Politici Si Optiuni Contabile ID 2011

Politici si Optiuni Contabile
- Suport de Curs -
POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE

-suport de cursINTRODUCERE .................................................................................................................2
Obiectivele cursului..............................................................................................................2
Modul in care este conceput cursul .......................................................................................2
Modul de abordare al cursului...............................................................................................3
CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE
ESTIMARE SI OPTIUNI CONTABILE ..................................................................................5
1.1
Obiectivele Capitolului I............................................................................................5
1.2
Definirea conceptelor de politici contabile..................................................................5
1.3
Definirea conceptelor de tehnici de estimare...............................................................6
1.4
Definirea conceptelor de opiuni contabile................................................................14
1.5
Test de autoevaluare ................................................................................................16
1.6
Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare ....................................................17
1.7 Probleme propuse spre rezolvare..................................................................................20
Bibliografia capitolului I.....................................................................................................20
CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I
PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A ACTIVELOR .........................................21
2.1 Obiectivele Capitolului II..............................................................................................21
2.2 Politici de recunoatere a activelor ................................................................................21
2.3 Politici de evaluare a activelor ......................................................................................26
2.4 Politici de prezentare n situaiile financiare ..................................................................39
2.5 Test de autoevaluare .....................................................................................................43
2.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare .........................................................45
2.7 Probleme propuse spre rezolvare...................................................................................49
Bibliografia capitolului II ...................................................................................................50
CAPITOLUL 3. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE, EVALUARE I
PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A DATORIILOR........................................51
3.1 Obiectivele Capitolului III ............................................................................................51
3.2 Politici contabile de recunoatere a impozitul asupra rezultatului...................................51
3.3 Politici contabile de evaluare a impozitul asupra rezultatului .........................................52
3.4 Politici de prezentare n situaiile financiare a impozitul asupra rezultatului ...................57
3.5 Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor
contingente.........................................................................................................................58
3.6 Politici contabile de evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor
contingente.........................................................................................................................60
3.7 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la provizioane, datorii
contingente i active contingente n situaiile financiare ......................................................63
3.8 Politici contabile privind recunoaterea i msurarea Subveniilor guvernamentale ........64
3.9
Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la subveniile guvernamentale
in situatiile financiare .........................................................................................................67
3.10
Test de autoevaluare............................................................................................69
3.11
Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare................................................70
3.12
Probleme propuse spre rezolvare .........................................................................72
Bibliografia capitolului III ..................................................................................................73

- Suport de Curs -
INTRODUCERE
Obiectivele cursului
Prezentul suportul de curs, la disciplina Politici si Optiuni Contabile se
adreseaza studentilor din anul trei de studiu forma de invatamant la distanta.
Disciplina Politici i opiuni contabile are ca obiective formarea studenilor,
viitori profesionisti in domeniul contabilitatii, prin asimilarea metodelor i
tratamentelor definite de un sistem contabil. n cazul nostru, sistemul contabil este
cel bazat pe standardele contabile internaionale. Astfel, la sfarsitul acestui curs,
studentii trebuie sa fie capabili (1) sa inteleaga si sa faca diferenta intre
urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si tehnici de estimare;
(2) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a diferitelor
categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul profesional
in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata imaginea fidela a
realitatii economice; (3) sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si
prezentare a diferitelor categorii de datorii in situatiile financiare si sa-si exercite
ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este
reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.
Modul in care este conceput cursul

n atingerea obiectivelor propuse, suportul de curs este structurat in trei
mari capitole (unitati de invatare), respectiv, Capitolul I Definirea conceptelor de
politici contabile, tehnici de estimare i opiuni contabile care va intampina
nevoile studentilor de a se familiariza si de a intelege conceptele care stau la baza
acestei discipline respectiv conceptele de opiuni contabile, politici contabile, si
estimari contabile. Acest capitol, imbina partea teoretica cu exercitii si probleme
rezolvate, culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre
rezolvare. Cunostintele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face
subiectul primului test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca pondere
50% din nota finala. Capitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i
prezentare n situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor
si estimarilor contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii
diferitelor categorii de active n situaiile financiare oferind astfel studentilor
posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite
in anii anteriori referitor la recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in
situatiile financiare prin relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun
profesionistii contabili atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in
situatiile financiare. Nu in ultimul rand, mentionam ca acest capitol imbina partea
teoretica cu exercitii si probleme rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si
alte probleme propuse spre rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii
acestui capitol vor face subiectul primului test de verificare din timpul semestrului
ce va avea ca pondere 50% din nota finala. Capitolul III Politici contabile de

- Suport de Curs -
recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a datoriilor va analiza

aria optiunilor, politicilor si estimarilor contabile in contextul recunoaterii,
evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de datorii n situaiile financiare
oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi noi cunostinte si de a
aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la recunoasterea,
evaluarea si prezentarea datoriilor in situatiile finanaciare prin relatarea si
explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili atunci cand
recunosc, evalueaza si prezinta datoriile in situatiile financiare. Nu in ultimul
rand, mentionam ca acest capitol imbina partea teoretica cu exercitii si probleme
rezolvate culminand cu testele de autoevaluare si alte probleme propuse spre
rezolvare. Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor face
subiectul celui de-al doilea test de verificare din timpul semestrului ce va avea ca
pondere 50% din nota finala.
Sumarizand ideile de mai sus, evaluarea cunostintelor si criteriile de
evaluare folosite in definitivarea notei finale este formata din media aritmetica a
notelor obtinute de studenti la cele doua probe de verificare din timpul
semestrului. Probele de verificare vor fi in scris si vor testa cunostintele dobandite
de maniera urmatoare: prima proba de verificare va testa cunostintele dobandite la
capitolul I si capitolul II, iar a doua proba de verificare va testa cunostintele
dobandite la capitolul III.
Resursele complementare ce pot fi folosite de studenti in vederea insusirii
competentelor sunt reprezentate de manualul de Politici si Optiuni Contabile,
autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu,
Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan,
Maria Cristina Morariu, Marian Scrin, , Editura Infomega, 2008, care a stat la
baza realizarii acestui sutport de curs, precum si orice alt material care trateaza si
explica Standardele Internationale de Contabilitate IAS/IFRS.
Modul de abordare al cursului

Cursul este astfel gandit incat sa permita studentilor parcurgerea lui cu
usurinta. Fiecare capitol dispune de partea teoretica, a carui continut este intrerupt
din loc in loc de diferite exemple rezolvate.
De asemenea, in interiorul unitatilor de invatare, acolo unde este necesar,
sunt introduse rubrici denumite Sarcini de invatare. Obiectiv acestor rubrici este
de a face trimitere la acele pagini din manualul de Politici si Optiuni Contabile
care descriu si explica aspecte teoretice care nu sunt abordate in suportul de curs
si a caror cunoastere este necesara in vederea evaluarii cunostintelor prin
intermediul celor doua probe de verificare din timpul semestrului.
La sfarsitul fiecarui capitol se delimiteaza sectiunea sarcinilor de invatare
care sunt anuntate prin titluri specifice: Test de autoevaluare.
Raspunsurile la aceste sarcini de invatare se gasesc la sfarsitul capitolului
respectiv, in sectiunea Raspunsuri si Comentarii la testul de autoevaluare.

- Suport de Curs -
Pentru a identifica mai usor raspunsurile, am numerotat exercitiile din testul de

autoevaluare al fiecarui capitol cu numere succesive.
De asemenea, fiecare capitol pune la dispozitie studentilor exercitii
propuse spre rezolvare, lucrari de verificare/teme de control, introduse prin
sectiunea intitulata Probleme propuse spre rezolvare. Problemele propuse la
aceasta sectiune, nu au raspunsurile in suportul de curs, dar reprezinta un bun
exrcitiu pentru student in a-si testa cunostintele si de a ridica eventualele intrebari
la urmatoarea intrevedere cu tutorele.
Evaluarea continua este o modalitate de apreciere a activitatii
cursantului, pe parcursul intregului semestru. Evaluarea continua va fi facuta in
principal pe baza Problemelor propuse spre rezolvare (notate de tutore) a caror
pozitionare este mentionata mai sus.

- Suport de Curs -
CAPITOLUL 1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI

CONTABILE, TEHNICI DE ESTIMARE SI OPTIUNI
CONTABILE
1.1 Obiectivele Capitolului I
Capitolul I Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare i
opiuni contabile va intampina nevoile studentilor de a se familiariza si de a
intelege conceptele care stau la baza acestei discipline respectiv conceptele de
opiuni contabile, politici contabile, si estimari contabile. Acest capitol, imbina
partea teoretica cu exercitii si probleme rezolvate, culminand cu testele de
autoevaluare si alte probleme propuse spre rezolvare. La sfarsitul acestui capitol,
studentii trebuie sa fi dobandit cunostinte care sa le perminta intelegerea si
diferentierea intre urmatoarele concepte: politici contabile, opiuni contabile si
tehnici de estimare si tratamentul contabil ce trebuie aplicat conform standardelor
internationale de contabilitate atunci cand au loc schimbari de politici si schimbari
de estimari.
1.2 Definirea conceptelor de politici contabile

Cele mai multe dintre sensurile definirii conceptului de politici contabile
vin s ntmpine realizarea unei contabiliti sincere (unei imagini fidele).
Astfel, dicionarul de contabilitate al Editurii Universitii din Oxford1
definete politicile contabile ca fiind bazele contabile specifice i utilizate n
permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare; aceste baze
sunt considerate i determinate de organizaie ca fiind cele mai adecvate pentru
prezentarea cu fidelitate a rezultatelor i operaiilor sale financiare; politicile sunt
focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, fondul comercial,
costurile de cercetare i de dezvoltare, operaiile exprimate n monede strine
etc..
O definiie mai nuanat aparine lui Christopher Nobes2: Politicile
contabile sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere pe care o
ntreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile
sau practici comerciale. Aceste politici trebuie s fie utilizate n mod permanent i
trebuie s fie publicate. Raportul anual al unei ntreprinderi va include o anex
privind politicile contabile care au fost aplicate n situaiile financiare. De
exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dac ntreprinderea a utilizat metoda
linear sau degresiv de amortizare, dac n evaluarea stocurilor a fost utilizat
metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate i contabilizate provizioanele pentru
plile viitoare de pensii.
1
2
Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey, Oxford University Press, Second Edition, 1999.
Christopher Nobes Pocket Accounting, The Economist Books, 1999.

- Suport de Curs -
Fa de coninutul standardului SSAP 2, FRS 18 Politicile contabile are

darul s pun la punct cteva aspecte eseniale:
a) s se disting cu mai mult claritate o schimbare de politici contabile
de o schimbare de estimare, prin definirea mai nuanat a politicilor
contabile i gsirea unei noi formule de definire a tehnicilor de
estimare;
b) s se expun n mod clar cerina conform creia o entitate ar trebui s
adopte acele politici contabile care, din punctul de vedere al conducerii
sale, sunt cele mai adecvate circumstanelor sale particulare, n vederea
realizrii obiectivului privind obinerea unei imagini fidele a poziiei
financiare i a operaiilor sale;
c) s se expun obiectivele i restriciile avute n vedere de ctre
conducere atunci cnd selecteaz i schimb politicile contabile;
d) s se expun circumstanele n care o entitate ar trebui s publice
detalii referitoare la tehnicile de estimare utilizate n aplicarea
politicilor sale contabile.
Plecnd de la aceste elemente de progres, standardul FRS 18 a fixat
urmtoarele obiective n vederea expunerii principiilor ce trebuie s fie urmrite
n selectarea politicilor contabile i a informaiilor necesare pentru a ajuta
utilizatorii s neleag politicile contabile adoptate i cum trebuie acestea s fie
aplicate:
o entitate adopt politicile contabile cele mai adecvate circumstanelor
sale particulare n scopul furnizrii unei imagini fidele;
politicile contabile adoptate sunt revizuite n mod regulat, pentru a se
asigura c ele sunt cele adecvate, i sunt schimbate atunci cnd o nou politic
devine mai adecvat circumstanelor particulare ale entitii;
n situaiile financiare sunt publicate informaii suficiente pentru a
permite utilizatorilor s neleag sensul politicilor contabile adoptate i modul n
care acestea trebuie s fie aplicate.
n lumina acestor obiective, standardul britanic definete politicile
contabile ca fiind principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
aplicate de o entitate, n scopul de a reflecta efectele tranzaciilor i altor
evenimente prin recunoaterea, selectarea bazelor de msurare i prezentarea
activelor, datoriilor, ctigurilor, pierderilor i evoluia fondurilor proprietarilor.
Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare.
1.3 Definirea conceptelor de tehnici de estimare

Tehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i
estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund
bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri, pierderi i evoluia
fondurilor proprietarilor.
Cu titlu de exemplu, tehnicile de estimare includ:

- Suport de Curs -
- metodele de amortizare, precum metoda linear i metoda degresiv,

aplicate n contextul unei baze de msurare particulare, utilizat pentru estimarea
mrimii avantajelor economice ale unei imobilizri corporale consumate pe
parcursul unei perioade;
- metodele utilizate pentru estimarea valorii prezente (engl. present value)
a unui provizion, precum valoarea dat de fluxurile de trezorerie viitoare
actualizate;
- estimrile msurii n care creanele comerciale nu vor fi recuperate, n
mod particular cnd astfel de estimri sunt realizate innd cont mai degrab de un
ansamblu de creane considerate ca un ntreg dect de elementele individuale.
Att politicile contabile ct i tehnicile de estimare presupun ca
ntreprinderea n cauz s fi recurs la una sau mai multe baze de msurare.
Bazele de msurare (engl. measurement bases) sunt atribute monetare ale
elementelor ce compun situaiile financiare active, datorii, ctiguri, pierderi, i
evoluii ale fondurilor proprietarilor. Astfel, atunci cnd o ntreprindere deine un
activ cumprat la un moment dat n trecut, un atare element poate fi reflectat prin
utilizarea mai multor valori. El este definit ca un cost istoric, valoare ce reprezint
suma pltit pentru a fi cumprat. Dar el poate s fie definit i de o valoare net de
realizare curent i, dac este nlocuibil, de un cost de nlocuire curent. n anumite
momente i pentru anumite elemente, mai multe atribute monetare sunt combinate
ntr-o formul (regul). De exemplu, n sistemul costurilor istorice, stocurile sunt
evaluate la cea mai mic valoare dintre costul istoric i valoarea net de realizare.
n mod similar, n sistemul bazat pe msurarea n costuri curente, valoarea curent
a unui activ, utiliznd regula valorii pentru ntreprindere (engl. value to the
business rule)3, este cea mai mic valoare dintre costul de nlocuire (replacement
cost) i valoarea recuperabil (engl. recoverable amount). Valoarea recuperabil
este dat de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (engl. value in use) i
valoarea net de realizare (engl. net realisable value). Unele atribute monetare
sunt utilizate n mod adecvat n situaiile financiare numai n conjuncie cu altele.
De exemplu, este improbabil ca valoarea de utilitate s poat fi utilizat n
situaiile financiare n mod singular. n general, ea este folosit n mod conjunctiv
cu alte atribute monetare, cum ar fi n contextul regulii valorii pentru
ntreprindere.
Standardul britanic relev urmtoarele reflecii privind liniile generale ale
aplicrii definiiilor de mai sus n practic:
a) n ceea ce privete distincia ntre politicile contabile i tehnicile de
estimare
Adesea, standardele contabile i legislaia societilor prescriu bazele de
msurare ce trebuie s fie utilizate pentru active sau datorii particulare. n msura
n care sunt prescrise sau selectate, bazele de evaluare fac obiectul politicilor
3
N. Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1 Contabilitile anglo-saxone,

Ed. Economic, 1999, pag. 111-112.

- Suport de Curs -
contabile. n acord cu aceast judecat de valoare, dac o entitate a evaluat

anterior anumite active la costurile lor istorice i evalueaz n prezent aceste
active la costurile lor de nlocuire, va fi vorba n acest caz de o schimbare n
politicile contabile.
n schimb, metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare
adecvate, ce corespund bazelor de msurare selectate, nu fac obiectul politicilor
contabile. Cu titlu de exemplu, o entitate poate s doreasc msurarea valorii
curente de ieire a unui activ. Ea ar putea s estimeze acest bun prin referire la
ieirile recente ale unor active similare sau la preurile indicate n anunurile
publicitare. Ambele variante sunt destinate s conduc la aceeai mrime. Ca
atare, n acest caz, are loc o schimbare de estimare i nu una care s vizeze
politicile contabile. Aceste estimri sunt numite tehnici de estimare.
n fapt, diferitele politici contabile prezint acelai set de fapte n diferite
moduri sau diferitele aspecte ale aceluiai set de fapte. n schimb, tehnicile de
estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie s fie prezentate.
b) n ceea ce privete bazele de msurare pentru activele interschimbabile
(confundabile)
Activele confundabile sunt active care, din punct de vedere substanial, nu
se disting unele de celelalte. Ca atare, n termeni economici, nu exist o baz
pentru a le distinge ntre ele. Bazele de msurare n costuri istorice ce in cont de
natura confundabil a acestor active le vor lua n considerare mai degrab n
totalitatea lor dect n mod individual. Exemplele unor atare baze de msurare
includ costul istoric mediu ponderat i costul istoric msurat pe baza metodei
primul intrat primul ieit (FIFO).
c) n ceea ce privete schimbrile de prezentare
Atunci cnd o entitate schimb modalitatea de prezentare a unor elemente
particulare ce compun situaiile financiare, acest fapt este o schimbare n politicile
contabile. Totui, numai prezentarea unor informaii adiionale nu reprezint o
schimbare n politicile contabile. Plecnd de aici, atunci cnd este prezentat o
analiz mai detaliat a unui element particular, sau cnd o informaie este
publicat pentru prima dat, acest fapt nu este n sine o schimbare n politicile
contabile. Cu toate acestea, este necesar s se publice sumele corespunztoare n
detalii similare.
Trebuie s se acorde atenie cazului cnd schimbarea contabil presupune
att o schimbare de prezentare ct i o schimbare de tehnic de estimare. Numai
primul tip de schimbare va fi tratat ca o schimbare n politicile contabile.
Politicile contabile au fcut, de asemenea, obiectul definirilor i analizelor
referenialului contabil internaional. Dincolo de faptul c toate standardele
contabile internaionale fac referire la politicile contabile, n vederea soluionrii
problemei n cauz, sub aspect conceptual, cmpul de reflecii cel mai dens se
gsete n litera i spiritul normelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i
IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori.

