Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS 2 Ana Morariu
IAS 2 Ana Morariu
Ana MORARIU
ASE BUCURETI - CIG DEP. CAAF
Vicepreedinte CAFR
IAS 2
STOCURI
IUNIE 2012
BUCURETI
1.
Ne dorim s continum ceea ce ne-am propus, cu mult seriozitate i responsabilitate! Ne-ai ales i
dorim s fim la nlimea ateptrilor d-tr !
Timpul limitat de 20 de ore pentru pregtirea structurat n sistem clasic Consiliul CAFR l-a dedicat n
principal:CONTABILITII pornind de la elementele structurii poziiei financiare IAS 1
OMFP
3055/2009
OMFP 3055/2009
Cadrul de raportare financiar pentru misiuni de asigurare
IAS/IFRS i OMFP 3055/2009
2012 E - LEARNING
20% contabilitate IAS 2 STOCURI Cadrul de referin : IFRS
80% Audit FINANCIAR din care Auditul stocurilor, Seciunea G
REFERINA CONTABIL IAS /IFRS I OMFP 3055/2009
Mulumim c ne-ai primit on-line n casa d-tr !
2
ISA 320
ISA 530
ISA 520
ISA 500
ISA 610
ISRS 4400
ISA 805
Declaraia 3000
Condiiile preliminare pentru orice misiune de asigurare, cere ca noi auditorii, s determinm
cadrul de raportare financiar aplicat de conducerea/ guvernana acelei entiti, n pregtirea i
raportarea situaiilor financiare.
Cadrul de raportare financiar ofer criteriile pe care auditorul le folosete pentru auditarea
situaiilor financiare.
OBIECTIV DE AUDIT1
PROGRAM DE AUDIT
1. INTRODUCERE IAS 2
Contabilitatea stocurilor, este o tematic actual, de mare interes, pentru multe entiti datorit semnificaiei
sale asupra poziiei financiar i a performanei. In principal, Contabilitatea stocurilor trebuie privit cu
interes i responsabilitate de dou categorii de entiti i anume:
a. entitatea de distribuie (comercial), adic un vnztor cu amnuntul sau un vnztor en-gros,
care are un singur cont de stocuri stocul de marf (bunuri avute la dispoziia sa, pe care le-a
achiziionat pentru a le revinde), i
b. productorul, care are de regul trei categorii de stocuri: materii prime, producie n curs de
execuie i produse finite.
CAFR- ICAS , Ghid privind Auditul calitii Ed.Irecson, 2009, Seciunea G, PAG.81-82
Prelegerea noastr conine motivele revizuirii IAS 2 aduse de IASB care se aplic ncepnd cu 01
ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, republicat de CECCAR la data de 01.07.2011 n dou pri:
A , Cadrul general conceptual i dispoziii;
B, documentele care nsoesc standardele.
Ne-am propus ca materialul s fie util att pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clieni
care aplic IFRS, dar i pentru misiuni unde managementul utilizeaz ca referin contabil pentru
ntocmirea situaiilor financiare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene. Astfel, vom dezvlui convergenele, dar i divergenele ntre IAS 2
Stocuri i tratamentul contabil al acestora n norma naional.
Cost de achiziie;
Evaluarea la bilan;
Prezentarea informaiilor.
Clarific domeniul de aplicare n sensul c unele stocuri pentru care nu se aplic IAS 2, iar alte
stocuri aflate n aria de aplicare fac excepie numai n ceea ce privete evaluarea;
Unele stocuri nu sunt cuprinse n aria sa de aplicabilitate. Din aceast categorie fac parte: plantele,
animalele sau produsele agricole recoltate, obinute din aceste plante i animale. De asemenea,
Standardul Internaional exclude contractele de construcii ( IAS 11 Contracte de constructii) i
instrumentele financiare (IAS 39), ns, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor dou
categorii, atunci cnd se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale
standardelor excluse2.
