Evaluarea Riscului de Audit

EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT I A COMPONENTELOR SALE, NELEGEREA ENTITII
I A MEDIULUI SU I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
COORDONATOR TIINIFIC:
Conf. Univ. Dr. JINGA GABRIELA CRISTINA
MASTERAND :
VOICU G. DANIELA
-Bucureti2010
1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
COORDONATOR TIINIFIC:
Conf. Univ. Dr. JINGA GABRIELA CRISTINA
MASTERAND :
VOICU G. DANIELA
-Bucureti2010
CUPRINS
2

INTRODUCERE
CAPITOLUL 1: CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND DEFINIREA I EVALUAREA

AUDITULUI
1.1 NEVOIA DE AUDIT I SERVICIILE DE ASIGURARE
1.2 TIPURI DE AUDIT.
1.3 DEFINIREA RISCULUI DE AUDIT, CLASIFICAREA RISCURILOR I FACTORII
CARE AFECTEAZ INFORMAIILE SEMNIFICATIVE..
1.4 PROCEDURI DE EVALUAREA A RISCULUI...
1.5 PRAGUL DE SEMNIFICAIE..
1.6 RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I PRAGUL DE SEMNIFICAIE.
CAPITOLUL II: STUDIU DE CAZ
1.1 DETERMINAREA RISCULUI
PRIN
METODA
DE
DE AUDIT I A PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

EANTIONARE
STATISTIC
BAZAT
PE
RISC..
ANEXE
1.1. ANEXA 1..
1.2. ANEXA 2..
1.3. ANEXA 3..
1.4. ANEXA 4..
1.5. ANEXA 5..
1.6. ANEXA 6..
BIBLIOGRAFIE
INTRODUCERE

Obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor i erorilor, proces care
presupunea o verificare detaliat a tuturor operaiunilor patrimoniale i a nregistrrii
lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre societate. Se urmrete, n acest
sens, msura n care informaiile nregistrate n contabilitate reflect evenimentele
economice care au avut loc ntr-o anumit perioad, iar eforturile auditorului sunt
intensificate pentru identificarea eventualelor manipulri ale informaiilor furnizate de
sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativ sau fraud.
Informaiile furnizate de specialitii n acest domeniu sunt necesare tuturor
categoriilor de utilizatori: manageri, acionari i asociai, organe fiscale, bancheri,
organizaii sindicale care au uneori interese contradictorii. Din acest motiv rezultatele
lucrrilor de audit trebuie s fie corecte i ntocmite pe baza documentelor legale n
vigoare. Ele trebuie s asigure calitatea i coerena sistemului contabil i sunt menite
s asigure reflectarea corect, sincer i complet n bilan i n contul de profit i
pierdere a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului
Capitolul I : CADRUL CONCEPTUAL

PRIVIND DEFINIREA I EVALUAREA
AUDITULUI
1.1 NEVOIA DE AUDIT
I SERVICIILE DE ASIGURARE
Dupa cum ne sugereaz societatea din ziua de azi, investitorii au o nevoie din
ce in ce mai mare de asigurri privind informaiile financiare i ali indicatori ai
performanelor unei companii. De aceea, prin apariia Contabililor publici autorizai
(CPA), acetia reuesc s ofere acea asigurare n ceea ce privete informaiile

coninute n situaiile financiare sau nefinanciare, inclusiv prin realizarea de audite ale
situaiilor financiare istorice.
Capitolul de fa ncepe prin definirea serviciilor cu caracter de asigurare i
prezentarea legturilor dintre serviciile de audit i alte servicii cu sau fr caracter de
asigurare, prestate de experii contabili.
Serviciile cu caracter de asigurare reprezint principalele servicii
profesionale independente care permit imbuntirea calitii informaionale oferite
factorilor de decizie. Cei care poart rspunderea lurii deciziilor economice fac apel
la serviciile cu caracter de asigurare pentru a mbuntii fiabilitatea i relevana
informaiilor pe care le utilizeaz ca baz n procesul lurii deciziilor. Aceste servicii
sunt valoroase deoarece persoana care ofer asemenea asigurri este independent
i este perceput ca fiind neprtinitoare fa de informaiile pe care le examineaz.
Ele pot fi prestate de experi contabili, contabili autorizai sau de o ntreag serie de
ali specialiti.
Nevoia de asigurare nu este una nou. Prin urmare n ultimul timp, contabilii
publici autorizai au nceput s extind gama de servicii cu caracter de asigurare pe
care le presteaz.
Serviciile de certificare sunt acele servicii cu caracter de asigurare , prin
care firma de expertiz contabil emite un comunicat n form scris, n care i
exprim o concluzie privind fiabilitatea unei declaratii scrise a unei tere pri. Exist
trei categorii de servicii de certificare: auditul situaiilor financiare istorice,
revizuirea situaiilor financiare istorice i alte servicii de certificare.
Prima categorie este o form de serviciu de certificare, prin care auditorul
emite un raport n form scris, exprimnd o opinie privind comformitatea aspectelor
semnificative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.
Utilizatorii externi care se bazeaz pe aceste situaii financiare pentru a lua decizii
economice
fac referin la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitii
situaiilor respective. Ei preuiesc asigurarea oferit de auditor datorit independenei

lui fa de client i datorit cunotinelor sale n domeniul raportrii financiare.
Cea de-a doua categorie i anume revizuirea situaiilor financiare istorice este
acel tip de serviciu de certificare oferit de contabilii publici autorizai. Numeroase
companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc
s ofere o anumit
asigurare n ceea ce privete situaiile lor financiare., fr a suporta costul unui

audit.n timp ce un audit ofer un nivel nalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu
5

ofer dect o asigurare moderat n ceea ce privete situaiile financiare i necesit
mai puine informaii probante care s justifice acest nivel de certificare.
Ultima categorie este reprezentat de alte servicii de certificare prin care
contabilii autorizai ofer o prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare istorice
n msura n care utilizatorii caut asigurri independente privind alte tipuri de
informaii.Ele sunt diferite de celelalte prin faptul c un expert contabil nu este
obligat s fac un raport scris, iar asigurarea pe care o va oferi nu vizeaz neaprat
fiabilitatea declaraiei scrise a unei tere pri cu privire la respectarea anumitor
condiii.
Trstura comun a tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a
serviciilor de audit i de certificare , este accentul pus pe mbuntirea calitii
informaiilor utilizate de factorii de decizie.
n practic, nu exist limite pentru tipurile de asigurri pe care le poate oferi un
expert contabil sau un contabil autorizat.Exemplele de oportuniti, de oferte de
servicii cu caracter de asigurare pe care le pot exploata experii contabili sunt
prezentate n Tabelul 1 din Anexa 1.
Serviciile fr caracter de asigurare sunt oferite ntr-un numr mare de
firmele de expertiz contabil. Putem enumera trei exemple de acest gen i anume
servicii de contabilitate de eviden i inere a registrelor, servicii fiscale i servicii de
consultan
managerial.
Exist
oarecare
suprapunere
ntre
consultana
managerial i serviciile cu caracter de asigurare. Scopul principal al unui contract de

consultan managerial const n a face o recomandare pentru management, n
timp ce scopul fundamental al unui contract de servicii cu caracter de asigurare este
de a mbunatii calitatea informaiilor.
Relaiile dintre aceste tipuri servicii de asigurare, de certificare si cele fr
caracter de asigurare sunt prezentate ntr-un mod mult mai sugestiv n Figura 1 din
Anexa 2.
Pentru a ilustra mai bine nevoia de audit este de ajuns doar s lum un
simplu exemplu din viaa de zi cu zi pentru a ne asigura de acesta importan. Putem
pleca de la cazul unui manager de banc care privind acordarea unui ntreprideri.
Aceast decizie se va baza pe factori precum: relaiile financiare ale bncii cu
ntreprinderea respectiv i poziia financiar a ntreprinderii respective, aa cum se
reflect de situaiile financiare. n cazul n care banca va acorda mprumutul, ea va
percepe o rat a dobnzii determinat n mare parte de trei factori:
1) rata dobnzii pentru plasament fr risc
6

Aceasta este aproximativ egal cu rata dobnzii pe care banca ar putea-o obine
dac ar investi n obligaiuni de stat cu aceeai scaden ca i mprumutul solicitat de
ntreprindere.
2) riscul economic prezentat de client
Acest risc reflect posibilitatea ca ntreprinderea s nu fie apt s-i ramburseze
mprumutul, din cauza unor condiii economice generale sau specifice legate de
activitatea ntreprinderii, cum ar fi o recesiune economic, decizii manageriale greite
sau o concuren neprevzut n ramur.
3) riscul informaional
Riscul informaional reflect probabilitatea ca informaiile pe care s-a bazat estimarea
riscului economic s nu fie exacte. O cauz posibil a apariiei unui risc informaional
este probabilitatea ntocmirii de situaii financiare eronate.
Auditul nu are nicio influen asupra ratei dobnzii pentru plasamente lipsite de
risc sau asupra riscului economic, ns el poate avea un impact semnificativ asupra
riscului informaional. Reducerea riscului informaional poate avea un efect
important i asupra capacitii debitorului de a obine capital la costuri rezonabile. Pe
msur ce societatea noastr devine i mai complex , factorii de decizie se
confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte.
Acest fapt se explic prin mai multe motive: distana din ce n mai mare ntre
informaii i utilizatori, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de
informaii, volumul foarte mare al datelor, precum i existena unor tranzacii
comerciale foarte complexe.
Reducerea riscului informaional poate fi dedus att de managerii ntreprinderii
ct i de utilizatorii situaiilor financiare, prin faptul c cea mai bun metod de a-l
gestiona este meninerea acestuia la un nivel rezonabil de nalt. n cazul unei
companii reduse se poate constata c este mai ieftin s plteti dobnzi mai mari
dect s majorezi cheltuielile legate de reducerea riscului informaional. Pentru
ntreprinderile mai mari, este de obicei mai practic s suporte cheltuieli privind
reducerea riscului informaional. Aceast msur poate fi aplicat prin cele trei
modaliti prezentate mai jos i anume: utilizatorul verific informaiile, utilizatorul
mprtete riscul informaional cu managementul i furnizarea situaiilor financiare
auditate.
Discuia despre importana auditelor situaiilor financiare i despre relaia dintre
acestea i alte servicii de certificare i asigurare oferite de firme nu poate fi complet
dezbtut dac nu aducem n discuie definiia auditului.
7