- Suport de Curs -
Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) definete

politicile contabile ca fiind principii, baze (fundamente), convenii, reguli i
practici specifice, aplicate de o ntreprindere, pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor sale financiare.
Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea
problemelor contabile. IAS 8 precizeaz ns c, n cazul n care nu exist
standarde sau interpretri emise de IASB aplicabile unei tranzacii, managerii
trebuie s i exercite judecata profesional pentru a gsi o soluie care s fie, n
acelai timp (par.10):
- relevant pentru procesul decizional al utilizatorilor; i
- fiabil, astfel nct situaiile financiare:
s reprezinte fidel poziia financiar, performanele i fluxurile de
trezorerie ale entitii;
s reflecte substana economic a tranzaciilor i nu numai forma lor
legal;
s fie neutre;
s fie prudente; i
s fie complete.
Pentru exercitarea judecii profesionale, managerii trebuie s in cont de
urmtoarele surse, n ordine descresctoare (par 11):
- standardele i interpretrile care trateaz probleme similare; i
- definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, datorii,
venituri i cheltuieli prevzute n cadrul conceptual.
Utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei
ntreprinderi, pe o anumit perioad, pentru a identifica tendinele poziiei ei
financiare, performanelor sale i fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele
activiti. Pentru aceasta, ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai politici
contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciiu (respectarea principiului
permanenei metodelor).
Totui, aa cum spunea Disraeli Schimbarea este inevitabil ntr-o ar
progresiv. Schimbarea este constant.4
IAS 8 precizeaz c o schimbare de politici contabile trebuie s fie
efectuat numai dac ea este impus printr-o reglementare sau de ctre un
organism de normalizare contabil sau dac o astfel de schimbare conduce la o
prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor incluse n situaiile
financiare ale ntreprinderii (par. 14).
O prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor, care figureaz
n situaiile financiare, este dat atunci cnd noua metod contabil conduce la o
informare mai relevant sau mai fiabil asupra poziiei financiare, performanelor
sau fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii.
4
Engl. Change is inevitable in a progressive country. Change is constant.

- Suport de Curs -
Standardul IAS 8 precizeaz c nu constituie schimbri de politici

contabile (par. 16):
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care
difer n substan (din punct de vedere al realitii economice) fa de evenimente
sau tranzacii survenite anterior; i
- adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care
nu avuseser loc anterior sau care erau anterior nesemnificative.
Reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale reprezint o schimbare
de politici cotabile dar ea va fi tratat n conformitate cu standardele IAS 16 i
IAS 38.
n cazul n care schimbarea de politici rezult din aplicarea unui standard
nou sau a unei interpretri noi, ea va fi tratat n conformitate cu prevederile
tranzitorii fixate de standardul sau interpretarea respectiv().
Dac o ntreprindere efectueaz o schimbare de politici contabile care
rezult fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din
decizia ntreprinderii, schimbarea trebuie s fie aplicat retrospectiv.
Aplicarea retrospectiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul de
deschidere al fiecrei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai
veche prezentat, i alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioad
anterioar prezentat, ca i cnd noua metod ar fi fost totdeauna aplicat.
Exemplul 15
ntreprinderea X a capitalizat pn n prezent dobnzile mprumuturilor
relative la stocurile produse n mod repetitiv. n cursul exerciiului N, managerii
au decis s aplice pentru prima dat standardul IAS 23 revizuit, care nu solicit
capitalizarea costurilor mprumuturilor aferente produciei unor asemenea active.
Ei consider c noua politic conduce la o mai mare transparen a costurilor
finanrii i face situaiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor
ntreprinderi din aceeai ramur.
Dobnzile ncorporate n valoarea produselor finite aflate n stoc au fost
de: 7.800 u.m., n N-1, i 15.600 u.m. n exerciiul N-2.
Contul de profit i pierdere al exerciiului N prezint un rezultat contabil,
nainte de deducerea cheltuielilor cu dobnzile i a cheltuielilor cu impozitul pe
profit, de 90.000 u.m., cheltuieli cu dobnzile exerciiului curent 9.000 u.m. i
cheltuieli cu impozitul pe profit 12.960 u.m.
Contul de profit i pierdere publicat n exerciiul N-1 se prezint astfel:
Rezultat contabil nainte de deducerea dobnzilor i a
impozitului pe profit
54.000
Cheltuielile privind dobnzile
Rezultatul contabil naintea de impozitare
54.000
5
Exemplul este preluat din L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare

european i internaional, ediia a doua, Editura Economic, 2007, pag. 49-50.
10

- Suport de Curs -
Cheltuieli privind impozitul pe profit

Rezultatul net
8.640
45.360
La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era 60.000 u.m., iar la

nchiderea exerciiului N-1, 105.360 u.m.
Cota de impozit pe profit este 16%.
Capitalul social al societii X este 30.000 u.m. Presupunem c nu exist
alte componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a
rezultatelor nerepartizate.
Contul de profit i pierdere pentru exerciiul N i pentru exerciiul N-1
(retratat) se prezint astfel:
Rubrici
Rezultat contabil nainte de deducerea
dobnzilor i a impozitului pe profit
Cheltuielile privind dobnzile
Rezultatul contabil naintea de impozitare
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Rezultatul net
N-1 (retratat)
90.000
-9.000
81.000
-12.960
68.040
54.000
-7.800
46.200
-7.392
38.808
Situaia variaiei capitalurilor proprii, la rndul ei, se va prezenta dup cum

urmeaz:
Rubrici
Capitalurile proprii la deschiderea
exerciiului N-1
Efectul schimbrilor de politici
(15.600 15.600x16%)
= Capitalurile proprii la deschiderea
exerciiului N-1 ajustate
Rezultatul exerciiului N-1
= Capitalurile proprii la nchiderea
exerciiului N-1
Rezultatul exerciiului N
= Capitalurile proprii la nchiderea
exerciiului N
Capital
social
30.000
Rezultat
nerepartizat
60.000
Total
90.000
-13.104
-13.104
30.000
46.896
76.896
30.000
38.808
85.704
38.808
115.704
30.000
68.040
153.744
68.040
183.744
Informaii furnizate n notele explicative:

n exerciiul N, societatea a schimbat politicile referitoare al tratamentul
costurilor mprumuturilor. n exerciiile anterioare, s-a procedat la capitalizarea
11

- Suport de Curs -
costurilor mprumuturilor aferente stocurilor produse n mod repetitiv. n prezent,

ele sunt considerate cheltuieli ale exerciiului curent. Managerii consider c noua
politic conduce la o mai mare transparen a costurilor finanrii i face situaiile
financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur.
Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv i informaiile comparative
pentru N-1 au fost retratate.
IAS 8 admite c exist situaii n care aplicarea retrospectiv a schimbrii
de politici nu se poate realiza, pentru toate exerciiile precedente, fie datorit
dificultii de a aprecia condiiile care existau n anii anteriori, fie pentru c
informaia necesar ajustrilor nu este disponibil. n astfel de cazuri, aplicarea
retrospectiv a schimbrii se limiteaz la exerciiile pentru care ea este
practicabil. Mai mult, n cazul n care orice aplicare retrospectiv este imposibil,
ntreprinderea trebuie s aplice noua politic prospectiv. Aplicarea prospectiv
presupune c: noua politic se aplic doar exerciiului schimbrii; situaiile
financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate; incidena schimbrii asupra
situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n anex.
O schimbare de politici contabile trebuie s fie acompaniat de furnizarea
de informaii. Astfel, ntreprinderea trebuie s indice, n notele explicative,
urmtoarele elemente:
- natura schimbrii;
- motivele pentru care aplicarea noii politici contabile conduce la
furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante;
- pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente
prezentate, impactul schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare
afectat i asupra rezultatului pe aciune;
- mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi
exerciiu prezentat; i
- dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit
exerciiu precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere
a modului n care i a momentului n care schimbarea de politici a fost aplicat.
IAS 8 trateaz de asemenea problema schimbrilor de estimri contabile.
Avnd n vedere incertitudinile inerente activitilor ntreprinderii,
numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot s fie evaluate cu precizie i
nu pot s fac dect obiectul unei estimri.
Operaia de estimare implic formularea de judeci bazate pe ultimele
informaii disponibile. De exemplu, poate s fie necesar estimarea creanelor
incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor
economice viitoare procurate de imobilizrile corporale i necorporale. De altfel,
ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii
activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare ocup
un loc central.
12

- Suport de Curs -
O estimare poate s fie revizuit, dac se produc schimbri care vizeaz

circumstanele pe care aceasta era bazat sau ca urmare a unor noi informaii ce
atest o experien mai mare sau evoluii ulterioare (par.34).
Uneori, este dificil s se disting ntre o schimbare de politici contabile i o
schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o
schimbare de estimare contabil, solicitndu-se, totodat, furnizarea unor
informaii adecvate.
Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n
determinarea rezultatului net, n (par. 36):
- exerciiul schimbrii, dac aceasta afecteaz numai exerciiul n cauz;
- exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att
exerciiul curent ct i exerciiile viitoare.
Exemplul 2
O ntreprindere a achiziionat un produs program, la un cost de achiziie de
160.000 u.m., la 1 ianuarie N-2. Conducerea ntreprinderii a estimat o durat de
utilitate de 5 ani, pentru acest produs program. Totodat, un ter s-a angajat s
cumpere acest produs, la sfritul duratei sale de utilitate, la un pre de 10.000
u.m. Avnd n vedere evoluia progresului n domeniul informaticii, la sfritul
exerciiului N-1, conducerea reexamineaz durata de utilitate i estimeaz c
durata rezidual cea mai adecvat este de 2 ani, din acest moment. Estimrile
privind valoarea rezidual nu se modific.
Pentru exerciiul N-2, ntreprinderea calculeaz i contabilizeaz o
amortizare de:
(160.000 10.000)/5 = 30.000 u.m.
Valoarea net contabil a imobilizrii rmas dup primul an va fi
amortizat pe trei ani:
(160.000 10.000 - 30.000)/3 = 40.000 u.m.
n fiecare dintre exerciiile N-1, N i N+1 ntreprinderea va nregistra
cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, de 40.000 u.m.:
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
= Amortizarea altor imobilizri

necorporale
40.000
Schimbarea de estimare contabil a afectat att rezultatul net al exerciiului

curent (N-1) ct i al exerciiilor urmtoare (N i N+1).
Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie inclus n acelai
post al contului de profit i pierdere, care a fost utilizat i anterior, pentru aceast
estimare.
13

- Suport de Curs -
1.4 Definirea conceptelor de opiuni contabile

Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici
(n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau tehnici de
estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb, deci, o alegere.
Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare, dintre cele
acceptate, determinarea volumului i genului de informaii de furnizat precum i
a formei sub care aceste informaii trebuie s fie prezentate presupune stabilirea,
dintre opiunile posibile, a celei ce genereaz cea mai bun informare (altfel spus,
cea mai util) n vederea lurii deciziilor. Cea mai bun informare trebuie s fie n
acord cu cea mai fidel imagine privind poziia financiar, performanele sau
evoluia poziiei financiare.
Din cele de mai sus rezult c elementul (criteriul) esenial de evaluare a
alegerilor contabile este cel de utilitate pentru luarea deciziilor.
Pentru a putea face distincie ntre o informaie de calitate superioar (mai
util) i una de calitate inferioar (mai puin util), trebuie s se in cont de
calitile sau de caracteristicile care fac util o informaie. Calitile
(caracteristicile) informaiilor contabile i ierarhia acestora sunt analizate, n
primul rnd, prin intermediul unui cadru contabil conceptual.
Prezena multor opiuni n referenialul contabil al unei ri, ca s nu mai
vorbim despre prezena mai multor refereniale n sistemul contabil al unei ri sau
de dificultile generate de comparaiile internaionale, ne-au fcut s afirmm n
cuvntul introductiv c diversitatea politicilor contabile i tehnicilor de estimare
poate s creeze o stare de cvasianarhie, cu consecine uneori grave asupra
procesului decizional.
Opiunile contabile apar, n mod evident, att la nivelul conturilor
individuale ct i la cel al conturilor consolidate. Pierre Lassgue procedeaz la un
inventar sumar al acestor opiuni n lexicul su de contabilitate6:
Exemple de opiuni pentru conturile individuale: gradul de dezvoltare a
posturilor i rubricilor; prezentarea conturilor anuale sub form de cont sau de
list; alegerea unui sistem contabil; posibilitatea unei contabiliti de cas pentru
ntreprinderile mici; alegerea ntre activ i cheltuial i ntre datorie i venit; mai
multe metode (procedee) de evaluare a bunurilor confundabile (costul mediu
ponderat; primul intrat primul ieit; ultimul intrat primul ieit; urmtorul intrat
primul ieit); utilizarea sau nu a costului istoric indexat; utilizarea sau nu a
valorii de nlocuire; clasificarea cheltuielilor (dup natur sau dup destinaie) i
a veniturilor (dup natur sau dup origine); contabilizarea creanelor
nerecuperabile la nivelul exploatrii sau la nivel excepional; amortizarea:
(legislaia amortizrii: trebuie sau nu s se amortizeze fondul comercial?,
diferena din achiziie?, imobilizrile necorporale?); reevaluarea elementelor
bilaniere (interzis, facultativ, obligatorie, condiionri fiscale); capitalizarea sau
6
P. Lassgue Lexique Comptabilit, 4 dition, Dalloz, 1998, pag. 380.
14

- Suport de Curs -
nu a bunurilor finanate prin leasing financiar; titluri subordonate pe durat

nedeterminat (calificate sau nu n categoria capitalurilor proprii); diferenele de
conversiune (integrarea lor sau nu n rezultate); lucrrile de lung durat
(constatarea rezultatului pe msura avansrii sau la terminarea lucrrilor);
cheltuielile financiare (integrarea lor sau nu n costul de producie al
imobilizrilor sau al anumitor stocuri); compensarea plusurilor i minusurilor de
valoare referitoare la unele categorii de titluri etc.
Exemple de opiuni pentru conturile consolidate: metodele i criteriile de
consolidare; tratamentul diferenei din prima consolidare (capitalizarea i
amortizarea, durata de amortizare, dispariia imediat prin integrare n rezultatul
exerciiului sau n capitalurile proprii); metoda de conversiune a conturilor
filialelor strine; prelucrarea diferenelor de conversiune; evaluarea imobilizrilor
corporale amortizabile la valoarea de nlocuire; clasificarea cheltuielilor dup
natur sau dup destinaie; prelucrarea impozitelor amnate etc.
Prezena opiunilor n contabilitate ridic problema criteriului de alegere a
unei politici sau alta, a unei tehnici de estimare sau alta. De multe ori, urmnd
obiectivele manageriale ale conductorilor ntreprinderii, contabilul va fi tentat s
fac o alegere subiectiv:
1)de diminuare a rezultatului: prin exagerarea cheltuielilor cu amortizrile i
provizioanele pentru riscuri; prin exagerarea cheltuielilor generale; prin
subevaluarea stocurilor etc.
2)de cretere a rezultatului: prin estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor
pentru depreciere; prin degajarea unui profit dintr-o operaie de leasing financiar;
prin abandonul de creane n interiorul unui grup; prin reestimarea activelor ca
urmare a fuziunilor ntre societi; prin neactualizarea unei creane la termen
(scaden) i negeneratoare de dobnzi etc.
Utilizarea marjei de libertate dat de jocul opiunilor n scopul crerii unei
imagini atrgtoare fa de finanatorul extern (bancar sau bursier) precum i
tendina unor manageri de a netezi rezultatul conduc, implicit, la fenomenul de
contabilitate creativ.
REZUMAT
politicile contabile reprezinta bazele contabile specifice i utilizate n
permanen de ctre o organizaie n ntocmirea situaiilor financiare;
Tehnicile de estimare (engl. estimation techniques) sunt metode i
estimri adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce
corespund bazelor de msurare selectate pentru active, datorii, ctiguri,
pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor.
Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor
politici (n sensul de baze, convenii, metode, reguli sau practici) i/sau
tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opiunea incumb,
deci, o alegere
15

