Sunteți pe pagina 1din 198

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

I CALCULAIA
COSTURILOR N INDUSTRIA
CRNII

Stnil Georgiana Oana

Bucureti
- 2008-

CUPRINS
Introducere: ...

Capitolul I: Costul produciei indicator de baz pentru adoptarea


deciziilor privind conducerea eficient a unitilor din

industria crnii ..............................................................................


Capitolul II: Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor n industria crnii ........................................................

16

2.1. Locul i rolul industriei crnii n cadrul economiei naionale .................


2.2. Caracteristicile tehnice, organizatorice i economice ale unitilor din

16

industria crnii ..........................................................................................


2.3. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei

22

costurilor n unitile din industria crnii ................................................


2.4. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei

32

costurilor n unitile din industria crnii ................................................


2.5. Clasificarea cheltuielilor de producie i importana acesteia pentru

40

organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n


unitile economice din industria crnii ..................................................
2.6. Analiza critic a sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i

47

calculaie a costurilor folosit n unitile economice din industria crnii


i direciile de perfecionare ale acestuia ................................................
2.6.1. Analiza critic a sistemului de bugetare, contabilitate de

61

gestiune i calculaie a costurilor folosit n unitile economice


din industria crnii ......................................................................
2.6.2. Direciile de perfecionare ale sistemului de bugetare,

61

contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor folosit n


unitile economice din industria crnii ......................................

66

Capitolul III: Bugetarea costurilor de producie ..............................................

74

3.1. Importana i contribuia bugetrii costurilor de producie pentru


conducerea eficient a unitilor din industria crnii ..............................
3.2. Bugetele de costuri instrumente de previziune a cheltuielilor de

74

producie i de conducere a produciei ....................................................


3.3. Elaborarea bugetului costurilor de producie ..........................................
3.3.1. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei .............

77
80
81
1

3.3.2. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie ......


3.3.3. Elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere ..........................
3.3.4. Elaborarea bugetului costurilor complete ale unitii .................
3.3.5. Elaborarea bugetului costului unitar ...........................................

92
94
96
99

Capitolul IV: Perfecionarea organizrii contabilitii de gestiune i a


calculaiei costurilor n unitile din industria crnii prin
utilizarea metodei standard-cost ................................................

102

4.1. Necesitatea organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei


costurilor n unitile din industria crnii ................................................
4.2. Sistemul de documente privind cheltuielile de producie, obinerea i

102

decontarea acestora n unitile din industria crnii ................................


4.3. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective de la

105

cele standard ............................................................................................


4.3.1. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective

108

de la cele standard pentru materiale directe ................................


4.3.2. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective

108

de la cele standard pentru manopera direct ...............................


4.3.3. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective

113

de la cele standard de regie .........................................................


4.4. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor directe de

120

producie n conceptul metodei standard-cost .........................................


4.4.1. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu

131

materiile prime si materialele directe n conceptul metodei


standard-cost ................................................................................
4.4.2. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu

134

salariile directe n conceptul metodei standard-cost ................


4.4.3. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu

135

asigurrile i protecia social aferente salariilor directe n


conceptul metodei standard-cost .................................................
4.5. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor indirecte de

137

producie n conceptul metodei standard-cost .........................................


4.5.1. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu

139

ntreinerea i funcionarea utilajelor

n conceptul metodei

standard-cost ...............................................................................
4.5.2. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor generale

140

ale seciei n conceptul metodei standard-cost ............................


4.6. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor generale de

142

administraie n conceptul metodei standard-cost ...................................


4.7. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor de desfacere n

144

conceptul metodei standard-cost .............................................................

146
2

4.8. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie i


reflectarea acesteia n contabilitate .........................................................
4.9. Calculul costului efectiv al produciei finite obinute i decontarea

148

acesteia ....................................................................................................
4.9.1. Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite

152

pentru activitatea de baz ............................................................


4.9.2. Calculul costului efectiv al produciei finite i decontarea

153

acesteia ........................................................................................

159

Capitolul V: Posibiliti de valorificare a informaiilor furnizate de


contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor pentru
conducerea eficient a unitilor din industria crnii ...............

170

5.1. Valorificarea informaiilor furnizate de analiza costurilor n activitatea


de conducere eficient a unitilor din industria crnii ...........................
5.2. Valorificarea informaiilor furnizate de metoda standard-cost n

170

activitatea de conducere eficient a unitilor din industria crnii ...........


5.3. Controlul prin bugete i tabloul de bord sisteme de urmrire i

175

decizie privind performanele ntreprinderii ...........................................

181

Concluzii ................................................................................................................

188

Bibliografie ............................................................................................................

193

INTRODUCERE

Unprocesdecizional,desfuratpediferiteniveluriorganizaionale,operaionali
strategic, are nevoie ssefundamenteze pe dateprivind costurile nregistrate ipealte
analize pertinente, provenite din interiorul ntreprinderii, furnizate de o contabilitate de
gestiune care trebuie s rspund necesitilor de informare semnalate de conducerea
organizaiei.
Rolul contabilitii manageriale consta in detalierea, analiza si interpretarea
informaiilor oferite de contabilitatea general, ntr-o form accesibil managementului
ntreprinderii. Informaiile financiare sunt confideniale, se adreseaz mediului intern al
firmei i sunt prezentate sub forma unor rapoarte periodice nestandardizate, adaptate la
nevoile interne de management.
Pemsurcesocietateasedezvolt,concurenadevinemaiacerb.Eatrecedelao
form de concuren prin costuri la una mai complex, care privete strategiile pecare
ntreprinderea le folosete pentru ai face fa. n consecin, este nevoie de un cadru
conceptual care s permit demonstrarea pertinenei metodelor utilizate; pertinena
costurilor, de exemplu, este valabil numai dac este asigurat condiia de fiabilitate a
calculaiei acestora (i nu numai a costurilor produselor, ci i a celor care induc
performaneleasupracrorantreprindereavacutasicldeascunavantajcompetitiv:
termene,flexibilitate,servicii).
Cunoaterea costurilor este un imperativ de baz al lurii deciziilor ntro
ntreprindere. Principalul rol al contabilitii de gestiune este acela de a oferi o reprezentare
clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o ntreprindere i de a furniza date proceselor
decizionale (pe baza informaiilor cu privire la costurile proceselor i produselor).
Calculaiacosturilorcomplete aleoperaiilor,aleactivitilor,aleproduselorface
partedincategoriainstrumentelordebazalecontabilitiidegestiune.
Aconducenseamn,mainti,aaveamijloaceledeati(i,nparticular,deati
dacexisteficacitatenactivitilepentruatingereaobiectivelorpropuse),apoiadeine
mijloaceledeanelege(punctelencareseacioneazcueficienicelencarenuse
lucreazastfel)i,nsfrit,adispunedemijloaceledeaorientaaciuneaspreameliorarea
permanentaperformanelor.
4

Prezenta lucrare CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULAIA


COSTURILOR N INDUSTRIA CRNII ncearc s demonstreze faptul c, ntr-o
ntreprindere, o contabilitate de gestiune bine pus la punct, dinamic i flexibil, se
constituie ntr-un instrument puternic aflat la dispoziia managerilor de pe toate nivelurile de
conducere.
Orice manager pentru a putea conduce o afacere are nevoie de un astfel de
instrument care s i permit s modeleze viitorul, s-l transforme dintr-un necunoscut incert
i riscant, ntr-unul previzionat, planificat, cu o incertitudine i un risc nelese i evaluate n
termeni financiari. Avnd la dispoziie aceste instrumente, cu siguran c deciziile pe care le
vor lua vor fi mult mai fundamentate i vor avea mult mai muli sori de izbnd n mediul
concurenial.
Aceasta deoarece, n opinia noastr, pilotajul unei ntreprinderi se bazeaz pe decizii
luate pornind de la o bun cunoatere a factorilor interni i externi care ar putea influena
activitatea desfurat.
Dimensionarea unei strategii competitive presupune concentrarea ntreprinderii
asupra principalului obiect de activitate producerea si comercializarea produselor din
carne prin aplicarea unui program de dezvoltare care s conduc la diminuarea costurilor de
exploatare. Printre aciunile ce pot fi ntreprinse n acest scop se numr i: realizarea unui
control strns al costurilor; revizuirea responsabilitilor i aplicarea unui sistem de raportri
interne; stabilirea indicatorilor tabloului de bord; implementarea unui sistem de management
proactiv care s asigure pilotajul ntreprinderii.
n opinia noastr metodele de calculaie a costurilor folosite n ntreprinderile din
industria crnii, respectiv metoda pe comenzi i, n foarte puine cazuri, metoda global,
sunt lipsite de operativitate i previziune. Acest lucru face ca informaiile n legtur cu
desfurarea procesului de producie, s nu ajung la conducere n timpul oportun pentru ca
aceasta s adopte cele mai corespunztoare decizii, pe de o parte, iar pe de alt parte, s nu
aib perspectiva desfurrii viitoare a procesului de producie, deci contabilitatea de
gestiune s nu-i ndeplineasc rolul su de contabilitate managerial.
Pentru a furniza cu operativitate informaiile privitoare la costurile de producie pe
de o parte, iar pe de alt parte pentru dezvoltarea laturii previzionale a contabilitii de
gestiune, am considerat necesar promovarea unei metode de calculaie a costurilor bazat
pe cheltuielile prestabilite, respectiv metoda standard-cost care, n opinia noastr, rspunde
cel mai bine necesitilor conducerii operative a laturii valorice a procesului de producie i
creterii eficienei economice

din ntreprinderile ce aparin industriei crnii. Aceasta

deoarece metoda standard-cost asigur informaiile cu privire la costurile de producie cu


caracter operativ, previzional i funcional.
De altfel, lucrarea de fa, prin concluziile care se vor desprinde n urma analizei
detaliate a modului de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ntr-o
ntreprindere din industria crnii, se constituie ntr-o alternativ privind modalitatea concret
prin care o astfel de ntreprindere i poate perfeciona modul de gestiune i de conducere
prin costuri.

CAPITOLUL I
COSTUL PRODUCIEI INDICATOR DE BAZ
PENTRU ADOPTAREA DECIZIILOR PRIVIND
CONDUCEREA EFICIENT A UNITILOR
DIN INDUSTRIA CRNII

Mutaiile tehnologice i organizaionale care au aprut n ultimii ani au perturbat, n


mod particular, domeniul produciei. Evoluiile cererii, tehnologiei i ale concurenei induc o
noua problematic a produciei att n obiective i n strategii, ct i n alegeri
organizaionale.
Dup decenii de producie i consum de mas, cu produse uniforme i standardizate,
cererea devine tot mai exigent, att n ceea ce privete diversitatea, ct i calitatea
produselor.
Restriciile tehnice ale nceputului de secol permiteau ntreprinderilor s dispun de
maini rigide i mono funcionale. Electronica a permis ulterior dezvoltarea mijloacelor de
producie flexibile, suplee ce asigur rspunsul unei cereri mai specializate.
Economia a devenit mondial, att ca ofert (productorii), ct i ca cerere
(cumprtorii), iar ntreprinderile au vzut aprnd noi productori n toate zonele
geografice cu avantaje concureniale diferite: stpnirea de noi tehnologii, mna de lucru
ieftin etc.
ntreprinderile se adapteaz acestor evoluii modificndu-i obiectivele i strategia n
faa noilor restricii i oportuniti economice i tehnologice ale mediului mondial,
ntreprinderea caut s-i satisfac clientela pentru a conserva i dezvolta partea sa de pia
(flexibilitate) i, n acelai timp, cerceteaz minimizarea costurilor sale (productivitate).
ntreprinderile sunt, deci, n faa unui sistem de obiective, i anume: creterea calitii;
creterea adaptabilitii produselor; diminuarea termenelor; reducerea costurilor.
Cele doua obiective altdat contradictorii - productivitatea i flexibilitatea devin
actualmente compatibile simultan, graie posibilitilor i performanelor tehnologice ale
mainilor.
7

Dilema "a fi rentabil" - cu mari serii de produse, pentru a atinge economii de scar,
dar cu produse omogene, care nu convin tuturor clienilor - sau "a fi aproape de client" - cu
produse specifice, dar costisitoare i nerentabile, fiind fabricate n serii mici - nu mai exist.
Tehnologiile flexibile i noile posibiliti de organizare a produciei permit realizarea de serii
mici rentabile, ce pot satisface orice client. Echipamentele electronice i mainile cu
comand numeric asigur o suplee considerabil. De fapt, producia poate fi fcut n
loturi mici pentru a rspunde nevoilor specifice ale diferiilor clieni rmnnd oricum
rentabil, cci flexibilitatea instrumentelor permite eliminarea pierderilor de timp i
determin costuri mai reduse.
Noile orientri strategice care rspund acestui context pot fi:
elaborarea de produse care reprezint valoare pentru cerere (utilitate, calitate,
serviciu);
asigurarea flexibilitii n producie, organizare i gestiune a resurselor umane
pentru a se putea adapta oricror evoluii rapide ale pieei;
obinerea simultan a reducerii costurilor i a ameliorrii calitii.
n condiiile n care conjunctura economic din Romnia este ntr-o continu
schimbare, n ritm rapid, urmrirea i calculul costurilor de producie ocup un loc deosebit
de important n luarea deciziilor de ctre conducerea ntreprinderilor, avnd astfel o
contribuie semnificativ la asigurarea perenitii i a succesului lor n afaceri.
Aceasta deoarece, mrimea diferenei dintre veniturile obinute din vnzarea
produselor i cheltuielile ocazionate de obinerea i desfacerea lor reprezint un element
important care influeneaz prosperitatea i ritmul de dezvoltare al ntreprinderii. Pentru
meninerea potenialului su de producie se impune ca ntreprinderea s-i recupereze costul
valorilor de ntrebuinare fabricate prin vnzarea produselor realizate, executarea lucrrilor
sau prestarea serviciilor.
Orice ntreprindere, indiferent de profilul i dimensiunea acesteia, precum i de
spaiul socio-economic n care i desfoar activitatea, este n situaia de a-i proba
permanent viabilitatea, capacitatea de concuren i adaptare la conjuncturile nou aprute pe
pia i, nu n cele din urm, performana economico-financiar.
n literatura de specialitate este remarcat faptul c din toate timpurile, meninerea i
sporirea potenialului economic al unei ntreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuit
s-i recupereze, prin desfacerea unui anumit produs sau efectuarea unui serviciu, consumul
valorilor necesare pentru fabricarea produsului sau prestarea respectivului serviciu 1.
Sistemul de eviden, analiz i reglare prin costuri cumuleaz, clasific, sumeaz i
1

Crstea Gh., Clin O. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 18

raporteaz acele informaii care vor sta la baza procesului lurii deciziilor i a programrii
activitilor n ntreprindere.
Indiferent de statutul ntreprinderii sistemul de eviden, analiz i reglare prin
costuri opereaz cu informaii financiare privind msurarea stocurilor, costurilor, veniturilor,
profitului etc.
Perfecionarea procesului de conducere prin costuri presupune pe de o parte
utilizarea tehnicilor i metodelor specifice contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor,
iar pe de alta parte elaborarea i practicarea celor mai operante tehnici i proceduri de
culegere, prelucrare i valorificare a volumului de informaii care trebuie s circule ntr-o
organizaie, indiferent de dimensiunea acesteia2.
Cerinele pentru optimizarea procesului de luare a deciziilor au impus folosirea de
noi mijloace de eviden i calcul a costurilor i astfel sistemul de informare economic s-a
perfecionat.
Putem deduce c, n orice etap, costul de producie prezint un rol deosebit pentru
organizarea i desfurarea procesului de producie. Din aceste considerente rezult
importana calculrii exacte

a costurilor de

producie. A calcula costul produciei

nseamn a colecta i repartiza cu ajutorul unor procedee specifice toate cheltuielile de


producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o
anumit perioad de timp3.
n acelai timp, informaiile furnizate de costul de producie prezint un rol deosebit
n general n urmtoarele direcii4: n direcia adoptrii deciziilor cu plecare de la nivelul
costului de producie pentru perfecionarea proceselor tehnologice, introducerea inovaiilor
i a inveniilor n procesul de fabricaie, organizarea eficient a produciei i a muncii i n
direcia separrii n procesul de vnzare a acelei pri din valoarea produciei fabricate i
vndute care corespunde pe de o parte cheltuielilor de producie i desfacere, iar pe de alt
parte plusprodusului, acumulrii profitului i a celorlalte elemente, satisfcndu-se n felul
acesta cerinele practicrii unui management performant. Astfel se asigur un control asupra
consumrii productive i a modului de repartizare a profitului n ntreprindere avnd n
vedere interesul individual al productorului, al salariailor, precum i interese colective.
n ntreprinderile din industria crnii, ca de altfel n orice unitate productiv,
calcularea cu exactitate a diferitelor feluri de cheltuieli care intr n structura costurilor de
producie se face prin aplicarea metodelor i tehnicilor de contabilitate de gestiune i
calculaie a costurilor, astfel nct se s asigure furnizarea tuturor informaiilor necesare
2

Drury C.-Management and cost accounting, Ed. Chapman&Hall, Londra, 2000, p. 35


Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 14
4
Davase H., Langlois G.- Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, pp. 41-44
3

pentru urmrirea pe parcurs, din mers i n mod operativ, a abaterilor de la cheltuielile


bugetate sau standard. n urma analizei cauzelor care au determinat abaterile respective,
conducerea ntreprinderilor din industria crnii adopt deciziile corespunztoare n vederea
desfurrii activitii viitoare. Utilitatea i oportunitatea deciziilor adoptate depind n mare
msur de operativitatea cu care informaiile sunt puse la dispoziia conducerii.
Aadar, informaiile privind nivelul costurilor de producie prezint o mare
importan pentru controlul activitii interne, a gestiunii interne a ntreprinderilor din
industria crnii. Aceste informaii se obin numai dup ce diferitele feluri de cheltuieli dup
natura lor (materiale, salarii, amortizri) au parcurs, n procesul de eviden, o serie de
etape5 care pentru ntreprinderile din industria crnii se particularizeaz astfel:
1. colectarea cheltuielilor pe destinaii, adic pe fiecare activitate: de baz,
auxiliar i de deservire, administrativ gospodreasc i de conducere, de
desfacere. n cadrul activitii de baz colectarea cheltuielilor se face pe
fiecare produs, n timp ce pentru celelalte activiti colectarea se face pe loc
de cheltuieli;
2. calculul i decontarea cheltuielilor ntre activitile auxiliare (staie energie
electric, staie ap, atelier ntreinere) ctre activitatea de baz i celelalte
activiti din cadrul ntreprinderii, pentru produsele, lucrrile i serviciile
furnizate de acestea;
3. calculul i repartizarea cheltuielilor care nu s-au identificat nc din
momentul colectrii lor pe produse ca purttori finali de cheltuieli, adic a
cheltuielilor indirecte de producie i, acolo unde este cazul, a cheltuielilor
generale de administrare i a cheltuielilor de desfacere;
4. determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie i
decontarea acesteia;
5. calculul costului efectiv al produciei terminate (finite) i decontarea acesteia;
6. calculul i decontarea diferenelor (abaterilor) dintre costul efectiv i cel
standard al produciei finite obinute.
Aa cum se poate observa, n fiecare din etapele menionate se obin informaii n
legtur cu eficiena activitii desfurate la oricare dintre centrele de costuri sau pe fiecare
produs, prin stabilirea abaterilor de la prevederile iniiale din bugete sau calculaiile
standard, prin determinarea veniturilor i cheltuielilor.
n felul acesta, conducerea ntreprinderilor din industria crnii are posibilitatea s
urmreasc i s controleze modul cum se asigur rentabilitatea activitii desfurate, att la
nivelul ntreprinderii, ct i n interior, pn la nivelul locului de munc, precum i
5

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 62

10

posibilitatea de a determina rspunderea material i contribuia fiecrei persoane la


rezultatele obinute, n funcie de care s se poat aplica n mod judicios colectarea. Pe
aceast linie, n prima etap, concomitent cu colectarea cheltuielilor de producie se pot
obine n mod operativ o serie de informaii privind abaterile cheltuielilor efective de la cele
standard, pe articole de calculaie, iar pe baza concluziilor rezultate, conducerea poate
adopta decizii operative de remediere.
De asemenea, pe baza informaiilor furnizate n cadrul etapelor respective,
conducerea are posibilitatea s urmreasc i s controleze structura i nivelul costurilor de
producie pe articole de calculaie. Structura respectiv la ntreprinderile din industria crnii,
se prezint astfel (tabel nr. 1):
Structura costului complet pe articole de calculaie n ntreprinderile din industria crnii
Tabel nr. 1
Nr.
crt.
1.
2.
3.

Articole de calculaie

Materii prime i materiale directe


Salarii directe
Contribuii la asigurrile sociale i protecie social aferente
salariilor directe
4. Cheltuieli directe cu energia electric
5. Cheltuieli directe cu amortizarea utilajelor
6. Cheltuieli indirecte de producie
7. Costul de producie
8. Cheltuieli generale de administraie
9. Cheltuieli de desfacere
10. Costul complet
Sursa: prelucrrile autorului

Ponderea
72,4 %
7,5 %
2,3 %
1,4 %
4,8 %
3,5%
91,9%
5,6 %
2,5 %
100 %

Informaiile cu privire la structura i nivelul costurilor de producie pe articole de


calculaie prezint importan pentru cunoaterea gradului de nzestrare tehnic a forei de
munc, a nivelului productivitii muncii, de organizare a produciei i a muncii, a gradului
de calificare a personalului, n special, pentru adoptarea deciziilor de reducere a costurilor
de producie i apoi de control al aplicrii acestora, ntruct la reducerea costurilor se au n
vedere n principal acele articole de calculaie care dein cea mai mare pondere n totalul
cheltuielilor de producie, adic cheltuielile cele mai importante care aduc contribuia cea
mai mare la reducerea nivelului su. n cazul ntreprinderii din industria crnii S.C. Carnex
S.A. (ntreprindere ce va fi prezentat n subcapitolul 2.2. Caracteristici tehnice,
organizatorice i economice ale unitilor din industria crnii, sub form de exemplu ) se
vor avea n vedere, aa cum rezult din tabelul nr. 1 prezentat mai sus, articolele de
11

calculaie Materii prime i materiale directe, Salarii directe i Contribuii la asigurrile


sociale i protecie social aferente salariilor directe care dein mpreun o pondere de 82,2
% din totalul costului complet al produciei.
n procesul decizional pe termen scurt al conducerii ntreprinderilor din industria
crnii prezint importan i informaiile cu privire la costurile variabile sau operaionale,
precum i la cele fixe sau de structur. Aceasta deoarece, pe baza informaiilor cu privire la
costurile unei anumite perioade, conducerea ntreprinderilor din industria crnii poate s
prevad suma lor pentru orice nivel de activitate, ntruct volumul costurilor variabile
respective se modific odat cu variaia volumului activitii, iar capacitile de producie i
costurile aferente lor, adic cele fixe, rmn neschimbate. n ceea ce privete, ns,
cheltuielile de structur este de reinut faptul c acestea sunt, n general, fixe pentru un
anumit volum de activitate i pentru o anumit perioad de timp n care activitatea oscileaz
n jurul unui nivel mediu. Aadar, creterea sau scderea volumului de activitate fa de
nivelul mediu conduce la modificarea n sens invers a costului produciei, ceea ce impune o
deosebit atenie n adoptarea deciziilor pe termen lung (privitoare la investiii care au ca
efect modificarea capacitilor de producie) ca urmare a dificultilor de prevedere a unui
nivel de activitate optim, considerat normal. n ntreprinderile din industria crnii, ca de
altfel n multe alte domenii, preponderente sunt deciziile pe termen scurt (n ipoteza
existenei unor capaciti de producie moderne, performante) ceea ce nseamn ca i
informaiile cu privire la costurile variabile dein cea mai mare pondere din totalul
informaiilor privitoare la costurile de producie ce sunt folosite de conducere pentru
fundamentarea deciziilor.
Cunoaterea cu exactitate a costul de producie reprezint punctul de plecare pentru
luarea deciziilor n ceea ce privete preul de vnzare al produselor, controlul eficienei
economice a centrelor de activitate, organizarea i desfurarea procesului de producie. Prin
urmare, informaiile cu privire la costurile de producie sunt elemente strict necesare
pentru munca de conducere, ntruct pe baza lor se asigur controlul desfurrii activitii
economice, se fundamenteaz deciziile pentru ca activitatea viitoare s se realizeze n
condiii optime i se controleaz modul de aplicare a deciziilor luate6.
n mod curent, teoria i practica economic opereaz cu noiuni specifice ca
cheltuieli ale ntreprinderii, cheltuieli de producie, consum de valori, costuri.
Delimitarea n coninut a acestor concepte este legat mai degrab de aspectul lor calitativ,
dect cantitativ.
n mod concret, costul de producie reflect, n expresie bneasc, consumul de
factori de producie (capital fix i variabil, munc, utilaje, cldiri, mediu, etc.), pentru
6

Crtea Gh., Clin O. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p. 21

12

obinerea unei cantiti de bunuri i servicii 7. Astfel, transformrile suferite de factorii de


producie conduc la obinerea de produse finite i servicii i se transform n costuri.
Costul de producie constituie un factor fundamental n succesul sau insuccesul
ntreprinderii. De cost poate depinde dimensiunea activitii ntreprinderii i mai ales
mrimea profitului.
Orice ntreprindere din industria crnii trebuie s urmreasc n mod permanent
evoluia costurilor deoarece nivelul lor este un element fundamental n elaborarea strategiei
acesteia.
Problematica dimensionrii activitii prin

prisma costurilor este specific

proiectrii oricrui sistem care are obiective de tipul: profitabilitate, economicitate,


competitivitate.
Se tie c volumul produciei influeneaz nivelul cheltuielilor, n sensul c sporirea
sa determin reducerea costului unitar al produsului fabricat n sistemul respectiv.
Explicaia const n micarea diferit a cheltuielilor n funcie de volumul produciei:
o parte din costuri se modifica proporional cu mrimea sarcinii alocate sistemului, iar alt
parte rmne constant la aceast modificare.
Subordonnd dimensiunea activitii unei ntreprinderi numai raiunii de cost este
dificil s se decid asupra unei strategii (de dezvoltare sau de restrngere) pentru a finaliza
obiectivele propuse.
Reducerea costurilor de producie, de principiu, poate fi conceput numai acolo
unde exist rezerve8 n acest sens. Teoretic, n orice ntreprindere exist asemenea rezerve,
determinate de progresul continuu al factorilor de producie, de aplicarea n practic a
rezultatelor cercetrilor tiinifice. Punerea lor n valoare este condiionat de cunoaterea
existenei acestora, a dimensiunii lor i aciunea practic pentru materializarea msurilor
stabilite.
Conducerea prin costuri implic stabilirea unor costuri normale, care constituie
criteriul permanent de comparaie a comportamentului diferitelor categorii de cheltuieli.
Ce reprezint costurile normale? Este greu de dat o definiie sau o modalitate de
prestabilire. Teoria i practica mondial consider ca fiind costuri normale:
1. standardele de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaie care
asigura obinerea produselor la parametrii proiectai;
2. nivelul cel mai sczut de cheltuieli nregistrate n ramura de activitate
respectiv;

7
8

Lebas M. Comptabilit analytique de gestion, Ed. Nathan, Paris, 1990, p. 52


Dubvulle L. Contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 29

13

3. costurile care asigur un profit net anual echivalent dobnzii aferente


capitalului propriu.
Important este ca n fiecare ntreprindere s existe un program al costurilor care s
fie n permanen adaptat condiiilor concrete ale momentului, constituind baza de raportare
pentru realizrile fiecrei perioade. n abordarea problematicii costurilor a fiecrei categorii
de cheltuieli trebuie s se porneasc de la funciile pe care acestea le au n buna funcionare
a ntreprinderii. Orice supra sau sub dimensionare creeaz disfuncionaliti.
n contextul actual al produciei, pentru a atinge mai bine sistemul de obiective calitate, termen, cost, flexibilitate - ntreprinderile ncearc implementarea unor noi structuri,
att n interiorul, ct i n exteriorul organizaiei i care vizeaz, n domeniul organizrii
produciei, gestionarea fluxurilor (i nu a stocurilor care sunt mai costisitoare), adic a
suitei de operaii care se nlnuie fr ncetare (fluxuri ntinse) i o declanare a acestor
fluxuri n funcie de cererea din aval.
Integrat n activitatea practic de conducere, tematica costurilor de producie este o
problem intern a fiecrei ntreprinderi, care trebuie s fie circumscris ntr-un cadru
legislativ general viznd aspecte organizatorice ale evidenei, precum i niveluri normate
pentru unele categorii de cheltuieli.
Se poate concluziona faptul c a devenit progresiv necesar s se pun n aplicare
tehnici cantitative pentru a minimiza costurile printr-un control al aparatului de producie.
Dou evoluii, una economic creterea taliei ntreprinderilor i una social o
noua concepie a organizrii muncii au fcut necesar i posibil aceasta dezvoltare a
tehnicilor de gestiune a costurilor.
Talia mare a ntreprinderilor i diviziunea muncii nu permit controlul direct i
personal asupra produciei ce se poate exercita n cazul unei ntreprinderi mici. A trebuit
astfel delegat acest control, meninnd n acelai timp autoritatea managerului ntreprinderii.
Dou modaliti au fost puse n practic: pe de-o parte, dezvoltarea ierarhiei i n
special a conducerii iar pe de alt parte un mod nou de conducere, bazat pe definirea
obiectivelor concrete i comensurabile norme sau standarde din limba englez i
controlul realizrii acestor obiective abaterea de la norm.
Se pun astfel fundamentele controlului costurilor de producie. Este vorba nti de
predeterminarea costurilor plecnd de la norme/standarde, dar n special de a furniza un
instrument de feedback, permind s se controleze respectarea normelor prestabilite i de
a evalua abaterile, adic de a msura impactul asupra rezultatului ntreprinderii.

14

Prin intermediul unui astfel de sistem, a crui punere n practic este destul de
complex, cu toate c principiul controlului este simplu, conducerea ntreprinderii poate
examina condiiile interne ale exploatrii i poate lua decizii pentru bunul mers al activitii.

15

CAPITOLUL II
PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII
DE GESTIUNE I A CALCULAIEI
COSTURILOR N INDUSTRIA CRNII
2.1. Locul i rolul industriei crnii n cadrul economiei naionale
Industria este unul dintre principalele sectoare ale economiei naionale, cu o
contribuie major la realizarea i meninerea unui ritm nalt de cretere economic n
Romnia. Industria joac un rol important n economia Romniei, fapt reflectat de
principalele realizri de-a lungul anilor, realizri cu o evoluie ascendent n perioada 2002
2006. De altfel, n anul 2004 industria a atins valoarea cea mai mare a ponderii sale n PIB,
respectiv 28,12% , o contribuie de 97,4% n exportul Romniei i o capacitate ridicat de a
asigura locuri de munca (la sfritul aceluiai an n industrie lucrau 42,1% din numrul total
al salariailor din economie). n tabelul urmtor este prezentat ponderea sectorului
industrial n PIB pe perioada 200-2006:
Ponderea industriei n PIB
Tabel nr. 2
Specificare
2002
2003
2004
Industria
(miliarde lei
219479,7
323046,8
426098,2
preuri
curente)
PIB
(miliarde lei
803773,1
1167687,0
1514750,9
preuri
curente)
Pondere
27,3
27,66
28,12
(%)
Sursa: Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2007

2005

2006

494896,7

619636,8

1975648,1

2463716,5

25,04

25,15

Construit, n ultimele decenii, ntr-o concepie megaloman i autarhic, ntr-o


structur energointensiv i n mod dezechilibrat centrat numai pe marile i foarte marile
ntreprinderi, cu resursele de meninere i de inovare tiate nc din anii 80, prin economiile
impuse de activitatea de rambursare forat a datoriilor externe, industria Romniei, a trebuit
16

s suporte dup 1989, ocul pierderii pieei fostelor ri CAER, simultan cu acutizarea
mondial a concurenei i a mobilitii, datorit proceselor de liberalizare i de globalizare a
comerului. n noile condiii, i o serie de ali parteneri comerciali tradiionali ai Romniei
(inclusiv China i alte ri n curs de dezvoltare) au devenit mai puin interesai de
meninerea unor relaii comerciale prefereniale cu Romnia, punnd pe primul plan
avantajul comercial i performana tehnologic.
Dup anul 1989 industria prelucrtoare prezint n continuare unele puncte tari care
i confer oportuniti reale pentru relansare i care se refer, n principal, la faptul c deine
un important potenial productiv, incomplet utilizat i uzat parial fizic i moral. De
asemenea utilizeaz for de munc bine calificat i cu costuri reduse. Ea se adreseaz unei
piee interne cu o capacitate potenial ridicat de absorbie, a doua ca mrime n Europa
Central i de Est, dup Polonia, i folosete ntr-o proporie nsemnat resurse materiale
interne (iei, gaze naturale, lemn, piei, ln, minereuri metalifere i nemetalifere etc.).
Trebuie menionat totodat i avantajul funcionrii ntr-o zon geostrategic favorabil
dezvoltrii fluxurilor comerciale i de prelucrare, ntre Europa de Vest i regiunea Mrii
Negre - Orientul Mijlociu - Asia Central i de Est.
Economia Romniei i producia industrial n perioada de tranziie au fost afectate
n dezvoltarea lor de evenimentele i ocurile externe din ultimii ani, cum sunt: rzboiul din
Golf i cel din Kosovo, criza economic din Rusia i din Asia de Sud-Est, ocul petrolier
(escaladarea preului ieiului pe piaa internaional), devalorizarea euro fa de dolar etc.
Schimbrile structurale care au avut loc dup anul 1989, datorate trecerii economiei
romaneti de la economia centralizat la cea de pia, au avut un impact major asupra
evoluiei industriei. n aceast perioad industria prelucrtoare, care are n totalul industriei
o pondere de 75-85% n producia industrial i de peste 95% din export, a nregistrat un
declin destul de accentuat, determinat n primul rnd de modificarea substanial a structurii
pieelor externe de desfacere i de asigurare cu materii prime (desfiinarea C.A.E.R.) i de
scdere a puterii de absorbie a pieei interne, att la bunuri de capital, ct i bunuri de
consum. Ponderea industriei n PIB a cunoscut o reducere accentuat, de la 40,5% n 1990 la
27,3% n 2002, respectiv la 25,15% n 2006 (potrivit informaiilor furnizate de Institutul
Naional de Statistic, Anuar statistic 2007), apropiindu-se astfel de cea a altor ri europene.
Industria prelucrtoare a avut o scdere accentuat a volumului produciei n
perioada 1990-1992, apoi a nregistrat o cretere al crui vrf a fost anul 1996, urmat de o
nou scdere pn n 1999 inclusiv, datorat n special transformrilor structurale lente care
au avut loc i eforturilor de a face fa condiiilor concureniale puternice de pe pia n
aceast perioad. ncepnd ns cu anul 2000 situaia s-a ameliorat n sensul c sectorul
17

industrie de prelucrare a cunoscut o cretere continu. De semnalat faptul c, n cadrul


industriei de prelucrare, producia industriei alimentare i de buturi s-a dublat practic n
anul 2003 fa de 2000, aa cum se poate observa din datele prezentate n tabelul urmtor:
Ritmul de cretere al produciei industriale
Tabel nr. 3
Specificare
2001/2000 2002/2000 2003/2000 2004/2000
Industrie prelucrare
53,5 %
99,6 %
146 %
195%
Industrie alimentar i buturi
35,6 %
63,1 %
102,7 %
151,8 %
Sursa: prelucrrile autorului dup datele statistice din Anuar statistic 2005 ntocmit de
Institutul Naional de Statistic
Startul tranziiei a fost mult mai dificil n Romnia dect n alte state din centrul
Europei ex-socialiste. Economia era aproape integral etatizat; n formarea produsului intern
brut, aportul sectorului privat era n 1989 de numai 12,8%. Sistemul de conducere,
hipercentralizat i n conflict cu criteriile de raionalitate, devenise complet inert la
semnalele realitii. Realizarea produciei n uniti supradimensionate conferea economiei
un grad ridicat de rigiditate. Ineficiena acesteia a fost agravat n anii '80 att de
continuarea investiiilor n ramuri puternic energointensive, ct i de stoparea influxului
tehnologic occidental ca efect al politicii de rambursare anticipat forat a datoriei externe.
Slaba motivaie a muncii, dublat de politica artificial a ocuprii depline, altera i mai
mult competitivitatea produciei naionale. Efectul cumulat al acestor factori l-a constituit
deteriorarea standardului de via al populaiei, blocarea Romniei ntr-un perimetru de
subdezvoltare, compromiterea anselor sale de a se racorda la noile evoluii ale civilizaiei.
Schimbarea de sistem impune modificri de esen n comportamentul i
mentalitatea ntreprinderilor i a managerilor acestora, aceasta cu att mai mult cu ct
mediul de aciune al ntreprinderilor are un caracter tot mai instabil i imprevizibil, cu
oportuniti, dar, mai ales, cu restricii specifice. O astfel de restricie din ce n ce mai
pregnant manifestat n mediul de afaceri romnesc este dat de necesitatea integrrii
ecologiei n activitile ntreprinderilor industriale.
Prin privatizare se urmrete crearea unui nou mediu i a unei noi mentaliti
economice, menit s contribuie la conturarea i rspndirea unui nou comportament
economic caracterizat prin competiie, creativitate i spirit ntreprinztor. De asemenea, ea
trebuie s conduc la crearea de ntreprinderi mai bine organizate, dinamice i flexibile,
capabile s fac fa concurenei manifestate pe pieele interne i, de ce nu, internaionale.
Aceasta cu att mai mult cu ct economia de pia ctre care se tinde este bazat pe

18

confruntarea direct dintre unitile economice (adic pe concurena dintre acestea) i pe


supremaia legii cererii i a ofertei.
O industrie alimentar competitiv care funcioneaz bine este o condiie esenial
pentru aderarea la Uniunea European. Privatizarea sectorului alimentar romnesc aproape
c s-a ncheiat, dar se mai resimte nc o prezen puternic a statului n unele subsectoare.
Progresul nregistrat de privatizare e posibil s fi contribuit la creterea produciei i a
productivitii n industria alimentar, ncepnd cu anul 1990. Opiunile pentru proprietatea
privat au atras, de asemenea, un flux crescut de investiii strine directe, dar nivelul
investiiilor strine directe n sectorul alimentar (i n agricultura primar) rmne totui
sczut. Mai mult, investitorii strini prefer n general sectorul comerului cu amnuntul i al
restaurantelor, n timp ce investiiile strine directe n sectorul de prelucrare sunt limitate la
fabricile de bere i fabricile de lapte. Drept rezultat, micii proprietari privai (care reprezint
dou treimi din sector) sunt n general lipsii de resurse financiare pentru mbuntiri
tehnologice, iar fabricile de stat supradimensionate, cu tehnologie nvechit, lucreaz cu o
capacitate i eficien sczute. Privatizarea procesatorilor de stat care au mai rmas (n
special n subsectoarele importante ale zahrului i fructelor) n combinaie cu o promovare
agresiv a investiiilor strine directe ar trebui s devin o prioritate de prim rang.
IndustriaalimentaraRomnieireprezint14%dinproduciaindustrialtotala
rii(18%dintotalindustriiprelucrtoare),iarvaloareaproducieisaleafostmaimarecu
43,5%ndecembrie2004fadeanul2000(comparativcucretereade25,0%petotal
industrieprelucrtoare)ntermenireali.
Gradul de concentrare al industriei este relativ sczut. Astfel, primele 5 ntreprinderi
din industria alimentar i a buturilor dein 8,6% din veniturile totale realizate de acest
sector i 5,4% din numrul total de angajai care lucreaz n cadrul sectorului. Primele 20 de
ntreprinderi dein 19,4% din veniturile totale realizate de sector i 12,5% din numrul total
de angajai.
Conforminformaiilor furnizate deInstitutul Naional deStatistic, nanul 2003
funcioneaz10.688,dincare99%cucapitalmajoritarprivat.Maimult,99,4%dinvaloarea
producieiesteobinutnntreprindericucapitalmajoritarprivat.Doutreimidincele
9.000defirmesuntntreprinderimicicumaipuinde10salariai.ntreprinderilerelativ
mari(cupeste50desalariai)domindoarsectorulzahrului,vinuluiiberii.nacestetrei
subsectoare,50%60%dinntreprinderiaumaimultde50deangajai(ncomparaiecu9%
peplannaional).
Potrivitaceleaisurse,InstitutulNaionaldeStatistic,lanivelulanului2003din
cele10.688ntreprinderidinsectorulindustriealimentariabuturilor,11,2%reprezint
19

ntreprinderi de producere a crnii i a crnii de pasre, respectiv un numr de 1.193


ntreprinderi dincaredoar1%seaflnproprietatea statului.Investiiile strinedirecte
(ISD)suntnecesarepentrumodernizareaindustrieiprivatizateipentrufacilitareaaccesului
lapieeledeexport.Romniaaprimit10,2miliardeeuronfonduristrinedeinvestiiin
perioada19912003.
n Romnia sectorul industriei crnii este bine reprezentat, aa cum reiese din
informaiile statistice9 cu privire la evoluia n perioada 2000-2004 a produciei industriale, a
indicilor produciei industriale i a produciei principalelor produse alimentare. De
asemenea, n perioada 2002-2005 volumul investiiilor n industria crnii de pui a atins suma
de 115 milioane de euro, din care 60 milioane euro n abatoare i restul n fermele de
cretere a puilor.
Evoluia produciei industriale n industria alimentar i buturi
Tabel nr. 4
Industria alimentar i
2000
2001
2002
buturi
Producia industrial
501553,9
769938,6
1001578,7
(miliarde lei preuri curente)
Indicele producie industriale
100 %
120,1 %
134,7 %
(2000 an de baz)
Sursa: Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2005

2003

2004

1235124,4

255750,8

141,6 %

135,1 %

Creterea sectorului industrie crnii este pus n eviden de asemenea prin evoluia
cantitativ a principalelor produse industriale alimentare aa cum reiese din tabelul de mai
jos.
Producia principalelor produse industriale alimentare
Tabel nr. 5
Produsul
UM
2000
2001
Carne
mii tone
259
202
Preparate din carne
mii tone
127
168
Conserve din carne
mii tone
11
16
Sursa: Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2005

2002 2003
167 204
169 204
17
21

2004
210
254
22

Conceptul de eco-eficien apare ca o form de aplicare la nivelul ntreprinderii a


principiilor dezvoltrii durabile care graviteaz n jurul optimizrii utilizrii resurselor
disponibile n sistemele de producie. Din aceast perspectiv conceptul de eco-eficien este
definit ca un proces de schimb n care exploatarea resurselor, direcionarea investiiilor,
orientarea dezvoltrii tehnologice i transformrile la nivelul conducerii ntreprinderii
9

Institutul Naional de Statistic, Anuar statistic 2005

20

maximizeaz valoarea adugat minimiznd consumurile de resurse, deeurile i poluarea


(Schmidheiny i Zorraquin, 1998).
Una dintre ramurile de activitate cu aciune important asupra mediului nconjurtor
este cea a industriei de prelucrare, ramur n cadrul creia regsim i industria crnii ca
parte integrant a industriei alimentare. Date fiind cele prezentate mai sus activitatea
ntreprinderilor din acest sector este supus unor restricii date, pe de o parte, de creterea
exigenelor consumatorilor privind calitatea produselor i, pe de alt parte, de respectarea
legislaiei n domeniul proteciei consumatorului i a mediului nconjurtor.
Pentru a fi performante ntreprinderilor din acest sector li se impune realizarea de
investiii n vederea

creterea valorii biologice a efectivelor de animale, pentru

modernizarea capacitilor de producie i obinerea de produse agroalimentare de nalt


calitate, aceasta pentru a face fa exigenelor nutriionale i ecologice ale pieelor secolului
21. n acest context, industria alimentar i a buturilor a atras 10% din totalul investiiilor
strine directe. Agricultura primar reprezint doar 1% din totalul investiiilor strine directe
cumulate n Romnia n perioada 19912003.
Situaia investiiilor strine directe n perioada 1991 2003
Tabel nr. 6
Activitate economic
Total din care:
Industrie prelucrtoare din care:
- alimente buturi i tutun
Sursa: Institutul Naional de Statistic

Valoare cumulat
(milioane euro)
10159,6
5239,9
983,4

Pondere
(%)
100,0
51,6
9,7

Perspectiva favorabil de dezvoltare n urmtorii ani a sectorului industriei crnii


este pus n eviden i prin materialul publicat 10 de Comisia European privind proieciile
cererii i ofertei principalelor producii agricole, ctre 2012. Pe termen mediu, se pornete de
la revenirea creterii economice n rile Uniunii europene i a ntririi monedei euro. n
ceea ce privete carnea, raportul sugereaz c piaa se reface ctre o situaie mai normal.
Producia va scdea n 2012 la 7,6 milioane tone, datorit continurii scderii efectivelor de
vaci de lapte i a impactului introducerii plilor unice pe ferm. Consumul de carne de porc
i de pasre va continua s creasc, dar ntr-un ritm mai sczut dect n deceniul trecut,
manifestndu-se schimburi comerciale tot mai intense ntre vechile membre ale Uniunii
Europene i cele noi. Consumul de carne de oaie, n schimb, i va menine declinul din anii
precedeni.
10

Site: http://europa.eu.int/comm/agriculture/publi/caprep/prospects2005/

21

Previziuni consum (kg)


Tabel nr. 7
UE-25
Vit
Porc
Pasre
Oaie
Total

2004
18.0
43.5
23.0
2.8
87.4

2006
17.9
43.4
23.4
2.8
87.6

2008
17.8
43.6
23.7
2.8
88.0

2010
17.6
43.9
24.2
2.8
88.4

2012
17.5
44.4
24.5
2.8
89.1

20.1
43.2
22.7
3.4
89.4

20.1
43.7
23.1
3.3
90.2

19.9
43.6
23.4
3.3
90.1

19.6
43.8
23.7
3.2
90.4

19.5
44.3
24.0
3.2
90.9

6.7
44.1
26.6
0.4

6.7
45.0
27.2
0.4

UE-15
Vit
Porc
Pasre
Oaie
Total

UE-10
Vit
7.1
6.7
6.7
Porc
45.0
42.0
43.8
Pasre
24.4
25.0
25.8
Oaie
0.2
0.3
0.4
Sursa: raport al Comisiei europene preluat de pe site:
http://europa.eu.int/comm/agriculture/publi/caprep/prospects2005/

Evoluia sectorului de activitate, industria crnii, indic att un potenial real de


cretere ct i ameninri sporite din partea concurenilor noi i tradiionali. Restructurarea
acestei industrii va conduce la accentuarea, n scurt timp, a luptei pentru supravieuire pe
piee a ntreprinderilor care produc i comercializeaz produsele din carne.