Auditul const n colectarea i evaluarea privind informaiile, n scopul
determinrii i raportrii gradului de comformitate a informaiilor respective cu o
serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i
independent.
Aceast definiie a procesului de audit este cu mult mai ampl dect definiia
unui audit al situaiilor istorice, cuprinznd i numeroasele activiti legate de
serviciile de certificare i asigurare.
Pentru a se efectua un audit, trebuie s existe informaii ntr-o form
verificabil, precum i o serie de norme i standarde n raport cu care auditorul s
poat evalua informaiile. Informaiile pot lua i iau numeroase forme diferite. De
obicei, auditorii auditeaz informaii cuantificabile, printre care putem meniona
situaiile financiare. Criteriile de evaluare a informaiilor variaz, la rndul lor, n
funcie de informaiile auditate.
Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac
informaiile auditate sunt prezentate n comformitate cu criteriile prestabilite. Probele
pot lua forme diferite, printre care se numr: mrturiile verbale ale persoanei
auditate, comunicrile scrise cu teri din afara entitii, precum i observaiile
personale ale auditorului. Este important s se obin probe de calitate i cantitate
suficient pentru a se atinge scopul auditorului.
Auditorul trebuie sa dispun de toate calitile necesare pentru a nelege
criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i
cantitile de probe de colectate astfel nct s poat ajunge la o concluzie corect
dup ce va fi examinat toate probele. Auditorul, de asemenea trebuie s dea dovad
de o atitudine psihic independent. Cei care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor
financiare ale companiilor sunt deseori numii auditori independeni. n ciuda
faptului c persoana n cauz care face auditul situaiilor financiare publicate este
pltit de ctre compania care le-a ntocmit, ea este de regul, suficient de
independent pentru a realiza audite n care utilizatorii s poat avea ncredere. Dei
o independen perfect este aproape imposibil, auditorii se strduiesc s menin
un grad nalt de detaare pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor care se bazeaz
pe rapoartele lor. Cu toate c lucreaz pentru compania n cauz, auditorii interni
raporteaz de obicei direct managerilor de vrf, pentru a-i menine poziia
independent fa de unitile operaionale subalterne auditate.
Etapa final a procesului de audit const n ntocmirea unui raport de audit,
prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de naturi
8

diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana
dintre informaii i criterii stabilite.
1.2 TIPURI DE AUDIT

Experii contabili fac referire la trei tipuri fundamentale de audite: audite ale
situaiilor financiare, audite operaionale i audite ale conformitii.
Primul dintre acetia i anume auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a
se determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n accord cu
anumite criterii. Criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei sunt
frecvente i audite ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea de
cas sau prin alt metod contabil adaptat activitii organizaiei. Situaiile
financiare incluse n acest audit sunt: situaia poziiei financiare, contul de profit i
pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, precum i notele i anexele nsoitoare.
Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor
operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficiente i eficacitii lor. Dup
ncheierea unui audit operional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri
pentru ameliorarea activitiilor operaionale.Un exemplu de audit este evaluarea
eficienei i acurateei prelucrrii legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat
nou instalat. Din cauza numrului mare dar i a diversitii domeniilor, a cror
eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un process de
audit operaional tipic. Astfel, auditorul poate evalua relevana i suficiena
informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea unor
mijloace fixe noi, pe cnd ntr-o alt organizaie - eficiena fluxului informaional din
cadrul prelucrrii vnzrilor. n cadrul auditului operaional, verificrile nu se
limiteaz la contabilitate. Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor
acestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i
eficacitatea operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manier obiectiv
dect comformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n accord cu principiile
contabile general acceptate. Mai mult dect att, definirea criteriilor de evaluare a
informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv.
n acest sens, activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultan
managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit.
9

Scopul unui audit al comformitii este de a determina dac entitatea examinat
respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate
subordonat. Un audit al comformitii pentru o ntreprindere privat ar putea
include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul-ef sunt respectate
de ctre personalul contabil, a examina salariile sau a examina acordurile
contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea
respect clauzele juridice definite.n practic orice organizaie privat i non-profit
exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot
impune efectuarea de audite ale comformitii. n mod normal, rezultatele auditelor
comformitii sunt raportate unei persoane din interiorul unitii organizatorice
auditate i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii
externi, constituie principalul grup interesat de gradul de comformitate cu anumite
proceduri i norme prestabilite.Tabelul 2 din Anexa 3 prezint de o manier sintetic
cele trei tipuri de audit i cuprinde totodat cte un exemplu din fiecare tip, precum
i o ilustrare a celor trei componente fundamentale ale definiiei auditului, aplicate
fiecrui tip de audit.
1.3. DEFINIREA RISCULUI DE AUDIT, CLASIFICAREA

RISCURILOR
FACTORII
CARE
AFECTEAZ
INFORMAIILE SEMNIFICATIVE
n general, riscul se dorete fie a fi ocolit, fie a fi lipsit de efecte. Dar indiferent
de situaie, riscul este, de regul, un eveniment nedorit, mai precis o inexactitate
sau, generalizat, o anomalie, un factor de risc, fiind un element care favorizeaz
persistena unui risc suvenit.
Existena singular a factorului de risc nu este generatoare de risc, pentru c
acesta s se poat produce este necesar i prezena unui element declanator, a
unui element catalizator.
Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit care nu
este adecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt eronate n mod semnificativ.
Riscul de audit este o funcie ntre:
- riscul unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare
10

- riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare.
Riscul unor denaturri semnificative are doua componente:
- riscul inerent;
- riscul de control.
Conform Normelor de audit ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este
planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care
difer de la o ntreprindere la alta. Din punctul de vedere al probabilitii realizrii
lor, riscurile sunt poteniale i posibile.
1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a

se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau
pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri
sunt comune tuturor ntreprinderilor.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea,
n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace
lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie
detectate sau corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit,
auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care
influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n
funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structuri, talie i
organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s
cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii:
-
activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte

- obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii
etc.), pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:

- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau,
dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii
diferite;
11

- dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea

preurilor, finanri, vnzri etc.);
-
organizarea i structura ntreprinderii:

- dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu;
- dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti;
- dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt
defectuos programate;
-
politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale;
perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii;
organizarea administrativ i contabil:

- existena sistemului informatic;
- existena unui serviciu de control intern;
- existena unei proceduri administrative i contabile;
- politicile contabile ale ntreprinderii;
-
care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri:
1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente
care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai
mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare).
B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate
Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind
purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului
economic (de exemplu: salarii, vnzri, producie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i
pot aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la
12

sfritul
exerciiului,
inventariere
etc.
Aceste
date
pot
purta
riscuri
semnificative dac erorile nu se descoper la timp.

- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de
exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de
bine pregtit pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast
situaie i nu exist elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor
erori. Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale
pot avea influene semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului
Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n
timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul
datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput
fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi
eventuale defeciuni.
D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum
ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui
sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se
refer la posibilitatea s existe erori semnificative n conturile anuale i
auditorul s emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de
audit la un nivel minim. Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea
auditorului s-i orienteze procedurile de control asupra zonelor de control
unde erorile sunt cele
Riscul de nedectare este riscul ca procedurile de audit aplicate de ctre auditor s nu
conduc la detectarea unei denaturri dintr-o aseriune, denaturare care poate fi
semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri.
Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a
riscurilor generale:
Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi cauzate de:
13

- factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea
pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clieni
externi;
- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De asemenea, tot
un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu situaia economic a
ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea
anumite reacii duntoare (de exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.).
n acest sens,
auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla prerea lor
privind situaia economic a ntreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt
ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa de alt
ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista i anumite
condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii impuse etc.).
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de:
- natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile cu
ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale;
- auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora
informaia sau o parte din ea;
- atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea
informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea ncreztor nu
poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le urmrete.
Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial
pentru auditor s le identifice i s le evalueze.
Auditorul desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri
semnificative i caut s limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor
proceduri de audit suplimentare bazate pe respective evalaure. Procesul de audit
presupune execitarea raionamentului profesional n elaborarea abordrii de audit,
prin concentrarea ateniei asupra posibilelor greeli la nivelul afirmaiilor, i n
desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la ricurile evaluate,n scopul obinerii
de probe de audit adecvate suficiente.
14

Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil
pentru
detectarea
denaturrilor
care
nu
sunt semnificative
pentru
situaiile
considerate ca ntreg. Auditorul este cel care ia n considerare dac efectul

denaturrilor necorectate identificate este semnificativ pentru situaiile financiare n
totalitate ca ntreg. Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la
dou niveluri:
- nivelul situaiilor financiare generale;
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri de informaii nsoite de afirmaiile aferente.
Primul nivel se refer c auditorul ia n considerare riscul unor denaturri
semnificative la nivelul situaiilor financiare generale, care se refer la riscurile unor
denaturri semnificative care sunt legate n totalitate de situaiile financiare n
totalitatea lor i afecteaz n mod potenial multe afirmaii. Riscurile de aceast
natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii.
Cel de-al doilea nivel se refer la faptul c auditorul, ia n considerare, de
asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul clasei de tranzacii, al
soldului unui cont si al prezentrilor de informaii, deoarece aceasta ajut direct la
determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit suplimentare la
nivelul afirmaiilor.
Auditorul caut s obin probe de audit suficiente i adecvate la nivelul clasei
de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o manier care
s ii permit acestuia, n momentul finalizrii auditului, exprimarea unei opiuni
asupra situaiilor financiare n totalitatea lor, la un nivel acceptabil de sczut al
riscului de audit.
Riscul unor denaturri semnificative are dou componente: riscul inerent i
riscul de control.
Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie denaturat n mod
semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist
controale interne aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru
unele afirmaii i clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de
informaii dect pentru altele. De asemenea, mprejurrile externe pot influena riscul
inerent.
Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate aprea ntr-o
afirmaie i care poate fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri,
s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al
15

entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente
ale sistemului de control intern.
Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii.Ele exist
independent de procesul de audit al situaiilor financiare. Auditorului i se cere s
evalueze riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiei ca baz pentru
proceduri de audit suplimentare, dei evaluarea este mai degrab un raionament
dect o msur precis a riscului.Evaluarea riscului unei denaturri semnificative
poate fi explimat n termini cantitativi, cum ar fi procente sau n termini
necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de ctre auditor s
nu conduc la detectarea unei denaturri dintr-o aseriune, denaturare care poate fi
semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri. Acesta este de fapt o
funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor.
Totodat, nu poate fi redus la zero datorit faptului c auditorul nu examineaz, de
regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi i de prezentri
de informaii i datorit altor factori. Ca posibili factori pot fi : probabilitatea ca un
auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat
o procedur de audit adecvat, s interpreteze denaturat rezultatele de audit. i
pentru c orice problem trebuie s aib i o soluie am putea enumera cteva i
anume: printr-o planificare corepunztoare, printr-o repartizare corect a personalului
n echipa misiunii, prin aplicarea scepticismului profesional dar i prin supravegherea
i revizuirea muncii de audit depuse.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor
auditorului care sunt determinate de acestea n scopul reducerii riscului de audit
pn la un nivel acceptabil de sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul
acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relaie invers fa de evaluarea
riscului unei denaturri semnificative la nivelul afirmaiei. Astfel cu ct auditorul
crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, cu att mai mic
este riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c
exist un risc mai mic al unei denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul
de nedectare care poate fi acceptat.
n ceea ce privete factorii de risc care afecteaz informaiile semnificative,
exist dou categorii de factori de risc:
a) factori generali;
b) factori specifici entitii.
16

Factorii generali sunt cei care acioneaz n interdependen cu domeniul de
activitate a entitii:
- reglementri speciale i cu caracter complex-activiti bancare, de
asigurri, fonduri financiare etc;
- probleme cu grad ridicat de complexitate n procesele productive;
- conjunctur favorabil sau n decline, sezonalitate etc.
Factori specifici entitii ce depinde de:
a) situaia economic:
- factori comerciali, ex: pentru clientel riscul de schimb, riscul de creane
nerecuperabile.
- factori tehnici, ex: suprastocajul-riscul uzurii morale a produselor;
- factori contabili, ex: ntrzierea evidenelorfinanciare, ntrzierea
decontrilor cu furnizorii sau clienii, dezordini n deconturi.
b) organizarea general a entitii, precum:
- absena manualelor de proceduri n sistemul de control intern;
- rotaia personalului la diferite locuri de munc absent sau cu frecvena
prea mare etc.
c) comportamentul managerial neadecvat, precum:
- valorificarea defectuoas sau absent a constatrilor i msurilor stabilite de
controlul intern;
- subevaluarea activitii contabile i financiare;
- ntrzierea n realizarea deciziilor financiare;
- examinarea superficial a situaiilor financiare etc.
Includerea riscului inerent n modelul de risc al auditului este unul dintre cele
mai importante concepte ale teoriei auditului. La nceputul misiunii auditorul trebuie
s evalueze factorii care compun riscul i s modifice cantitatea de probe astfel
nct s ia n considerare aceti factori.
Factori mai importani pe care auditorul ar trebui s-i analizeze atunci cnd
estimeaz riscul inerent, ar fi urmtorii:
- natura activitii clientului;
- factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportarea financiar
frauduloas;
- rezultatele auditelor anterioare;
- angajamentul iniial sau repetat;
- prile afiliate;
17

- operaiunile cu caracter excepional;
- raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i
operaiunilor;
- vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare;
- componena populaiei analizate
Natura activitii clientului presupune c riscul inerent pentru anumite
conturi este efectuat de tipul de activitate pe care societatea respectiv o
desfoar. Riscul inerent prezint o mare probabilitate de a varia de la un domeniu
de activitate la altul, mai ales cnd este aplicat unor conturi precum cele de stocuri,
de creane clieni, de credite acordate i de imobilizri corporale.
Factorii legai de prezentrile eronate care rezult dintr-o raportare financiar
frauduloas. Cele trei categorii de risc legai de raportarea financiar frauduloas
sunt:
1) caracteristicile managementului i influena acestuia asupra mediului
controlului;
2) circumstanele de ramur;
3) caracteristicile activitii de exploatare i stabilitatea financiar.
Rezultatele auditate anterior se refer la abaterile constatate n cursul
auditului precedent prezint o probabilitate de a se repeta n cursul auditului anului
curent. Acest lucru se datoreaz faptului c anumite erori au aceast natur
sistematic, iar organizaiile sunt deseori lenee n introducerea schimbrilor
necesare eliminrii lor. Prin urmare un auditor ar da dovad de o mare neglijen
dac rezultatele anului precedent ar fi ignorate pe parcursul definirii programului de
audit al anului n curs.
Angajament iniial sau repetat presupune ca auditorii cumuleaz i
cunotine privind probabilitatea apariiei de erori sau de abateri dup ce auditeaz
un client timp de mai muli ani consecutivi. Absena rezultatelor din anii precedeni iar determina pe cei mai muli auditori s utilizeze un risc inerent mai mare pentru un
prim audit dect pentru anagajamentele repetate n care nu au fost descoperite erori
de prezentare semnificative.
Prile afiliate se refer n primul rnd la operaiunile dintre o companie
mam i societile fiice i operaiunile dintre conducerea i entitatea economic sunt
exemple de operiuni ntre prile afiliate.
Operaiunile cu caracter excepional pune n discuie operaiunile care
sunt neobinuite pentru un client care prezint o probabilitate mai mare de a fi
18

nregistrate greit de ctre acesta dect operaiunile de rutin, deoarece clientul nu
are experien n nregistrarea lor.
Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor
conturilor i operaiunilor necesit calculul unor estimri i o doz de logic
managerial.
Vulnerabilitatea activelor la deturnare pune accent pe ideea c
auditorul ar trebui s fie preocupat de riscul procedurii unor fraude care devin
posibile n situaiile n care este relativ uor s deturneze activele companiei pentru
uz personal. Cnd probabilitatea deturnrilor este mare, riscul inerent crete.
Componena populaiei analizate, deseori ne aduce la cunotin c
elementele individuale care compun populaia total afecteaz i previziunile
auditorului n ceea ce privete existena unor prezentri eronate semnificative.
Prin urmare n scopul estimrii riscului inerent, auditorul trebuie s evalueze
informaiile care afecteaz riscul inerent i s determine factorul de risc inerent
potrivit pentru fiecare clas de tranzacii, cont i deseori, pentru fiecare obiectiv de
audit. Anumii factori, cum ar fi integritatea managementului, vor afecta mai multe
sau poate toate clasele de tranzacii n timp ce ali factori, cum ar fi operaiunile
excepionale, vor influena numai conturi sau obiective de audit specifice. Cei mai
muli auditori vor fixa, probabil, un risc inerent cu mult peste 50%, chiar i n cele mai
bune situaii, i un risc de 100% atunci cnd exist o posibilitate rezonabil de
apariie a unor prezentri semnificativ eronate.
1.4.
PROCEDURI DE EVALUAREA A RISCULUI
Pentru a identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor semnificative

ale situaiilor financiare, auditorul trebuie s neleag aspecte ale entitii i mediul
su precum i componente ale controlului intern al acestuia.
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia
const n nelegerea urmtoarelor aspecte:
- sectorul economic, factorii de reglementare i ali factori externi, inclusiv
cadrul de raportare
- financiar aplicabil;
19

- natura entitii, inclusiv selecia i aplicarea de ctre entitate a politicilor
contabile;
-obiectivele i strategiile entitii precum i riscurile de afaceri aferente care
pot genera
denaturare semnificativ a situaiilor financiare;
- evaluarea i revizuirea performanelor financiare ale entitii;

- controlul intern;
1) Sectorul economic, factorii de reglementare i ali factori externi,
inclusiv cadrul de raportare financiar aplicabil
Ca i exemple de aspecte luate n considerare de ctre auditor putem aduce
aminte de urmtoarele:
a) condiiile specifice sectorului prin pia i concuren, inclusiv cererea,
capacitatea i concurena privind preul; apoi activitatea ciclic sau sezonier,
tehnologia de producie referitoare la produsele entitii i nu n ultimul rnd
aprovizionarea i costurile cu energia.
b) mediul de reglementare prin principiile contabile i practicile specifice
sectorului, cadrul de
reglementare pentru un anumit sector reglementat, legislaia i reglementrile care
afecteaz semnificativ operaiunile entitii dar i fiscalitatea n sine; politicile
guvernamentale care afecteaz n acel moment activitatea entitii precum i
cerinele de mediu care afectez sectorul i activitatea entitii.
c) ali factori care afecteaz n acel moment entitatea prin nivelul general al
activitii
economice
prin
recesiune,
cretere
economic,
rata
dobnzii
disponibilitatea finanrii, inflaia, reevaluarea monedei.