- Suport de Curs -
1.5 Test de autoevaluare

Exercitiul nr. 1
Societatea Studentul si-a schimbat politica de evaluare a stocurilor la iesire pentru
anul 2007. Inainte de schimbare, stocurile erau evaluate prin metoda CMP, dar s-a
apreciat ca pentru a se alinia la practicile curente si pentru a publica informatii
mai relevante si fiabile, metoda FIFO este mult mai indicata. Impactul cumulat al
schimbarii de politica asupra evaluarii stocurilor a fost dupa cum urmeaza:
31 Decembrie 2005: o crestere in valoare de 12.000 um
Rezultatul exercitiului determinat pe baza metodei de evaluare a stocurilor la
iesire CMP este:
Descriere
Valori 2007
Valori 2006
Venituri din vanzari
324.000
296.000
Cheltuieli cu vanzarea
173.000
164.000
Alte cheltuieli
83.000
74.000
Profitul brut
68.000
58.000
Rezultatul reportat la 31 decembrie 2005 a fost in valoare de 423.000 um.
Prezentati efectul schimbarii de politici contabile asupra contului de profit si
pierdere si un extras din situatia financiara tabloul de variatie a capitalurilor
proprii.
Exercitiul nr. 2
La 30.09.N societatea A finalizeaz realizarea n regie proprie a unei construcii,
nceput n ianuarie N, ale crei costuri au fost de 1.500.000 lei. Durata de utilitate
este 10 ani, regimul de amortizare liniar iar valoarea rezidual 600.000 lei. La
31.12.N+1 valoarea just a unei construcii similare este 1.700.000 lei, durata de
utilitate se reestimeaz la 12 ani, iar valoarea rezidual este 800.000 lei. La
31.12.N+2 valoarea just a construciei este 1.000.000 lei, noua durat total de
utilitate fiind de 14 ani, iar valoarea rezidual de 400.000 lei. S se efectueze
nregistrrile contabile aferente exerciiilor financiare n care au loc reestimri (N,
N+1, N+2). S se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor
financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra
crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active,
datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein
societatea respectiv).
16

- Suport de Curs -
1.6 Raspunsuri si comentarii la testul de autoevaluare

Exercitiul nr. 1 Rezolvare
Schimbarea de politica se face la sfarsitul anului 2007
Efectul schimbarii aferent anului 2007 =
9000
7000
12000
Inregistrarea contabila a efectului

schimbarii
371 = 117
19,000
371 =121
9,000
pentru 2005 si
2006
pentru 2007
Cont de Profit si Pierdere

Retratat
Venituri
Cheltuieli
Alte cheltuieli
Rezultat
2007
324,000
(173,000)
(83,000)
68,000
2006 (retratat)
296,000
(157,000)
(74,000)
65,000
Tabloul de variatie retratat

2007
SI 117 asa cum a fost
prezentat
Efectul schimbarii
ptr 2005
ptr 2006
2006 (retratat)
481,000
423,000
7,000
12,000
12,000
SI 117 retratat
500,000
435,000
Rezultatul curent retratat
68,000
65,000
SF 117 RETRATAT
568,000
500,000
Exercitiul nr 2 Rezolvare
nregistrrile aferente exerciiului N:
17

- Suport de Curs -
1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura

lor, astfel:
Cheltuieli
%
Amortizarea imobilizrilor
Datorii
Stocuri
1.500.000
2) la 30.09.N se nregistreaz finalizarea i recepia cldirii:

Construcii
= Venituri din producia de imobilizri
1.500.000
3) la 31.12.N se determin i nregistreaz amortizarea aferent exerciiului N:

valoare amortizabil = 1.500.000 600.000 = 900.000
amortizare liniar N = (900.000/10)*3/12 = 22.500
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor
22.500
Tranzaciile de mai sus vor afecta situaiile financiare astfel:

Bilanul contabil:
Activ
Sume
Datorii i capitaluri proprii
Construcii 1.477.500 Pierdere
Sume
(22.900)
Cont de profit i pierdere:

Elemente
Venituri din producia de imobilizri
Cheltuieli legate de realizarea construciei, dup natura lor
Cheltuieli cu amortizarea
Sume
1.500.000
(1.500.000)
(22.500)
Rezultat N
nregistrrile aferente la 31.12.N+1:
1) se calculeaz i nregistreaz amortizarea pentru exerciiul N+1:
valoare amortizabil = 1.500.000 800.000 22.500 = 677.500
amortizare lunar N+1 = 677.500/(12ani*12luni 3luni) = 4.805
18
(22.900)

- Suport de Curs -
amortizare N+1 = 4.805 * 12 = 57.660

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea construciilor
57.660
2) se nregistreaz reevaluarea favorabil a cldirii, utiliznd procedeul reevalurii

valorii nete:
Valoare net contabil = 1.500.000 22.500 57.660 = 1.419.840
Valoare just = 1.700.000 => rezerv favorabil din reevaluare = 280.160
2.1) se anuleaz amortizarea cumulat:
Amortizarea construciilor
= Construcii
80.160
2.2) se nregistreaz rezerva din reevaluare majornd capitalurile proprii:

Construcii
= Rezerve din reevaluare
280.160
Tranzaciile de mai sus au urmtorul impact asupra situaiilor financiare:

Bilanul contabil:
Activ
Sume
Construcii 1.700.000 Pierdere
Rezerve din reevaluare
Sume
(64.434)
235.334

Elemente
Cheltuieli cu amortizarea
Sume
(57.660)
Rezultat N+1
(64.434)
19

- Suport de Curs -
1.7 Probleme propuse spre rezolvare

1. n fiecare dintre urmtoarele cazuri s se precizeze dac are loc o schimbare de
recunoatere, de prezentare sau de msurare i dac schimbarea respectiv
reprezint o schimbare de politici contabile:
a.Se trece de la recunoaterea costurilor mprumuturilor la capitalizarea acestora.
b.Se schimb modul de calcul al cheltuielilor generale ce trebuie ncorporate n
costul produselor finite.
c.Anumite cheltuieli generale sunt reclasificate din costul vnzrilor n costurile
administrative.
d.Pentru un utilaj, se trece de la amortizarea degresiv la amortizarea linear.
e.Pentru evaluarea stocurilor la ieire, se trece de la metoda costului mediu
ponderat la metoda primul intrat-primul ieit.
2. O ntreprindere a cumprat la 1 ianuarie N un mijloc de transport, la un cost de
achiziie de 260.000 u.m. Conducerea estimeaz c ritmul de amortizare adecvat
este cel degresiv (presupunem o rat de amortizare degresiv de 30%), durata de
utilitate a mijlocului de transport este de 5 ani iar valoarea rezidual, 20.000 u.m.
Prin analiza strii activului respectiv, la nchiderea exerciiului N+1, se apreciaz
c ritmul cel mai adecvat de amortizare este cel linear. S se precizeze dac
schimbarea ritmului de amortizare reprezint o schimbare de politici contabile sau
o schimbare de estimare i s se prezinte efectele schimbrii respective asupra
situaiilor financiare.
Bibliografia capitolului I
Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana
Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria
Cristina Morariu, Marian Scrin (2008) Politici si Optiuni Contabile,
Editura Infomega
Feleag, L., Feleag, N. (2007) Contabilitate financiar o abordare european i
internaional, ediia a doua, Bucureti: Ed. Economic
Feleag, N. (1999) Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. 1
Contabilitile anglo-saxone, Bucureti: Ed. Economic
Feleag, N., Ionacu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiar, vol. 1,
Bucureti: Ed. Economic
Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile (Fair accounting
versus bad accounting), Bucureti: Ed. Economic
Lassgue, P. (1998) Lexique Comptabilit, 4 dition, Paris: Dalloz
Nobes, C. (1999) Pocket Accounting, The Economist Books
www.frc.org.uk
20

- Suport de Curs -
CAPITOLUL 2. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE,

EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A
ACTIVELOR
2.1 Obiectivele Capitolului II
Capitolul II Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n
situaiile financiare a activelor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor
contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de
active n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi
noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la
recunoasterea, evaluarea si prezentarea activelor in situatiile financiare prin
relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili
atunci cand recunosc, evaluaza si prezinta activele in situatiile financiare
Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol se caracterizeaza prin
faptul ca studentii vor fi capabili sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare
si prezentare a diferitelor categorii de active in situatiile financiare si sa-si exercite
ratinamentul profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este
reprezentata imaginea fidela a realitatii economice.
2.2 Politici de recunoatere a activelor

Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt:
imobilizri corporale, imobilizri necorporale, investiii imobiliare, active
necurente deinute n vederea vnzrii, stocuri. Cu excepia imobilizrilor
necorporale, celelalte active sunt recunoscute n una din aceste structuri n funcie
de destinaia (utilizarea) acestora.
Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de
recunoatere (Cadrul conceptual, par. 83): este probabil ca entitatea s beneficieze
de beneficiile economice asociate, iar elementul are un cost sau o valoare just
care poate fi msurat() n mod fiabil. n general7, entitile efectueaz anumite
costuri pentru a obine beneficii economice viitoare. Se recunoate un activ dac
sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Activul nu se recunoate dac se
consider improbabil ca entitatea s beneficieze de avantaje economice.
Principalele probleme legate de recunoaterea activelor sunt urmtoarele:
- n ce moment se recunoate un activ i n ce structur de active 8?;
7
Dei este o legtur strns ntre angajarea unor costuri i generarea de active, cele dou nu
coincid. Pot fi efectuate costuri care nu genereaz beneficii economice viitoare i nu poate fi
recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobndite active pentru care nu s-au angajat costuri (de
exemplu, active primite ca donaie) (Cadrul conceptual, par. 59).
8
ncadrarea corect ntr-o anumit structur permite identificarea politicilor contabile de evaluare
i prezentare n situaiile financiare care trebuie aplicate.
21

- Suport de Curs -
- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?;

- cte elemente de activ se recunosc i n ce structur de active (problema
activelor complexe)?.
imobilizri necorporale
Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar,
identificabil, fr substan fizic. Pentru ca un activ s fie recunoscut, acesta
trebuie s respecte definiia (n special criteriul de identificabilitate), precum i
criteriile de control asupra unei resurse i existena beneficiilor economice
viitoare. Dac un element nu ndeplinete aceste criterii, este recunoscut ca i
cheltuial atunci cnd este angajat sau este inclus n fondul comercial, dac
provine dintr-o grupare de ntreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se
analizeaz astfel n contextul recunoaterii activului:
- identificabilitatea (IAS 38.12) vizeaz distincia de fondul comercial. Un
element ndeplinete acest criteriu dac (a) este separabil, adic entitatea poate s
vnd, s nchirieze, s schimbe acest element, separat sau mpreun cu alte active
sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale sau legale, indiferent dac
aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i
obligaii.
- controlul (IAS 38.13-16) o entitate controleaz un activ dac are puterea s
obin beneficii economice viitoare ce decurg din resursa implicat i s restrng
accesul altora la aceste beneficii.
- beneficii economice viitoare (IAS 38.17) acestea pot include venituri din
vnzarea de produse sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii care rezult
din utilizarea activului. Entitatea trebuie s estimeze probabilitatea beneficiilor
economice viitoare utiliznd cele mai bune estimri ale managementului asupra
condiiilor economice care vor exista pe toat durata de utilitate a activului (IAS
38.22).
Exemplul 19
O societate dezvolt un nou produs i angajeaz urmtoarele costuri:
cheltuieli cu personalul, taxe legale pentru nregistrarea brevetului i cheltuieli
legate de aprarea societii ntr-un proces de urmrire legal mpotriva
recunoaterii brevetului. Ce costuri sunt capitalizate n valoarea activului?
Rezolvare
Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate n msura n care se estimeaz
c se vor obine avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt
capitalizate. n schimb, cheltuielile ulterioare (costurile aprrii brevetului) menin
activul la nivelul performanelor estimate iniial, prin urmare sunt cheltuieli ale
perioadei.
9
Exemplu dezvoltat pornind de la o aplicaie prezentat n L. Feleag, N. Feleag Contabilitate

financiar o abordare european i internaional, vol. II, Ed. Infomega, 2005, pag. 120
22

- Suport de Curs -
Pentru recunoaterea activelor necorporale generate n intern, generarea

activului este separat n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare (IAS
38.52). Cercetarea este o investigaie original i programat, realizat n vederea
obinerii de noi cunotine tiinifice sau tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate
demonstra n aceast faz c exist un activ necorporal care va genera beneficii
economice viitoare (IAS 38.55).
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine la un
plan sau model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau semnificativ mbuntite, naintea nceperii produciei lor
comerciale sau a utilizrii lor (IAS 38.8). Aceast faz este mai avansat dect cea
de cercetare i poate fi demonstrat c activul va genera beneficii economice
viitoare. n acest scop, se recunoate un activ dac entitatea poate demonstra (IAS
38.57): fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului astfel nct s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza activul; abilitatea de a
utiliza sau a vinde activul; modul n care activul va genera beneficii economice
viitoare (existena unei piee pentru a fi vndut, utilitatea intern etc.); existena
resurselor tehnice, financiare sau de alt tip necesare finalizrii activului; abilitatea
de a msura fiabil cheltuiala atribuit activului n timpul dezvoltrii sale.
imobilizri corporale
Conform IAS 16.6, o imobilizare corporal este un activ tangibil deinut
de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i
care este posibil s fie utilizat pe parcursul mai multor perioade. Pentru a fi
recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie s rspund definiiei activelor, iar
costul su s poat fi determinat n mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care
este unitatea de msur pentru recunoatere (IAS 16.9), uneori fiind necesar
agregarea unor elemente i recunoaterea unui singur activ, iar alteori se recunosc
separat elementele componente ale unui activ complex. n cazul achiziiei de
subansable sau active complexe, se recunosc ca active individuale bunurile care
au durate de via diferite fa de activul luat n ansamblul su.
Exemplul 2
O societate achiziioneaz o suprafa de teren cu dou cldiri, una n stare
bun, iar cealalt nefuncional. Cldirea nefuncional va fi drmat pentru a
construi o parcare, iar cealalt cldire se va amenaja ca sediu al firmei.
Ce imobilizri corporale va recunoate firma i la ce valoare?
Rezolvare
Firma achiziioneaz un ansamblu imobiliar, ns se vor recunoate
distinct mai multe active rezultate din achiziie (teren i cldirea funcional) i
apoi un activ construit (parcarea). Costul de achiziie se cunoate pentru ntreg
ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecrui activ se determin innd cont de
23

- Suport de Curs -
valoarea la care ar fi fost achiziionat ca activ distinct, alocnd apoi fiecruia

eventuala reducere obinut. Prin urmare se recunosc:
- Terenul - este recunoscut ca activ distinct cu o durat de via nelimitat, la
nivelul costului de achiziie la care se adaug costurile efectuate pentru a aduce
terenul n starea ateptat de funcionare (drmarea cldirii vechi, costuri legate
de nivelarea terenului).
- Cldirea pstrat pentru birouri - se recunoate ca activ la nivelul costului de
achiziie la care se adaug eventualele costuri efectuate pentru a o aduce n starea
ateptat de funcionare (de exemplu, nlocuirea uilor i a geamurilor dac cele
vechi nu sunt n stare de funcionare).
- Parcarea (amenajri de terenuri) se recunoate la nivelul costurilor efectuate
(pavare, montare semne, iluminare etc.). Dac anumite componente ale parcrii
(semnele, pavajul etc.) au durate de via sau se consum n mod diferit fa de
ansamblu, se recunosc ca active distincte.
Dac activele complexe au o component corporal i una necorporal, se
aplic raionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi
recunoscute. n cazul n care componenta necorporal este indispensabil
funcionrii componentei corporale, cele dou se recunosc ca un singur activ
corporal. n caz contrar, fiecare element reprezint un activ separat.
Aceste reguli de recunoatere se aplic tuturor costurilor legate de
imobilizri corporale n momentul suportrii (angajrii) lor. Aceste costuri includ
costul achiziiei sau construciei i costurile ulterioare legate de extinderea,
nlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ n costul unui activ
costurile ntreinerii i utilizrii zilnice. Costul reparaiilor majore poate fi inclus
n valoarea activului numai dac este probabil s genereze avantaje economice
viitoare i costul s poat fi msurat fiabil (IAS 16.14).
Reguli speciale de recunoatere se aplic imobilizrilor corporale i
necorporale preluate printr-un contract de locaie finanare. Conform IAS 17.4,
printr-un contract de locaie finanare, locatorul cedeaz locatarului dreptul de a
utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau al
unei serii de pli, cu transferarea cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente
proprietii unui activ. n acest caz, dei locatarul nu este proprietar, va recunoate
activul deoarece controleaz resursa i va obine avantaje economice viitoare.
Sarcini de invatare
De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a investitiilor
imobiliare si a activelor necurente detinute in vederea vanzarii din manualul
de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan
Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag,
Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian
Scrin (2008), Editura Infomega, pg 40 - 44
24

- Suport de Curs -
stocuri
Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deinute pentru a fi vndute n
cursul normal al activitii, active n curs de producie pentru a realiza o astfel de
vnzare, sau deinute sub form de materiale sau furnituri, care trebuie s fie
consumate n cursul procesului de producie sau al prestrii de servicii.
Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mrfuri, materii prime i
consumabile, producie n curs (inclusiv stocul unui furnizor de servicii) i
produse finite.
Un caz special n reprezint lucrrile n curs care intr n categoria
contractelor de construcii. Un contract de construcii este, conform IAS 11.3
Contractele de construcii, un contract n mod specific negociat pentru
construirea unui activ (e.g. pod, imobil, conduct, vas etc.) sau a unei combinri
de active strns legate sau interdependente, n termeni de concepie, tehnologie i
funcie, sau de finalitate i de utilizare. Constructorul suport costuri n numele
contractului, iar acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil s fie
recuperate (sunt sume datorate de client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS
11.16-21): costurile directe ale contractului (manoper, materiale, amortizri,
costul punerii n funciune i al demontrii instalaiilor, costul asistenei tehnice
etc.); costuri indirecte care pot fi alocate n mod raional contractului; alte costuri
care pot fi imputate clientului n numele contractului. Anumite costuri nu pot fi
atribuite contractului: costuri de administraie, de vnzare, de cercetare dezvoltare,
cu excepia cazului n care recuperarea lor este menionat n contract. Spre
deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, aceast categorie de
lucrri n curs poate include i o parte de profit n msura n care sunt ndeplinite
criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului
poate fi estimat n mod fiabil, adic poate fi msurat fiabil venitul total, este
probabil ca avantajele economice asociate contractului s intre n entitate,
costurile la data bilanului i costurile necesare terminrii contractului pot fi
estimate n mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate i
msurate n mod fiabil).
Exemplul 3
O societate de construcii construiete un ansamblu de patru cldiri, astfel:
- cldirea A va fi vndut la data terminrii lucrrilor;
- cldirea B va fi utilizat de ctre firm pentru birouri;
- cldirea C va fi nchiriat terilor;
- cldirea D este construit pentru o alt firm; este semnat un contract care
prevede un profit de 25%.
Care sunt clasele n care se recunosc active i care sunt regulile de recunoatere
(costurile capitalizabile)?
25

