seciilor de baz se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea conturilor care
reprezint centrele de costuri consumatoare i anume 921 Cheltuielile activitii de
154
subanalitic
Chcj Chsi
i 1
a
i 1
unde:
Chc costturile totale pe centre de costuri;
Chs costurile standard;
a abaterile de la costurile standard;
j centrul de costuri;
i articolul de calculaie (pentru centrele de costuri operaionale) sau de
cheltuieli (pentru centrele de costuri funcionale).
Deci din calculaia pe centre de costuri se pot extrage cu operativitate o serie de
indicatori de sintez referitori la costurile de producie i costul unitar, necesari n
lucrrile de decontare contabil i analiz economic.
72
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 187
156
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 95
157
produselor.
Cu toate acestea, utilizarea numrului de ore de funcionare a utilajelor drept
criteriu de repartizare a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amplific
volumul muncii de eviden i calcul datorit numrului mare i diversificat de maini i
utilaje i a dificultii identificrii cheltuielilor respective pe fiecare dintre acestea.
74
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 97
158
KCIFU =
CIFUs ACIFU
--------------------------Chssal.dir.j Asal.dir.j
unde:
KCIFU - coeficientul de repartizare (suplimentare) a cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor;
CIFUs - suma cheltuielilor standard cu ntreinerea i funcionarea utilajelor de
repartizat;
ACIFU - suma abaterilor de la cheltuielile standard cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor de repartizat;
Chssal.dir - suma cheltuielilor standard cu salariile directe;
Asal.dir - suma abaterilor de la cheltuielile standard cu salariile directe;
j - comanda sau produsul (j = 1, 2 ..... n).
n cazul seciei Prospturi calculul acestui coeficient se realizeaz dup cum
urmeaz:
476.325 + 12.446
KCIFU = ------------------------------------- = 1,041542147
448.215,36 + 9.123,44
75
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 97
159
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 98
160
deschise pentru costurile standard i respectiv, abateri. n fiele de cont analitic pentru
abateri, acestea se vor reflecta i pe feluri (cauze), motiv pentru care i repartizarea se
va efectua n aceast structur.
n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, aceast etap a
calcului costului efectiv al produciei fabricate comport, n condiiile organizrii
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor pe centre de costuri prin aplicarea
metodei standard-cost, dou momente:
Metodologia de repartizare a cheltuielilor generale ale seciei este similar,
indiferent de momentul la care se refer, cu meniunea c baza de repartizare folosit
difer ca nivel (dar nu n ceea ce privete coninutul) de la un moment la altul.
Relaiile de calcul a coeficienilor de repartizare a cheltuielilor generale ale
seciei i a cotei din aceste cheltuieli ce revine pe centrul de cost operaional, se prezint
astfel77:
KCGS =
CGSs ACGS
------------------------------------(Chs(D + CIFU)j A(D + CIFU)j)
unde:
KCGS = reprezint coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale ale seciei pe
pe centre de costuri operaionale ;
CGSs = suma cheltuielilor generale ale seciei standard de repartizat;
ACGS = suma abaterilor de la cheltuielile generale ale seciei standard de
repartizat;
Chs(D
+ CIFU)
+ CIFU)
77
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 98
161
iar cota cheltuielilor generale ale seciei aferente centrului de cost operaional 01
Linia de fabricaie parizer este de:
CCGS C 125 = 0,285844386 (347.450,5,0 + 38.454,55) = 110.308,97 lei.
Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a cheltuielilor generale
ale seciei se face pe baza aceleai situaii de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie, menionat la repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, debitnd contul 921.1 Cheltuielile activitii de baz" costuri standard i,
respectiv, contul 921.2 Cheltuielile activitii de baz" - abateri de la costurile standard,
pentru articolul de calculaie Cheltuieli de regie" i creditnd contul 923.1 Cheltuieli
indirecte de producie" - costuri standard, respectiv, contul 923.2 Cheltuieli indirecte
de producie" - abateri de la costurile standard, n structura analitic a ambelor conturi
prezentat la nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor.
Sumele respective se nscriu n fiele sintetice i analitice de postcalcul deschise
pentru costurile standard i pentru abateri, n care acestea din urm se vor deschide i pe
cauze ale abaterilor respective.