2) Natura entitii
Auditorul are ndatorirea de a ntelege nc de la nceput natura activitii
societii, acionariatul i guvernana, tipurile de investiii efectuate i planificate,
modul n care este structurat i n care este finanat. nelegerea naturii entitii
permite auditorului s neleag ntr-adevr clasele de tranzacii, soldurile conturilor
i prezentrile de informaii ce se presupune c se regsesc n situaiile financiare.
Exemple de aspecte pe care auditorul le n considerare sunt urmtoarele:
a) activitatea operaional care se refer la natura surselor de venituri,
produsele
sau
servicii
piee,
desfurarea
activitii,
aliane,
asocieri
participaiune i activiti de colaborare, implicarea n comerul electronic, inclusiv

vnzrile prin Internet i activiti de marketing, dispersia geografic i segmentarea
sectorului de activitate, locaia facilitilor de producie, depozite i birouri, clienii
20

cheie, furnizorii importani, fora de munc, activiti i cheltuieli cu cercetarea i
dezvoltarea dar si tranzaciile cu pri afiliate.
b) investiiile pot fi exemplificate prin achiziii, fuziuni sau cedarea unor
activiti, investiii i vnzri de titluri de valoare i credite, activiti de investiii de
capital, inclusiv n mijloacele fixe i tehnologice, investiii n entiti neconsolidate,
inclusiv parteneriate, asocieri n participaiune.
c) finanarea se remarc prin structura grupului filiale i entiti asociate
principale, inclusiv structuri consolidate i neconsolidate, structura datoriilor, inclusiv
clauze speciale, restricii, garanii, operaiuni de leasing de bunuri imobiliare i
mijloace fixe pentru utilizarea n cadrul acivitii, proprietari propriu-zii, pri afiliate,
utilizarea instrumentelor financiare derivate.
d) raportarea financiar include principii contabile i practice specifice
sectorului, practice privind recunoaterea veniturilor, contabilizarea valorii juste,
stocuri, active, datorii i tranzacii n valut, categorii semnificative specifice
sectorului, contabilitatea tranzaciilor neobinuite sau complexe inclusiv cele din
domenii
controversate
sau
emergente,
prezentarea
situaiilor
financiare
prezentarea informaiilor.
3) Obiectivele, strategiile, precum i riscurile de afaceri aferente
Entitatea i desfaoar activitatea n contextul factorilor specifici sectorului din
care face parte, factorilor de reglementare i altor factori interni i externi. Pentru a
reaciona la aceti factori, conducerea entitii sau cei nsrcinai cu guvernana
definesc obiectivele, care reprezint planurile generale ale entitii. Strategiile sunt
abordri
operaionale
prin
care
conducerea
intenioneaz
ndeplineasc
obiectivele. Riscurile de afaceri rezult din condiii semnificative, evenimente,

circumstane, acte sau omisiuni care pot afecta capacitatea entitii de realizare a
obiectivelor i executare a strategiilor sale, sau prin stabilirea de obiective i strategii
inadecvate. Aa cum mediul extern se modific, la fel desfurarea activitii unei
entiti este un proces dinamic iar strategiile si obiectivele acesteia se modific n
timp.
Ca i exemple putem lua n considerare :
a) existena obiectivelor prin evoluiile din cadrul sectorului, produsele i
serviciile noi, extinderea
activitii, noile cerine contabile, cerinele de reglementare, cerinele de finanare
curent i viitoare, dar i utilizarea IT-ului
21

b) efectele implementrii unei strategii, n special efectele care vor conduce la
noi cerine contabile
4) Evaluarea i revizuirea performanelor financiare ale entitii
Evaluarea performanelor i revizuirea lor indic auditorului aspecte ale
rezultatelor entitii pe care conducerea i alte persoane le consider importante.
Indicatorii de performan interni i externi, ce creeaz presiuni asupra entitii, pot
motiva conducerea s ia msuri de mbuntire a rezultatelor activitii sau s
denatureze situaiile financiare. nelegerea indicatorilor de performan ajut
auditorul s-i dea seama dac astfel de presiuni pot da natere unor msuri ale
conducerii, care s mreasc riscul de denaturare semnificativ.
Exemplele de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt:
a) indicatori-cheie i statici ale entitii;
b)indicatori_cheie de performan;
c)indicatori de performan a angajaiilor i politici de stimulare
d)tendine;
e)utilizarea previziunilor, bugetelor.
f)rapoartele analitilor i rapoarte de rating;
g)analiza concurenei;
h)performane financiare comparative pe perioade.
5) Controlul intern
Auditorul foloete cunotinele pe care le are despre controlul intern pentru a
identifica tipuri de posibile denaturri, pentru a lua n considerare factorii care
afecteaz riscurile de denaturare semnificativ i a concepe natura, momentul i
ntinderea procedurilor de audit suplimentare.
Controlul intern poate fi definit ca fiind procesul conceput i pus n practic de
cei nsrcinai cu guvernana, conducerea i ali angajai n vederea furnizrii unei
asigurri rezonabile despre realizarea obiectivelor entitii cu privire la credibilitatea
raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i comformitatea cu
legislaia i cu reglementrile aplicabile.
Controlul intern este alctuit din urmtoarele cinci componente:
a) mediul de control;
b)procesul de evaluare a riscului de ctre entitate;
c)sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru
raportarea financiar i comunicarea;
d)activitile de control;
22

e)monitorizarea controalelor;
Divizarea controlului intern ofer posibilitatea auditorului s ia n considerare
modul n care diferitele aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta
auditul. Considerentul pentru care auditorul este principalul n msur i prin modul
n
care
controlul
intern
previne
sau
detecteaz
corecteaz
denaturrile
semnificative din clasele de tranzacii, soldurile de conturi sau prezentrile de

informaii precum i afirmaiile aferente.
a) Mediul de control curprinde atitudinea, contientizarea i msurile luatede
conducere i ce
nsrcinai cu guvernana privind controlul intern al entitii i importana sa n
cadrul entitii.
Mediul de control include totodat i funciile de guvernan i conducere i
dicteaz tonul unei organizaii, influennd contientizarea de ctre oameni a
controlului. Este temelia unui control intern eficient, asigurndu-se disciplin i
structur.
Elementele mediului de control sunt urmtoarele:
- comunicarea i impunerea integritii i valorilor etice;
- competena;
- participarea celor nsrcinai cu guvernana;
- filozofia conducerii i stilul de operare;
- structura organizaional;
- desemnarea autoritii i responsabilitii;
- politicile i practicile privind resursele umane.
Comunicarea i impunerea integritii i valorilor etice, elemente
eseniale ale mediului de control, influeneaz eficiena proiectrii, administrrii i
monitorizrii altor componente ale controlului intern. Aceste elemente sunt produsul
standardelor de etic i conduit ale entitii. Se refer n primul rnd la msurile
conducerii de a elimina sau reduce stimulentele i tentaiile care ar putea determina
personalul s se angajeze n aciunile neoneste, ilegale sau lipsite de etic, dar i la
comunicarea valorilor i standardelor de conduit asle entitaii ctre angajai.
Competena reprezint cunotinele i aptitudinile necesare realizrii
sarcinilor care definesc locul de munc al unui individ.
Participarea celor nsrcinai cu guvernana presupune atribute ce includ:
independena fa de conducere, experiena i statul lor, gradul implicrii i analiza
activitilor de ctre acetia, adecvarea msurilor lor, informaiile pe care le primesc,
23

msura n care problemele dificile sunt ridicare i duse la ndeplinire de conducere,
interaciunea lor cu auditorii interni i externi.
Filozofia conducerii i stilul de operare au urmtoarele caracteristici:
atitudinea conducerii fa de asumarea i monitorizarea riscurilor de afaceri,
atitudinea i msurile luate de conducere privind raportarea financiar, atitudinea
conducerii fa de procesarea informaiilor i funciile i personalul contabil.
Structura organizaional a unei entiti asigur cadrul n care sunt
planificate,
executate,
controlate
revizuite
activitile
pentru
ndeplinirea
obiectivelor la nivelul ntregii entiti. Aceast structur organizaional este realizat

n funcie de nevoile entitii.
Desemnarea autoritii i responsabilitii include modul n care sunt
atribuite autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale, modul n
care sunt stabilite relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare, politicile referitoare
la practicile corespunztoare de afaceri, cunotinele i experiena personalului cheie
i resursele oferite pentru ndeplinierea acestor sarcini. Totodat tot aici sunt incluse
i politicile i comunicrile menite s asigure c toi angajaii si neleg obiectivele
entitii, cunosc modul n care aciunile lor individuale relaioneaz i contribuie la
ndeplinirea acelor obiective i recunosc cum i pentru ce vor rspunde.
Politicile i practicile privind resursele umane urmresc recrutarea,
orientarea, instruirea, evaluarea, consilierea, promovarea, compensarea, msuri de
remediere.
Procedurile de evaluare a riscului , aplicate de auditor sunt enumerate mai
jos:
a) investigarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii;
b) proceduri analitice;
c) observaia i inspecia.
Prima dintre acestea presupune ca pentru obinerea informaiilor n scopul
identificrii riscurilor de denaturare semnificativ, auditorul poate apela la conducere,
la cei responsabili cu raportarea financiar dar i alte persoane din interiorul entitii.
Astfel, acesta poate intervieva urmtoarele persoane:
- cele nsrcinate cu guvernana, mai precis c intervievarea acestora poate ajuta
auditorul s neleag
mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare;
- personalul de audit intern, i anume intervievarea acestuia are n vedere activitile
acestui
personal privind concepia i eficiena controlului intern al entitii dar i