- Suport de Curs -
Rezolvare
Cldirea A este considerat un stoc (n curs de execuie pn la finalizare,
produs finit dup finalizare) i intr sub incidena IAS 2, cldirea B este
imobilizare corporal realizat de firm i se aplic regulile din IAS 16, cldirea C
este tratat conform IAS 16 pn la finalizare, iar apoi este considerat investiie
imobiliar i se aplic IAS 40, iar cldirea D este o lucrare n curs care intr sub
incidena standardului IAS 11. Sunt capitalizabile costurile directe i costurile
indirecte de producie alocate raional. Nu pot fi capitalizate pierderile, folosirea
ineficient a forei de munc, costurile administrative i de distribuie (cu excepia
cazului n care sunt direct legate de aducerea bunului n starea n care se gsete).
Pentru primele 3 cldiri nu se include n cost vreun profit intern; n schimb, pentru
cldirea D, valoarea lucrrilor n curs include i valoarea profitului stabilit prin
contract (dac sunt ndeplinite criteriile de utilizare a metodei procentajului de
avansare).
O categorie special de costuri pentru care se pune problema recunoaterii
n costul unui element de activ o reprezint costurile ndatorrii. Standardul IAS
2310 revizuit n 2007 solicit capitalizarea costurilor ndatorrii direct legate de
achiziia sau producia unui activ calificat (IAS 23.8). Un activ calificat este un
activ care solicit n mod necesar o perioad lung de pregtire, nainte de a putea
fi utilizat sau vndut (IAS 23.5). n aceast categorie pot fi incluse imobilizri
corporale, necorporale, investiii imobiliare n faza de construcie, precum i
stocuri cu durat de fabricaie ndelungat produse pe comand.
2.3 Politici de evaluare a activelor

Pentru activele menionate se vor analiza politicile de evaluare la intrare,
evaluare ulterioar i evaluare la ieire.
imobilizri necorporale
1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile
necorporale se realizeaz la cost (IAS 38.24).
Imobilizrile necorporale pot fi obinute prin mai multe modaliti, astfel
c i costurile stabilite n momentul recunoaterii sunt determinate distinct:
- imobilizrile provenite printr-o achiziie separat sunt evaluate la cost de
achiziie, care este format din (IAS 38.27): preul de cumprare, inclusiv
impozitele i accizele aferente i nereturnabile, dup deducerea rabaturilor
comerciale i orice cheltuieli atribuite direct pregtirii activului pentru utilizarea
ateptat.
- imobilizrile provenite dintr-o achiziie ca parte a unei grupri de ntreprinderi
(IAS 38.33) sunt evaluate iniial la valoarea just stabilit la data achiziiei,
10
IAS 23 a fost revizuit n anul 2007 i varianta revizuit intr n vigoare la 01.01.2009. In
versiunea anterioar a standardului se prevedea o prelucrare de referint care solicita recunoaterea
costurilor ca i cheltuieli i o prelucrare alternativ care const n capitalizarea costurilor direct
legate de achiziia sau producia unui activ calificat.
26

- Suport de Curs -
conform IFRS 3 Grupri de ntreprinderi. Valoarea just a unei imobilizri

necorporale reflect ateptrile pieei privind posibilitatea ca avantajele
economice viitoare din imobilizare s revin entitii.
- imobilizrile necorporale obinute intern sunt evaluate la cost de producie, care
cuprinde (IAS 38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea,
producerea i pregtirea activului astfel nct sa fie capabil s funcioneze la
nivelul ateptrilor conducerii. Cheltuielile de dezvoltare vor fi ncadrate ca
active necorporale dac ndeplinesc anumite condiii de fezabilitate.
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru
imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare
acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea
reevaluat (IAS 38.75).
Surplusul din reevaluare trebuie s crediteze capitalurile proprii. Totui,
creterea va fi recunoscut n contul de rezultate n msura n care aceasta reia o
diminuare n reevaluare a aceleiai imobilizri recunoscut anterior n contul de
profit i pierdere (IAS 38.85).
Atunci cnd n urma reevalurii valoarea imobilizrii necorporale scade,
aceast diminuare va fi recunoscut direct n contul de profit i pierdere. Totui,
atunci cnd exist o reevaluare pozitiv nregistrat anterior pentru aceeai
imobilizare, se vor diminua, n limita surplusului existent, capitalurile proprii.
Imoblizrile necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de
utilitate stabilite n mod raional, mai puin acele active care au o perioad de
utilitate nedeterminat i care nu vor fi supuse amortizrii.
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare
dintre valoarea net contabil i valoarea recuperabil (prevederile normei IAS 36
vor fi detaliate la imobilizri corporale).
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de
intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate
(orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate).
imobilizri corporale
1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile
corporale se realizeaz la cost (IAS 16.15).
Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se
realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de
cumprare mai puin reducerile comerciale, taxe i comisioane vamale, taxe
nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaia i n
starea ateptat de funcionare, costurile estimate cu dezafectarea activului i cu
refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate stabilit pentru activul
respectiv. Pentru activele provenite din producia proprie, evaluarea iniial se
realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile
ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n imobilizri, mai
27

- Suport de Curs -
puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective generate de risipa de

materiale sau de ineficien.
Cerina standardului IAS 23 revizuit este de a ncorpora costurile
ndatorrii11 n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale
ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli
ale perioadei.
Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor ce ar fi putut
s fie evitate, dac nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea
cheltuielilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de realizat, n funcie de
caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile
mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii12.
n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii
unui activ calificat, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel
activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii
generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din
investirea temporar a acelor mprumuturi (IAS 23.15).
Sarcini de invatare
De studiat aspectele teoretice privind politicile de recunoastere a costurilor
imprumuturilor din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu,
Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag,
Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina
Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 47 52.
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor
corporale se realizeaz fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de
valoare cumulate (ca tratament de baz), fie la valoarea reevaluat (ca tratament
alternativ permis) (IAS 16.29).
11
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu

mprumutarea de fonduri. Acestea pot include:
-dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt/lung,
-amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor,
-amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor,
-cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar i
-diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n cazul n care acestea sunt privite
ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (dei includerea diferenelor de curs valutar printre
componentele costurilor ndatorrii pare logic, ea face obiectul unor discuii contradictorii) (IAS
23.5).
12
L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol.

II, Ed. Infomega, 2005, pag. 218
28

- Suport de Curs -
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat n urma unei reevaluri,
acest surplus va fi nregistrat direct n capitalurile proprii. Cu toate acestea, o
astfel de majorare va afecta contul de rezultate n msura n care aceasta
compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n
contul de profit i pierdere (IAS 16.39).
Atunci cnd se nregistreaz o diminuare a valorii contabile a unui activ
reevaluat, trebuie afectat contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care
exist deja o reevaluare pozitiv pentru acelai activ nregistrat n capitalurile
proprii.
Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora
valoarea lor de intrare, dac este estimat o cretere a performanelor iniiale sau
vor afecta contul de rezultate dac nu ndeplinesc condiiile menionate anterior.
Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii, pe perioadele de utilitate stabilite
n mod raional, mai puin terenurile care au o durat de via nelimitat i prin
urmare ele nu se amortizeaz (IAS 16.58).
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare
dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este
valoarea la care un activ este contabilizat n bilan dup deducerea sumei
amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ. Valoarea
recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de
vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea just minus costurile de
vnzare este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului sau a unei uniti
generatoare de trezorerie, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre
pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare (IAS 36.6).
Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare
ateptate a se obine din utilizarea continu a unui activ sau a unei uniti
generatoare de numerar i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate (IAS
36.6).
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa
contabil, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze
contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este
contabilizat la mrimea sa reevaluat (IAS 36.60). n acest caz, pierderea de
valoare trebuie s diminueze rezerva din reevaluare corespunztoare activului
respectiv, n msura n care aceast depreciere nu depete mrimea rezervei din
reevaluare constituit anterior pentru activul respectiv.
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de
intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice
ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate).
Exemplul 4
La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz un utilaj cu un pre de cumprare
de 117.000 u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de
29

- Suport de Curs -
acelai furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4

ani, valoarea rezidual fiind de 10.000 u.m. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea
utilajului, valoarea just fiind de 120.000 u.m. La sfritul duratei de utilitate se
vinde utilajul la un pre de vnzare de 12.000 u.m.
S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N N+3
(achiziia, amortizarea, reevaluarea). S se precizeze care sunt politicile contabile
aplicate de ntreprindere (toate valorile sunt exprimate n u.m.).
Rezolvare
1) la 01.01.N se nregistreaz achiziia utilajului:
Utilaje
= Furnizori de imobilizri
150.000
2) la 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului:
valoare amortizabil : 150.000 10.000 = 140.000 u.m.
amortizare anual contabil: 140.000/4 = 35.000 u.m./an
Cheltuieli privind
= Amortizarea utilajelor 35.000
amortizarea imobilizrilor
nregistrrile aferente exerciiului N+1:
1) la 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea utilajului:
Cheltuieli privind amortizarea = Amortizarea utilajelor 35.000
imobilizrilor
2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, n acest scop se compar valoarea
net contabil de la aceast dat cu valoarea just:
Valoarea net contabil = 150.000 35.000*2 = 80.000
Valoarea just = 120.000, rezult o reevaluare pozitiv de 40.000, care se va
nregistra astfel:
a) se anuleaz amortizarea cumulat prin deducerea acesteia din valoarea de
intrarea a imobilizrii:
Amortizarea utilajelor
= Utilaje
70.000
b) se nregistreaz rezerva din reevaluare:
Utilaje
= Rezerve din reevaluare
40.000

1) la 31.12.N+2 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului:
valoare amortizabil : 120.000 10.000 = 110.000 u.m.
amortizare anual contabil: 110.000/2 = 55.000 u.m./an
Cheltuieli privind amortizarea
= Amortizarea utilajelor 55.000
imobilizrilor
30

- Suport de Curs -
,nregistrrile aferente exerciiului N+3:

1) la 31.12.N+3 se nregistreaz amortizarea utilajului:
Cheltuieli privind
= Amortizarea utilajelor
amortizarea imobilizrilor
2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea:
-livrarea utilajului:
Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor
- descrcarea din gestiune a utilajului :
%
= Utilaje
Amortizarea utilajelor
Cheltuieli privind activele cedate
55.000
12.000
120.000
110.000
10.000
3) la 31.12.N+3 se transfer rezerva din reevaluare la rezerv realizat:

Rezerve din
= Rezerve reprezentnd surplusul
33.600
reevaluare
realizat din rezerve din reevaluare
Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt:

1. Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale se realizeaz la cost.
2. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din : preul de cumprare,
taxele vamale i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce
activul n starea de utilizare prevzut (cheltuieli de amenajare a
amplasamnetului, cheltuieli de transport i de manipulare, cheltuieli de instalare,
onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor, costul estimat pentru demontarea,
mutarea activului i restaurarea amplasamentului).
3. Imobilizrile corporale (utilajele) se amortizeaz. Valoarea amortizabil se
determin scznd valoarea rezidual din valoarea de intrare.
4. Dac pentru un activ valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal rezult
o diferen temporar impozabil, care va determina nregistrarea n contabilitate
a unei datorii privind impozitele amnate.
5. Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie
contabilizat astfel:
-la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile de valoare
(prelucrarea de referin)
-la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu
amortizrile ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate
(prelucrarea alternativ).
6. Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit
cu excepia impozitului generat de o tranzacie contabilizat direct n capitalurile
proprii, cnd impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii.
31

- Suport de Curs -
7. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii referitor la o imobilizare

corporal poate s fie transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul
este derecunoscut (activul este retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a
rezervelor din reevaluare (pentru o sum egal cu diferena dintre amortizarea
calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza
costului iniial al activului) poate fi transferat pe msur ce activul este utilizat de
ntreprindere.
stocuri
1) Evaluarea iniial se realizeaz la cost; evaluarea iniial a stocurilor
cumprate se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 2.11): preul
de cumprare, taxe de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de mrfuri,
materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de achiziie;
pentru stocurile obinute din producie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de
producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de
transformarea materiilor prime i materialelor n produse finite; cheltuielile fixe
sunt incluse n cost innd cont de gradul de utilizare a capacitii de producie
(IAS 2.13). Astfel, costul subproduciei diminueaz costul total de producie, iar
costul supraproduciei majoreaz costul total de producie.
2) Evaluarea ulterioar se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost
i valoarea realizabil net (IAS 2.9). Valoarea realizabil net este preul de
vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile vnzrii (IAS 2.6).
3) Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului
mediu ponderat (calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin metoda
primului intrat primul ieit (FIFO) (IAS 2.25).
Cazul contractelor de construcii Contractele de construcii ocup o
poziie separat n structura stocurilor, evaluarea acestora la intrare putnd fi
realizat dup dou metode:
1) metoda gradului de avansare a lucrrilor prin care se contabilizeaz profitul
aferent contractului pe msura executrii lucrrilor. Aceast metod permite
repartizarea veniturilor aferente contractului n funcie de procentajul de
lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n
acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare poate fi determinat n
mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare
trebuie s permit o msurare fiabil a lucrrilor realizate. Astfel n funcie de
natura contractului se poate folosi procentajul cheltuielilor suportate raportate
la costul total estimat sau o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate.
32

- Suport de Curs -
n acest caz, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n

curs de execuie (stocurile) vor fi nregistrate la o valoare determinat n
funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual
proporional cu executarea serviciului, i vor fi incluse n valoarea de intrare a
acestora.
2) metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate
(veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie
recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu e finalizat nu va fi
contabilizat nici un profit, acesta aprnd n situaiile financiare ale
exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod este recomandat
cu precdere n situaia n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod
fiabil (IAS 11.33). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinat la
nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul
respectiv.
Exemplul 5
Pe data de 1.03.N societatea X a ncheiat un contract de executare a unei
lucrri de construcii cu termen de finalizare in exerciiul N+3. La aceast dat, se
estimeaz: costul total 800.000 lei i valoarea total a devizului, revizuibil,
1.250.000 lei. Pn la 31.12.N costurile suportate pentru realizarea construciei
sunt 250.000 lei. Pentru nregistrarea anual a veniturilor, societatea aplic
metoda procentului de avansare a lucrrilor.
La 31.12.N+1, se reestimeaz costul total al lucrrii la 900.000 lei iar
valoarea devizului la 1.500.000. Cheltuielile exerciiului N+1 suportate n numele
construciei sunt 400.000 lei.
La 31.12.N+2 se revizuiesc: costul total al lucrrii 1.100.000 lei i
valoarea devizului 1.650.000. Cheltuielile exerciiului N+2 realizate n numele
construciei sunt 350.000 lei.
Pe 26.03.N+3 se finalizeaz i se pred construcia, valoarea veniturilor
din prestri de servicii fiind de 1.700.000 lei, iar costul total al lucrrii este de
1.180.000 lei.
S se nregistreze tranzaciile aferente fiecrui exerciiu financiar, dac
reglementrile fiscale din ara respectiv recunosc, n prelucrarea contabila a
contractelor de construcii, doar tratamentul nregistrrii veniturilor utiliznd
metoda terminrii lucrrilor. Cota de impozit este 16%.
Totodat s se determine i impactul acestor prelucrri asupra situaiilor
financiare. (precizm c situaiile financiare vor surprinde doar posturile asupra
crora au intervenit modificri fr a ine cont de celelalte elemente de active,
datorii, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli pe care ar putea s le dein
societatea respectiv) (toate valorile sunt exprimate n lei).
Rezolvare
33

- Suport de Curs -
1) pe parcursul exerciiului N se nregistreaz cheltuielile realizate dupa natura

lor, astfel:
Cheltuieli
=
%
250.000
Datorii
Stocuri
2) la 31.12.N se nregistreaz lucrrile i serviciile n curs aferente lui N prin
metoda gradului de avansare:
not: conform procedeului de avansare a lucrrilor, la sfritul fiecrui exerciiu
financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie vor fi nregistrate la o valoare
determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi
repartizat anual proporional cu executarea serviciului.
grad de avansare = (cost N/cost total estimat)*100 = (250.000/800.000)*100
= 31.25%
profit N = profit total estimat * grad de avansare = (1.250.000 800.000)*31.25%
= 450.000 * 31,25% = 140.625
venit N = cheltuieli N + profit N = 250.000 + 140.625 = 390.625
Lucrri i servicii n curs = Variaia stocurilor
390.625
3) calculul i nregistrarea impozitelor amnate:
not: deoarece tratamentul contabil aplicat contractului de construcii nu este
acceptat din punct de vedere fiscal, baza impozabil recunoscut pentru acest
activ este determinat aplicnd procedeul terminrii lucrrilor, la nivelul costului
suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Astfel, ntregul
profit urmeaz a fi nregistrat i impozitat abia la finalizarea lucrrilor.
Valoare contabil activ = 390.625
Baza fiscal activ = 250.000
=> diferen temporar impozabil = 140.625
Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N = 140.625 * 16% = 22.500
Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat
22.500
Tranzaciile de mai sus vor fi regsite i vor afecta situaiile financiare astfel:
Bilanul contabil:
Activ
Sume
Stocuri
390.625 Profit N
Datorii cu impozit amnat
34
Sume
118.125
22.500