Dup repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, contul 923 Cheltuieli
indirecte de producie" se soldeaz, adic se nchide, iar prin totalizarea tuturor
78
162
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 100
80
Clin O. coordonator - Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, p. 106
163
81
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 201
164
902
Decontri interne privind
producia obinut"
1.606.050,
87 lei
921
921.1
Cheltuielile activitii de
baz
1.606.050,87 lei
%
921
921.2
Cheltuielile activitii de
baz
923
923.2
Cheltuieli indirecte de
producie
924
924.2
Cheltuieli generale de
administraie
925
925.2
19.179,60 lei
6.401,07
12.778,53
166
Cheltuieli de desfacere
931
Costul produciei
obinute"
1.625.230,47 lei
CAPITOLUL V
167
POSIBILITI DE VALORIFICARE A
INFORMAIILOR FURNIZATE DE
CONTABILITATEA DE GESTIUNE I
CALCULAIA COSTURILOR PENTRU
CONDUCEREA EFICIENT A UNITILOR
DIN INDUSTRIA CRNII
Costurile relevante sunt acelea care sunt aplicabile unei decizii particulare, n
sensul c ele vor avea legtur cu orice alternativ aleas de manager82.
Un cost este considerat pertinent dac el permite evaluarea cu cea mai mare
precizie posibil a deciziei ce trebuie luat privind rezultatul activitii unei
ntreprinderi.
Utilitatea unui cost n procesul fundamentrii deciziilor este dat de gradul de
adaptare al acestuia la problemele pe care le pune decizia ce trebuie luat pentru a
mbuntii rezultatul activitii ntreprinderii.
n urma analizei costurilor se desprind informaii destinate conducerii
ntreprinderii pe care aceasta le poate folosi n trei direcii:
a. elaborarea de planuri i monitorizri ale realizrii acestor planuri,
b. coordonarea zilnic, incluznd i stabilirea preurilor i a unei politici
adecvate privind reclama;
c. rezolvarea problemelor cu care se confrunt ntreprinderea.
Deciziile luate pot fi att de natur tactic (pe termen scurt), ce nu antreneaz
modificri importante de structur a ntreprinderii, ct i decizii de natur strategic care
implic un orizont de timp mai mare.
n cazul n care trebuie luate decizii pe termen scurt, sunt relevante costurile
variabile, ntruct capacitile de producie nu sufer modificri i, n consecin, nici
costurile fixe nu se modific. n cazul n care trebuie luate decizii pe termen lung, pe
lng costurile variabile devin relevante i costurile fixe, deoarece intervin modificri
ale capacitilor de producie.
ntre deciziile de natur tactic ce pot fi luate de ntreprindere pe baza analizei
costurilor precizm: optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate; saturarea
capacitii de producie; fixarea unui pre de vnzare inferior preului practicat n
general.
Optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate pune, pe de o parte,
problema ca ntreprinderea s fac fa programului de activitate n condiiile existenei
unor resurse limitate, iar pe de alt parte, de a optimiza rentabilitatea n funcie de
utilizarea acestor resurse.
82
169
Un program de activitate bun este acela care permite creterea marjei asupra
costurilor variabile pe unitatea de resurse rare, altfel spus produsele vor fi fabricate n
ordinea descresctoare a marjei costului unitar pe unitatea de resurs rar.
Pentru exemplificare, presupunem c managerii ntreprinderii din industria
crnii se afl n urmtoarea situaie, ipotetic:
ntreprinderea se confrunt pentru o perioad relativ scurt de timp cu o
restricie n aprovizionarea cu carne de porc, necesar pentru fabricarea parizerului
(0,85 kg carne / kg parizer) i respectiv a crnailor (0,9 kg carne / kg crnai), de
35.000 kg.
Programul de vnzare solicit 25.000 kg parizer i 18.000 kg crnai. Aceasta
nseamn un necesar de materie prim de:
25.000 kg x 0,85 + 18.000 kg x 0,9 = 37.450 kg carne de porc, ns
ntreprinderea nu poate asigura dect aprovizionarea cu 35.000 kg.
Pentru a stabili produsul care trebuie fabricat prioritar se calculeaz marja
costului variabil pe produs i pe kg de materie prim deficitar:
Tabel nr. 38
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
Explicaii
Pre de vnzare unitar
Cheltuieli variabile unitare
Marja cheltuielilor variabile pe produs(1-2)
Materii prime pe produs
Marja cheltuielilor variabile pe kg de
materie prim (3/4)
Parizer din
carne de porc
8 lei
6 lei
2 lei
0,85 kg
Crnai din
carne de porc
12 lei
8 lei
4 lei
0,90 kg
2,35 lei / kg
4,44 lei / kg
Conform datelor din tabelul de mai sus se va fabrica prioritar produsul crnai
din carne de porc a crui marja a costului variabil pe unitatea de materie prim este mai
mare.
Aa cum am artat, n cazul unei singure resurse limitate problema optimizrii
activitii este mai uoar, ea devenind mai complicat n condiiile n care
ntreprinderea are mai multe resurse disponibile limitate, situaie n care pentru a putea
rspunde la ntrebarea care va fi producia, cnd se combin toi aceti factori limitai
i care apar ca o constrngere a deciziei? se recurge la metoda cantitativ a programrii
liniare.
O alt problem ce poate fi rezolvat pe baza analizei costurilor este cea legat
de practicarea unor preuri de vnzare inferioare celui de baz. Situaia poate s apar n
170
Costul marginal este egal cu cheltuielile variabile unitare doar dac sunt
ndeplinite urmtoarele dou condiii: structura de producie neschimbat, deci costuri
fixe nemodificate; cheltuielile variabile proporionale cu volumul produciei.
Costul marginal intervine n determinarea optimului economic, adic a cantitii
pentru care eficiena economic este optim. Profitul este maxim atunci cnd rata
marginala este egal cu costul marginal.
Activitatea care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut
reprezint optimul productivitii. Acesta se produce cnd costul mediu este egal cu
costul marginal.
Rezultatul global al ntreprinderii crete cu att mai mult cu ct o unitate
suplimentar de produs aduce mai mult dect cost. n cazul n care ntreprinderea
171
practic preuri de vnzare constante, optimul de rentabilitate este atins atunci cnd
costul marginal este egal cu preul de vnzare. Dac preurile de vnzare sunt variabile,
optimul de rentabilitate se atinge cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare
marginal.
De asemenea, noiunea de cost poate fi utilizat pentru a decide oportunitatea
acceptrii de comenzi suplimentare. Comanda suplimentar va fi acceptat dac costul
marginal este inferior ratei marginale ateptate de la aceast comand. Aadar, costul
marginal se compar cu rata marginal pentru a obine rezultatul marginal el operaiunii.
Costul marginal este, aadar, un indicator de decizie.
Prin analiza costurilor se pot obine informaii ce pot fi valorificate, aa cum am
precizat la nceputul paragrafului, n procesul de adoptare a deciziilor pe termen lung,
de ordin strategic, legate de : fabricarea sau cumprarea (decizia de a fabrica sau
cumpra); abandonarea fabricrii unui produs sau renunarea la o activitate; fixarea
preului de vnzare pentru un nou produs sau serviciu.
Pentru ntreprinderile din industria crnii, primul caz s-ar putea exemplifica prin
luarea deciziei de produce sau de a cumpra pasta de carne utilizat la prepararea
diverselor sortimente de preparate din carne.
Pentru a lua o decizie eficient managerul trebuie mai nti s analizeze costurile
difereniale. Acestea se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente i a
costurilor viitoare care continu s se produc chiar dac pasta de carne se produce sau
se cumpr din afar.
Costurile care rmn, dup eliminarea acestora, sunt costuri evitabile atunci cnd
se cumpr pasta de carne. Dac mrimea costurilor eliminabile este mai mic dect
preul de achiziie, atunci producia intern continu. Dac nu, decizia ce se impune este
aceea de achiziionare.
Decizia de abandonare sau nu a fabricrii unui produs privete analiza aspectelor
legate de: determinarea cifrei de afaceri specifice, implicit a rezultatului specific al
produsului vizat; estimarea poziiei fiecrui element de cost specific, dup decizia de
abandon (cost economisit sau cost rezidual?); evaluarea consecinelor directe sau
indirecte urmarea a abandonului produsului respectiv.
Fixarea preului de vnzare pentru un nou produs este de asemenea un demers
care implic analiza costurilor. Aceasta deoarece ntreprinderea trebuie s gseasc un
echilibru ntre costuri i preul de vnzare.
172
173
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 2002, p. 235
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2002, p. 244
174
175
Dar, pentru a ndeplini n totalitate acest rol, metoda necesit ndeplinirea a dou
condiii, pe care managerii s le respecte:
1. utilizarea
standardelor
i a
abaterilor
este
mod
necesar
descentralizat;
Analiza abaterilor i determinarea standardelor precum i msurarea realizrilor
trebuie fcute la nivelul la care aciunile corective se hotrsc.
Pentru fiecare din aceste nivelurile operaionale sau funcionale trebuie fixate
standarde i apoi calculate i explicate abaterile. Standardele prea globale nu permit
177
179
competiie sntos) este posibil s se aib ca scop standarde foarte exigente, chiar
ideale, care vor putea fi raportate la un orizont de timp relativ lung.
Acceptarea. Problema acceptrii const n a se rspunde la ntrebarea dac un
individ este
dac nivelul de activitate risc s fie identic celui prevzut n costul standard
iniial, acest coeficient este egal cu raportul ntre costul standard iniial
reprevizionat i costul standard iniial. El traduce efortul fcut pentru
mbuntirea costului standard de plecare i permite evaluarea echitabil a
deciziilor luate de conductor pentru a crete performana.
dac activitatea are anse mari s fie superioar celei standard iniiale,
meninnd cheltuielile la un nivel apropriat celui standard, coeficientul se
determin ca raport ntre costul standard ajustat - reprevizionat i costul
standard ajustat - costul standard iniial. Efortul de ameliorare avut n vedere
este raportat la abaterea de activitate prevzut. Un coeficient de 40%
reprezint faptul c, n ciuda creterii activitii 40% din costuri vor putea
rmne stabile.
dac activitatea risc s fie inferioar celei standard iniiale este convenabil
s existe cea mai mare flexibilitate posibil (cheltuielile trebuie s fie ct mai
variabile posibil
182
(indicatori de
Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economoc, Bucureti, 2004, p. 264
Ristea M., Dumitru Corina Graziella - Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti, 2005, p. 395
183
sistemul conductor s fie avertizat asupra semnificaiei lor, pentru a declana decizia de
corecie; completarea tabloului de bord s se fac operativ, oferind astfel posibilitatea
cadrelor de conducere s reacioneze prompt prin decizii, aciuni i comportri adecvate,
atunci cnd realmente este necesar.
Aadar finalitatea tabloului de bord const nu doar n transmiterea informaiilor
referitoare la rezultatele nregistrate n mediul condus, ci i adoptarea deciziilor de
corecie sau actualizare, n funcie de natura cauzelor care au provocat abateri.
Deciziile de corecie se adopt atunci cnd apar modificri n parametrii de stare
ai domeniului condus urmrindu-se crearea condiiilor corespunztoare realizrii
obiectivelor.
Pentru ca informaiile din tabloul de bord s fie relevante n procesul de adoptare
al deciziilor se impune ca evidena rezultatelor s fie nsoit de existena unor
obiective, n funcie de care se va judeca eficacitatea i eficiena proceselor de munc
derulate n domeniul aplicativ. Acurateea obiectivelor, realismul i dinamismul lor i
vor pune serios amprenta pe rezultatele obinute i mai ales, pe interpretarea acestora.
De asemenea, evidenierea rezultatelor este nsoit de reflectarea cauzelor care
au provocat unele abateri, pozitive sau negative, fa de obiectivele prestabilite. n mod
practic, fiecare situaie informaional ce furnizeaz managerului aceste informaii
cuprinde o rubric de cauze, facilitnd astfel o analiz pertinent a performanelor.
La nivelul ntreprinderii tabloul de bord privind modul de execuia a bugetelor
reprezint un instrument de reflectare i control cu ajutorul cruia managementul
cunoate i regleaz n mod operativ relaiile de gestiune a resurselor materiale i
bneti.
Utilizarea acestei metode de management se recomand, practic, n orice situaie
managerial n care managerii adopt o anumit conduit decizional i ateapt din
mediul aplicativ, din domeniul condus, informaii referitoare la rezultatele obinute, ca
urmare a aplicrii deciziilor sau consecin a influenelor exercitate de factorii mediului
de afaceri.
n mod concret tabloul de bord poate fi utilizat n urmtoarele situaii: cnd se
dorete o urmrire pe parcurs a gradului de realizare a obiectivelor i a nivelului
rezultatelor obinute pentru a se asigura o mbuntire a gradului de fundamentare a
deciziilor; cnd un domeniu sau altul, dac nu chiar ntreprinderea, n ansamblul su,
sunt supuse unui control, unei monitorizri, din partea managerilor de nivel superior
datorit unor rezultate nesatisfctoare nregistrate pe un interval de timp precedent,
184
185
CONCLUZII
n orice ntreprindere, luarea de decizii este factorul care delimiteaz contabilitatea
financiar de contabilitatea de gestiune. Gestiunea costurilor este parte integrant a
contabilitii de gestiune.