24

msura n care conducerea a reacionat satisfctor la constatrile care au rezultat
din aceste activiti;
- angajaii implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe
sau neobinuite care
intervievate pot ajuta auditorul s evalueze selecia i aplicarea anumitor politici
contabile;
- consilierul juridic intern poate fi cel care poate da detalii n privina problemelor
juridice cum ar fi
litigiile, respectarea legislaiei i reglementrilor, informaii despre
fraude sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea, garaniile, acordurile
cu partenerii de afaceri i semnificaia condiiilor contractuale;
- personalul de vnzare sau marketing care este cel mai n msur s fac referi la
schimbrile privind
strategiile de marketing ale entitii, tendiele n vnzare sau contractele cu clienii.
Cea de-a doua este potrivit standardelor de audit, procedura analitic, care
nseamn evaluarea informaiilor financiare efectuat prin intermediul unui studiu
asupra relaiilor plauzibile ntre informaiile de natur financiar i cele de natur
nefinanciar. n cadrul procedurilor analitice este inclus i investigarea acelor
fluctuaii i relaii contradictorii identificate fa de alte informaii relevante sau care
se abat semnificativ de la valorile previzionate.
Procedurile analitice pot fi utile la identificare existenei tranzaciilor sau
evenimentelor neobinuite, precum i a valorilor, indicatorilor i tendinelor care ar
putea indica probleme cu implicaii asupra situaiilor financiare i auditului.
La efectuarea procedurilor analitice, auditorul face estimri privind relaiile
plauzibile care se ateapt s existe, n mod rezonabil. Atunci cnd comparaia
estimrilor cu valori nregistrate genereaz relaii neobinuite sau neateptate,
auditorul ia n considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ.
Ce-a de-a treia categorie presupune ca aceste proceduri de audit s conin
urmtoarele:
- observaia asupra activitilor i operaiunilor entitii;
- inspecia documentelor;
- citirea rapoartelor ntocmite de conducere i de cei nsrcinai cu guvernana;
- vizitele efectuate la sediul i punctele de lucru ale entitii;
- urmrirea prin sistemul informaional a tranzaciilor relevante pentru
raportarea financiar.
25

n scopul identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul
situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, soldurilor de
conturi i prezentri de informaii, auditorul trebuie sa parcurg urmtoarele etape:
a) s identifice riscurile pe parcursul procesului de nelegere a entitii i mediului
sau ,
inclusiv controalele relevante referitoare la riscurile respective i prin analiza claselor
de tranzacii, soldurile de conturi i prezentrile de informaii din situaiile financiare;
b)
s coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul

afirmaiilor;
c)
s analizeze posibilitatea ca magnitudinea riscurilor s genereze o denaturare

semnificativ a
situaiilor financiare;
d) s analizeze probabilitatea ca riscurile s genereze o denaturare semnificativ
a situaiilor financiare.
n figura 2 din Anexa 4 este prezentat utilitatea informaiilor i probelor de
audit obinute de auditor, dar i utilitatea evalurii riscului. n evaluarea rsicurilor,
auditorul ajunge s obin o nelegere a controalelor pe care le coreleaz cu
afirmaiile. Pentru a contracta un risc nu sunt suficiente
activitile de control
individuale. De cele mei multe ori sunt necesare, n acest scop, multiple activiti de
control nsoite de alte elemente de control intern.
n ceea ce privete legtura stabilit ntre controale i o afirmaie, aceasta poate
fi direct sau indirect. O relaie nseamn un control mai puin eficient n prevenirea
sau detectarea i corectare denaturrilor dintr-o afirmaie. Aceste tipuri de legturi
stabilite ntre controale si o afirmaie sunt exemplificate prin figura 4.1. i figura 4.2.
din Anexa 5..
n activitatea de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie s determine care dintre
riscurile identificate sunt riscuri semnificative, adic riscuri care necesit o atenie
special. Riscurile semnificative se refer n principal la:
- tranzacii semnificative neuzuale;
- aspecte interpretabile;
n primul caz, riscurile sunt mai mari cnd intervin urmtoarele situaii:
- intervenia mai mare a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil;
- intervenia manual mai mare n colectarea i procesarea datelor;
- calcule i principii contabile complexe.
26

n ceea ce privete aspectele interpretabile, acestea se refer la efectuarea
estimrilor contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ de evaluare. De
asemenea, tot n legtur cu riscurile semnificative, auditorul trebuie s evalueze
modul n care au fost concepute controalele legate de aceste riscuri, de ctre entitate
i s stabileasc dac aceste controale au fost implementate, scopul lor fiind
contractarea riscurilor semnificative.
n legtur cu aceast problem, dac auditorul, n urma studiului efecuat,
consider c o deficien semnificativ n controlul intern al entitii, acesta va
comunica acest lucru celor nsarcinai cu guvernana sau conducerea.
Exist riscuri pentru care doar testele detaliate proiectate de auditor nu sunt
suficiente pentru
a furniza probe de audit corespunztoare. Acestea includ riscurile de procesare
inexact sau incomplet, riscuri care se refer la clasele de semnificative de
tranzacii cum ar fi veniturile, achiziiile, ncasrile i plile unei entiti. Astfel,
probabilitatea ca o iniiere sau modificare improprie a informaiilor s apar i s nu
fie detectat poate fi mai mare atunci cnd informaiile sunt iniiate, procesate sau
raportate doar n format electronic i controalele corespunztoare nu opereaz
eficient.
n astfel de cazuri, suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit
depinde de eficiena controalelor.
1.5.
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Pragul de semnificaie joac un rol major n determinarea tipului adecvat de

raport de audit ce ar trebui emis de ctre auditor. Comisia Standardelor de
Contabilitate Financiara a definit pragul de semnificaie astfel: importana unei
omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile, care prin prisma
circumstanelor generale d natere unei probabiliti ca raionamentul unei
personae rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fii fost schimbat
sau influenat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectiv.
27

n alt ordine de idei pragul de semnificie definit de Cadrul General pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilot financiare emis de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termini: Informaiile sunt semnificative
dac omisiunea sau denaturarea lor ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de
dimensiunea elementului sau a erorii. Judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii
sau denaturrii. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect sa
reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi
util.
n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului
de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ
denaturrile semnificative. Totui, att valoarea, ct i natura denaturrilor trebuie
luate n considerare. Ca i exemplificri de denaturri semnficative putem aminti:
- descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este
probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere;
- neprezentarea nclcrii cerinelor de reglementare cnd este probabil ca
impunerea ulterioar a
restriciilor potrivit reglementrilor s influeneze negative n mod semnificativ
capacitatea de operare;
Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la
nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie se afl n legtur direct cu dimensiunile elementului
sau cu gravitatea erorii, considerat n mpreujurrile specifice ale omisiunii sau
situaiilor financiare eronate. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la
nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele
de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat
de considerente legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de
infromaii i de relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca rezultat
diferite niveluri ale pragului de semnificaie.
n comformitate cu prevederile acestui standard auditorul are obligaia s
determine pragul de semnificaie atunci cnd se stabilete natura, momentul i aria
de cuprindere a procedurilor de audit, dar n acelai timp vor fi evaluate i efectele
denturrilor.
28

De multe ori ne ntrebm care este importana acestui prag de semnificaie,
dac se poate msura i n ce msur. Pragul de semnificaie joac un rol major n
determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebuie emis de acel auditor.
Astfel,
situaia
care
denaturrile
la
nivelul
situaiilor
financiare
sunt
nesemnificative, este adecvat ntocmirea de ctre auditor a unui raport fr rezerve.

Atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare
sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor, este necesar s se emit fie un
refuz de a se exprima o opinie, fie o opinie defavorabil, n funcie de natura
denaturrii. Dac pragul de semnificaie este mai mic atunci se impune exprimarea
unei opinii cu rezerve.
Plecnd de la definiia pragului de semnificaie o denaturare la nivelul
situaiilor financiare poate fi semnificativ dac informarea privind existena acestei
denaturri ar putea influena decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz
se poate vorbi despre trei niveluri de semnificaie pentru determinarea tipului de
opinie de exprimat:
1) Pragul de semnificaie este nesemnificativ
Denaturarea este considerat nesemnificativ atunci cnd la nivelul situaiilor
financiare exist o denaturare dar este puin probabil ca aceasta s influeneze
decizia unui utilizator rezonabil. n acest caz, auditorul poate exprima o opinie fr
rezerve.
2) Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare
ca ansamblu
Acest nivel cu toate c este semnifcativ, nu afecteaz situaiile financiare n
sensul c acestea, n ansamblu, prezint o imagine fidel. O astfel de informaie
eronat la nivelul situaiilor financiare poate afecta decizia unui utilizator. Atunci cnd
auditorul ajunge la concluzia c exist denaturri semnificative la nivelul situaiilor
financiare dar acestea nu le afecteaz n ansamblu, este adecvat exprimarea unei
opinii cu rezerve.
3) Sumele sunt att de semnificative nct imaginea fidel a
situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic
Cel mai nalt prag de semnificie se aplic atunci cnd exist o probabilitate
mare ca utilizatorii situaiilor financiare s ia decizii greite dac se bazeaz pe
situaiile financiare ca ntreg. Atunci cnd exist acest nivel maxim de importan
relativ, auditorul trebuie s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie
nefavorabil, n funcie de condiiile aplicabile. Pragul de semnificaie este mai
29

curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare de o anumit magnitudine ar
putea fi semnificativ pentru o companie mic, n timp ce o eroare cu aceeai valoare
monetar ar fi nesemnificativ pentru o companie mare.
1.6.
RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I