- Suport de Curs -
Elemente
Sume
390.625
(250.000)
(22.500)
118.125
Variaia stocurilor
Cheltuieli
Cheltuieli cu impozitul amnat
Rezultat N

1) pe parcursul exerciiului N+1 se nregistreaz cheltuielile realizate dup natura
lor, astfel:
Cheltuieli
=
%
400.000
Datorii
Stocuri
2) la 31.12.N+1 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+1 utiliznd
procedeul gradului de avansare:
grad de avansare = (cost N,N+1/cost total reestimat)*100
= ((250.000+400.000)/900.000)*100 = 72.22%
profit total = profit total reestimat * grad de avansare
= (1.500.000 900.000)*72.22% = 600.000 * 72.22% = 433.320
profit N+1 = profit total profit N = 433.320 140.625 = 292.695
venit N+1 = cheltuieli N+1 + profit N+1 = 400.000 + 292.695 = 692.695
692.695
Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 = 1.083.320
Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 = 650.000
Datorie cu impozitul amnat = 433.320 * 16% = 69.331
Datorie cu impozitul amnat nregistrat N = 22.500
Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+1 = 46.831
= Datorie de impozit amnat
46.831
Bilanul contabil:
Activ
Sume
Stocuri
1.083.320 Profit N+1
Profit reportat N
Total capital propriu
Sume
245.864
118.125
363.989
35

- Suport de Curs -

Elemente
Variaia stocurilor
Cheltuieli
Rezultat N+1
69.331
Sume
692.695
(400.000)
(46.831)
245.864

lor, astfel:
Cheltuieli
%
Datorii
Stocuri
350.000
2) la 31.12.N+2 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+2 prin metoda

gradului de avansare:
grad de avansare = (cost N,N+1,N+2/cost total reestimat)*100
= (250.000+400.000+350.000)*100/1.100.000 = 90.91%
profit total = profit total reestimat * grad de avansare
= (1.650.000 1.100.000)*90.91% = 550.000 * 90.91% = 500.005
profit N+2 = profit total profit N profit N+1 = 500.005 433.320 = 66.685
Lucrri i servicii n curs
= Variaia stocurilor
416.685

Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 = 1.500.005
Baza fiscal activ = 250.000 + 400.000 + 350.000 = 1.000.000
Datorie cu impozitul amnat = 500.005 * 16% = 80.001
Datorie cu impozitul amnat nregistrat N,N+1 = 69.331
Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N+2 = 10.670
36
= Datorie de impozit amnat
10.670

- Suport de Curs -
Bilanul contabil:
Activ
Sume
Datorii i capitaluri proprii Sume
Stocuri
1.500.005 Profit N+2
56.015
Profit reportat N+1
245.864
Profit reportat N
118.125
420.004
80.001
Elemente
Variaia stocurilor
Cheltuieli
Rezultat N+2
Sume
416.685
(350.000)
(10.670)
56.015

lor, astfel:
cost N+3 = cost total lucrare costuri realizate N,N+1,N+2
= 1.180.000 1.000.000 = 180.000
Cheltuieli
=
%
180.000
Datorii
Stocuri
2) la 26.03.N+3 se nregistreaz lucrrile n curs aferente lui N+3:
profit N+3 = profit realizat profit nregistrat pn n N+3
= (1.700.000 1.180.000) 500.005 = 19.995
199.995
3) a) nregistrarea vnzrii lucrrii executate:
Clieni
= Venituri din prestri de servicii
1.700.000
b) descrcarea din gestiune a lucrrii n curs de execuie:

Valoare contabil activ = 390.625 + 692.695 + 416.685 + 199.995 = 1.700.000
37

- Suport de Curs -
Variaia stocurilor
= Lucrri i servicii n curs 1.700.000

Valoare contabil activ = 0
Baza fiscal activ = 0
=> diferen temporar impozabil = 0
Datorie cu impozitul amnat = 0
Datorie cu impozitul amnat nregistrat n N,N+1,N+2 = 80.001
Datorie cu impozitul amnat de anulat = 80.001
Datorie de impozit amnat
= Venituri din impozite amnate
80.001
5) calculul i nregistrarea impozitului curent:

Deoarece regulile fiscale o impun, calculul impozitului curent se va realiza la
finalizarea lucrrii, moment n care este recunoscut profitul total realizat.
venit impozabil = 1.700.000
cheltuieli deductibile = 180.000
venituri din lucrri n curs = 180.000 1.180.000 = 1.000.000
profit impozabil = 1.700.000 180.000 1.000.000 = 520.000
impozit pe profit curent = 520.000 * 16% = 83.200
Cheltuieli cu impozitul pe profit = Datorie cu impozitul pe profit 83.200
Bilanul contabil:
Activ
Sume
Stocuri
0 Profit N+3
Profit reportat N+2
Profit reportat N+1
Profit reportat N
Datorie cu impozitul pe profit
Sume
16.796
56.015
245.864
118.125
436.800
0
83.200

Elemente
Venituri din prestri de servicii
Variaia stocurilor (199.995 1.700.000)
Cheltuieli
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Venituri din impozite amnate
Rezultat N+3
Sume
1.700.000
(1.500.005)
(180.000)
(83.200)
80.001
16.796
38

- Suport de Curs -
not: se observ c rezultatul total net reflectat n structura capitalurilor proprii

aferent ntregii perioade de realizare a lucrrii este 436.800, respectiv 520.000
profitul brut realizat mai puin impozitul aferent, 83.200.
Sarcini de invatare
De studiat aspectele teoretice privind politicile de evaluare a investitiilor
imobiliare si a activelor necurente detinute in vederea vanzarii din manualul de
Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu, Viorel Avram, tefan Bunea,
Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag, Niculae Feleag, Maria Mdlina
Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina Morariu, Marian Scrin (2008), Editura
Infomega, pg 85 - 108
2.4 Politici de prezentare n situaiile financiare

Pentru fiecare categorie13 de imobilizri corporale i necorporale (cu
distincia ntre imobilizrile necorporale create sau achiziionate), trebuie
prezentate n situaiile financiare urmtoarele informaii (IAS 16.73 i IAS
38.118):
- politicile contabile de evaluare pentru determinarea valorii nete;
- durata de utilitate (cu specificarea dac este finit sau nu pentru imobilizrile
necorporale) sau coeficientul de amortizare;
- metoda de amortizare;
- valoarea brut i amortizarea cumulat (nsumat cu deprecierea) la nceputul i
sfritul perioadei;
- o reconciliere ntre valoarea net la nceputul i sfritul perioadei artnd:
achiziii, active clasificate ca deinute n vederea vnzrii , achiziii prin grupri de
ntreprinderi, variaii date de reevaluri, teste de depreciere, amortizri.
Schimbrile de estimri efectuate (reestimri ale valorii reziduale, ale
costului cu demontarea activului, ale duratei de utilitate sau ale metodei de
amortizare) conduc la prezentarea de informaii suplimentare conform IAS 8:
natura i efectul schimbrii de estimare n perioada curent i efectul ateptat n
perioadele urmtoare (IAS 16.76 i IAS 38.121).
Pentru activele reevaluate trebuie prezentate: data reevalurii, dac a fost
implicat un evaluator independent, tehnicile de estimare a valorii juste, rezerva
din reevaluare, precum i valoarea net pe care ar fi avut-o activele dac se aplica
modelul costului (IAS 16.77 i IAS 38.124).
13
Prin categorie se nelege toate activele de natur i utilizare identice (IAS 16.37). Exemple de
categorii : terenuri, construcii, maini etc.
39

- Suport de Curs -
Pentru imobilizrile necorporale cu durat de utilitate infinit trebuie

prezentate valoarea net contabil i motivele care au condus la estimarea unei
durate infinite (descrierea factorilor care au jucat un rol important) (IAS 38.122).
Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate, s prezinte:
- pentru imobilizrile necorporale: o descriere a activelor complet amortizate dar
nc n funciune i a elementelor controlate de entitate dar nerecunoscute
deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere (IAS 38.128);
- pentru imobilizrile corporale: valoarea net contabil a activelor temporar
nefolosite, valoarea brut a activelor complet amortizate dar nc n funciune,
valoarea just a elementelor pentru care se utilizeaz modelul costului dac
aceasta este semnificativ diferit de valoarea net.
Exemplul 6
O societate prezint urmtoarele informaii n notele la situaiile financiare
pentru imobilizrile corporale:
Politici contabile:
Imobilizrile corporale sunt recunoscute la nivelul costului de achiziie sau
de construcie, din care se deduce amortizarea i deprecierea. Amortizarea este
calculat prin metoda linear.
Informaii
Valori (mii u.m.)
Cost
Costul achiziiei i construciei la 125.830
01.01.N
Achiziii
12.125
Transferuri la active deinute n vederea (850)

vnzrii
Sold la 31.12.N
137.105
Amortizare
40
Amortizare la 01.01.N
28.170
Cheltuiala cu amortizarea
4.650
Transferuri
(150)
Cheltuiala cu deprecierea activelor
400
Amortizare la 31.12.N
33.070
Valoare net contabil la 01.01.N
97.660

- Suport de Curs -
Valoare net contabil la 31.12.N
104.035
Comentai modul de prezentare a informaiilor. (toate valorile sunt

exprimate n mii u.m.).
Rezolvare
n cadrul politicilor contabile trebuie menionate:
- politicile referitoare la costurile ulterioare achiziiei sau produciei;
- politicile aferente activelor necurente deinute n vederea vnzrii ;
- politicile aferente testelor de depreciere.
De asemenea, trebuie prezentate duratele de utilitate ale principalelor
categorii de imobilizri, iar reconcilierea din tabel trebuie prezentat pentru toate
categoriile, nu pentru imobilizri corporale ca total. Pentru activele necurente
deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate informaii suplimentare (vezi IFRS
5).
IAS 2.36 arat c situaiile financiare trebuie s prezinte pentru stocuri:
- poticile contabile adoptate pentru msurarea stocurilor;
- valoarea net contabil;
- mrimea stocurilor care au fost recunoscute ca i cheltuieli n cursul perioadei;
- deprecierea stocurilor contabilizat n cursul perioadei sau reluarea ajustrii;
- circumstanele care au condus la reluarea ajustrilor.
Pentru contractele de construcii (IAS 11.39-44), pe lng raportrile
referitoare la venitul i costurile contractului, entitile trebuie s prezinte
mrimea costurilor suportate i a profiturilor recunoscute pn n prezent. Suma
de primit de la clieni este prezentat ca activ, iar suma datorat clienilor este o
datorie. Aceast sum reprezint diferena dintre costurile contractului plus
profitul recunoscut i pierderile recunoscute plus sumele ncasate de la clieni.
41

- Suport de Curs -
REZUMAT
42
Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de

recunoatere este probabil ca entitatea s beneficieze de beneficiile
economice asociate, iar elementul are un cost sau o valoare just care
poate fi msurat() n mod fiabil;
evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile
necorporale se realizeaz la cost;
evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru
imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice
amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat, fie la
valoarea reevaluat;
evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare,
odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice
ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate).
Evaluarea iniial a stocurilor se realizeaz la cost
Evaluarea ulterioar a stocurilor se realizeaz la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi
obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
vnzrii.
Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului
mediu ponderat (calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin
metoda primului intrat primul ieit (FIFO).

- Suport de Curs -

Exercitiul nr. 114
Analizai urmtoarele costuri angajate de o entitate i analizai n fiecare
caz criteriile de recunoatere a unei imobilizri necorporale:
a) costurile de formare a angajailor;
b) costurile cu publicitatea;
c) un program informatic achiziionat pentru care se efectueaz costuri
suplimentare pentru conformitate cu cerinele societii;
d) comisioanele pltite unor magazine n care se semneaz contracte de furnizare
de electricitate cu durata de 3 ani
Exercitiul nr. 2
n departamentul de cercetare dezvoltare au fost suportate urmtoarele
costuri: cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu materiale i servicii, cheltuieli
generale (amortizare, utiliti etc.). n cursul perioadei au fost desfurate 3
proiecte:
- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea
tehnic a fost dovedit din exerciiul anterior. Costurile se refer la programare,
testare, ntocmirea documentaiei pentru utilizatori.
- proiectul B documentare privind programele existente pe pia n domeniul
analizei financiare n vederea stabilirii direciilor legate de crearea unui nou
program;
- proiectul C conceperea unei componente care ar mbunti performanele unui
produs. Firma a estimat fiabil costurile necesare i ar putea folosi acea
component, ns pentru moment nu are resurse suficiente pentru finalizarea
proiectului.
Ce costuri vor fi capitalizate?
Exercitiul nr 3
La 1.12.N soldul iniial de mrfuri al Societii Sara este evaluat la 100.000
lei (1.000 buc*100 lei/buc). n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii:
- la 10.12.N se achiziioneaz 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul
aferente fiind de 10.000 lei;
- la 15.12.N se vnd 1.200 buci la un pre de vnzare de 150 lei/buc;
-la 18.12.N se achiziioneaz 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita
fiind de 2.000 lei;
-la 23.12.N se vnd 900 buci la un pre de vnzare de 160 lei/buc;
Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar
evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz utiliznd metoda FIFO. La 31.12.N prin
14
Exercitiul utilizeaz o spe prezentat n articolul IAS 38 Active necorporale, H.

Prvulescu, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5/2002, pag. 56-57
43

- Suport de Curs -
inventarul fizic se constat un stoc final de 96 bucti, valoarea realizabil net

fiind de 145 lei/bucata.
S se ntocmeasc fia stocului. S se nregistreze operaiile efectuate de
Societatea Sara n cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate
stocurile la nchiderea exerciiului N?
Exercitiul nr. 4
Sc Haha are 2 contracte in desfasurare pentru care aveti urmatoarele informatii:
Contract
Pretul negociat
Costuri suportate
pana in prezent
Costuri estimate a
fi suportate ptr a
termina lucrarile
Munca facurata si
incasata
Gradul de avansare
al lucrarilor
Data
inceperii
contractului
A
100
40
B
100
2
C
80
75
30
58
25
15.6
67
45%
3%
80%
01 ianuarie
01 noiembrie
01 ianuarie
Stiind ca politica societatii este de a recunoaste profiturile doar acelor contracte

pentru care gradul de avansare este cel putin 10%, scrieti formulele contabile
aferente celor 3 contracte si analizati impactul lor asupra situatiilor financiare.
44

- Suport de Curs -

a) Entitile efectueaz cursuri de formare pentru a obine beneficii economice
viitoare, ns nu exist suficient control asupra angajailor pentru a putea
recunoate un activ.
b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat n mod fiabil, se ateapt
beneficii economice viitoare, ns acestea nu pot fi estimate.
c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un
element identificabil, este deinut controlul i este probabil s se obin beneficii
economice viitoare.
d) Aceste comisioane pot fi recunoscute ca imobilizare necorporal deoarece sunt
identificabile (comisioanele sunt calculate pe baz de contracte), sunt controlabile
(contractele arat c societatea va obine avantaje economice viitoare i este n
msur s restricioneze accesul terilor), sunt msurabile fiabil.
Prin natura activelor necorporale, rareori se poate vorbi despre
modernizarea sau nlocuirea unor pri componente (IAS 38.20). Din aceste
considerente, costurile ulterioare nu sunt recunoscute n valoarea net contabil a
activului, ci afecteaz rezultatul perioadei.
Toate cele 3 categorii de costuri ar putea fi capitalizate (personal,
materiale, servicii, generale). Se identific costurile directe ale fiecrui proiect, iar
cele indirecte se repartizeaz proiectelor. Anumite costuri generale administrative
nu se capitalizeaz (de exemplu, salariul managerului de departament pentru
partea aferent sarcinilor administrative). Proiectul A este n faza de dezvoltare,
iar costurile sale se capitalizeaz. Proiectul B presupune faza de cercetare, prin
urmare costurile sale sunt recunoscute n rezultatul perioadei. Proiectul C se
ncadreaz n faza de dezvoltare, dar nu sunt ndeplinite criteriile de recunoatere
a unui activ.