Contabilitatea financiar furnizeaz n principal informaii despre contextul n
care funcioneaz ntreprinderea sau organizaia, destinate att celor nsrcinai cu
managementul unitii respective, ct i persoanelor din exterior, interesate sau avnd
dreptul s fie informate cu privire la evoluia acesteia. Mai ales ultimului tip de
utilizatori ai informaiei contabile se datoreaz standardizarea, ntr-o bun msur a
contabilitii financiare, adic realizarea i prezentarea ei n forme similare pentru
ntreprinderi diferite. Aceasta se rezum n trei documente cheie care sunt ntotdeauna
aceleai:
a. bilanul;
b. contul de profit i pierdere;
c. situaia fluxurilor de numerar.
Contabilitatea financiara asigur nregistrarea operaiunilor zilnice, inerea
registrelor, ntocmirea balanelor, a situaiilor financiar-contabile i a declaraiilor
fiscale, astfel nct ntreprinderea s respecte toate normele legale n vigoare.
Informaiile financiare sunt publice, se adreseaz mediului extern al ntreprinderii
(instituiile statului, bncile, partenerii de afaceri) i sunt sintetizate semestrial sub
forma rapoartelor standardizate, reglementate legal.
Contabilitatea financiara corespunde necesitailor de raportare standardizat
cerute de mediul extern al ntreprinderii.
n schimb, contabilitatea de gestiune este destinat n special responsabililor
ntreprinderii n procesul optimizrii decizii lor luate n activitatea curent. ntruct
numrul deciziilor dintr-o ntreprindere este practic imprevizibil, contabilitatea de
gestiune trebuie s fie foarte aproape de reflectarea activitii reale, poate chiar mai
puin obiectiv i generalizat, dar util pentru gestiunea ntreprinderilor ntr-un context
dat.
186
187
financiara
pierdut
rzboiul
informaional
cadrul
ntreprinderilor deoarece este considerat mult prea "nceat" i nerelevant din aceast
cauz cutndu-se crearea unor noi canale de informare care s rezolve incapacitile
contabilitii financiare.
Unul dintre ele este contabilitatea de gestiune. Se spune n general c, dac prin
contabilitatea financiar suntem informai despre trecut i ceea ce s-a ntmplat,
contabilitatea managerial este preocupat de viitor i ceea ce o s se ntmple.
Contabilitatea face legtura dintre activitile economice i factorii decizionali.
n primul rnd contabilitatea cuantific (msoar) activitile economice, nregistrnd
datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. Apoi, datele sunt stocate ct timp este
necesar i prelucrate pentru a deveni informaii utile. Informaiile sunt comunicate, prin
intermediul rapoartelor factorilor de decizie.
Managerul, pe baza informaiilor financiar-contabile prelucrate corespunztor
nevoilor proprii, poate s evalueze i s administreze eficient resursele de care dispune
ntreprinderea sa (resurse financiare, materiale i umane) n vederea realizrii
188
ntreprinderii.
Concluziile privitoare la nivelul costurilor i la evoluia lor n timp sunt
principalele semnale ce pot orienta operativ i eficace deciziile manageriale pe termen
scurt, mediu i lung.
n contextul celor prezentate anterior apreciem ca vital pentru ntreprinderile
din industria crnii desfurarea unei activiti de proiectare, calcul, urmrire i analiz
a costurilor.
Complexitatea i volumul produciei ntreprinderilor din industria crnii,
exemplificate prin analiza S.C. Carnex S.A. Bucureti impun, aadar, existena unui
compartiment specializat n contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor.
Folosirea normelor de consum pentru materiale, materii prime i semifabricate,
a normelor de munc i a bugetelor de cheltuieli indirecte bine fundamentate, orienteaz
n mod corect managementul ntreprinderii contribuind la realizarea de ctre acesta a
previziunii i planificrii produciei, funcii de baz ale organizrii i conducerii
ntreprinderilor.
Efectuarea postcalculului lunar, pe secii i produse, pn la articole de
calculaie, asigur monitorizarea rezultatelor activitii de producie i evaluarea
continu a eficienei fiecrui produs.
Avnd n vedere necesitatea ca managementul oricrei ntreprinderi, implicit a
celor din industria crnii, s desfoare o activitate continu de urmrire i analiz a
rezultatelor activitii de producie, dar i a rezultatului global al societii, utilizarea
metodei standard-cost pentru calculaia costurilor i organizarea activitii de
urmrire i analiz a costurilor, apare ca o opiune util i oportun pentru
ntreprinderile din industria crnii, bran din care face parte i S.C. Carnex S.A.
Bucureti.
Premisele sunt favorabile i introducerea acestei metode nu impune modificri
eseniale n structura de organizare i n fluxul informaional al ntreprinderii. Aceasta
dispune de o bun organizare a activitii de producie, cu o flexibilitate ridicat, astfel
189
190
BIBLIOGRAFIE
1.
Alazard C.,
Separi S.
2.
Albu Nadia,
Albu C.
3.
Avare P.
4.
Babusiaux D.
5.
Baciu A.
6.
Baggott J.
7.
Banu C. i
colectiv
8.
Beju V.
9.
BernardFanouillet E.,
Boufares F.
10.
Bescos P-L.,
Mendoza Carla
11.
Besson P.
12.
Briciu S.,
Burja V.
13.
Bromwich M.,
Hopwood A.G.
14.
Bouquin H.
15.
Bouquin H.
Ed.
Heinemann
191
16.
Bouquin H.
17.
Bourlaud A.
Simon C
18.
Bourlaud A.,
Simon C.J.
19.
Burlaud A.,
Eglem J.-Y.,
Mykita P.
20.
Burlaud A.
Simon C.
21.
Boyer A.
22.
Cartalade C.,
Lot S.
Comptabilit financire
AENGDE, Paris, 1998.
23.
Clin O.
24.
Clin O.,
Caraiani Chiria
25.
Clin O.,
Caraiani Chiria
26.
Clin O.,
Caraiani Chiria
27.
Clin O.,
Crstea Gh.
28.
29.
Crstea Gh.,
Clin O.
Calculaia costurilor,
Bucureti, 1980
30.
Cibert A.
31.
Cohen E.
et
Ed.
comptabilit
Didactic
de
gestion,
Pedagogic,
192
32.
Court H.,
Leorion J.
33.
Cristea H.
34.
Cristea H.
35.
Cristea H.,
Hete-Gavra I.,
Hete-Gavra
Roxana
Management financiar-contabil
Mirton, Timioara, 2004
36.
Cucui I.
37.
Cucui I.,
Man Mariana
38.
Cucui I.,
Horga V.,
Radu Mariana
39.
Cullmann G.
40.
Cuyaubere T.,
Muller J.
41.
Davase H.,
Langlois G.
42.
Demeestre R.,
Lorino P.,
Mottis N.
43.
De Rong Y.
44.
Diaconu P.
45.
Dominiak A.,
Louderback J.
Managerial accounting,
Company, Boston, 1988
46.
Doriath B.
47.
Drury C.
Ed.
al
organizaiilor,
PWS-KENT
Ed.
Publishing
193
48.
Dubvulle L.
49.
Dumbrav P.,
Pop A.
50.
Ebbeken K.,
Possler L.,
Ristea M.
51.
Epuran M.
52.
Garrison H.R.
53.
Gervais M.
54.
Grand B.,
Verdalle B.
55.
Hlaciuc E.
56.
Hilton R.W.
57.
Iacob C.
58.
Ionacu I.,
Filip A.T.,
Stere M.
59.
Larson K.,
Pyle W.
60.
Lauzel P.
61.
Lauzel P.
62.
Lebas M.
63.
64.
Lochard J.
Lucey T.
66.
Marin D.
67.
Mvellec, P.
68.
Murean M.
i colectiv
69.
Nane Marcela
70.
Nicolescu O.
i colectiv
Sistemul decizional
Bucureti, 1998
71.
Niculescu Maria,
Burlaud A.
72.
Pntea P. i
colectiv
73.
Prvu F.
74.
Petitcolas C.,
Lautrou F., Noel
M., Patoux M.,
Provillard P.
75.
Popescu, D.
76.
Ristea M.
77.
Ristea M.,
Dumitru C.
Graziella
78.
Rosenberg, G.
79.
Rusu C.,
Voicu Monica
al
organizaiei,
Ed.
Economic,
195
80.
Stancu I.
81.
Vlceanu Gh.
82.
Verboncu I.
83.
Vintil Georgeta,
Vu M.
84.
Young A.
xxx
Contabilitatea,
expertiza
auditul
afacerilor,
Ed.
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
OMF nr. 1826, care aproba precizrile MFP privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n MO nr. 23/12.01.2004
xxx
www.ccir.ro
www.dauphine.fr
www.europa.eu.com
www.finantare.ro
www.insse.ro
www.insse.fr
www.mimmc.ro
www.ncl.ac.uk
www.onrc.ro
www.univ-paris12.fr
www.univ-rennes1.fr
197