PRAGUL DE SEMNIFICAIE
La planificarea auditului, auditorul analizeaz aspectele care ar putea face ca

situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care
auditorul o are despre entitate i mediul acesteia i folosete:
-
la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific

auditul i exercit
raionamentul
profesional
cu
privire
la
evaluarea
riscurilor
de
denaturare
semnificativ a situaiilor financiare i modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul

auditului;
-
la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua dac
raionamentul legat de pragul de

semnificaie rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz.
Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnifaie, n relaia cu soldurile
conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut auditorul s se
decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie
examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de elemente trebuie examinate
i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit auditorului
s selecteze procedurile audit care, combinate, se estimeaz c reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut.
ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers.
Cu ct nivelul pragului de semnificaie este mai nalt, cu att riscul de audit este mai
sczut i invers. n cazul n care ulterior planificrii procedurile specifice de audit,
auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este mai sczut,
atunci riscul de audit crete. Ca urmare, auditorul va proceda n concordan cu
prevederile ISA 320 n felul urmtor:
a) fie reducnd nivelul riscului evaluat de denaturare semnificativ, acolo unde
este posibil
30

i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor;
b) fie reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului i
ariei de cuprindere
ale procedurilor de fond planificate.
Estimarea i calcul pragului de semnificaie se face pe baza unui proces bazat
pe conceptul n sine de prag de semnificaie i care are cinci etape. Primii doi pai,
respectiv fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificaie i repartizarea
acestei valori asupra diverselor segmente ale auditului, fac parte din etapa planificrii
auditului. Cel de-al treilea pas are loc pe tot parcursul auditului iar ultimii doi pai
sunt ntreprini aproape de sfritul auditului, n faza de finalizare a anagajamentului.
Ultimii trei pai fac parte din faza evalurii rezultatelor testelor de audit.
Auditorul fixeaz la momenutul iniial al planificrii misiunii valoarea preliminar
a pragului de semnificaie. Aceast valoare poate fi diferit de cea din momentul
evalurii rezultatelor precedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei
modificri a circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate
de auditor, ca urmare a realizarii procedurilor de audit.
Raiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaie este de a-l
ajuta pe audit s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul
fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de
probe dect n cazul n care aceast valaore ar fi mai mare. Figura 5 din anexa 6.
Pe parcursul desfurrii auditului, auditorul i poate modifica decizia privind
valoarea preliminar a pragului de semnificaie, noua estimare fiind numit valoare
revizuit a pragului de semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite
se pot meniona:
- modificarea unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii
preliminare;
- o decizie privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare;
n continuare vor fi prezentai unii dintre factorii care afecteaz determinarea
valorii preliminare a pragului de semnificaie.
Utilizarea unor baze de comparaie pentru a evalua semnificaia se
refer la faptul c pentru a putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative
se impune gsirea unor termeni de comparaie. Profitul net nainte de impozitare
reprezint principala baz de comparaie utilizat, de regul, deoarece acesta este
considerat un element cu importan maxim pentru utilizatorii de informaie
31

financiar. Unele firme utilizeaz alte baze de comparaie deoarece profitul net
fluctueaz de la un an la altul, neoferind o baz de comparaie stabil. Aceste baze
de comparaie pot fi: vanzrile nete, profitul brut i totalul activului.
Factori calitativi care afecteaz semnificaia reprezint anumite tipuri
de denaturri care ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori dect altele, chiar
dac valoarea lor bneasc este identic.
n ceea ce privete pasul al doilea, Repartizarea valorii preliminare a
pragului de semnificaie pe segmente de audit, acesta este necesar deoarece
probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca
ansamblu. O valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment l
va ajuta pe auditor s determine probele potrivite ce urmeaz a fi colectate. Auditorul
poate aplica pragul de semnificaie fie asupra conturilor de bilan sunt mai puine ca
numr dect conturile de rezultate, iar majoritatea procedurilor de audit se axeaz pe
bilan, repartizarea pragului de semnificaie asupra conturilor din bilanul contabil
este cea mai adecvat alternativ.
Ultimii pai ai aplicrii conceptului de prag de semnificaie, care cuprind
estimarea erorilor i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de
semnificaie, rezult din efectuarea testelor de audit. Cnd auditorul aplic
procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru
n care consemneaz toate erorile sau inexactitile constatate.
n comformitate cu ISA 320, pentru a evalua dac situaiile financiare au fost
ntocmite n toate aspectele semnificative n comformitate cu un cadru de raportare
financiar aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac situaiile au fost ntocmite n
toate aspectele semnificative n comformitate cu un cadru de raportare financiar
aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au
fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Totalul acestor informaii
cuprinde:
1. denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al
denaturrilor necorectate indentificate pe percursul auditului perioadelor precedente;
2.cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi
identificate n mod
special cum ar fi erorile prognozate.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi
semnficative, el trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin
32

extinderea procedurilor de audit sau s solicite conducerii s ajusteze sitaiile
financiare.
n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare, iar
rezultatele obinute prin extinderea procedurilor de audit nu permit auditorului s
ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este nesemnificativ,
acesta are obligaia s ia n considerare aceast situaie la elaborarea raportului de
audit.
n condiiile n care totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a
identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul trebuie s ia n
considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate mpreun cu
totalul denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie.
Dac totalul denaturrilor necorectate se apropie de nivelul de semnificaie, auditorul
trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit, solicitnd conducerii s
ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate.
Capitolul II :
STUDIU DE CAZ
DETERMINAREA RISCULUI DE AUDIT PRIN METODA DE

EANTIONARE STATISTIC BAZAT PE RISC
n exercitarea misiunii sale, auditorul se confrunt cu o multitudine de riscuri,

dintre care cele mai des ntlnite sunt legate de:
a) specificul entitii;
b) natura datelor supuse contabilizrii;
c) sistemul contabil i sistemul de control intern;
Fiecare entitate are anumite caracteristici proprii, n funcie de specificul entitii
se pot evidenia
33

urmtoarele riscuri generale:
- riscuri legate de situaia economic a entitii riscurile sunt diferite ntr-o
entitate aflat n dificulti financiare fa de o entitate fr dificulti majore;
- riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii (entitii) pot fi : riscuri
legate de structura organigramei i a procedurilor de lucru (n cazul unui grup de
firme cu o structur complex riscurile de eroare sunt mai mari, la fel cum absena
sau abuzul de proceduri reprezint un factor de risc), riscuri legate de calitatea
gestiunii (calitatea procesului de luare, transmitere i urmrire a deciziilor, calitatea
managementului, calitatea resurselor umane) i riscuri legate de controlul intern (un
sistem de control bine conceput i aplicat protejeaz entitatea mpotriva riscului de
erori);
- riscurile legate de atitudinea conducerii atitudinea conducerii poate contribui
la limitarea sau, dimpotriv, la creterea riscurilor legate de respectarea regulilor i
principiilor contabilitii;
Riscurile legate de natura datelor supuse contabilizrii pot fi:
- riscuri datorate prelucrrii unor date repetitive (cumprri, vnzri, etc);
- riscuri datorate prelucrrii unor date punctuale la anumite termene (procese
verbale de inventariere, coeficieni de repartizare, etc);
- riscuri datorate prelucrrii unor date excepionale extraordinare (reevaluri,
fuziuni)
Riscurile legate de conceperea i funcionarea sistemului de contabilitate i a
sistemului de control, din cadrul entitii, pot fi:
- riscul de control, evideniaz po sibilitatea apariiei unor erori semnificative n cadrul
unui cont sau intr-o categorie de operaiuni sau tranzacii, i care s nu poat fi
prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul contabil sau de sistemul
de control intern al entitii;
- riscul inerent, evideniaz erorile n rulajul sau soldul unui cont, care ar putea fi
semnificative i care se datoreaz n principal lipsei controlului intern;
- riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat care exist n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operaiuni sau tranzacii, care ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd
este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii de operaiuni;
Atunci cnd verific i dorete obinerea probelor de audit, auditorul are mai multe
variante:
34

-s selecteze i s verifice toate elementele (expl. Examinarea n proporie de
100% a elementelor care compun soldul unui cont);
-s selecteze doar elementele specifice ;
-s eantioneze.
Selecia elementelor specifice, are la baza raionamentul profesional al auditorului i
presupune selectarea elementelor dintr-o populaie, n funcie de o serie de factori
(afacerea clientului, caracteristicile populaiei testate, etc). Elementele specifice
selectate pot cuprinde: elemente cu valoare sau importan mare, toate elementele
peste o anumit valoare, etc). Selecia elementelor specifice este supus riscului de
neeantionare, de cele mai multe ori, rezultatele procedurilor aplicate elementelor
selectate astfel nu pot fi proiectate asupra ntregii populaii. Populaia reprezint
multitudinea datelor din rndul crora este selectat un eantion, despre care
auditorul dorete s trag concluzii.
Eantionarea (aa cum este ea definit n ISA 530), presupune aplicarea procedurilor
de audit, pe mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei
clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi
selectate. Mrimea eantionului este influenat de nivelul riscului de eantionare pe
care auditorul este dispus s-l accepte. Astfel, cu ct riscul pe care auditorul este
dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul va fi mai mare.
Eantionarea n audit poate fi aplicat folosindu-se :
metode de eantionare statistice (ex: selecia statistic bazat pe risc);
metode de eantionare nestatistice (ex: selecia bazat pe raionamentul
auditorului metod care se bazeaz pe experiena, judecata auditorului i
cunotinele generale despre client).
alte metode (ex: testarea datelor n proporie de 100%);
Metoda de eantionare utilizat este la latitudinea auditorului, indiferent de metoda
aleas auditorul va trebui s consemneze n dosarul de audit, principiile dup care s-a
realizat selecia metodei respective.
Dup ce a stabilit mrimea eantionului, auditorul va forma eantionul, utiliznd
urmtoarele metode de selectare a eantioanelor:
utilizarea unui program informatic, care s genereze numere aleatoare
(ntmpltoare) sau utilizarea unor tabele cu numere aleatoare;
selecia sistematic;
selecia la ntmplare;
selecia n bloc;
35