Fia stocului de mrfuri n situaia n care societatea aplic ca metod de
evaluare a stocurilor la ieire metoda FIFO (const n valorizarea ieirilor de
stocuri n ordinea n care au intrat, la costul de achiziie al primei intrri):
45

- Suport de Curs -
DAT
A
Intrri
Cost
Cost
unita
total
r
Ieiri
Cost
unita
r
Cost
total
1.12
10.12
1.00
0
120
120.00
0
15.12
18.12
1.00
0
200
1.20
0
200
150
800
100
900
2.20
0
100.00
0
24.000
124.00
0
30.000
23.12
31.12
100
120
250.00
0
2.10
0
120
150
96.000
15.000
111.00
0
235.00
0
Stoc
Cost
Cost
unita total
r
1.00 100 100.00
0
0
1.00 100 100.00
0
120
0
1.00
120.00
0
0
800
120 96.000
Q
800
200
100
120 96.000
150 30.000
150 15.000
100
150 15.000
Not:
La 10.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc
La 18.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc
1) la 10.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor:
Mrfuri
= Furnizori
120.000
2) la 15.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor:

a) livrarea mrfurilor
Clieni
= Venituri din vnzarea mrfurilor
b) descrcarea din gestiune a mrfurilor
46
180.000 (1.200*150)

- Suport de Curs -
Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri
124.000
3) la 18.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor:

Mrfuri
= Furnizori
30.000
4) la 23.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor:

a) livrarea mrfurilor
Clieni
= Venituri din vnzarea mrfurilor
144.000 (900*160)
b) descrcarea din gestiune a mrfurilor

111.000
5) la 31.12.N se compar stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) i se
constat un minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronat a unei achiziii)
care se nregistreaz:
600 (4*150)
6) la 31.12.N se aplic regula de evaluare a stocurilor la bilan: min (cost de
achiziie, valoarea realizabil net)
Cost de achiziie: 96*150=14.400
Valoarea realizabil net: 96*145=13.920, rezult o depreciere de 480 lei i se
nregistreaz:
Cheltuieli privind ajustrile pentru = Ajustri pentru
480
deprecierea activelor circulante
deprecierea mrfurilor
n bilan la 31.12.N mrfurile vor fi evaluate la 13.920 lei.
Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt:
1. Evaluarea iniial a stocurilor se realizeaz la cost.
2. Costul de achiziie este format din: preul de cumprare, taxe de import i alte
taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi
atribuite direct achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale
sunt deduse din costul de achiziie.
3. Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz prin metoda primului intrat primul
ieit (FIFO).
4. Evaluarea ulterioar a mrfurilor se realizeaz la cea mai mic valoare dintre
cost i valoarea realizabil net.
47

- Suport de Curs -
Descriere elemente
Profitul contractului
Costuri cf gradului de avansare
Venituri cf gradului de avansare
Sumele facturate
Sumele de incasat/datorate
FORMULE CONTABILE
40
31.5
48
84.00
50
117.5
64
111
67
82.6
37.9
(12.00)
27.9
45
75
(9.00)
15.6
A
C
2
8.5
37.90
(20.00)
45
Costurile efective
40 2.00
Profitul/ (pierderea) contractului cf grad
avansare
13.50
Sumele efectiv incasate
15.6
Sumele de incasat/datorate clientului
Total
15.6
40
Cleinti = Venituri
Bani = ClIENTI
30
Ch cu contract = Datorii/stocu/bani
Clienti facturi de intocmit= ch
Analiza asupra biliantului
64
0
B
67
C
75
(20.00)
67
2.00
(12.00)

- Suport de Curs -

1. O societate achiziioneaz un camion la un cost de 35.000 u.m. Pentru de a
putea fi utilizat, camionul necesit cauciucuri noi care cost 500 u.m. i o
reparaie n sum de 1.000 u.m. Primul plin de combustibil cost 100 u.m. Care
este valoarea imobilizrii recunoscute?
2. Societatea Alfa achiziioneaz un ansamblu format din teren, cldire i
echipament la costul de achiziie de 50.000 u.m. Dac achiziiona distinct aceste
active, terenul ar fi costat 15.000, cldirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul
10.000. Cte active se recunosc i la ce valoare?
3. n ce condiii o cldire este recunoscut ca:
a) stoc;
b) imobilizare corporal;
c) investiie imobiliar;
d) activ necurent deinut n vederea vnzrii ;
e) lucrri n curs.
Care sunt principalele politici contabile aplicabile fiecrei structuri de active?
4. Comentai urmtoarea afirmaie: Prin amortizare se recupereaz costul
investiiei, innd cont de faptul c din punct de vedere contabil amortizarea este
o cheltuial nemonetar.
5. IAS 38.60 arat c: pentru a demonstra c un activ necorporal va genera
beneficii economice viitoare, o entitate trebuie s estimeze beneficiile economice
viitoare care vor fi generate de activ utiliznd principiile standardului IAS 36
Deprecierea activelor.
a) Care sunt criteriile de recunoatere a unui activ necorporal i de ce trebuie
estimate beneficiile economice viitoare?
b) Cum se estimeaz beneficiile economice viitoare utiliznd IAS 36?
6. La nceputul exerciiului N s-a achiziionat un utilaj n valoare de 200.000 lei
pentru care s-au estimat urmtoarele: durata de utilitate 10 ani, metoda de
amortizare linear, valoarea rezidual 20.000 lei. La 31.12.N+2 se estimeaz c
valoarea rezidual este 4.000 lei. La 31.12.N+4 managerii decid reevaluarea
utilajului, valoarea just a acestuia fiind de 147.000 lei, iar la 31.12.N+5 se
constat c durata de utilitate a utilajului devine 12 ani.
S se nregistreze n contabilitate operaiile aferente exerciiilor N N+6, inclusiv
impozitele amnate avnd n vedere c valoarea rezidual i schimbrile de
estimri nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
Care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere?
49

- Suport de Curs -
7. La nceputul exerciiului N-1, s-a dat n funciune o instalaie de producie cu

valoare contabil 600.000 u.m., durata de amortizare 10 ani, metoda de amortizare
linear. La 31.12.N, exist indicii c instalaia a pierdut din valoare. La aceast
dat se estimeaz valoarea just 343.000 u.m, cheltuieli cu vnzarea 3.000 u.m. i
o valoare de utilitate de 360.000 u.m. La 31.12.N+3 exist indicii c instalaia i-a
redobndit valoarea, valoarea recuperabil fiind stabilit la: a) 295.000 u.m., b)
310.000 u.m. .
S se efectueze testul de depreciere a utilajului la 31.12.N i la 31.12. N+3
i s se contabilizeze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N-N+4.
Care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere?
Bibliografia capitolului II
Editura Infomega
Epstein, B., Mirza, A. A. (2005) Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea
Standardelor internaionale de Raportare Financiar, Bucureti: BMT
Publishing House
Feleag, L., Feleag, N. (2005) Contabilitate financiar o abordare european i
internaional, Bucureti: Ed. Infomega
Feleag, N., Malciu, L. (2004) Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Bucureti: Ed. CECCAR
Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile, Bucureti: Editura
Economic
Grbin, M., Bunea, S. (2005) Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS (revizuite)-IFRS, vol.II, Bucureti: Ed. CECCAR
IAS (revizuite)-IFRS, vol.III, Bucureti: Ed. CECCAR
IASB (2004) Guidance on implementing IFRS 5 Non-current assets held for sale
and discontinued operations, disponibil la www.iasb.org
Prvulescu, H. (2002) IAS 38 Active necorporale, Revista Contabilitatea,
Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (2007), Bucureti: Ed.
CECCAR
www.iasb.org
50

- Suport de Curs -
CAPITOLUL 3. POLITICI CONTABILE DE RECUNOATERE,

EVALUARE I PREZENTARE N SITUAIILE FINANCIARE A
DATORIILOR
3.1 Obiectivele Capitolului III
Capitolul III Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile
financiare a datoriilor va analiza aria optiunilor, politicilor si estimarilor
contabile in contextul recunoaterii, evaluarii i prezentarii diferitelor categorii de
datorii n situaiile financiare oferind astfel studentilor posibilitatea de a dobandi
noi cunostinte si de a aprofunda cunostintele dobandite in anii anteriori referitor la
recunoasterea, evaluarea si prezentarea datoriilor in situatiile finanaciare prin
relatarea si explicarea variatelor optiunilor de care dispun profesionistii contabili
atunci cand recunosc, evalueaza si prezinta datoriile in situatiile financiare.
Competentele dobandite in urma parcurgerii acestui capitol vor permite
studentilor sa identifice optiunile de recunoastere, evaluare si prezentare a
diferitelor categorii de datorii in situatiile financiare si sa-si exercite ratinamentul
profesional in alegerea acelei optiuni prin adoptarea careia este reprezentata
imaginea fidela a realitatii economice.
3.2 Politici contabile de recunoatere a impozitul asupra

rezultatului
Politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare a impozitelor
asupra rezultatului sunt prezentate n standardul IAS 12 Impozitul asupra
rezultatului (engl. Income taxes).
Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare
impozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i
recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data
tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil (IAS 12.15).
Creanele (activele) de impozit amnat se recunosc pentru diferenele
temporare deductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial
i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data
tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil (IAS 12.24). O
crean de impozit amnat se recunoate n limita n care este probabil ca un
beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare
deductibile, s fie disponibil.Impozitele amnate se contabilizeaz deoarece
reprezint o datorie sau o crean generat de consecinele fiscale viitoare15 ale
elementelor contabile.
15
Pentru o analiz a activelor/datoriilor de impozit amnat prin prisma definiiilor din cadrul
conceptual, a se vedea M.M. Grbin, S. Bunea - Sinteze, studii de caz i teste gril privind
aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. II, ediia a II-a, , Ed. CECCAR, 2007, pp: 180-181.
51

- Suport de Curs -
3.3 Politici contabile de evaluare a impozitul asupra rezultatului

Principalele politici legate de msurarea impozitelor amnate sunt
urmtoarele:
impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare.
Acestea se determin pentru active i datorii ca diferena dintre valoarea contabil
(VC) i baza fiscal (BF). Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor
contabile (este valoarea care apare n bilan), iar baza fiscal se determin prin
aplicarea regulilor fiscale. Pentru un activ, baza fiscal este valoarea ce va fi
dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera
ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Pentru o
datorie, baza fiscal este valoarea contabil diminuat cu sumele ce vor fi deduse
n scopuri fiscale, n contul acestei datorii.
Exemplul 1
La 31.12.N, calculai diferenele temporare pentru urmtoarele elemente:
- o instalaie achiziionat, la nceputul exerciiului N-1, la un cost de achiziie de
1.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizeaz linear pe 5 ani, iar din
punct de vedere fiscal se amortizeaz linear pe 4 ani.
- cheltuieli n avans n sum de 500 reprezint chirii nregistrate, n exerciiul N,
n numele exerciiului N+1, deductibile fiscal n anul contabilizrii cheltuielii.
- provizioane pentru garanii de 600, din care 200 deductibile fiscal n anul
contabilizrii provizionului.
Rezolvare
Instalaie:
Valoarea contabil = 1.000 2* (1.000/5) = 600 u.m.
Baza fiscal = 1.000 2 * (1.000/4) = 500 u.m.
Diferena temporar este de 100 u.m. i este dat de diferena ntre politicile
contabile i regulile fiscale, n acest caz durata de amortizare diferit. Activul va fi
realizat prin utilizare (amortizare) sau vnzare, genernd cheltuieli n contabilitate
de 600 u.m., n timp ce sumele care vor fi deductibile din punct de vedere fiscal
sunt de 500 u.m.
Cheltuieli n avans:
Valoarea contabil = 500 u.m.
Baza fiscal = 500 u.m.
n acest caz, nu exist diferene temporare, deoarece anul recunoaterii contabile
este acelai cu anul recunoaterii fiscale. Elementul de activ se realizeaz prin
trecerea pe cheltuieli, moment n care suma de 500 u.m. va fi deductibil din
punct de vedere fiscal.
Provizioane pentru garanii:
52

- Suport de Curs -
Valoarea contabil = 600 um

Baza fiscal = 600 um 400 um= 200 um
Pentru o datorie, baza fiscal se determin prin diminuarea valorii contabile cu
suma deductibil fiscal, la decontarea acesteia; pentru provizionul prezentat,
aceast sum este de de 400 um, respectiv valoarea nedeductibil, care, la
anularea provizionului, va fi neimpozabil; astfel, baza fiscal este de 200 um, n
timp ce diferena temporar este de 400 um i corespunde sumei pentru care anul
recunoaterii contabile nu este acelai cu anul recunoaterii fiscale.
diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile. Diferena temporar
este impozabil dac va genera sume impozabile n determinarea beneficiului
impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat
sau valoarea datoriei va fi decontat. Diferena temporar este deductibil dac va
genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor
viitoare, atunci cnd valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi
decontat. O diferen temporar este impozabil atunci cnd valoarea contabil a
unui activ este mai mare dect baza fiscal i atunci cnd valoarea contabil a
unui activ este mai mare dect baza fiscal.
Active
Datorii
Diferene temporare
impozabile
VC > BF
VC < BF
Diferene temporare
deductibile
VC < BF
VC > BF
Exemplul 1 (continuare)
Explicai natura diferenelor temporare n cazul elementelor de mai sus.
Rezolvare
Pentru instalaii (active), valoarea contabil este mai mare dect baza de
impozitare, deci diferena temporar este impozabil. n viitor, firma va nregistra
cheltuieli de 600 u.m., din care doar 500 u.m. vor fi deductibile fiscal. Diferena
de 100 u.m. va genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al
exerciiilor viitoare, prin urmare este o diferen impozabil.
Pentru provizioane pentru garanii (datorii), valoarea contabil este mai
mare dect baza de impozitare, deci diferena temporar este deductibil.
diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit
amnat, iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat
(IAS 12.15, 24). Creana sau datoria de impozit amnat se determin nmulind
diferena temporar cu cota de impozitare. Datoria i creana de impozit amnat se
compenseaz dac i numai dac sunt aferente impozitelor percepute de aceeai
autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de
impozit curent cu datoriile de impozit curent (IAS 12.71).
53

- Suport de Curs -
Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui

venit cu urmtoarele excepii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n
capitalurile proprii n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama
capitalurilor proprii;
- n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului
comercial.
Astfel, impozitul afecteaz rezultatul exerciiilor doar pentru tranzaciile
(evenimentele) care au afectat contul de profit i pierderi. Pentru tranzaciile care
nu reprezint grupri de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici
rezultatul impozabil nu se contabilizeaz datorii sau creane de impozit amnat.
pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau creana de
impozit amnat care trebuie s existe la nchiderea exerciiului. Pentru a determina
datoria sau creana de impozit amnat care trebuie contabilizate se ine cont de
soldurile iniiale.
o crean de impozit amnat se recunoate n limita n care este probabil
ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele
temporare deductibile, s fie disponibil (IAS 12. 24, 28-30). Beneficiul impozabil
poate proveni din: diferene temporare impozabile sau profituri viitoare
impozabile. La fiecare dat a bilanului, entitatea analizeaz creanele
nerecunoscute de impozit amnat (IAS 12.37). Acestea se recunosc n msura n
care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea
creanei.
Exemplul 2
Se cunoate urmtoarea situaie, la sfritul exerciiilor N i N+1:
(um)
Elemente
N
N+1
Diferene temporare impozabile 10.000 8.000
Diferene temporare deductibile 6.000
9.000
De asemenea, n exerciiul N+1, a avut loc o reevaluare a terenurilor, care
a generat diferene temporare impozabile de 1.500 um. La nceputul exerciiului
N, exista o datorie de impozit amnat de 1.000 um. Cota de impozitare este 16%.
Contabilizai impozitele amnate aferente celor dou exerciii, n cazul
necompensrii i, apoi, n cazul compensrii creanelor cu datoriile de impozit
amnat.
Rezolvare
Exerciiul N
54

- Suport de Curs -
DTI = 10.000 um => sold final la datoriile de impozit amnat = 10.000 um * 16%
= 1.600 um
Exist un sold iniial de 1.000, prin urmare, se contabilizeaz, n numele
exerciiului N, o datorie de 600.
DTD = 6.000 um => sold final la creanele de impozit amnat = 6.000 um * 16%
= 960 um
Deoarece nu exist sold iniial, se contabilizeaz, pentru exerciiul N, o crean de
960 um.
Cazul 1 necompensare
Se contabilizeaz separat o crean n sum de 960 um i o datorie de 600 um.
Chiar dac, pentru exerciiul N, se contabilizeaz o crean mai mare dect
datoria, aceasta va fi recuperat din datoria de impozit amnat existent la
nceputul exerciiului N (soldul iniial).
Crean de impozit
amnat
= Venituri din impozitul

amnat
960
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat
= Datorii de impozit amnat
600
Soldul final al creanei este 960, iar soldul final al datoriei este de 1.600.
Cazul 2 compensare
La sfritul anului N, trebuie s existe o datorie de impozit amnat de 640 um (din
diferenele temporare rezult o datorie de 1.600 um i o crean de 960 um ).
Deoarece este nregistrat n contabilitate o datorie de impozit amnat de 1.000
um i se utilizeaz principiile compensrii, se reduce aceast datorie de impozit
amnat cu 360 um.
Datorii de impozit
amnat

amnat
360
Prin urmare, soldul final al datoriei de impozit amnat va fi de 640.