Derogri de la aria de aplicabilitate
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul
Irecson, Bucureti 2011, pagina 363
IAS 2 nu se aplic:
a. evaluarea urmtoarelor stocuri la valoarea realizabil net
a1. /pentru stocurile deinute de productorii de produse agricole i forestiere, produse agricole
dup recoltare, minereuri i alte produse minerale dac acestea sunt evaluate la valoarea
realizabil net;
VC = VRN
a2 stocurile deinute de brokeri-traderi de la bursele de mrfuri n condiiile n care sunt
evaluate la valoarea just costuri de vnzare;
b. costul stocurilor
b1. Nu se permite n costul de achiziie, recunoaterea diferenelor de curs valutar care rezult
direct la achiziionarea stocurilor n valut, prin eliminarea tratamentului alternativ permis de
IAS 21 Efectele variaiilor de curs valutar;
Exemplu: Se cumpr n 01.07.N. un stoc de ambalaje n valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei
cu decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,3815
01.07.N Achiziia stocului de ambalaje n condiii normale de creditare
401
Furnizori
381
Ambalaje
30.07.N
141.323 lei
143.815 lei
5124
Conturi la bnci n valut
401
Furnizori
141.323 lei
665
Cheltuieli cu diferene de curs valutar
2.492 lei
b2. Atunci cnd stocurile sunt achiziionate cu decontare amnat , diferena dintre preul de
cumprare pentru condiiile de creditare normal i suma pltit este recunoscut drept cheltuial
cu dobnda pentru perioada de finanare.
Exemplu: Se cumpr n condiii de creditare normal la 01.07.N. un stoc de marf n valoare de
100.000 lei cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amn pentru data de 30.11.N, pentru
care s-a achitat suma de 102.667 lei.
01.07.N Achiziia mrfii n condiii normale de creditare
371
Stocuri de mrfuri
30.11.N
401
Furnizori
100.000 lei
5121
Conturi la bnci n lei
102.667 lei
401
Furnizori
100.000 lei
666
Cheltuieli cu dobnzile
2.667
IAS 2.
ca o cheltuial a perioadei.
3. Obiectiv
Descrie tratamentul contabil pentru stocuri. Ofer ndrumri referitoare la determinarea costului si la
recunoasterea ulterioar a acestuia ca i cheltuial inclusiv ajustrile de valori pn la valoarea
realizabil net.
4. Aria de aplicabilitate
Se aplic tuturor stocurilor cu excepia IAS 11 Contractele de construcie, IAS 32 i IFRS 9
Instrumente financiare i IAS 41 Agricultura.
Nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:
productorii de produse agricole, forestiere, minereuri i alte produse minerale, n msura n
care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net. Modificrile acelei valori sunt
recunoscute n profit si pierdere;
Exemplu: culturile agricole au fost recoltate sau minereurile au fost extrase; vnzarea este
asigurat printr-un contract forward sau exist o garanie de stat sau cnd exist o pia
activ, iar riscul este minim n ceea ce privete producia nevndut.
Brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile astfel:[IAS 2, ,4]. Mrfurile sunt
cumprate n scopul vnzrii cu o lichiditate rapid, care genereaz un plus de valoare din variaiile de pre sau
din marja brokerilor traderi.[IAS 2,5].
7
sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul
de producie sau pentru prestarea de servicii.
IAS 2 , definire
cu obligaia restituirii.
Producia n curs de execuie
Serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate;
Bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri; mainile folosite numai ca material de
demonstraie cu durata de utilizare mai mic de un an;
Stocuri cumprate pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare.
Activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii
Exemplu: ansambluri sau complexuri de locuine etc.
Atunci cnd vorbim de stocuri nu ne gndim doar la activele cu
o valoare mic si cu un ciclu scurt de fabricaie ci inem cont n
recunoaterea acestor elemente i de obiectul de activitate al
ntreprinderii n cauz. O situaie special pe care OMFP
3055/2009 o trateaz, este aceea, n care un teren poate fi
recunoscut ca stoc: dac un teren este achiziionat cu scopul
construirii pe acesta de cladiri destinate vnzrii atunci va fi
nregistrat la stocuri, convergent cu IAS 2;
O analiz comparativ a modului n care sunt definite
stocurilor n cadrul standardului de contabilitate IAS 2 Stocuri i
n norma naional, se observ c, cea din urm ofer o
prezentare mult mai detaliat i mai complex a elementelor
ce pot fi cuprinse n categoria stocurilor
Contractele de construcii
OMFP 3055/2009 recunoate
ansamblurile_sau
complexu
rile de locuine realizate de
entitatile ce au ca obiect
principal
de
activitate
obinerea i vnzarea de
locuine ca fiind stocuri1.
valoarea la care sunt recunoscute la ncheierea fiecrui exerciiu financiar dac se constat o pierdere
de valoare.
7.1.
EVALUAREA INIIAL: - O REAMINTERE PENTRU COLEGII CARE AUDITEAZ
SOCIETI CARE AU CA ACTIVITATE PRODUCIA DE BUNURI I SERVICII I APLIC IFRS
La intrare, stocurile sunt evaluate la cost. Acest cost poate mbrca dou forme n funcie de modul de
intrare al stocurilor n entitate, i anume:
regia variabil de producie i regia fix de producie alocate capacitii normale de producie, precum
i alte costuri cum ar fi cele de proiectare i ndatorare.
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul
Irecson, Bucureti 2011, pagina 365
11
fixe care sunt ncorporabile n costul produselor, dar nu depind de volumul produciei
surprind costul de producie 2 Stocuri, prescrie c o fluctuaie a costului de producie de la o perioada la alta
nu poate s surprind costul de producie real. Este motivul pentru care se recomand ca regia fix s fie
raportat la o valoare normalizat a produciei. Din specificaiile tehnice ale utilajelor pot fi extrase date
privind volumul normal de activitate. Ca urmare, n perioada n care producia este mai mic dect nivelul
normal, regia fix nu va fi ncorporat integral n costul de producie, adic costul de producie nu include
costul subactivitii. Regia nealocat este recunoscut drept o cheltuial a perioadei.
Cnd exist perioade de supraactivitate ns, regia fix nu se majoreaz, ci se consider a fi la nivelul normal
nregistrat n contabilitate.
De asemenea, este important de menionat, c n cazul stocurilor care NU sunt fungibile, (bun care nu
poate fi inlocuit cu altul de acelasi fel) precum i al celor destinate unor comenzi distincte, costul trebuie
determinat prin identificarea specific a costurilor individuale4.
4 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar , Institutul
Irecson, Bucureti 2011, pagina 365
5
Adela Madalina Arsenie-Ghimi, Tribuna Economic nr.13, mai 2012.
12
EVALUAREA ULTERIOAR
IAS 2 Stocuri , precizeaz faptul c, dup momentul recunoaterii iniiale, stocurile i producia n curs de
execuie se evalueaz la cea mai mic valoare dintre cost si valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii.
Aceste estimri sunt luate pe baza celor mai credibile dovezi din momentul n care are loc estimarea.Totodat,
n momentul estimrii trebuie luat n calcul i scopul pentru care sunt deinute stocurile.
Amintim c norma nu se aplic pentru evaluarea stocurilor deinute de produse agricole, forestiere i
minereuri, n cazul n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine
stabilite n aceste sectoare.
Este important de menionat c, orice diminuare a stocurilor pn la valoarea realizabil net, precum i
orice pierdere a stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau
pierderea.
7.3.
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul
Irecson, Bucureti 2011, pagina 363
13
Un aspect important pe care dorim s-l amintim , este interzicerea de ctre IAS 2 a metodei de evaluare a
stocurilor ultimul intrat, primul iesit (LIFO). Standardul nu perrmite utilizarea acestei metode deoarece nu
prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor, i mai mult dect att s-a observat c folosirea formulei LIFO are la
baz considerente fiscale i prin urmare nu este adecvat ca tratament contabil. Impactul utilizrii celor dou
metode asupra situaiilor financiare este prezentat n urmtorul tabel nr.3
Elementul din
situaiile financiare
Costul bunurilor
vndute
Venit
Flux de numerar
Capital curent
(circulant)
LIFO
FIFO
121
Tabel nr.3, Impactul celor dou metode asupra contului de profit sau pierdere i a poziiei financiare
O scurt privire a tabelului prezentat, i cum am artat anterior anterior, LIFO nu reflect fidel performana
ntreprinderii, iar companiile tind s utilizeze aceast metod pentru a obine un profit inferior cu scopul plii
unui impozit mai mic.
Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie reprezint un proces foarte important din cadrul
entitii, deoarece poate influena performana i fluxurile de numerar ale acesteia. Modalitile n care unele
erori n evaluare pot influena fidelitatea situaiilor financiare, sunt evideniate n tabelul urmtor:
Eroare la evaluare
Stoc iniial supraevaluat cu 10. 000 lei
Stoc final subevaluat cu 17. 000 lei
Recunoatere prematur a veniturilor
aferente unei vnzri
3
41
121
14
7.4.
Descrcarea din gestiune a stocurilor vndute cu valoarea contabil trebuie recunoscut drept cheltuial n
perioada n care este recunoscut i venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a Valorii contabile a
stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept
cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.
Orice stoc vndut n perioada curent i care a nregistrat reducerea valorii contabile, pn la valoarea
realizabil net, trebuie recunoscut valoarea total a deprecierilor de valori la venituri.
Orice valoare din reluri sau reduceri a valorii contabile a stocurilor, ca urmare a unei creteri a
valorii realizabile nete se recunoate drept o reducere a valorii contabile a stocurilor ca urmare a
unei creteri a Valorii realizabile nete.
De reinut: Sunt stocuri utilizate drept component pentru alte active imobilizate construite n regie
proprie.
8. Metode de evaluare a stocurilor i produciei n curs de execuie definite prin OMFP 3055/2009
8.1. Evaluarea iniial CONVERGEN CU IAS 2
La valuarea iniial, costul stocurilor cuprinde toate sumele aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte
cheltuieli necesare aducerii stocurilor n forma i locul n care se gsesc. Funcie de modalitatea de intrare n
entitate, Costul stocurilor, mbrac urmatoarele forme:
cost de achiziie pentru stocurile cumprate sub form de: materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, mrfuri etc.
cost de producie pentru stocurile fabricate: produse finite, producie n curs de execuie;
valoare de aport pentru stocurile primite ca aport la capital;
valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit;
8.2.
La ntocmirea bilanului, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost si valoarea
realizabil net, adic valoarea ce ar putea fi obinut prin valorificarea acestora.
8.3.
Evaluarea la ieire a stocurilor conform normei naionale se realizeaz prin una dintre urmtoarele metode:
Conform OMFP 3055/2009, cele trei metode de evaluare a stocurilor la iesire pot fi descrise astfel:
Metoda FIFO presupune faptul c bunurile ieite din entitate sunt evaluate la costul de achiziie sau de
producie al primului lot de produse similare intrat n entitate.
Metoda LIFO presupune faptul c bunurile ieite din entitate sunt evaluate la costul de achiziie sau de
producie al ultimului lot de produse similare intrat n entitate.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune faptul c, bunurile ieite din entitate sunt evaluate la un
cost calculat ca medie ponderat ntre costurile bunurilor similare aflate in stoc la nceputul perioadei i
costurile bunurilor similare care au intrat n entitate pe parcursul perioadei.
De precizat, c orice metod de evaluare a stocurilor la ieire trebuie aplicat consecvent de ctre entitate, iar
n cazuri excepionale n care entitatea este nevoit s schimbe politica de evaluare a stocurilor la ieire, n
notele explicative trebuie s existe dezvluiri privind cauzele schimbrii de metod, precum i efectul
schimbrii asupra rezultatului.
Este motivul pentru care cheltuielile ntreprinse de entitate pentru producerea acestor dou categorii de
bunuri trebuie alocate corespunztor.
Cheltuielile generate de producia de bunuri n cadrul entitii, reflect consumul de resurse necesar acestui
proces materii prime, manoper, cheltuieli administrative .a, i au fost prezentate i analizate anterior, n
analiza evalurii iniiale a produciei n curs de execuie.
16
sau pe comand.
a. Metoda costurilor de producie n serie, este bazat pe procedeul diviziunii simple. Costul de producie al
unui bun sau serviciu produs este obinut prin repartizarea cheltuielilor totale unui ansamblu de produse
similare. Prin urmare, dac fiecare unitate de produs, se primete n cadrul procesului de fabricaie aceeai
cantitate de materii prime, materiale i aceeai msur din totalul manoperei sau cheltuielilor indirecte, rezult
c fiecare unitate de produs fabricat va avea acelai cost obinut prin procedeul diviziunii simple.
b. Cum determinm costul de producie pe comenzi ? Orice comand se distinge ca un obiect individual sau
un serviciu unic. Prin urmare, fiecare comand consum resurse n cantiti diferite i ar fi eronat s fie calculat
costul de fabricaie, similar cu metoda evideniat anterior, prin calcularea unei medii aritmetice.7
n demersul nostru, am artat c att IAS 2 ct i norma naional atunci cnd se evalueaz costul de achiziie
a stocurilor, reducerile comerciale [ IAS 2, 11] i alte elemente similare reduc valoarea stocului la intrare.
Principale situaii i/sau cazuri speciale cu privire la stocuri sunt:
Andreea Fusa-Ase Bucureti, lucrare de cercetare, Auditul stocurilor, riscuri i evaluare, 2012.
17
Particularitile acestor stocuri, precum i tratamentul contabil al fiecrui caz n parte ne va ajuta n practica
auditului financiar pentru a minimiza riscul de detectare planificat i s contribuie prin raionamentul nostru la
o mai bun evaluare a ricului de denaturare semnificativ.
Deci ne propunem s sintetizm fiecare caz n parte i tratamentul contabil n parte. n continuare, doresc s
8
analizez fiecare caz amintit anterior, precum i tratamentele aplicabile n fiecare situaie.
Reducerile de pre dup natura lor pot fi:
A. comerciale;
B. financiare.
A. Reducerile comerciale mbrac trei forme i anume:
rabaturile reprezentnd reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate,
remizele reprezentnd reduceri acordate la achiziionarea unui volum mare de bunuri i:
risturnurile care se acord pentru un numr mare de operaiuni realizate cu un client pe parcursul unei
perioade. Se acord atunci cnd clientul achit contravaloarea bunului achiziionat nainte de termenul
de exigibilitate.
Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeaz dup deducerea reducerilor
comerciale, sau dac nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la preul de
vnzare.
Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evideniat la client n contul Venituri
din sconturi obinute iar la furnizor n contul Cheltuieli privind sconturile acordate, sau ulterior facturrii.
18
exerciiului, ca venituri de ncasat (n contul Clieni facturi de ntocmit) i cheltuieli de realizat [Furnizori
facturi nesosite]. Aceste preuri sunt considerate ca estimate.
Achiziia sau vnzrea de stocuri, pentru care s-au emis facturile, dar bunurile nu au fost livrate pn la
nchiderea exerciiului financiar.
n aceast situaie, din motive fiscale, att la vnztor, ct i la cumprtor, sunt nregistrate venituri n avans,
respectiv cheltuieli n avans, urmnd ca n exerciiul urmtor, n momentul livrrii respectiv primirii stocurilor
facturate acestea s fie contabilizate n conturile fiecruia.
Elementul supus
comparrii
IAS 2 STOCURI
OMFP 3055/2009
BROKERI - TRADERII
EVALUAREA
STOCURILOR LA IEIREA
DIN ENTITATE
REDUCERI COMERCIALE
ACTIVE BIOLOGICE
19
10 Prezentarea informatiilor:
-Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor,
-valoarea contabil total a stocurilor i pe categorii;
- valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare
- valoarea stocurilor recunoscute drept cgeltuieli pe parcursul perioadei,
- suma cu care s-a redus valoarea contabil, recunoscut drept cheltuil pe parcursul perioadei;
Circumstane sau evenimente care au condus la reducerea valorii contabile a stocurilor n
comformitate cu IAS 2.
Politici contabile
Bilan
Analiza stocurilor prin grupare n categorii adecvate (ex materii prime, produse
finite etc.)
Bibliografie:
20
1.
2.
3.
Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational Publishing, 2007
Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006
Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidat, Bucureti, 2007;
1. IASB-CECCAR IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucureti
2. IAS 16, Imobilizri corporale
3. Ias 17, Contracte de leasing
4. IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
5. IAS 20, Subvenii guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asstena guvernamental
6. IAS 23 Costurile indatorrii
7. IAS 36 Deprecierea activelor
Reviste naionale i internaional
Colecia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010;
Colecia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010
Clecia revistei Audit Financiar, CAFR,Romnia 2009-2011
Prof.dr. Ana Morariu
21
22