Selecia sistematic presupune mprirea populaiei
la mrimea eantionului,
obinndu-se un interval de eantionare (ex: numrul facturilor emise este de 1000,

eantionul ales este de 50 de facturi iar intervalul de eantionare de 20), se
determina apoi un punct de plecare (se alege o cifr cuprins ntre 1 i 20, exemplu
16) i se selecteaz fiecare a 20 factur (eantionul va fi format din elementele:
16,36,56,76 etc, adic din cele 1000 de facturi se vor verifica a 16-a factur emis, a
36-a factur, a 56 factur, etc).
n cazul seleciei la ntmplare, auditorul alege eantionul fr a urma anumite reguli
stabilite. Selecia n bloc, implic selectarea unui bloc de elemente din cadrul
populaiei, fiind o metod mai puin utilizat la eantionarea n audit.
n practic, auditorii pot utiliza i alte metode, cum ar fi metoda proporional de
selecie, care presupune mprirea eantionului n proporia 80:20. Astfel, 80% din
mrimea eantionului va fi aleas din rndul elementelor cu valorile cele mai mari (n
ordine descresctoare), iar 20% vor fi alese aleatoriu, din restul populaiei.
LIST DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL AL SOCIETII S.C. ALPHA S.A.
Iniiale
Data
Client: SC ALPHA SA
ntocmit de:
24.03.2009
Macovei Andrai
Perioda auditat:
31.12.2008
Revizuit de:
Dima Mihai
27.03.2009
Da
36
Nu

1. Managementul
(a) Le lipsesc managerilor cunotinele i
experiena necesare pentru a conduce
societatea?
Nu
(b) Au managerii tendina de a angaja

societatea n asocieri cu grad de risc ridicat?
Nu
(c) Au avut loc schimbri ale managerilor cu

funcii cheie n cursul exerciiului financiar?
Nu
(d) Exist anumite cerine privind meninerea

unui nivel al rentabilitii sau ndeplinirea unor
obiective? (de ex: Pentru ndeplinirea unor
cerine din partea creditorilor)
Da
(e) Are rezultatul raportat o semnificaie

personal pentru manageri? (de ex: prime
legate de profit)
Nu
(f) Controlul administrativ i cel exercitat de

manageri sunt slabe?
Nu
(g) Lipsesc sistemele informatice manageriale

performante?
(h) Sunt managerii implicai concret n
sarcinile zilnice? (Aceast ntrebare
este relevant numai dac se identific
un risc la punctul (d) sau (e) de mai
sus)
EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE

MANAGEMENT
MEDIU
Explicaii
Datorit faptului c S.C. ALPHA S.A. trebuie
s ndeplineasc anumite cerine de
performan pentru a putea beneficia n
continuare de creditare din partea bncii
ALPHA BANK ROMNIA i totodat, lipsesc
sistemele informatice manageriale
37
Da
Nu

performante.
Da
Nu
2. Contabilitate
(a) Este funcia contabilitii descentralizat?
Nu
(b) Le lipsesc personalului din contabilitate

instruirea i capacitatea de a-i duce la
ndeplinire sarcinile care le revin?
Nu
(c) Exist probleme de atitudine sau de moral

sczut n departamentul de contabilitate?
(d) Exist riscul comiterii unor erori ca
urmare a faptului c angajaii societii
lucreaz sub presiune?
Nu
Nu
EVALUARE GENERAL A RISCULUI CONTABIL

FOARTE SCZUT
3. Activitatea societii auditate

(a) i desfoar societatea activitatea ntrun sector cu risc ridicat?
(b) Exist vreun creditor ter parte cu o
importan individual semnificativ?
Nu
Da
(c) Exist o concentrare de aciuni sau de

drepturi de vot mai mare de 25% n posesia
unor membrii ai Consiliului de Administraie
fr funcie executiv?
Nu
(d) Se anticipeaz c afacerea (sau o parte

din ea) ar putea fi vndut n viitor?
Nu
(e) A fost preluat controlul societii de

altcineva n ultimele 12 luni?
Nu
(f) Este societatea insolvabil?
Nu
38

4. Auditul societii
(a) Este prima dat cnd firma va audita
acest client?
Nu
(b) S-a exprimat n raportul de audit o opinie

cu rezerve semnificative n vreunul din
ultimii doi ani?
Da
(c) Ai descrie relaia cu societatea-client ca

fiind conflictual sau n deteriorare?
(d) Exist presiuni legate de onorarii sau
de timp?
(e) Exist un numr nsemnat de operaiuni
greu de auditat?
Nu
Nu
Nu
Da
EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AUDIT

RIDICAT
Explicaii
EVALUARE GENERAL A RISCULUI INERENT
Pe baza celor de mai sus:
FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT
Lista de verificare a riscului inerent general este utilizat pentru

evaluarea riscului inerent general i pentru clasificarea clienilot n entiti cu
risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. Aceasta trebuie completat pentru
toate angajamentelor de audit, indiferent de tehnicile de testare.
Cnd evalum acest risc, se analizeaz fiecare ntrebare, trebuie avut n
vedere faptului c se ia n considerare riscul de audit general potenial creat
printr-un set dat de circumstane. Astfel
, n acest caz trebuie avut n vedere dac circumstanele afecteaz sau nu
riscul entitii. ntrebrile din lista de verificare sunt formulate astfel nct
rspunsul da este un indiciu al riscului. Anumite raspunsuri positive poart
o not de risc mai mare dect altele, care indic importana fiecreia dintre
circumstane particulare considerate. Riscul general atribuit entitii deriv din
evaluarea fiecrei seciuni privit n ansamblu. Numrul rspunsurilor positive
39

va indica gradul de risc atunci cnd este luat n considerare fiecare ntrebare
n
parte,
iar
managerul
misiunii
de
audit
trebuie
s-i
foloseasc
raionamentul professional asupra nivelului general de risc. n tabel se trece o

explicaie a evalurii. Ar putea exista circumstanele n care, dei rspunsurile
indic un nivel particular de risc, managerul s considere ca riscul general
trebuie s fie mai mare. n asemenea circumstane, managerul trebuie s
nlocuiasc riscul indicat de ntrebrile standard cu un nivel mai ridicat de risc
i s fac o not justificativ. Riscul general derivate din lista de verificare nu
poate fi niciodat redus printr-un proces similar.
n seciunea management, la prima ntrebare, raspunsul trebuie s fie
aproape ntotdeauna NU, dei pot fi cazuri, de exemplu n situaiile de
deschidere a afacerii, n care cunotinele despre client sunt insuficiente
pentru a ajunge la o concluzie i aici apare un risc potenial, iar rspunsul
trebuie s fie DA. La cea de-a doua ntrebare trebuie avut n vedere incidenta
proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte i
cunotinele despre conducerea clientului. Pentru a treia ntrebare, cuvntul
important este aici cheie. Atunci cnd n-au avut loc modificri la nivelul
conducerii inferioare, este important s se verifice dac persoanele respective
fac parte din conducerea-cheie sau nu. ntrebarea a patra, se refer la motive
externe, cum ar fi ateptrile companiei-mam, fluxul necesar al profiturilor
pe un anumit numr de ani n vederea cotrii, ateptrile acionarilor care nu
sunt membri n conducerea executiv sau, cel mai des, satisfacerea
ateptrilor creditorilor. ntrebarea a cincea, se refer la motive interne. Este
important s se aib n vedere ca ntrebarea se refer la profiturile raportate i
nu la rezultatele efective. Faptul c unicul administrator-director deine 100%
din capitalul social indic raspunsul NU, ntruct manipularea rezultatelor
raportoare nu are nicio valoare aparent n acest context. Urmtoarele dou
ntrebri se refer la gradul de control exercitate de conducere asupra
desfurarii activitii. Este important s se in cont de mrimea entitii i
de natura activitii pentru a putea rspunde, adic s se descopere dac
controalele sunt adecvate n funcie de nivelul de control ateptat pentru o
astfel
de
entitate.
ntrebarea
final
40
din
seciunea
despre
conducere

recunoate c, acolo unde conducerea nu este implicat n operaiunile zilnice

ale funciei contabile, riscul manipulrii cifrelor de ctre conducere este redus.
Activitatea zilnic la care se refer este activitatea contabil. Dac la d) sau e)
nu este indicat niciun risc, atunci punctual h) nu poate duce la o reducere a
riscului, chiar dac conducerea nu este implicat puternic n activitatea
zilnic. Rspunsurile positive la d)-h) sunt considerate a avea un risc mai
ridicat fa de ntrebrile a)-c).
n seciunea contabilitate, cele patru ntrebri sunt foarte simple i nu
necesit explicaii suplimentare, ele trateaz n general competena i
credibilitatea personalului contabil. Toate ntrebrile sunt considerate a
contribui n mod egal la risc.
n seciunea activitatea clientului, se abordeaz factori care afecteaz
entitatea-client ansamblu, inclusive gradul de analiz extern la care sunt
supuse conturile i posibilele motive pentru manipularea cifrelor. Un sector de
risc ridicat este n principal un sector n care falimentul ntreprinderilor este
frecvent. Trebuie inut cont c exist cazuri n care riscul sectorului nu
afecteaz entitatea. La a doua ntrebare, aspectul important aici este c
ntrebarea se refer la creditorii care sunt individual semnificativi i astfel o
valoare mare pentru o categorie de creditori nu va avea rezultat neaprat un
risc suplimentar. Pentru a evalua pragul de semnificaie trebuie pornit de la
factorul pragului de semnificaie. ntrebarea a treia pune accent, s se
analizeze pentru a putea hotr dac societatea-mam este sau nu este
executiv. Pentru urmtoarea ntrebare, pentru baza unui rspuns DA, se
poate deduce c manipularea cifrelor din conturi. ntrebarea privind schimbul
conducerii controlului intern in ultimele 12 luni este absolute necesar pentru
simplul fapt c aceste personae sunt necunoscute auditorului. La ntrebarea
privind solvabilitatea, cei mai buni indicatori ai solvabilitii sunt solvabilitatea
i testul acid. Rspunsurile positive la ntrebrile d)-f) sunt considerate a avea
un impact semnificativ mai mare asupra riscului dect celelalte ntrebri din
aceast seciune.
n ceea ce privete auditul, aceast seciune final din lista de
verificare trateaz cunoaterea de ctre firm a clientului, bazat pe
41

experiena anterioar i pe relaia acestuia cu clientul. Rspunsul DA la prima

ntrebare implic ntotdeauna un factor de risc potenial. n cazul unui raspuns
pozitiv la cea de-a doua ntrebare este important s se ia n considerare
natura oricror reserve atunci cnd se evalueaz dac acestea sunt sau nu
sunt semnificative. n funcie de relaia dintre client i auditor i de
raspunsul afirmativ, ca urmare a unor omisiuni de informaii, auditorul
trebuie s fie n mod special mai preocupat. Presiunea exercitat de clieni
asupra auditorului, poate fi semnificativ important pentru auditor.
LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC AL SOCIETII ALPHA S.A.
Iniiale
Data
Client:S.C. ALPHA S.A.
ntocmit de: 26.03.2009