Exerciiul N+1
Cazul 1 necompensare
DTI = 8.000 => sold final la datoriile de impozit amnat = 8.000 um * 16% =
1.280 um
Deoarece o DTI de 1.500 um provine din reevaluarea terenurilor, o datorie de
1.500 um * 16% = 240 se recunoate pe seama capitalurilor proprii.
55

- Suport de Curs -
Exist un sold iniial la datorii de 1.600 um, prin urmare se contabilizeaz, pentru
exerciiul N, o reducere a datoriei de 560 um (320 um pentru a ajusta soldul iniial
pn la nivelul soldului final calculat i 240 um pentru a anula datoria
contabilizat pe seama capitalurilor proprii).
Rezerve din
reevaluare
= Datoriide impozit amnat
240
Datoriide impozit pe
profit amnat
= Venituri din impozit amnat
560
DTD = 9.000 um => sold final la creanele de impozit amnat = 9.000 * 16% =
1.440 um
Exist un sold iniial la creane de 960, iar creterea de 480 se contabilizeaz n
limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s
fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil. Dac nu se
prevd beneficii viitoare impozabile, creana se recunoate pn la nivelul datoriei
de impozit amnat, adic 1.280, ceea ce nseamn contabilizarea n numele
exerciiului a unei creane de 320 (1.280 960).
Crean de impozit
amnat
320
Dac se prevd beneficii viitoare impozabile din care s fie recuperat activul, se
contabilizeaz o crean de 480 um.
Crean de impozit
amnat
480
La sfritul exerciiului N+1, exist o datorie de impozit amnat de 1.280 um i o

crean de impozit amnat de 1.440 um, dac se estimeaz c este probabil ca un
beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare
deductibile, va fi disponibil (n caz contrar, creana va fi de 1.280).
Cazul 2 compensare
DTI = 8.000 um => sold final la datoriile de impozit amnat = 8.000 um * 16% =
1.280
DTD = 9.000 um => crean de impozit amnat = 9.000 um * 16% = 1.440 um
56

- Suport de Curs -
Prin compensare, trebuie s existe un sold final la creane de 160 um, dac se
prevd beneficii viitoare impozabile; n caz contrar, soldul impozitelor amnate
trebuie s fie 0.
Deoarece o DTI de 1.500 um provine din reevaluarea terenurilor, se recunoate,
pe seama capitalurilor proprii, o datorie de 1.500 um* 16% = 240 um.
Rezerve din
reevaluare
240
Exist un sold iniial la datorii de 640, prin urmare:

- dac se prevd beneficii viitoare impozabile, se anuleaz datoria de 880 um (640
um sold iniial i 240 um contabilizat la capitalurile proprii) i se recunoate
creana de 160 um;
Datoriide impozit
amnat
880
Crean de impozit
amnat
160
- dac nu se prevd beneficii viitoare impozabile, se anuleaz datoria de 880 um

(640 um sold iniial i 240 um contabilizat la capitalurile proprii).
Datoriide impozit
amnat
880
creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz la nivelul mrimii

pe care entitatea se ateapt s o primeasc sau s o plteasc, utiliznd cotele de
impozit ateptate privind perioada n cursul creia se va realiza activul sau se va
deconta datoria (IAS 12.51). Dac exist cote diferite de impozitare, n funcie de
diferite modaliti de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se utilizeaz
cota care reflect inteniile firmei. Creanele i datoriile de impozit amnat nu se
actualizeaz (IAS 12.53).
3.4 Politici de prezentare n situaiile financiare a impozitul

asupra rezultatului
Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie
prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala
(venitul) cu impozitul amnat generat de apariia sau resorbia diferenelor
57

- Suport de Curs -
temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n cota

de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n
politicile contabile i corecia de erori care au afectat rezultatul perioadei
(conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De
asemenea, se prezint separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la
capitaluri proprii (IAS 12.81).
Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul
pe profit i rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu
impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil i cota de impozitare, fie
sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de impozitare
aplicat (IAS 12.81).
Se prezint mrimea, data de expirare a diferenelor temporare
deductibile (i a pierderilor fiscale neutilizate) pentru care nu s-a contabilizat
creana de impozit amnat (IAS 12.81)
Pentru fiecare tip de diferen temporar, se prezint creana i/sau
datoria recunoscute n bilan n numele fiecrei perioade, precum i cheltuiala
(venitul) care a afectat rezultatul perioadei (IAS 12.81).
Sarcini de invatare
De studiat exemplu rezolvat privind politicile de prezentare in situatiile
financiare din manualul de Politici si Optiuni Contabile, autori Nadia Albu,
Viorel Avram, tefan Bunea, Nicoleta Coman, Paul Diaconu, Liliana Feleag,
Niculae Feleag, Maria Mdlina Grbin, Ctlina Gorgan, Maria Cristina
Morariu, Marian Scrin (2008), Editura Infomega, pg 133 - 140
3.5 Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a

datoriilor contingente i a activelor contingente
Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare
incert (IAS 37.10). Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile
comerciale) prin incertitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare
necesare decontrii sale.
Provizionul este recunoscut atunci cnd (IAS 37.14):
-exist o obligaie curent (actual) care rezult dintr-un eveniment trecut;
-decontarea obligaiei va necesita, probabil, o ieire de resurse care incorporeaz
beneficii economice;
-valoarea obligaiei poate s fie estimat cu fiabilitate (credibilitate).
Dac una din cele trei condiii prezentate mai sus nu este ndeplinit,
provizionul nu trebuie s se contabilizeze.
Obligaia curent generat de un eveniment anterior poate s fie juridic,
atunci cnd rezult din dispoziiile legale sau prevederile unui contract, sau
implicit. Este vorba despre o obligaie implicit dac o entitate prin
58

- Suport de Curs -
comportamentul su anterior, politica promovat sau o declaraie recent le-a

indicat terilor i, n consecin, le-a creat acestora o speran c i va asuma
anumite responsabiliti.
Dac este probabil s nu existe o obligaie curent la data bilanului, se vor
prezenta, n situaiile financiare, informaii despre o datorie contingent, fr ca
un provizion s fie recunoscut.
Exemplul 1
Societatea X vinde produse nsoite de un certificat de garanie pe o
perioad de un an. inndu-se cont de experiena trecut, se estimeaz valoarea
cheltuielilor cu reparaiile n perioada de garanie la 1% din cifra de afaceri. n
cursul exerciiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000.000 um. Vnzrile au fost
repartizate constant pe cele dou semestre ale exerciiului N. Care sunt
consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
Deoarece, la sfritul exerciiului N, exist o obligaie curent asumat
prin contractul de garanie, obligaie ce este generat de un eveniment trecut
(vnzarea produselor), societatea X va trebui s contabilizeze un provizion pentru
riscuri i cheltuieli. Dac presupunem c vnzrile au fost repartizate constant pe
cele dou semestre ale exerciiului N, a mai rmas, n medie, o jumtate de an de
garanie. Astfel, valoarea provizionului, care trebuie s fie contabilizat la sfritul
exerciiului N, este de: 500.000.000 um x 1% x = 2.500.000 um.
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
= Provizioane pentru garanii

acordate clienilor
2.500.000
n cazuri destul de rare, nu este evident c un eveniment trecut determin o

obligaie curent. n astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut
genereaz o obligaie curent dac, la data bilanului, inndu-se cont de toate
informaiile disponibile, este mai mult probabil dect improbabil ca aceast
obligaie s existe.
Pentru o informare ct mai complet prin intermediul situaiilor finanicare,
aprecierea riscurilor nu trebuie s se limiteze la contabilizarea provizioanelor. n
consecin, n notele explicative, trebuie s se prezinte informaii despre datoriile
i activele contingente.
O datorie contingent este:
-o obligaie posibil care rezult din evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii;
-o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut deoarece :
59

- Suport de Curs -
a)nu este probabil ieirea de resurse care s incorporeze benficii economice

pentru stingerea acestei obligaii; sau
b)valoarea acesteia nu poate s fie evaluat cu fiabilitate (IAS 37.10).
Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente
trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia
sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub
controlul entitii (IAS 37.10).
Activele sau datoriile contingente nu se contabilizeaz, dar informaii cu
privire la acestea trebuie s fie prezentate n notele explicative, astfel nct
utilizatorii situaiilor finanicare s fie atenionai cu privire la riscurile care nu au
fost contabilizate sub form de provizioane.
Exemplul 2
Societatea X a fost dat n judecat de ctre un client, care cere
despgubiri n valoare de 10.000 um. La 31.12.N, avocaii societii consider c
probabilitatea pierderii procesului este destul de mic i, n consecin, societate
nu va plti nicio despgubire. Ce va tebui s fac societatea X, la sfritul
exerciiului N ?
Rezolvare
Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mic, la 31.12.N,
societatea X nu are nicio obligaie i, n consecin, nu se contabilizeaz un
provizion pentru riscuri i cheltuieli. ns, n notele explicative, trebuie s se
prezinte informaii despre un pasiv contingent.
3.6 Politici contabile de evaluare a provizioanelor, a datoriilor

contingente i a activelor contingente
Provizionul trebuie s fie evaluat la cea mai bun estimare posibil a costurilor
necesare decontrii obligaiei curente existente la data bilanului (IAS 37.36).
ns, la evaluarea provizionului trebuie s in cont i de evenimentele ulterioare
datei de nchidere, care pot avea o importan deosebit (IAS 37.48-50). De
exemplu, la evaluarea unei obligaii existente este luat n considerate efectul
introducerii unei noi legi, atunci cnd exist suficiente dovezi cu privire la
promulgarea cu certitudine a acesteia.
Dac o parte din cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi
rambursate de ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai atunci cnd
este sigur c va fi primit, dac ntreprinderea i onoreaz obligaia (IAS 37.53).
Rambursarea se va recunoate sub forma unui activ distinct, ns valoarea acesteia
nu va trebui s depeasc valoarea provizionului.
Exemplul 3
n luna decembrie a exerciiului N, un atelier al societii X a fost afectat
de un incendiu. Pentru continuarea activitii societatea este obligat s refac
60

- Suport de Curs -
atelierul, estimndu-se cheltuieli n valoare de 100.000 um. Pentru refacerea

atelierului societatea X va primi de la o societate de asigurri o indemnizaie
(despgubire) n valoare de 60.000 um. Care sunt consecinele asupra situaiilor
financiare, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
La 31.12.N, societatea X va trebui s contabilizeze simultan un provizion
n valoare de 100.000 um i un activ n valoare de 60.000 um.
-contabilizarea provizionului pentru riscuri i cheltuieli:
Cheltuieli de
= Provizioane pentru riscuri i
exploatare privind
cheltuieli
provizioanele
-contabilizarea indemnizaiei de ncasat:
Debitori diveri
= Venituri din indemnizaiile
de asigurare
100.000
60.000
Dei s-a nregistrat att o cheltuial ct i un venit, n contul de profit i

pierdere, se va prezenta o cheltuial cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli n
valoare de 40.000 um (100.000 um 40.000 um).
Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea
provizionului se va prezenta pentru valoarea actualizat a cheltuielilor necesare
stingerii obligaiei (37.45). Rata de actualizare trebuie s se determine nainte de
impozit i s reflecte evaluarile actuale ale pieei cu privire la valoarea n timp a
banilor i riscurile specifice datoriei.
Provizioanele nu trebuie s fie utilizate dect pentru cheltuielile pentru
care acestea au fost contabilizate iniial ( IAS 37.61). Imputarea provizioanelor
asupra altor cheltuieli dect cele pentru care au fost recunoscute ascunde efectul a
dou evenimente diferite. De asemenea, existena riscurilor i incertitudinilor nu
justific crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a
obligaiilor.
n anumite condiii, se constituie provizioane pentru contracte deficitare
(oneroase) i pentru restructurare (IAS 37.66-83).
Un contract este deficitar atunci cnd costurile inevitabile implicate de
ndeplinirea obligaiilor asumate prin contract depec beneficiile economice
estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile reprezint
mimimum dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau
penalitate generat de nendeplinirea acestuia.
61

- Suport de Curs -
Exemplul 4
Un contract de construcii, nceput pe data de 01.07.N, este n curs de
derulare la 31.12.N. Pn n prezent, societatea X a efectuat cheltuieli n valoare
de 30.000 um i se mai estimeaz cheltuieli n valoare de 50.000 um. Suma ce va
fi facturat de societatea X, n contul acestui contract, este de 77.000 um. La
societatea X, contractul de construcii este contabilizat pe baza metodei avansrii
lucrrilor.Care este valoarea provizionului, la 31.12.N, i cum se contabilizeaz
acesta ?
Rezolvare
Cheltuielile aferente exerciiului N:
30.000 um;
Veniturile recunoscute n exerciiul N: 77.000 x 30.000/(30.000 + 50.000) =
28.875 um
Pierdere aferent exerciiului N: 30.000 um 28.875 um =1.125 um
Pierdere total estimat: 10.000 um 7.000 um = 3.000 um
Pierdere estimat pentru exerciiile urmtoare: 1.875 um.
Deoarece este vorba de un contract deficitar, pentru pierderea aferent exerciiilor
urmtoare, se va nregistra un provizion pentru riscuri i cheltuieli.
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

cheltuieli
1.875
Un provizion pentru costurile generate de restructurare se constituie atunci

cnd criteriile generale de recunoatere a unui provizion sunt ndeplinite. O
obligaie implicit de restructurare apare atunci cnd o entitate :
a)dispune de un plan oficial detaliat de restructurare, n cadrul cruia s se
prezinte cel puin :
-activitatea sau partea de activitate afectat ;
-principalele locaii afectate de planul de restructurare ;
-locul, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi indemnizaii
pentru ncetarea contractului de munc ;
-cheltuielile angajate;
-data de la care se va implementa planul de restructurare; i
b)prin demararea implementrii respectivului plan sau prin comunicarea
principalelor caracteristici ale acestuia, a indus persoanelor afectate credina c
restructurarea va fi realizat.
Provizionul pentru restructurare se constituie pentru cheltuielile necesare
procesului de restructurare, fr s se in cont de cheltuielile legate de
desfurarea continu a activitii.
Astfel, la evaluarea unui provizion pentru restructurare, nu se ine cont de
costurile legate de:
-recalificarea personalului permanent;
62

- Suport de Curs -
-activitatea de marketing ;
-investiiile n noi sisteme i reele de distribuie ;
-eventulele viitoare pierderi generate de exploatare.
Exemplul 5
Societatea X decide s-i restructureze unul din atelierele sale, ncepnd cu
exerciiul N. Planul de restructurare a fost acceptat de ctre consiliul de
administraie al societii pe data de 29 decembrie N i nu a putut fi comunicat,
pn la 31 decembrie N, persoanelor afectate, respectiv clienii i salariaii.
Cheltuielile legate direct de restructurare sunt estimate la 20.000 um. De
asemenea, pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare, nicio declaraie
public nu a confirmat decizia consiliului de administraie din 29 decembrie N.
Va trebui societatea X s recunoasc un provizion pentru restructurare, la sfritul
exerciiului N ?
Rezolvare
Decizia de restructurare a unui atelier nu poate s fie considerat o
obligaie juridic. ns, aceasta poate genera o obligaie implicit, atunci cnd
printr-o declaraie public recent societatea i asum anumite responsabiliti i,
n consecin, celor afectai de restructurare li s-a creat o aeptare cu privire la
restructurare. Deoarece, n exemplul prezentat mai sus, persoanele afectate de
restructurare (clienii i salariaii) nu au fost anunate public pn la ntocmirea
situaiilor financiare, nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui
provizion. Totui, n notele explicative, trebuie s de prezinte informaii despre o
datorie contingent. Dac, dup data de 31.12.N, dar nainte de ntocmire
situaiilor financiare, societatea ar fi comunicat persoanelor afectate decizia de
restructurare a atelierului, este vorba despre un eveniment care prezint informaii
noi despre o situaie care exista la sfritul exerciiului financiar i, n consecin,
se impunea contabilizarea unui provizion pentru restructurare.
3.7 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la

provizioane, datorii contingente i active contingente n
situaiile financiare
Pentru fiecare categorie de provizioane, o entitate trebuie s prezinte
informaii cu privire la (IAS 37.84):
-valoarea contabil de la nceputul i sfritul perioadei;
-provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv creterea
provizioanelor existente;
-sumele utilizate n timpul perioadei;
-sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei;
-creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit trecerii timpului i
efectului oricrei modificri a ratei de actualizare.
n plus, pentru fiecare categorie de provizioane, se va prezenta (IAS 37.85):
63

- Suport de Curs -
-o scurt descriere naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se va nregistra

ieirea de resurse;
-gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieiri;
-valoarea oricror rambursri ateptate, menionndu-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursare.
De asemenea, n notele explicative, trebuie s se prezinte, pe scurt,
datoriile i activelor contingente i, dac este cazul, s se estimeze efectul
financiar al acestora.
3.8 Politici contabile privind recunoaterea i msurarea

Subveniilor guvernamentale
O subvenie se contabilizeaz numai atunci cnd exist o asigurare
rezonabil c:
-entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia; i
-aceasta va fi primit (IAS 20.7).
Pentru contabilizarea subveniilor referitoare la active, exist dou metode
posibile (IAS 20.24). Una dintre aceste metode consider subvenia un venit
amnat, care, pe o baz sistematic i raional, va afecta rezultatul pe parcursul
duratei de utilitate a activului subvenionat. Astfel, dac activul este amortizabil,
nregistrarea subveniei la rezultat se va efectua n funcie de modalitatea de
amortizare a acestuia. Dac acesta nu este amortizabil, subvenia se nregistreaz
la rezultat numai dac aceasta necesit ndeplinirea anumitor condiii, situaie n
care subvenia se va nregistra la venituri pe msur ce se efectueaz cheltuielile
necesare ndeplinirii acestor obligaii.
Cealalt metod presupune deducerea subveniei din costul activului la a crui
finanare a contribuit. n cazul acestei metode, incidena subveniei asupra
rezultatului se regsete prin intermediul unor cheltuieli cu amortizarea mai mici.
Subveniile legate de rezultat sunt prezentate n contul de profit i pierdere
fie sub form de venituri, distinct sau ntr-o rubric general, fie prin deducerea
din cheltuielile pentru care sunt acordate (IAS 20.29).
Atunci cnd o entitate nu ndeplinete condiiile pentru care subvenia a
fost acordat, este posibil ca aceasta s fie restituit. Restituirea unei subvenii
trebuie s fie contabilizat sub forma unei schimbri de estimare contabil (IAS
20.32). Astfel, restituirea subveniei afecteaz rezultatul exerciiului n care are
loc, dar i rezultatele exerciiilor urmtoare.
Rambursarea unei subvenii pentru rezultat este imputat, n primul rnd,
subveniei care nu a fost nregistrat la rezultat, iar diferena se va nregistra sub
form de cheltuial.
Restituirea unei unei subvenii pentru active se nregistreaz prin anularea
subveniei care nu a fost contabilizat la rezultat sau prin creterea valorii
contabile a activului. n plus, amortizarea, care ar fi fost contabilizat dac
subvenia nu ar fi fost primit, se nregistreaz imediat sub form de cheltuial.
64

- Suport de Curs -
Exemplul 1
Pe data de 01.07.N, societii X i se aprob o subvenie n valoare de
50.000 um, pentru un utilaj achiziionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al crui cost
de achiziie este de 200.000 um, se amortizeaz linear pe o durat de 5 ani. Pe
data de 15.07.N, societatea X ncaseaz subvenia. Deoarece nu a ndeplinit
anumite condiii pentru care subvenia a fost acordat, societatea X, la 31.12.N+2,
restituie 30.000 um din subvenie. Care sunt nregistrrile contabile ce se vor
efectua n exerciiile N, N+1 i N+2 ?
Rezolvare
a)Contabilizarea subveniei pentru active sub form de venituri amnate
1)Achiziionarea utilajului (30.06.N):
Echipamente
200.000
tehnologice (utilaje)
2)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) :
Subvenii de ncasat
= Subvenii pentru investiii
(venit n avans)
3)ncasarea subveniei (15.07.N):
Conturi la bnci n lei = Subvenii de ncasat
50.000
50.000
4)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 200.000 um x 1/5 x 6/12 = 20.000

um
Cheltuieli de
= Amortizri privind
20.000
exploatare privind
imobilizrile corporale
amortizarea
imobilizrilor
5)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu
amortizarea nregistrat (31.12.N) : 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 um
Subvenii pentru investiii
= Venituri din
5.000
(venit n avans)
subveniile pentru
investiii
6) nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N+1) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 um
Cheltuieli de
= Amortizri privind
40.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
7)Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu
amortizarea nregistrat (31.12.N+1) : 50.000 um x 1/5 = 10.000 um
= Venituri din
10.000
(venit n avans)
subveniile pentru
investiii
65

- Suport de Curs -

Cheltuieli de
= Amortizri privind
40.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
9) Virarea unei pri din subvenia pentru active la venituri proporional cu
amortizarea nregistrat (31.12.N+2) : 50.000 x 1/5 = 10.000 um
= Venituri din
10.000
(venit n avans)
subveniile pentru
investiii
10)Societatea X restituie din subvenie 30.000 um (31.12.N+2) :
%
= Conturi la bnci n lei 30.000
Alte cheltuieli de
5.000
exploatare
25.000
b)Contabilizarea subveniei sub form de diminuare a costului activului
1)Achiziionarea utilajului (30.06.N):
Echipamente
200.000
tehnologice (utilaje)
2)nregistrarea subveniei de ncasat (01.07.N) :
Subvenii de ncasat
= Echipamente tehnologice
(utilaje)
3)ncasarea subveniei (15.07.N):
Conturi la bnci n lei = Subvenii de ncasat
50.000
50.000
4)nregistrarea amortizrii utilajului (31.12.N) : 150.000 um x 1/5 x 6/12 = 15.000

um
Cheltuieli de
= Amortizri privind
15.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli de
= Amortizri privind
30.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
66

- Suport de Curs -

Cheltuieli de
= Amortizri privind
30.000
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
7)Societatea X restituie din subvenie 30.000 um (31.12.N+2) :
Echipamente tehnologice
(utilaje)
= Conturi la bnci n lei
30.000
9)nregistrarea unei amortizri suplimentare astfel nct valoarea activului s fie

egal cu cea din situaia contabilizrii subveniei sub form de venit amnat :
Valoarea contabil a activului, dup restituirea subveniei, n condiiile
contabilizrii iniiale a subveniei sub form de venit amnat : 100.000 um :
Valoarea contabil a activului, dup restituirea subveniei, n condiiile
contabilizrii iniiale subveniei sub form de diminuarea a costului activului :
105.000 um.
Amortizarea suplimentar ce trebuie nregistrat, la 31.12.N+2 : 5.000 um.
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
= Amortizri privind
5.000
Indiferent de modalitatea de contabilizare a subveniei, valoarea rmas de

amortizat, n exerciiile N+3, N+4 i N+5, este de 100.000 um.
3.9 Politici contabile de prezentare a informaiilor cu privire la

subveniile guvernamentale in situatiile financiare
n situaiile financiare este necesar s se prezinte urmtoarele invormaii
cu privire la subveniile guvernamentale (IAS 20.39) : politica de contabilizare
utilizat, metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare, natura
subveniilor i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile financiare,
condiiile nendeplinite etc.
67

- Suport de Curs -
REZUMAT
68
Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare

impozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i
recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la
data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul impozabil.
Creanele (activele) de impozit amnat se recunosc pentru diferenele
temporare deductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului
comercial i recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii care nu
afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici rezultatul
impozabil.
O diferen temporar este impozabil atunci cnd valoarea contabil a
unui activ este mai mare dect baza fiscal i atunci cnd valoarea
contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal
diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit
amnat, iar diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit
amnat.
Creana sau datoria de impozit amnat se determin nmulind diferena
temporar cu cota de impozitare.
Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare
incert. Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile
comerciale) prin incertitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor
viitoare necesare decontrii sale.
Provizionul este recunoscut atunci cnd:exist o obligaie curent (actual)
care rezult dintr-un eveniment trecut;decontarea obligaiei va necesita,
probabil, o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice;
valoarea obligaiei poate s fie estimat cu fiabilitate (credibilitate).
O datorie contingent este:-o obligaie posibil care rezult din evenimente
trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n
totalitate sub controlul entitii;-o obligaie curent care rezult din
evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:a)nu este
probabil ieirea de resurse care s incorporeze benficii economice pentru
stingerea acestei obligaii; sau b)valoarea acesteia nu poate s fie evaluat
cu fiabilitate.
Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente
trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl n
totalitate sub controlul entitii.
O subvenie se contabilizeaz numai atunci cnd exist o asigurare
rezonabil c:entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia; i
aceasta va fi primit

- Suport de Curs -

Exercitiul nr. 1
Pe data de 01.01.N, o societate achiziioneaz o instalaie la un cost de
achiziie de 5.000 u.m. Instalaia se amortizeaz linear pe 5 ani, din punct de
vedere contabil, i linear pe 4 ani, din punct de vedere fiscal. Pentru impozitarea
valorii rezultate din utilizarea activelor, se prevede, n anul N +1, o cot de
impozitare de 25%, iar pentru ctigul din vnzare o cot de 30%. n exerciiul
N+2, se schimb cotele de impozitare: 16% pentru profiturile rezultate din
utilizarea activelor i 20% pentru impozitarea ctigurilor din vnzare. Societatea
intenioneaz s utilizeze activul.
Exercitiul nr. 2
Societatea X, care i desfoar activitatea n domeniul petrolier, a poluat
un teren cu produse petroliere. Ea va ntreprinde aciuni pentru refacerea
terenului, dac acest lucru este impus de legile rii n care i desfoar
activitatea. n una din rile n care i desfoar activitatea, nu exist o lege prin
care societatea s fie obligat la refecerea terenului poluat, dar, la sfritul
exerciiului N, este aproape sigur c, la nceputul exerciiului N+1, va fi
promulgat o lege prin care ea va fi obligat s depolueze terenul. Cheltuielile
pentru refacerea terenului sunt estimate la 20.000 um. Se va recunoate un
provizion, la sfritul exerciiului N ? Dac da, cum se contabilizeaz acesta ?
Exercitiul nr. 3
Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, ntr-un stagiu de
calificare, pe o durat de 3 luni, 10 muncitori angajai de societatea Y. La sfritul
acestui stagiu, fiecare dintre muncitori va fi supus unui test. Societatea X va primi
de la societatea Y suma 5.000 um pentru fiecare muncitor care va promova testul.
Ce va tebui s fac societatea X, la sfritul exerciiului N ?
Exercitiul nr. 4
La ncepului exerciiului N-1, societatea X a nceput exploatarea
pietriului dintr-o carier. Societatea X s-a angajat, printr-un contract, fa de
autoritile locale, ca, la sfritul duratei de exploatare, la 31.12.N+3, s refac
zona din care se exploateaz pietriul. Cheltuielile cu refacerea zonei au fost
estimate la 10.000 um. Rata de actualizare a este sestimat la 6%.Ce nregistrare
se efectueaz n contabilitatea societii X, la 31.12.N ?
Exercitiul nr. 5
Pentru a stimula societile s angajeze tinerii, imediat dup terminarea
studiilor universitare, 30% din salariul acestora este finanat, pe o perioad de un
an, de la bugetul statului. Astfel, n luna decembrie N, societatea X ncaseaz de
la bugetul statului o subvenie de 3.000 um, pentru absolvenii de studii
universitare pe care i-a angajat n cursul anului. Cum se va inregistra in
contabilitate tranzactiile de mai sus ?
69

- Suport de Curs -

Valoarea
Baza fiscal
contabil
Diferen
Diferen temporar
temporar
deductibil
impozabil
250
500
750
1.000
0
N
4.000
3.750
N+1
3.000
2.500
N+2
2.000
1.250
N+3
1.000
0
N+4
0
0
Exerciiul N
DTI = 250 u.m. => Datorie de impozit amnat = 250 u.m. * 25% = 62,5 u.m.
Cheltuieli cu
= Datorii de impozit amnat
62,5
impozitul amnat
Exerciiul N+1
DTI = 500 u.m. => Datorie de impozit amnat = 500 u.m. * 25% = 125 u.m.
Exist o datorie de 62,5 um i, prin urmare, se contabilizeaz o datorie de 62,5
u.m.
Cheltuieli cu
62,5
impozitul amnat
Exerciiul N+2
DTI = 750 u.m. => Datorie de impozit amnat = 750 u.m. * 16% = 120 u.m.
Ajustarea soldului iniial: 500 u.m. * (25% - 16%) = 45 u.m.
Datorit scderii cotei de impozitare, trebuie diminuat soldul iniial cu 45 u.m.
Datoriide impozit
45
amnat
amnat
Soldul iniial era de 125 u.m., iar corectat este 80 u.m. Este necesar o datorie de
120 u.m.i, n consecin, se contabilizeaz o datorie de 40 u.m.
Cheltuieli cu
40
impozitul amnat
La 31.12.N, obligaia curent generat de un eveniment trecut (poluarea terenului)
nu este evident. ns, la data bilanului, existena obligaiei curente este mai mult
probabil dect improbabil, deoarece este aproape sigur c va fi promulgat o
lege care s oblige societatea s depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va
nregistra n contabilitate un provizion pentru suma estimat a cheltuielilor n
valoare de 20.000 um.
70

- Suport de Curs -
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

cheltuieli
20.000

Deoarece sumele pe care urmeaz s le ncaseze societatea X depind de un
eveniment viitor (promovarea testului de ctre fiecare uncitor), este vorba de un
activ contingent i societatea va trebui s prezinte informaii despre acesta n
notele explicative.
La sfritul exerciiului N, ca de altfel i la sfritul exerciiului N-1, exist o
obligaie actual legal (aceasta a fost stabilit prin contract). n aceste condiii,
este necesar constituirea unui provizion care, la sfritul fiecrui an, trebuie s fie
evaluat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate cu refacerea zonei.
1
La 31.12.N-1, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 um x
=
1,06 4
7.921 um.
1
La 31.12.N, valoarea actualizat a provizionului este de: 10.000 um x
=
1,06 3
8.396 um.
Creterea provizionului de 475 um este explicat prin trecerea timpului i se
contabilizeaz sub forma unei cheltuieli financiare. Astfel, la 31.12.N, se
efectueaz urmtoarea nregistrare contabil:
Cheltuieli financiare privind
provizioanele
= Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli
475

Deoarece este acordat pentru cheltuielile cu salariile nregistrate n exerciiul N,
subvenia se va nregistra sub form unui venit aferent acestui exerciiu.
Conturi la bnci n lei
= Venituri din subvenii

de exploatare pentru
plata personalului
3.000
n contul de profit i pierdere, veniturile din subveniile de exploatare pentru plata

personalului se vor prezenta distinct sau vor diminua valoarea cheltuielilor pentru
care s-au acordat.
71

- Suport de Curs -

1. Calculai pentru urmtoarele elemente valoarea contabil, baza fiscal i
diferena temporar i explicai natura acesteia:- terenuri achiziionate la un cost
de 1.000 um, reevaluate la valoarea just de 1.100 um, reevaluarea nu este
recunoscut fiscal;- echipamente achiziionate la un cost de 2.100 um, din punct
de vedere contabil se estimeaz o durat de utilizare de 4 ani, o valoare rezidual
de 100 um i un mod de amortizare linear; din punct de vedere fiscal se
amortizeaz degresiv pe 5 ani;- stocuri cost de achiziie 500 um, s-a contabilizat
o ajustare nedeductibil fiscal de 50;- datorii cu dobnzi 1.000 um, dobnzile
sunt deductibile n anul contabilizrii cheltuielii;- venituri n avans 400 um
reprezint chirii ncasate n numele exerciiilor viitoare.
2. O ntreprindere prezint n bilan la 31.12.N urmtoarele elemente:
- terenuri 120.000 um (terenul a fost reevaluat la 31.12.N, costul su istoric a fost
de 100.000 um, reevaluarea nu este recunoscut fiscal);- instalaii 400.000 (a fost
pus n funciune la 1.01.N, contabil se amortizeaz linear pe 5 ani, iar fiscal
amortizarea pentru N a fost de 150.000 um);- clieni 50.000 um (s-au constituit n
N provizioane de 10.000 um, din care 5.000 um nedeductibile fiscal);- creane din
dobnzi 10.000;- datorii cu dobnzi 20.000 um (dobnzile sunt recunoscute fiscal
n anul decontrii).Determinai pentru fiecare element diferenele temporare i
contabilizai impozitele amnate, tiind c la nceputul anului datoria de impozit
amnat era de 10.000.
3. Societatea X, a crei activitate este surs de poluare, i desfoar activitatea
ntr-o ar n care nu este obligat legal s ia msuri pentru protecia mediului. De
mai muli ani, societatea promoveaz o politic proprie de protecie a mediului
prin care se angajeaz s nlture consecinele polurii pe care o provoac. La
sfritul exerciiului N, se estimeaz c, peste 3 ani, se vor efectua cheltuieli cu
depoluarea mediului n valoare de 15.000 um. Rata de actualizare este estimat la
5%.Va nregistra societatea X, la sfritul exerciiului N, un provizion pentru
riscuri i cheltuieli ? Dac rspunsul este da, care este valoarea acestuia i cum se
contabilizeaz ?
4. n cursul exerciiului N, o clinic stomatologic particular a fost dat n
judecat de unul dintre clienii si pentru malpraxis. La sfritul exerciiului N,
avocaii clinicii precizeaz c societatea X nu are cum s piard procesul. n
exerciiul N+1, clientul a adus dovezi suplimentare n legturi cu cazul su i, de
aceast dat, avocaii clinicii precizeaz c exist o probabilitate destul de mare ca
aceasta s piard procesul i s plteasc despgubiri estimate la 20.000 um.
Aceast clinic este asigurat conta riscurilor n proporie de 60%. n vederea
ntocmirii situaiilor financiare, ce va trebui s fac contabilul clinicii
stomatologice, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?
72

- Suport de Curs -
5. Pe data de 01.02.N, societatea X achiziioneaz un utilaj al crui cost este de

100.000 um. 30% din costul utilajului este subvenionat de la bugetul statului, pe
data de 10.02.N, societatea ncasnd de la bugetul statului suma de 30.000 um.
Utilajul se amortizeaz degresiv pe o durat de 5 ani, cota de amortizare fiind de
30%. Pe data de 01.03.N+3, utilajul este vndut la preul de 50.000 um. Deoarece
a vndut utilajul, societatea X, trebuie s restituie 50% din subvenia ncasat.
Care sunt nregistrrile contabile ce se vor efectua n exerciiile N, N+1, N+2 i
N+3 ?
6. Societatea X i ncepe activitatea pe data de 03.01.N. Pentru acoperirea unei
pierderi anticipate n primii trei ani de desfurare a activitii, ncaseaz, pe data
de 15.01.N, o subvenie de 30.000 um. Care sunt nregistrrile contabile ce se
efctueaz n exerciiile N, N+1 i N+2 ?
Bibliografia capitolului III

Editura Infomega
Barneto P. (2004), Normes IAS/IFRS, Application aux tats financiers, Dunod,
Paris;
Feleag L, Feleag N. (2007), Contabilitate financiar - O abordare european
i internaional, vol. 2., Ed. Economic, Bucureti;Feleag, N., Malciu, L.
(2004) Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional,
Bucureti: Ed. CECCAR
Feleag, N., Malciu, L. (2002) Politici i opiuni contabile, Bucureti: Editura
Economic
IAS (revizuite)-IFRS, vol.II, Bucureti: Ed. CECCAR
Malciu, L., Scrin, M., Albu, N., Albu, C., Cndea, E., Guinea, F., Ciolpan, D,
Gorgan, C. (2003) Contabilitate aprofundat caiet de lucrri practice,
Bucureti: Ed. ASE
Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e dition, Dunod, Paris;
Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e
dition, Econmica, Paris;
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (2007), Bucureti: Ed.
CECCAR
www.iasb.org
*** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu
73

Politici Si Optiuni Contabile ID 2011

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Politici Si Optiuni Contabile ID 2011

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Politici si Optiuni Contabile