2.2. Caracteristicile tehnice, organizatorice i economice ale unitilor din industria


crnii
Industria alimentar romneasc, n particular cea a crnii, este una din branele care
se dezvolt de o manier foarte dinamic. Dup lungi procese de transformare, industria
alimentar aparine ntr-o proporie covritoare sectorului privat. Obiectivele de dezvoltare
principale ale ntreprinderilor din aceast industrie sunt legate de modernizarea proceselor
de producie pentru a obine o mai mare productivitate a muncii, pentru a ameliora igiena n
fabricarea produselor alimentare, precum i pentru creterea competitivitii ntreprinderilor
pe piaa naional, dar i internaional.
Aciunile ntreprinse sunt ndreptate ctre ctigarea ncrederii consumatorilor,
protecia sntii i a intereselor acestora. Securitatea alimentar constituie prioritatea
numrul unu a secolului n care ne aflm. Odat cu creterea importanei securitii
alimentare crete i importana aplicrii legislaiei n domeniul calitii care impune
indicarea originii i a rii de provenien a produselor alimentare, cu specificarea
22

compoziiei, a caracteristicilor i a metodelor de produciei ale bunurilor alimentare aflate pe


pia, la dispoziia consumatorilor.
Controlul calitii alimentelor la nivel de productor i procesator se afl printre
problemele de prim prioritate n cadrul programului de preaderare SAPARD. Ministerul
Agriculturii este angajat ntr-un program intensiv de pregtire a reglementrilor i liniilor
orientative pentru armonizarea standardelor de calitate i a procedurilor de comercializare cu
cele ale Uniunii europene. n aprilie 2002, gradele i standardele de dinainte de 1989 au fost
abrogate, iar productorii sunt n prezent responsabili de respectarea noilor standarde de
calitate, care sunt formulate pentru a satisface cerinele minime de igien ale Uniunii
europene.
Armonizarea este un concept foarte larg, care acoper o varietate de probleme i
preocupri la fiecare produs. Este, prin urmare, foarte dificil s se evalueze gradul de
armonizare n sectorul agroalimentar romnesc, n special deoarece procesul legislativ este
n curs. Este important de remarcat faptul c, dei armonizarea legislativ a fost realizat n
mare msur, totui aplicarea sa se face n mod treptat. Mari ntrzieri exist n sectorul
laptelui i produselor lactate, ca i n sectorul carne (n special carnea de porc, vit i oaie),
unde exist, de asemenea, presiuni din partea grupurilor de productori pentru ntrzierea
aplicrii legii pn n anul 2006. Armonizarea a fost ncheiat (sau n mare msur
ncheiat) doar pentru producia de semine, struguri, vin, control fitosanitar i sanitarveterinar. Monitorizarea reziduurilor de pesticide este implementat i funcional la nivelul
standardelor Uniunii europene pentru producia vegetal; ajustri suplimentare sunt n curs
n sectorul produciei zootehnice. n ceea ce privete alte produse i activiti, armonizarea
este n cel mai bun caz parial, dei progrese semnificative au fost realizate n anul 2005.
Situaia armonizrii sectorului agroindustrial romnesc cu standardele U.E. n 2005
Tabel nr. 8
n mare msur armonizate
Parial armonizate
Nearmonizate
Producia de semine
Fructele i legumele
Zahr
Viticultura
Cerealele
Lapte i produse lactate
Vinul
Morrit i panificaie
Carne (porc, vit, oaie)
Controlul fitosanitar
Pesticide, monitorizarea
Ou i carne de pasre
Controlul sanitar veterinar
reziduurilor
Sursa: MAPDR, Departamentul Integrrii Europene, Serviciul de statistic agricol.
Faptul c unele mrfuri i activiti sunt considerate ca nearmonizate nu nseamn
ca nu exist standarde de calitate pentru aceste mrfuri. nseamn doar c, n aceast etap,
standardele de calitate romneti nu se ridic la nivelul standardelor de calitate ale Uniunii
23

Europene. Un exemplu deosebit de convingtor este dat de sectorul laptelui i produselor


lactate. Acest sector este extrem de dificil de armonizat, deoarece laptele este produs de o
multitudine de mici gospodrii ale productorilor, care au fiecare una sau dou vaci. Marile
fabrici de lactate (unele finanate cu capital strin) i-au instalat cu cheltuieli proprii tancuri
de lapte i faciliti de refrigerare n multe sate. Aceste centre de colectare primesc lapte
materie prim de la micii productori n mod organizat, utiliznd echipamente moderne i
respectnd cerinele de igien standard. Totui aceste standarde nc nu se ridic la nivelul
standardelor Uniunii Europene, iar sectorul lactatelor nc este considerat ca fiind
nearmonizat.
Activitatea ntreprinderilor din industria crnii, ca de altfel a tuturor ntreprinderilor
din sectorul industrie alimentar se desfoar sub incidena unor norme de calitatea
referitoare la ambalarea produselor, transportul i depozitarea produselor, precum i n ceea
ce privete etichetarea i marcarea produselor.
Normele de igien privind alimentele i protecia sanitar a acestora, aprobate prin
Ordinul Ministrului Sntii nr. 611/1995, menioneaz urmtoarele cerine cu privire la
ambalaje: s fie avizate sanitar; materialele din care se confecioneaz s aib grad ridicat de
stabilitate fizic i chimic astfel nct s nu permit cedarea n timpul utilizrii a
substanelor strine peste limitele admise; s nu influeneze caracteristicile de calitate sau
valoare nutritiv a produselor alimentare cu care vin n contact n timpul prelucrrii,
manipulrii, transportului sau depozitrii; s nu confere toxicitate produselor alimentare cu
care vin n contact; s asigure produselor o protecie eficient fa de alte impuriti
accidentale pe toat durata prelucrrii, transportului i pstrrii; cernelurile i coloranii
folosii la imprimarea i colorarea materialelor de ambalaj care vin n contact cu alimentele
s fie avizate de Ministerul Sntii; este inadmisibil contactul direct al alimentelor cu
partea imprimat a ambalajului; nu este admis folosirea hrtiei provenit din deeuri la
ambalarea alimentelor.
Potrivit prevederilor O.G. nr.108/1999 pentru modificarea i completarea Legii
nr.98/1994 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la Normele legale de igien i
sntate public, constituie contravenii: transportarea i depozitarea alimentelor sub form
de materii prime sau semifabricate mpreun cu produse finite care se consum fr
prelucrare termic, fr asigurarea condiiilor corespunztoare pentru fiecare categorie;
efectuarea transportului alimentelor n mijloace de transport neautorizate n acest scop,
neamenajate i neechipate pentru a asigura pstrarea nemodificat a caracteristicilor
produselor pe durata transporturilor; depozitarea ambalajelor n ncperile de vnzare,
producie sau preparare, n spaiile de circulaie, vestiare sau pe trotuarele aferente;
24

neasigurarea depozitrii i pstrrii alimentelor n condiii care sa previn modificarea


proprietilor nutritive, organoleptice i fizico-chimice, precum contaminarea microbian.
n ceea ce privete etichetarea i marcarea produselor alimentare, Hotrrea
Guvernului nr. 106/2002 privind etichetarea alimentelor, reglementeaz modul de etichetare
a alimentelor livrate ca atare consumatorului final, precum i instituiilor, agenilor
economici care furnizeaz hrana pentru populaie.
Potrivit acestei reglementri, informaiile oferite prin etichetare nu trebuie s induc
n eroare consumatorii; ele trebuie s fie suficiente, verificabile i uor de comparat.
nscrisurile de pe eticheta alimentelor trebuie s fie vizibile, lizibile scrise cel puin n limba
romn.
Etichetele produselor alimentare trebuie s cuprind n mod obligatoriu urmtoarele
elemente: denumirea sub care este vndut alimentul; lista cuprinznd ingredientele;
cantitatea din anumite ingrediente sau categorii de ingrediente; cantitatea net pentru
alimentele preambalate; data durabilitii minimale sau n cazul alimentelor care din punct
de vedere microbiologic au un grad nalt de perisabilitate data limit de consum; condiiile
de depozitare sau de folosire, atunci cnd acestea necesit indicaii speciale; denumirea sau
denumirea comercial i sediul productorului, al ambalatorului sau distribuitorului; n cazul
produselor din import se scriu numele i sediul importatorului sau ale distribuitorului
nregistrat n Romnia; locul de origine sau de provenien al alimentului, dac omiterea
acestuia ar fi de natur s creeze confuzii n gndirea consumatorului cu privire la originea
sau proveniena real a alimentului; instruciuni de utilizare, atunci cnd lipsa acestora poate
determina o utilizare necorespunztoare a alimentelor; o meniune care s permit
identificarea lotului; meniuni suplimentare de etichetare pe grupe de produse.
Toate aceste elemente sunt necesare i obligatorii astfel nct s se respecte
prevederile legale cu privire la drepturile consumatorului recunoscute de statul romn, care
sunt, printre altele: dreptul de a fi protejai mpotriva riscului de a achiziiona un produs sau
de a li se presta un serviciu care ar putea s le pericliteze viaa, sntatea sau securitatea, ori
s le afecteze drepturile i interesele legitime; dreptul de a fi informai complet, corect i
precis asupra caracteristicilor eseniale ale produselor i serviciilor, astfel nct decizia pe
care o adopt n legtur cu acestea s corespund ct mai bine nevoilor lor, precum i de a
fi educai n calitatea lor de consumatori; dreptul de avea acces la piee care s le asigure o
gam variat de produse i de servicii de calitate.
n cadrul industriei crnii ntreprinderile desfoar fie o activitate de abatorizare
care presupune pregtirea animalelor pentru sacrificare, suprimarea vieii acestora,

25

prelucrarea iniial a animalelor sacrificate prin tranare crnii i/sau o activitate de


industrializare propriu-zis a crnii respectiv, obinerea de preparate din carne.
Preparatele din carne se clasific dup dou criterii de baz, i anume11:
1. Dup tratamentul termic aplicat, preparatele din carne pot fi: crude: crnai cruzi
(proaspei), past de carne pentru mici, carne tocat; din carne pasteurizat: tobe, caltaboi,
sngerete, slnin fiart, drob; afumate: crnai afumai, slnin afumat, costi afumat
etc; afumate la cald/pasteurizate i, eventual, afumate la rece: preparate fr structur sau
prospturi: crenvurti, parizer, polonez i preparate cu structur eterogen (salamuri,
crnai); afumate la cald /pasteurizate /afumate i uscate: salam de var clasic; specialiti
pasteurizate: rulad, muchi picant, unc; specialiti afumate: piept condimentat, cotlet
haiducesc etc; specialiti afumate la cald/pasteurizate: piept fiert i afumat; specialiti
pasteurizate / afumate: muchi ignesc; specialiti afumate / uscate: pastram de oaie.
2. Dup gradul de mrunire a componentelor care formeaz compoziia,
preparatele din carne se clasific n: preparate din carne netocat (toate specialitile);
preparate din carne tocat (restul preparatelor).
O problem de ordin tehnic care condiioneaz activitatea ntreprinderilor din
industria crnii, indiferent de obiectul de activitate, abatorizare sau prelucrare a crnii, este
cea legat de asigurarea frigului artificial, frigul fiind considerat astzi mijlocul cel mai
simplu, mai sigur i mai economic de pstrare a produselor alimentare. Pstrarea alimentelor
cu ajutorul frigului se realizeaz prin doua procedee: refrigerare sau congelare.
Refrigerarea este procedeul prin care produsul alimentar este rcit pn n jurul
punctului su de nghe i pstrat la aceast temperatur o perioad determinat (rcire la
temperaturi cuprinse de regul ntre 0o i 4o C i chiar mai mult 12). ns, unele produse nu
suport refrigerarea pn n apropierea punctului lor de nghe, deoarece nregistreaz
vtmri produse de frig.
Congelarea este caracterizat prin scderea temperaturii produsului sub 0 oC (n
general aproape de 18 o C), putndu-se realiza o durat de conservare de cteva luni i chiar
mai mult13.
Procesul tehnologic (schemele tehnologice 1 i 2) de preparare a produselor
din carne cuprinde mai multe faze, de la depozitare pn la livrare, a cror succesiune este
urmtoarea: depozitarea n mediu frigorific, presupune ca unitile economice din industria
crnii s dispun de ncperi dotate cu rampe de recepia a crnii, precum i de sistem de
11

Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti, 2002, p.
483
12
Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti, 2002, p.
185
13
Banu C. i colectiv - Manualul inginerului n industria alimentar, vol. II, Ed. Tehnic, Bucureti,
2002,p.186

26

climatizare corespunztor; tranarea crnii se realizeaz n spaii climatizate corespunztor


i dotate cu echipamente specifice, performante; injectarea crnii: din slile de tranare,
carnea este transportat n depozite tampon de unde este preluat pentru injectare n vederea
fabricrii specialitilor; tamblerizarea, etap care permite unei ntreprinderi din industria
crnii s realizeze o gam variat de specialiti din carne, adaptat preferinelor
consumatorilor; secia de specialiti, ntruct o faz important n realizarea specialitilor
o constituie formarea acestora. Pentru creterea productivitii i prelucrarea crnii secia se
doteaz cu maini de legat i format care uureaz activitatea; tocarea-cuterizarea crnii se
realizeaz n spaii largi, n care sunt aplicate metode constructive moderne: faian, inox,
pavimente protejate cu rini metacrilice, iar ncadrarea n parametrii tehnologici specifici se
obine prin dotarea cu echipamente specifice acestei operaii; condimentarea: carnea tocatcuterizat, n amestec cu condimentele dozate conform reetelor este adusa n slile de
umplere n membran a preparatelor din carne. Operaiunea se realizeaz cu echipamente
automatizate. Membranele utilizate se achiziioneaz de la productori, iar pn la utilizare
sunt depozitate n spaii corespunztoare limitrofe seciei; fierbere-afumare: tratamentele
termice la care produsele fabricate sunt supuse sunt capitale pentru asigurarea calitii
acestora; etichetarea produselor: alturi de calitatea intrinseca a produselor, modul de
ambalare i etichetare al acestora este un element important pentru atragerea i satisfacerea
consumatorilor,care trebuie s fie permanent informai asupra a ceea ce li se ofer.
Etichetarea se realizeaz automat prin linii tehnologice specifice, personalul muncitor
nefcnd altceva dect s alimenteze maina cu seturi de etichetare adecvate fiecrui tip de
produs; depozitarea produselor finite: pn la livrare produsele finite sunt depozitate n
spatii climatizate n care se urmrete permanent starea acestora i se pregtesc loturile
pentru livrare; porionare-feliere, vidare: o parte din producie realizat (n general cea
destinat marilor reele de magazine de desfacere) este porionat, feliat i vidat;
laboratorul uzinal are un rol bine determinat n semnalarea i prevenirea oricror
neconformiti care pot aprea la materia prim, fluxul tehnologic sau la produsul finit;
emite buletinele de analiz oficiale, certific conformitatea produselor; livrarea nchide
fluxul tehnologic al produciei. Sortarea produselor i pregtirea loturilor de livrare n
funcie de comenzi constituie responsabilitatea personalului care lucreaz n aceasta zona.
Produsele se verific privind integritatea, starea termic i modul de etichetare. Se sorteaz
pe categorii, pe beneficiari i se cntresc nainte de livrare. Fiecare lot de produse care iese
pe poarta unitii este nsoit de documente oficiale stabilite de prevederile legale n vigoare.
SCHEMA NR. 1

Schema tehnologic de fabricare a parizerului din carne de porc


27

Condimente

Prepararea
pastei de carne

Slnin moale

Conservare
minim 24 ore

Rcire

Cuterizare

Tocare

Umplere membrane

Pregtirea
membranelor

Uniformizarea
umplerii

Clipsare, legare

Pregtirea sforii,
clipsuri

Zvntare la 450 750 C


timp de 30 min

Fierbere la 750 C
28

timp de 1,5 2,5 ore

Rcire n bazine cu ap

Depozitare la 00 40 C
pn la livrare
SCHEMA NR. 2

Schema tehnologic de fabricare a crenvurtilor din carne de vit

Condimente

Prepararea
pastei de carne

Slnin moale

Conservare
minim 24 ore

Rcire

Cuterizare

Tocare

Umplere membrane

Pregtirea
membranelor

Uniformizarea umplerii

29

Clipsare, legare

Pregtirea sforii,
clipsuri

Zvntare la 450 750 C


timp de 10-15 min

Afumare la cald 750-950 C


timp de 20-30 min

Fierbere la 720 - 750 C


timp de 10-20 min

Rcire cu ap

Depozitare la 20 40 C pn
la livrare
Sursa: Ing. Emilia Caloianu, Ing. Lupu Cristina Tehnologia preparatelor din carne, Ed. Universitatis
Company, Bucureti, 2001

De asemenea, unitile din industria crnii trebuie s dispun de vestiare pentru


personal, amenajate corespunztor, s asigure echipamentul de protecie curat i complet
30

care se schimb de ori de cate ori este nevoie i se igienizeaz prin spltoria, de regul,
proprie.
Conform normelor legale i pentru a preveni orice risc potenial de contaminare a
produselor, navetele ca ambalaje se supun splrii i dezinfectrii. Aceasta operaiune se
poate realiza ntr-o linie de splare/dezinfectare automat amplasata ntr-un spaiu separat
limitrof zonei de livrare.
Pentru producerea agentului termic la capacitatea necesar ntregului proces
tehnologic de fabricaie unitile din industria crnii dispun de centrale termine dotate cu
echipamente specifice.
Am considerat ca fiind oportun pentru realizarea acestei lucrri, prezentarea, pe
scurt, a unei ntreprinderi din industria crnii i anume, societatea comercial Carnex S.A
(societate cu titlu de exemplu).
Prin profilul principal al activitii sale societatea comerciala Carnex S.A. produce i
comercializeaz preparate din carne, conserve i semiconserve, precum i carne tranat.
Obiectul de activitate al societii comerciale Carnex S.A. l reprezint
industrializarea, desfacerea i comercializarea crnii i a produselor din carne. De asemenea,
societatea mai efectueaz i prestri de servicii pentru teri.
S.C. Carnex S.A. dispune de o secie de conserve (conserve pate, conserve din carne
de vit i porc) cu capacitatea de 3 t/zi i o secie de preparate din carne (preparate afumate
i semiafumate, prospturi) cu o capacitate de 2 t/zi.
Dimensionarea unei strategii competitive presupune concentrarea ntreprinderii
asupra principalului obiect de activitate producerea si comercializarea produselor
din carne prin aplicarea unui program de dezvoltare care s conduc la diminuarea
costurilor de exploatare. Printre aciunile ce pot fi ntreprinse n acest scop se numr i:

realizarea unui control strns al costurilor;

revizuirea responsabilitilor i aplicarea unui sistem de raportri interne;

stabilirea indicatorilor tabloului de bord;

implementarea unui sistem de management proactiv care s asigure pilotajul

ntreprinderii.
De altfel, lucrarea de fa, prin concluziile care se vor desprinde n urma analizei
detaliate a modului de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ntr-o
ntreprindere din industria crnii, se constituie ntr-o alternativ privind modalitatea concret
prin care o astfel de ntreprindere i poate perfeciona modul de gestiune i de conducere
prin costuri.
31

2.3. Factorii de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n


unitile economice din industria crnii
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n industria
crnii depinde de o serie de factori, ntre care mai importani pot fi menionai urmtorii 14:
tehnologia produciei, tipul de producie i modul de organizare a acesteia, structura
organizatoric (de producie i concepie i cea funcional) a unitii, mrimea
ntreprinderii, continuitatea procesului de producie (continuu sau sezonier), gradul de
mecanizare i automatizare a produciei etc.
Particularitile tehnologiei produciei influeneaz n special documentaia primar
a cheltuielilor de producie, stabilirea purttorilor de costuri i unitii de calculaie, precum
i modul de organizare a contabilitii analitice i sintetice a cheltuielilor de producie.
Astfel, din analiza procesului tehnologic la producia de baz n industria crnii se
poate trage concluzia c aceasta se ncadreaz n categoria produciei simple, omogen. Ca
unitate de calculaie se folosete kilogramul.
n ntreprinderile din industria crnii, fiind vorba despre producie simpl,
cheltuielile ocazionate de fabricarea acesteia se bugeteaz i se contabilizeaz pe
principalele faze ale procesului tehnologic, iar costul semifabricatelor (dac exist) i al
produselor finite rezult din nsumarea cheltuielilor nregistrate pe fiecare faz n parte.
n cazul produciei complexe, bugetarea, contabilitatea i calcularea costurilor se
organizeaz att pe fiecare faz n mod distinct, ct i pe fiecare component a produsului, i
apoi, n mod separat, pentru produsul finit.
Rezult, prin urmare, c sub influena tehnologiei de fabricaie, metoda de organizare
a bugetrii, contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor capt iun
caracter mai mult sau mai puin detaliat, n sensul c, cu ct producia este mai simpl, cu
att avem de-a face cu un numr mai mic de calculaii pe produs i invers.
Tot particularitile tehnologiei produciei sunt acelea care influeneaz asupra
stabilitii purttorilor de costuri i unitii de calculaie. Astfel, n cazul producie simple a
ntreprinderilor din industria crnii, purttorul de costuri l constituie, n principal, faza de
fabricaie, ca purttor intermediar i produsul finit, ca purttor final. Unitatea de calculaie
este reprezentat, aa cum am precizat mai sus, prin uniti de msur naturale
corespunztoare nsuirilor naturale ale produselor pe care le exprim. n cazul produciei
complexe, purttorul de costuri difer mai mult, fiind constituit dintr-un semifabricat (reper,
pies, subansamblu) distinct ca purttor intermediar, ct i din produsul finit, ca purttor
14

Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2002, p. 58

32

final, iar unitatea de calculaie poate i reprezentat att printr-o unitate de msur natural,
ct i printr-una convenional.
De asemenea, particularitile tehnologiei produciei influeneaz i asupra perioadei
i momentului efecturii calculaiei. n cazul produciei ntreprinderilor din industria crnii
(producie simpl) perioada de efectuare a calculaiei coincide cu perioada de gestiune, iar
perioada de producie este mult mai mare ceea ce imprim calculaiei un caracter periodic.
n cazul produciei complexe, perioada de calculaie coincide, de regul, cu perioada de
producie, calculaia avnd un caracter neperiodic.
Att n cazul produciei simple, ct i al produciei complexe, prezentarea
particularitilor tehnologiei produciei are importan pentru cunoaterea consumatorilor de
materii prime, de materiale auxiliare, de semifabricate proprii sau cumprate etc., pentru
fiecare operaie n parte, consumuri, care evaluate n bani, constituie cheltuielile de
producie, ce fac obiectul bugetrii, contabilitii i calculaiei costurilor.
Diversificarea produciei impune necesitatea calculrii costului produsului i pe
caliti, atunci cnd la programarea produciei s-a prevzut diferenierea produselor n
funcie de anumii factori cantitativi (materii prime, consum specific, proces tehnologic). n
aceste condiii calitatea produsului devine obiect al calculaiei costurilor, atunci cnd se
poate organiza de la nceput

urmrirea acestuia printr-o delimitare precis. Influena

procesului tehnologic asupra organizrii calculaiei costurilor este foarte important i n


aceast situaie, datorit faptului c o schimbare a tehnologiei poate modifica consumul
specific i costul prelucrrii.
O importan deosebit n ceea ce privete organizarea contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor o are i tipul de producie (individual, de serie sau de mas) care
rezult din unitatea respectiv, precum i modul de organizare a acesteia (n flux, pe
comenzi sau unicate).
Tipul de producie definit ca stare organizatoric i funcional a ntreprinderii
determinat de nomenclatura produciei fabricate i volumul produciei executate pe fiecare
poziie din nomenclatur15, este un factor important n ceea ce privete organizarea
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. ntreprinderile industriei crnii se
ncadreaz n grupa de serie, ce se caracterizeaz prin fabricarea unei game mai reduse sau
mai largi de produse n cantiti mari sau mijlocii, respectiv serii mari sau mijlocii.
Tipul de producie i modul de organizare al acesteia condiioneaz alegerea metodei
de calculaie a costurilor, a purttorilor de costuri i a unitii de calculaie, a perioadei la
care trebuie efectuat calculaia de costuri, a modului de organizare a contabilitii de
gestiune a cheltuielilor de producie i n special a contabilitii analitice a acestora, precum
15

Gervais M. Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed. Collection Gestion, Paris, 1990, p.17

33

i a documentelor privind lansarea i urmrirea cheltuielilor de producie i a produciei


obinute, a ordinii de prelucrare i control a datelor cuprinse n documente etc.
Privit din acest punct de vedere, producia de baz din industria crnii este
producie de serie, iar modul de organizare a acesteia este n flux.
Tipul de producie de serie i modul de organizare a acesteia n flux implic, la
ntreprinderile din industria crnii, utilizarea metodei de calculaie global sau pe produs. n
industria crnii, purttorul de cheltuial, pentru antecalcul este seria de produse care se
fabric.
Calculaia costului n cazul produciei de serie are un caracter periodic, datorit
faptului c perioada de producie coincide de cele mai multe ori cu perioada de calculaie i
se ncadreaz ntotdeauna ntr-o perioad de gestiune.
Tipul de producie din ntreprinderile din industria crnii influeneaz determinarea
corect a costului pe purttori i n ceea ce privete alegerea unitii de calculaie utilizate de
ntreprindere. Unitile de calculaie utilizate pentru exprimarea cantitativ a produciei
obinute pot fi n raport de natura lor, uniti fizice (naturale) sau uniti convenionale.
Unitile naturale, drept uniti de msur tehnice ce corespund formei de prezentare, strii
de agregare .a. pentru producia obinut sunt utilizate doar n cazul cnd aceast producie
are un caracter omogen, aa cum este cazul produciei din industria crnii.
n situaia n care, acest caracter omogen lipsete, sunt utilizate unitile de calculaie
cu caracter convenional. Asigurarea omogenitii convenionale este necesar n vederea
repartizrii cheltuielilor asupra produciei, pentru analiza i stabilirea abaterilor costurilor
efective de la cele antecalculate.
Un alt factor cu influen deosebit asupra organizrii contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor l constituie structura organizatoric (de producie i concepie i,
respectiv, funcional) a ntreprinderii.
Aceast influen se manifest n primul rnd prin locul unde se emit documentele
primare privitoare la cheltuielile de producie i verigile prin care trebuie s treac ele pe
linia fluxului informaional pn la faza final de prelucrare i nregistrare n conformitate
cu necesitile de contabilitate.
n al doilea rnd, influena se manifest prin aceea c nregistrarea i determinarea
volumului de producie se face att pe total, n raport cu felul produciei ce se fabric n
ntreprindere n conturi sintetice diferite, ct i pe fiecare secie i, n adncime, pe centre de
costuri, ca locuri de cheltuieli, cu ajutorul conturilor analitice deschise n aceast structur.
Deci, cu ct producia este mai complex, iar nomenclatura ei mai larg, cu att i seciile de
producie i centrele de costuri n cadrul crora se realizeaz o astfel de producie i care
34

constituie n acelai timp locuri de cheltuieli, vor fi mai numeroase. Aceasta nseamn c i
numrul conturilor analitice care se deschid n contabilitatea de gestiune pentru urmrirea
cheltuielilor ocazionate de fabricarea produciei n seciile respective, va fi mai mare.
Influena structurii organizatorice asupra calculaiei costurilor se manifest prin
aceea c efectuarea acesteia pe fel de producie i unitate, se face dup criterii diferite i ntro anumit succesiune. Astfel, dac n cazul sectorului productiv al ntreprinderilor din
industria crnii contabilitatea analitic se adncete foarte mult i permite urmrirea cu mai
mare exactitate a rentabilitii fiecrui loc de cheltuieli, ca centru de costuri, n cazul
sectorului administrativ i de conducere, pentru a simplifica volumul de munc, aceasta se
organizeaz la nivelul ntregului sector cu defalcare pe feluri de cheltuieli i nu pe fiecare
serviciu, birou etc. n parte, ca centre de costuri distincte.
Se aplic astfel, n ntreprinderile din industria crnii, principiul gestiunii economice
n interiorul ntreprinderii i se ntrete responsabilitatea managerilor centrelor respective
de costuri, se raionalizeaz fluxul informaional al cheltuielilor de producie, ceea ce
conduce la reducerea volumului de munc necesar pentru nregistrarea i urmrirea
cheltuielilor respective, ntruct se reduce nu numai numrul documentelor primare
privitoare la cheltuielile de producie, ca purttori de informaii, dar se reduce i numrul de
conturi analitice deschise pentru nregistrarea cheltuielilor de producie pe centre de costuri.
Un alt factor de care depinde organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor l constituie mrimea ntreprinderii. n raport de mrimea ntreprinderii de care
depinde volumul operaiilor economice i financiare, precum i de ali factori, cum ar fi
particularitile procesului tehnologic i structura organizatoric a ntreprinderii, gradul de
pregtire a personalului financiar-contabil, nivelul de raionalizare i informatizare a
lucrrilor de eviden n general etc., contabilitatea de gestiune se poate organiza fie sub
form centralizat, fie sub form descentralizat.
Organizarea contabilitii de gestiune sub form centralizat are loc n ntreprinderile
mici i mijlocii, n care numrul seciilor de fabricaie este redus sau acolo unde urmrirea
procesului de fabricaie din punct de vedere tehnic se asigur dup principiul conducerii fr
secii, iar gestiunea economic se aplic la nivelul ntregii uniti. n acest caz, toate
operaiile economice privitoare la cheltuielile de producie, ce au loc n cadrul ntreprinderii,
se consemneaz n documente la locul i pe msura producerii lor, dup care apoi, acestea se
prelucreaz i se nregistreaz (colecteaz) n conturi, n cadrul unui singur compartiment de
contabilitate pe ntreaga ntreprindere.
Organizarea contabilitii sub form descentralizat are loc n ntreprinderile mari, cu
secii de fabricaie numeroase i unde gestiunea economic nu se aplic numai la nivelul
35

ntregii uniti, ci i n adncime, pe secii, ateliere, linii de fabricaie, centre de costuri etc.
potrivit acestei forme de contabilitate, operaiile economice privitoare la cheltuielile de
producie ce au loc n cadrul seciilor de fabricaie, se consemneaz n documente, se
prelucreaz i nregistreaz n conturi de ctre personalul compartimentului de contabilitate
organizat n cadrul seciilor. Tot n atribuiile acestuia se cuprinde i ntocmirea lucrrilor de
calculaie a costului efectiv, ntocmirea rapoartelor zilnice de producie i de abateri, precum
i alte lucrri privitoare la contabilitatea produciei. n schimb, operaiile economice de
interes general, cum ar fi colectarea i repartizarea cheltuielilor generale de administraie,
nregistrarea produciei obinute i decontarea ei la costul efectiv la sfritul lunii i altele, se
consemneaz n documente i se nregistreaz n conturi la nivelul ntregii ntreprinderi de
ctre personalul compartimentului de contabilitate general.
Organizarea contabilitii n form descentralizat este superioar primei forme de
organizare numai n ipoteza n care se folosesc mijloace manuale de prelucrare i
nregistrare a datelor deoarece asigur apropierea conducerii de procesul de producie. ns,
n condiiile folosirii mijloacelor informatice organizarea contabilitii de gestiune n form
centralizat este indicat pentru toate ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntruct se
asigur astfel reducerea cheltuielilor ocazionate de munca de contabilitate, folosirea
raional i complet a personalului din compartimentul de contabilitate etc.
La ntreprinderile din industria crnii, indiferent de talia acestora, contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor sunt organizate n form centralizat, ntreprinderile
beneficiind de avantajele utilizrii mijloacelor informatice de prelucrare a datelor care ofer
posibilitatea adoptrii unei concepii i viziuni unitare de lucru, ceea ce creeaz premisele
soluionrii eficiente a problemelor ce le ridic contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n complexitatea ei.
Un alt factor cu influen asupra modului de organizare a contabilitii de gestiune i
a calculaiei costurilor, l constituie gradul de mecanizare i automatizare a procesului de
producie.
Odat cu mecanizarea i automatizarea proceselor de producie se modific
nomenclatura produciei fabricate prin creterea complexitii i diversificrii ei, ceea ce
influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n special a celei analitice,
precum i calculaia costurilor.
Mecanizarea i automatizarea produciei are ca efect schimbarea nomenclaturii
cheltuielilor de producie, n sensul c. O serie de articole de cheltuieli indirecte, n special
din cadrul celor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, devin directe. De asemenea se

36

modific i ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs, crescnd cele legate de ntreinerea


i funcionarea utilajelor n detrimentul celor cu salariile.
Privitor la influena mecanizrii i automatizrii produciei asupra organizrii
contabilitii de gestiune, aceasta se manifest n special asupra contabilitii analitice a
cheltuielilor de producie, iar n cadrul ei, influena se resimte att asupra modului de
colectare, ct i asupra procedeelor utilizate la repartizarea cheltuielilor n cauz.
n legtur cu colectarea cheltuielilor de producie se ridic problema justei
sectorizri a ntreprinderii n vederea reflectrii cheltuielilor respective pe centrele de costuri
care le-au ocazionat, astfel nct s se determine un cost ct mai exact, n condiiile creterii
operativitii calculaiei i reducerii consumului de munc ocazionat contabilizarea i
calculaia costurilor.
De asemenea, n ceea ce privete procedeele utilizate pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte, apare necesitatea folosirii mai multor baze de repartizare n raport de natura
cheltuielilor indirecte ce repartizat i n special a unor baze de repartizare care au n vedere
timpul de funcionare al utilajelor (or-main), puterea instalat etc. care au o legtur de
cauzalitate mai mare cu cheltuielile de repartizat, renunndu-se n acelai timp la bazele de
repartizare utilizate n condiiile n care predomin munca manual.
n ceea ce privete calculaia costurilor, influena mecanizrii i automatizrii
produciei i pune amprenta asupra metodelor de calculaie utilizate. Astfel, ca urmare a
stabilitii regimului tehnologic n condiiile automatizrii procesului de fabricaie, exist un
grad mare de stabilitate al consumurilor de munc vie. Aceasta favorizeaz utilizarea cu
bune rezultate a unor metode previzionale de calculaie a costurilor, cum ar fi, spre exemplu,
metoda costurilor standard pe centre de costuri, care ar permite nu numai determinarea ct
mai aproape de realitate a costului produciei, dar si urmrirea cu operativitate a procesului
de producie pe locurile de desfurare a acestuia, determinarea abaterilor, analiza cauzelor
care le-au determinat i luarea msurilor de remediere. Se impune si mai mult creterea
operativitii calculaiei costurilor pentru determinarea cu promptitudine a abaterilor la
procesele de producie complet automatizate, la care, orice abatere negativ de la regimul
normal de lucru determin cheltuieli neeconomicoase de proporii mult mai mari dect n
cazul unui proces de producie neautomatizat.
Mecanizarea i automatizarea procesului de producie are influen i asupra stabilirii
volumului produciei n curs de execuie n sensul c simplific munca de determinare a
acesteia. Simplificarea se datoreaz faptului c n astfel de condiii inventarierea se
efectueaz cu mai mult exactitate datorit dotrii utilajelor cu aparate de msur care
contribuie la mbuntirea posibilitilor de identificare i de calcul a acesteia.
37

De asemenea, mecanizarea i automatizarea produciei determin n mod necesar i


creterea proprietilor informative ale contabilitii de gestiune i implicit a volumului de
informaii culese n legtur cu cheltuielile de producie i producia obinut i a
indicatorilor de urmrit.
Prelucrarea ns a unui astfel de volum sporit de informaii i analiza rezultatelor n
scopul adoptrii deciziilor, nu se poate realiza n condiii de eficien i eficacitate maxim
dect n cazul unei prelucrri integrate a lor. Astfel, se poate spune c mecanizarea i
automatizarea produciei impune informatizarea muncii de contabilitate.
La rndul ei, informatizarea contabilitii are influen asupra documentelor primare
ca purttori iniiali de informaii n sensul reducerii volumului acestora i al simplificrii
muncii de completare a lor.
Rezult din cele prezentate c organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor n ntreprinderile din industria crnii este condiionat de influena a o serie de
factori care in de particularitile tehnico-organizatorice i economice ale ntreprinderilor n
cauz. Pentru o bun organizare a contabilitii de gestiune a cheltuielilor de producie n
vederea calculrii ct mai aproape de realitate a costului produciei obinute, se impune s se
aib n vedere influena tuturor factorilor prezentai, indiferent de importana lor.
Mecanizarea i automatizarea proceselor de producie din industria crnii determin
modificarea n mare parte a structurii organizatorice de producie i concepie. Impune
stabilirea unui numr optim de locuri de cheltuieli n vederea colectrii de cheltuieli pe
locurile apariiei lor i al repartizrii pe purttorii de costuri. Optimizarea numrului de
locuri de cheltuieli devine cu att mai necesar cu ct ntre aspectul informaional i costul
acestuia exist tendine opuse.
Determinat de dinamismul actual al industriei, gradul de concentrare, profilare i
specializare are numeroase implicaii n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei
costurilor, prin numrul de elemente care trebuie programate i urmrite pe parcursul
procesului de producie, prin volumul calculelor de executat i reorganizarea lucrrilor ca
urmare a modificrii nomenclatorului produselor.
La ntreprinderile din industria crnii specializate, organizarea procesului de
producie se face dup metoda lucrului n flux, dup principiul pe obiect sau pe produs.
Totodat n cadrul ntreprinderilor specializate, organizarea contabilitii de gestiune se face
n mod centralizat, existnd condiii optime de folosire a echipamentelor moderne de
prelucrare a datelor.
Adncirea specializrii, ca tendin modern de organizare a ntreprinderilor din
industria crnii, duce la reprofilarea unitilor de producie pe o producie specializat,
38

crend astfel condiii optime pentru creterea eficienei activitii ntreprinderii. Pe lng
reducerea cheltuielilor de munc vie i materializat, creterea elasticitii ntreprinderii,
specializarea are ca efect calculaii de cost mai simple i mai puin costisitoare.
Ca o consecin a concentrrii, profilrii i specializrii ntreprinderilor din industria
crnii, se manifest i gradul de integrare al acestora, cu consecine asupra organizrii
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Gradul de integrare al ntreprinderilor din
industria crnii, legat de concentrarea raional i specializarea produciei, implic adoptarea
metodei de calculaie pe faze n varianta cu semifabricate, cu un caracter mult mai complex
dect varianta fr semifabricate care se preteaz a fi aplicat n ntreprinderile neintegrate.
Caracterul procesului de producie continuu sau sezonier, dat de perioada de
funcionare a unitilor productive n cursul anului, constituie de asemenea un factor care
influeneaz organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n ntreprinderile
din industria crnii.
Astfel n ntreprinderile cu activitate continu, ca n cazul ntreprinderilor din
industria crnii, lucrnd tot timpul anului (cu proces de producie nentrerupt sau continuu),
costul efectiv unitar se calculeaz la sfritul perioadei de activitate, pe nomenclatura
complet a articolelor de calculaie.
Diferena n ceea ce privete modul de includere a cheltuielilor de producie n costul
produciei, ntre cele dou feluri de activitate, se refer la faptul c dac n cazul
ntreprinderilor cu producie continu, toate cheltuielile de producie efectuate n cadrul
perioadei de gestiune se nregistreaz i se includ n costul unitar efectiv n perioada n care
se efectueaz, n timp ce n cadrul ntreprinderilor cu producie sezonier, cheltuielile de
producie se includ n costul produciei numai din perioadele de activitate. n perioada de
inactivitate sau activitate redus pentru ntreprinderile cu producie sezonier, cheltuielile
ocazionate de remontul utilajelor, de pregtirea viitoarei campanii de lucru, de administrarea
i conservarea bunurilor ntreprinderii sunt considerate cheltuieli nregistrate n avans, a
cror repartizare n costuri se realizeaz n mod ealonat n timpul perioadei de producie.

2.4. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n


unitile economice din industria crnii
Calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate i exercitarea controlului
bugetar al costurilor n industria crnii, impun att pentru necesitile bugetrii costurilor,
ct i pentru cele ale contabilitii de gestiune, respectarea cu strictee a unor principii
39

teoretice i metodologice care trebuie s stea la baza determinrii costurilor. Aceasta, se


realizeaz prin includerea n costuri numai a cheltuielilor efectuate n ntreprindere pentru
fabricarea i desfacerea produciei, precum i prin organizarea contabilitii de gestiune n
concordan cu celelalte forme de calcul economic (previzional i statistic)16.
Este astfel necesar, ca nainte de calcularea costurilor, indiferent de ce calculaie este
vorba (previzional sau efectiv), s se procedeze la o analiz complex a cheltuielilor de
producie n vederea selectrii i delimitrii lor pe principalele activiti ale ntreprinderii, pe
centrele de costuri care le-au ocazionat, dup oportunitatea i gradul de finisare a produciei,
precum i n funcie de perioada de timp n care se fabric producia ce ocazioneaz
cheltuielile respective. n acest fel, n fiecare perioad de calcul (lun, trimestru, an), n
costul produciei trebuie s se includ numai acele cheltuieli care sunt legate direct sau
indirect de fabricarea produselor obinute n perioada respectiv, indiferent de momentul
efecturii lor.
Efectuarea controlului bugetar asupra costurilor de producie, pe de alt parte, este
condiionat de aplicarea att n munca de bugetare ct i n aceea de contabilitate, a
acelorai norme metodologice17 prin care se reglementeaz bugetarea, contabilitatea i
calcularea costurilor de producie n ntreprinderile din industria crnii.
Drept pentru care, n scopul calculrii ct mai exact a costului produciei fabricate,
precum i pentru efectuarea controlului bugetar al costurilor din ntreprinderile care aparin
industriei crnii, trebuie s se in seama, ca i n toate celelalte uniti industriale, de
urmtoarele principii teoretice i metodologice18: determinarea obiectului calculaiei
costurilor; alegerea metodei de calculaiei a costurilor; delimitarea cheltuielilor care privesc
producia de restul cheltuielilor care nu sunt ocazionate de activitatea de exploatare;
delimitarea cheltuielilor

privind producia finit de cele privind producia n curs de

execuie; delimitarea cheltuielilor productive de cheltuielile neproductive; delimitarea n


timp a cheltuielilor de producie; delimitarea cheltuielilor de producie n spaiu sau pe
locuri de cheltuieli.
Determinarea obiectului calculaiei costurilor reprezint punctul de plecare n
organizarea calculaiei n ntreprinderile din industria crnii i este delimitat prin elementul
pentru care se efectueaz calculaia costurilor. Aceasta difer n raport de particularitile
tehnologiei i organizrii procesului de producie sau a activitii care necesit calculaia
respectiv. Astfel, n ntreprinderile din industria crnii obiectul calculaiei poate fi un
16

17

18

Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
35
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
37
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pp. 27-32

40

produs sau grup de produse, un loc de cheltuieli etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are
importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor ocazionate de o anumit
entitate pentru care se calculeaz costul. Totodat, stabilirea obiectului de calculaie are
implicaii asupra calculrii costului unitar al produciei obinute, ca expresie bneasc a
cheltuielilor efectuate de o ntreprindere pentru producerea i vnzarea unei anumite
cantiti de produse, exprimat n diferite uniti de msur.
Adoptarea metodei de calculaie a costurilor reprezint o problem cu implicaii
deosebite n determinarea coninutului i exactitii costului produciei, i este condiionat
implicit de cunoaterea unei serii de factori: nomenclatura produciei fabricate, tehnologia i
organizarea produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de manager prin calculaie
etc. Datorit marii diversiti a domeniilor de activitate n cadrul crora se calculeaz
costurile i metodele de calculaie sunt diferite. Implementarea metodei de calculaie
adoptat n concordan cu cerinele factorilor menionai, presupune stabilirea purttorilor
de costuri i a unitilor de calculaie, stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
adoptarea sistemului de documente primare i a formularelor necesare pentru identificare;
colectarea i prelucrarea informaiilor privind costurile de producie; analiza i raportarea
abaterilor de la costurile prestabilite. Alegerea metodei de calculaie adecvat nu numai c
duce la calculul unui cost ct mai aproape de realitate, dar ea trebuie s devin i un
instrument de gestiune pentru conducerea ntreprinderilor din industria crnii.
Dat fiind faptul c producia ntreprinderilor din industria crnii este producie
simpl, cu caracter omogen, care se desfoar n flux metoda de calculaie adecvat pentru
ntreprinderile din industria crnii este metoda standard cost.
Delimitarea cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor care nu sunt
ocazionate de activitatea de exploatare se refer la necesitatea ca n costul produciei s se
includ numai cheltuielile de exploatare nu i cheltuielile care nu privesc aceast activitate i
anume cheltuielile financiare i cele extraordinare. Deci, costul produciei n ntreprinderile
din industria crnii, nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup
destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise. Restul
cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei, anume: pierderile din
creane legate de participaii; pierderile din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele
nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize; dobnzile
curente aferente mprumuturilor primite i alte datorii privind exerciiul n curs; sconturile
acordate clienilor; alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar i
altele), nu trebuie s se cuprind n costul produciei obinute. De asemenea, nu se include n
costul produciei costul subactivitii. Cheltuielile generale de administraie i cele de
41

desfacere, nu se includ dect n situaia n care nu se calculeaz costul complet al produciei.


Toate aceste cheltuieli se suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
De la acest principiu fac excepie dobnzile la creditele bancare contractate pentru
producia cu ciclul lung de fabricaie, aferente perioadei, care pot fi repartizate asupra
costurilor de producie ale produselor respective.
Delimitarea cu exactitate a cheltuielilor care privesc producia de restul cheltuielilor
care nu sunt legate de activitatea de exploatare, prezint o deosebit importan pentru
calculul cu exactitate al indicatorilor economico-financiari, al cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor etc. pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i
respectiv, pentru controlul modului de desfurare a acestor activiti, implicit pentru
aprecierea eficienei fiecrei activiti.
Nerespectarea acestui principiu conduce la denaturarea costului produciei i,
implicit, a tuturor indicatorilor economico-financiari derivai 19.
Principiul separrii cheltuielilor productive de cheltuielile neproductive este util n
vederea cunoaterii mrimii i a structurii costurilor neproductive care greveaz nejustificat
costul produciei, diminund astfel rezultatele finale ale ntreprinderii.
Acest principiu se bazeaz pe diferena ce se face din punct de vedere economic ntre
cheltuielile productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter
neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a valorii sau de mrire a valorii, adic
de cheltuielile care nu sunt socialmente necesare. n bugetarea costurilor, separarea
cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, are o deosebit importan ntruct
cheltuielile neproductive nefiind socialmente necesare, nu se programeaz.
Existena unor astfel de cheltuieli cu caracter neproductiv n ntreprinderile din
industria crnii, este determinat de unele lipsuri privind organizarea i conducerea
produciei care duc la pierderi din ntreruperi, la depirea consumurilor specifice la
materiile prime i materialele consumabile, la utilizarea unor materiale de calitate superioar
sau n alte cantiti dect cele prevzute n standarde, la salarii suplimentare pentru abateri
de la procesul tehnologic stabilit etc.
Dei cheltuielile cu caracter neproductiv nu sunt socialmente necesare i nu se
bugeteaz, ele se includ totui n costul efectiv al produciei, care trebuie s reflecte
cheltuielile reale de producie, stimulnd prin aceasta interesul organelor responsabile pentru
a evita astfel de cheltuieli care au o influen negativ asupra mrimii costului de producie
i deci asupra rentabilitii ntreprinderii20. Delimitarea acestor cheltuieli arat modul cum
se gospodresc ntreprinderile din industria crnii, crend posibilitatea urmririi reducerii lor
19
20

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 55


Lebas M. Comptabilit analytique de gestion, Ed. Nathan, Paris, 1990, p. 48

42

continue i ea se nfptuiete n contabilitate prin nregistrarea lor separat de cele cu


caracter productiv.
Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cele privind producia
n curs de execuie are un rol deosebit n stabilirea costului efectiv al produciei finite pentru
ntreprinderile din industria crnii, cost efectiv care reprezint diferena dintre suma
cheltuielilor efective ocazionate de fabricarea ntregii producii i nregistrate cu ajutorul
conturilor de calculaie din contabilitatea de gestiune i suma cheltuielilor ncorporate n
producia n curs de execuie21.
Deci, pentru calculul costului efectiv al produciei finite, prezint o deosebit
importan stabilirea ct mai precis a produciei n curs de execuie, att din punct de
vedere cantitativ, ct i din punct de vedere valoric.
Supraevaluarea produciei n curs de execuie, conduce la reducerea nejustificat a
costului produciei finite i la mrirea artificial a profitului ntreprinderii, ceea ce determin
n ultim instan impozit pe profit mai mare i deci vrsminte la buget n plus, repartizri
pe diferitele destinaii ale profitului mai mari dect cele normale i deci, n consecin, o
diminuare a activelor circulante ale ntreprinderii care se repercuteaz n continuare negativ
asupra activitii acesteia prin decapitalizarea ei.
Subevaluarea produciei n curs de execuie, aa cum s-a mai artat, conduce de
asemenea la denaturarea costului produciei finite i a profitului n sensul majorrii
nejustificate a costului i diminurii profitului din perioada respectiv de gestiune, care se
repercuteaz tot negativ asupra activitii ntreprinderii, dar efectul este de sens invers fa
de situaia precedent.
Numai respectnd aceste principii, contabilitatea de gestiune n ntreprinderile din
industria crnii poate fi organizat n aa fel nct s rspund la obiectivele multiple care i
revin pe linia urmririi cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor, ca obiectiv
principal al acesteia.
Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, prezint importan
deosebit pentru aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune i, respectiv, exerciiu
financiar. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor de exploatare n costuri trebuie
s se efectueze numai n perioada de gestiune n care are loc fabricaia produselor la care se
refer cheltuielile respective, indiferent de perioada cnd s-au efectuat acestea22. Aa de
exemplu, n contabilitatea de gestiune din ntreprinderile din industria crnii, exist unele
cheltuieli care dei se efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele
21
22

Iacob C. Contabilitatea de gestiune, Ed. Aris, Craiova, 1996, p. 59


Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 21

43

viitoare, dup cum exist altele care se vor realiza efectiv n perioadele viitoare de gestiune,
dar privesc i perioada curent de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor
n costul de producie trebuie efectuat n perioada de gestiune (lun, trimestru, an) cnd are
loc fabricarea efectiv a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul realizrii
propriu-zise a acestora. Astfel se asigur calcularea ct mai exact a costului produciei
fabricate i implicit a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng
cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a provizioanelor efectuate
pentru producie n perioada respectiv.
Delimitarea cheltuielilor de producie n spaiu sau pe locuri de cheltuieli const n
delimitarea cheltuielilor de producie pe principalele procese la care se refer, corespunztor
sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderilor din
industria crnii: aprovizionare, producie, desfacere, de administraie i conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune nregistrarea n
mod separat pentru fiecare dintre ele a tuturor cheltuielilor n vederea calculrii eficienei
activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur.
n acest scop, delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie s se fac n
primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare din ntreprinderile din industria
crnii. n continuare, localizarea se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze,
pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu
caracteristici asemntoare, constituite ca locuri de cheltuieli sau centre de costuri, n funcie
de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel, se poate asigura c n
costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile aferente lui, n funcie de
locurile de producie prin care a trecut acesta n fluxul fabricaiei.
Deci delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a cheltuielilor de producie, se
face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie care constau n stabilirea ct mai
real ca mrime i structur a costurilor la nivelul fiecrei structuri funcionale a unitii
patrimoniale, ct i n scopul conducerii eficiente a activitii desfurate n locurile
respective, pe baza criteriilor de rentabilitate23, care impun responsabilitatea conductorului
din orice ntreprindere de industrializare a crnii.
De asemenea, este necesar n ntreprinderile din industria crnii, respectarea
anumitor reguli de conduit profesional de ctre persoanele ce au ca sarcin coordonarea
din umbr a produciei i a bugetarii cheltuielilor. Vom regsi aceste reguli n standardele
etice ale contabililor de gestiune.

23

Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
23

44

Credibilitatea este esenial pentru profesia contabil. Iar aceast credibilitate


impune contabililor s respecte standarde stricte de comportament etic. n cadrul studiului
contabilitii financiare, se analizeaz standardele etice care au fost create pentru contabilii
independeni. ns i pentru contabilii de gestiune standardele etice sunt la fel de importante.
La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA Institute of Management
Accountants), anterior denumit Asociaia Naional a Contabililor (NAA National
Association of Accountants), a adoptat n mod oficial un set de standarde de comportament
etic pentru contabilii de gestiune. Aceste standarde menioneaz responsabiliti privind
competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.
Pentru a aciona n mod etic, contabilii de gestiune trebuie s fie mai nti de toate
competeni. n mediul actual aflat n continu schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot
uza moral foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele i tehnicile noi ale
contabilitii de gestiune, contabilii trebuie s participe n mod permanent la programe de
dezvoltare (perfecionare) profesional i nvmnt.
Competena cerut contabililor de gestiune este i foarte cuprinztoare, ampl. Ei
trebuie s neleag i s respecte toate legile, regulamentele i normele tehnice care se
refera la atribuiile lor. Competena profesional trebuie manifestat permanent, fie c este
vorba de propria companie, entiti din exterior asociate companiei (clieni, ofertani i
executani) sau piaa n general. Mai mult dect att, pentru a furniza informaii i rapoarte
managementului, contabilii de gestiune trebuie s analizeze care sunt datele i metodele
relevante. Rapoartele, analizele financiare i drile de seama trebuie s reflecte toate
informaiile necesare, s respecte standardele curente de raportare i s menioneze clar
concluziile contabilului.
Confidenialitatea este adoptat ca standard de comportament etic al contabililor de
gestiune ntruct acestora li se ncredineaz informaii considerate de management
confideniale i asupra crora compania are drept de proprietate. n majoritatea cazurilor,
rapoartele furnizate de contabilii de gestiune au influen directa asupra profitabilitii
ntreprinderii. Scurgerea de asemenea informaii ar putea oferi concurenilor un avantaj
incorect. Informaiile nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara
ntreprinderii care nu este autorizat s le primeasc, excepia aprnd cnd acest lucru este
impus prin lege.
n cursul exercitrii atribuiilor lor, contabilii de gestiune au deseori n subordine ali
contabili. Aceti subordonai trebuie s fie informai de fiecare dat cnd lucreaz cu date
confideniale sau cu circuit restrns. Mai mult dect att, contabilul de gestiune trebuie s

45

monitorizeze

aciunile

subordonailor

pentru

a se

asigura

acetia

respect

confidenialitatea.
Bineneles, divulgarea nu este singura modalitate prin care se poate nclca cerina
de confidenialitate. Tot aciune non etica este considerat utilizarea informaiilor
confideniale, direct sau prin intermediul unor tere persoane, n interes personal sau pentru a
duna ntreprinderii, i n acest caz ns cu excepia situaiilor n care contabilul este obligat
prin lege s divulge informaia respectiv.
Cel de-al patrulea standard de comportament etic se refer la faptul c un contabil de
gestiune trebuie s fie imparial. Pentru a rspunde acestei cerine, el trebuie s evite orice
conflict de interese efectiv sau potenial. De exemplu, deinerea de ctre contabilul unei
ntreprinderi care se afl n concuren cu ali ofertani pentru comenzile ntreprinderii n
care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de interese n cazul n care el are o
contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul de gestiune este obligat s informeze
toate prile implicate despre un potenial conflict.
Contabilul de gestiune trebuie s evite relaiile cu persoanele fizice sau juridice care
ar putea genera conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie
acceptate cadouri, servicii sau ospitalitate ieite din comun din partea unor persoane fizice
sau juridice.
Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de ntreprindere, ramur i ar,
constituie un element al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti
care pune sub ameninare obiectivele fireti i normale ale ntreprinderii nu este etic. Dac
un contabil de gestiune primete informaii privind o aciune neloial, incompetent sau
ilegal, care reprezint o ameninare pentru ntreprindere, el este obligat s comunice aceasta
informaie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea de gestiune trebuie s fie exacte i reale,
indiferent de faptul dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra
ntreprinderii. Modificarea rapoartelor, astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s
se depeasc anumite estimri nu este o aciune etic.
Contabilul de gestiune este responsabil pentru toate rapoartelor financiare i pentru
majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului. De aceea obiectivitatea lui
este determinant pentru calitatea i utilitatea informaiilor furnizate conducerii
ntreprinderii. Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind
activitatea de exploatare, ca i (indirect) alte persoane din afara ntreprinderii investitori,
creditori, ofertani i clieni. Toate aceste persoane au dreptul la informaii obiective, iar
contabilul de gestiune este cel ce trebuie s le furnizeze. Mai ales managerii interni depind
46

de informaiile generate de contabilul de gestiune. Respectarea standardelor etice este


esenial pentru ndeplinirea acestor atribuii privind raportarea.
2.5. Clasificarea cheltuielilor de producie i importana acesteia pentru organizarea
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n unitile economice din
industria crnii
Pentru gestionarea corect a consumurilor, o importan deosebit o are clasificarea
cheltuielilor de producie, care va corespunde sarcinilor contabilitii de gestiune. Costul, ca
indicator sintetic, este folosit de ctre ntreprinderile din industria crnii drept unul din
instrumentele cele mai importante pentru exercitarea controlului asupra modului de utilizare
a factorilor de producie, respectiv a resurselor materiale i bneti de care dispune
ntreprinderea. n scopul exercitrii unui astfel de control i pentru a putea calcula corect
costul produciei fabricate i implicit a rezultatelor financiare, contabilitatea de gestiune
trebuie s nregistreze, la timp (n momentul efecturii) i n totalitatea lor, cheltuielile de
exploatare (producie) ocazionate. Pentru aceasta trebuie s se aib n vedere destinaia
produciei i respectiv, locurile de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz, felul sau
categoriile de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea i modul de
includere a lor n costul produciei fabricate24. Astfel, devine necesar gruparea cheltuielilor
de producie, dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, deci clasificarea lor.
n contabilitatea de gestiune adaptat managementului modern opereaz trei
clasificri general valabile, att pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri.
Clasificarea funcional realizeaz o grupare a cheltuielilor unei ntreprinderi pe funciile
sale generale - aprovizionare, producie, desfacere, administraie etc. Clasificarea
structural realizeaz o grupare a cheltuielilor potrivit creia cheltuielile, costurile i
veniturile unei ntreprinderi sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productiv,
comercial sau funcional a ntreprinderii, cum ar fi: secii, ateliere, servicii i birouri
funcionale etc. Potrivit clasificrii operaionale cheltuielile, costurile i veniturile unei
ntreprinderi sunt determinate fie pentru o operaie sau faz tehnologic determinat, fie
pentru un produs finit fabricat. Cele trei clasificri se subordoneaz arborescent, ntruct
orice funcie general a unei ntreprinderi se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor
compartimente organizatorice, n cadrul crora se produc unul sau mai multe produse25.
n literatura de specialitate26 se prezint diferite criterii de clasificare a cheltuielilor
de producie, cum ar fi, de exemplu: natura sau coninutul lor economic, importana pe care
24

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p.18
Bouquin H. Comptabilit de gestion, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 62
26
Clin O. Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2001, pp. 32-36
25

47

o au n procesul de producie i legtura lor cu procesul tehnologic, modul de repartizare n


costul produciei care le-a ocazionat, comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al
produciei, scopul urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul, modul de
participare a acestora la crearea de noi valori, modul de includere (ncorporare) n costul
produciei, momentul efecturii i cel al includerii n costul produciei etc.
Natura sau coninutul economic al cheltuielilor, modul de repartizare n costul
produciei care le-a ocazionat, modul de includere (ncorporare) n costul produciei, scopul
urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul precum i comportamentul lor fa
de evoluia volumului fizic al produciei, prezint o importan deosebit pentru organizarea
bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor pentru ntreprinderile din
industria crnii, motiv pentru care vor fi prezentate n cele ce urmeaz.
Astfel, din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic,
cheltuielile de producie se clasific n cheltuieli materiale de producie sau de munc
materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace
de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii 27.
Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
(necorporale i corporale), iar consumul de obiecte ale muncii pe aceea de cheltuieli cu
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc. (carne, condimente, ap,
etc.).
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac
forma de cheltuieli cu remuneraiile cuvenite personalului, cu contribuiile la asigurrile
sociale, la fondul de omaj etc.
Clasificarea cheltuielilor de producie dup acest criteriu prezint o deosebit
importan ntruct ponderea celor dou mari categorii de cheltuieli n structura costurilor de
producie pentru ntreprinderile din industria crnii arat gradul de mecanizare i
automatizare a produciei, de utilare tehnic a unitii economice, ceea ce indic principala
cale de reducere a costurilor pentru creterea profitului i respectiv a eficienei economice.
ntreprinderile din industria crnii au un grad ridicat de mecanizare i automatizare ceea ce
conduce la realizarea unor cheltuieli materiale de producie mai mari dect cele salariale.
Pe de alt parte, cheltuiala cu ponderea cea mai mare n structura costurilor de
producie pentru o ntreprindere din industria crnii indic i direcia cea mai important de
reducere a acestora. n timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creterea
productivitii muncii, reducerea cheltuielilor materiale se realizeaz prin reducerea
consumurilor specifice la materii prime i materiale consumabile, la energie, ap i alte
27

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 19

48

utiliti, eliminarea pierderilor prin manipularea i depozitarea necorespunztoare, reducerea


cheltuielilor de transport-aprovizionare etc. sau prin utilizarea integral a capacitilor de
producie.
Din punct de vedere al modului de repartizare n costul produciei care le-a
ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile care se identific i pot fi afectate pe un anumit
obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie a
ntreprinderii etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul
obiectelor respective28. n ntreprinderile din industria crnii n aceast categorie se
ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe (carne,
condimente, zahr, ap), de energie, combustibil, ap i alte utiliti n scopuri tehnologice,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n
producie, contribuiile la asigurrile sociale i protecia social aferente acestora etc. Aceste
cheltuieli apar ca poziii distincte n structura costului pe produs.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care privesc fie fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca
obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul
ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica i nu pot fi afectate deci pe un anumit obiect de
calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand etc.) n momentul efecturii lor i ca atare nu
se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor
criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli
care le-au ocazionat29. n ntreprinderile din industria crnii din aceast categorie fac parte:
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei care la
un loc formeaz cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile generale de administraie.
Cheltuielile indirecte de producie sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care
se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective, iar cheltuielile
generale de administraie, sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de
produsele rezultate n cadrul acestora. Rezult deci c aceste cheltuieli se identific cel mult
pe locurile care le-au ocazionat, motiv pentru care nregistrarea lor n contabilitate se face
dup criteriul locurilor (centrelor) de costuri.
n literatura de specialitate30 cheltuielile directe mai poart denumirea i de cheltuieli
individuale sau specifice, ntruct ele se pot atribui nemijlocit diferitelor produse, lucrri sau
servicii care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se mai numesc i cheltuieli comune,
28

Clin O. Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p.20


Clin O. Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 20
30
Clin O, Crstea Gh. - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, pp.
41-43
29

49

ntruct privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar ntreprinderea n totalitatea ei.
Aceast clasificare a cheltuielilor de producie creeaz pentru ntreprinderile din industria
crnii, pe de o parte, premizele delimitrii cheltuielilor pe locurile (centrele) de costuri care
le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie, iar pe de alt parte, st la baza calculrii costului
unitar al produciei dup metodele de calculaie de tip absorbant sau total, respectiv
integral, cunoscute n literatura de specialitate i sub denumirea de metode de calculaie de
tip full-costing", metode utilizate aproape n exclusivitate n ntreprinderile din industria
crnii din ara noastr.
Gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte se refer numai la
nomenclatura pe articole de calculaie i are o strns legtur cu calculaia costului unitar al
produsului. Orice modificarea a volumului produciei impune recalcularea lor care are loc
dup o metodologie diferit.
Cheltuielile directe se modific proporional cu modificarea volumului fizic al
produciei, n timp ce cheltuielile indirecte sunt relativ constante i deci nu se modific
proporional cu modificarea volumului fizic al produciei. Prin urmare, suma total a
cheltuielilor directe pe unitate de produs va rmne aceeai sau aproape aceeai, avnd o
pondere stabil sau aproape stabil n volumul total al cheltuielilor directe, pe cnd cota de
cheltuieli indirecte pe unitatea de produs, se modific invers proporional cu volumul fizic al
produciei, adic va fi mai mare dac volumul fizic al produciei va fi mai mic i invers,
avnd deci o pondere variabil n volumul total al cheltuielilor indirecte.
n funcie de scopul urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul,
cheltuielile de producie se pot clasifica dup natura lor pe elemente de cheltuieli i, dup
destinaie, pe articole de calculaie.
Clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor
respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al
ntreprinderilor din industria crnii, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n
acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.
Cheltuielile de exploatare se clasific, pentru necesitile de calculaie i analiz a
costurilor, pe elemente primare de cheltuieli. Structura pe elemente primare de cheltuieli,
indiferent c sunt directe sau indirecte, cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime i materiale;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia i apa consumate, att n scopuri
tehnologice, ct i n scopuri gospodreti-administrative;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculat dup criterii
economice;
50

d) cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri cum ar fi: cheltuielile de


ntreinere i reparaii, cheltuielile cu redevenele, locaii de gestiune i chiriile,
cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile i cercetrile etc.;
e) cheltuielile cu salariile personalului datorate n raport cu munca prestat i cu
nivelul remuneraiilor negociate prin contractele de munc colective i
individuale;
f) cheltuielile asigurrile i protecia social generate de contribuiile patronale la
fondul asigurrilor sociale de stat i la fondurile de omaj i reorientare
profesional a omerilor;
g) alte cheltuieli, cum ar fi: amortizarea imobilizrilor necorporale, pierderi din
creane, alte cheltuieli de exploatare.
Importana acestei clasificri a cheltuielilor de producie pe elemente primare pentru
ntreprinderilor din industria crnii, const n utilitatea ei pentru calculul costului produciei
globale i al produciei marf pe total i pe feluri de cheltuieli, avnd n vedere gruparea
acestora n cheltuieli materiale i cheltuieli salariale. Ea se folosete i cu ocazia proiectrii
noilor capaciti de producie, n studiile comparative ale structurii costurilor de producie
pentru capacitile proiectate cu aceea din unitile existente, precum i n scopul
determinrii unor indicatori de eficien economic a noilor investiii ca, de exemplu,
producia la un leu sau 1000 lei investiii, cheltuieli la un leu sau 1000 lei investiii etc.
n cadrul ntreprinderilor din industria crnii, aceast clasificare asigur posibilitatea
cunoaterii att a volumului total al fiecrui element de cheltuieli n cifre absolute, ct i
ponderea lui n totalul cheltuielilor de producie, adic structura costurilor de producie.
Cunoaterea structurii costurilor de producie pe elemente primare de cheltuieli, ofer
posibilitatea determinrii raportului dintre cheltuielile salariale i cele materiale i implicit, a
gradului de mecanizare i automatizare a procesului de producie, ntruct o dat cu
creterea acestuia, scade ponderea cheltuielilor salariale i crete a celor materiale.
Nomenclatura cheltuielilor de producie pe elemente primare prezint importan pentru
ntreprindere i datorit faptului c d posibilitatea calculrii unor indicatori de eficien ai
activitii ntreprinderii ca, de exemplu: rata de eficien a cheltuielilor de exploatare
(cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare), rata de eficien a cheltuielilor aferente cifrei
de afaceri (cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri) inclusiv pe cele dou componente de baz
ale cheltuielilor i anume, cheltuieli materiale i cheltuieli salariale.
Astfel la S.C. Carnex S.A. Bucureti structura costurilor pe elemente primare de
cheltuieli este prezentat n tabelul nr. 9:

51

Structura costurilor pe elemente primare de cheltuieli


Tabel nr. 9
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Elemente de cheltuieli

Ponderea
(greutatea specific)
68,70 %
5,45 %
8,65 %
10,20 %
3,20 %
3,80 %
100 %

Materii prime i materiale


Combustibil, energie, ap
Amortizarea imobilizrilor corporale
Salarii personal
Asigurri i protecie social
Alte costuri
Total cost de producie
din care:
- cheltuieli materiale
82,80 %
- cheltuieli cu munca vie
13,40 %
- alte cheltuieli
3,80 %
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

Prin centralizarea datelor pe vertical, de la ntreprindere, ca organism economic


situat pe treapta inferioar a piramidei ierarhice, pn la nivelul ramurii i al ntregii
economii naionale, ca organism situat pe treapta superioar a acestei piramide, clasificarea
cheltuielilor de producie pe elemente primare, ofer posibilitatea s se determine costurile
aferente produsului intern brut, precum i a structurii acestora pe ramuri i pe ntreaga
economie naional.
Nomenclatura cheltuielilor de producie pe elemente primare are n vedere un singur
criteriu i anume, natura economic a cheltuielilor, indiferent de locul de fabricaie, ori
produsul care le-a ocazionat. La nivelul ntreprinderii ea poate arta foarte bine ce mijloace
economice s-au consumat, care este volumul cheltuielilor ocazionate de fabricarea
produciei, pe total, dar nu indic absolut nimic cu privire la destinaia cheltuielilor
respective, la ce locuri de cheltuieli sau centre de costuri s-au produs consumurile, pentru
fabricarea cror produse au fost efectuate ele.
n scopul calculrii, analizei i controlului costurilor pe obiecte de calculaie,
cheltuielile de producie i desfacere grupate dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se clasific n raport de destinaie, pe articole de calculaie, astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii
directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate;

52

d) cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i


conducerea unitii patrimoniale n ansamblu ei.
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a cheltuielilor i
modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie.
Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, ea se difereniaz pe
ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n
special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura
respectiv. Astfel, n unitile din industria crnii, pe lng articolele de calculaie
menionate care reprezint nomenclatura obligatorie, pe ntreaga economie naional, apar i
articole de calculaie specifice i anume Semifabricate din producie proprie", Cheltuieli
cu activitatea de conservare a crnii.
Apariia articolului de calculaie Semifabricate din producie proprie este
determinat de particularitile procesului tehnologic din industria crnii ce impune un
consum ridicat de semifabricate din producie proprie. n unitile din aceast ramur
industrial fabricarea anumitor produse este condiionat de producerea n prealabil a
semifabricatelor, ceea ce impune n calculaie folosirea articolului menionat, cu toate
implicaiile ce decurg din aceasta. De asemenea, activitatea de conservare ocup un loc
important n ansamblul activitilor desfurate de o ntreprindere din industria crnii i n
consecin cheltuielile aferente au o pondere semnificativ n structura costurilor.
Structura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie, evideniaz, pentru
grupe de ntreprinderi cu profil asemntor, importana diferitelor cheltuieli i, implicit,
direciile principale de reducere a costurilor de producie, specificul ramurii industriale
creia i aparin ntreprinderile, particularitile tehnologice i organizatorice ale unitilor
din ramura dat, nivelul de mecanizare i automatizare a procesului de producie etc.
n funcie de comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei,
cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-

constante sau fixe.


Cheltuielile variabile sunt cheltuielile care se modific n funcie de variaia
volumului produciei. Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operaiile de fabricare a
produciei mai poart denumirea i de cheltuieli operaionale sau ale activitii. Din
categoria cheltuielilor variabile pentru ntreprinderile de industrializare a crnii fac parte:
consumul de materii prime i materiale directe, de combustibili i energie n scopuri
tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca
prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i repararea utilajelor i mijloacelor de
transport ale seciilor etc.
53

Cheltuielile de producie variabile sunt funcii ale volumului fizic al produciei,


ntruct mrimea i evoluia cheltuielilor variabile de producie depinde de mrimea i
evoluia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat. Privite din acest punct de vedere,
cheltuielile de producie variabile totale (Chv), precum i cele variabile unitare (chv), n
raport de volumul fizic al produciei (x), se pot exprima prin urmtoarele funcii31:
Chv = f(x), iar chv =

f ( x)
x

Pe unitatea de produs cheltuielile variabile rmn, n general, la acelai nivel, adic


sunt convenional-constante sau fixe.
Cheltuielile convenional-constante sau fixe sunt acelea care nu-i modific, n
general, nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rmnnd fixe, indiferent de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al
produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde,
fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau ale
perioadei sau de structur32. n aceast categorie, n cazul ntreprinderilor din industria
crnii se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor - atunci cnd se calculeaz n
raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate,
administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cele pentru ntreinerea i repararea
cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ-gospodreti
etc. Caracteristica general a cheltuielilor convenional-constante sau fixe este aceea c pe
msur ce volumul produciei crete, greutatea lor specific pe unitatea de produs scade,
deci nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic
al produciei, fiind variabile pe unitatea de produs.
Mrimea cheltuielilor de producie fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), i se pot
exprima prin urmtoarea funcie33:
Chf = f(t)
De asemenea, mrimea cheltuielilor totale de producie este influenat n anumite
situaii att de mrimea volumului fizic al produciei (x), ct i de mrimea perioadei de
timp (t) luat n considerare la clasificarea lor n cheltuielile variabile (Chv) i cheltuieli fixe
(Chf). nseamn c cheltuielile totale (Ch) se pot exprima sub forma funciei Ch = f(x, t),
care mai poate fi redat i de relaia34:
Ch = Chv + Chf
31

Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 72
Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2003, p. 78
33
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 72
34
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 73
32

54

innd ns seama c cheltuielile variabile sunt influenate n special de volumul


fizic al produciei, iar cele fixe de perioada de timp luat n considerare la tratarea lor, pentru
aceste dou categorii de cheltuieli se pot scrie urmtoarele relaii35:
n

Chv

Chx ( x ) ,
i

i 1
m

Chf

Chf ( t )
i

j 1

unde:
i" reprezent diferitele feluri de cheltuieli variabile care iau valori de la 1" la n;
j" reprezent diferitele feluri de cheltuieli fixe care iau valori de la 1" la m".
nlocuind aceste relaii n formula anterioar, cheltuielile totale se pot exprima
astfel36:
Ch

Chv ( x ) Chf
i

i 1

j(t

j 1

Aa cum rezult din cele prezentate mai sus la clasificarea cheltuielilor de producie
n cheltuieli variabile i fixe, se ine seama att de mrimea i evoluia volumului fizic al
produciei i a perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea acestora, ct i de
caracterul nsui al cheltuielilor respective.
Mrimea i evoluia volumului fizic al produciei are influen hotrtoare asupra
mrimii i evoluiei cheltuielilor de producie att la nivelul ntregii producii, ct i pe
unitatea de produs, ntruct ele reacioneaz n mod cu totul diferit fa de acesta. n ceea ce
privete mrimea perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea cheltuielilor de
producie, ea influeneaz n sensul c pe o perioad mai lung de timp cheltuielile de
producie sunt variabile, iar pe o perioad mai scurt, devin fixe. Despre caracterul nsui al
cheltuielilor respective, se poate spune c acesta difer n funcie de sensibilitatea
cheltuielii fa de modificarea volumului fizic al produciei, care face ca o cheltuial de
producie s aib caracterul de cheltuial variabil sau de cheltuial fix, dup caz37.
Aceasta nu este o clasificare absolut a cheltuielilor. Procesul normal de clasificare a
cheltuielilor n fixe i variabile n ntreprinderile din industria crnii este necesar s se in
cont de urmtoarele aspecte limitative38:

35

Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 73
Davase H., Langlois G. Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed. Foucher, Paris, 2002, p. 74
37
Diaconu P. Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p.54
38
Diaconu P. Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p.56
36

55

1. Perioada de timp considerat este relativ scurt, un an. Pentru perioade de timp
mai lungi, metodele, tehnologiile i ali factori produc modificri n comportamentul
cheltuielilor fa de volumul produciei.
2. Variaia volumul activitii este considerat foarte redus, +/-10% de la capacitatea
normal. Peste aceast variaie cheltuielile ncep s nu se mai comporte conform clasificaiei
originale.
3. Pe perioada n care se clasific cheltuielile se presupune c stadiul tehnologiei, al
politicilor de management i al metodelor aplicate rmne neschimbat.
Sunt numeroase capcane legate de aceast clasificare a costurilor n variabile i fixe.
Problemele generate se refer la :
A. Premisa de baz atunci cnd se vorbete despre o cheltuial variabil este c
aceasta variaz n mod proporional i liniar o dat cu evoluia volumului produciei. ns se
pot ntlni i cheltuieli ce au un comportament neliniar, curbiliniu (cheltuielile nu variaz
direct proporional cu modificarea de activitate; se produc economii de scar dac atunci
cnd orice unitate suplimentar de producie determin o cretere mai puin proporional a
cheltuielilor sau se diminueaz profiturile atunci cnd orice unitate suplimentar de
producie determin o cretere mai mare dect proporional a cheltuielilor) sau n trepte.
Cheltuielile n trepte au o caracteristic comun fix sau variabil - la un anumit
nivel de activitate, iar atunci cnd acest nivel de activitate se modific cheltuielile variaz
brusc.
B. Cheltuielile fixe pot la rndul lor s-i schimbe comportamentul datorit
convergenei mai multor factori specifici entitii ce genereaz astfel de costuri. Ele sunt fixe
pe termen scurt, pe termen lung toate costurile variaz.
Cheltuielile sunt fixe pentru schimbri mici de volum ale produciei. Pentru
schimbri mari ele devin variabile.Sunt cheltuieli care devin fixe prin destinaia dat de
politica de management, nefiind influenate de relaia cu volumul sau timpul cheltuieli fixe
programate i sunt reevaluate anual (bugetul de publicitate, de dezvoltare).
C. Rareori o cheltuial poate fi clasificat drept pur variabil sau pur fix.
Clasificarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe, nu prezint pentru fiecare
din aceste grupe o compoziie perfect omogen, fiecare dintre ele coninnd o serie de
cheltuieli care sunt influenate diferit de variaia volumului fizic al produciei.
Avnd n vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli fa de
modificarea volumului fizic al produciei, se pot identifica, att n cazul cheltuielilor
variabile ct i n cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale cror

56

particulariti trebuie s se in seama n adoptarea deciziilor pe linia conducerii activitii


economice n general, i a procesului de producie n special.
Cunoaterea volumului cheltuielilor fixe este deosebit de util, ntruct caracteristica
lor general este aceea c pe msur ce volumul produciei crete, greutatea lor specific pe
unitatea de produs scade. Acest lucru este destul de important pentru contabilitate care
trebuie s furnizeze informaii exacte n legtur cu volumul cheltuielilor respective n
vederea adoptrii msurilor ce se impun pe linia minimizrii lor i implicit a costului unitar
al produciei. n acest sens, util pentru calcularea unui cost corect de producie este
determinarea costului subactivitii.
Costul subactivitii se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul39:

N
C sa Chf 1 ra
N na

n care:
Csa reprezint costul subactivitii;
Chf cheltuielile fixe;
Nra nivelul real al activitii;
Nna nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de
numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie
sau de ali factori. De menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din
rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei40.
n condiiile progresului tehnic, al mecanizrii i automatizrii procesului de
producie, cresc nu numai cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, dar i
cheltuielilor generale ale seciei i cele generale de administraie. Creterea ultimelor dou
categorii de cheltuieli n asemenea condiii, este urmarea fireasc a creterii cheltuielilor cu
organizarea, administrarea i conducerea proceselor economice care necesit un personal de
nalt calificare, capabil de o bun organizare i conducere a activitii. Deci, progresul
tehnic influeneaz nivelul cheltuielilor fixe totale n sensul creterii lor, dar odat cu
introducerea progresului tehnic crete i capacitatea de producie a ntreprinderii, ceea ce
permite obinerea unui volum sporit de producie i, ca urmare, o reducere relativ a
cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect liniar
pe toat durata de tratare a lor, i aceasta, datorit schimbrilor intervenite n capacitile de
39
40

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 25


Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 26

57

producie care, fie c se mresc ca urmare a unor lucrri de investiii sau a unor redistribuiri,
fie c se diminueaz, prin desfiinarea unor capaciti existente sau prin redistribuire, n
funcie de cum o cer necesitile ntreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi
situaia n legtur cu evoluia capacitilor de producie, cheltuielile fixe evolueaz i ele n
aceeai direcie cu aceasta, crescnd sau scznd, ns n proporii mai mici dect creterea
sau reducerea capacitii de producie, astfel c ele se adapteaz lent modificrilor
intervenite n capacitatea de producie, manifestndu-se deci fenomene de remanen a
costurilor.
Existena cheltuielilor fixe genereaz fenomenul de remanen a costurilor: costul
produciei crete mai lent n raport cu creterea volumului fizic al acesteia, dar se menine
mai ridicat pe msur ce scade volumul fizic al produciei. Costul unitar al produciei se
reduce sensibil n cazul creterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi n perioada de
cretere a cheltuielilor pentru mrirea capacitii de producie, iar n cazul descreterii
nivelului activitii, costul unitar crete oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe
unitatea de produs este influenat nu numai de mrimea capacitii fizice de producie a
ntreprinderii, dar i de o serie de ali factori, cum sunt: nivelul preurilor, gradul de
mecanizare i automatizare a procesului de producie n sensul c cheltuielile sunt cu att
mai mici cu ct acest grad este mai mare i invers, mrimea intensitii muncii, mrimea
ntreprinderii, tehnologia de fabricaie etc. Cunoaterea tuturor acestor factori i a mrimii
influenei lor, prezint importan pentru adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de
producie.
Managerii ntreprinderilor din industria crnii au nevoie de informaii privind modul
n care sunt afectate costurile n condiiile variaiei volumului de activitate. Comportamentul
costurilor este relevant pentru exercitarea funciilor previzionale, de control i adoptare a
deciziilor, proprii procesului de conducere. Astfel, n ceea ce privete activitatea
previzional care se concretizeaz n elaborarea bugetelor, conducerea ntreprinderilor din
industria crnii trebuie s determine niveluri ale produciei i desfacerii pe baza crora
ntocmesc diferite variante de bugete (bugete flexibile) lund n vedere i costurile aferente.
Pe de alt parte, controlul implic din partea factorilor de decizie, cunoaterea cheltuielilor
specifice unuia sau mai multor produse proprii ntreprinderilor din industria crnii, astfel
nct acetia trebuie s dispun de informaii ce in de comportamentul costurilor n condiii
de variaii ale volumului activitii. n final, adoptarea unei decizii legate de activitate de
producie sau de desfacere implic o cunoatere temeinic, n profunzime a costurilor i a
comportamentului lor n vederea estimrii ct mai corecte a cheltuielilor n funcie de situaii
specifice, cu caracter previzional.
58

Clasificarea cheltuielilor dup evoluia lor fa de volumul produciei permite


elaborarea de strategii de producie i de vnzare, n condiiile n care sunt luai n
considerare factorii ce le influeneaz.
Din punct de vedere al modului de cuprindere n costurile de producie, cheltuielile
se grupeaz n cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul
produciei fabricate fiind ocazionate de desfurarea normal a activitii curente a
ntreprinderii sau sunt prevzute de legislaia n domeniu. n aceast categorie se cuprind, n
cazul ntreprinderilor din industria crnii, cheltuielile cu consumurile de materii prime i
materiale consumabile directe, salariile directe, contribuia privind asigurrile i protecia
social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor
incorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ
n costul produciei fabricate ntruct nu sunt legate de desfurarea normal a activitii
curente a ntreprinderii. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de
administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor la
creditele care privesc producia cu ciclu lung de fabricaie, i cele extraordinare care, de
regul, nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul
produciei, costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.
Cheltuielile supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n
contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute 41 (de exemplu
remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n cazul unitilor individuale sau
familiale). n ntreprinderile din industria crnii, care sunt organizate ca societi cu
rspundere limitat sau ca societi pe aciuni nu apar astfel de cheltuieli.
Aceast clasificare prezint importan pentru calculaia costurilor dup metoda
cunoscut n literatura de specialitate42 sub denumirea de metoda imputrii raionale" care
are la baz conceptul potrivit cruia cheltuielile fixe nu trebuie s fie imputate dect la o
producie considerat normal n calculele previzionale. Dac activitatea se situeaz sub
normal, n costul produciei obinute se imput numai o parte din cheltuielile fixe; partea
corespunztoare minusului de activitate (subactivitii) se trece, potrivit conceptului acestei
metode, direct asupra rezultatelor finale.
Una din sarcinile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor const n
pregtirea informaiilor necesare la adoptarea deciziilor manageriale i punerea acestor
41
42

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 26


Lucey T. - Costing, Ediia a V-a, DP Publications Aldine House, Londra, 1996, p. 28

informaii la dispoziia conducerii ntreprinderii, la momentul oportun. n acest context, la


efectuarea calculelor necesare pentru luarea deciziilor manageriale cheltuielile pot fi grupate
astfel: relevante i irelevante; variabile i constante; marginale i difereniale; reale i
eventuale.
Procesul lurii deciziilor manageriale presupune compararea ctorva variante
alternative n scopul selectrii celei care este bun. La elaborarea unei anumite decizii
trebuie s se clarifice care cheltuieli se refer la problema dat. Cheltuielile luate n
considerare, i prin care o alternativ difer de alta, sunt relevante. Din categoria
cheltuielilor irelevante fac parte cele care nu depind de decizia luat, drept pentru care nu
sunt luate n consideraie pentru alegerea unei alternative.
Costurile marginale reprezint consumuri suplimentare rezultate din fabricarea
ultimei uniti de produs. Costurile difereniale sunt, de asemenea, consumuri suplimentare,
ns spre deosebire de cele marginale se calculeaz pentru un anumit lot de produse. n
condiiile n care cheltuielile constante se modific ca urmare a deciziei luate, creterea lor
se consider ca fiind diferenial.
Cheltuielile reale reprezint cheltuieli care se efectueaz ca rezultat al lurii unei
decizii anterioare i care nu vor suferi modificri n viitor. n unele situaii, pentru luarea
deciziei este necesar reflectarea convenional a cheltuielilor care nu vor reprezenta
consumuri reale de mijloace bneti; aceste cheltuieli se numesc eventuale (de oportunitate),
i apar n cazul resurselor limitate. Ele caracterizeaz posibilitile de utilizare a resurselor,
care, fie c sunt pierdute, fie c sunt sacrificate n favoarea altei decizii alternative.

2.6. Analiza critic a sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaie a


costurilor folosit n unitile economice din industria crnii i direciile de
perfecionare ale acestuia
2.6.1. Analiza critic a sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaie a
costurilor folosit n unitile economice din industria crnii
Dezvoltarea industriei crnii impune din partea tuturor factorilor de rspundere,
necesitatea sporirii eforturilor pentru gsirea celor mai raionale mijloace de perfecionare a
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, n vederea identificrii i mobilizrii la
maximum a rezervelor interne existente pe linia creterii economice.
Organizarea bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n oricare
unitate productiv sau prestatoare de servicii, este condiionat, printre altele, i de

60

precizarea obiectului de calculaie i metodei de calculaie care urmeaz s se foloseasc n


unitatea respectiv.
n opinia noastr metodele de calculaie a costurilor folosite n ntreprinderile din
industria crnii, respectiv metoda pe comenzi i, n foarte puine cazuri, metoda global,
sunt lipsite de operativitate i previziune. Acest lucru face ca informaiile n legtur cu
desfurarea procesului de producie, s nu ajung la conducere n timpul oportun pentru ca
aceasta s adopte cele mai corespunztoare decizii, pe de o parte, iar pe de alt parte, s nu
aib perspectiva desfurrii viitoare a procesului de producie, deci contabilitatea de
gestiune s nu-i ndeplineasc rolul su de contabilitate managerial.
De aceea, se impune cu necesitate perfecionarea metodelor de calculaie a costurilor,
ca o consecin a faptului c, n condiiile actuale, cnd problemele pe care le reclam
conducerea activitii economice sunt tot mai numeroase i mai complexe, eficiena
procesului de producie depinde, printre altele, i de operativitatea cu care informaiile n
legtur desfurarea acestuia ajung la conducere, de priceperea cu care conducerea
valorific informaiile respective n adoptarea deciziilor i controlul operativ al desfurrii
procesului de producie, avnd n vedere perspectiva realizrii obiectivelor prevzute n
bugete.
Organizarea eficient a activitii economice a ntreprinderilor din industria crnii
impune perfecionarea metodelor de conducere a acestora, ceea ce presupune i o
reconsiderare a metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor, care trebuie
s devin capabile de a furniza informaii corespunztor cerinelor conducerii eficiente a
produciei n condiiile economiei de pia.
O conducere eficient este de neconceput fr asigurarea unui sistem informaional
corespunztor cerinelor produciei moderne, exigenelor de calitate i securitate alimentar
impuse ntreprinderilor din industriei crnii prin norme europene, care s dea posibilitatea
adoptrii unor decizii i msuri operative, temeinic fundamentate i la momentul oportun.
Din cele prezentate, rezult c scopul principal al perfecionrii i diversificrii
metodelor de calculaie a costurilor n ntreprinderile din industria crnii, este de ale face
mai operative i mai eficiente n furnizarea informaiilor necesare conducerii pentru luarea
deciziilor.
Actualele metode de calculaie a costurilor practicate n ntreprinderile din industria
crnii, metoda global i metoda pe comenzi, prin care se determin costul istoric,
aposteriori, utilizat la decontarea i justificarea faptic a cheltuielilor de producie, nu ofer
conducerii posibilitatea de satisfacere pe deplin a nevoilor de informaii. Acest lucru se
datoreaz faptului c metodele n cauz nu permit determinarea operativ a abaterii
61

cheltuielilor efective de la cele prestabilite (bugetate) pentru a se putea interveni din mers
n corectarea anomaliilor care produc perturbaii n desfurarea procesului de producie i
aducerea lui la cadrul normal. Prin intermediul metodei pe comenzi i al metodei globale se
face numai o determinare postoperativ a abaterii cheltuielilor efective de la cele prestabilite
cu ocazia decontrii contabile ce se efectueaz la sfritul perioadei de gestiune, cnd
anomaliile care au produs perturbaii, fie c au luat proporii, fie c au fost remediate ntre
timp i, deci, momentul producerii anomaliei este depit, iar concluziile trase pe marginea
analizei abaterilor, de multe ori, nu-i mai gsesc necesitatea i oportunitatea. De aceea,
procesul de perfecionare i diversificare a metodelor de calculaie a costurilor n industria
crnii pleac de la ceste nevoi reale n reconsiderarea metodelor bune i asimilarea altora
perfecionate, care s permit punerea n funciune a unui veritabil sistem de informaii
necesare i oportune pentru activitatea de conducere. Operativitatea informaiilor este o
problem fundamental n adoptarea deciziei i, prin urmare, a activitii de conducere.
De asemenea, n aciunea de perfecionare i diversificare a metodelor de calculaie a
costurilor n industria crnii, mai este necesar a se avea n vedere, pe lng operativitate,
previziune i responsabilitate i reducerea pe ct posibil a volumului de munc cerut de
obinerea informaiilor cu privire la cheltuielile de producie i costul acesteia, precum i
posibilitatea valorificrii complexe a informaiilor obinute.
Reducerea volumului de munc n obinerea informaiilor respective, are avantajul
c elibereaz personalul de specialitate de o serie de lucrri de simpl nregistrare, bazate pe
o munc de rutin, crendu-se astfel posibilitatea s-i consacre mai mult timp analizei
acestora, n scopul interpretrii i valorificrii complexe cu ocazia adoptrii deciziilor.
Luarea n considerare a acestor cerine care, n opinia noastr, se impun pe linia
perfecionrii sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia costurilor folosit
n ntreprinderile din industria crnii, va conduce la o metod de calculaie ce va rspunde
exigenelor conducerii eficiente a ntreprinderilor din industria crnii n condiiile economiei
de pia.
Prin perfecionarea sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor folosit n ntreprinderile din industria crnii , nelegem adoptarea unor sisteme,
metode i tehnici de bugetare, urmrire (colectare i repartizare a cheltuielilor de producie)
i calculaie a costurilor care s permit operativitate, simplitate, economicitate, prevedere,
toate nsoite n final de creterea calitii rezultatelor obinute. Este vorba de o schimbare de
concepie n aplicarea anumitor sisteme, metode i tehnici de lucru n funcie de nevoile
conducerii eficiente a produciei i ntreprinderii n ansamblul ei. Aceast schimbare are la
analiza situaiei reale actuale n ntreprinderile din industria crnii i are n vedere
62

perspectiva cerinelor viitoare referitoare la obiectivele ce se impun a fi atinse, astfel nct s


se perfecioneze poziia funcional pe care o deine contabilitatea n general i contabilitatea
de gestiune i calculaia costurilor n special, n cadrul activitii de conducere a
ntreprinderilor din industria crnii.
Deci, pe baza unei analize critice a situaiei existente, de la care vom pstra
elementele pozitive, vom promova metode noi care s ofere informaii utile ntreprinderii
pentru adoptarea deciziilor. n acest context apreciem c scopul determin mijloacele. Astfel
c, luarea deciziilor cu privire la cheltuielile de producie i costul acesteia, determin
obinerea de informaii n legtur cu cheltuielile materiale i salariale din procesul de
producie, iar acestea, la rndul lor, au influen asupra metodelor de calculaie folosite de
ntreprinderile din industria crnii, ca furnizoare de informaii. Aadar, perfecionarea
sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia costurilor n ntreprinderile din
industria crnii presupune o munc de studiu i analiz a nevoilor i condiiilor, a avantajelor
concrete oferite de diferite metode, tehnici i procedee cu luarea n considerare a criteriului
eficien. Acest lucru este reclamat de faptul c una dintre principalele insuficiene ale
metodelor de calculaie clasice (metoda global, metoda pe comenzi) const n aceea c nu
reuesc s ofere informaiile necesare unei analize mai detaliate, determinat de
particularitile proceselor de producie ce se desfoar n cadrul ntreprinderilor din
industria crnii.
Metodele de calculaie pe comenzi i global nu permit dect determinarea cu
ntrziere a costului efectiv pe produs (n general la jumtatea lunii urmtoare) fr a oferi o
informare corespunztoare i operativ despre consumurile materiale i de munc vie,
despre modul cum se desfoar activitatea intern care are un rol determinant. De aceea,
contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor prin metodele sale, trebuie s nlture
aceste neajunsuri, s reflecte mai bine activitatea intern a ntreprinderii, s permit
stabilirea abaterilor de la standardele prestabilite, rezultatele, cauzele i responsabilitile pe
fiecare centru de costuri.
Perfecionarea sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor se impune ntreprinderilor din industria crnii cu att mai mult n condiiile
actuale ale economiei de pia, cnd, informaiile n legtur cu eficiena produciei, pe care
trebuie s le furnizeze, dein principalul loc n conducerea activitii ntreprinderii.
Conducerea eficient a activitii economice cere metode moderne prin care s nu se
atepte ca s vad rezultatele activitii, respectiv costul efectiv, informaiile s nu se refere
numai i n special la perioadele trecute, ntruct ele nu servesc prea mult unei conduceri
dinamice, iar eficiena lor este invers proporional cu durata de timp n care sunt oferite.
63

n acest scop, metodele de calculaie utilizate n ntreprinderilor din industria crnii


ar trebui s ofere informaii operative i previzionale despre gradul de utilizare a mijloacelor
i timpului de producie care determin nivelul costurilor de producie.
Conducerea ntreprinderilor din industria crnii au nevoie de informaii utile pentru
aprecierea desfurrii procesului de fabricaie, pentru controlul ncadrrii cheltuielilor de
producie n standardele prestabilite pe fiecare centru de costuri n parte, care s-i permit
adoptarea deciziilor la momentul oportun i aplicarea corectivelor pentru a sigura atingerea
obiectivelor prestabilite prin bugete. Acest lucru nu se poate realiza dect prin perfecionarea
sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaia costurilor folosit n
ntreprinderile din industria crnii care s fie mai analitic i s informeze operativ
conducerea despre abaterile elementelor componente semnificative ale fenomenelor i
proceselor economice de la desfurarea lor normal.
Din analiza efectuat la mai multe ntreprinderi din industria crnii a rezultat c
acestea au organizat contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor folosind metoda pe
comenzi, n varianta cu semifabricate (este i cazul ntreprinderii S.C. Carnex S.A.).
Potrivit conceptului metodologic care st la baza acestei metode, n lucrrile de
antecalcul se determin costul unitar la nivel de produs, pe cnd n cele de postcalcul la
nivel de comand i numai dup terminarea comenzii se determin costul unitar i pe
produs. Deci, exist o lips de unitate ntre obiectul de calculaie din ante i postcalcul, ceea
ce conduce la imposibilitatea urmririi operative a modului de ncadrare n previziunile de
costuri la acest nivel.
O alt limit a metodei de calculaie utilizat de cele mai multe ntreprinderi din
industria crnii, metoda pe comenzi, cu implicaii majore n procesul de conducere este dat
de lipsa de informaii care s permit decidenilor efectuarea unui control operativ i eficient
asupra modului de utilizare a resurselor materiale i de munc vie n procesul de producie.
Costul efectiv al comenzii se calculeaz numai la terminarea ei, moment n care se compar
cu cel prestabilit (standard sau normat) pentru stabilirea abaterilor, ceea ce este tardiv.
Practic, informaiile privind abaterile respective nu mai pot folosi conducerii n vederea
adoptrii deciziilor de eliminare a abaterilor nefavorabile i de reducere a costurilor
implicate.
Lipsete, deci, n cadrul ntreprinderilor din industria crnii un sistem unitar de
urmrire i raportare operativ a abaterilor de la costurile prestabilite pe structuri adecvate
acestora, pe centre de costuri, ca centre de responsabilitate i pe cauze. Prin urmare ritmul de
furnizare a informaiilor nu corespunde cu cel necesar adoptrii deciziilor.

64

Tot o limit a metodei de calculaie pe comenzi este i faptul c fiind orientat cu


precdere spre calculul costului unitar integral, pune accentul n mod deosebit pe mprirea
cheltuielilor de producie i desfacere n directe i indirecte, ceea ce nu permite o analiz a
acestora n raport de volumul produciei. Ori, din punct de vedere economic, costurile se
analizeaz n corelaie cu volumul produciei, ceea ce impune folosirea n calculaia acestora
a gruprii cheltuielilor de producie i de desfacere n variabile i fixe, grupare pe care o
folosesc toate metodele moderne de contabilitate de gestiune i de calculaie a costurilor.
n concluzie, n ntreprinderile din industria crnii exist o necesitate obiectiv de
pregtire i luare a deciziilor cu privire la costurile de producie de o manier mai raional
dect n trecut. Se impune cu stringen perfecionarea i diversificarea metodelor de
contabilitate de gestiune i calculaia costurilor prin introducerea unor metode i procedee
noi care s ridice pe plan calitativ superior informaia costurilor, s permit valorificarea
superioar a informaiilor n munca de conducere a activitii ntreprinderii.
2.6.2. Direciile de perfecionare ale sistemului de bugetare, contabilitate de gestiune i
calculaie a costurilor folosit n unitile economice din industria crnii
n industria crnii obiectul de calculaie ca entitate n raport de care se bugeteaz i
se calculeaz costurile efective l reprezint comanda, iar n cadrul acesteia produsul.
Necesitatea creterii eficienei economice determinat, printre altele, i de creterea
responsabilitii pentru cheltuielile efectuate, impune, n opinia noastr, n industria crnii,
organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor pe centre de costuri ca centre
de activitate special constituite prin reunirea locurilor de munc din ntreprindere dup
anumite criterii43.
Propunem, deci, ca n industria crnii s se foloseasc doi purttori de costuri: unul
cu caracter intermediar, reprezentat de centrul de costuri, i altul cu caracter final,
reprezentat de comanda lansat.
Centrele de costuri se pot constitui pe seama seciilor, atelierelor, locurilor de munc,
linii tehnologice, compartimente funcionale etc., care ocazioneaz cheltuieli i genereaz
venituri ce se pot delimita i msura cu precizie pentru a se putea stabili o activitate, o
funciune, un produs etc. sau chiar ntreprinderea n ansamblul ei i pe care se pot delimita
cheltuielile ocazionate.
n msura n care pentru centrele respective se pot stabili responsabiliti, ele se mai
numesc i centre de responsabilitate.
43

Clin O. , Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003, p.
32

65

n funcie de baza de constituire, centrele de costuri care funcioneaz ca centre ce


responsabilitate sunt de dou tipuri:
1. Centre de costuri operaionale sau reale n care se execut operaiile tehnologice
de fabricare a produselor, operaiile de desfacere i cele de aprovizionare, deci o activitate
care se poate msura cantitativ i calitativ cu precizie.
n ntreprinderile din industria crnii centre de cost operaionale se constituie la
nivelul liniilor de fabricaie din cadrul diverselor secii de producie. Spre exemplu: n cadrul
seciei Prospturi centru de cost operaional 01 Linia de fabricaie parizer, centrul de
cost operaional 02 Linia de fabricaie crenvurti etc.
2. Centre de cost funcionale sau structurale sau fictive sunt acelea n cadrul crora
se execut activiti de organizare, conducere i administrare a procesului de producie, de
aprovizionare, de desfacere. n cadrul fiecrei secii de producie din cadrul ntreprinderilor
din industria crnii se va crea cte un centru de cost funcional. Pentru
administrativ i de conducere, precum i pentru cel de desfacere

sectorul

datorit creterii

cheltuielilor ocazionate de executarea lucrrilor de bugetare, eviden i calculaie a


costurilor necompensat de eficiena controlului i a lurii deciziilor, considerm inadecvat
detalierea centrelor de costuri pe serviciu sau, mai mult, pe birouri.
Stabilirea centrelor de costuri, ca obiecte de calculaie i n calitatea lor de centre de
responsabilitate se face pe baza unui studiu amnunit i o organizare eficien a muncii i a
produciei. Numai o astfel de organizare a bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei
costurilor sporete posibilitatea urmririi, controlului de gestiune i a stabilirii
responsabilitilor pn la celula de baz a ntreprinderii, generatoare de cheltuieli.
Sistemul de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaie costurilor pe centre de
costuri va asigura, n ntreprinderile din industria crnii, o delimitare i o localizare mai
precise a costurilor de producie cu ocazia elaborrii antecalculaiilor, o urmrire a costurilor
bugetate i a abaterilor costurilor efective de la cele standard, precum i o calculare mai
exact a costului efectiv.
Pentru a furniza cu operativitate informaiile privitoare la costurile de producie pe
de o parte, iar pe de alt parte pentru dezvoltarea laturii previzionale a contabilitii de
gestiune, am considerat necesar promovarea unei metode de calculaie a costurilor bazat
pe cheltuielile prestabilite, respectiv metoda standard-cost care, n opinia noastr, rspunde
cel mai bine necesitilor conducerii operative a laturii valorice a procesului de producie i
creterii eficienei economice

din ntreprinderile ce aparin industriei crnii. Aceasta

deoarece metoda standard-cost asigur informaiile cu privire la costurile de producie cu


caracter operativ, previzional i funcional.
66

Fa de neajunsurile metodei pe comenzi i innd seama de cerinele ce se impun pe


linia redrii informaiilor privitoare la cheltuielile de producie ntr-o form ct mai util
conducerii, adoptrii deciziilor i msurilor operative de redresare a activitii de producie,
se impune adoptarea unui sistem de bugetare, contabilitate de gestiune i calculaie a
costurilor care s contribuie la creterea eficienei produciei, iar n locul simplei constatri a
faptelor petrecute s aduc tendina de dezvoltare viitoare a fenomenelor.
Metoda standard-cost face parte din categoria metodelor de calculaie previzionale i
de urmrire operativ a procesului de producie permind stabilirea costurilor de producie
cu anticipaie i efectuarea controlului bugetar al costurilor prin determinarea abaterilor
costurilor efective de la cele prestabilite, pe feluri de abateri i pe cauze, concomitent cu
desfurarea procesului de producie. n felul acesta, metoda ofer avantaje de necontestat
pe linia studierii i analizei operative a eficienei produciei n diferite centre de costuri,
ndeplinind astfel o funcie important pentru conducerea ntreprinderii moderne, aceea de
instrument de investigaie i de previziune.
Prin aplicarea acestei metode n ntreprinderile din industria crnii se va raionaliza
munca de calculaie, ntruct costul standard unitar determinat cu anticipaie este socotit un
cost real sau normal de producie 44 i, deci, nu mai trebuie calculat costul efectiv al
produciei finite i al produciei n curs de execuie la sfritul fiecrei perioade de gestiune,
iar abaterile sunt considerate abateri de la normal i se trec direct pe seama rezultatelor
financiare ale ntreprinderii. Producia finit i cea n curs de execuie se pot deconta la
costul standard. Aceast particularitate nu nltur posibilitatea calculrii costurilor unitare
efective la anumite intervale de timp, n funcie de necesitile de informare i de reflectare
ct mai fidel a realitii economice.
Cu ajutorul metodei standard-cost se efectueaz un control bugetar operativ al
modului n care se consum resursele materiale i de munc vie prin urmrirea distinct,
permanent i complet a abaterilor pe parcursul activitii i nu la sfritul perioadei de
gestiune, att n evidena operativ ct i n contabilitate, global i pe cauze, din momentul
apariiei, respectiv identificrii lor i pn n momentul repartizrii asupra rezultatelor
financiare.
Metoda standard-cost, aplicat n ntreprinderile din industria crnii, va permite o
just dimensionare a activitii viitoare a acestora la nivelul su normal i, pe msura
desfurrii activitii, declanarea unor aciuni de corectare, de actualizare a standardelor
prestabilite prin efectuarea de comparaii ntre nivelul efectiv realizat i cel normat i prin
aplicarea principiului conducerii prin excepii (abatere de la standarde).
44

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 111

67

Aadar, caracteristica de baz a metodei standard-cost const n crearea unui cadru


adecvat comparaiilor operative ntre cheltuielile efective i cele prestabilite, luate ca baz
de referin. Aplicarea acestei metode de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor
conduce la sporirea valorii practice a informaiei contabile i, implicit, la perfecionarea
organizrii activitii economice n ntreprinderile din industria crnii. Toate acestea vor
avea ca efect o mai bun fundamentare a bugetelor de costuri prin stabilirea unor valori de
referin care exprim cel mai bine condiiile normale de activitate a ntreprinderii.
Conducerea pe baza unor

mrimi prestabilite cum sunt costurile standard,

corespunde principiului conducerii pe baz de obiective i i confer contabilitii, n


calitatea ei de furnizoare de informaii utile n procesul lurii deciziilor i aplicrii msurilor
corective, o importan deosebit.
Contabilitatea

de

gestiune

organizat

potrivit

acestei

metode

cadrul

ntreprinderilor din industria crnii va avea un rol activ n bugetarea costurilor produselor
fabricate i al produciei n ansamblul ei pe bazele cele mai economice, n determinarea
consecinelor economice ale msurilor luate, n urmrirea efectelor msurilor respective i,
implicit, n reducerea costurilor eferente produselor obinute. Contabilitatea de gestiune i
va ndeplini astfel sarcina de urmrire i control a ncadrrii n prevederile din buget, oferind
informaii operative asupra nivelului cheltuielilor de producie pe diferite centre de costuri.
Aplicarea metodei standard-cost n ntreprinderile din industria crnii nu vizeaz n
primul rnd precizia calculelor de stabilirea a costului produselor, cu toate c nici nu o
neglijeaz, ci vizeaz n special, creterea rolului costurilor de producie n asigurarea
ndeplinirii obiectivelor din buget, n dirijarea i buna funcionare a ntreprinderii. Scopul
principal al unei astfel de calculaii este de furniza ntr-o manier operativ, economicoas,
informaia

necesar

pentru a bugeta,

evalua,

coordona

i controla

activitatea

ntreprinderii45.
Opinm, de asemenea, c aplicarea metodei standard-cost n ntreprinderile din
industria crnii vine s rspund concepiei conducerii ntr-o economie de pia potrivit
creia obiectivele din buget primeaz rezultatelor efective, iar rolul informaiei contabile,
eficacitatea ei sunt determinate de gradul de valorificare n procesul de pregtire i luare a
deciziilor pentru declanarea msurilor corective.
Metoda standard-cost vine s nlocuiasc operaiune de colectare i nregistrare a
datelor efective pentru compararea lor la sfritul perioadei de gestiune, ce se realiza prin
metoda pe comenzi utilizat n industria crnii, cu asigurarea unui caracter analitic,

45

Clin O., Caraiani Chiria Aspecte privind perfecionarea contabilitii interne de gestiune, Revista
Finane - Credit - Contabilitate, nr. 11-12/1996

68

investigator, operativ i previzional al informaiilor, care permite fructificarea lor n scopul


creterii eficienei activitii viitoare.
Pentru a atinge ns scopul propus n valorificarea superioar a informaiilor
furnizate de metoda standard-cost. Se impune o atenie deosebit la fixarea obiectivelor din
buget. Mai mult ca oricnd, standardizarea costurilor de producie trebuie s se bazeze pe
standarde cantitative i valorice fundamentate tiinific, cu motivare tehnico-economic.
Este necesar acest lucru ntruct abaterile cheltuielilor efective de la cele standard,
determinate concomitent cu desfurarea procesului de producie, au o semnificaie mai
mare dect abaterile determinate la sfritul perioadei de gestiune, care conduc n multe
cazuri la decizii tardive sau dect datele efective luate izolat, care arat numai de s-a
realizat, dar nu i cum s-a realizat. Determinarea cauzelor abaterilor este un element esenial
n procesul de adoptare a deciziilor cu privire la aciunile viitoare de corectare a anomaliilor
n realizarea obiectivelor stabilite. De asemenea, informaiile privitoare la abateri trebuie s
fie prezentate organelor interesate ntr-o form sugestiv, semnificativ pentru luarea
operativ a msurilor corective.
Ca premis necesar pentru introducerea n practic a metodei standard-cost, n afar
de existena unui sistem suficient de cuprinztor de standarde fundamentate tiinific, o
constituie i existena unor tehnici bine puse la punct i operative de programare a
produciei. Acest lucru presupune existena unui nivel corespunztor al organizrii
produciei, precum i existena unui grad avansat de cunoaterea i precizare a factorilor
tehnologici i economici ai produciei pentru toate produsele i, mai ales, pentru produsele i
tehnologiile noi.
Organizarea n bune condiiuni a documentaiei primare privind evidena
cheltuielilor de producie i calculaia costurilor, precum i organizarea corespunztoare a
evidenei abaterilor de la standarde, sunt de asemenea premise necesare pentru adoptarea
acestei metode de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor. Pentru realizarea lor, n
anumite cazuri se impune i o serie de raionalizri ale structurii organizatorice i ale
sistemului informaional al ntreprinderii din industria crnii.
Aa dup cum se tie, urmrirea costurilor de producie prin contabilitate n cazul
metodei standard-cost se poate organiza n una din urmtoarele variante: standard-cost
parial, standard-cost unic i standard-cost dublu. Deosebirile dintre aceste variante constau,
n principal, n modul de reflectare a costurilor n conturile de calculaie i n modul de
calcul i nregistrare a abaterilor de la costurile standard.
Potrivit conceptului metodei standard-cost parial, costurile de producie se
nregistreaz n contul Producie desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (secii,
69

ateliere etc.) i, mai departe, n cadrul acestora pe articole de calculaie specifice:


Materiale, Manopera i Cheltuieli de regie.
Ca i funcionare, contul Producie mpreun cu analiticele lui, reflect n debit
totalul cheltuielilor efective ocazionate de procesul de producie, iar n credit, costurile
standard referitoare la produsele obinute din fabricaie i ale celor in curs de execuie de la
sfritul lunii.
Astfel, la sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia n curs de
execuie evaluate n costuri standard, se compar cu cheltuielile efective ale produciei,
diferena constituind abateri de la costurile standard. Abaterile stabilite se nregistreaz ca
atare n conturile Abateri de la costurile standard, care prezint aceeai structur analitic
a contului Producie. Conturile de Abateri de la costurile standard pentru materiale,
manoper i cheltuieli de regie se debiteaz cu depirile de costuri standard i se crediteaz
cu economiile, abaterile nregistrate fiind virate in contul Profit i pierdere.
Metoda standard-cost parial, ca i limite sau dezavanaje presupune: nerecunoaterea
abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de producie; stabilirea abaterilor la nivelul
global al articolelor de calculaie, defalcarea pe cauze implicnd calcule suplimentare;
determinarea produciei n curs de execuie prin inventariere la sfritul fiecrei perioade de
gestiune, ceea ce implic un volum mare de munc.
n ceea ce privete metoda standard-cost dublu, aceasta utilizeaz conturi
suplimentare pentru nregistrarea costurilor de producie standard, permite evaluarea
consumurilor i produselor n funcie de cele dou costuri (efective i standard) i
inventarierea produciei n curs la sfritul perioadei de gestiune.
Ca urmare a prezentrii pe larg n capitolele urmtoare a metodei standard-cost unic,
vom puncta doar, n continuare, o serie de avantaje, astfel: prin intermediul acesteia are loc
cunoaterea anticipat a costurilor, inndu-se cont de cerina tot mai presant formulat de
practica economic de a spori caracterul previzionat al costurilor; permite simplificarea
sistemului informaional de calculare i urmrire a costurilor, datorit gruprii pe locuri
generatoare de costuri (centre de costuri sau de responsabiliti) a documentelor care
angajeaz consumuri; controlul costurilor poate fi realizat operativ i simplu, nregistrarea
direct a abaterilor sporind viteza de informare asupra sistemului costurilor; preluarea
controlului costurilor la nivelul conductorilor efectivi ai proceselor economice (eventual
pri sau faze ale acestora) d posibilitatea ptrunderii profunde n mecanismul cauzal al
abaterilor de la costurile standard.
Avnd n vedere avantajele i dezavantajele fiecreia dintre cele trei variante de
organizare a contabilitii costurilor standard, apreciem c varianta care rspunde cel mai
70

bine necesitilor informaionale ale conducerii ntreprinderilor din industria crnii, este
varianta standard-cost unic.
Aceast variant permite stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele standard
pe parcursul desfurrii procesului de producie, costuri pe articole de calculaie i pe
cauze, ceea ce faciliteaz controlul bugetar al costurilor i adoptarea unor decizii eficiente pe
linia conducerii la toate ealoanele ierarhice. De asemenea, se elimin volumul mare de
munc determinat de operaia de inventariere a produciei n curs de execuie, ntruct, prin
sistemul de nregistrare a consumurilor i a produciei obinute n conturile de calculaie
numai la costul standard, permite determinarea acesteia prin metoda contabil.
Astfel, nregistrrile n contul 921 Cheltuielile activitii de baz" care se dezvolt
n analitic pe secii, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie, se fac la cost standard. n
paralel, funcioneaz analitice distincte ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz"
pentru abateri, deschise n aceeai structur ca i a contului 921 Cheltuielile activitii de
baz", adic pe secii i articole de calculaie, dar i pe feluri de abateri (cauze). Abaterile se
nregistreaz cu ocazia stabilirii lor n debitul conturilor de abateri corespunztoare fiecrui
analitic i anume n rou cele favorabile i n negru cele nefavorabile.
n concluzie, contul 921 Cheltuielile activitii de baz" are analitice distincte
pentru costuri standard i, respectiv, abateri de la costurile standard, care se dezvolt pe
secii i pe articole de calculaie, iar n cazul abaterilor i pe cauze.
La sfritul perioadei de gestiune, abaterile se pot repartiza asupra contului 903
Decontri interne privind diferenele de pre" care va avea analitice distincte pentru
abaterile aferente produciei finite i, respectiv, produciei n curs de execuie. Dup aceast
operaie de repartizare, conturile de abateri se soldeaz.
Considerm c adoptarea i introducerea n ntreprinderile din industria crnii a
metodei de calculaie standard-cost, n varianta standard-cost unic, rspunde necesitilor de
sporire a gradului de utilitate a informaiei privind activitatea intern i de perfecionare
continu a folosirii costurilor n orientarea produciei i ntrirea gestiunii economice.
O alt direcie de perfecionare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n
industria crnii, menit s contribuie la procesul de fundamentare tiinific a deciziilor pe
care le implic n mod necesar conducerea ntreprinderii ntr-o economie de pia, o
constituie creterea capacitii i aportului acesteia n efectuarea controlului bugetar.
Conducerea eficient a ntreprinderilor din industria crnii reclam informaii
permanente cu privire la cheltuielile de producie, n forme ct mai variate, la perioade
diferite i n cantiti strict utile pentru adoptarea deciziilor, ceea ce impune ptrunderea mai
adnc n analiza proceselor economice. Reflectarea amnunit a proceselor economice
71

ofer posibilitatea caracterizrii lor sub multiple aspecte (natur, locul efecturii,
responsabilitate etc.) i sporete n felul acesta capacitatea i aportul contabilitii, n
general, i a celei de gestiune, n special, la efectuarea controlului bugetar i, implicit, la
pregtirea deciziilor pentru conducere. Acest lucru se realizeaz n primul rnd prin
adoptarea n munca de eviden i calculaie a costurilor, a unor metode operative i
previzionale, bazate pe cheltuieli prestabilite, cum sunt cele prezentate anterior, care creeaz
posibiliti de comparaii ntre standard i efectiv, de evideniere a cauzelor etc., invitnd pe
aceast cale la o serie de analize pe centre de costuri, pe cauze, pe responsabili. n al doilea
rnd, se realizeaz prin punerea mai mult n valoare a clasificrii cheltuielilor nu numai dup
natura lor economic, ci i dup destinaie i, mai ales, dup gradul de variaie al acestora
fa de volumul de activitate, care ofer posibiliti mai mari de analiz a rezultatelor
financiare i de control a activitii pe fiecare centru de costuri ca centru de responsabilitate.
O asemenea cerin este determinat de faptul c nu este suficient a cunoate n cifre
absolute nivelul cheltuielilor de producie, ci n primul rnd, trebuie cunoscut gradul lor de
economicitate, raportul dintre cheltuielile considerate normale (standardele) i cele efective.
n acest sens, contabilitatea va contribui la o mai bun bugetare a cheltuielilor de producie ,
la o mai bun informare a fiecrui responsabil al centrului de costuri despre abaterile de la
buget, pentru ca el s poat explica cauzele acestora i s adopte deciziile de eliminare a lor.
Responsabilii centrelor de costuri vor efectua analiza tuturor cheltuielilor ocazionate
de centru de cost respectiv i, pe aceast baz, vor adopta msurile ce se impun pentru
mbuntirea rentabilitii la fiecare centru de responsabilitate.

CAPITOLUL III
BUGETAREA COSTURILOR DE PRODUCIE
3.1. Importana i contribuia bugetrii costurilor de producie pentru conducerea
eficient a unitilor din industria crnii
Activitatea oricrei ntreprinderi se deruleaz pe baza unei strategii de dezvoltare,
elaborat ntr-un mediu concurenial, n scopul atingerii obiectivelor stabilite ntre care
eficiena i eficacitatea, precum i maximizarea profitului se afl printre prioriti.
72

Bugetarea costurilor de producie, prin asigurarea funciei de control de gestiune,


constituie interfaa dintre conducerea superioar a ntreprinderii i nivelul de execuie,
referindu-se la activiti care se desfoar att pe termen scurt (control de gestiune propriuzis), ct i pe termen lung (planificare strategic).
Managementul ntreprinderilor moderne utilizeaz bugetarea activitii, implicit a
celei de producie, ca un efect de reacie la ceea ce mediul concurenial ofer: informaii
ntrziate, intermitente, incomplete sau imperfecte46.
Bugetul este un plan care stabilete consumurile, necesitile prognozate pentru o
anumit activitate specific, de unde vor fi procurate fondurile de acoperire a acestor
necesiti.
Astfel, bugetul de producie prezint n detaliu o analiz a necesarului de investiii
n materii prime, materiale, for de munc i echipamente de producie pentru a realiza
nivelul prezivionat al vnzrilor (deci nivelul implicit al produciei) 47. Fiecare dintre
elementele majore care compun bugetul de producie poate fi sub-mprit pe sub-bugete: un
buget pentru materii prime i materiale, un buget pentru personalul administrativ, un buget
pentru fiecare utilitate.
Procedura de elaborare a bugetelor operaionale se traduce printr-un calcul de
rezultate de exploatare referitoare la previziuni efectuate pe un orizont de timp mai mult sau
mai puin ndeprtat.
Construirea unui sistem bugetar permite implementarea i controlul

strategiei

ntreprinderii dac respect urmtoarele principii fundamentale: s fie articulat cu


planificarea strategic; demersul bugetar s fie aplicabil ansamblului de componente ale
ntreprinderii; ntre arhitectura sistemului bugetar i mprirea ntreprinderii n centre s
existe coeren; s poat fi revizuit n cazul modificrii radicale ale elementelor care au stat
la baza instituirii lui.
Articularea sistemului bugetar i a celui de planificare strategic presupune ca
sistemul bugetar s se nscrie n cadrul politic general al ntreprinderii. Pe de alt parte,
sistemul bugetar const n descrierea obiectivelor anuale ale ntreprinderii, care sunt la
rndul lor definite plecnd de la obiectivele pe termen lung reinute de ntreprindere n
planul su strategic de dezvoltare48 n urmtorii ani.
n ceea ce privete cmpul de aplicare a demersului bugetar este de subliniat faptul
c sistemul bugetar trebuie s acopere n principiu, totalitatea activitilor i funciilor
ntreprinderii. Astfel, fiecare funcie (producia, marketingul, distribuia) i fiecare unitate
46

Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.16
Cristea H, Hete-Gavra I., Hhete-Gavra Roxana - Managementul financiar-contabil al organizaiilor, Ed.
Mirton, Timioara, 2004, p. 59
48
Bouquin H. La matrise des budgets dans l entreprise, EDICEF, Paris, 1992, p. 136
47

73

organizaional i va institui propriul buget, pentru propriile activiti, ce urmeaz a se


nscrie n bugetul global al ntreprinderii. n caz contrar, sistemul bugetar nu va putea
ndeplini rolul su central de coordonare a activitilor desfurate n cadrul fiecrei funcii
i de comunicare ntre unitile organizaionale mai mult sau mai puin descentralizate.
De asemenea, n vederea asigurrii legturii i interdependenei ntre centrele de
responsabilitate din ntreprindere (structur propus n lucrarea de fa), se impune ca
prezentarea bugetelor acestora s separe clar elemente care depind de responsabilul
bugetului entitii descentralizate, adic elementele controlabile a cror evoluie depinde n
mod esenial de deciziile luate de acesta, de elementele asupra crora nu dispune de
mijloace de aciune, adic de elementele non controlabile care i se impun ca o constrngere
din interior. Astfel, sistemul bugetar permite evitarea greutilor datorate unei slabe
coordonri i comunicri ntre entitile descentralizate.
De fapt, bugetul servete drept referin pentru a ghida aciunea i a evalua
performana. El trebuie s poat fi revizuit atunci cnd apar noi informaii care repun n
cauz componena i posibilitile de realizare a bugetelor. Dac modificrile radicale ale
mediului fac s dispar ipotezele care au stat la baz elaborrii bugetelor, atunci acestea vor
fi revizuite pentru a-i recpta sensul ca instrument de gestiune.
Elaborarea bugetului activitii de producie sau, altfel spus a bugetului costului de
producie, este pentru ntreprinderea industrial mai complex i presupune instituirea
bugetelor de producie propriu-zise, a bugetului de stocuri de produse finite i produse n
curs de execuie, a bugetului de materii prime, de personal, de aprovizionare, de cheltuieli
indirecte de producie.
Pe baza planului de vnzare instituit pentru fiecare produs se calculeaz nivelele de
producie corespondente, innd cont de capacitatea de producie i de gradul de folosire a
acesteia, precum i de gestiunea stocurilor. n mod normal, o ntreprindere are dou
obiective legate de planificarea produciei: s satisfac vnzrile ateptate pentru perioada
pentru care se ntocmete bugetul; s furnizez un nivel dorit al stocurilor finale.
Controlul constituie esena bugetrii, deoarece nu este de conceput ntocmirea i
folosirea bugetelor fr efectuarea controlului bugetar. Acesta permite compararea situaiei
reale cu situaia prevzut n buget. Atunci cnd nivelul realizrilor efective este cunoscut
acesta trebuie privit prin prisma bugetului alocat n acest sens. Acest lucru se realizeaz prin
efectuarea de comparaii i luarea unor decizii cu privire la aciunile ce vor fi ntreprinse pe
baza concluziilor desprinse din comparaiile realizate.
Controlul bugetar const, practic, ntr-o comparare permanent a rezultatelor i
obiectivelor care figureaz n buget, cu scopul determinrii abaterilor, informrii diferitelor
74

niveluri ierarhice, adoptrii msurilor de corectare necesare, aprecierii activitii


responsabililor bugetari49.
Compararea datelor prevzute n buget cu cele reale obinute conduce la stabilirea
abaterilor cauzate de modificarea nivelului de activitate, a cantitilor de produse fabricate,
precum i abateri rezultate n urma unor erori (greeli) nregistrate cu ocazia elaborrii
bugetului respectiv.
Rolul i importana bugetrii activitii de producie pentru managementul
ntreprinderii rezid n:
- realizarea de ctre acetia a funciei de planificare;
- posibilitatea de a evalua performana, evaluare care se face n funcie de
standardele fixate; managerul este cel care decide cum s evalueze performana i ct de des
s fac acest lucru;
- asigurarea pilotajului ntreprinderii pe baza informaiile cu privire la modul de
realizare a planului, prin evidenierea nivelului planificat al activitii comparativ cu cel
realizat;
- facilitarea lurii msurilor necesare pentru corectarea greelilor, managerilor
dndu-li-se posibilitatea de a analiza cauzele nerespectrii activitii planificate i s treac
la aciuni de corectare.
Obiectivele bine formulate, planurile strategice i bugetarea activitilor constituie
tot attea elemente care pot oferi o imagine complet despre ceea ce este important ntr-o
ntreprindere, precum i despre calitatea managementului practicat.
3.2. Bugetele de costuri instrumente de previziune a cheltuielilor de producie i de
conducere a produciei
Conducerea activitii economice, prin coordonare, control i reglare, vizeaz
realizarea n condiii optime a parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune, n
esen, capacitatea de a decide. Decizia trebuie s fie corect orientat pe baza informaiilor
rezultate din analiza factorilor tehnici, economici i organizatorici, a efectelor i a cauzelor
pe care acestea le genereaz.
Orice conductor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl, este obligat s
cunoasc costul pentru a putea aciona corespunztor. Costurile activitii de producie, ca
indicatori de gestiune, constituie una din cele mai importante surse de informaii permind
urmrirea tuturor fazelor procesului de exploatare ncepnd cu asigurarea documentaiei
tehnice de execuie i a resurselor necesare, pn la recepia produselor i lucrrilor
executate. Nivelul costului este un barometru ce d informaii privind condiiile n care se
49

Cuyaubere T., Muller J. Contrle de gestion, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 158

75

desfoar o anumit activitate de producie, ceea ce permite conducerii urmrirea, analiza


i direcionarea proceselor spre o mai raional folosire a

mijloacelor i resurselor

economice, precum informaii necesare planificrii, elaborrii bugetelor de costuri.


Orice manager de ntreprindere, prin natura funciei sale, trebuie s tie ct mai
exact posibil costurile de producie, preul de revenire al produselor i rentabilitatea
acestora, pentru a-i orienta politica comercial i de producie ntruct costul prezint
semnificaii diferite pentru fiecare faz sau operaie tehnologic. Pentru fiecare loc generator
de costuri i pentru fiecare produs sunt necesare informaii care s permit cunoaterea lui
multilateral, la fiecare nivel de conducere. n acest sens, calculaia costurilor trebuie s
furnizeze informaii care s asigure: controlul i analiza costurilor la fiecare loc generator de
costuri; conducerea operativ a fiecrui loc generator de costuri, precizarea produciei i a
costurilor previzionate i controlul ndeplinirii lor; evaluarea corect a stocurilor de produse;
stabilirea eficienei aciunilor ntreprinse pe baza deciziilor luate.
n general, informaia economic se impune n procesul de conducere, alturi de
coninut, form de prezentare i operativitate i prin posibilitatea de a fi ct mai
cuprinztoare, complet i obiectiv, furnizat periodic, accesibil i printr-un cost redus n
procesul de obinere, nregistrare i transmitere. Fa de informaiile furnizate de costul
produciei apare cerina ca acestea s fie prezentate sub o form care s permit luarea unor
decizii, rapide i corecte, s fie prezentate conducerii n termen ct mai scurt, s fie exacte,
s aib o semnificaie economic real i s fie relevante. Caracterul relevant al informaiei
din domeniul costurilor permite cunoaterea acelor laturi ale activitii economice care pot
influena nivelul, structura i evoluia costurilor i care impune, cu necesitate, luarea unor
decizii. n felul acesta fiecare organ de conducere sau conductor primete informaii
semnificative pentru fundamentarea deciziilor care pot fi luate n cadrul competenei i
responsabilitii de care dispune. Calculaia costului ntregii producii i pe fiecare produs
condiioneaz nfptuirea conducerii ntreprinderii att pe ansamblu, ct i pe fiecare secie,
atelier contribuind la creterea responsabilitii fiecrui loc generator de costuri.
n tiina conducerii (management), calculaia costurilor este privit ca o surs
informaional de baz, accesibil fiecrui nivel de conducere deoarece: costurile apar peste
tot n cadrul ntreprinderii; calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit; informaiile furnizate de calculaia
costurilor sunt informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere; fiecare
conductor este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din compartimentul pe care-1
conduce.
76

Deoarece prin costuri se oglindete ntreaga activitate a ntreprinderii, calculaia


costurilor trebuie privit ca o metod de conducere, prin costuri, alturi de conducerea prin
obiective, prin excepie, prin bugete etc.
Obiectivele fixate i mijloacele necesare realizrii lor la toate nivelurile sunt urmrite
prin intermediul costurilor i abaterilor pe locuri generatoare de costuri i pe responsabiliti,
n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul bugetelor i al metodelor previzionale de
calculaie a costurilor, n aa fel ca fiecare conductor s rspund la nivelul su, de
realizarea obiectivelor fixate. n acest mod rspunderea pentru costuri este localizat pe
fiecare conductor, asigurndu-se cunoaterea costurilor din bugete i cele efective, a
abaterilor pe cauze i responsabili.
Fiecare loc generator de costuri are nevoie de informaii specifice, de aceea
calculaia costurilor trebuie s furnizeze numai informaiile relevante asupra costurilor, adic
acelea care sunt necesare soluionrii unor probleme. Astfel se asigur o informare selectiv,
numai asupra aspectelor ce necesit luarea unor decizii urgente, elibernd conducerea de
informaiile nesemnificative sau cu caracter redundant. Aceasta impune utilizarea
principiului excepiilor, respectiv de management by exception, care asigur conducerea
locurilor de costuri n condiiile unei responsabiliti i operativiti sporite50.
Activitatea ntreprinderilor este recomandabil s se desfoare n cadrul unui
echilibru permanent dintre resurse i utilizri, dintre venituri i cheltuieli. n etapa actual de
dezvoltare a economiei romneti, ntreprinderile din industria crnii nu reuesc s menin
un astfel de echilibru, deoarece cheltuielile ocazionate de realizarea produciei depesc
deseori nivelul veniturilor obinute din vnzarea produciei.
n aceste condiii una dintre problemele cu care se confrunt managementul
ntreprinderilor romneti din industria crnii, probleme de actualitate i pentru managerii
ntreprinderii Carnex S.A. Bucureti, este legat de gsirea acelor metode care s permit
dimensionarea i controlul relaiei de echilibru cheltuieli-venituri51.
n acest sens, bugetul este un instrument de corelare i mai ales de eficientizare a
relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul ntreprinderilor, iar bugetarea o practic
economic sistematic52 ce presupune desfurarea unui proces formal de alocare a
resurselor financiare, n scopul realizrii unor obiective stabilite pentru perioadele
urmtoare.

50

51
52

Garrison H. R. Managerial Accounting Concepts for planning, control decision making, Ed. Irwin,
Boston, 1998, p. 205
Cucui I., Man Mariana Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.153
Drury C. Management and cost accounting, Ed. Chapman&Hall, Londra, 2000, p. 175

77

Elaborarea bugetelor pentru centrele de producie rspunde la dou obiective


principale: permite calculul costurilor prestabilite i servete drept referin pentru controlul
ulterior al condiiilor efective de producie cu ajutorul comparaiei lor cu datele planificate.
n calitatea lor de instrument de lucru al managerului, bugetele de

costuri

ndeplinesc o serie de funcii: funcia de previziune. Aceasat are la baz faptul c bugetele de
costuri reprezint estimarea financiar a cheltuielilor pentru activitatea de producie de
baz; funcia de control, care se realizeaz n momentul cnd se angajeaz i se efectueaz
cheltuielile, dar i pe msura execuiei bugetelor, prin urmrirea i analiza modului de
execuie, permind cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute, determinarea
abaterilor, stabilirea cauzelor care au determinat aceste abateri, a compartimentelor care
trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii.
Controlul produciei, bazat pe analiza abaterilor ntre datele reale, realizri, i
normele tehnice i economice, planificri, constituie aadar un instrument viabil de gestiune
i pilotaj a activitii unei ntreprinderi.
Tehnica bugetrii presupune derularea atributelor de prevedere, organizare,
coordonare i control al costurilor de producie, fiind n esen expresia managementului
prin costuri. Mai mult, conducerea prin bugete de costuri sprijin procesul de
comunicare i elaborare a deciziilor tactice i strategice pentru reglarea activitii
ntreprinderilor din industria crnii.
3.3. Elaborarea bugetului costurilor de producie
n general, principalele secvene ale procesului de elaborare a bugetelor de cheltuieli
sunt: definirea centrelor de responsabiliti pe diferite niveluri de organizare; stabilirea, pe
fiecare centru, a costurilor pe care trebuie s le controleze responsabilul centrului;
prevederea coordonatelor centrului respectiv innd cont de nivelul previzionat al activitii
centrului i de preurile i tarifele negociate ale unitilor furnizoare, respectiv beneficiare
(dac este cazul); msurarea costurilor n mod real nregistrate; compararea realizrilor cu
previziunile pentru perioada respectiv; identificarea abaterilor i evaluarea tendinei n
centrul respectiv; revizuirea bugetului, dac este cazul, i asumarea responsabilitii
centrului de costuri n gestionarea i obinerea rezultatelor dorite.
Procesul de elaborare a bugetului de costuri ntr-o ntreprindere din industria crnii
precum S.C. Carnex S.A. Bucureti, ncepe prin comunicarea detaliilor privind politica de
producie a ntreprinderii pentru perioada urmtoare (bugetul se elaboreaz pentru un an de
zile , cu defalcare pe lun, trimestre sau semestre). Principalele surse de date folosite pentru
78

elaborarea bugetului de cheltuieli ale activitii de producie sunt previziunile conducerii


privind nivelul posibil al diferitelor activiti i evidenele contabile coninnd indicatori
specifici operaiunilor trecute i prezente.
Elaborarea bugetului costurilor de producie pentru ntreprinderile din industria
crnii presupune ntocmirea urmtoarelor bugete:
1. Bugetul costurilor de producie ale seciilor.
2. Bugetul cheltuielilor generale de administraie.
3. Bugetul cheltuielilor de desfacere.
4. Bugetul costurilor complete ale unitii.
5. Bugetul costului unitar.
n continuare, vom exemplifica elaborarea bugetului costurilor de producie ale
seciei de producie Prospturi (prospturile sunt preparate care se prelucreaz prin afumare
cald - hituire i fierbere) din cadrul ntreprinderii de industrializare a crnii S.C. Carnex
S.A.
Produsele caracteristice din aceasta grup fabricate de S.C. Carnex S.A. sunt:
parizer, crenvurti, polonez i frankfurter.
Parizerul este preparatul cel mai rspndit din categoria prospturilor, care se prepar
din came i slnin (cca 30% din totalul compoziiei). Se condimenteaz cu piper, nucoara,
boia de ardei dulce i usturoi.
n exemplul de fa, se va fabrica parizer din carne de porc (se fabric i parizer din
carne de vit, parizer cu derivate proteice, precum i parizer dietetic) i crenvurti din carne
de vit.
Crenvurtii de obicei se fabric din aceeai past ca i parizerul. n acest caz analizat
se vor prepara din carne de vit.
n cadrul seciei de preparate din carne, crnurile primite n stare refrigerat, pn la
intrarea n fabricaie, se depoziteaz la rece ( 2-4C ) pentru maximum 72 ore, respectnduse ncrcrile specifice ( 120 - 200 kg/m 2 util pentru jumtile de porc i 180 - 250 kg/m 2
util pentru sferturile de bovine ). La depozitare se nregistreaz pierderi n greutate, n
funcie de felul crnii i de durata de depozitare.
Principalele caracteristici senzoriale ale crnii sunt: culoarea, gustul i mirosul.
Examenul senzorial al crnii se efectueaz de personal competent, care trebuie s aib
mbrcminte lipsit de mirosuri strine. Examinarea se face n ncperi luminoase, fr
mirosuri strine la temperatura de cca. 20C.
La carne se examineaz aspectul exterior, culoarea, consistena, mirosul, mduva
oaselor, bulionul dup fierbere i sedimentare. Aspectul i culoarea se apreciaz vizual.
79

Pentru aprecierea n straturile profunde se fac tieri adnci care s cuprind toate straturile
musculare.
Consistenta se apreciaz prin apsare cu degetul pe suprafa i pe seciune. Mirosul
se apreciaz la temperatura camerei, att la suprafa, ct i n straturile profunde. Mirosul
impropriu neplcut al crnii se determin prin proba fierberii sau frigerii. Bulionul se
apreciaz dup fierbere i sedimentare (miros, transparen, culoare, gust, aspectul grsimii).
3.3.1. Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei
Elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei se poate face avnd n vedere
dou situaii concrete determinate de modul de structurare a ntreprinderii pe centre de
costuri i anume: situaia n care n cadrul seciei se constituie mai multe centre de costuri
operaionale i un singur centru de costuri funcional, aa cum este cazul seciei Prospturi
din cadrul ntreprinderii de industrializare a crnii S.C. Carnex S.A. Bucureti i aceea n
care se constituie un singur centru de costuri pentru ntreaga secie.
Pentru elaborarea bugetului costurilor de producie ale seciei Prospturi

am

elaborat, ntr-o prim etap, bugetul cheltuielilor cu materialele directe, bugetul cheltuielilor
cu salariile directe, contribuiile la asigurri sociale i protecie social aferente, bugetul
cheltuielilor directe cu energia electric n scopuri motrice, bugetul cheltuielilor directe cu
amortizarea mijloacelor fixe, bugetul cheltuielilor indirecte de producie ale seciei. Prin
centralizarea tuturor acestor bugete am obinut n final bugetul costurilor de producie al
seciei Prospturi.
Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe la
nivelul seciei de producie Prospturi presupune cunoaterea:
Situaiei volumului produciei previzionate a se realiza n anul calendaristic pentru
care se elaboreaz bugetul (N). Acest document va reflecta att situaia existent la data
ntocmirii lui, ct i nivelul previzionat al produciei de prospturi pentru anul urmtor cu
defalcare pe cele patru trimestre ale anului. Volumul produciei este calculat Kg/lun distinct
pe cele dou produse care se realizeaz din categoria prospturilor.
Consumurilor specifice previzionate pentru anul N, aferente materiilor prime i
materialelor directe consumate n procesul de fabricaie. Determinarea acestor consumuri
specifice s-a fcut n urma unei analize atente a fiecrui element de materie prim sau
material consumat n procesul tehnologic, lundu-se n calcul cantitatea necesar, calitatea,
posibilitile de aprovizionare, operaiile preliminare pe care le comport (verificarea
fitosanitar, etc.). Consumurile specifice se nscriu n documentul Lista consumurilor
80

specifice de materii prime i materiale ce cuprinde date referitoare la denumirea materiei


prime i a materialului, unitatea de msur, consumul specific i eventuale observaii.
Materialele auxiliare care se utilizeaz pentru producerea parizerului din carne de
porc i a crenvurtilor din carne de vit sunt:
1. apa potabil care ndeplinete condiiile STAS 1342/1984 din punct de
vedere chimic, iar din punct de vedere bacteriologic nu conine germeni
patogeni i parazii;
2. clorura de sodiu de tip A (obinut prin evaporare, recristalizare) de calitate
extrafin i de tip B (sare gem comestibil) de calitate extrafin), uruiala i
bulgrele corespund STAS 1465/1972. Sarea este depozitat n ncperi
uscate, curate, deparazitate. Depozitarea sacilor de 50 kg se face pe grtare de
lemn, n stive;
3. azotaii i azotiii folosit n industria crnii sunt azotat de sodiu sau de potasiu
i azotit de sodiu sau de potasiu;
4. aromatizanii care pot fi condimente i plante condimentare, oleorezine i
uleiuri eterice, fum lichid. Condimentele au forma, gustul i aroma specifice
n funcie de prile plantelor de la care provin. Proprietile aromatice i
gustative sunt date de uleiurile eterice pe care le conin. Unele condimente
conin uleiuri eterice specifice, altele, n amestec, au arom datorit
componenilor numeroi pe care i conin (alcooli, eteri, fenoli). Acestea pot
fi procurate de ntreprindere sub forma unor amestecuri condimentare, fie
mcinate cu o compoziie uniform, cu precizarea expres a produsului;
5. poteniatorii de arome;
6. derivatele proteice;
7.

zahrul care este utilizat la fabricarea amestecurilor de srare datorit


proprietilor lui de a inhiba flora microbian de putrefacie, atenueaz gustul
srat i produce o uoar frgezime. n cantiti mari, ns, produce
modificri nedorite, fapt pentru care proporia de zahr n amestecurile de
srare nu trebuie s depeasc 2% din greutatea amestecului.

n categoria materialelor se regsesc: membranele: naturale, semisintetice-colagenice


i sintetice-poliamidice. Acestea sunt nveliuri naturale sau artificiale n care se introduce
compoziia pentru a-i da o anumit form, a micora pierderile n greutate i a preveni
alterarea produselor. O membran trebuie s ndeplineasc urmtoarele caliti: s fie
rezistente la umplere, s fie elastice, s suporte bine tratamentul termic, s se comporte ca
membrane semipermeabile.
81

Membranele naturale sunt srate sau uscate. Dup felul de sortare sunt originale sau
calibrate. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc membranele naturale sunt: s fie
strnse n legtur; s provin de la animale sntoase; s fie degresate i presate; s nu
prezinte miros de rncezeal, fermentaie sau putrefacie; s nu prezinte guri; pereii s fie
rezisteni la presiunea apei.
Membranele artificiale au urmtoarele caracteristici: rezisten mare, diametre
uniforme i aspect frumos.
n funcie de originea materiei prime folosite la obinerea membranelor artificiale,
acestea pot fi: membrane artificiale de origine animal, care se obin prin prelucrarea
deeurilor din industria pielriei, obinndu-se membrane de diferite calibre i lungimi
uniforme, cunoscute sub denumirea de: naturin, cutizin i elastin; membrane artificiale de
origine vegetal, care se obin pe baz de celuloz sulfitat din celofan sau hrtie special.
Ele prezint avantajul c se pot imprima pe le diferite caracteristici ale produsului i permit
astfel o uoar i rapid identificare a produsului (denumire, marca fabrici, pre); materiale
de legare - sfoar, care se folosete la legarea membranelor umplute cu compoziie pentru a
le da sau a menine anumite forme, precum i pentru a mri rezistena acestora; combustibili
tehnologici - pentru afumarea unor preparate din carne se utilizeaz n mod obinuit lemnul
i rumeguul care n timpul arderii degaj cldur i produse de distilare uscat. Se
utilizeaz lemn de esen tare, fag. La recepie lemnul i a rumeguul trebuie s fie uscat,
fr poriuni putrede, cu umiditate maxim de 25%.
Pentru elaborarea situaiei consumurilor specifice de materii prime i materiale
pentru anul de buget trebuie cunoscute materialele directe consumate n procesul de
producie, unitatea de msur i consumurile specifice la data ntocmirii situaiei, precum i
preurile standard de achiziie previzionate pentru anul N aferente materialelor directe ce se
vor achiziiona de la furnizori. Aceste preuri sunt stabilite plecnd de la preurile de
achiziie nregistrate n contabilitate la data ntocmirii bugetului.
Situaia volumului produciei programate pentru secia prospturi
pe categorii de produse
Tabel nr. 10
Produs
Parizer carne
de porc
Crenvurti
carne de vit

U.M.

Prevederi anul N
Trimestrul
I
II
III

Luna
II

III

kg

12.000

13.000

13.000

38.000

37.500

38.000

37.000

150.500

kg

10.000

11.000

9.000

30.000

31.000

29.000

30.000

120.000

IV

Total

Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere


82

Lista consumurilor specifice de materii prime i materiale pentru


100 kg parizer din carne de porc
Tabel nr. 11
Denumire
U.M.
Standard
Observaii
Carne de porc
Kg
90,09
Saramur
L
27,27
- sare
Kg
136,5
5 kg/L saramur
- polifosfat
Kg
1,363
0,050 kg /L saramur
- azotit de sodiu
Kg
109,08
4,00 Kg/L saramur
- ap
L
2.727
100L/L saramur
- zahr
Kg
5,45
0,2 kg/L saramur
Sos condimentat
Kg
12
- ap
L
683,1
56,925 L/Kg sos
- azotit
Kg
0,42
0,035 Kg/Kg sos
-azotat
Kg
1,68
0,140 Kg/Kg sos
-usturoi
Kg
212,4
17,700 Kg/Kg sos
-piper negru
Kg
30
2,5 kg/Kg sos
Membrane
M
20
Sfoar
M
14
Not: Cantitatea de saramur folosit pentru carne de porc 30L/100kg de carne
Sursa: date furnizate de ntreprindere avnd la baz reele proprii de fabricaie
Lista consumurilor specifice de materii prime i materiale pentru
100 kg crenvurti din carne de vit 100 kg
Tabel nr. 12
Denumire
U.M.
Standard
Observaii
Carne de vit
Kg
61,946
Saramur
L
24,77
- sare
Kg
123,85
5 kg/L saramur
- polifosfat
Kg
1,238
0,050 kg /L saramur
- azotit de sodiu
Kg
99,08
4,00 Kg/L saramur
- ap
L
2.477
100L/L saramur
- zahr
Kg
4,954
0,2 Kg/L saramur
Sos condimentat
Kg
9
- ap
L
683,1
56,925 L/Kg sos
- azotit
Kg
0,42
0,035 Kg/Kg sos
- azotat
Kg
1,68
0,140 Kg/Kg sos
- boia dulce de ardei
Kg
50,4
4,2Kg/Kg sos
- zahr
Kg
12
1 Kg/Kg sos
Membrane
M
15
Not: Cantitatea de saramur folosit pentru carnea de vit 40L/100kg carne.
Sursa: date furnizate de ntreprindere avnd la baz reele proprii de fabricaie
Lista de preuri
83

Tabel nr. 13
Denumire

U.M.

Carne de porc
Carne de vit
Ingrediente saramur total
Ingrediente sos condimentat total
Membran
Sfoar
Sursa: date furnizate de ntreprindere

Lei/Kg
Lei/Kg
Lei/L
Lei/Kg
Lei/M
Lei/M

Pre de
aprovizionare
3,5
3,9
8,4
5,3
0,48
0,42

Observaii
-

Pe baza documentaiei prezentate sintetic n tabelele de mai sus se pot ntocmi


situaiile privind cheltuielile materiale directe corespunztor consumurilor specifice de
materiale necesare pentru fabricarea celor dou produse, respectiv parizer din carne de porc
i crenvurti din carne de vit.
Prin cumularea datelor prezentate n cele dou situaii se obine bugetul cheltuielilor
materiale directe pentru secia de producie Prospturi, buget ce este parte integrant a
bugetului costurilor de producie.
Situaia cheltuielilor materiale directe pentru
100 Kg parizer din carne de porc
Tabel nr. 14
Denumire

Standarde

Preuri de achiziie

U.M.
Prevederi N
U.M.
Prevederi N
Carne de porc
Kg/100Kg
90,09
Lei/Kg
3,5
Ingrediente
L/100Kg
27,27
Lei/L
8,4
saramur
Ingrediente sos
Kg/100Kg
12
Lei/Kg
5,3
condimentat
Membran
M/100Kg
20
Lei/M
0,48
Sfoar
M/100 Kg
14
Lei/M
0,42
Total
Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere

Cheltuieli
materiale directe
Prevederi N
315,32
229,06
63,6
9,6
58,8
676,38

Situaia cheltuielilor materiale directe pentru


100 Kg crenvurti din carne de vit
Tabel nr. 15
Denumire
Carne de vit
Ingrediente

Standarde
U.M.
Kg/100Kg
L/100Kg

Prevederi N
61,946
24,77

Preuri de achiziie
U.M.
Lei/Kg
Lei/L

Prevederi N
3,9
8,4

Cheltuieli
materiale
directe
Prevederi N
241,60
208,06
84

saramur
Ingrediente sos
Kg/100Kg
9
Lei/Kg
5,3
condimentat
Membran
M/100Kg
15
Lei/M
0,48
Total
Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere

47,7
7,2
505,1

Bugetul cheltuielilor materiale directe pentru anul N


Tabel nr. 16
Producia
Kg

Cheltuieli materiale
directe
Lei/100kg

Buget cheltuieli materiale


directe
Lei

Parizer carne de porc:


676,38
1.017.951,9
150.500
Crenvurti carne de vit:
505,1
606.120
120.000
Total
1.624.071,9
Sursa: prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere
Elaborarea bugetului de cheltuieli directe pentru salarii i datoriile asimilate,
respectiv contribuiile la asigurri sociale i protecie social aferente s-a fcut pe baza
datelor furnizate de ntreprindere cu privire la: efectivul scriptic de muncitori, pe meserii
previzionat pentru anul N, avnd ca punct de plecare realizrile din exerciiul N-1, fluxul
tehnologic i operaiile corespunztoare fiecrei faze corespunztoare fluxului, salariul
mediu pentru fiecare categorie de muncitori direct productivi, precum i timpul necesar
efecturii unei operaii.
n elaborarea bugetului cheltuielilor cu manopera direct s-a avut n vedere un nivel
al contribuiilor aferente salariilor brute realizate de 31,145 %, reprezentnd 20,5 %
contribuia unitii la fondul asigurrilor sociale, 7% contribuia unitii la fondul
asigurrilor sociale de sntate, 2,5% contribuia unitii la fondul de omaj i 1,145% 53
contribuia pentru accidente i boli profesionale.
Bugetul cheltuielilor cu salariile directe pentru anul N
Tabel nr. 17
Indicatori
Numr de muncitori
Media anual a cheltuielilor cu salariile directe
(lei/muncitor)
53

Realizat cumulat
10 luni an N-1
225
625

Prevzut an N
235
675

Potrivit Normei metodologice de calcul al contribuiei de asigurare pentru accidente i boli profesionale de
munc publicat n M.O. nr. 5/2004. ntreprinderile din industria alimentar i a buturilor se nscriu la clasa
de risc 4,5 creia i corespunde un tarif de risc de 1,145% din fondul de salarii brut realizat.

85

Fond salarii brut anual (lei)


117.187,5
158.625
Contribuia la asigurri sociale (lei)
24.023,44
32.518,12
Contribuia la bugetul de sntate (lei)
8.203,12
11.103,75
Contribuia la fondul de omaj (lei)
2.929,68
3.965,62
Contribuia la fondul de accidente (lei)
1.171,87
1.586,25
Total (lei) din care:
153.515,61
207.798,74
- 55% pentru produsul parizer carne porc
84.433,58
114.289,30
- 45% pentru produsul crenvurti carne vit
69.082,03
93.509,44
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric n scopuri motrice se elaboreaz
folosind acelai procedeu ca i n cazul materiilor prime i materialelor directe. Pentru
bugetarea cheltuielilor directe cu energia electric am avut nevoie de date cu privire la
consumul specific de energie electric n vigoare la data elaborrii bugetului, preul unitar de
achiziie i consumul efectiv de energie electric.
Pentru secia de producie Prospturi din cadrul ntreprinderii analizate se cunosc la
data elaborrii bugetului: consumul specific de energie electric 66,00 kWh/t produs;
consumul efectiv de 66,36 kWh/t produs; preul efectiv de aprovizionare 0,52 lei/kWh.
Analiznd cauzele care au determinat depirea consumului specific cu 0,36 kWh/t
am constatat c aceast depire nu este justificat, motiv pentru am decis meninerea
acestuia la nivelul celui normat pentru anul de elaborare al bugetului. n stabilirea preului
de aprovizionare al energiei am luat n considerare creterile de pre preconizate a se
produce n cursul anului N.
Facem, de asemenea, precizarea c 55% din cheltuielile directe cu energia electric
se vor aloca produsului parizer din carne de porc i restul de 45% produsului crenvurti din
carne de vit. Iat cum se prezint situaia cheltuielilor directe cu energia electric aferent
consumurilor specifice previzionate pentru anul N:
Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric prevzut pentru anul N
Tabel nr. 18
Denumire
Consum
Pre
Produci Buget cheltuieli
articol
specific
de achiziie
a
directe
Energie electric din care:
66,00 kWh/t
0,52 lei/kWh
270,5
9.283,56 lei
- parizer carne porc
5.105,95 lei
- crenvurti carne vit
4.177,61 lei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea echipamentului de producie n cadrul
seciei de producie Prospturi din carne este ntocmit pe baza datelor furnizate de
86

ntreprindere cuprinse n programul de amortizare, din care am extras informaii cu privire la


denumirea utilajelor, unitatea de msura, cantitatea, preul unitar, valoarea. Facem precizarea
c amortizarea echipamentului de producie luat n calcul n acest caz se face n funcie de
numrul de ore-main de funcionare necesare pentru realizarea produselor.

Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea echipamentului de producie

Tabel nr. 19
Denumire

U.M.

Cantitat
Pre unitar
Valoare
e
(lei)
(lei)
Parizer carne de proc
Cuter
buc
1
430.680
430.680
Malaxor
buc
1
551.520
551.520
Linie de transport produse
buc
1
256.560
307.872
Instalaie umplere membrane
buc
1
586.250
703.500
Total
x
x
X
x
Crenvurti carne de vit
Cuter
buc
1
287.120
287.120
Malaxor
buc
1
367.680
367.680
Linie de transport produse
buc
1
205.248
205.248
Instalaie umplere membrane
buc
1
586.250
469.000
Instalaie de fum
buc
1
256.580
356.580
Total
x
x
X
x
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

Amortizare
anual ( lei)
32.711,20
36.768
16.314,88
37.873
123.667,08
19.142
14.512
12.336,72
18.625
17.829
82.444,72

O alt component a costului de producie al seciei Prospturi o reprezint o serie de


cheltuieli ce nu pot fi clasificate n categoriile cheltuielilor directe privind materiile prime
sau fora de munc. Nivelul acestor costuri este cuprins n bugetul cheltuielilor indirecte
de producie ale seciei Prospturi din cadrul ntreprinderii de industrializare a crnii.
Cheltuielile indirecte privind producia reprezint un ansamblu variat de cheltuieli
legate de procesul de producie, ce nu pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice
de produs. Acest ansamblu de cheltuieli se mai numete i cheltuieli de regie.
O cheltuial este inclus n categoria cheltuielilor indirecte privind producia atunci
cnd nu poate fi atribuit direct unui produs finit. Cu toate acestea, costul total al unui
produs include i cheltuielile indirecte. Prin urmare, aceste cheltuieli trebuie identificate i
repartizate printr-o anumit modalitate asupra produselor specifice.
Pentru bugetarea cheltuielilor de producie indirecte ale seciei am ales procedeul
analitic cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de procedeul standardelor

87

individuale54. Baza de calcul a cheltuielilor indirecte de producie standard prin procedeul


analitic o constituie fie media anual a cheltuielilor din ultimii 3-5 ani, fie datele din
perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz bugetul.
Bugetarea cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciilor se face innd
cont de coninutul acestora precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de
volumul produciei i de locurile pe care le ocazioneaz.
n procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie asupra costului
produselor se acord o atenie deosebit alegerii i utilizrii bazei de repartizare.
Aceast alegere se poate baza pe patru criterii:
1. criteriul cauz-efect care presupune identificarea variabilei care cauzeaz
consumul de resurse, conducnd la modul de repartizare cel mai credibil;
2. criteriul avantaje primite care presupune identificarea beneficiarului i
repartizarea procentual funcie de beneficiile primite de fiecare;
3. criteriul corectitudinii i echitii arat c unui produs i se aloc acel cost
care conduce la un pre rezonabil pentru toat lumea. Se utilizeaz n special
n programele guvernamentale, fiind perceput ca avnd un obiectiv mai
elevat dect criteriile operaionale;
4. criteriul posibilitii de a suporta, caz n care cea mai bun exemplificare o
reprezint alocarea salariilor managerilor n funcie de profitul diviziilor, pe
principiul c unde profitul este ridicat se poate suporta o parte mai
important de cheltuieli.
Practic, pentru elaborarea cheltuielilor indirecte de producie aferente unui sector de
producie se ntocmete situaia cheltuielilor indirecte de producie pe baza datelor contabile
privind nivelul acestor cheltuieli n ultimii ani. De asemenea, cheltuielile sunt mprite de la
nceput pe cele trei categorii: cheltuieli fixe, cheltuieli variabile i cheltuieli mixte
(semivariabile).
n procesul de elaborare a bugetului cheltuielilor indirecte de producie ale seciei
Prospturi din cadrul S.C. Carnex S.A. determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu
ridic nici o problem deoarece caracterul lor neschimbat fa de modificrile volumului
produciei permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent fr a le aduce
nici o corecie.
La determinarea standardelor pentru cheltuielile indirecte de producie variabile se
ine cont de volumul acestor cheltuieli pentru un nivel standard de producie, precum i de
producia efectiv medie calculat pe baza datelor din ultimii cinci ani.
54

Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p. 207

88

Situaia cheltuielilor indirecte de producie ale seciei


Tabel nr. 20
Anul
n medie
N -5
N -4
N-3
N-2
N-1
Volum de activitate (t)
254
256
260
264
270
260,8
I. Cheltuieli fixe1 (lei)
17.897 18.126 18.456 18.658
18.754 18.378,2
II. Cheltuieli variabile2 (lei)
9.256
9.885 10.126 10.566
11.424 10.251,4
III. Cheltuieli mixte3 (lei)
3.150
3.160
3.175
3.190
3.200
3.175
TOTAL (lei)
30.303 31.171 31.757 32.414
33.378 31.804,6
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
1
Cuprind: amortizarea cldirilor, energia electric pentru iluminat, materiale pentru
ntreinerea i curirea cldirilor i a echipamentului de producie, ap, canal,
salubritate pentru nevoi administrativ gospodreti;
2
Cuprind: cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaii curente i ntreinerea liniilor de
transport produse, cheltuieli cu reparaiile capitale la utilaje, cheltuieli cu protecia
mediului;
3
Cuprind: cheltuieli cu protecia muncii
Felul cheltuielilor

Pe baza acestor calcule preliminare i innd cont de nivelul de producie previzionat


pentru exerciiul N se ntocmete bugetul cheltuielilor indirecte de producie ale seciei
Prospturi din cadrul S.C. Carnex S.A., prezentat n tabelul urmtor:
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (comune) ale seciei
Tabel nr. 21
Denumirea cheltuielilor

Cheltuieli
Media pe ultimii ani
Prevzut pentru N
Volum de activitate (tone)
260,8
270,5
Cheltuieli fixe (lei)
18.378,2
18.378,2
Cheltuieli variabile (lei)
10.251,4
10.632,7
Cheltuieli mixte (lei)
3.175
3.293
Total (lei)
31.804,6
32.303,9
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cunoscnd bugetele de cheltuieli elaborate pentru secia de producie prospturi se
poate elabora un buget centralizator al cheltuielilor de producie ocazionate de activitatea de
producie a prospturilor, respectiv a parizerului din carne de porc i a crenvurtilor din
carne de vit.
Bugetul centralizator al costurilor de producie al seciei Prospturi
Tabel nr. 22
Denumire bugete componente

Prevzut an N
89

Bugetul cheltuielilor materiale directe


1.624.071,9 lei
Bugetul cheltuielilor cu manopera direct (inclusiv contribuii
207.798,74 lei
aferente)
Bugetul cheltuielilor directe cu energia electric
9.283,56 lei
Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea echipamentului de
206.111,8 lei
producie
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie ale seciei
32.303,9 lei
TOTAL 1
2.079.569,9 lei
Cota din bugetul cheltuielilor generalele ntreprinderii1
18.107,60 lei
TOTAL 2
2.097.677,5 lei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
1
Calculele pentru cheltuielile generale de administraie au fost efectuate n subcapitolul
urmtor 3.3.2. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie

3.3.2. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie


Bugetul cheltuielilor generale de administraie ale ntreprinderii S.C. Carnex S.A. nu
ridic probleme deosebite n ceea ce privete dimensionarea pentru c datele necesare sunt
oferite de bugetele pariale ntocmite de fiecare compartiment n parte, cumulnd toate
consumurile indirecte de interes general.
Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie presupune, aadar,
parcurgerea a dou etape: ntocmirea unor bugete pariale pe compartimente i ntocmirea
bugetului propriu-zis al cheltuielilor generale de administraie prin cumularea bugetelor
pariale ale compartimentelor.
Pentru exemplificare prezentm n continuare modelul simplificat al unui buget
parial, respectiv bugetul de cheltuieli al compartimentului financiar contabil.
Pentru elaborarea acestui buget s-au avut n vedere urmtoarele elemente: creterea,
n medie a salariilor cu 8%, conform hotrrii consiliului de administraie al ntreprinderii;
creterea cheltuielilor cu transportul la i de la locul de munc ca urmare a majorrii tarifelor
practicate de societile de transport; o majorare cu 2% a cheltuielilor administrativ
gospodreti; celelalte elemente de cheltuieli componente ale bugetului cheltuielilor
compartimentului financiar contabil rmn la nivelul preliminat pentru anul N-1.
n cadrul ntreprinderilor din industria crnii, cheltuielile de administraie se
grupeaz n urmtoarele categorii: cheltuieli de interes general (salarii personal de
conducere, personal TESA, inclusiv contribuiile aferente, amortizarea echipamentelor de
interes general, prelucrarea automatizat a datelor); cheltuieli administrativ gospodreti
(furnituri birou, abonamente cri, reviste, publicaii, internet, deplasri, detari); cheltuieli
90

de ntreinere i gospodrire (materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor, ap, canal,


salubritate).
Cheltuielile cuprinse n bugetul cheltuielilor generale de administraie sunt cheltuieli
fixe deoarece nu sunt dependente de volumul produciei din preparate din carne realizat. De
aceea, pentru elaborarea acestui buget am avut n vedere nivelul preliminat al cheltuielilor
generale de administraie din anul precedent, nivelul cheltuielilor realizate la data elaborrii
bugetului i tendinele (precizate mai sus) de cretere sau micorare a cheltuielilor n anul de
buget. De asemenea am inut cont de modificrile preurilor la energie electric i alte
utiliti, la transportul de persoane etc.

Bugetul cheltuielilor generale de administraie


Tabel nr. 23
Denumirea cheltuielilor
Preliminat N-1
Cheltuieli de interes general (lei)
47.000
Cheltuieli administrativ gospodreti (lei)
4.830
Cheltuieli de ntreinere i gospodrire (lei)
1.256
Total (lei)
53.086
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

Prevzut N
51.000
4.956
1.256
57.212

Aceste cheltuieli generale de administraie sunt repartizate asupra bugetului


cheltuielilor indirecte (comune) ale seciei Prospturi , innd cont de ponderea produciei
realizate n aceast secie n total producie realizat de ntreprindere. Cunoscnd pentru anul
bugetar valoarea total a produciei estimat a se obine n ntreprinderea S.C. Carnex S.A.
se determin coeficientul (K) de repartizare a cheltuielilor generale de administraie pe baza
relaiei:
K = (Producie secie prospturi / Producie total) x100
K = (2.678.400 kg /8.462.590 Kg) x 100 = 31,65%
Partea din cheltuielile generale de administraie ale ntreprinderii care revine prin
repartizare seciei prospturi se determin nmulind coeficientul determinat K cu suma
cheltuielilor generale de administraie din bugetul corespunztor:
Cota cheltuieli repartizate seciei Prospturi = 31,65 % x 57.212 lei = 18.107,60 lei (aceast sum se
regsete n bugetul costurilor seciei de producie prezentat n tabelul nr. 22).
91

Pentru determinarea costului complet al celor dou produse se procedeaz la


repartizarea acestor cheltuieli alocate seciei de producie prospturi asupra produselor pe
baza ponderii deinute de acestea n total producie secie:
Repartizarea cheltuielilor generale de administraie aferente seciei prospturi
pe cele dou produse
Tabel nr. 24
Produs

Pondere n total producie


Cheltuieli repartizate
(Kg)
(lei)
Parizer din carne de porc
55,64 %
10.075,06
Crenvurti din carne de vit
44,36 %
8.032,54
Total
100 %
18.107,60
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

3.3.3. Elaborarea bugetului cheltuielilor de desfacere


Bugetul cheltuielilor de desfacere sau vnzare cuprinde toate cheltuielile ocazionate
de desfacerea produciei, att la intern, ct i la export dac este cazul. Cheltuielile de
desfacere, din punct de vedere al componenei, au caracterul de cheltuieli complexe, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, de natur i cu destinaie economic
diferit. Unele dintre cheltuielile de desfacere fiind cheltuieli variabile, este necesar ca
acestea s fie calculate n funcie de volumul produciei marf livrate.
Pentru acest sector constituit, elaborarea bugetului se realizeaz utiliznd o
metodologie i procedee similare cu cele folosite n cazul elaborrii bugetelor celorlalte
sectoare. Se respect nomenclatura articolelor de calculaie din structura Cheltuielilor de
desfacere i se ine cont de caracterul fix sau variabil al acestor cheltuieli. Datele pentru
elaborarea acestui buget sunt preluate din programul de desfacere al ntreprinderii i din
contractele de livrare a produselor. Calcularea cheltuielilor din acest buget se realizeaz pe
baza normelor i normativelor de cheltuieli cum ar fi tarifele de transport, normele
(standardele) de consum pentru materiale i ambalaje, salariile tarifare etc. i n acest buget,
anumite cheltuieli se pot calcula pe baza datelor din anul sau anii precedeni, sau pe baza
preliminrilor.
Coeficientul de suplimentare pentru repartizarea cheltuielilor de desfacere se
calculeaz prin raportarea cheltuielilor de desfacere pe feluri de cheltuieli preluate din buget,
fie la producia marf fabricat, evaluat la cost de producie plus cota de cheltuieli generale
de administraie, n cazul cheltuielilor de desfacere privind ambalarea produselor dup
92

predarea lor la depozit, fie la producia marf livrat (facturat), n cazul celorlalte cheltuieli
de desfacere, evaluat la acelai cost, conform relaiei55:
KCD =

CDi

100

PMf (cost de producie) + CCGA


n care:
KCD - reprezint coeficientul cheltuielilor de desfacere;
CD - reprezint cheltuielile de desfacere;
i - felul cheltuielilor de desfacere;
PMf (cost de producie) + CCGA - reprezint producia marf fabricat evaluat la
cost de producie plus cota de cheltuieli generale de administraie, sau costul de producie
plus cota de cheltuieli generale de administraie al produciei marf livrat (PMf livrat n
cost de producie + CCGA).
Bugetul cheltuielilor de desfacere pentru ntreprinderea subiect al cercetrii se
prezint pentru anul N astfel:
Bugetul cheltuielilor de desfacere
Tabelul nr. 25
Denumire cheltuieli

Nivelul cheltuielilor
Efectiv din anul Conform bugetului
precedent
1. Cheltuieli de desfacere la intern, din care:
58.099 lei
64.847 lei
1.1. Cheltuieli de transport i manipulare
9.978 lei
11.589 lei
1.2. Cheltuieli de ambalare
16.986 lei
18.990 lei
1.3. Cheltuieli de publicitate i reclam
28.569 lei
31.568 lei
1.4. Alte cheltuieli
2.566 lei
2.700 lei
TOTAL
58.099 lei
64.847 lei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor de desfacere asupra categoriei de produse
prospturi livrate de ntreprindere exclusiv la intern (de altfel, aa cum se poate observa n
tabelul nr. 25 ntreprinderea nu export produsele fabricate), calculat pe baza relaiei de mai
sus este de 36,78%.

55

Clin O. - Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 146

93

Aplicnd acest coeficient asupra sumei totale a cheltuielilor de desfacere se


determin partea din cheltuielile de desfacere ce va fi cuprins n costul unitar al produselor
din gama prospturi, respectiv parizer din carne de porc i crenvurti din carne de vit.
Cota cheltuielilor de desfacere repartizat = 36,78% x 64.847 lei = 23.850,72
Repartizarea cheltuielilor de desfacere aferente seciei prospturi
pe cele dou produse
Tabel nr. 26
Produs

Pondere n total vnzri


Cheltuieli repartizate
(lei)
Parizer din carne de porc
12,56 %
2.995,65 lei
Crenvurti din carne de vit
18,25 %
4.352,75 lei
Total
30,81 %
7.348,40 lei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
3.3.4. Elaborarea bugetului costurilor complete ale unitii
Bugetul general al costurilor de producie ale unitii are drept scop determinarea
cheltuielilor ocazionate de fabricarea ntregii producii programate pe termen de un an.
Elaborarea acestui buget are la baz: bugetul costurilor de producie pe ntreprindere obinut
prin centralizarea

bugetelor de costuri ale seciilor de producie; bugetul cheltuielilor

generale de administraie i bugetul cheltuielilor de desfacere.


ntruct acest buget este recomandabil s se elaboreze folosind nomenclatura
cheltuielilor pe elemente primare, iar bugetele menionate mai sus au fost elaborate utiliznd
nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaie, ori articole de cheltuieli, dup caz, este
necesar folosirea unui tablou de corelaie pentru a defalca cheltuielile de pe articole de
calculaie sau de cheltuieli pe elemente primare.
Bugetul general al costurilor complete ale unitii a fost fundamentat pe baza
tablourilor de corelaie ntocmite pentru fiecare dintre bugetele menionate mai sus. Datorit
volumului mare de date, am considerat c prezentarea n aceast lucrare a tablourilor de
corelaie ntocmite pentru bugetele de producie ale celor 6 secii de producie ale
ntreprinderii, pentru bugetul cheltuielilor de administraie i pentru cel al cheltuielilor de
desfacere, nu este oportun, semnificative i n concordan cu tema acestei lucrri fiind
informaiile cuprinse n bugetul general al costurilor. n bugetul general al costurilor
complete ale unitii am nscris i urmtorii indicatori de eficien: rata cheltuielilor de
exploatare (cheltuieli la 1leu venituri din exploatare); fondul de salarii; profitul din
exploatare i volumul activitii exprimat n om-ore.

94

Primul indicator, respectiv rata de eficien a cheltuielilor de exploatare se calculeaz


prin raportarea totalului cheltuielilor de exploatare ale unitii, care se vor efectua n
perioada bugetar (totalul cheltuielilor din buget), la valoarea veniturilor programate a se
obine n perioada respectiv potrivit relaiei56:

()

cCh Pnu Pnn


eu f i
Recu =
Veu
unde:

Reeu rata de eficien pe ntreprindere a cheltuielilor de exploatare;


Chceu cheltuielile de exploatare pe ntreprindere din perioada curent;
Veu - veniturile din exploatare pe ntreprindere;
Pnuf cheltuielile eferente produciei n curs de execuie pe ntreprindere la sfritul
perioadei;
Pnui cheltuielile aferente produciei n curs de execuie pe ntreprindere la nceputul
perioadei.
Acest indicator arat care este eficiena cheltuielilor de exploatare, altfel spus indic
valoarea maxim a cheltuielilor pe care trebuie s le efectueze ntreprinderea pentru
realizarea unei uniti valorice de venit din exploatare.
Este de menionat, de asemenea, faptul c n oricare din bugetele n cauz
cheltuielile pot fi grupate n variabile i fixe. n consecin pot fi calculai indicatorii de
eficien corespunztori, cum ar fi: costuri (cheltuieli) variabile de exploatare la 1 leu
venituri din exploatare i costuri (cheltuieli) fixe de exploatare la 1leu venituri din
exploatare.
Avnd la baza elaborrii sale elementele teoretico-metodologice prezentate anterior,
iat cum se prezint, pentru anul N, bugetul costurilor complete ale unitii S.C. Carnex
S.A., ntreprindere care face parte din sectorul industria crnii, este prezentat n tabelul nr.
27.
Bugetul costurilor complete ale unitii
56

Clin O. - Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 150

95

Tabel nr. 27
Explicaii

Nivelul indicatorilor i
cheltuielilor
Efectiv din
Conform
anul precedent
bugetului

I. Indicatori
1. Cheltuieli la 1leu venituri din exploatare
2. Fondul de salarii
3. Profitul din exploatare
4. Volumul activitii exprimat n om-ore norm
5. Costul om-or norm

0,741
251.920
314.400
1.495.620
1,92

0,712
285.880
400.000
1.652.500
1,88

II. Cheltuieli
2.878.410,3
3.108.840,6
1. Cheltuielile perioadei precedente
39.250
51.620
- valoarea produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei
39.250
51.620
2. Cheltuielile perioadei curente
2.839.160,30
3.057.220,6
- materii prime i materiale
1.790.520
1.962.560
- salarii directe
168.640
178.950
- cheltuieli aferente salariilor directe (31,145%)
52.520,30
55.730,60
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
329.400
33.210
- cheltuieli generale ale seciilor
119.480
119.660
- cheltuieli generale de administraie
232.120
235.690
- cheltuieli de desfacere
148.440
238.500,72
III. Decontarea cheltuielilor
2.878.410,30 3.108.840,32
1. Producia obinut evaluat la cost complet
2.851.160,30 3.070.170,32
2. Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei
27.250
38.670
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Not:1)

Cheltuieli

la

leu

venituri

din

exploatare

2.878.410,3 + 39.250 27.250


= 0,74074
3.902.050,75
2)

Cheltuieli la 1 leu venituri din exploatare=

3.108.840,6 + 51.620 38.670


= 0,7107
4.392.560,50
Cheltuielile aferente salariilor directe n procent de 31,145% corespund: contribuiei
unitii la asigurri sociale 20,5%, contribuiei unitii la asigurri sociale de sntate 7%,

96

contribuia la fondul de omaj 2,5%, contribuia la fondul de accidente i boli profesionale


1,145%57
Bugetul costurilor complete ale ntreprinderii, prezentat n tabelul de mai sus, pune
n eviden modalitatea practic prin care S.C. Carnex S.A. Bucureti poate s implementeze
un program viabil de reducere a costurilor i de meninere i chiar de mbuntire a calitii
produselor sale n vederea satisfacerii la maxim a cerinelor consumatorilor.
Creterea rentabilitii, a eficienei activitii i oportunitatea modului de conducere
prin costuri sunt reflectate la nivelul ntreprinderii analizate prin valorile pe care indicatorii
le iau comparativ de la o perioad la alta (respectiv perioada previzionat prin buget i
perioada precedent acesteia).
Se poate constata cu uurin o diminuare a efortului necesar (costurile) concretizat n reducerea cheltuielilor la 1 leu venituri din exploatare i a costului om-or
main - pentru obinerea unor efecte n cretere (veniturile) - volumul activitii, profitul
din exploatare.
3.3.5. Elaborarea bugetului costului unitar
Bugetarea costurilor pe unitatea de produs permite s se cunoasc volumul
cheltuielilor materiale i salariale de producie exprimate sub form bneasc, necesare
pentru fabricarea fiecrui produs n parte.
Pe baza datele din bugetul costului unitar pentru fiecare produs se pot face
comparaii ntre costul realizat (efectiv) la aceleai produse obinute de alte uniti (dac este
posibil cunoaterea costurilor acestora), se poate stabili gradul de participare a diferitelor
pri componente ale ntreprinderii la formarea costului ntregii producii i se poate
determina de asemenea, cota-parte din fiecare fel de cheltuial ce revine pe unitatea de
produs.
La baza elaborrii acestui buget st nomenclatura cheltuielilor de producie pe
articole de calculaie. ntocmirea unui astfel de buget este necesar datorit nevoii de a
analiza n detaliu costurile n vederea calculrii rentabilitii pe fiecare produs n parte, cu
scopul de a identifica posibilitile concrete de reducere a cheltuielilor de producie i pentru
a adopta msurile ce se impun.
Potrivit metodologiei de ntocmire a bugetului costului unitar pe produs, cu ocazia
bugetrii pe produs a cheltuielilor complexe i indirecte (cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere) n toate
57

Potrivit Normei metodologice de calcul al contribuiei de asigurare pentru accidente i boli profesionale de
munc publicat n M.O. nr. 5/2004. ntreprinderile din industria alimentar i a buturilor se nscriu la clasa
de risc 4,5 creia i corespunde un tarif de risc de 1,145% din fondul de salarii brut realizat

97

cazurile cnd obiectul de calculaie l constituie produsul intervin dou momente: calculul
acestor costuri indirecte; repartizarea unei cote-pri pe fiecare produs fabricat;
Referitor la primul moment, problema a fost rezolvat cu ocazia elaborrii bugetului
de costuri indirecte al seciei Prospturi, n cazul acestui studiu.
n ceea ce privete al doilea moment precizm faptul c el prezint o deosebit
importan pentru determinarea corect a costului produciei i a cunoaterii rentabilitii
reale a produselor, ntruct necesit gsirea celor mai juste procedee, criterii sau baze de
repartizare prin care s se stabileasc, cu un grad de aproximaie destul de mic, cota-parte de
cheltuieli indirecte ce urmeaz a fi repartizat pe fiecare produs fabricat n cadrul seciei.
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs este precedat, n general, de o analiz
temeinic a postcalculaiei din perioada de baz, cu scopul de a scoate n eviden toate
aspectele negative i pozitive ale acesteia i a adopta n viitor msurile ce se impun. n
continuare sunt prezentate bugetul costului unitar pentru produsul parizer din carne de porc
i bugetul costului unitar pentru produsul crenvurti din carne de vit, produse obinute n
cadrul seciei Prospturi n ntreprinderea Carnex S.A.
Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor indirecte de administraie colectate la
nivelul seciei am utilizat ca baz de repartizare cantitatea de produse obinut (producie
total 270.500 kg, din care parizer din carne de porc 150.500 Kg - 55,63% i crenvurti din
carne de vit 120.000 kg 44,37%).
Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor indirecte de desfacere am utilizat ca
baz de repartizare ponderea vnzrilor acestor produse n total vnzri ale ntreprinderii
(12,56% pentru produsul parizer din carne de porc i 18,25% pentru produsul crenvurti din
carne de vit).
Bugetul costului unitar - produs: parizer din carne de porc
Tabel nr. 28
Nr.
Articol de calculaie
Valoare (lei)
crt.
1.
Materii prime i materiale
1.017.951,9
2.
Salarii directe + contribuii aferente
114.289,30
3.
Cheltuieli directe cu energia electric
5.105,95
4.
Cheltuieli directe cu amortizarea utilajelor
123.667,08
5.
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
19.382,34
6.
Cost de producie (1+2+3+4+5)
1.280.396,57
7.
Cheltuieli generale de administraie
10.075,06
8.
Cheltuieli de desfacere
2.995.65
9.
Cost complet (6+7+8)
1.293.467,28
10.
Cantitate fabricat
150.500 Kg
11.
Cost unitar (9/10)
8,60 lei / Kg
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
98

Bugetul costului unitar - produs: crenvurti din carne de vit


Tabel nr. 29
Nr.
Articol de calculaie
Valoare (lei)
crt.
1.
Materii prime i materiale
606.120
2.
Salarii directe + contribuii aferente
93.509,44
3.
Cheltuieli directe cu energia electric
4.177,61
4.
Cheltuieli directe cu amortizarea utilajelor
82.444,72
5.
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
12.921,56
6.
Cost de producie (1+2+3+4+5)
799.173,33
7.
Cheltuieli generale de administraie
8.032,54
8.
Cheltuieli de desfacere
4.352,75
9.
Cost complet (6+7+8)
811.558,62
10.
Cantitate fabricat
120.000 kg
11.
Cost unitar (9/10)
6,76 lei / kg
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

99

CAPITOLUL IV

PERFECIONAREA ORGANIZRII
CONTABILITII DE GESTIUNE I A
CALCULAIEI COSTURILOR N UNITILE DIN
INDUSTRIA CRNII PRIN UTILIZAREA METODEI
STANDARD-COST
4.1. Necesitatea organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n
unitile din industria crnii
Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei, impuse de economia de
pia, determin creterea rolului informaiei n luarea deciziilor. De calitatea acesteia
depinde calitatea deciziilor curente i de perspectiv luate i implicit, rezultatele obinute.
n orientarea i fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune joac un rol
esenial. Indiferent de nivelul la care se afl, managerul gestioneaz domeniul su de
responsabilitate, declaneaz aciuni care prin consumarea de resurse duc la obinerea de
efecte.
Deci, informaia din contabilitatea de gestiune este destinat managerului, care
trebuie s rspund, pe de o parte, la ntrebarea cum s aloce resursele ncredinate de ctre
investitori pentru a atinge obiectivele stabilite, iar, pe de alt parte, cum au fost utilizate
resursele alocate. De aceea, unul din obiectivele principale ale contabilitii de gestiune este
de a-i ajuta pe conductori (manageri) s administreze costurile i s creeze n ntreprinderi
o stare de spirit care s permit stpnirea i cunoaterea costurilor totale i pe unitate de
produs, lucrare sau serviciu.
Aa cum arat Michel Capron sub dublul efect al presiunii concurentei i al
multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i
cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil preurile
de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune,
100

dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor; aa se
explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su
privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere
mai important58.
Costul unui produs poate fi influenat numai dac se acioneaz asupra activitilor
care-l genereaz i dac aceste activiti sunt sub autoritatea unui responsabil apt s
optimizeze declanarea i funcionarea sistemului condus. Contabilitatea de gestiune
furnizeaz conductorilor de la diverse niveluri de conducere date fidele privind costurile
ntr-un grad de detaliu specific nevoilor, permindu-le orientarea activitii n sensul dorit
de acetia.
Sistemul de gestiune i informare contabil trebuie s genereze n permanen
informaii cu privire la: clarificri asupra trecutului i prezentului economic; orientri
(alternative) asupra strategiilor economiei viitoare; analize pertinente ndreptate spre pia;
limitarea cmpului aleator n elaborarea deciziilor; soluii i motivaii adecvate pentru luarea
deciziilor.
Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limiteaz la calcularea
costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci i la elaborarea
costurilor previzionate standard sau normate i la luarea deciziilor privind: reducerea i
eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vnzare; eliminarea
costurilor de achiziie a bunurilor; creterea productivitii muncii; amplasarea optim a
utilajelor; reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii reparaiilor;
sistarea activitilor nerentabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii privind evaluarea unor elemente ale
bilanului - n special stocurile - asigurnd explicarea unor rezultate prin compararea
costurilor efective cu cele previzionate i cu preurile de vnzare. Studiul abaterilor n
metodele de calculaie standard asigur luarea deciziilor privind msurile corective necesare.
De asemenea, informaiile ei servesc la elaborarea bugetelor, permind previziunea
cheltuielilor, a veniturilor, vnzrilor pe locuri i responsabili etc.
Progresul tehnico-economic i dezvoltarea marilor ntreprinderi au determinat n
procesul conducerii separarea acionarilor - proprietari i a managerilor profesioniti.
Aceast separare a intensificat nevoile de informare pentru luarea deciziilor: att la nivelul
organelor de conducere pentru care contabilitatea de gestiune constituie principala surs de
informaie util gestionrii ntreprinderii, ct i la nivelul de investitori pentru orientarea

58

Garrison H. R. Managerial Accounting Concepts for planning, control decision making, Ed. Irwin,
Boston, 1998, p. 68

101

strategiilor de investiii n ntreprindere i aprecierea capacitii acesteia de autofinanare i


de remunerare a capitalului prin dividende.
Contabilitatea de gestiune asigur legtura ntre sistemul operaional i sistemul de
conducere al ntreprinderii. De aceea, ea trebuie s ncorporeze n baza ei de date informaii
fizice i monetare, informaii privind concurena, practicile unor ntreprinderi similare,
performana economic comparativ etc. n vederea lurii deciziilor care s asigure
competitivitatea produselor, lucrrilor executate.
Aceste cerine, ndeosebi de ordin calitativ, fa de informaia costurilor sunt
determinate de funciile59 pe care calculaia le ndeplinete, n strns legtur cu funciile
contabilitii, i anume :
a) Funcia de nregistrare a consumului de resurse, ocazionat de procesul de
producie pe perioade de gestiune i pe locuri generatoare de costuri. Aceast funcie
presupune determinarea costurilor de producie, pe feluri de costuri, pe purttori de costuri i
pe sectoare de activitate n baza documentelor justificative, permind compararea costului
cu veniturile realizate.
b) Funcia de informare se concretizeaz n datele i informaiile necesare organelor
de conducere. Aceste informaii se refer la costul produciei pe ansamblul activitii, costul
pe fiecare produs, lucrare, serviciu, obiect de calculaie, pe elemente de cheltuieli i articole
de calculaie. Nivelul i dinamica acestora d posibilitate organelor de conducere s
cunoasc modul n care sunt utilizate i eficiena utilizrii resurselor materiale i de munc.
Pe aceast baz se pot trage concluzii cu privire la ntreaga activitate, inclusiv cele
referitoare la rezultatele financiare. De aceea, pe deplin justificat se apreciaz n literatura de
specialitate c aceast funcie satisface nsuirile unui instrument de cunoatere a realitilor
existente la un moment dat n cadrul unitilor economice. Prin aceast funcie contabilitatea
analitic este un instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei ntreprinderi
pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile.
c) Funcia de analiz si control este legat de ndeplinirea celorlalte dou funcii i
servete procesului de fundamentare a deciziilor prin care se materializeaz conducerea
produciei. Aceast funcie atribuie informaiei costurilor calitatea de instrument utilizat n
urmrirea respectrii normelor de consum, folosirea complet a tipului de lucru i a
capacitii de producie a utilajelor, identificarea i mobilizarea rezervelor interne de care
dispune unitatea economic n vederea reducerii costurilor de producie. Caracterul activ de
intervenie operativ al funciei de analiz i control al informaiei costurilor se manifest
prin posibilitatea pe care o au organele de conducere de a confrunta realizrile efective cu
59

Clin O., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, 2003, p. 52

102

obiectivele i indicatorii bugetai i de a regla pe aceast baz prin decizii desfurarea


activitii economice.
d) Funcia previzional legat de aplicarea unor metode perfecionate de conducere,
ofer elemente de fundamentare a proiectrii costurilor sub aspectul nivelului i structurii
prin luarea n considerare a factorilor de influen n dinamica previzibil de manifestare a
lor. Un rol nsemnat n acest sens l au folosirea metodelor standard cost, costurile normate,
direct costing etc. care se caracterizeaz printr-un potenial informaional sporit att sub
aspect previzional, ct i pe parcursul desfurrii procesului de producie.
Perfecionarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ca element de baz
al sistemului contabil, fr de care nu se poate nfptui o conducere eficient a activitii
interne de gestiune, are ca vector principal perfecionarea metodelor de contabilitate de
gestiune i a calculaiei costurilor aplicate n ntreprinderile din industria crnii.
4.2. Sistemul de documente privind cheltuielile de producie, obinerea i decontarea
acestora n unitile din industria crnii
Documentul primar care st la baza includerii consumului de materii prime i
materiale directe n costurile de producie n ntreprinderile din industria crnii, este fia
limit de consum. Aceasta se ntocmete la calculator pentru fiecare materie prim i
material direct n parte n dou exemplare: unul pentru magazie (originalul) i al doilea
(copia) pentru secia n care se execut comanda. Fia limit de consum cuprinde elemente
de identificare att a comenzii de produse n care se va ncorpora materialul la care se refer
(cod, denumire, cantitate lansat), ct i elemente specifice materialului respectiv (cod,
denumire, cantitate, pre, valoare). De asemenea, cuprinde o serie de elemente de
identificare ce servesc la prelucrarea corect a datelor privind consumurile de materiale i,
respectiv, calculul costului produciei obinute (data eliberrii materialului, depozitul, secia,
numrul fiei etc.).
n momentul eliberrii materialelor din depozit, se opereaz cantitatea eliberat pe
cele dou exemplare ale fiecrei fie, iar prin scdere se determin cantitatea ce urmeaz a
se elibera spre consum n perioada urmtoare pn la sfritul lunii.
Fia limit de consum servete pentru o lun. n situaia n care n luna respectiv nu
s-a executat ntreaga comand pentru care s-a ntocmit fia limit de consum i, deci, n
cadrul acesteia rmn materiale neeliberate din depozit, pentru cantitatea respectiv de
materiale se face n luna urmtoare o relansare, ntocmindu-se o nou fi limit n care s4e
nscrie cantitatea de materiale rmas de eliberat din depozit i numrul fiei limit
anterioar.
103

Toate fiele limit de consum lansate iniial i care aparin unei comenzi, se
centralizeaz n documentul borderou de lansare n ordine cresctoare a numrului de
nregistrare. Acest borderou cuprinde n antet elemente de identificare, i anume: numr
borderou, data ntocmirii, numrul comenzii la care se refer, depozitul de materiale i secia
care execut comanda, iar n coninut, cuprinde elemente care se refer la materialul
consemnat n fiecare fi limit, respectiv, numrul fiei limit, codul i denumirea
materialului, cantitatea prevzut, unitatea de msur, preul materialului i valoarea
acestuia. Pe msur ce materialele au fost eliberate din depozit i fia limit a fost nchis, n
borderoul de lansare se bifeaz poziia aferent fiei limit respective.
Odat cu terminarea comenzii pentru care s-a ntocmit borderoul de lansare i, deci,
comanda a fost nchis, iar n borderou au mai rmas poziii nebifate, se efectueaz
diferenele dintre necesarul de materiale lansat i consumul efectiv la comanda n cauz,
diferenele respective reprezentnd economii de materiale, adic abateri favorabile.
Borderoul de lansare mpreun cu exemplarul al doilea al fiei limit de consum i
fia de programare a produciei de la secia de producie care realizeaz comanda respectiv,
se predau la compartimentul bugete i postcalcul pentru prelucrarea informaiilor, calculul
abaterilor i nregistrarea n contabilitatea de gestiune.
Totodat, depozitele de materiale predau la sfritul lunii, exemplarul unu al fiei
limit de consum, la compartimentul de informatic pentru realizarea situaiilor privind
consumul de materiale.
De menionat c, pe lng fia limit de consum, pentru eliberarea spre consum a
materiilor prime i materialelor directe se folosete ca document primar i bonul de consum.
Acesta se utilizeaz n cazul nlocuirii unor materii prime prevzute n fia limit cu altele,
precum i pentru unele materiale auxiliare directe de mai mic importan i cu o frecven
mai redus n procesul de producie.
De subliniat c, att pe fiele limit de consum, ct i pe bonurile de consum, n
condiiile aplicrii metodei standard-cost pe centre de costuri, trebuie s se mai nscrie, pe
lng datele menionate, i centrul de costuri la care se refer pentru a putea identifica toate
consumurile pe aceste uniti de calculaie i a stabili nivelul structurilor calculatorii
respective, abaterile cheltuielilor efective de la cele standard.
O problem care se ridic n legtur cu consumul de materii prime i materiale
directe n cazul metodei de calculaie propus pentru ntreprinderile din industria crnii, i
anume, metoda standard-cost, n varianta standard-cost unic, este legat de identificarea
operativ a abaterilor costurilor efective cu materialele de la cele standard, dat fiind
importana lor pentru aprecierea consumului pe fiecare centru de costuri n parte.
104

Astfel, n cazul folosirii ca document a fiei limit de consum, un prin control se


exercit prin grija organelor de lansare a produciei din cadrul compartimentului programrii
(planificrii). Odat cu lansarea programului intern de producie se ntocmesc i fiele
limit de consum, precum i bonurile de consum pentru ntreaga cantitate de materii prime i
materiale directe necesar executrii produciei prevzut n programul intern. Ele se
ntocmesc pe baza listei standardelor cantitative de materiale i a fiei tehnologice. Emiterea
documentelor de consum se face pe feluri de materiale, pe gestiuni i pe centre de costuri.
n acest mod se asigur un control eficient care prentmpin ridicarea de materiale
peste limita standardelor cantitative de materiale, ntruct n cadrul fiecrei lansri,
documentele se emit n limita necesarului stabilit (cantitatea de produse ce urmeaz a se
fabrica nmulit cu standardul cantitativ de materiale pentru o unitate de produs).
n cazul n care cantitatea de materiale necesar fabricrii produciei se cere
suplimentat ntruct s-a depit programul de producie sau consumul standard, pentru
cantitatea solicitat n plus se vor ntocmi noi bonuri de consum. Acestea se vor onora numai
dup ce au primit viza de control operativ-curent a efului de secie, a responsabilului
centrului de costuri, precum i a organelor lansrii, care cunosc situaia real i, deci, sunt
cei mai indicai pentru efectuarea unui control operativ competent. n scopul identificrii cu
operativitate a depirilor respective, aceste documente este recomandat s poarte un semn
distinct (s fie de alt culoare dect cele normale, s poarte meniunea depire etc.).
n situaia economiilor de materiale datorate reducerii consumului standard,
cantitile rmase neconsumate la sfritul lunii n seciile de producie, se vor restitui
depozitului pe baza notei de restituire, dac la eliberarea lor s-au folosit bonuri de consum.
ntruct tot pe baza notei de restituire se returneaz la depozit i materialele rmase
neconsumate la sfritul lunii n cadrul centrelor de costuri, din cauza nendeplinirii
programului de producie, se impune ca documentele care atest economiile s se
diferenieze de acestea din urm, prin semne distincte sau s poarte pe ele meniunea
economii.
De notat c materialele rmase neconsumate la sfritul lunii n cadrul centrelor de
costuri, pentru care s-au ntocmit note de restituire, nu se mai returneaz la magazie, ci
rmn n continuare la centrele consumatoare, ntocmindu-se pentru ele o nou fi limit
sau bon de consum pe luna urmtoare. n felul acesta se evit efectuarea unor cheltuieli de
transport manipulare suplimentare.
n cazul folosirii fiei limit de consum, identificarea operativ a abaterilor
(economiilor sau depirilor) de la consumul standard i fixarea lor documentar sunt mult
uurate prin nsi modul cum s-a conceput structura unui asemenea document. Astfel, fia
105

limit de consum cuprinde, pe de o parte cantitatea de materiale necesar conform normei


tehnologice pentru producia programat, suplimentrile sau scderile din aceast cantitate
ca urmare a recalculrii necesarului n baza produciei realizate, care, nsumate algebric,
formeaz cantitatea limit necesar, iar pe de alt parte iar pe de alt parte, cantitatea
eliberat, restituirile i, prin scdere, rezult cantitatea consumat. Fia limit de consum are
coloan i pentru cantitatea de materiale nlocuit, iar n final, prin compararea cantitii
consumate cu cantitatea necesar, recalculat n baza produciei realizate, se stabilesc
economiile sau depirile, cantitativ i valoric.
Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele
standard se efectueaz n mod operativ (zilnic, sptmnal, decadal etc.) pe locuri de
cheltuieli, pe articole de calculaie i pe cauze (dac este cazul chiar i pe produse sau pe
prile lor componente), pentru efectuarea controlului bugetar al costurilor i adoptarea
deciziilor privind conducerea laturii valorice a procesului de producie.
n acest scop se ntocmesc rapoarte sau situaii pentru abateri n structura menionat,
iar prin centralizare se obine raportul sau situaia abaterilor pe ntreprindere.
Identificarea i consemnarea n documentele primare a abaterilor n momentul i la
locul producerii lor, permite controlul gestionar i analiza operativ a costurilor i, pe
aceast baz, declanarea deciziilor de eliminare a cauzelor care au provocat abateri
nefavorabile sau de generalizare a celor care au determinat abateri favorabile.
4.3. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective de la cele standard
4.3.1. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective de la cele standard
pentru materiale directe
Dup calcularea cheltuielilor standard cu materiile prime i materialele directe,
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor i revine sarcina important de urmrire,
eviden i nregistrare a abaterilor cheltuielilor efective de la nivelul standard stabilit.
Stabilirea abaterilor are o mare importan n cuantificarea cu exactitate a consumurilor
efectiv realizate.
Calculul abaterilor de la costurile standard pentru materii prime i materiale directe
se efectueaz pe centre de costuri i pe feluri de materiale, pe total (global) i pe cauze,
comparnd costurile efective cu cele standard.
Organizarea acestei evidene trebuie s asigure stabilirea abaterilor n mod operativ,
pe parcursul procesului de producie, pe feluri, locuri i cauze generatoare. Abaterile de la
cheltuielile standard cu materialele se urmresc, att valoric, ct i fizic i apoi cuantificate
106

valoric. Abaterile de la cheltuielile standard cu materiile prime i materiale directe pot fi


abateri de la cantitile standard de consum i abateri de la preurile de aprovizionare
standard.
Astfel, abaterea total de la costurile standard cu materialele directe se calculeaz pe
baza relaiei:
Am = Qf (CePe - CsPs)
iar pe cauze, abaterile se calculeaz astfel:
a) abaterile de la consumurile standard sau cantitative (Acm):
Acm= (Ce - Cs) Ps Qf

60

b) abaterile din diferen de pre (APm):


APm= (Pe - Ps) Ce Qf 61
unde:
Qf cantitatea de produse fabricate;
Cs consumul cantitativ standard pe unitatea de produs;
Ce consumul cantitativ efectiv pe unitatea de produs;
Ps preul unitar standard al materialului;
Pe preul unitar efectiv al materialului.
De exemplu, pentru fabricarea 100 kg din produsul crnai din carne de porc
consumul standard de carne de porc este de 98,3 kg, iar cel efectiv este de 98,1 kg ; preul de
aprovizionare standard este de 4,7 lei / kg, iar cel efectiv este de 4,5 lei / kg; s-a debitat
efectiv materie prim pentru 1.000 kg produs finit. nlocuind n relaiile de mai sus, se obin
urmtoarele rezultate:
Am = 1000 kg/ 100 kg (98,1 kg x 4,5 lei 98,3 kg x 4,7 lei) = 205,6 lei
din care:
Acm = (98,1 kg 98,3 kg) x 4,7 lei x 1000 kg / 100 kg =

9,4 lei

APm = (4,5 lei 4,7 lei) x 98,1 kg x 1000 kg / 100 kg = 196,2 lei
_____________
60
61

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 291
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 291

107

Total = 205,6 lei


Materiile prime i materialele directe consemnate n documentele de eliberare spre
consum sau de restituire de la centrele de costuri la depozit, se nregistreaz n conturile de
calculaie la preul de facturare.
Pentru urmrirea operativ a abaterilor costurilor efective de la cele standard de
materii prime i materiale directe, zilnic sau la intervale scurte de timp (propunem
sptmnal n industria crnii), compartimentul contabilitii de gestiune va ntocmi
Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale pe centre de costuri,
comenzi i cauze, cu precizarea responsabililor pentru producerea abaterilor.
Din centralizarea rapoartelor privind abaterile pe centre de costuri, se obine raportul
abaterilor pe secie, iar prin centralizarea acestora, se obine raportul abaterilor pe
ntreprindere.
Rapoartele privind abaterile pe centre de costuri (vezi tabelul nr. 30) preiau funcia
actualelor situaii analitice privind consumul de materiale pe comenzi utilizate n
ntreprinderile din industria crnii, iar rapoartele privind abaterile pe secie i pe
ntreprindere (vezi tabelele nr. 31 i nr. 32), pe cea a situaiilor sintetice privind consumul de
materiale.

108

S.C. Carnex S.A.


Secia 3: Prospturi
Centrul de cost: 01
Comanda: P10. 3. 01. 05 *
Data: 7 august N
Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale
Tabel nr. 30
Cantiti
Nr.
crt.

Denumire
materie

U.M.
Efective

1.
2.
3.

Standard

Pre de
aprovizionare
unitar(lei)
Efectiv

Standard

Carne de porc
kg
985
988
4,5
4,7
Condimente
kg
58
56
35,8
35
Saramur
l
20
20,5
23,5
24
TOTAL
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
*

Valoarea
materialelor(lei)
Efectiv
4.432,5
2.076,4
470
6.978,9

Standard
4.643,6
1.960
492
7.095,6

Abateri
De la
Total
consum
standard
-211,1
-14,1
116,4
70
- 22
-12
-116,7
43,9

Din
diferen
de pre
-197
46,4
-10
-160,6

Semnificaia codului este urmtoarea:


P10. produsul crnai carne de porc
3. secia 3 Prospturi
01. centrul de costuri
05 numr comand

109

S.C. Carnex S.A.


Secia 3: Prospturi
Data: 7 august N
Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale
Tabel nr. 31(lei)
Nr.
crt.

Centrul de
costuri

Valoarea materialelor
consumate

Abateri

De la
Din diferen
consum
de pre
standard
1.
P10.3.01.05
6.978,9
7.095,6
-116,7
43,9
-160,6
2.
P10.3.01.06
6.680,94
667,83
100,11
90,8
9,31
3.
V11.3.02.01
22.740,42
2.270,66
300,76
300,33
0,43
4.
V12.3.02.03
23.410,32
2.337,43
300,89
30,43
270,46
5.
P11.3.01.02
6.870,07
685,66
100,41
80,26
0,15
.
.....
.
.
.
.
.
.
......
.
.
.
.
.
TOTAL
89.130,77
87.330,52 1.800,25 1.201,50
598,75
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cost
efectiv

Cost
standard

Total

S.C. Carnex S.A.


Data: 7august N
Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale
Tabel nr. 32 (lei)
Nr.
crt.
1.

Secia
Secia 1
Semipreparate
Secia 2
Conserve de
carne
Secia 3
Prospturi
........

Valoarea materialelor
consumate

Abateri

Cost
efectiv

De la
consum
standard

Cost
standard

Total

Din
diferen
de pre

44.589,65

44.618,20

-28,55

- 45,25

16,70

66.980,95

56.850,26

-1300,68

-1200,37

-100,30

89.130,77

87.330,52

1800,25

1.201,50

598,75

.
.
.
.
844.060,84
826.860,36 17.200,48
15.500,97
TOTAL
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

.
1699,51

2.
3
.
.

110

Deci, aceste rapoarte servesc la urmrirea operativ a abaterilor cheltuielilor


efective de la cele standard pe fiecare fel de material n parte, pe total i sptmnal.
nregistrarea documentelor primare care atest consumurile de materiale n
rapoartele respective, trebuie s se fac zilnic pentru a nu impieta asupra operativitii
controlului i analizei cheltuielilor de producie.
Pentru ntocmirea rapoartelor privind abaterile de la consumul standard de
materiale, n documentele de eliberare sau de restituire materialele sunt reflectate la
preul de facturare, se sorteaz pe secie, i pe feluri de materiale, dup care se opereaz
document cu document i se determin abaterile (economiile sau depirile) pe cauze i
pe responsabili (persoane fizice sau compartimente).
Restituirile de materiale se opereaz n documentul centralizator n rou sau n
chenar i se scad din materialele eliberate spre consum nscrise anterior n raportul
abaterilor respective pe baza bonurilor sau fielor limit de consum. Astfel, ele se scad
din volumul materialelor eliberate spre consum i ca atare, nu ncarc conturile de
calculaie, deci nu afecteaz volumul cheltuielilor de producie.
n cazul folosirii la eliberarea materialelor spre consum a fiei limit de consum,
nu se ridic o astfel de problem ntruct restituirile de materiale se scad direct n fi
din cantitile eliberate, iar n raportul abaterilor privind consumul de materiale, se
reflect numai consumul efectiv al acestora.
Dup totalizarea fiecrui raport al abaterilor, se face gruparea consumurilor de
materiale pe conturi sintetice i analitice debitoare de cheltuieli, iar la sfritul lunii, pe
baza recapitulrii acestor grupe se obine totalul consumurilor pe conturi sintetice i
analitice debitoare de cheltuieli.
Totalul consumurilor de materiale la sfritul lunii, din rapoartele privind
abaterile pe ntreprindere ntocmite la postcalcul, trebuie s fie egal cu totalul din
centralizatorul eliberrilor de materiale pe luna respectiv, ntocmit la compartimentul
contabilitii materialelor.
4.3.2. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective de la cele
standard pentru manopera direct
Pentru reducerea costurilor de producie i creterea rentabilitii produselor
obinute, a productivitii muncii se impune urmrirea permanent a folosirii eficiente i
judicioase a forei de munc.
111

Iat de ce considerm ca necesar perfecionarea contabilitii de gestiune a


acestor cheltuieli n cadrul ntreprinderilor din industria crnii, pe linia identificrii
operative a abaterilor cheltuielilor efective de la cele standard, a analizei abaterilor n
cauz pe centre de costuri i pe cauze i a decontrii lor n scopul calculrii costului
efectiv al produciei rezultate.
Documentele primare care stau la baza calculrii drepturilor salariale i a
includerii acestora n costurile de producie sunt fiele de nsoire i rapoartele de
producie.
Fiele de nsoire furnizeaz informaii cu privire la comanda lansat, produsul
fabricat, cantitatea de fabricat, secia n care se fabric produsul, locul de munc,
standardul de timp pe fiecare operaie i pe total etc., iar raportul de producie conine
denumirea produsului, codul, cantitatea executat.
Pe baza documentelor prezentate mai sus, se ntocmesc statele de plat a
salariilor pe centre de costuri i pe secii, iar din centralizarea acestora, se obine
centralizatorul statelor de plat a salariilor care st la baza Situaiei de manoper
direct. Aceast situaie cuprinde pentru fiecare secie n parte, salariile directe pe
comenzi de fabricaie, obinute prin amplificarea cantitii de producie din fiecare
comand cu manopera unitar, elemente ce sunt cuprinse n aceeai situaie. Tot n
aceast situaie, se calculeaz i contribuiile la asigurrile i protecia social prin
aplicarea procentelor legale n vigoare.
n condiiile aplicrii n industria crnii a metodei standard-cost n varianta
standard-cost unic, problema care se ridic i n legtur cu cheltuielile cu salariile
directe, contribuiile la asigurrile i protecia social, este legat de identificarea
operativ a abaterilor costurilor efective fa de cele standard i fixarea lor documentar.
i la salarii, ca i materialele directe, abaterile sunt de dou feluri: abateri
datorate modului de folosire a orelor productive, cunoscute i sub denumirea de abateri
de la eficiena muncii sau abateri de timp i abateri de la tariful de salarizare standard
sau abateri de tarif.
Identificarea operativ a abaterilor se poate efectua pe baza bonurilor de lucru i
anume, fie prin neonorarea unor bonuri de lucru ntocmite deja, fie prin ntocmirea unor
bonuri de lucru suplimentare, dac se impun operaii n plus determinate de anumite
abateri svrite n procesul de producie. i aceste documente neonorate care reprezint
economii sau ntocmite n plus fa de cele iniiale, care reprezint depiri, trebuie s

112

poarte semne distincte (s fie de alt culoare, s fie menionat economie sau
depire) pentru a putea fi identificate cu uurin.
Menionm faptul c identificarea operativ a abaterilor la salarii se poate face i
pe baza documentelor de prezen (pontaj) i anume: fia de pontaj i foaia colectiv de
prezen. Pe baza acestor documente se determin timpul de munc lucrat n ore pe
lucrtori i pe total centru de costuri i secie, orele suplimentare, orele de noapte,
precum i orele absentate pe cauze.
i la cheltuielile cu salariile directe, contribuiile la asigurrile i protecia
social aferente salariilor directe, ca i la cheltuielile cu materiile prime i materialele
directe, dup fixarea documentar a abaterilor de la cheltuielile standard, pentru
efectuarea n continuare a controlului gestionar asupra costurilor de producie, se
impune cu necesitate calculul i analiza abaterilor respective n scopul determinrii
cauzelor care le-au influenat i, n funcie de acestea, stabilirea aciunilor de ntreprins.
Propunem ca i la manopera direct, calculul i analiza abaterilor s se fac la
perioade scurte de timp, sptmnal, pentru a putea influena pe parcursul procesului de
producie desfurarea normal a acestuia.
Calculul abaterilor de la costurile standard cu salariile directe se face pe centre
de costuri, pe total i pe cauze, prin compararea costurilor efective cu cele standard.
Astfel, abaterea total de la costurile standard cu salariile directe (A S) se
calculeaz folosind relaia urmtoare:
AS = Qf (teTe tsTs)
n ceea ce privete calculul abaterilor de la costurile standard cu salariile directe
pe cauze, metodologia este urmtoarea:
a) abaterile de la eficiena muncii sau de timp (Ats):
Ats = (te ts) Ts Qf

62

b) abaterile de la tariful de salarizare standard sau de tarif (ATs):


ATs = (TeTs) te Qf

63

unde:

62
63

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 293
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 293

113

Qf - cantitatea de produse fabricat;


ts - timpul standard unitar;
te - timpul efectiv unitar;
Ts - tariful de salarizare orar standard;
Te - tariful de salarizare orar efectiv.
Pentru exemplificare, considerm cazul produsului crnai din carne de porc,
care pentru operaia cuterizare, necesit un timp de execuie efectiv de 0,083 ore/Kg
i standard de 0,075 ore/Kg, cu un tarif de salarizare efectiv de 2,2 lei/or, respectiv
standard de 2,195 lei/or. Cantitatea prelucrat este de 2.000 kg.
Abaterea total este:
As = 2.000kg (0,083ore/kg x 2,2lei 0,075ore/kg x 2,195lei) = 35,95 lei
din care:
Ats = (0,083ore/kg 0,075ore/kg) x 2.000kg x 2,195lei = 35,12 lei
ATs = (2,2lei 2,195lei) x 2000kg x 0,083ore/kg = 0,83 lei
______________
Total = 35,95 lei
La intervale scurte de timp, i anume sptmnal, aa cum am propus pentru
ntreprinderile din industria crnii, la nivelul fiecrui centru de costuri se ntocmete
Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoper (vezi tabelul nr.
33) ca document de eviden operativ prin care se reflect abaterile pe fiecare operaie
n parte, pe total i pe cauze, iar prin centralizarea acestor rapoarte pe secii, se obine
Situaia abaterilor de la costurile standard pentru manoper pe fiecare secie (vezi
tabelul nr. 34) care preia funcia actualei Situaii de manoper direct utilizat n
ntreprinderile din industria crnii. din centralizarea situaiilor privind abaterilor de la
toate seciile, rezult Situaia privind abaterile de la costurile standard de manoper pe
ntreprindere (vezi tabelul nr. 35).
Aceste documente de eviden operativ se folosesc att pentru urmrirea
operativ a abaterilor la cheltuielile standard cu salariile directe, contribuiile la
asigurrile i protecia social aferente acestora, ct i pentru repartizarea manoperei
114

directe respective n costurile produciei. Totalul cheltuielilor cu salariile directe din


Raportul privind abaterile de la costurile standard cu salariile de la nivelul centrului de
costuri, trebuie s fie egal cu totalul salariilor directe calculate n statul de plata
salariilor ale centrului respectiv.
nregistrarea documentelor primare de salarii n rapoartele privind abaterile se
face zilnic pentru a nu afecta operativitatea controlului gestionar al costurilor de
producie cu salariile. Aceste documente se sorteaz mai nti pe secii, iar n cadrul
acestora, pe centre de costuri (comenzi), dup acre se opereaz n ordine cronologic i
se determin pe cauze i responsabiliti.
n cadrul situaiilor privind abaterile de al costurile standard pentru salariile
directe de la nivelul seciei i al ntreprinderii se calculeaz i contribuiile la asigurrile
i protecia social prin aplicarea procentelor corespunztoare (respectiv de 22,5%
contribuia la asigurrile sociale, 7% contribuia la asigurrile sociale de sntate,2,5%
contribuia la fondul omaj i 1,145% contribuia la fondul de accidente i boli
profesionale).

115

S.C. Carnex S.A.


Secia 3: Prospturi
Centrul de cost: 01
Comanda: P10. 3. 01. 05
Data: 7 august N
Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper (inclusiv contribuiile la asigurrile i protecia social)
Tabel nr. 33
Nr.
Crt
.

Denumirea
operaiei

U.M.

Produse
prelucrat
e

Timp de
execuie
Ef

St

Timp total
de
prelucrare
Ef
St

Tarif de
salarizare
Ef

St

Costuri
manoper
Ef

Abateri

St

Total

1.
2.

Tranare
Cuterizare

Kg
Kg

2000
2000

0,083

0,075

151

128.4

2,20

2,19

332,20

281,83

0,23

0,23

400

406.6

2,19

2,19

878,00

892,48

3.
4.

Malaxare
Umplere
TOTAL

Kg
Kg

2000
2000

0,013
0.15

0,013
0,013

2.6
30

2.6
2.6

1,75
1,62

1,74
1,61

4,56
48,60

4,53
4,18

50,36
14,48
0,02
44,41

1263,36 1183,04

80,31

De
timp
49,60

De
tarif
0,75

-14,48

0
44,14

0,02
0,27

79,26

1,05

Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

116

S.C. Carnex S.A.


Secia 3: Prospturi
Data: 7 august N

Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper


(inclusiv contribuiile la asigurrile i protecia social)
Tabel nr. 34
Nr.
Crt
.

Centrul de
costuri

U.M
.

Costuri manoper

Produse

Abateri

1. P10.3.01.05
2. P10.3.01.06

Kg

prelucrat
e
2000

Kg

1000

3. V11.3.02.01
4. V12.3.02.03

Kg

800 41.206,22 38.586,64 2.619,57 2.585,21 34,36

Kg

100 11.737,90 10.991,69

...

Standar
d
1.183,04

Efectiv
1.263,36
6.177,84

De
De
timp
tarif
79,26 1,05

Total
80,31

5.785,10 392,740

387,58

746,20

5,15

736,41

9,78

.....
72.460,24 67.850,58 4.600,66 4.540,61 60,05

TOTAL

Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

S.C. Carnex S.A.


Data: 7 august N
Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoper
(inclusiv contribuiile la asigurrile i protecia social)
Tabel nr. 35
Nr.
Crt.
1.
2.
3.
.

Denumirea
seciei
Secia 1
Semipreparate
Secia 2
Conserve de
carne
Secia 3
Prospturi
..

Costuri manoper
Efectiv
Standard

Abateri
De timp

Total

De tarif

66.980,95

56.850,26

-1300,68 -1200,37

-100,30

56.520,06

52.920,75

3.590,31 3.540,60

49,71

72.460,24

67.850,58

4.600,66 4.540,61

60,05

. .
.
.
.
.
TOTAL
344.930,99 328.390,71 16.540,28 14.400,65
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere

.
.
2.139,63

117

4.3.3. Organizarea evidenei operative a abaterilor costurilor efective de la


cele standard de regie
Organizarea i desfurarea procesului de producie n seciile de baz ale
ntreprinderilor din industria crnii, ocazioneaz pe lng cheltuielile directe i o serie
de cheltuieli cu caracter indirect cunoscute sun denumirea de cheltuieli comune ale
seciei sau cheltuieli de regie ale seciei, respectiv regia de fabricaie. Ele sunt
ocazionate pe de o parte de activitatea de ntreinere i funcionare a utilajelor, iar pe de
alt parte, de activitatea de organizare i conducere a procesului de producie n seciile
principale i se compun din mai multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natur
diferit, ct i cu destinaie economic diferit.
n categoria cheltuielilor indirecte de producie se cuprind cheltuieli materiale i
bneti care, din punct de vedere al includerii n costul de producie au caracterul de
cheltuieli directe fa de centrele de costuri i indirecte fa de produsele fabricate la
centrele respective.
Direciile de perfecionare a contabilitii cheltuielilor indirecte de producie au
n vedere, pe de o parte, calculul i fixarea documentar a abaterilor la aceste cheltuieli,
iar pe de alt parte, analiza abaterilor respective pentru a stabili cauzele care le-au
produs i, n continuare, deciziile care se impun.
n ntreprinderile din industria crnii cheltuielilor de regie se grupeaz pe dou
articole de calculaie distincte, i anume: Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i Cheltuieli generale ale seciei.
Documentele primare i centralizatoare pe baza crora se nregistreaz
cheltuielile indirecte de producie sunt, n general, aceleai cu cele prezentate n cazul
cheltuielilor directe, i anume: fie limit de consum, valorice sau cantitative, bonuri de
consum, centralizatorul consumurilor de materiale, bonuri de lucru, state de salarii,
centralizatorul statelor de salarii, facturi n raport de elementul de cheltuieli simple din
structura cheltuielilor indirecte respective.
n ceea ce privete identificarea i urmrirea operativ a abaterilor de la
standardele de cheltuieli indirecte de producie, aceasta prezint anumite particulariti
fa de celelalte articole de calculaie prezentate pn n acest moment care reprezentau
cheltuielile directe, datorit caracterului complex i neuniform a efecturii acestor
cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune.
118

Datorit particularitilor menionate, metodologia de determinare i identificare


operativ a abaterilor la cele dou articole de calculaie difer pe elemente de cheltuieli
care se cuprind n structura lor, n raport de metodele utilizate la bugetarea cheltuielilor
respective.
Astfel, abaterile la elementele de cheltuieli care se bugeteaz pe baz de
standarde (norme) cu motivare tehnic, fundamentate tiinific, se identific cu ocazia
acordrii vizei de control preventiv pentru ncadrarea n buget sau pentru depiri
justificate.
Abaterile la elementele de cheltuieli care nu se bugeteaz pe baz de standarde
fundamentate tiinific, adic la cele care nu sunt standardizate, i care constau n
economii sau depiri, se stabilesc la sfritul lunii o dat cu efectuarea decontrii.
Aceste abateri se determin prin compararea cheltuielilor din buget (standard) cu cele
efective. Att depirile ct i economiile se analizeaz n continuare pentru a stabili
dac depirile se justific cu plusul de activitate, ntruct o parte din aceste cheltuieli
au caracter fix, iar economiile, pentru a stabili dac sunt reale sau provin din
nerealizarea programului de producie. Analiza abaterilor respective are drept scop
depistarea cauzelor care le-au produs, pentru a se adopta deciziile ce se impun n fiecare
caz n parte.
Cu toate c la majoritatea articolelor de cheltuieli care intr n structura
cheltuielilor indirecte de producie, abaterile de la cheltuielile standard (bugetate) se
stabilesc numai la sfritul lunii, pentru a prentmpina depirile de cheltuieli fa de
buget, n cursul lunii este necesar organizarea unui control operativ. Acest control se
poate realiza cu ajutorul unor documente de eviden tehnic-operativ proiectate n acest
scop, cum ar fi, de exemplu, fiele-limit valorice sau fiele-plafon valorice.
n raport de organizarea contabilitii analitice a contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie", documentele de eviden tehnic-operativ se deschid pe secii,
iar n cadrul acestuia pentru fiecare articol de cheltuieli n parte; n ele se nscriu: limita
valoric a cheltuielilor de efectuat la articolul respectiv (standard) conform bugetului;
cheltuielile efectuate conform datelor contabilitii; suma rmas de cheltuit dup
fiecare operaie n parte; suplimentrile, n situaia n care limita sau plafonul
(standardul) a fost depit.
Aceste fie pot fi folosite i la exercitarea controlului preventiv al cheltuielilor
indirecte de producie, deoarece conin limita maxim stabilit prin buget. Fiele se
emit odat cu lansarea produciei, n dou exemplare, de ctre Direcia economic la
119

nceputul fiecrei luni. Persoana autorizat cu acordarea vizei de control preventiv


pstreaz un exemplar, i el constituie i document de eviden contabil, iar cel de al
doilea exemplar, se pred persoanei care poart responsabilitatea de efectuarea
cheltuielilor respective (conducerea seciei). Cheltuielile efectuate se nscriu pe baza
documentelor primare care le atest n ambele exemplare ale fiei, iar dup efectuarea
operaiunii se stabilete suma rmas a se cheltui pn la sfritul lunii.
n cazul n care pn la sfritul lunii se depesc cheltuielile standard ce
reprezint limita valoric la un oarecare articol de cheltuieli, acestea nu se mai pot
efectua n continuare dect cu aprobri speciale din partea organelor cu drept de decizie
i pe baz de documente suplimentare, care sesizeaz n acelai timp depirea
cheltuielilor standard, pentru a se adopta msurile necesare de ncadrare n standarde.
Suma rmas necheltuit, atunci cnd nu se depesc cheltuielile standard,
reflect fie o economie, n condiiile n care s-au realizat activitile pentru care ea a fost
destinat, fie o nerealizare a programului de producie, n situaia n care activitile
respective nu s-au realizat, drept pentru care trebuie analizat dac pn n momentul
respectiv, n raport cu gradul de realizare a activitii, exist economii sau depiri la
acel articol de cheltuieli.
Fiele-limit valorice pot s nlocuiasc actualele fie de cont valorice care se
folosesc n ntreprinderile din industria crnii pentru realizarea contabilitii analitice a
cheltuielilor indirecte de producie i care se deschid pe fiecare secie i articol de
cheltuieli n parte.
Aa cum am precizat, perfecionarea contabilitii cheltuielilor indirecte de
producie implic nu numai calculul i fixarea documentar a abaterilor , dar i analiza
abaterilor respective pentru a stabili cauzele care le-au produs i deciziile ce se impun.
Aplicnd metodologia standard-cost, abaterile la cheltuielile indirecte de
producie sunt de trei feluri64:
1.

abateri de la bugetul de cheltuieli, cunoscute i sub denumirea de


abateri de volum;

2.

abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de


producie, denumite pe scurt abateri de capacitate;

3.

abateri datorate modificrii randamentului muncii sau abateri de


randament.

64

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 294

120

n ceea ce privete abaterile de volum, acestea se pot calcula n dou variante: ca


abateri de la bugetul iniial (propriu-zis) i ca abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul iniial se stabilesc pentru fiecare secie, lund n
considerare structura bugetului de costuri i efectund diferena ntre cheltuielile
conform bugetului (standard) i cele conform datelor contabilitii (efective) potrivit
relaiei65:
Avbi = Che Chs
unde:
Avbi = reprezint abaterea de volum conform bugetului iniial;
Che = cheltuielile efective;
Chs = cheltuielile standard conform bugetului iniial.
Analiza abaterilor la cheltuielile de regie se va face pe centre de costuri
operaionale i funcionale, pe secii, iar prin centralizare, i pe total ntreprindere.
ntruct n aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune i a
calculaiei costurilor la centrele operaionale se colecteaz cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, iar la cele funcionale, cheltuielile generale ale seciei, rezult c
analiza abaterilor se realizeaz implicit pe cele dou articole de calculaie care compun
cheltuielile indirecte de producie.
Pentru a demonstra metodologia de analiz a abaterilor de volum n varianta
calculrii abaterilor de la bugetul iniial, se va utiliza aceeai structur a centrelor de
costuri folosit la bugetare, respectiv se vor calcula abaterile pentru cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente centrului de costuri operaional 01
Linia de fabricaie parizer din cadrul seciei de baz Prospturi i abaterile pentru
cheltuielile generale ale seciei aferente centrului funcional constituit pentru secia
menionat din cadrul ntreprinderii de industrializare a crnii S.C. Carnex S.A.
Pentru calculul abaterilor la cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
din cadrul centrului operaional menionat mai sus, se ntocmete o situaie de calcul a
abaterilor, pe baza datelor standard preluate din bugetul centrului de costuri respectiv i
a celor efective, preluate din contabilitatea de gestiune analitic, organizat n aceeai
65

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295

121

structur n care s-au elaborat bugetele de costuri, ca pe aceast baz, s se efectueze


controlul gestionar al costurilor respective.
Din compararea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor efective cu
cele standard din bugetul iniial se constat, aa cum rezult din tabelul nr. 36, att
abateri nefavorabile la unele articole de cheltuieli ct i abateri favorabile la altele, iar
pe total abateri favorabile, adic o depire a cheltuielilor standard.
n cea de a doua variant de calcul a abaterilor de volum, i anume de la bugetul
recalculat, acestea se determin ca diferen ntre cheltuielile efective stabilite aa cum
s-a artat n prima varianta precedent i cele conform bugetului recalculat (vezi tabel
nr. 36).
Recalcularea cheltuielilor indirecte de producie (regia de secie) se face datorit
necesitii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate care se
abate de la cel standard66. ntruct numai cheltuielile variabile sunt influenate de
modificarea volumului activitii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceast
categorie de cheltuieli, aa cum rezult i din tabelul nr. 36.
Recalcularea cheltuielilor variabile s-a fcut prin aplicarea relaiei67:
Chvr = Chvbi / Vhs Vhe
unde:
Chvr cheltuielile variabile recalculate;
Chvbi cheltuielile variabile din bugetul iniial
Vhs volumul activitii standard exprimat n ore;
Vhe volumul activitii efective exprimat n ore;
i felul cheltuielii supus recalculrii.

66
67

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295
Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 295

122

S.C. Carnex S.A.


Secia 3: Prospturi
Centrul de costuri operaional 01 Linia de fabricaie parizer
Situaia privind calculul abaterilor de la standarde a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pe luna august N
Tabel nr. 36 (lei)
Cheltuieli
Nr.
Crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Explicaii
Volumul activitii exprimat n oremain (linie de fabricaie)
Volumul produciei fizice (kg)
Cheltuieli pentru reviziile tehnice,
reparaii curente i ntreinerea utilajelor
seciei
Cheltuieli pentru reparaii capitale la
utilajele seciei
Amortizarea utilajelor seciei
Total CIFU
Cota de cheltuieli generale de
administraie
TOTAL cheltuieli de regie pe centru, din
care:
- fixe
- variabile

Caracterul
cheltuielilor

Standard
(conform buget)

Efectiv (conform
contabilitate)

Cheltuieli
conform
bugetului
recalculat

Abateri

Abateri

150,00

160,00

+10

150,00

+10

2.000

2.100

+100

2000

+100

10.020,00

11.146,00 +1.126,00

10.688,00

+458

9.000,00

8.764,00

-236,00

9.600,00

-836

16.600,00

16.600,00

16.600,00

35.620,00
3.140,00

36.510,00
3.360,00

+ 890,00
+ 220,00

36.888,00
3.140,00

-378,00
+220,00

38.760,00
19.740,00
19.020,00

39.870,00
19.960,00
19.910,00

+1.110,00
+220,00
+890,00

40.028,00
19.740,00
20.288,00

-158,00
+220,00
-378,00

Sursa: Prelucrrile autorului pe baza datelor furnizate de ntreprindere


Legend: V cheltuieli variabile
F cheltuieli fixe

123

Din situaia prezentat n tabelul de mai sus se constat c n timp ce abaterile de


la bugetul iniial reprezint pe total o depire, abaterile de la bugetul recalculat
reprezint o economie, n sensul c dei volumul produciei a crescut, cheltuielile
variabile s-au redus, iar pe feluri de cheltuieli situaia abaterilor de la bugetul recalculat
se prezint ca n tabelul de analiz menionat
n ceea ce privete calculul abaterilor de volum la cheltuielile generale ale
seciei, cel de-al doilea articol de calculaie, care n totalitatea lor sunt cheltuieli fixe,
vom ntocmi situaia de calcul a abaterilor pentru centrul funcional constituit n cadrul
seciei 3 Prospturi a ntreprinderii din industria crnii S.C. Carnex S.A.
Pentru ntocmirea acestei situaii m extras datele din bugetul costurilor elaborat
pentru centrul respectiv de costuri i din contabilitatea de gestiune analitic inut pentru
cheltuielile generale ale seciei.
n tabelul nr. 37 este prezentat situaia cheltuielilor generale de secie aferente
centrului funcional de costuri secia 3: Prospturi din care reiese faptul c la unele
articole de cheltuieli s-au nregistrat economii devansate ns de depirile la alte
articole ceea ce a condus, pe total, la depiri.
S.C. Carnex S.A.
Centrul de costuri funcional
Secia 3: Prospturi
Situaia privind calculul abaterilor la cheltuielile generale ale seciei standard
ianuarie N
Tabel nr. 37 (lei)

Explicaii
1
1.Volumul activitii exprimat
n ore main
2. Salarii personalului de
conducere, tehnic, economic,
de specialitate i administrativ
i contribuia la asigurrile i
protecia social
3. Amortizarea cldirilor i
altor mijloace fixe(n afar de
utilaje)
4. Cheltuieli pentru cercetri,
standardizri, studii privind

Caracterul
cheltuielilo
r
2

Cheltuieli
Standard
3

Efective
4

Abateri
5= 4-3

5000,00

5.500,00

+500,00

Fixe

26.200,00

30.000,00

+3.800,00

Fixe

5.700,00

5.700,00

Fixe

3.800,00

3.600,00

-200,00
124

activitatea seciei
5. Cheltuieli pentru protecia
Fixe
1.700,00
1.600,00
+100,00
muncii
6. Cheltuieli pentru protecia
Fixe
2.600,00
2.550,00
-50,00
mediului
7. Perisabiliti n cadrul
Fixe
800,00
850,00
+50,00
normelor aprobate
8. Alte cheltuieli generale
Fixe
1.350,00
1.325,00
-25,00
A. Total cheltuieli de interes
Fixe
42.150,00
45.625,00
+3.475,00
general ale seciei
Fixe
275,00
250,00
-25,00
9. Furnituri de birou
10. Materiale pentru
ntreinerea i curenia
Fixe
34.000,00
37.500,00
+3.500,00
cldirilor i mijloacelor fixe
11. ntreinerea i repararea
obiectelor de inventar cu
Fixe
255,00
150,00
-105,00
caracter administrativgospodresc
12. Energia electric pentru
iluminat i for motric n
Fixe
2.600,00
2.854,00
+254,00
scopuri administrativgospodreti
13. Ap, canal, salubritate
pentru nevoi administrativFixe
658,00
715,00
+57,00
gospodreti
14. Alte cheltuieli pentru
68,00
+68,00
Fixe
ntreinere i gospodrire
B. Total cheltuieli
Fixe
37.788,00
41.537,00
+3.749,00
administrativ-gospodreti
Total cheltuieli generale ale
Fixe
79.938,00
87.162,00
+7.224,00
seciei
Sursa: prelucrrile autorului pe baza informaiilor furnizate de ntreprindere
Cea de a doua categorie de abateri de la standardele de cheltuieli indirecte de
producie, respectiv abaterile de capacitate, se pot calcula i acestea n dou variante68:
1. fie prin compararea cheltuielilor de regie standard aferente orelor
efective de activitate productiv cu cheltuielile de producie standard
conform bugetului iniial;
2. fie prin compararea cheltuielilor de regie standard aferente orelor
efective de activitate productiv cu cheltuielile de regie standard conform
bugetului recalculat.
Calculul abaterilor se va efectua tot pe centre de costuri, pe secii i prin
centralizare se vor obine pe ntreaga ntreprindere, cu meniunea c cea de-a doua
68

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 297

125

varian de la ceste abateri nu se calculeaz i pentru centru de costuri funcional,


ntruct toate cheltuielile fiind fixe n raport de evoluia volumul activitii, nu vor fi
influenate de acesta, aa cum am artat n cazul abaterilor de volum.
Astfel, n cazul centrului de costuri operaional 01Linie de fabricaie parizer
din cadrul seciei 3 Prospturi, abaterile de capacitate se vor calcula pe baza
urmtoarelor relaii:
Varianta I:
Ac = Chs Vhe/ Vhs - Chs
i
Varianta a II-a:
Ac = Chs Vhe/ Vhs - Chrs
unde:
Ac abaterea de capacitate;
Chs cheltuielile de regie standard din bugetul iniial;
Chrs cheltuielile de regie standard din bugetul recalculat;
Vhs volumul activitii standard exprimat n ore;
Vhe volumul activitii efective exprimat n ore.
nlocuind variabilele din relaiile de mai sus cu datele din situaie (prezentat n
tabelul nr. 36), se obine urmtoarea abatere de capacitate:
Ac = 38.760 /150 x 160 -38.750 = - 2.584 lei
nlocuind i n cea de-a doua relaie datele preluate din situaia menionat (tabel
nr. 36) se obine urmtoarea abatere de capacitate:
Ac = 38.760 /150 x 160 -40.028 = -1.316 lei
Rezult c abaterea de capacitate calculat n ambele variante reprezint o
economie ntruct producia realizat fiind mai mare dect cea standard, deci capacitatea
ntreprinderii a fost mai bine utilizat, cota de cheltuieli fixe pe unitatea de produs se
deduce i deci este mai mic dect cea standard.
n ceea ce privete abaterea de capacitate n cazul centrului funcional de costuri
constituit pentru secia 3 Prospturi, aceasta se calculeaz potrivit primei relaii
126

(varianta I), ntruct n cazul acestor cheltuieli nu se recalculeaz bugetul standard


iniial. Pentru a determina abaterea de capacitate a centrului funcional am folosit datele
din tabelul nr. 37:
Ac = 37.788 /5.000 x5.500 41.537 = - 29,8 lei
Deci este vorba de o economie ntruct capacitatea de producie a fost depit,
respectiv utilizat mai bine i, ca urmare, cheltuielile fixe pe unitatea de produs s-au
redus.
A treia categorie de abateri de la standardele de cheltuieli de regie, i anume,
abaterile de randament, se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile standard aferente
orelor efective de activitate productiv i cheltuielile standard aferente volumul
produciei fabricate69:
Ar = Chs Vhe/ Vhs - Chs Qe/ Qs
unde:
Ar abaterea de randament;
Chs cheltuielile de regie standard din bugetul iniial
Qe producia efectiv ;
Qs producia standard;
Vhs volumul activitii standard exprimat n ore;
Vhe volumul activitii efective exprimat n ore.
nlocuind n relaia de mai sus datele din tabelul nr. 36 vom obine abaterea de
randament pentru centrul de costuri operaional exemplificat:
Ar = 38.760 x 160/150 38.760 x 2.100/2.000 = + 646,00 lei
Rezult aadar o abatere de randament nefavorabil, de ci o depire a
cheltuielilor indirecte de producie ale centrului de costuri operaional 01linia de
fabricaie parizer din cadrul seciei 3 Prospturi datorit faptului c randamentul
efectiv a fost mai sczut dect cel standard i ca atare, conducerea centrului de costuri i
a seciei trebuie s adopte deciziile corespunztoare pe linia mririi randamentului.

69

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 297

127

n ceea ce privete centrul funcional de costuri de la nivelul seciei, abaterea de


randament nu se mai calculeaz, ntruct , din punct de vedere fizic, producia este
eterogen, lucru care face imposibil calculul unei astfel de abateri.
Prin nsumarea algebric a celor trei feluri de abateri pe fiecare centru de costuri
se abine abaterea total: AT = Av + Ac +Ar
Pentru centrul operaional se obine o abatere total de:
AT = -158 -2584 + 646 = - 2.096 lei (economie)
Pentru centrul funcional se obine o abatere total de:
AT = 7.224 -29,8 = + 7.194,2 lei (depire)
Dup calculul abaterilor pe centre de costuri operaionale i funcionale din
cadrul seciilor de baz, acestea se centralizeaz pe secii i apoi pentru sectorul
produciei pe ntreaga ntreprindere, n scopul de a se analiza la fiecare nivel de
conducere i a se adopta deciziile care se impun n legtur cu utilizarea deplin a
capacitii de producie n vederea reducerii cheltuielilor fixe pe unitatea de produs,
creterii randamentului, a productivitii muncii.
Deci pentru urmrirea operativ a abaterilor costurilor efective de la cele
standard privind cheltuielile indirecte de producie, lunar sau la intervale mai scurte de
timp (propunem ca n industria crnii aceasta s se fac ca i la cheltuielile directe, adic
sptmnal pentru cheltuielile variabile cu pondere mare n structura cheltuielilor
indirecte) compartimentul de contabilitate de gestiune va ntocmi Raportul privind
calculul abaterilor la cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (vezi tabel nr.
36) i respectiv la cheltuielile generale de secie (tabelul nr. 37) pe centrele de costuri
constituite n cadrul fiecrei secii de producie (operaionale i funcionale) i pe cauze,
cu indicarea responsabililor de producerea abaterilor respective.
Prin centralizarea rapoartelor privind abaterile pe centre de costuri se obine
raportul abaterilor pentru fiecare secie, iar prin centralizarea rapoartelor pe secii se va
obine raportul abaterilor pe ntreprindere. Aceste rapoarte pot prelua funcia situaiilor
centralizatore ce stau la baza reflectrii n contabilitate a cheltuielilor respective, cu
meniunea ca urmrirea operativ a abaterilor s se fac la intervalele menionate pentru
a nu afecta efectuarea analizei acestora pe cauze i a controlului de gestiune a
cheltuielilor respective.
128

4.4. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor directe de producie n


conceptul metodei standard-cost
Colectarea cheltuielilor de producie cu ajutorul conturilor de calculaie,
dezvoltate pe structuri analitice n concordan cu metoda de calculaie propus,
standard-cost unic, creeaz contabilitii de gestiune organizat n cadrul ntreprinderilor
din industria crnii posibilitatea de a furniza conducerii informaii n legtur cu
cheltuielile ocazionate de principalele sectoare de activitate ale ntreprinderii de
producie (de baz i auxiliare), de administraie i conducere i de desfacere pentru
controlul activitii fiecrui sector n parte i s delimiteze cheltuielile n cadrul acestor
sectoare n funcie de destinaia lor, iar n cadrul sectoarelor respective pe locurile care
le-au ocazionat ca centre de costuri.
Centrul de costuri trebuie s constituie n permanen un element de legtur
nemijlocit ntre procesul de conducere i procesul de producie, el trebuie neles n
primul rnd ca loc de aciune i apoi ca obiect de informare a nivelurilor superioare de
conducere.
Iat de ce contabilitii i revine un rol deosebit n furnizarea informaiilor pe
baza crora conducerea are posibilitatea s controleze n adncime situaia pe centre de
costuri i s analizeze deficienele i cauzele acestora pentru o complet edificare asupra
lor.
Bugetarea i urmrirea cheltuielilor de exploatare pe centrele de costuri care leau ocazionat, comport o organizare corespunztoare a contabilitii de gestiune.
Structurarea diferitelor feluri de cheltuieli n contabilitatea de gestiune trebuie s
permit cunoaterea clar a relaiilor contabile care feluri i grupe de cheltuieli se
cuvine a fi urmrite, cum apar le, care centre de costuri sunt rspunztoare pentru
cheltuielile respective, i, mai ales, dac sunt cheltuieli variabile sau fixe, directe sau
indirecte.
Realizarea cerinelor menionate impune o anumit organizare a contabilitii de
gestiune pe centre de costuri. Aa cum am mai precizat la centrele operaionale de
costuri din cadrul seciilor ntreprinderii de industrializare a crnii se nregistreaz dup
nomenclatura articolelor de calculaie, toate cheltuielile directe, adic cele care se
identific pe centrele respective.
n ceea ce privete cheltuielile indirecte, care sunt n general formate din
cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de
129

desfacere, acestea se nregistreaz pe centrele de costuri funcionale constituite, la


nivelul seciilor (cte unul n cadrul fiecrei secii), al sectorului administrativ i de
conducere i la nivelul sectorului de desfacere. Dup ce au fost colectate pe centrele de
costuri funcionale, la sfritul perioadei, cu ocazia calculaiei costului unitar pe produs,
ele se repartizeaz asupra centrelor de cost operaionale.
n acest mod de organizare a contabilitii de gestiune, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, ntruct sunt ocazionate de asigurarea funcionrii
normale a mainilor, se identific pe acestea i, ca atare, devin cheltuieli directe fa de
centrele operaionale.
Toate cheltuielile directe ocazionate de centrele operaionale de costuri
constituite n seciile de baz se colecteaz cu ajutorul contului de calculaie 921
Cheltuielile activitii de baz, care n analitic, se va desfura pe secii, iar n
subanalitic pe centre de costuri (linii de fabricaie n cazul ntreprinderilor din industria
crnii, respectiv a ntreprinderii S.C. Carnex S.A.) din cadrul aceleai secii i pe
comenzi i n continuare, pe articole de calculaie:
921.3.01.x.01 Cheltuielile activitii de baz/ Secia 3 Prospturi/ Linia de
fabricaie 01/ Comanda x/ Materiale directe
921.2.02.y.01 Cheltuielile activitii de baz/ Secia 2 Conserve din carne /
Linia de fabricaie 02 / Comanda y/ Materiale directe
Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor se vor reflecta n
contabilitate cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, care, n
analitic, se va deschide ca i contul de contul 921 Cheltuielile activitii de baz, cu
deosebirea c n locul articolelor de calculaie se vor folosi felurile de cheltuieli din
structura cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor:
923.3.02. Cheltuielile indirecte de producie/ Secia 3 Prospturi/ Linia de
fabricaie 02/ Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor/ iar n continuare se
dezvolt pe felurile de cheltuieli specifice acestei grupe.
n ceea ce privete cheltuielile indirecte fa de centrele de costuri operaionale
din seciile de baz, colectate la nivelul centrului funcional din cadrul fiecrei secii,
respectiv cheltuielile generale ale seciei se vor nregistra cu ajutorul contului 923
Cheltuieli indirecte de producie, care, n analitic, se dezvolt pe fiecare secie de

130

baz, iar n subanalitic pe feluri de cheltuieli generale ale seciei dup natura lor
economic.
923.3.02. Cheltuielile indirecte de producie/ Secia 3 Prospturi/ Cheltuieli
generale ale seciei (pe articolele de cheltuieli specifice acestei grupe).
Reflectarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor ocazionate de centrele de
costuri constituite n cadrul activitilor auxiliare, se asigur cu ajutorul contului de
calculaie 922 Cheltuielile activitii auxiliare. Acesta se dezvolt n analitic pe centre
de costuri operaionale i pe articolele de calculaie folosite n activitatea de baz (la
nivelul seciei se constituie un analitic pentru cheltuielile indirecte care se colecteaz la
locul funcional pe nomenclatura articolelor de calculaie cuprinse n structura
articolului de calculaie Cheltuieli generale ale seciei)
Pentru sectorul administrativ i de conducere am propus constituirea unui singur
centru de cost funcional, ale crui cheltuieli, pe feluri de cheltuieli, se vor colecta cu
ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de administraie dezvoltat n analitic pe
articole de cheltuieli.
De asemenea, colectarea cheltuielilor ocazionate de sectorul desfacere n cadrul
cruia se constituie tot un singur centru funcional de costuri, se va realiza cu ajutorul
contului 925 Cheltuieli de desfacere care se va dezvolta n analitic pe feluri de
cheltuieli specifice acestui sector.
n paralel cu structura prezentat, conturile 921Cheltuielile activitii de baz,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i
925 Cheltuieli de desfacere vor funciona cu analitice distincte pentru abateri,
deschise n aceeai structur. Abaterile se nregistreaz cu ocazia stabilirii lor n debitul
conturilor corespunztor fiecrui analitic, anume n rou cele favorabile i n negru cele
nefavorabile.
n continuare vom prezenta modul de reflectare n contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor directe de producie n ordinea articolelor de calculaie utilizate n industria
crnii, cu exemplificare pe S.C. Carnex S.A., folosind metoda standard-cost n varianta
standard-cost unic.

131

4.4.1. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu materii prime i


materialele directe n conceptul metodei standard-cost
Consumurile de materiale se opereaz din rapoartele privind abaterile
(prezentate n subcapitolul 4.3.1. Organizarea

evidenei operative a abaterilor

costurilor efective de la cele standard pentru materiale directe) n fiele analitice i


sintetice ale contului 921 cheltuielile activitii de baz n partea de debit, deschise de
postcalcul pe centre de costuri, la articolele de calculaie respective, cu meniunea c
acestea se deschid la fiecare centru, att pentru costuri standard, ct i pentru abateri.
Reflectarea n contabilitatea de gestiune a consumului de materii prime i
materiale directe se face, aa cum am artat, la costul standard, pe baza Raportului
privind abaterile de la costurile standard pentru materiale directe de la nivelul seciei,
prin debitarea contului 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri standard,
analitic secia, subanalitic centre de costuri operaionale, comanda, materiale directe i
creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Articolul contabil n
cazul seciei Prospturi este (potrivit datelor din tabelul nr. 31):

921
Cheltuielile activitii de baz
921.1.01.cd05
921.1.01.cd06
921.1.02.cd02
.a.m.d.

901
Decontri intrne
privind cheltuielile

8.913,74 lei
7.095,6
667,83
2.270,66

Tot pe baza Situaiei privind abaterile de la costurile standard pentru materiale


directe (vezi tabel nr. 31) de la nivelul seciei, se nregistreaz n contabilitatea de
gestiune abaterile costurilor efective de la cele standard, debitnd contul 921.2
Cheltuielile activitii de baz abateri, n aceeai structur analitic de mai sus i
creditnd tot contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Abaterile se pot
reflecta n contabilitate i pe cauze prin dezvoltarea n analitic a contului 921.2
Cheltuielile activitii de baz abateri pe abateri de consum, respectiv abateri de
pre.

132

Articolul contabil este:


921
Cheltuielile activitaii de baz

=
901
Decontri interne
privind cheltuielile

921.2. 01.cd 05
921.2.01.cd 05/consum
921.2.01/cd 05/pre
921.2. 01/cd 06
921.2.01.cd 06/consum
921.1. 01.cd 06/ Pre
921.2. 02.cd 02
921.2.02.cd 02/consum
921.2.02.cd 02/pre
.a.m.d.

1.800,25 lei
116,7
43,9
160,6
100,11
90,8
9,31
300,76
300,33
0,43

Dup aceste nregistrri, sumele respective se nscriu, aa cum ama artat, n


fiele sintetice i analitice de postcalcul ale contului 921 Cheltuielile activitii de
baz att pentru costuri standard, ct i pentru abateri. n fiele de cont analitic pentru
abateri, acestea se vor reflecta i pe cauze.
Organizarea contabilitii costurilor standard n variant standard-cost unic ofer
ca principal avantaj stabilirea abaterilor privind materialele directe pe baza
documentelor primare, i nu pe cale contabil. n acest fel, arat specialitii 70, se ofer
premisele informrii operative a organelor de decizie asupra dereglrilor intervenite n
procesul de producie.
4.4.2. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu manopera direct n
conceptul metodei standard-cost
Pe baza rapoartelor (situaiilor) privind abaterile de la costurile standard pentru
salarii de la nivelul seciei 3 prospturi se face nregistrarea acestor cheltuieli n
contabilitatea de gestiune pe fiecare centru operaional de costuri n parte n fiele
analitice i sintetice ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz, partea de debit, la
articolele de calculaie respective, att pentru costuri standard (contul 921.1
Cheltuielile activitii de baz costuri standard), ct i pentru abateri (contul 921.2
Cheltuielile activitii de baz abateri).

70

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002,
p. 295

133

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu salariile, se face n


mod similar cu nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
directe, adic prin debitarea contului 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri
standard, n structura analitic menionat i creditarea contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.
Articolul contabil este:
921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri interne
privind cheltuielile

921.1.01.cd 05
921.1.01.cd 06
921.1. 02.cd 02
.a.m.d

51.737,06 lei
902,08
4.411,22
29.422,88

Sumele din formula contabil anterioar au fost nregistrate pe baza Raport


privind abaterile de la costurile standard pentru manoper (tabel nr. 34) cu precizarea
c au fost deduse din valorile prezentate n acest raport sumele reprezentnd
contribuiile la asigurrile i protecia social aferente.

921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri
interne privind
cheltuielile

921.2.01.cd 05
921.2.01.cd 05/ timp
921.2.01.cd 05/ tarif
921.2.01.cd 06/ manoper direct
921.2.01.cd 06/ timp
921.1.01.cd 06/ tarif
921.2.02.cd 02/ manoper direct
921.2.02.cd 02/ timp
921.2.02.cd 02/ tarif
.a.m.d.

3.508,07 lei

61,23
60,43
0,79
299,47
295,53
3,94
1.997,46
1.971,26
26,20

Deci, pe baza aceleai situaii se nregistreaz i abaterile n debitul contului 921.2


"Cheltuielile activitii de baz - abateri" n fiele

de cont sintetice i analitice

corespunztoare acestui cont, deschise pe cauze, secii i comenzi prin creditul contului
901 "Decontri interne privind cheltuielile".

134

4.4.3. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu asigurrile i protecia


social aferente salariilor directe n conceptul metodei standard-cost
Cheltuieli privind contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurri
sociale de sntate i la fondul de accidente i boli profesionale care se determin prin
aplicarea cotelor procentuale existente n vigoare asupra cheltuielilor standard cu
salariile i respectiv, abaterilor, pe total i pe cauze i se nscriu n Situaia abaterilor de
la costurile standard pentru manoper" (vezi tabelul nr. 34) ntocmit pe secia 3
Prospturi, pe baza creia se fac urmtoarele nregistrri contabile:
pentru cheltuielile standard cu contribuiile la asigurrile sociale aferente
salariilor directe (20,5%):
921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri interne
privind cheltuielile

921.1.01.cd 05/ CAS


921.1.01 cd 06/ CAS
921.1.02.cd 02/ CAS
.a.m.d.

10.606,09 lei
184,92
904,30
6.031,69

pentru abaterile de la cheltuielile standard cu contribuiile la asigurrile

sociale aferente salariilor directe:


921
Cheltuielile activitaii de baz
921.2. 01. cd 05/ CAS
921.2.01. cd 05/ CAS/ timp
921.2.01. cd 05/ CAS/ tarif
921.2. 01. cd 06/ CAS
921.2.01. cd 06/ CAS/ timp
921.1.01. cd 06/ CAS/ tarif
.a.m.d.

901
Decontri interne
privind cheltuielile

719,15 lei
12,55
12,38
0,16
61,39
60,54
0,80

pentru contribuia la asigurrile sociale de sntate procentul este de 7%


aplicat fondului brut de salarii:

135

921
Cheltuielile activitaii de
baz
921.1.01. cd 05/ CASS
921.1.01. cd 06/ CASS
921.1.02. cd 02/ CASS
.a.m.d

901
Decontri interne privind
cheltuielile

332,46 lei
5,79
28,34
189,07

pentru abaterile de la cheltuielile standard cu contribuiile la asigurrile sociale


de sntate aferente salariilor directe:
921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri interne
privind cheltuielile

921.2. 01. cd 05/ CASS


921.2.01. cd 05/ CASS/timp
921.2.01. cd 05/ CASS/tarif
921.2.01. cd 06/ fd.omaj
921.2.01. cd 06/ CASS/ timp
921.1.01. cd 06/ CASS/ tarif
.a.m.d.

245,56lei
4,28
4,23
0,05
20,96
20,68
0,28

pentru cheltuielile standard cu contribuia la fondul de omaj aferent salariilor


directe, 2,5%:
921
Cheltuielile activitaii de
baz
921.1. 01. cd 05/ fd.omaj
921.1. 01. cd 06/ fd.omaj
921.1. 02. cd 02/ fd.omaj

901
Decontri interne
privind cheltuielile

1.293,42 lei
22,55
110,28
735,57

pentru abaterile de la cheltuielile standard cu contribuia la fondul de omaj


aferent salariilor directe:
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.2.01. cd 05/ fd.omaj
921.2.01. cd 05/ fd.omaj/ timp
921.2.01. cd 05/ fd.omaj/ tarif
921.2.01. cd 06/ fd.omaj
921.2.01. cd 06/ fd.omaj/ timp
921.1.01. cd 06/ fd.omaj/ tarif
.a.m.d.

901
Decontri interne
privind cheltuielile

87,70 lei
1,53
1,51
0,02
7,48
7,38
0,10
136

pentru cheltuielile standard cu contribuia la fondul de accidente de munc i


boli profesionale (1,145%):
921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri interne
privind cheltuielile

592,38 lei

921.1. 01. cd 05/ fd.acc..


921.1.01. cd 06/ fd.acc..
921.1.02. cd 02/ fd.acc..
.a.m.d.

10,32
50,50
33,68

pentru abaterile de la cheltuielile standard cu contribuia la fondul de accidente


i boli profesionale aferent salariilor directe:
921
Cheltuielile activitaii de baz

901
Decontri interne
privind cheltuielile

921.2. 01. cd 05/ fd.acc..


921.2.01/ cd 05/ fd.acc../ timp
921.2.01. cd 05/ fd.acc../ tarif
.a.m.d.

40,34 lei
0,70
0,69
0,01

Dup efectuarea nregistrrilor privind contribuia la asigurrile i protecia


social, pe baza Situaiei privind abaterile de la costurile standard pentru salarii",
sumele respective se nscriu n debitul fielor analitice i sintetice ale contului 921.1
Cheltuielile activitii de baz" - costuri standard i respectiv, ale contului 921.2
Cheltuielile activitii de baz" - abateri, la articolul de calculaie contribuii la
asigurrile i protecia social aferente salariilor directe.
4.5. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor indirecte de producie n
conceptul metodei standard - cost
n contabilitatea de gestiune cele dou articole de calculaie pe care se dezvolt
cheltuielile indirecte de producie, respectiv Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i Cheltuieli generale ale seciei se evideniaz cu ajutorul unui singur cont
sintetic, i anume contul 923 Cheltuieli indirecte de producie.

137

4.5.1. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor cu ntreinerea i


funcionarea utilajelor, n conceptul metodei standard - cost
Privitor la colectarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, n
sistemul de contabilitate i calculaie propus pentru ntreprinderile din industria crnii,
respectiv metoda standard-cost, n varianta standard-cost unic, aceasta se face prin
dezvoltarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie n analitic pe secie, iar n
cadrul acestora pe centre operaionale de costuri. Acestea se vor dezvolta n continuare
n subanalitice pe articole de cheltuieli, potrivit structurii articolului de calculaie
menionat.
Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor indirecte de producie se face la costul
standard prin debitarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie costuri
standard i creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Pe baza Situaiei privind calculul abaterilor de la cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (tabel nr. 36) se ntocmete articolul contabil urmtor:

923
Cheltuieli indirecte de producie
923.1. 01/ CIFU
923.1. 01/ CIFU/ revizii
923.1. 01/ CIFU/ reparaii
923.1. 01/ CIFU/ amortizare
923.1. 02/ CIFU
923.1. 02/ CIFU/ revizii
923.1. 02/ CIFU/ reparaii
923.1. 02/ CIFU/ amortizare
.a.m.d.

901
Decontri interne
privind cheltuielile

458.965,52 lei
35.620,00
10.020,00
9.000,00
16.600,00
...
...

Abaterile de la costurile standard se contabilizeaz n paralel cu ajutorul unui


cont distinct 923.2 Cheltuieli indirecte de producie abateri acestea urmnd s se
reflect n contabilitate, att pe articole de calculaie, ct i pe feluri (cauze) n
coresponden, de asemenea cu acelai cont 901 Decontri interne privind
cheltuielile:

138

923
Cheltuieli indirecte de producie

901
Decontri interne
privind
cheltuielile

5.584,23 lei

923.2. 01/ CIFU


923.2. 01/ CIFU/ Av

158,00

923.2. 01/ CIFU/ Ac


923.2. 01/ CIFU/ Ar
923.2 Prospturi/ Linia de
fabricaie 02/ CIFU
923.2.02/ CIFU/ Av
923.2.02/ CIFU/ Ac
923.2.02/ CIFU/ Ar
.a.m.d.

2.584,00
646,00
...
...

La sfritul perioadei de gestiune cheltuielile indirecte ale seciei se repartizeaz


asupra costului produselor obinute, articolul contabil fiind urmtorul:

921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
921.1. 02.cd 06
.a.m.d.

923
Cheltuieli indirecte de producie
923.1. 01/CIFU
923.1. 01/CIFU/revizii
923.1. 01/ CIFU/reparaii
923.1. 01/ CIFU/ amortizare
923.1. 02/ CIFU
923.1. 02/ CIFU/revizii
923.1. 02/ CIFU/ reparaii
923.1. 02/ CIFU/ amortizare
.a.m.d.

458.965,52 lei
35.620,00
10.020,00
9.000,00
16.600,00
...
...

Aceast operaie de repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului


produselor fabricate n cadrul activitaii de baz, se face proporional cu o anumita baz
sau criteriu convenional de repartizare, care exprim cel mai bine legtura de
cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas.

139

4.5.2. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor generale ale seciei n


conceptul metodei standard-cost

Cheltuielile generale ale seciei sunt colectate, n sistemul de contabilitate i


calculaie propus pentru ntreprinderile din industria crnii, respectiv metoda standardcost, n varianta standard-cost unic, cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de
producie n analitic pe secie, iar n cadrul acestora pe centre funcionale de costuri.
Acestea se vor dezvolta n continuare n subanalitice pe articole de cheltuieli, potrivit
structurii articolului de calculaie menionat.
Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor indirecte de producie se face la costul
standard prin debitarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie costuri
standard i creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Precizm faptul c n cadrul seciei 3 Prospturi a fost organizat un singur centru
funcional de costuri, motiv pentru care structura analitic a contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie va evidenia secia i articolele de cheltuieli din componena
cheltuielilor generale ale seciei.
Pe baza Situaiei privind calculul abaterilor de la cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (tabel nr. 37) se ntocmete articolul contabil urmtor:
923
Cheltuieli indirecte de producie
923.1 Prospturi/CGS
923.1 Prospturi/CGS/salarii
923.1Prospturi/CGS/amortizare
cldirii
923.1 Prospturi/CGS/ cercetare
923.1 Prospturi/ CGS /protecia
muncii
923.1Prospturi/CGS/protecia
mediului
923.1 Prospturi/ CGS
/perisabiliti
923.1 Conserve de carne/CGS
923.1 Conserve de
carne/CGS/salarii
.a.m.d.

901
Decontri interne
privind cheltuielile

989.589,20 lei
26.200,00
5.700,00
3.800,00
1.700,00
2.600,00
800,00

140

Abaterile de la costurile standard se contabilizeaz n paralel cu ajutorul unui


cont distinct 923.2 Cheltuieli indirecte de producie abateri deschis pentru centrul
funcional din cadrul seciei Prospturi, acestea urmnd s se reflect n contabilitate,
att pe articole de calculaie, ct i pe feluri (cauze) n coresponden, de asemenea cu
acelai cont 901 Decontri interne privind cheltuielile. Pe baza datelor din tabelul nr.
37 i a calculelor fcute n ceea ce privete abaterile de al cheltuielile generale ale
seciei Prospturi, se ntocmete articolul contabil:

923
=
Cheltuieli indirecte de producie

901
Decontri interne
privind cheltuielile

923.2 Prospturi/CGS
923.2 Prospturi/ CGS / Av
923.2 Prospturi/ CGS / Ac
923.2 Preparate din carne/CGS
923.2 Preparate din carne / CGS /
Av
923.2 Preparate din carne / CGS /
Ac
.a.m.d.

7.194,20 lei
7.224,00
29,80
..
...

Dup efectuarea acestor nregistrri, sumele respective se nscriu, aa cum s-a


artat, n evidenele sintetice i analitice ale contului 923 Cheltuieli indirecte de
producie", att pentru costuri standard, ct i pentru abateri. n evidenele analitice
pentru abateri, acestea se vor reflecta pe articole de cheltuieli i pe feluri de abateri,
adic pe cauze.

921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05

923
Cheltuieli indirecte de
producie
923.1 Prospturi/ CGS
923.1 Prospturi/ CGS/ Salarii
923.1 Prospturi / CGS/
Amortizare cldirii
923.1 Prospturi/ CGS/
Cercetare
923.1 Prospturi/ CGS /
Protecia muncii
923.1 Prospturi/ CGS/ Protecia
mediului

989.589,20 lei

26.200,00
5.700,00
3.800,00
1.700,00
.
141

921.1. 02.cda 05
921.1.01.cd 06

923.1 Prospturi/ CGS/


Perisabiliti
923.1 Conserve de carne/CGS

.a.m.d.

.a.m.d.

.
.

Astfel, la sfritul perioadei de gestiune cheltuielile generale ale seciei se


repartizeaz asupra costului produselor fabricate.
4.6. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor generale de administraie
n conceptul metodei standard-cost
Conducerea, organizarea i desfurarea activitii oricrei ntreprinderi, deci i
a celor din industria crnii, n toate compartimentele ei (aprovizionare, producie,
desfacere, administraie) ocazioneaz diverse cheltuieli materiale i bneti care sunt
cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale de administraie. Acestea au drept scop
asigurarea conducerii i administrrii ntreprinderii n ansamblul su n vederea
realizrii obiectivelor c decurg din programul de activitate pe care ntreprinderea i l-a
propus.
Analizate sub aspectul componenei lor, cheltuielile generale de administraie, ca
i cheltuielile indirecte ale seciei, au caracterul de cheltuieli complexe, fiind formate
din mai multe elemente de cheltuieli simple de natur i cu destinaie economic
diferit. Spre deosebire ns de cheltuielile indirecte de producie, care din punct de
vedere al includerii n costul produselor, sunt considerate cheltuieli indirecte numai fa
de produsele care se fabric n cadrul centrelor de costuri constituite pentru seciile de
baz, cheltuielile generale de administraie au caracterul de cheltuieli fa de centrul
funcional constituit la nivelul ntreprinderii i de cheltuieli indirecte, att fa de
produsele care se fabric n cadrul ntreprinderii, ct i fa de centrele de costuri
operaionale i funcionale constituite la nivelul seciilor de producie.
n structura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie, cheltuielile
generale de administraie se ntlnesc ca un articol de calculaie distinct. n
contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se evideniaz cu ajutorul contului 924
Cheltuieli generale de administraie. n ntreprinderile din industria crnii, n cadrul
acestui cont, cheltuielile se grupeaz pentru scopuri de bugetare, eviden, calculaie i
analiz, dup natura lor economic, n trei grupe i anume: cheltuieli de interes general,
142

cheltuieli administrativ gospodreti i cheltuieli de ntreinere i gospodrire (vezi tabel


nr. 23 Bugetul cheltuielilor generale de administraie). Grupele respective sunt
structurate, la rndul lor, pe articole sau feluri de cheltuieli al cror coninut este similar
celui prezentat n cazul cheltuielilor generale ale secie, cu meniunea c n cazul
cheltuielilor generale colectarea acestora se face la nivel de ntreprindere (vezi tabel
nr. 37).
n conceptul metodei standard-cost, n varianta standard cost unic, contul 924
Cheltuieli generale de administraie, se dezvolt pe analitice distincte pentru costurile
standard (924.1 Cheltuieli generale de administraie - cost standard) i, respectiv,
abateri de la costurile standard (924.2 Cheltuieli generale de administraie - abateri),
iar n cadrul acestora pe articole de cheltuieli i pe cauze n ceea ce privete abaterile.
Ca i n cazul celorlalte articole de calculaie, i n ceea ce privete cheltuielile
generale de administraie, n conceptul metodei de calculaie standard-cost, varianta
standard-cost unic, preconizat pentru ntreprinderea din industria crnii pe lng
perfecionrile propuse pe linia organizrii contabilitii analitice de gestiune pe centre
de costuri, se mai impun i cele legate de identificarea operativ a abaterilor
cheltuielilor efective de la cele standard, precum i analiza i decontarea lor n scopul
calculrii costului efectiv al produciei. Toate aceste probleme se rezolv n mod similar
ca n cazul cheltuielilor generale ale seciei. nregistrarea cheltuielilor generale de
administraie n fiele limit de consum i n Situaia privind calculul abaterilor de la
standardele de cheltuieli generale de administraie, care preia funcia actualei situaii
centralizatoare a cheltuielilor generale de administraie utilizat n ntreprinderea din
industria crnii, echivaleaz cu operaiunea de colectare a lor n debitul contului 924
Cheltuieli generale de administraie, pe cele dou analitice costuri standard,
respectiv abateri de la costurile standard prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile, respectiv 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Articolele contabile sunt:
924
Cheltuieli generale de administraie
924.1 Cost standard
924.1/ Ch. de interes general
924.1/ Ch. adm. gospodreti
924.1/ Ch. ntreinere i gospodrire
924.2 Abateri

901
Decontri interne
privind cheltuielile

57.212,00 lei

51.000,00
4.956,00
1.256,00

143

924.2/ Ch. de interes general


924.2/ Ch. adm. gospodreti
924.2/ Ch. ntreinere i gospodrire
.a.m.d.

i
921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1. 01.cd 05
921.1. 01.cd 05
921.1. 02.cd 05
921.1. 02.cd 05
.a.m.d.

924
Cheltuieli generale de
administraie
924.1 Cost standard
924.1/ Ch. de interes general
924.1/ Ch. adm. gospodreti
924.1/ Ch. ntreinere i
gospodrire
.a.m.d.

57.212,00 lei

51.000,00
4.956,00
1.256,00

Repartizndu-se n acest fel cheltuielile generale de administraie asupra


produselor fabricate.
4.7. Organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor de desfacere n conceptul
metodei standard-cost
Pe lng cheltuielile ocazionate de desfurarea procesului de producie,
ntreprinderile din industria crnii mai efectueaz o serie de cheltuieli dup terminarea
acestui proces i predarea produselor finite la depozite, respectiv cheltuieli cu
ambalarea, cu transportul (pentru ntreprinderile din industria crnii asigur transportul
produsele fiind necesare mijloacele de transport speciale dotate cu instalaie de rcire),
cu manipularea, depozitarea produselor, cu publicitatea etc. cunoscute sub denumirea de
cheltuieli de desfacere, fiind legate de procesul de desfacere a produselor.
Cheltuielile de desfacere au, deci, un caracter complex, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple de natur i destinaie economic diferit.
n structura costurilor de producie pe articole de calculaie, cheltuielile de
desfacere sunt prevzute la un articol de calculaie distinct care poart aceeai denumire.
Reflectarea lor n contabilitate se face cu ajutorul contului 925 Cheltuieli de
desfacere dezvoltat pe analitice potrivit articolelor de cheltuieli din componena acestor
cheltuieli (vezi tabel nr. 25 Bugetul cheltuielilor de desfacere).
n conceptul metodei standard-cost, n varianta cost unic, contul 925 Cheltuieli
de desfacere funcioneaz cu dou analitice distincte i anume: unul pentru costuri
144

standard, respectiv 925 Cheltuieli de desfacere costuri standard i altul pentru


abaterile de la costurile standard 925 Cheltuieli de desfacere - abateri dezvoltate la
rndul lor, n adncime, pe articole de calculaie i chiar pe cauze. Acest cont se
debiteaz cu ocazia colectrii cheltuielilor de desfacere pe cele dou analitice
menionate, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Se
crediteaz cu ocazia repartizrii cheltuielilor respective n costul complet al produciei
obinute i vndute.
O particularitate a acestor cheltuieli este aceea c n raport de modificarea
volumul produciei livrate, ele sunt considerate cheltuieli variabile, ntruct cresc sau
descresc odat cu modificarea acestuia.
n consecin, analiza abaterilor de la standardele de cheltuieli de desfacere se
aseamn cu cea prezentat n cazul cheltuielilor indirecte de producie (variabile i fixe
n raport de volumul produciei obinute).
Articolul contabil de nregistrare a cheltuielilor de desfacere n conturile de
calculaie este:
925
Cheltuieli de desfacere

901
Decontri
interne privind
cheltuielile

63.589,00 lei

925.1 Cost standard / Intern


925.1 Intern/ Ch. de transport i manipulare
925.1 Intern/ Ch. de ambalare
925.1 Intern/ Ch. publicitate
.
925.2 Abateri/ Intern
925.2 Intern/ Ch de transport i manipulare
925.2 Intern/ Ch. de ambalare
925.2 Intern/ Ch. publicitate
.a.m.d.

11.589,00
18.990,00
31.568,00

n cazul ntreprinderilor din industria crnii care desfoar i o activitate de


export a produselor fabricate structura analitic a contului de calculaie 925 Cheltuieli
de desfacere se va completa cu un analitic pentru nregistrarea distinct a cheltuielilor
de desfacere la extern, dezvoltat ulterior pe analitice, similar structurii reflectate prin
formula contabil de mai sus.
Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate:

145

921
Cheltuielile activitaii de baz
921.1.01.cd 05
921.1.01.cd 05
921.1.02.cd 05
921.1.02.cd 05
.a.m.d.

925
Cheltuieli de desfacere
925.1 Cost standard /Intern
925.1 Intern/ Ch de transport i
manipulare
925.1 Intern/ Ch. de ambalare
925.1 Intern/ Ch. publicitate
.a.m.d.

63.589,00 lei
11.589,00
18.990,00
31.568,00

Astfel, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de


administraie i, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet al
produciei.
4.8. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie i
reflectarea acesteia n contabilitate
ntreprinderile din industria crnii, din cadrul crora face parte, aa cum s-a mai
artat, face parte i S.C. Carnex S.A. pe care se axeaz n principal cercetarea n vederea
elaborrii prezentei lucrri, fiind ntreprinderi cu producie de serie implic pentru
desfurarea normal a procesului de fabricaie, existena unei cantiti mai mari sau
mai mici de producie n curs de execuie, a crei mrime este fluctuant de la o
perioad de gestiune la alta.
Cheltuielile ocazionate de procesul de producie ntr-o anumit perioad de
gestiune, privesc deopotriv, att producia finit ct i producia n curs de execuie.
Astfel, pentru calculul costului efectiv al produciei finite se impune

cunoaterea

cheltuielilor ncorporate n producia n curs de execuie, cheltuieli care se refer la


valoarea materiilor prime i materialelor directe aflate n curs de prelucrare, la
manopera consumat cu ocazia prelucrrilor care au avut loc pn la stadiul n care se
afl producia n curs de execuie, iar n anumite cazuri, i la cota-parte de cheltuieli
indirecte de producie repartizate asupra acesteia.
Determinarea ct mai exact a costului efectiv al produciei n curs de execuie
are ca rezultat, calcularea unui cost efectiv al produciei finite ct mai apropiat de
realitate, i implicit, a unor indicatori de eficien a activitii ntreprinderii, cum sunt
profitul i rata rentabilitii.
Stabilirea costului efectiv al produciei n curs de execuie existent n
ntreprinderile din industria crnii se face, n principal, prin metoda contabil sau
146

indirect, dar i prin metoda inventarierii sau direct la sfritul exerciiului financiar
cnd se ntocmesc lucrrile contabile de sintez.
Metoda contabil sau indirect de stabilire a costului produciei n curs de
execuie, se aplic lun de lun n ntreprinderile din industria crnii unde exist,
producie de serie, inventarierea lunar a produciei n curs de execuie fiind anevoioas,
practic imposibil, ntruct ar deranja desfurarea normal a procesului de producie.
Metoda contabil sau indirect const n stabilirea costului aferent produciei n
curs de execuie, cu ajutorul datelor contabilitii de gestiune i ale evidenei operative.
n acest scop, n ntreprinderile din industria crnii se nregistreaz mai nti toate
cheltuielile directe i indirecte de producie n fiele de postcalcul deschise pe comenzi;
n continuare, se grupeaz apoi comenzile terminate (analiticele contului 921
Cheltuielile activitii de baz") separat de comenzile neterminate. Prin centralizarea
costurilor aferente comenzilor terminate se obine costul produciei finite cu care se
crediteaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz", nchizndu-se n felul acesta
comenzile respective, iar n final se centralizeaz i costurile aferente comenzilor
neterminate pe baza fielor lor de postcalcul, iar suma rezultat reprezint costul
produciei n curs de execuie.
n situaia n care o comand nu se termin pn la sfritul lunii i exist predri
pariale din aceasta pentru produsele terminate n luna respectiv, caz rar ntlnit la S.C.
Carnex S.A., produsele finite recepionate i predate la depozitul frigorific se evalueaz
i se deconteaz la costul antecalculat cu care se crediteaz contul 921 Cheltuielile
activitii de baz". Soldul acestui cont la sfritul lunii reprezint costul aferent
produciei n curs de execuie. Diferenele care apar ntre costul efectiv calculat cu
ocazia terminrii ntregii comenzi i costul antecalculat folosit pe parcursul executrii i
decontrii prilor din aceasta, se regularizeaz cu ocazia decontrii ultimei pri predat
din comanda respectiv, trecndu-se n costul acesteia. O consecin a acestui mod de
lucru este denaturarea costului produciei n curs de execuie, cu implicaii asupra
indicatorilor de eficien ai ntreprinderii.
n condiiile aplicrii metodei standard-cost, propus n lucrare pentru industria
crnii, costul antecalculat folosit la evaluarea i nregistrarea n contabilitatea de
gestiune a produciei n curs de execuie, va fi costul standard, urmnd ca abaterile
dintre costul efectiv i cel standard calculate cu ocazia terminrii ntregii comenzi, s fie
repartizate asupra ultimului lot din comanda respectiv. Bineneles c i n acest caz
denaturarea costului produciei n curs de execuia se menine, dar avnd n vedere c
147

stabilirea costului standard are la baz criterii tiinifice, apreciem c denaturarea


respectiv va fi mul mai mic i deci costul produciei n curs de execuie se va apropria
ct mai mult de realitate.
Producia n curs de execuie se reflect n contabilitatea de gestiune la sfritul
perioadei de gestiune, prin debitarea contului 933 Costul produciei n curs de
execuie" i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz", pe analiticele
corespunztoare.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie" se dezvolt n analitic dup
aceeai structur ca a contului 921 Cheltuielile activitii de baz", n condiiile
aplicrii metodei standard-cost pe centre de costuri, n varianta standard-cost unic.
Odat cu aceasta, se face i nregistrarea contabil de debitare a contului 901
Decontri interne privind cheltuielile i de creditare a contului 933 Costul produciei
n curs de execuie i astfel toate conturile din contabilitatea de gestiune se soldeaz.
La nceputul perioadei urmtoare de gestiune se fac nregistrrile invers, adic se
debiteaz contul 933 Costul produciei n curs de execuie, n structura analitic
menionat, i se crediteaz contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, dup
care se debiteaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz i se crediteaz contul 933
Costul produciei n curs de execuie, care se soldeaz.
Formula contabil de nregistrare la sfritul perioadei a produciei n curs de
execuie la costul standard (avnd la baz datele cuprinse n tabelul nr. 27) este
urmtoarea:
933
Costul produciei n curs de
execuie
933.1.Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
933.1 Conserve de carne.02.cd 02
.a.m.d.

921
Cheltuielile activitii de baz

36.780,00 lei

921.1 Prospturi.01.cd 05
921.1 Prospturi.01.cd 06
921.1 Prospturi.02.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 06
921.1 Conserve de carne.02.cd 02
.a.m.d.

5.658,20
7.856,20
12.365,00

nchiderea contului 933 Costul produciei n curs de execuie se face prin


articolul contabil:

148

901
Decontri interne
privind cheltuielile

933
Costul produciei n curs de execuie

36.780,00

933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
933.1 Conserve de carne.02.cd 02
.a.m.d.

5.658,20
7.856,20
12.365,00

La nceputul perioadei urmtoare de gestiune se fac nregistrrile urmtoare:

933
Costul produciei n curs de
execuie
933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.
i:
921
Cheltuielile activitii de baz
921.1 Prospturi. 01.cd 05
921.1 Prospturi. 01.cd 06
921.1 Prospturi. 02.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 02
921.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.

901
Decontri interne
privind cheltuielile

36.780,00 lei
5.658,20
7.856,20
12.365,00

933
Costul produciei n curs de
execuie
933.1 Prospturi.01.cd 05
933.1 Prospturi.01.cd 06
933.1 Prospturi.02.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 02
933.1 Conserve de carne.01.cd 06
.a.m.d.

36.780,00 lei
5.658,20
7.856,20
12.365,00

Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o


importan deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum
i a altor indicatori de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din aceasta: profitul,
rata rentabilitii etc.

149

4.9. Calculul costului efectiv al produciei finite obinute i decontarea acesteia


Din punct de vedere metodologic, pentru efectuarea calculului costului efectiv
pe purttorul final de costuri, adic pe produs, se parcurg o serie de etape, ntr-o anumit
ordine de succesiune bine determinat, i anume71:
1. colectarea cheltuielilor de producie colectarea cheltuielilor directe pe
purttorii de costuri si a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate;
2. decontarea livrrilor reciproce de produse ntre activitile auxiliare pentru
nevoile lor de producie, n vederea calculaiei costului efectiv;
3. calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor
aferente productiei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale
celorlalte sectoare de activitate din cadrul unitii;
4. repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra costului produselor
fabricate n cadrul activitii de baz;
5. repartizarea cheltuielilor generale de administraie i, respectiv a cheltuielilor
de desfacere asura costului produselor fabricate;
6. determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de executie.
Calculele de repartizare (etapele 1 i 6) sunt impuse de faptul c n cazul
semifabricatelor i a produselor finite, ca obiecte finale de calculaie, numai o parte din
cheltuielile ocazionate de ele sunt directe, restul fiind indirecte. Cheltuielile indirecte, i
anume cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale
seciilor, care sunt colectate n conturile analitice ale contului sintetic 923 Cheltuieli
indirecte de producie", deschise pe secii de baz, pe centre de costuri operaionale i
funcionale, cheltuielile generale de administraie, colectate n contul 924 Cheltuieli
generale de administraie" i cheltuielile de desfacere, care se gsesc colectate n contul
925 Cheltuieli de desfacere", dei sunt directe fa de sectoarele pe care s-au colectat
(centrele de costuri respective), ele sunt indirecte fa de produsele i semifabricatele
care trec n fluxul fabricaiei lor prin sectoarele respective sau a cror administrare i
conducere a ntreprinderii n care se fabric acestea sunt pregtite pentru livrare la teri
i care le-au ocazionat.
Faptul c exist astfel de cheltuieli indirecte fa de produsele fabricate impun
cunoaterea lor prealabil pe total producie obinut la centru de costuri respectiv,
71

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 124

150

indiferent dac este vorba de un centru, dup o metodologie pe care o vom prezenta n
continuare, i numai dup aceea repartizarea pe produse.
4.9.1. Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite pentru activitatea
de baz
Conducerea modern a activitii economice a oricrei societi comerciale,
inclusiv a celor din industria crnii, necesit, printre altele, determinarea cu operativitate
a indicatorilor privind costurile de producie, precum i exercitarea permanent a
controlului de gestiune pe centre de costuri ca centre de responsabilitate, prin msurarea
rezultatelor activitii desfurate n cadrul centrelor respective.
Realizarea acestor cerine, precum i necesitile de raionalizare a activitii de
contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor n ntreprinderile din industria crnii
necesit ca lunar s se determine costurile efective unitare pe centre de costuri pentru a
se putea stabili ulterior costul unitar efectiv pe produs, ca purttor final de costuri.
Calculul costurilor efective pe centrele de costuri constituite, n ntreprinderile
din industria crnii, pentru activitatea de baz, impune rezolvarea ntr-o succesiune
logic a urmtoarelor probleme: calculul costului efectiv al seciilor auxiliare care nu
constituie producie marf i este consumat de ctre celelalte activiti din cadrul
ntreprinderii i decontarea contravalorii ei i, calculul costurilor efective ale centrelor
de costuri constituite pentru activitatea de baz.
Decontarea cheltuielilor ocazionate de producia seciilor auxiliare pe centrele
de costuri constituite pentru activitatea de baz i celelalte activiti din cadrul
ntreprinderii (de administraie i conducere, de desfacere organizate ca centre de cost
funcionale) unde s-a consumat producia respectiv, impune calculul costului efectiv pe
fiecare produs, lucrare sau serviciu rezultat de la seciile auxiliare.
Metodele de contabilitate de gestiune i de calculaie a costului produciei
rezultate de la seciile auxiliare, difer n funcie de particularitile tehnologiei i
organizrii produciei respective, adic dac este vorba de producie omogen sau
eterogen.
Le seciile auxiliare cu producie omogen, se utilizeaz metoda global de
calculaie a costurilor, potrivit creia, costul unitar se determin prin raportarea totalului
cheltuielilor ocazionate de o anumit activitate auxiliar cu producie omogen, la

151

cantitatea total de producie obinut de la activitatea respectiv (kw. energie, m.c.


ap).
De menionat c n conceptul organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei
costurilor pe centre de costuri, este necesar ca dup calculul cheltuielilor pe fiecare
centru de costuri n parte (operaional i funcional) s se procedeze la repartizarea
cheltuielilor respective de pe centrele funcionale constituite la nivelul seciei (unul sau
mai multe), pe cele operaionale, astfel ca pe centrele operaionale s fie colectate toate
cheltuielile ocazionate de producia rezultat de la centrele respective, nct costul unitar
s aib o structur complet.
Pentru repartizarea cheltuielilor centrelor de costuri funcionale asupra celor
operaionale se ntocmete o situaie de repartizare i se aplic procedeul suplimentrii
n varianta coeficientului unic sau global, raportnd totalul cheltuielilor efective
colectate pe centrul de costuri funcional, la baza de repartizare care, pentru
ntreprinderile din industria crnii, propunem s fie totalul cheltuielilor directe ale
centrelor de costuri operaionale constituite n cadrul seciei auxiliare respective.
n continuare, se amplific baza de repartizare pe fiecare centru de costuri
operaional n parte, cu coeficientul de suplimentare calculat i se determin cota de
cheltuieli indirecte care revine fiecrui centru de costuri operaional. Cota respectiv se
nregistreaz alturi de cheltuielile directe ale centrului de costuri operaional prin
debitarea

contului

922

Cheltuielile

activitilor

auxiliare,

pe

analiticele

corespunztoare centrelor de costuri operaionale i creditarea aceluiai cont sintetic,


analitic centrul de costuri funcional, care se soldeaz.
Dup efectuarea acestei operaii se totalizeaz fia de cont analitic a fiecrui
centru de costuri operaional din cadrul seciilor auxiliare cu producie omogen i se
obine totalul cheltuielilor directe i indirecte ocazionate de producia obinut de la
centrul respectiv de costuri. Pentru calculul costului unitar se raporteaz apoi totalul
cheltuielilor astfel determinate la cantitatea de producie obinut de la centrul de costuri
n cauz.
n ceea ce privete seciile auxiliare cu producie eterogen, calculul costului
unitar al produciei se face dup metoda pe comenzi n conceptul creia costul comenzii
se determin prin adugarea la cheltuielile directe colectate pe fiecare comand n parte
din cadrul centrului de costuri operaional, a cotei de cheltuieli indirecte (de regie)
primit prin repartizare de le centrele de costuri funcionale.

152

De remarcat faptul c la seciile auxiliare cu producie eterogen se repartizeaz


mai nti cheltuielile aferente centrului de costuri funcional de la nivelul atelierului,
care sunt formate din cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din atelier, iar
apoi se repartizeaz cheltuielile indirecte aferente centrului de costuri funcional de la
nivelul seciei, care sunt formate din cheltuielile generale de administraie ale seciei,
astfel c dup aceste operaiuni, pe centrele de costuri operaionale se gsesc colectate
pe fiecare comand n parte, toate cheltuielile ocazionate de comanda respectiv.
i la aceste secii repartizarea cheltuielilor aferente centrelor de costuri
funcionale pe comenzile executate n cadrul centrelor de costuri operaionale se poate
face n baza unei situaii de repartizare a cheltuielilor, tot dup procedeul suplimentrii,
folosind ns ca baz de repartizare a cheltuielilor centrului de costuri funcional de la
nivelul atelierului, totalul cheltuielilor cu salariile directe ale comenzilor executate sau
numrul de ore-main de funcionare a utilajelor pentru executarea comenzilor, iar
pentru cheltuielile aferente centrului de costuri funcional de la nivelul seciei, totalul
cheltuielilor colectate pn n momentul respectiv la centrul de costuri operaional pe
comenzi constituit n cadrul seciei respective. Metodologia de calcul a coeficientului de
suplimentare i a cotelor de cheltuieli de repartizat este similar este cea prezentat
anterior.
n continuare, pe baza situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte, cotele de
cheltuieli de regie stabilite pentru fiecare comand n parte, se nregistreaz n de
postcalcul a comenzii respective, alturi de cheltuielile directe, debitndu-se mai nti
contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, analitic centrele de costuri operaionale,
subanalitic comenzile executate n cadrul unui anumit atelier ca centru de costuri
operaional i se crediteaz acelai cont sintetic, analitic centru de costuri funcional de
la nivelul atelierului. Urmtoare nregistrare const n debitarea aceluiai cont sintetic,
cu aceleai analitice, creditndu-se ns analiticul care reprezint centrul de costuri
funcional de la nivelul seciei. Deci repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciilor cu
producie eterogen se face n dou etape.
Astfel, dup aceste operaii, n fia de cont analitic a fiecrei comenzi se afl
nregistrate toate cheltuielile ocazionate de comanda respectiv, directe i indirecte, iar
prin totalizarea lor se obine costul efectiv al comenzii. Dac n cadrul comenzii se
execut mai multe produse, costul efectiv se calculeaz prin raportarea totalului
cheltuielilor rezultate din fisa de postcalcul a comenzii respective, la cantitatea de

153

produse executate, iar dac este cazul unei comenzi format dintr-o singur lucrare,
totalul cheltuielilor reprezint costul efectiv al comenzii.
Dup calcularea costului efectiv al produciei obinute de la seciile auxiliare, se
efectueaz decontarea acesteia supra seciilor consumatoare. Pentru aceasta se
ntocmete o situaie de repartizare a produselor, lucrrilor i serviciilor furnizate de
ctre fiecare secie auxiliar, care pe vertical cuprinde seciile consumatoare cu
simbolurile conturilor analitice care le reprezint n contabilitatea de gestiune, iar pentru
fiecare secie se nscrie pe orizontal, cantitatea, costul efectiv unitar i valoarea
produciei primit de la secia auxiliar pentru care se face decontarea, care rezult din
nmulirea ultimelor dou elemente.
Pentru simplificarea calculaiei costurilor i a decontrii produciei livrate de
seciile auxiliare, n condiiile organizrii contabilitii de gestiune pe centre de costuri,
se poate renuna la calculul costului efectiv pe produs, lucrare sau serviciu, pentru
producia care se consum n interiorul ntreprinderii, urmnd ca decontarea
contravalorii acesteia s se fac pe baza calculrii cheltuielilor efective pe centrele de
costuri constituite pentru activitile auxiliare.
n acest scop n urma calculrii cheltuielilor pe centrele de costuri operaionale
se ntocmete o situaie de repartizare a producie livrate de fiecare secie auxiliar n
parte, n care se nscriu pe vertical seciile consumatoare cu simbolurile conturilor
analitice care le reprezint n contabilitatea de gestiune. Pe orizontal, pe fiecare secie
n parte, se nscriu cantitatea, cheltuielile efective unitare ale centrului de costuri
operaional, cheltuielile efective totale ale produciei de la secia auxiliar pentru care se
face decontarea pe fiecare secie consumatoare,la nivelul cheltuielilor centrului de
costuri operaional, coeficientul de repartizare a cheltuielilor de la centrele de costuri
funcionale constituite n cadrul seciilor auxiliare, cheltuielile repartizate de la centrul
de costuri funcional pe fiecare secie consumatoare i cheltuielile efective totale
eferente produciei pentru care se face decontarea.
Dup stabilirea cheltuielilor aferente produciei furnizate de seciile auxiliare
centrelor de costuri constituite n cadrul seciilor consumatoare, pe baza situaiei de
repartizare ntocmit pentru fiecare secie auxiliar n parte, se procedeaz la efectuarea
decontrii produciei respective.
Decontarea produciei seciilor auxiliare supra centrelor de costuri din cadrul
seciilor de baz se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea conturilor care
reprezint centrele de costuri consumatoare i anume 921 Cheltuielile activitii de
154

baz analitic fiecare centru de costuri n parte la articolul de calculaie Cheltuieli cu


ntreinerea i funcionarea utilajelor i respectiv Cheltuieli generale ale seciei,
analitic fiecare centru de costuri n parte (operaional sau funcional),

subanalitic

articolul de cheltuieli care arat destinaia economic a consumurilor respective, 924


Cheltuieli generale de administraie, analitic articolul de cheltuieli care arat
destinaie economic a consumurilor n cauz, atunci cnd se consum de sectorul
administrativ i de conducere al ntreprinderii i creditarea contului 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare analitic centrul de costuri furnizor.
Din cele prezentate rezult c producia furnizat de seciile auxiliare pentru
nevoile interne ale ntreprinderii se deconteaz la costul de producie, fr a repartiza
cot de cheltuieli generale de administraie.
Calculul costurilor efective ale centrelor de costuri constituite pentru activitatea
de baz se face n mod diferit, n funcie de faptul dac este vorba despre un centru de
costuri operaional sau funcional, iar la centrele de costuri operaionale, de caracterul
produciei rezultate (omogen sau eterogen).
De menionat c n cazul ntreprinderilor din industria crnii, producia de baz
are caracter omogen, ceea ce face ca msurarea realizrilor prin calculul costurilor
efective pe unitatea de produs n cadrul centrelor operaionale s se fac potrivit unei
metodologii specifice.
Astfel, n cazul centrelor de costuri operaionale, constituite n cadrul seciilor de
baz cu producie omogen, msurarea realizrilor se poate efectua pe baza calculrii
costurilor efective pe unitatea de producie prin raportarea totalului cheltuielilor
colectate pe centrul respectiv (obinute prin nsumarea articolelor de calculaie care
reprezint cheltuieli directe fa de centrul de costuri operaional ) la totalul cantitii de
producie obinut de la acel centru, exprimat n unitile de msur corespunztoare
particularitilor fizico-chimice ale acesteia (kg n cazul produciei ntreprinderilor din
industria crnii).
Aprecierea eficienei activitii centrului de costuri respectiv se poate face pe
parcursul desfurrii activitii, pe baza urmririi i analizei operative a abaterilor
costurilor efective de la cele standard, pe articole de calculaie i pe cauze, dup
metodologia prezentat n paragrafele precedente pentru cheltuielile directe i indirecte.
O apreciere mai complet obine calculnd costurile efective pe unitatea de
producie i comparndu-le cu cele standard, iar abaterile rezultate se analizeaz n
funcie de cauzele care le-au determinat.
155

n ceea ce privete centrele de costuri funcionale constituite la nivelul seciilor


principale de producie, aprecierea activitii lor se face pe baza abaterilor totale i pe
articole de cheltuieli, dup metodologia prezentat la contabilitatea de gestiune a
cheltuielilor generale ale seciei.
Referitor la centrele de costuri constituite la nivelul sectorului administrativ i de
conducere i a sectorului desfacerii, aprecierea activitii lor se face tot pe baza
abaterilor totale i pe articole de cheltuieli, care se urmresc i se analizeaz operativ pe
parcursul desfurrii procesului de producie.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune, pe baza informaiilor furnizate de
contabilitatea de gestiune analitic a cheltuielilor de producie (rulajul debitor al
conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitii auxiliare,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i
925 Cheltuieli de desfacere), se pot calcula costurile efective totale pe fiecare centru
de costuri ca obiect de calculaie, pe baza urmtoarei relaii72:

Chcj Chsi
i 1

a
i 1

unde:
Chc costturile totale pe centre de costuri;
Chs costurile standard;
a abaterile de la costurile standard;
j centrul de costuri;
i articolul de calculaie (pentru centrele de costuri operaionale) sau de
cheltuieli (pentru centrele de costuri funcionale).
Deci din calculaia pe centre de costuri se pot extrage cu operativitate o serie de
indicatori de sintez referitori la costurile de producie i costul unitar, necesari n
lucrrile de decontare contabil i analiz economic.

72

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 187

156

4.9.2. Calculul costului efectiv al produciei finite i decontarea acesteia


Calculul costurilor efective pe centre de costuri nu este suficient pentru a
rspunde nevoilor de informaii ale conducerii ntreprinderilor din industria crnii n
vederea utilizrii lor n procesul decizional. Este imperativ necesar efectuarea calcului
costului efectiv pe purttorul final de costuri, adic pe produs.
Dac n cazul cheltuielilor directe, colectate pe centrele de costuri operaionale
create n cadrul seciilor ntreprinderilor din industria crnii, includerea lor n costul
efectiv al produselor obinute se face direct, repartizarea cheltuielilor indirecte de
producie n costul produselor fabricate reclam folosirea unor procedee care se bazeaz
pe criterii sau chei de repartizare convenionale.
La alegerea acestor procedee este deosebit de important s se in seama de
faptul c ntre cheltuielile indirecte de repartizat i baza sau criteriul de repartizare
trebuie s existe o legtur de cauzalitate 73, motiv pentru care se impune o diversificare
a procedeelor i criteriilor de repartizare a acestor cheltuieli.
Repartizarea cheltuielilor indirecte prezint o mare importan nu numai pentru
calculul costului unitar, ci i pentru calculul altor indicatori de eficien ai ntreprinderii
cum ar fi, de exemplu, profitul i rata rentabilitii, mai ales n cazul acelor ntreprinderi
n care cheltuielile indirecte dein o pondere nsemnat n costul produselor, ca i n
situaia celor din industria crnii. Iat de ce e impune gsirea celor mai corespunztoare
criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte care s exprime ct mai real posibil
legtura de cauzalitate cu acestea.
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale ntreprinderilor din industria crnii
n costul produselor, se utilizeaz procedeul suplimentrii n forma sa clasic, n
varianta coeficientului unic sau global, folosind drept baz de repartizare salariile
directe plus contribuiile i protecia social aferente acestora.
Folosirea acestei variante a procedeului suplimentrii n forma clasic la
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie ale unitilor din industria crnii,
prezint cel puin dou neajunsuri: nu se realizeaz o legtur de cauzalitate tiinific
ntre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare, de exemplu, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor sunt determinate de cu totul ali factori dect n
cazul cheltuielilor generale ale seciei, iar pe de alt parte, nu se asigur o structur
73

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 95

157

corect a costului unitar al produciei pe articole de calculaie avnd n vedere c cele


dou grupe de cheltuieli menionate mai sus se regsesc ca articole de calculaie
distincte n structura costului pe produs74.
Pornind de la aceste considerente, propunem ca repartizarea cheltuielilor
indirecte de producie s se efectueze, n cazul ntreprinderilor din industria crnii,
folosind forma clasic a procedeului suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai
pe cele dou grupe de cheltuieli menionate anterior.
De subliniat c n sistemul de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor
pe centre de costuri propus pentru ntreprinderile din industria crnii, cu bugetarea i
contabilizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor direct pe centrele de
costuri operaionale, iar a celor generale ale seciei, pe centrele de costuri fucnionale,
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie nu se poate efectua dect separat pentru
fiecare dintre cele dou mari categorii de cheltuieli, i anume: cheltuieli cu ntreinerea
i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei.
innd cont c ntre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare trebuie s
existe o legtur de cauzalitate, apreciem c cel mai corespunztor criteriu de
repartizare pentru cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din ntreprinderile
care aparin industriei crnii este numrul de ore de funcionare a utilajelor, deoarece
cheltuielile respective, sunt determinate de timpul de lucru al mainilor, modificndu-i
volumul odat cu acesta, deci fiind variabile. Se asigur n acest mod localizarea mai
exact a acestor cheltuieli n funcie de timpul de lucru al utilajului, de ntreinerea,
uzura i valoarea lui. Acest lucru presupune ns, cunoaterea cheltuielilor ocazionate de
ctre fiecare utilaj n parte i calculul costului pe or-main. Repartizarea cheltuielilor
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor n raport de acest criteriu, ofer avantajul
determinrii unui cost ct mai apropiat de realitate, folosirea raional i eficient a
utilajelor, precum i alegerea

celui mai rentabil proces tehnologic de fabricare a

produselor.
Cu toate acestea, utilizarea numrului de ore de funcionare a utilajelor drept
criteriu de repartizare a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amplific
volumul muncii de eviden i calcul datorit numrului mare i diversificat de maini i
utilaje i a dificultii identificrii cheltuielilor respective pe fiecare dintre acestea.

74

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 97

158

innd cont c aceste dificulti sunt hotrtoare n ceea ce privete


operativitatea i eficacitatea calculrii costurilor produciei obinute, n etapa actual,
salariile directe plus contribuiile la asigurrile i protecia social aferente reprezint
criteriul de repartizare optim pentru alocarea tuturor cheltuielilor indirecte de producie.
Legtura de cauzalitate n cazul folosirii bazei de repartizare menionate mai sus,
este dictat de faptul c cheltuielile cu manopera direct dein o pondere nsemnat n
structura costurilor de producie din aceast subramur industrial, iar cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor sunt ocazionate tocmai de utilizarea utilajelor
respective de ctre personalul direct productiv la fabricarea produciei care face obiectul
activitii unitilor n cauz
Relaiile de calcul care se aplic la repartizarea acestor cheltuieli sunt
urmtoarele75:

KCIFU =

CIFUs ACIFU
--------------------------Chssal.dir.j Asal.dir.j

unde:
KCIFU - coeficientul de repartizare (suplimentare) a cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor;
CIFUs - suma cheltuielilor standard cu ntreinerea i funcionarea utilajelor de
repartizat;
ACIFU - suma abaterilor de la cheltuielile standard cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor de repartizat;
Chssal.dir - suma cheltuielilor standard cu salariile directe;
Asal.dir - suma abaterilor de la cheltuielile standard cu salariile directe;
j - comanda sau produsul (j = 1, 2 ..... n).
n cazul seciei Prospturi calculul acestui coeficient se realizeaz dup cum
urmeaz:
476.325 + 12.446
KCIFU = ------------------------------------- = 1,041542147
448.215,36 + 9.123,44
75

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 97

159

Pe baza coeficientului de repartizare astfel calculat, se determin cota de


cheltuieli C" care revine unei comenzi sau produs j", astfel76:
CCIFUj = KCIFU (Chssal.dir.j Asal.dir.j)
Pentru produsul parizer din carne de porc obinut n secia Prospturi, cota
cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor este de:
CCIFU = 1,041542147 (19.211,466 + 2.788,40) = 29.913,78 lei
Datele pentru repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
se extrag din fia de postcalcul a seciei, i pe baza lor se ntocmete situaia de
repartizare a acestor cheltuieli.
Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a cheltuielilor cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor se face pe baza Situaiei de repartizare a
cheltuielilor indirecte de producie". Aceasta se ntocmete pe secie, cu defalcare pe
centre operaionale pentru cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. Pe baza
acestei situaii se debiteaz contul 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri
standard, analitic cheltuielile de regie, subanalitic secia i centrele de costuri
operaionale i se crediteaz contul 923.1 Cheltuieli indirecte de producie n aceeai
structur analitic. Tot pe baza situaiei menionate se nregistreaz n contabilitatea de
gestiune i repartizarea abaterilor cheltuielilor efective cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor de la cele standard prin debitarea contului 921.2 Cheltuielile activitii de
baz abateri i creditarea crediteaz contul 923.2 Cheltuieli indirecte de producie
abateri ambele pe structura analitic menionat.
n situaia n care nu se execut mai multe produse n cadrul unui anumit centru
operaional, nu se mai impun calculele de repartizare a cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, cheltuielile respective virndu-se direct asupra contului 921
Cheltuielile activitii de baz", n structura analitic menionat mai sus.
Dup ce s-au efectuat aceste nregistrri, sumele respective se nscriu n fiele
sintetice i analitice de postcalcul ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz"
76

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 98

160

deschise pentru costurile standard i respectiv, abateri. n fiele de cont analitic pentru
abateri, acestea se vor reflecta i pe feluri (cauze), motiv pentru care i repartizarea se
va efectua n aceast structur.
n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, aceast etap a
calcului costului efectiv al produciei fabricate comport, n condiiile organizrii
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor pe centre de costuri prin aplicarea
metodei standard-cost, dou momente:
Metodologia de repartizare a cheltuielilor generale ale seciei este similar,
indiferent de momentul la care se refer, cu meniunea c baza de repartizare folosit
difer ca nivel (dar nu n ceea ce privete coninutul) de la un moment la altul.
Relaiile de calcul a coeficienilor de repartizare a cheltuielilor generale ale
seciei i a cotei din aceste cheltuieli ce revine pe centrul de cost operaional, se prezint
astfel77:

KCGS =

CGSs ACGS
------------------------------------(Chs(D + CIFU)j A(D + CIFU)j)

unde:
KCGS = reprezint coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale ale seciei pe
pe centre de costuri operaionale ;
CGSs = suma cheltuielilor generale ale seciei standard de repartizat;
ACGS = suma abaterilor de la cheltuielile generale ale seciei standard de
repartizat;
Chs(D

+ CIFU)

= suma cheltuielilor directe plus cota-parte din cheltuielile cu

ntreinerea i funcionarea utilajelor standard aferente centrului de costuri operaional;


A(D

+ CIFU)

=suma abaterilor de la cheltuielile directe plus cota-parte din

cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor standard aferente centrului de


costuri operaional;
j = centrul de costuri operaional (i = 1, 2, ..... n).

77

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 98

161

Pe baza coeficientului de repartizare astfel calculat, se determin cota de


cheltuieli C" care revine unui centru de cost operaional j", astfel78:
CCGSj = KCGS (Chs(D + CIFU)j A(D + CIFU)j)
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale ale seciei Prospturi se
calculeaz dup cum urmeaz:
221.545,80 + 78.547,22
KCGS = --------------------------------- = 0,285844386
897.447,00 + 152.400,54

iar cota cheltuielilor generale ale seciei aferente centrului de cost operaional 01
Linia de fabricaie parizer este de:
CCGS C 125 = 0,285844386 (347.450,5,0 + 38.454,55) = 110.308,97 lei.
Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a cheltuielilor generale
ale seciei se face pe baza aceleai situaii de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie, menionat la repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, debitnd contul 921.1 Cheltuielile activitii de baz" costuri standard i,
respectiv, contul 921.2 Cheltuielile activitii de baz" - abateri de la costurile standard,
pentru articolul de calculaie Cheltuieli de regie" i creditnd contul 923.1 Cheltuieli
indirecte de producie" - costuri standard, respectiv, contul 923.2 Cheltuieli indirecte
de producie" - abateri de la costurile standard, n structura analitic a ambelor conturi
prezentat la nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor.
Sumele respective se nscriu n fiele sintetice i analitice de postcalcul deschise
pentru costurile standard i pentru abateri, n care acestea din urm se vor deschide i pe
cauze ale abaterilor respective.
Dup repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, contul 923 Cheltuieli
indirecte de producie" se soldeaz, adic se nchide, iar prin totalizarea tuturor

78

De Ronge Y. Comptabilit de gestion, Ed. De Boeck Universit, Bruxelles, 2000, p. 259

162

cheltuielilor nscrise n fiele de postcalcul, adic a cheltuielilor directe cu cheltuielile


indirecte de producie primite prin repartizare, se obine costul de producie.
Referitor la repartizarea cheltuielilor generale de administraie, ca i n cazul
repartizrii cheltuielilor generale ale seciei, aceast etap a calcului costului efectiv a
produciei fabricate comport, n condiiile organizrii contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor prin aplicarea metodei standard-cost n varianta standard-cost unic,
tot dou momente, i anume79:
l. repartizarea cheltuielilor generale de administraie colectate la nivelul
sectorului administrativ i de conducere al ntreprinderii asupra seciilor de baz i
auxiliare a cror producie are caracterul de marf;
2. repartizarea cheltuielilor generale de administraie de pe secii asupra
comenzilor (produselor) care s-au fabricat n cadrul acestora sau direct asupra
comenzilor (produselor) executate n seciile de baz sau auxiliare dac au caracterul de
producie marf, fr a se mai repartiza pe secii.
Indiferent de momentul n care se face repartizarea cheltuielilor generale de
administraie, metodologia de repartizarea acestora este, n general, aceeai cu
meniunea c difer ca nivel baza de repartizare folosit, care n ntreprinderile din
industria crnii este costul de producie.
ntruct costul de producie este un indicator general i complex care este
influenat de toi factorii care au participat la procesul de producie 80, utilizarea lui ca
baz de repartizare este pe deplin justificat pentru ntreprinderile din industria crnii,
asigurnd legtura de cauzalitate cea mai bun n raport de cheltuielile de repartizat.
Relaiile de calcul a coeficienilor de repartizare a cheltuielilor generale de
administraie i a cotei din aceste cheltuieli ce revin pe secie, i respectiv, pe produs,
sunt similare cu cele prezentate la repartizarea cheltuielilor generale ale seciei, cu
remarca urmtoare: la numrtor se va nscrie suma cheltuielilor generale de
administraie standard corectate cu abaterile aferente acestora, iar la numitor suma care
reprezint costul de producie standard i abaterile aferente de la nivelul seciilor cu
producie marf, pentru primul moment, sau al produselor, pentru cel de al doilea
moment.
nregistrarea operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie n
costul produciei marf obinute, se face pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor
79

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2003,
p. 100
80
Clin O. coordonator - Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, p. 106

163

generale de administraie". Se debiteaz conturile 921 Cheltuielile activitii de baz"


i, respectiv, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare", deschise pentru costuri standard i
respectiv, abateri de la costurile standard, pentru articolul de calculaie Cheltuieli de
regie", respectnd structura analitic menionat n lucrare, i se crediteaz contul 924
Cheltuieli generale de administraie" - costuri standard, respectiv, abateri de la costurile
standard, care se soldeaz.
n urma efecturii acestei nregistrri contabile, sumele de cheltuieli generale de
administraie repartizate pe obiecte de calculaie se nscriu i ele n fiele de postcalcul
ale acestora la articolul de calculaie Cheltuieli de regie", deschise pentru costurile
standard, i pentru abateri de la costurile standard, menionndu-le i pe cauzele
abaterilor.
Repartizarea cheltuielilor de desfacere n costul complet al produciei marf, se
poate face, fie direct, atunci cnd cheltuielile respective se pot identifica pe produse,
fie indirect, pe baza unor coeficieni de repartizare 81. De menionat, c la repartizarea
cheltuielilor efective de desfacere n costul complet al produciei marf se au n vedere,
n metodologia de contabilitate de gestiune propus, att cheltuielile standard, ct i
abaterile de la costurile standard aferente acestor cheltuieli, pe cauze.
La baza nregistrrii includerii acestor cheltuieli n costul complet al produciei
marf fabricat i livrat st Situaia de repartizare a cheltuielilor de desfacere",
document care se ntocmete cu aceast ocazie. Articolul contabil a fost prezentat cu
ocazia exemplificrii modului de organizarea a contabilitii de gestiune a cheltuielilor
de desfacere n conceptul metodei standard-cost, n varianta cost unic pentru
ntreprinderile din industria crnii.
Aadar, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz" deschise pentru
costurile standard i pentru abaterile de la costurile standard pe fiecare secie, i n cazul
acestora pe centre de costuri operaionale, n structura subanalitic prezentat n cadrul
acestei lucrri sunt nregistrate costurile efective aferente produciei terminate din cadrul
fiecrui centru operaional. Aceste costuri reflect consumurile efectuate n cursul
perioadei de gestiune pentru produsele finite rezultate din procesul de producie i ca
atare ele urmeaz s se includ integral i s formeze costul efectiv al produselor
respective.

81

Clin O., Crstea Gh. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2003, p. 201

164

La sfritul perioadei de gestiune, calculul costului efectiv unitar al produciei


rezultate const n stabilirea cheltuielilor ocazionate de fabricarea unei uniti de produs,
pe articolele de calculaie specifice industriei crnii. Este necesar, deci, cunoaterea a
dou elemente, i anume totalului costurilor de producie, stabilit ca mai sus, pentru
perioada de gestiune la care se refer calculaia costurilor, pe baza fielor de postcalcul
ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz" deschise n analitic pe secii i pe
centre de costuri operaional, i

cantitatea de producie rezultat din procesul de

fabricaie n perioada respectiv, pe baza informaiilor furnizate de evidena tehnicooperativ.


Pentru calcularea costului efectiv complet pe unitatea de produs rezultat din
seciile de baz, se aplic procedeul diviziunii simple, raportnd pe articole de calculaie
i pe total cheltuielile de producie din perioada respectiv de gestiune pentru care se
face calculaia, la cantitatea de producie finit obinut. Cheltuielile de producie, totale
i pe articole de calculaie sunt preluate din fia de postcalcul a seciei, iar cantitatea de
producie finit rezultat se extrage din centralizatorul notelor de predare produse. Dup
ce s-a calculat costul efectiv al produciei terminate la sfritul perioadei de gestiune,
urmeaz decontarea acesteia la costul respectiv.
Pe baza nregistrrilor contabile prezentate paragrafele precedente ale acestui
capitol se conine urmtoarea situaie a conturilor de colectare a cheltuielilor legate de
fabricaia produselor din secia 3 Prospturi:
contul 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri standard
- rulaj debitor 1.642.830,87 lei
- rulaj creditor 36.780,00 lei
- sold debitor 1.606.050,87 lei
contul 921.2 Cheltuielile activitii de baz abateri
- rulaj debitor 6.401,07 lei
- sold debitor 6.401,07 lei
contul 923.2 Cheltuielile indirecte de producie abateri
- rulaj debitor 12.778,53 lei
- sold debitor 12.778,53 lei
contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
- rulaj debitor 36.780,00 lei
- rulaj creditor 1.662.010,47 lei
- sold creditor 1.625.230,47 lei
contul 933 Costul produciei n curs de execuie
- rulaj debitor 36.780,00 lei
- rulaj creditor 36.780,00 lei
165

Reflectarea n contabilitatea de gestiune a produciei finite rezultat din seciile


de baz, se face, ca i n cazul celei rezultate din seciile auxiliare, prin debitarea
contului 931 Costul produciei obinute" i creditarea contului 902 Decontri interne
privind producia obinut" la costul standard, n analitic pe obiecte de calculaie n
cazul ambelor conturi.
931
Costul produciei
obinute"

902
Decontri interne privind
producia obinut"

1.606.050,
87 lei

Producia respectiv ns, se reflect n contabilitatea de gestiune cu ocazia


decontrii ei n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut"
analitic pe obiecte de calculaie i n creditul contului 921.1 Cheltuielile activitii de
baz" - costuri standard, analitic secia, centrul de cost operaional etc., la costul
standard.
Articolul contabil:
902
Decontri interne privind
producia obinut"

921
921.1
Cheltuielile activitii de
baz

1.606.050,87 lei

nchiderea conturilor de abateri se face prin articolul contabil:


931
Costul produciei
obinute"

%
921
921.2
Cheltuielile activitii de
baz
923
923.2
Cheltuieli indirecte de
producie
924
924.2
Cheltuieli generale de
administraie
925
925.2

19.179,60 lei
6.401,07

12.778,53

166

Cheltuieli de desfacere

Conturile 931 Costul produciei obinute" i 903 Decontri interne privind


diferenele de pre", analitic pe obiecte de calculaie, se crediteaz, la sfritul perioadei
de gestiune, cu costul standard i respectiv, diferenele, favorabile sau nefavorabile, prin
debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile".
Articolele contabile sunt:
901
Decontri interne
privind cheltuielile"

931
Costul produciei
obinute"

1.625.230,47 lei

n acest fel se realizeaz decontarea costurilor efective aferente produciei finite


rezultat din seciile de baz i se asigur nchiderea tuturor conturilor specifice
contabilitii de gestiune la sfritul perioadei de gestiune.

CAPITOLUL V
167

POSIBILITI DE VALORIFICARE A
INFORMAIILOR FURNIZATE DE
CONTABILITATEA DE GESTIUNE I
CALCULAIA COSTURILOR PENTRU
CONDUCEREA EFICIENT A UNITILOR
DIN INDUSTRIA CRNII

5.1. Valorificarea informaiilor furnizate de analiza costurilor n activitatea de


conducere eficient a unitilor din industria crnii
Conducerea eficient necesit informaii permanente cu privire la cheltuielile de
producie, n forme ct mai variate, la perioade diferite i n cantiti strict utile pentru
adoptarea deciziilor, ceea ce impune ptrunderea mai adnc n analiza proceselor
economice.
Reflectarea amnunit a proceselor economice ofer posibilitatea caracterizrii
lor sub multiple aspecte (natur, locul efecturii, responsabilitate etc.) i sporete n
felul acesta capacitatea i aportul contabilitii, n general, i a celei de gestiune, n
special, la pregtirea deciziilor pentru conducere
Calculaia costurilor, prin procedeele i metodele specifice, furnizeaz informaii
referitoare la aspecte majore cu implicaii hotrtoare n domeniul costurilor, informaii
solicitate i utilizate de ctre manager pentru fundamentarea deciziilor sale.
Managerii din ntreprinderile din industria crnii pot fi pui n faa unor
probleme de decizie, cum sunt, de exemplu: care este producie pentru vnzare, ce
metode de producie s foloseasc, ce pre de vnzare s negocieze, n ce condiii pot
accepta comenzi speciale la preuri speciale, ce implicaii asupra rezultatelor
ntreprinderii are renunarea la fabricarea unui produs a crui rentabilitate este mic etc.
Este evident faptul c formularea, luarea unei decizii este o sarcin dificil i
complex. La baza procesului decizional n ntreprinderile din industria crnii stau
costurile, ns nu toate costurile, ci numai cele relevante, pertinente i utile.
168

Costurile relevante sunt acelea care sunt aplicabile unei decizii particulare, n
sensul c ele vor avea legtur cu orice alternativ aleas de manager82.
Un cost este considerat pertinent dac el permite evaluarea cu cea mai mare
precizie posibil a deciziei ce trebuie luat privind rezultatul activitii unei
ntreprinderi.
Utilitatea unui cost n procesul fundamentrii deciziilor este dat de gradul de
adaptare al acestuia la problemele pe care le pune decizia ce trebuie luat pentru a
mbuntii rezultatul activitii ntreprinderii.
n urma analizei costurilor se desprind informaii destinate conducerii
ntreprinderii pe care aceasta le poate folosi n trei direcii:
a. elaborarea de planuri i monitorizri ale realizrii acestor planuri,
b. coordonarea zilnic, incluznd i stabilirea preurilor i a unei politici
adecvate privind reclama;
c. rezolvarea problemelor cu care se confrunt ntreprinderea.
Deciziile luate pot fi att de natur tactic (pe termen scurt), ce nu antreneaz
modificri importante de structur a ntreprinderii, ct i decizii de natur strategic care
implic un orizont de timp mai mare.
n cazul n care trebuie luate decizii pe termen scurt, sunt relevante costurile
variabile, ntruct capacitile de producie nu sufer modificri i, n consecin, nici
costurile fixe nu se modific. n cazul n care trebuie luate decizii pe termen lung, pe
lng costurile variabile devin relevante i costurile fixe, deoarece intervin modificri
ale capacitilor de producie.
ntre deciziile de natur tactic ce pot fi luate de ntreprindere pe baza analizei
costurilor precizm: optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate; saturarea
capacitii de producie; fixarea unui pre de vnzare inferior preului practicat n
general.
Optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate pune, pe de o parte,
problema ca ntreprinderea s fac fa programului de activitate n condiiile existenei
unor resurse limitate, iar pe de alt parte, de a optimiza rentabilitatea n funcie de
utilizarea acestor resurse.

82

Cristea H. - Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, , Ed. CECCAR,


Bucureti, 2003, p. 329

169

Un program de activitate bun este acela care permite creterea marjei asupra
costurilor variabile pe unitatea de resurse rare, altfel spus produsele vor fi fabricate n
ordinea descresctoare a marjei costului unitar pe unitatea de resurs rar.
Pentru exemplificare, presupunem c managerii ntreprinderii din industria
crnii se afl n urmtoarea situaie, ipotetic:
ntreprinderea se confrunt pentru o perioad relativ scurt de timp cu o
restricie n aprovizionarea cu carne de porc, necesar pentru fabricarea parizerului
(0,85 kg carne / kg parizer) i respectiv a crnailor (0,9 kg carne / kg crnai), de
35.000 kg.
Programul de vnzare solicit 25.000 kg parizer i 18.000 kg crnai. Aceasta
nseamn un necesar de materie prim de:
25.000 kg x 0,85 + 18.000 kg x 0,9 = 37.450 kg carne de porc, ns
ntreprinderea nu poate asigura dect aprovizionarea cu 35.000 kg.
Pentru a stabili produsul care trebuie fabricat prioritar se calculeaz marja
costului variabil pe produs i pe kg de materie prim deficitar:
Tabel nr. 38
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Explicaii
Pre de vnzare unitar
Cheltuieli variabile unitare
Marja cheltuielilor variabile pe produs(1-2)
Materii prime pe produs
Marja cheltuielilor variabile pe kg de
materie prim (3/4)

Parizer din
carne de porc
8 lei
6 lei
2 lei
0,85 kg

Crnai din
carne de porc
12 lei
8 lei
4 lei
0,90 kg

2,35 lei / kg

4,44 lei / kg

Conform datelor din tabelul de mai sus se va fabrica prioritar produsul crnai
din carne de porc a crui marja a costului variabil pe unitatea de materie prim este mai
mare.
Aa cum am artat, n cazul unei singure resurse limitate problema optimizrii
activitii este mai uoar, ea devenind mai complicat n condiiile n care
ntreprinderea are mai multe resurse disponibile limitate, situaie n care pentru a putea
rspunde la ntrebarea care va fi producia, cnd se combin toi aceti factori limitai
i care apar ca o constrngere a deciziei? se recurge la metoda cantitativ a programrii
liniare.
O alt problem ce poate fi rezolvat pe baza analizei costurilor este cea legat
de practicarea unor preuri de vnzare inferioare celui de baz. Situaia poate s apar n
170

relaiile ntreprinderii cu un client tradiional care solicit o activitate suplimentar i un


avantaj pecuniar.
Dac structura de producie rmne aceeai, costul suplimentar se limiteaz la
nivelul costurilor variabile. Preul care poate fi acceptat este cel care acoper costurile
variabile i eventual cheltuielile fixe specifice corespunztoare activitii suplimentare.
n sprijinul lurii unor astfel de decizii vine metoda costului marginal prin care
se analizeaz variaia cheltuielilor de orice natur (variabile, fixe, directe, indirecte) n
funcie de variaia activitii sau modificarea programului de producie n scopul
aprecierii efectului lor asupra profitului global.
Costul marginal este definit ca un cost de unitate marginal sau el reprezint
costul total nregistrat datorit modificrii cu o unitate a produciei.
Analiza comparativ a costului marginal i a ratei marginale poate constitui un
criteriu de decizie. Costul marginal este un cost pertinent, iar contribuia marginal un
indicator de aceeai natur.
Matematic, costul marginal reprezint diferena dintre totalitatea cheltuielilor de
exploatare necesare unei producii date i ansamblul cheltuielilor necesare aceleai
producii majorate sau diminuate cu o unitate.
El corespunde practic, costului ultimei uniti fabricate pentru a atinge un anumit
nivel de producie.
Componentele costului marginal sunt :

cheltuielile variabile ce particip la realizarea produsului

cheltuielile fixe necesare realizrii produsului dac schimbarea structurii este


indispensabil.

Costul marginal este egal cu cheltuielile variabile unitare doar dac sunt
ndeplinite urmtoarele dou condiii: structura de producie neschimbat, deci costuri
fixe nemodificate; cheltuielile variabile proporionale cu volumul produciei.
Costul marginal intervine n determinarea optimului economic, adic a cantitii
pentru care eficiena economic este optim. Profitul este maxim atunci cnd rata
marginala este egal cu costul marginal.
Activitatea care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut
reprezint optimul productivitii. Acesta se produce cnd costul mediu este egal cu
costul marginal.
Rezultatul global al ntreprinderii crete cu att mai mult cu ct o unitate
suplimentar de produs aduce mai mult dect cost. n cazul n care ntreprinderea
171

practic preuri de vnzare constante, optimul de rentabilitate este atins atunci cnd
costul marginal este egal cu preul de vnzare. Dac preurile de vnzare sunt variabile,
optimul de rentabilitate se atinge cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare
marginal.
De asemenea, noiunea de cost poate fi utilizat pentru a decide oportunitatea
acceptrii de comenzi suplimentare. Comanda suplimentar va fi acceptat dac costul
marginal este inferior ratei marginale ateptate de la aceast comand. Aadar, costul
marginal se compar cu rata marginal pentru a obine rezultatul marginal el operaiunii.
Costul marginal este, aadar, un indicator de decizie.
Prin analiza costurilor se pot obine informaii ce pot fi valorificate, aa cum am
precizat la nceputul paragrafului, n procesul de adoptare a deciziilor pe termen lung,
de ordin strategic, legate de : fabricarea sau cumprarea (decizia de a fabrica sau
cumpra); abandonarea fabricrii unui produs sau renunarea la o activitate; fixarea
preului de vnzare pentru un nou produs sau serviciu.
Pentru ntreprinderile din industria crnii, primul caz s-ar putea exemplifica prin
luarea deciziei de produce sau de a cumpra pasta de carne utilizat la prepararea
diverselor sortimente de preparate din carne.
Pentru a lua o decizie eficient managerul trebuie mai nti s analizeze costurile
difereniale. Acestea se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente i a
costurilor viitoare care continu s se produc chiar dac pasta de carne se produce sau
se cumpr din afar.
Costurile care rmn, dup eliminarea acestora, sunt costuri evitabile atunci cnd
se cumpr pasta de carne. Dac mrimea costurilor eliminabile este mai mic dect
preul de achiziie, atunci producia intern continu. Dac nu, decizia ce se impune este
aceea de achiziionare.
Decizia de abandonare sau nu a fabricrii unui produs privete analiza aspectelor
legate de: determinarea cifrei de afaceri specifice, implicit a rezultatului specific al
produsului vizat; estimarea poziiei fiecrui element de cost specific, dup decizia de
abandon (cost economisit sau cost rezidual?); evaluarea consecinelor directe sau
indirecte urmarea a abandonului produsului respectiv.
Fixarea preului de vnzare pentru un nou produs este de asemenea un demers
care implic analiza costurilor. Aceasta deoarece ntreprinderea trebuie s gseasc un
echilibru ntre costuri i preul de vnzare.

172

Orice lansare de produse noi presupune ca preul de vnzare s acopere


totalitatea costurilor specifice realizrii noului produs i s participe la acoperirea unei
cote pri din cheltuielile fixe comune. Altfel fel spus, preul de vnzare s acopere
costul complet.
Dat fiind faptul c proiecia echilibrului dintre costuri i preul de vnzare
trebuie s se fac pe termen mediu, pot exista unele situaii cnd, de o manier
temporar, preul de vnzare s nu contribuie suficient la acoperirea cheltuielilor
comune.
Adoptarea n munca de eviden i calculaie a costurilor din ntreprinderile de
industrializare a crnii, a metodelor operative i previzionale, bazate pe cheltuieli
prestabilite, care creeaz posibiliti de comparaii ntre standard i efectiv, de
evideniere a cauzelor etc., faciliteaz efectuarea unor analize de cost mai aprofundate,
pe locuri de cheltuieli, pe cauze, pe responsabili etc., contribuind astfel la asigurarea
unei conduceri eficiente a unitilor economice din industria crnii.
5.2. Valorificarea informaiilor furnizate de metoda standard-cost n activitatea de
conducere eficient a unitilor din industria crnii
Conducerea procesului de producie n ntreprinderea modern este bazat pe
studierea elementelor de ieire, respectiv a interesului manifestat pentru acestea de ctre
utilizatori. Conducerea tiinific a ntreprinderii, n esen este o conducere
previzional, bazat pe un program, n care deciziile au fost fundamentate tiinific i
ntregul proces de producie a fost considerat un sistem.
Transpunerea n fapt a programului are loc prin utilizarea uneia sau mai multor
metode de conducere operativ, printre care se nscrie i metoda conducerii prin
excepie, ce se bazeaz pe principiul seleciei abaterilor, astfel nct la fiecare nivel de
conducere s ajung informaii puine, exacte i eseniale, elibernd conducerea de
informaii mai puin semnificative. n felul acesta se concentreaz atenia conducerii
numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente i asigur o conducere
a locurilor de cheltuieli n condiiile unei responsabiliti i operativiti sporite.
Pentru a rspunde acestor exigene, avnd n vedere concepia sistemului de
calculaie propus, este necesar ca abaterile, dup ce au fost determinate i consemnate n
evidene separate, pe articole de calculaie, n documentaii adecvate naturii lor, s fie

173

nregistrate ntr-o eviden cronologic, n scopul informrii, cel puin sptmnal, a


celor implicai n apariia cauzelor abaterilor i a conducerii ntreprinderii.
Ansamblul procedeelor interdependente pe care le folosete contabilitatea de
gestiune pentru colectarea cheltuielilor de producie pe purttorii de costuri i pe
locurile de cheltuieli, n raport de posibilitile de identificare a acestora n momentul
efecturii lor i de repartizare de pe locurile de cheltuieli pe purttorii finali de costuri,
precum i de calcul a costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor rezultate din
procesul de producie, sunt reunite n diferite sisteme de calculaie, care, luate separat,
formeaz metoda de calculaie a costurilor83.
Metoda standard-cost este una dintre metodele de calculaie a costurilor de
producie care reflecte n mod

fidel realitatea i arat fluxul informaional al

cheltuielilor de producie pentru a nfptui procesul de reglare i control al cheltuielilor


respective, pe baza deciziilor luate de conducere. Rolul calculaiei costurilor de a
reflecta fidel procesul de reproducie al ntreprinderii din punct de vedere valoric este
ndeplinit. Metoda de calculaie a costurilor standard-cost este astfel construit nct
reuete s oglindeasc procesul de producie n cadrul circuitului de valori, innd
seama de factorul timp i de necesitile de informare84.
Modelul de calculaie a costurilor prin metoda standard-cost permite
determinarea cheltuielile de producie pe feluri n raport de natura lor, pe locurile sau
centrele de costuri care le-au ocazionat, iar prin repartizarea acestora de pe locuri pe
obiecte de calculaie, s stabileasc costul pe purttorii finali de cheltuieli (produse,
lucrri i servicii) care intr n obiectul activitii ntreprinderii. Pe baza acestui model
de calculaie a costurilor se poate efectua bugetarea, contabilitatea, controlul i analiza
operativ a cheltuielilor de producie pe feluri, pe locuri sau centre i pe purttori finali
de costuri, prin furnizarea de informaii n legtur cu nivelul cheltuielilor prestabilite
(bugetate sau standard) i al celor efective, ca prin comparare s se stabileasc abaterile
pe feluri i cauze, necesare aprecierii eficienei economice i adoptrii deciziilor privind
conducerea laturii valorice a produciei.
Costul de producie nu este mrime dat i nu are un caracter constant. El este
influenat de o multitudine de factori, cum ar fi: volumul produciei, structura
produciei, preul factorilor de producie (natura, munca i capitalul), calitatea i
caracteristicile produselor, nivelul calitativ al forei de munc i echipamentelor tehnice
83
84

Clin O. coordonator Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 2002, p. 235
Clin O., Crstea Gh. - Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti,
2002, p. 244

174

de producie, organizarea produciei etc. Prin optimizarea modului de folosire acestor


factori costul de producie poate fi redus.
n economia de pia, n care calculul economic a devenit un calcul bnesc,
scopul bine determinat al oricrei activiti economice l reprezint obinerea de profit,
fapt pentru care vechile metode de activitate, bazate pe obiceiuri i tradiii, au fost
nlocuite cu metodele exacte ale gospodririi raionale a mijloacelor economice.
n esen, preocuparea oricrui agent economic este de a-i acoperi costurile de
producie i de a obine un profit ct mai mare. n condiiile economiei de pia, o
ntreprindere care nu i acoper cheltuielile de producie, care nu este deci, rentabil, i
irosete capitalul, i ajunge la faliment.
De aceea, reducerea costului de producie constituie o latur deosebit de
important a managementului unei activiti economice, cu implicaii majore n
maximizarea profitului. n condiiile economiei concureniale, preul de vnzare al
produselor se stabilete pe pia, prin confruntarea cererii cu oferta. Pentru a putea
rezista concurenei, productorii trebuie s-i vnd mrfurile la un pre mai mic dect
media preului practicat pe piaa respectiv. n acest scop, ei trebuie s gestioneze
eficient factorii de producie, ntruct partea din preul de vnzare ce reprezint profitul
productorului poate fi majorat pe seama reducerii continue a prii ce reprezint costul
de producie.
Obinerea de profit depinde de capacitatea ntreprinderilor din industria crnii de
a fabrica produse de calitate superioar la un cost ct mai redus, pe care s le vnd la
preuri competitive, valorificnd, astfel, corespunztor, factorii de producie de care
dispun, n condiiile n care nu au posibilitatea de a aciona nici asupra preurilor
factorilor de producie pe care i achiziioneaz, nici asupra preurilor la care i desfac
propriile produse. De aceea, pentru a obine profit ct mai ridicat, se impune a se aciona
n direcia reducerii costurilor de producie, fapt care reprezint calea cea mai sigur
pentru creterea eficienei economice.
ntreprinderile din industria crnii, ca de altfel orice agent economic, trebuie s
aib permanent n vedere, n desfurarea activitii eficiena costurilor, ceea ce
presupune realizarea obiectivelor propuse innd seama de resursele disponibile, de
condiiile de producie existente la un moment dat, n contextul restriciilor de ordin
economic. Pentru a supravieui i a se dezvolta, productorii de bunuri materiale trebuie
s cumpere factori de producie la preuri ct mai mici posibile, fr a neglija calitatea,

175

i s reduc costurile utilizrii lor prin eliminarea operaiunilor inutile i a cheltuielilor


nejustificate.
Minimizarea costurilor de producie n ntreprinderile din industria crnii este
deosebit de important n condiiile n care factorii de producie sunt limitai i
epuizabili. Orice ntreprindere dispune de anumite mijloace financiare, pe care le poate
afecta procesului de producie. n acest sens, pentru ca producia s fie rentabil, este
necesar ca la o cheltuial de producie dat, s se obin maximum de producie i de
profit. n acest mod este satisfcut o cantitate mai mare de nevoi utiliznd aceleai
resurse.
Micorarea costului pe unitatea de produs - condiie hotrtoare a creterii
rentabilitii, nu trebuie s afecteze calitatea bunurilor, ci presupune realizarea unor
produse i servicii care ncorporeaz tiin i tehnic avansat.
Astfel, rolul hotrtor n minimizarea costurilor l are creterea randamentului
factorilor de producie ce se utilizeaz n condiiile inovaiei, ale perfecionrii spiritului
de economisire a resurselor. Consumul de factori pe unitate de produs depinde de
gestiunea resurselor, de modul de gospodrire a acestora, de preocuparea fiecrui
productor pentru reducerea sau evitarea risipei.
Privind problema costurilor de producie la nivel internaional, se observ c se
impune reducerea costului pe unitate de produs n interiorul fiecrei ri n vederea
asigurrii competitivitii produselor autohtone i a realizrii unor schimburi economice
eficiente pe piaa internaional.
Intrarea ntreprinderilor romneti pe piaa comunitar, caracterizat prin
scderea costului creditelor, concuren puternic i prin necesitatea creterii
productivitii, va crea presiuni puternice asupra costurilor, n sensul reducerii lor.
Intensificarea preocuprilor pentru reducerea costurilor interne ale produciei de
preparate din carne reprezint calea de apropiere a nivelului preurilor din ara noastr
de nivelul i corelaiile preurilor existente pe piaa mondial, condiie esenial pentru
realizarea unor schimburi economice echivalente. Reducerea costurilor, corelate cu
preocuprile de mbuntire a structurii exportului, constituie premisele pentru
creterea rentabilitii activitii de comer exterior, contribuind, astfel, la sporirea
produsului naional brut.
Avnd n vedere importana deosebit a reducerii costurilor de producie pentru
ntreprinderile din industria crnii din ara noastr, aceasta trebuie s constituie o sarcin
cu caracter permanent, la nivel macroeconomic. Realizarea n condiii bune a aciunii de
176

reducere a costului de producie presupune o analiz realist i aprofundat a tuturor


activitilor desfurate, a nivelului, structurii i dinamicii tuturor factorilor de producie
utilizai ntr-o ntreprindere din industria crnii.
Diminuarea costurilor de producie nu trebuie s afecteze calitatea produselor,
deoarece orice economie fcut n dauna calitii reprezint o pierdere pentru societate
i, mai trziu, pentru ntreprindere.
Una dintre modalitile eficiente de reducere a costurilor i de urmrire a
evoluiei acestora o constituie astzi standardele care sunt din ce n ce mai mult
utilizate ca mijloc de control al utilizrii resurselor - al intrrilor n general graie
calculului i evalurii abaterilor determinate ca diferen ntre cifra prestabilit
(planificat) i cifra real (realizat).
Constatarea ex-post a costurilor i a realizrilor este un instrument eficace de
gestiune, dar care risc s fie greoi prin volumul informaiilor de tratat i puin
motivant. Metoda standardelor i a abaterilor ascunde aceste inconveniente :

permite o gestiune de excepie pentru c, sub un anumit prag abaterile pot fi


neglijate i dincolo de acesta, ele necesit aciuni corective ;

standardele fixeaz obiective sau referine, incit la productivitate. n plus,


abaterea, evaluat monetar corespunde unei pierderi sau unui ctig n
termeni de beneficiu i ntrete motivaia psihologic, culpabilizarea ;

evaluarea abaterilor faciliteaz alegerea sau decizia asupra oportunitii


unei aciuni corective. Astfel, costul unei materii prime de calitate proast,
evaluat prin abaterile de randament, poate fi comparat cu cel determinat de
nlocuirea cu o alt materie prim, de o calitate superioar, prin a crei
utilizare s se obin randamentul scontat..

Dar, pentru a ndeplini n totalitate acest rol, metoda necesit ndeplinirea a dou
condiii, pe care managerii s le respecte:
1. utilizarea

standardelor

i a

abaterilor

este

mod

necesar

descentralizat;
Analiza abaterilor i determinarea standardelor precum i msurarea realizrilor
trebuie fcute la nivelul la care aciunile corective se hotrsc.
Pentru fiecare din aceste nivelurile operaionale sau funcionale trebuie fixate
standarde i apoi calculate i explicate abaterile. Standardele prea globale nu permit

177

aflarea adevratelor cauze ale abaterilor i, n consecin, determinarea aciunilor


corective necesare.
2. periodicitatea calculului abaterilor trebuie s corespund tipului de
aciune corectiv pe care acestea le impun.
Dac, de exemplu, se ateapt terminarea realizrii unei comenzi pentru a
constata abaterile de la costurile planificate nu mai exist posibilitatea iniierii unei
aciuni corective. Periodicitatea analizei abaterilor corespunde n mod necesar celei de
decizie a aciunilor corective care decurg din aceasta. n funcie de natura lor, abaterile
se calculeaz i se analizeaz cu o periodicitate mai mare sau mai mica, putndu-se
merge pn la un calcul zilnic, n special cnd ciclul de producie este foarte scurt.
Standardele sunt necesare determinrii costurilor anterior nceperii produciei,
ceea ce constituie un imperativ, n special cu ocazia lansrii unui nou produs sau n
cazul lucrului la comanda. De altfel, standardele pot s se integreze ntr-un demers de
cost int (target cost), care const n inversarea relaiei cost-pre de vnzare. n
abordarea clasica (cost plus), preul de vnzare se determin prin adugarea unei marje
costurilor; n abordarea costului int, analiza pieei duce la definirea produsului
( funcii, calitate i pre) i n deducerea unui cost care s asigure obinerea unei marje
de profit satisfctoare i n concordan cu obiectivele de eficien i eficacitate
stabilite de managementul ntreprinderii.
Costul devine astfel o int de atins, un standard de cost cptnd caracterul unei
obiectiv. Prin aceast metod rezultatul ntreprinderii este analizat n termeni de abateri
n raport cu normele prestabilite, denumite standarde care, printr-un mecanism de
retroaciune, trebuie s permit un pilotaj precis al sistemului producie.
Principiul de funcionare a cost controlului este o confruntare periodic ntre
normele prestabilite i realizrile efective pentru a pune n eviden abaterile care
trebuie s dea natere la aciuni corective.
n cadrul metodei costurilor standard sau costurilor prestabilite urmrirea i
stpnirea funciei de producie rmne singurul obiectiv al calculelor propuse prin
aceast metod.

5.3. Controlul prin bugete i tabloul de bord sisteme de urmrire i decizie


privind performana ntreprinderii
178

Pentru pregtirea unei decizii, o analiz a costurilor nu este suficient. Acestea


trebuie raionalizate. Raionalizarea const n stabilirea de norme, standarde, de utilizare
i evaluare a factorilor de producie.
Existena acestor standarde asigur practicarea unui control al cheltuielilor,
deoarece acesta nu se poate realiza dect prin compararea unei norme de cost predefinit
i un cost real. Cu ajutorul standardelor se pot evalua performanelor unei ntreprinderi
pe o perioad dat.
Performana poate fi privit din dou puncte de vedere:
1. fie performana unui responsabil care msoar capacitatea acestuia de a
atinge un obiectiv (standard) rezonabil care i-a fost fixat sau pe care l-a
stabilit el nsui; n aceast ipotez, performana se determin evalund
diferena ntre costul real i costul standard optica tradiional;
2. fie performana apreciat ca efortul pe care un responsabil trebuie s-l
fac fie pentru a se apropia de un obiectiv (standard) exigent, chiar ideal, fie
pentru a stpni aciunile ntreprinse innd cont de contextul real optica
unui proces de mbuntire continu.
Reuita procedeului de determinare a costurilor standard este condiionat de
respectarea a dou elemente cheie85: motivarea i acceptarea.
Motivarea. Pentru ca standardul s incite la atingerea performanei, efortul cerut
(care const n ndreptarea ctre un obiectiv sau ndeprtarea de o situaie considerat
catastrofal) trebuie perceput ca realizabil ntr-un timp dat.
n aceast idee diverse studii au verificat urmtoarele: un standard stabilit la un
nivel de performan resimit ca prea nalt descurajeaz membrii ntreprinderii i nu are
nici un efect asupra motivrii lor; un standard corespunznd unui nivel prea sczut de
performan este adesea realizat, dar rar depit, personalul ajustndu-i efortul n
funcie de rezultatul pe care conducerea i-l cere; relaia care unete nivelul standardului
cu performana este ea nsi funcie de o a treia variabil: aspiraia individului.
Deci, un standard optimal trebuie s: incite cel mai bine la creterea rezultatului
posibil, innd cont de reaciile membrilor ntreprinderii; performana s fie realizabil,
fr ca acest lucru s fie prea uor.
Avnd grij pentru creterea prealabil a aspiraiilor personalului (fcnd astfel
nct individul s adere cel mai bine la obiectivele firmei, dezvoltnd ntre ei un spirit de
85

Boyer A. - Lessentuel de la gestion, Editions dOrganisation, Paris, 2002, pp. 287-298

179

competiie sntos) este posibil s se aib ca scop standarde foarte exigente, chiar
ideale, care vor putea fi raportate la un orizont de timp relativ lung.
Acceptarea. Problema acceptrii const n a se rspunde la ntrebarea dac un
individ este

pregtit s contribuie la aplicarea unui standard fixat de o manier

autocratic sau a unuia determinat ntr-un mod participativ.


Rspunsul este c acceptarea este n general mai bun atunci cnd standardele
sunt elaborate ntr-un mod concertat, pentru c responsabilul risc s-l perceap precum
standardul su, existnd n acest caz o identificare a standardului cu individul. Totui,
personalitatea unuia sau altuia dintre efi poate duce uneori, la impunerea unui standard
dect la negocierea lui (cazul persoanelor neautoritare, a persoanelor foarte autoritare
sau a persoanelor care nu au obinuina participrii la elaborarea standardelor).
Aadar, dac acceptarea se obine de cele mai multe ori prin negociere, sunt i
cazuri n care se cere recurgerea la dominare. Situaiile de criz pot, de asemenea s
incite la a fi directiv.
Sistemul de standarde permite aprecierea performanelor unei ntreprinderi.
Pentru a atinge acest scop este necesar efectuarea unei comparaii ntre costurile
efective suportate i normele de costuri prestabilite; apar astfel abateri.
Cauzele acestor abateri sunt ulterior cercetate. Dar aceast investigaie
antreneaz pentru ntreprindere o serie de cheltuieli, analiza nu este declanat dect
dac aceste cheltuieli sunt inferioare ctigurilor care s-ar obine. Aceasta nseamn c
anumite abateri sunt tolerate, tocmai datorit costurilor ridicate ale analizei lor.
Aceast tolerare a unor abateri se poate justifica i prin incertitudinea care exist
n ceea ce privete nivelul normelor. n consecin apare o ntrebare: care este frontiera
ntre abaterile tolerate i cele netolerate?
Dat fiind faptul c o abatere apare ca urmare a influenei mai multor factori,
analiza sa const n aprecierea incidenei fiecruia dintre ei neutraliznd influena
tuturor celorlali considerndu-i constani.
n mod practic, abaterea studiat este descompus n mai multe subabateri. De
exemplu, dac este vorba doar de dou elemente, pre(cost) i cantitate, acestea pot fi
vzute ca o combinare ntre: abaterea asupra preului sau costului, determinat pstrnd
constant parametrul cantitate i abaterea cantitii, stabilit neutraliznd parametrul pre
sau cost.
n momentul analizei bazele pe care se fondeaz costurile standard sunt identice
sau foarte apropiate cu cele reinute pentru determinarea costurilor reale. Se urmrete
180

apropierea de condiiile efective de exploatare de o manier care s permit declanarea


rapid a aciunilor corective. De asemenea, cantitile standard nu vor fi acelea care au
fost fixate n momentul elaborrii costului standard, ci cele care ar fi trebuit s fie
utilizate pentru obinerea produciei realizate. Cantitile standard sunt ntotdeauna
raportate la producia real.
Interpretarea i analiza abaterilor este o etap a controlului prin bugete
(elaborate pe baza unor norme, standarde) care presupune s se rspund la dou
ntrebri:
1. Este oportun s se analizeze toate abaterile innd cont de costul analizei?
2. Cum se explic o abatere dac ne aflm ntr-un mediu economic incert?
O abatere nu trebuie interpretat dect dac beneficiile ateptate dup
realizarea analizei exced costurile pe care ea le implic. n acest context, pertinena
unei decizii de analiz a abaterilor depinde de aptitudinea de a putea aprecia corect
valoarea probabilitilor de realizare a unui cost controlat sau necontrolat.
Pentru anumite elemente, o abatere minim este analizat pentru c se tie din
experien c o uoar variaie de la norm poate antrena pierderi grele pentru
ntreprindere. i invers, pentru alte elemente se accept abateri importante de la norme,
pentru c trecutul a demonstrat incidena slab a acestora asupra beneficiului global.
Totui, cnd un conductor se bazeaz pe experiena sa atunci cnd ia decizia de
a face sau nu analiza abaterilor, el urmeaz itinerariul urmtor: el combin costurile,
beneficiile i probabilitile.
Analiza abaterilor nu pune nici o problem atta timp ct raionamentul se face
pentru un viitor cert, deoarece obiectivul a fost corect prevzut i orice abatere este
imputat responsabilului pentru realizarea acestuia.
Din pcate, realitatea este destul de diferit. Normele sunt elaborate fr a
cunoate perfect posibilitile lor de realizare i cu ct norma este mai ncrcat de
incertitudine cu att mai puin abaterea efectiv constat este semnificativ economic. Ar
fi periculos s se aprecieze importana unei abateri fr s se fac distincie ntre ceea ce
provine din incertitudinea previziunilor (proast concepere a modelului de previziune,
proast cunoatere sau estimare a valorilor parametrilor) i ceea ce efectiv se datoreaz
funcionrii defectuoase a centrului de responsabilitate.
Exist dou posibiliti de abordare a aplicrii metodei costurilor standard,
respectiv de analiz i interpretare a abaterilor concretizate dou atitudini pe care
managerii le pot adopta:
181

1. Anumite ntreprinderi calculeaz standardele i abaterile n mod diferit.


Sistemul este orientat mai mult spre stpnirea aciunilor de ameliorare (tehnica de
repreviziune). Cnd, avnd n vedere rezultatele anterioare, un responsabil declaneaz o
aciune de corecie (de exemplu, creterea calitii) el asociaz acesteia o previziune a
evoluiei mrimilor fizice i un model informatizat le transform n previziuni valorice.
Responsabilul poate astfel s estimeze instantaneu incidena aciunii sale asupra
rezultatelor viitoare.
Performana realizat este apoi apreciat vznd dac aciunea de corecie este
conform coeficientului de ajustare calculat n urmtoarea manier:

dac nivelul de activitate risc s fie identic celui prevzut n costul standard
iniial, acest coeficient este egal cu raportul ntre costul standard iniial
reprevizionat i costul standard iniial. El traduce efortul fcut pentru
mbuntirea costului standard de plecare i permite evaluarea echitabil a
deciziilor luate de conductor pentru a crete performana.

dac activitatea are anse mari s fie superioar celei standard iniiale,
meninnd cheltuielile la un nivel apropriat celui standard, coeficientul se
determin ca raport ntre costul standard ajustat - reprevizionat i costul
standard ajustat - costul standard iniial. Efortul de ameliorare avut n vedere
este raportat la abaterea de activitate prevzut. Un coeficient de 40%
reprezint faptul c, n ciuda creterii activitii 40% din costuri vor putea
rmne stabile.

dac activitatea risc s fie inferioar celei standard iniiale este convenabil
s existe cea mai mare flexibilitate posibil (cheltuielile trebuie s fie ct mai
variabile posibil

pentru a menine costul complet real la nivelul su

previzionat iniial). n acest caz, coeficientul se calculeaz ca raport ntre


costul standard iniial reprevizionat i costul standard iniial costul
standard ajustat. De exemplu, un coeficient de 40% indic faptul c 40% din
costuri vor putea fi variabile.
n toate lunile, n funcie de realizri, sunt avute n vedere aciuni de corecie
(materializate n repreviziuni) i se determin previziuni ajustate innd cont de
variaiile de activitate de acum tiute. Abaterile ntre datele previzionale sunt apoi
calculate pentru a formula coeficientul de ajustare care va constitui de acum nainte
obiectivul de atins. Analiza abaterilor este orientat astfel mai mult spre aciune.

182

2. Alte ntreprinderi abandoneaz sistemul abaterilor. Dect s msoare


eficacitatea operaional prin valorizare (costul real comparat cu cel standard) prefer o
abordare mai direct, urmrind n tablourile de bord indicatorii

(indicatori de

productivitate, de reactivitate, de calitate) care permit o apreciere n costuri reale.


Pentru ntreprinderile din industria crnii propunem cea de-a doua modalitate de
analiz i interpretare a abaterilor, respectiv utilizarea tabloului de bord ca instrument de
urmrire, control i coordonare n procesul decizional.
Tabloul de bord este un ansamblu de indicatori organizai ntr-un sistem,
urmrii de aceeai echip sau acelai responsabil, care permite lansarea deciziilor,
coordonarea i controlarea aciunilor unui compartiment (centru de responsabilitate) .
86

Tabloul de bord reprezint aadar un sistem de comunicare i de decizie care


permite controlorului de gestiune s atrag atenia responsabililor asupra punctelor cheie
din activitatea lor. El furnizeaz informaii pertinente referitoare la rezultatele obinute
n domeniul condus, prezentate sub form sintetic, prestabilit i transmise operativ
beneficiarilor.
Indicatorii prezeni n tabloul de bord, n mrime absolut sau relativ, permit
evaluarea, controlul i reglarea operativ a activitii ntreprinderii.
Tabloul de bord selecteaz, organizeaz, consolideaz i d expresie sinoptic
principalelor elemente informaionale necesare unui conductor pentru a sigura, n mod
operaional, micarea obiectului condus n concordan cu traiectoria trasat prin
programul de activitate87.
Rezult c tabloul de bord poate fi abordat n dubl ipostaz: modalitate de
raionalizare a sistemului informaional din cadrul ntreprinderii; metod managerial cu
impact nemijlocit, favorabil, asupra bugetului de timp al managerilor i structura
acestuia.
Pentru ca tabloul de bord s reprezinte un instrument efectiv de conducere, n
conceperea lui managerii sau orice alt responsabil de ndeplinirea unor obiective,
indiferent de nivelul ierarhic la care se afl trebuie s respecte mai multe cerine, i
anume: s cuprind toate informaiile implicate n realizarea obiectivelor atribuite
sistemului conductor; informaiile consemnate n tabloul de bord s caracterizeze
activitile n evoluia lor, astfel nct din analiza acestora s rezulte deciziile corective
ce se impun; redarea informaiilor d fie fcut ntr-o form expresiv, astfel nct
86
87

Cucui I., Man Mariana - Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economoc, Bucureti, 2004, p. 264
Ristea M., Dumitru Corina Graziella - Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti, 2005, p. 395

183

sistemul conductor s fie avertizat asupra semnificaiei lor, pentru a declana decizia de
corecie; completarea tabloului de bord s se fac operativ, oferind astfel posibilitatea
cadrelor de conducere s reacioneze prompt prin decizii, aciuni i comportri adecvate,
atunci cnd realmente este necesar.
Aadar finalitatea tabloului de bord const nu doar n transmiterea informaiilor
referitoare la rezultatele nregistrate n mediul condus, ci i adoptarea deciziilor de
corecie sau actualizare, n funcie de natura cauzelor care au provocat abateri.
Deciziile de corecie se adopt atunci cnd apar modificri n parametrii de stare
ai domeniului condus urmrindu-se crearea condiiilor corespunztoare realizrii
obiectivelor.
Pentru ca informaiile din tabloul de bord s fie relevante n procesul de adoptare
al deciziilor se impune ca evidena rezultatelor s fie nsoit de existena unor
obiective, n funcie de care se va judeca eficacitatea i eficiena proceselor de munc
derulate n domeniul aplicativ. Acurateea obiectivelor, realismul i dinamismul lor i
vor pune serios amprenta pe rezultatele obinute i mai ales, pe interpretarea acestora.
De asemenea, evidenierea rezultatelor este nsoit de reflectarea cauzelor care
au provocat unele abateri, pozitive sau negative, fa de obiectivele prestabilite. n mod
practic, fiecare situaie informaional ce furnizeaz managerului aceste informaii
cuprinde o rubric de cauze, facilitnd astfel o analiz pertinent a performanelor.
La nivelul ntreprinderii tabloul de bord privind modul de execuia a bugetelor
reprezint un instrument de reflectare i control cu ajutorul cruia managementul
cunoate i regleaz n mod operativ relaiile de gestiune a resurselor materiale i
bneti.
Utilizarea acestei metode de management se recomand, practic, n orice situaie
managerial n care managerii adopt o anumit conduit decizional i ateapt din
mediul aplicativ, din domeniul condus, informaii referitoare la rezultatele obinute, ca
urmare a aplicrii deciziilor sau consecin a influenelor exercitate de factorii mediului
de afaceri.
n mod concret tabloul de bord poate fi utilizat n urmtoarele situaii: cnd se
dorete o urmrire pe parcurs a gradului de realizare a obiectivelor i a nivelului
rezultatelor obinute pentru a se asigura o mbuntire a gradului de fundamentare a
deciziilor; cnd un domeniu sau altul, dac nu chiar ntreprinderea, n ansamblul su,
sunt supuse unui control, unei monitorizri, din partea managerilor de nivel superior
datorit unor rezultate nesatisfctoare nregistrate pe un interval de timp precedent,
184

suficient de mare; cnd sistemul informaional al ntreprinderii funcioneaz deficitar, n


sensul nregistrrii a numeroase situaii de modificare a mesajului informaional, de
paralelisme n transmiterea i prelucrarea informaiilor (redundan) ori de existena
unui volum supradimensionat de informaii la care nu se mai poate rspunde adecvat
prin decizii i aciuni pertinente; cnd bugetul de timp al managerilor, n special la nivel
de top management, este aglomerat, managerii fiind bombardai cu o multitudine de
informaii, unele dintre ele fiind, la un moment dat de mic importan i relevan
pentru poziia ocupat. Sufocarea informaional a managerilor nu poate avea dect
consecine nefavorabile att pentru calitatea deciziilor adoptate, ct i pentru nivelul i
calitatea rezultatelor obinute prin realizarea obiectivelor.
Instabilitatea mediului economic datorat modificrilor n modul de organizare a
produciei i exigenelor clienilor (mai mare varietate a produselor oferite) fac astzi
evaluarea standardelor mai complex i utilizarea lor mai delicat. Rezult c utilizarea
costurilor standard i a analizei abaterilor, nscrierea lor ca indicatori ai tabloului de
bord n scopul realizrii controlului prin bugete, nu se justific dect dac acest
instrument este n concordan cu politica general urmat (costul rmne un criteriu
important n aprecierea performanei) i dac beneficiile probabile sunt superioare
cheltuielilor angajate.

185

CONCLUZII
n orice ntreprindere, luarea de decizii este factorul care delimiteaz contabilitatea
financiar de contabilitatea de gestiune. Gestiunea costurilor este parte integrant a
contabilitii de gestiune.
Contabilitatea financiar furnizeaz n principal informaii despre contextul n
care funcioneaz ntreprinderea sau organizaia, destinate att celor nsrcinai cu
managementul unitii respective, ct i persoanelor din exterior, interesate sau avnd
dreptul s fie informate cu privire la evoluia acesteia. Mai ales ultimului tip de
utilizatori ai informaiei contabile se datoreaz standardizarea, ntr-o bun msur a
contabilitii financiare, adic realizarea i prezentarea ei n forme similare pentru
ntreprinderi diferite. Aceasta se rezum n trei documente cheie care sunt ntotdeauna
aceleai:
a. bilanul;
b. contul de profit i pierdere;
c. situaia fluxurilor de numerar.
Contabilitatea financiara asigur nregistrarea operaiunilor zilnice, inerea
registrelor, ntocmirea balanelor, a situaiilor financiar-contabile i a declaraiilor
fiscale, astfel nct ntreprinderea s respecte toate normele legale n vigoare.
Informaiile financiare sunt publice, se adreseaz mediului extern al ntreprinderii
(instituiile statului, bncile, partenerii de afaceri) i sunt sintetizate semestrial sub
forma rapoartelor standardizate, reglementate legal.
Contabilitatea financiara corespunde necesitailor de raportare standardizat
cerute de mediul extern al ntreprinderii.
n schimb, contabilitatea de gestiune este destinat n special responsabililor
ntreprinderii n procesul optimizrii decizii lor luate n activitatea curent. ntruct
numrul deciziilor dintr-o ntreprindere este practic imprevizibil, contabilitatea de
gestiune trebuie s fie foarte aproape de reflectarea activitii reale, poate chiar mai
puin obiectiv i generalizat, dar util pentru gestiunea ntreprinderilor ntr-un context
dat.

186

Contabilitatea de gestiune analizeaz veniturile i cheltuielile, ncasrile i


plile astfel nct s poat oferi informaii despre profitabilitatea i disponibilitile
bneti care pot contribui la creterea ntreprinderii.
Rolul contabilitii de gestiune const n detalierea, analiza i interpretarea
informaiilor oferite de contabilitatea general, ntr-o forma accesibil managementului
ntreprinderii. Informaiile financiare sunt confideniale, se adreseaz mediului intern al
ntreprinderii (echipa managerial cu pregtire financiar i non-financiar) i sunt
prezentate sub forma unor rapoarte periodice nestandardizate, adaptate la nevoile
interne de management.
Contabilitatea de gestiune este personalizat i rspunde cerinelor interne de
management al ntreprinderii.
Contabilitatea financiar furnizeaz cheltuielile nregistrate dup natura lor, dar
nu indic i cauza apariiei lor, legile economice pe care le respect, finalitatea la care
acestea trebuie s fie raportate. Aspectele menionate pot fi cunoscute prin intermediul
contabilitii de gestiune.
De exemplu, contabilitatea de gestiune trebuie s poat servi fundamentrii unor
decizii de genul:
a. continuarea fabricrii unui produs care ocazioneaz pierderi;
b. cumprarea unei anumite piese;
c. creterea volumului vnzrilor ntr-o zon geografic determinat;
d. evaluarea modului de gestionare, de ctre un director, a unei fabrici.
Toate aceste decizii fac apel la informaii mult mai detaliate dect poate oferi
contabilitatea financiar; este posibil chiar elaborarea unor documentaii n mod special
pentru luarea unor decizii la un moment dat, n loc de a ntocmi periodic o situaie, la
termene prestabilite, cum se ntmpl n contabilitatea financiar.
n principiu, informaia din contabilitatea financiar este dirijat spre persoanele
externe unei ntreprinderi (chiar dac este util i scopurilor gestiunii n interiorul su),
n timp ce contabilitatea de gestiune este destinat numai responsabililor acesteia.
n general, contabilitatea de gestiune se refer la o parte a ntreprinderii, fie ea
un produs, un departament, o seciune, o zon geografic dat sau orice alt
subdiviziune a ntreprinderii. Obiectivul su este acela de a analiza ce se ntmpl n
interiorul ntreprinderii n detaliu, dincolo de documentele contabilitii financiare. n
mod cert, din aceast cauz ea se mai numete frecvent i contabilitate analitic.

187

Principalul rol al contabilitii de gestiune este acela de a oferi o reprezentare


clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o ntreprindere i de a furniza date proceselor
decizionale (pe baza informaiilor cu privire la costurile proceselor i produselor).
Contabilitatea de gestiune ncearc s aduc o contribuie important la
gestiunea dinamic, participnd la rspunsul dat unui numr de cinci ntrebri:
1. Unde ne situm? (n ce stare? n ce mediu? Care ne sunt oportunitile i care
sunt riscurile previzibile?...);
2. Unde vom ajunge? (dac nu mai facem nimic altceva dect ceea ce
ntreprindem astzi);
3. Unde dorim s ajungem? (definiia unei strategii sau a unei intenii strategice);
4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de aciune sau alte
scenarii);
5. Cum vom ti c am atins ntr-adevr obiectivul vizat? (orice activitate de
urmrire a aplicrii strategiei alese).
Pentru a lua decizii, managerii au nevoie de un sistem de cuantificare a
performanelor economice i financiare ale ntreprinderii n care lucreaz. Ei au nevoie
de instrumente de gestiune ale afacerii care s se bazeze pe date valorice ce msoar
performana.
Contabilitatea

financiara

pierdut

rzboiul

informaional

cadrul

ntreprinderilor deoarece este considerat mult prea "nceat" i nerelevant din aceast
cauz cutndu-se crearea unor noi canale de informare care s rezolve incapacitile
contabilitii financiare.
Unul dintre ele este contabilitatea de gestiune. Se spune n general c, dac prin
contabilitatea financiar suntem informai despre trecut i ceea ce s-a ntmplat,
contabilitatea managerial este preocupat de viitor i ceea ce o s se ntmple.
Contabilitatea face legtura dintre activitile economice i factorii decizionali.
n primul rnd contabilitatea cuantific (msoar) activitile economice, nregistrnd
datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare. Apoi, datele sunt stocate ct timp este
necesar i prelucrate pentru a deveni informaii utile. Informaiile sunt comunicate, prin
intermediul rapoartelor factorilor de decizie.
Managerul, pe baza informaiilor financiar-contabile prelucrate corespunztor
nevoilor proprii, poate s evalueze i s administreze eficient resursele de care dispune
ntreprinderea sa (resurse financiare, materiale i umane) n vederea realizrii

188

obiectivelor i strategiilor stabilite pentru dezvoltarea i consolidarea activitii


ntreprinderii.
Componenta de costuri de producie reprezint nucleul care reflect gradul de
eficien a managementului, a organizrii tehnologice, a proiectrii produselor, a
utilizrii resurselor materiale, tehnice

i umane i, implicit, de viabilitate a

ntreprinderii.
Concluziile privitoare la nivelul costurilor i la evoluia lor n timp sunt
principalele semnale ce pot orienta operativ i eficace deciziile manageriale pe termen
scurt, mediu i lung.
n contextul celor prezentate anterior apreciem ca vital pentru ntreprinderile
din industria crnii desfurarea unei activiti de proiectare, calcul, urmrire i analiz
a costurilor.
Complexitatea i volumul produciei ntreprinderilor din industria crnii,
exemplificate prin analiza S.C. Carnex S.A. Bucureti impun, aadar, existena unui
compartiment specializat n contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor.
Folosirea normelor de consum pentru materiale, materii prime i semifabricate,
a normelor de munc i a bugetelor de cheltuieli indirecte bine fundamentate, orienteaz
n mod corect managementul ntreprinderii contribuind la realizarea de ctre acesta a
previziunii i planificrii produciei, funcii de baz ale organizrii i conducerii
ntreprinderilor.
Efectuarea postcalculului lunar, pe secii i produse, pn la articole de
calculaie, asigur monitorizarea rezultatelor activitii de producie i evaluarea
continu a eficienei fiecrui produs.
Avnd n vedere necesitatea ca managementul oricrei ntreprinderi, implicit a
celor din industria crnii, s desfoare o activitate continu de urmrire i analiz a
rezultatelor activitii de producie, dar i a rezultatului global al societii, utilizarea
metodei standard-cost pentru calculaia costurilor i organizarea activitii de
urmrire i analiz a costurilor, apare ca o opiune util i oportun pentru
ntreprinderile din industria crnii, bran din care face parte i S.C. Carnex S.A.
Bucureti.
Premisele sunt favorabile i introducerea acestei metode nu impune modificri
eseniale n structura de organizare i n fluxul informaional al ntreprinderii. Aceasta
dispune de o bun organizare a activitii de producie, cu o flexibilitate ridicat, astfel

189

c adoptarea metodei standard cost ca metoda de calculaie nu presupune costuri


suplimentare importante ca mrime.
Se impune totui organizarea unei activiti bine formalizat i procedurat de
eviden i analiz a abaterilor. n cadrul fiecrei secii sau atelier de producie trebuie
s existe un responsabil cu aceast activitate care s interpreteze abaterile, pe baza lor s
stabileasc diagnostice tehnice i msuri corective pe care, n cel mai scurt timp, s le
aduc la cunotina factorului decident (ef de secie sau atelier, director de resort)
pentru punerea lor n aplicare.
De asemenea, este necesar ca s se realizeze, cel puin pentru o perioad, o
analiz a abaterilor de cost de achiziie pe articole de calculaie. n acest fel se poate
face i o analiz a eficienei colaborrii cu furnizorii i se poate schia o strategie a
activitii de aprovizionare.
Toate aceste probleme pot fi rezolvate prin realizarea unei aplicaii informatice
care s permit efectuarea continu a colectrii cheltuielilor materiale i de manoper i,
pe baza standardelor de regii, s furnizeze costurile efective pe produse i echipe. Prin
aceast aplicaie informatic se vor putea calcula i abaterile pe articole de calculaie,
ceea ce va conduce la obinerea unei performane mult mbuntit n cadrul activitii
de calcul, urmrire i analiz a costurilor i, implicit, o performan mai bun a ntregii
activiti a ntreprinderii, fapt ce se va reflecta ntr-o ameliorare a competitivitii
acesteia.

190

BIBLIOGRAFIE

1.

Alazard C.,
Separi S.

Contrle de gestion manuel et applications, Ed. Dunod,


Paris, 1998

2.

Albu Nadia,
Albu C.

Instrumente de management al performanei, Vol. I i II, Ed.


Economic, Bucureti, 2003

3.

Avare P.

Gestioune i analiz financiar, Ed. Economic, Bucureti,


2002

4.

Babusiaux D.

Dcision dinvestissement et calcul conomique dans


lentreprise, Ed. Economica, Paris, 1997

5.

Baciu A.

Costurile, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001

6.

Baggott J.

Cost and management accounting,


Professional Publishing, Londra, 1990

7.

Banu C. i
colectiv

Manualul inginerului de industrie alimentar, vol II, Ed.


Tehnic, Bucureti, 2002

8.

Beju V.

Mecanismul preurilor n economia de pia teorie i


practic, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995

9.

BernardFanouillet E.,
Boufares F.

Informatique pour la comptabilit et la gestion, Editions


ESKA, Paris, 2000

10.

Bescos P-L.,
Mendoza Carla

Le management de la performance, Ed. Editions Comptables


Malesherbes, Paris, 1996

11.

Besson P.

O va la comptabilit dactivits? Dune culture de


lallocation une culture de la modlisation, RFC 243,
martie, 1993

12.

Briciu S.,
Burja V.

Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor,


Ed. Ulise, Alba-Iulia, 2004

13.

Bromwich M.,
Hopwood A.G.

Research and current issue in management accounting, Ed.


Pitman, Boston, 1986

14.

Bouquin H.

La matrise des budgets dans lentreprise, Ed. EDICEF,


Paris, 1992

15.

Bouquin H.

Comptabilit de gestion, Ed. Economica, Paris, 1993

Ed.

Heinemann

191

16.

Bouquin H.

Traite de comptabilit industrielle, Ed. Dunod, Paris, 1965

17.

Bourlaud A.
Simon C

Comptabilit de gestion, Ed. Vuibert Gestion, Paris, 1993

18.

Bourlaud A.,
Simon C.J.

Le contrle de gestion, La Dcouverte & Syros, Paris, 1997

19.

Burlaud A.,
Eglem J.-Y.,
Mykita P.

Dictionnaire de gestion, Editions Foucher, Paris, 1995

20.

Burlaud A.
Simon C.

Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999

21.

Boyer A.

Lessentuel de la gestion, Editions dOrganisation, Paris,


2002

22.

Cartalade C.,
Lot S.

Comptabilit financire
AENGDE, Paris, 1998.

23.

Clin O.

Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economic,


Bucureti, 2002

24.

Clin O.,
Caraiani Chiria

Elemente de contabilitate de gestiune i calculaie


costurilor, Ed. Omnia Uni S.A.S.T., Brasov, 1998

25.

Clin O.,
Caraiani Chiria

Calculaia de gestiune i calculaia costurilor procedee,


Ed. Omnia Uni S.A.S.T., Brasov, 1998

26.

Clin O.,
Caraiani Chiria

Aspecte privind perfecionarea contabilitii interne de


gestiune, Revista Finane-Credit-Contabilitate, nr. 1112/1996

27.

Clin O.,
Crstea Gh.

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.


Genicod, Bucureti, 2002

28.

Clin O., Man


Mariana,
Manolescu M.,
Clin C.F.

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed.


Tribuna Economic, Bucureti, 2005

29.

Crstea Gh.,
Clin O.

Calculaia costurilor,
Bucureti, 1980

30.

Cibert A.

Comptabilit analytique, Ed. Dunod, Paris, 1968

31.

Cohen E.

Analyse financire, 3e dition, Ed. Economica, Paris, 1994

et

Ed.

comptabilit

Didactic

de

gestion,

Pedagogic,

192

32.

Court H.,
Leorion J.

Comptabilit analytique et gestion, Ed. Foucher, Paris, 1982

33.

Cristea H.

Costuri i preuri, Ed. Mirton, Timioara, 1991

34.

Cristea H.

Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii,


ediia aII-a, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003

35.

Cristea H.,
Hete-Gavra I.,
Hete-Gavra
Roxana

Management financiar-contabil
Mirton, Timioara, 2004

36.

Cucui I.

Metode de contabilitate Vol. III, Ed. Macarie, Trgovite,


1998

37.

Cucui I.,
Man Mariana

Costurile i controlul de gestiune, Ed. Economic, Bucureti,


2004

38.

Cucui I.,
Horga V.,
Radu Mariana

Contabilitate de gestiune, Ed. Niculescu, Bucureti, 2003

39.

Cullmann G.

Recherche oprationnelle. Thorie et pratique, Ed. Dunod,


Paris, 1970

40.

Cuyaubere T.,
Muller J.

Contrle de gestion, Ed. Economica, Paris, 2000

41.

Davase H.,
Langlois G.

Comptabilit de gestion. Gestion prvisionnelle, Ed.


Foucher, Paris, 2002

42.

Demeestre R.,
Lorino P.,
Mottis N.

Contrle de gestion et pilotage de lentreprise, Ed. Dunod,


Paris, 2002

43.

De Rong Y.

Comptabilit de gestion, Ed. De Boeck Universit,


Bruxelles, 2002

44.

Diaconu P.

Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002

45.

Dominiak A.,
Louderback J.

Managerial accounting,
Company, Boston, 1988

46.

Doriath B.

Comptabilit de gestion, Ed. Dunod, Paris, 2001

47.

Drury C.

Management and cost accounting, Ed. Chapman&Hall,


Londra, 2000

Ed.

al

organizaiilor,

PWS-KENT

Ed.

Publishing

193

48.

Dubvulle L.

Contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2002

49.

Dumbrav P.,
Pop A.

Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva,


1997

50.

Ebbeken K.,
Possler L.,
Ristea M.

Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti,


2000

51.

Epuran M.

Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic,


Bucureti, 1999

52.

Garrison H.R.

Managerial accounting concepts for planning, control


decision making, Ed. Irwin, Boston, 1998

53.

Gervais M.

Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed.


Collection Gestion, Paris, 1990

54.

Grand B.,
Verdalle B.

Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999

55.

Hlaciuc E.

Modele moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom,


Bucureti, 1999

56.

Hilton R.W.

Accounting, Ed. McGraw-Hill Inc, New York, 1999

57.

Iacob C.

Contabilitatea de gestiune, Ed. Aius, Craiova, 1996

58.

Ionacu I.,
Filip A.T.,
Stere M.

Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003

59.

Larson K.,
Pyle W.

Fundamental Accounting Principles, Irwin, Homewood,


Illinois, 1988

60.

Lauzel P.

Contrle de gestion et budgets, 7e ditons, Ed. Malesherbes,


Paris, 1994

61.

Lauzel P.

Comptabilit analytique et contrle de gestion, Ed. Dunod,


Paris, 1988

62.

Lebas M.

Comptabilit analytique de gestion, Ed. Nathan, Paris, 1990

63.

Leclere D., Lesel


Ph., Dubrulle L.

Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2000

64.

Lochard J.

La comptabilit analitique ou comptabilit de responsabilit,


194

Edition dOrganisation, Paris, 1998


65.

Lucey T.

Costing, ediia a V-a, Ed. DP Publications Aldine House,


Londra, 1996

66.

Marin D.

Economia Romniei. Limitri manageriale, Ed. Economic,


Bucureti, 2000

67.

Mvellec, P.

Le calcul des cots dans les organisations, Editions La


Dcouverte, Paris, 1995

68.

Murean M.
i colectiv

Dou secole de tranziie romneasc - studii, Ed.


Economic, Bucureti, 2003

69.

Nane Marcela

Managementul strategic al ntreprinderii i provocrile


tranziiei, Ed. All Beck, Bucureti, 2000

70.

Nicolescu O.
i colectiv

Sistemul decizional
Bucureti, 1998

71.

Niculescu Maria,
Burlaud A.

Gestiune i analiz financiar, Ed. Economic, Bucureti,


2002

72.

Pntea P. i
colectiv

Contabilitatea de gestiune, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1993

73.

Prvu F.

Costul i calculaia costurilor, Ed. Economic, Bucureti,


1999

74.

Petitcolas C.,
Lautrou F., Noel
M., Patoux M.,
Provillard P.

Lexique Comptabilit Gestion, Editions Nathan, Paris, 1997

75.

Popescu, D.

Managementul afacerilor, Ed. Economic, Bucureti, 2001

76.

Ristea M.

Normalizarea contabilitii - baz i alternativ, Ed. Tribuna


Economic, Bucureti, 2002

77.

Ristea M.,
Dumitru C.
Graziella

Contabilitatea n managementul ntreprinderii, Ed. Tribuna


Economic, Bucureti, 2005, p. 395

78.

Rosenberg, G.

Elments de comptabilit analytique, Ed. Dunod, Paris, 1991

79.

Rusu C.,
Voicu Monica

Managementul pe baza centrelor de responsabilitate, Ed.


Economica, Bucureti, 2001

al

organizaiei,

Ed.

Economic,

195

80.

Stancu I.

Finane, Ed. Economic, Bucureti, 2002

81.

Vlceanu Gh.

Analiz economico-financiar, Ed. Economic, Bucureti,


2004

82.

Verboncu I.

Tabloul de bord, Ed. Tehnic, Bucureti, 2001

83.

Vintil Georgeta,
Vu M.

Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. A.S.E. Bucureti,


1999

84.

Young A.

Accounting information systems, Ed. Summers, Boston,


1989

xxx

Contabilitatea,

expertiza

auditul

afacerilor,

Ed.

CECCAR, Bucureti, 2004-2005


xxx

Controlul economic financiar, nr. 60-105, Ed. Tribuna


Economic, Bucureti, 2002-2005

xxx

Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 50-95, Ed. Tribuna


Economic, Bucureti, 2002-2005

xxx

Revista Finane Publice i Contabilitate, nr. 1-50,


Bucureti, 2002-2005

xxx

Tribuna economic, nr. 590-825, Bucureti, 2001-2005

xxx

Anuarul Statistic al Romniei 2004

xxx

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat

xxx

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.82/1991 cu


modificrile i completrile ulterioare

xxx

OMF nr. 1826, care aproba precizrile MFP privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n MO nr. 23/12.01.2004

xxx

OMFP nr. 1752/2005 privind reglementrile contabile prevzute de


196

Directivele Europene a IV-a i a VII-a


xxx

Norma metodologic de calcul al contribuiei de asigurare pentru


accidente i boli profesionale de munc publicat n M.O. nr. 5/2004.

www.ccir.ro
www.dauphine.fr
www.europa.eu.com
www.finantare.ro
www.insse.ro
www.insse.fr
www.mimmc.ro
www.ncl.ac.uk
www.onrc.ro
www.univ-paris12.fr
www.univ-rennes1.fr

197