Macovei
Andra
Perioada: 31.12.2008
Revizuit de: 28.03.2009

Dima Mihai
Riscul inerent
Pragul de
semnificaie =
260 RON
Riscul
inerent
general =
mediu
Riscuri inerente specifice
Imobilizrile corporale i
necorporale
Ref.
sit
T1
Evaluare
Stocuri i
producie n
curs de
execuie
cantiti
Stocuri i
Da
producie n
curs de
execuie
Da
Da
42
Mediu
70%
Mediu
70%
Ridicat
100%

evaluare
Debitori
Da
Mediu
70%
Conturi la
bnci i
casa pli
Mediu
70%
Conturi la
bnci i
casa
ncasri
Mediu
70%
Conturi la
bnci
confruntate
cu extrasele
de cont
Mediu
70%
Creditori
Mediu
70%
Creditori pe termen lung
Mediu
70%
Vnzri
Mediu
70%
Cumprri
Mediu
70%
Cheltuieli
Da
Mediu
70%
Salarii i
indemnizaii
Da
Mediu
70%
Alte seciuni de audit
Da
Mediu
70%
Balana de verificare i
nregistrri
contabile
Mediu
70%
Situaii
financiare
preliminare
i
nregistrri
dup
sfritul
exerciiului
Mediu
70%
43

Dup evaluarea riscului inerent general este important s se considere dac

exost vre-un domeniu de audit care s aib ataat un risc specific. Riscul
inerent specific reprezint posibilitatea apariiei unei informaii eronate
semnificative ntr-un anumit domeniu, din cauza unei problem specific n acel
domeniu. Nu trebuie reflectate tot problemele generale dac, acestea au fost
deja considerate n evaluarea inerent general. Pentru evalaurea riscului
inerent specific sunt necesar i rspunsurile la ntrebrile din lista de verificare
de mai jos. Cnd se atribuie riscul specific, trebuie avut n vedere a nu se lua
n considerare de dou ori. Trebuie luat n considerat doar riscul declaraiilor
eronate semnificative. Cele sae ntrebri se concentreaz s afle de ce sunt
ateptate erori.
Urmtoarea list prezint exemple ce pot duce la un risc specific n
legtur cu plile n numerar i cu cele prin banc
1. Sistemul
sistem manual
lipsa separrii ndatoririlor/ o slab separare a acestora
nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat n mod defectuos
nu se fac nregistrri n mod regluat sau systematic
cecurile sau alte pli pot fi efectuate fr a fi autorizate n mod
correct
un individ poate s-i autorizeze cecuri pentru el nsui
2. Contabilul
-
un contabil incompetent ine evidena jurnalului de cas i jurnalelor de

vnzri i
cumprri
-
contabilul nu aduce la zi toate nregistrrile
3. Operaiuni complexe
-
operaiuni pe piaa monetar
operaiuni valutare complexe
4. Pierderi sau fraude

44

posibiltatea de furt al numerarului din cas
posibilitatea de fraud din cause plilor bancare inadecvate sau a

cererilor false de
numerar
-
posibilitatea de fraud prin utilizarea neautorizat a cecurilor
5. Raionamente calculi
-
valute multiple, n special n cazul n care cursurile de schimb se

determin prin
tranzaciile cross euro

6. Tranzacii neobinuite
-
operaiuni cu numerar procesate n afara registrului de cas
pli i ncasri n numerar pentru aranjarea plafonului de cas
conturi bancare n valut cu regim special

un contabil incompetent, care gestioneaz toate evidenele contabile
acesta este un
risc inerent mediu.

un sistem informatics acesta va face erori n mod systematic sau
deloc, de aceea sistemul va trebui verificat dac a fost correct instalat i dac
funcioneaz corespunztor, iar auditorul va folosi informaiile obinuite astfel
pentru a-i justifica concluzia de a nu asocia sistemului informatics un risc
inerent.
nu se ine evidena reconcilierilor bancare effectuate de client
probabilitatea erorilor nu crete doar din cauza c nu se ine evidena acestei
procedure, ci mai degrab pentru ca lipsa dovezilor necesare pentru audit
restrnge posibilitile auditorului de a verifica conturile la bnci i cas.
O dat ce s-au luat n considerare toi factorii i utiliznd lista de verificare
a riscului inerent se poate observa i evalua riscul n una din categorii.
RISCURI INERENTE SPECIFICE I MRIMEA EANTIOANELOR INIIALE (T1)
45

Numr de
riscuri
inerente
specifice
identificate
NIVEL GENERAL DE RISC INERENT
Foarte sczut Sczut
Nivel mediu
Nivel
ridicat
23%
50%
70%
100%
3 sau 4 riscuri 50%
70%
100%
100%
5 sau 6 riscuri 70%
100%
100%
100%
0, 1 sau 2
riscuri
NTREBRI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE

1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual
necomputerizat?
2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregtit
profesional?
3 Operaiuni complexe (natura operaiunii efective, nu modul
cum este ea nregistrat)?
4 Risc de pierderi /deturnri de fonduri / fraud?
5 Multe judeci profesionale /calcule?
6 Operaiuni neobinuite (natura operaiunii sau natura
procesului n afara sistemului)?
RISCURI INERENTE SPECIFICE I MRIMEA EANTIOANELOR INIIALE
Iniiale
Data
46

Client: S.C. ALPHA S.A.
ntocmit de:
26.03.2009
Macovei Andra
Perioada auditat: 31.12.2008 Revizuit de:

Dima Mihai
28.03.2009
SE VA UTILIZA NUMAI N CAZUL ABOPTRII METODEI DE EANTIONARE BAZATE PE

RISC
RNNE
Risc
inerent (T3)
(RI):
sursa F2
Calculul
benzii de
risc
Riscul
de
control RI x RNNE x
RC
Mrimea
eantionului (T4)
(T2)
Imobilizrile
corporale i
necorporale
70%
56%
N/A
39,2%
38
Stocuri i
producie n
curs de
execuie
cantiti
70%
100%
N/A
70%
48
Stocuri i
producie n
curs de
execuie
evaluare
100%
100%
N/A
100%
53
Debitori
70%
56%
N/A
39,2%
38
Conturi la
bnci i casa
pli
70%
100%
N/A
70%
48
Conturi la
bnci i casa
ncasri
70%
100%
N/A
70%
48
Conturi la
bnci
confruntate
cu extrasele
de cont
70%
100%
N/A
70%
48
Creditori
70%
56%
N/A
39,2%
38
47

Creditori pe
termen lung
70%
56%
N/A
39,2%
38
Vnzri
70%
31%
N/A
21,7%
28
Cumprri
70%
31%
N/A
21,7%
28
Cheltuieli
70%
31%
N/A
21,7%
28
Salarii i
indemnizaii
70%
31%
N/A
21,7%
28
Alte seciuni
de audit
70%
100%
N/A
70%
48
Balana de
verificare i
nregistrri
contabile
70%
100%
N/A
70%
48
Situaii
70%
financiare
preliminare i
nregistrri
dup sfritul
exerciiului
100%
N/A
70%
48
FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL (T2)
SIGURAN
CRITERII
RISC
Semnificativ
Rata de eroare pn la 2%
13.5%
Moderat
23%
Limitat
56%
Inexistent
Rata de eroare mai mare de

10%
100%
n aplicaia prezentat, auditorul consider c nu se poate baza pe controlul intern, riscul de

control fiind 100%.
FACTORI AI RISCULUI DE NEDETECTARE PRIN NEEANTIONARE (T3)
SIGURANA N
EXAMINAREA
ANALITIC
Inexistent
100%
48
Moderat
56%
Ridicat
31%

Riscul de nedetectare prin neeantionare (RNNE) este riscul ca procedurile analitice s nu

duc la depistarea de erori sau neconcordane n situaiile financiare. n funcie de decizia
auditorului (de a se baza sau nu pe procedurile analitice), se folosesc procentele din tabelul
de mai sus.
TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE < 400 (T4)
BANDA DE RISC
MRIMEA
EANTIONULUI
78.4% PN LA 100%
53
58.5% PN LA 78.3%
48
43.8% PN LA 58.4%
43
33.0% PN LA 43.7%
38
24.9% PN LA 32.9%
33
18.9% PN LA 24.8%
28
14.4% PN LA 18.8%
23
11.1% PN LA 14.3%
18
8.5% PN LA 11.0%
13
6.6% PN LA 8.4%
0 PN LA 6.5%
TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE >400 (T5)
49

BANDA DE RISC
MRIMEA
EANTIONULUI
72.1% PN LA 100%
59
58.7% PN LA 72.0%
52
47.8% PN LA 58.6%
48
39.0% PN LA 47.7%
44
30.2% PN LA 38.9%
40
23.4% PN LA 30.1%
35
18.1% PN LA 23.3%
30
14.0% PN LA 18.0%
25
10.9% PN LA 13.9%
20
8.4% PN LA 10.8%
15
6.5% PN LA 8.3%
10
PN LA 6.4%
n exemplul prezentat s-a evideniat legtura dintre riscul de audit i mrimea eantioanelor
care urmeaz s fie verificate de auditor, folosind metode de eantionare statistice, bazate pe
risc.
50

Evaluarea Riscului de Audit

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Evaluarea Riscului de Audit

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT I A COMPONENTELOR SALE, NELEGEREA ENTITII

I A MEDIULUI SU I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI