Cadrul legislativ-normativ i studiu de caz privind cheltuieli cu

deductibilitate limitat:
ntretinerea i funcionarea unui sediu social aflat n locuina
personal

Bucureti
2014

CUPRINS

1. Cheltuielile cu deductibilitate limitata.....3

2. Cadrul legislativ normativ privind functionarea unui sediu social in locuinta
3.

personala14
Deductibilitatea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea unui sediu social aflat in
locuinta personala..17

1. Cheltuielile cu deductibilitate limitata

Orice activitate pe care o desfasoara o entitate patrimoniala genereaza cheltuieli. Conform

reglementarilor contabile romanesti, cheltuielile unei entitati reprezinta valorile platite sau de
platit pentru:

consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza entitatea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatii legale sau contractuale etc.

In cadrul cheltuielilor exercitiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizarile

si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Din activitatea curenta
desfasurata de entitate pot rezulta si pierderi, reprezentand reduceri ale beneficiilor economice si
care nu sunt diferite ca natura de alte tipuri de cheltuieli. Aceste pierderi pot aparea si fara a avea
o legatura cu activitatea curenta a entitatii.
Pentru anumite categorii de cheltuieli destul de numeroase si deosebit de importante se
stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care acestea sunt deductibile.
Cheltuielile efectuate de catre o companie in decursul activitatii sale pot imbraca trei forme
deductibile, deductibile limitat si nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Conform Codului Fiscal, art.21, alin.1, sunt considerate cheltuieli deductibile doar cheltuielile
care sunt realizate in scopul obtinerii de venituri impozabile ( sunt efectuate in interesul direct al
societatii, sunt insotite de documente originale prin care se atesta inregistrarea lor efectiva si sunt
cuprinse in exercitiul financiar al anului in cursul caruia au fost platite, inclusiv in cazul
cheltuielilor reprezentand plati efectuate in avans care se refera la alte exercitii fiscal, conform
art.48, alin (4) din Codul Fiscal). De precizat ca in categoria documentelor justificative nu este
inclusa doar factura sau bonul fiscal, ci si uneori obligatoriu, rapoartele de lucru, procesele
verbale de predare primire, devize de lucrari si ordine de deplasare.
Cheltuielile care pot fi deduse integral sunt de fapt toate cheltuielile realizate efectiv in vederea
desfasurarii activitatii. Putem enumera: cheltuieli cu salariile si contributiile sociale, cheltuieli cu
materialele consumabile (produse de curatenie, papetarie, articole de uz general nealimentare),
mobilier si alte echipamente de amenajare, cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli cu serviciile

prestate de terti (servicii de mentenanta PC, contabilitate, utilitati, chirie, taxi, servicii de
papetarie, telefonie, internet), servicii postale, comisioane notari, servicii bancare, amortizare.
Cheltuielile nedeductibile sunt cheltuieli in general care nu pot fi considerate ca indeplinind
conditia de baza pentru a fi deductibile (sunt descrise la art.21, alin. (4), Codul Fiscal).
Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil cuprind atat cheltuieli nedeductibile
integral, cat si cheltuieli efectuate peste limita deductibilitatii stabilita prin lege.
Cheltuielile care sunt incadrate in categoria de cheltuieli cu deductibilitate limitata, cat si limitele
pana la care se acorda deductibilitatea sunt diferite de la o perioada la alta, in functie de gradul
de dezvoltare economica si sociala al tarii, de sistemul fiscal practicat, de principiile de echitate
fiscala si sociala aplicate, de masurile de protectie sociala promovate de stat, de gradul de
realizare a statului bunastarii sociale etc.
Prin legislatia in vigoare se prevede posibilitatea agentilor economici de a acorda anumite sume
de bani propriilor salariati in scopul acoperirii cheltuielilor efectuate de acestia in indeplinirea
unor sarcini de serviciu. Spre exemplu, prin Codul fiscal, se prevede ca sunt cheltuieli cu
deductibilitate limitata suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare (diurna) acordata
salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru institutiile publice, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent
si/sau din anii precedenti.
Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor (diurna), in cazul
contribuabilului care realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt
limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice. Pe perioada deplasarii, in alta localitate
fata de cea de domiciliu, salariatul respectiv efectueaza o serie de cheltuieli pe care nu le-ar
efectua in cazul in care s-ar afla in localitatea de domiciliu, in care isi are locul permanent de
munca in conformitate cu contractul individual de munca. Aceste cheltuieli sunt efectuate pentru
procurarea de alimente (fie si la minimum necesar unui consum modest), pentru plata hotelului
in care se cazeaza, pentru acoperirea cheltuielilor de transport, indiferent ca se deplaseaza cu
mijloace de transport in comun sau private (legea permitand deplasarea unui salariat in interes de
serviciu si cu autoturismul proprietate personala).

Intrucat deplasarea salariatilor se face in interes de serviciu (pentru rezolvarea unor probleme
privind buna functionare a societatii, al carui scop final este sporirea veniturilor, reducerea
cheltuielilor, ambele reflectate in cresterea profitului), este firesc ca aceste cheltuieli sa fie
suportate de unitate. In legatura cu aceste cheltuieli se ridica urmatoarele probleme:
daca sumele primite de salariatul aflat in delegatie pentru acoperirea cheltuielilor cu
hrana (diurna), cazarea si mijloacele de transport, constituie venituri personale si trebuie

impozitate
daca exista o limita in acordarea sumelor de bani pentru acoperirea unor asemenea
cheltuieli

Intelegerea ratiunii care sta la baza raspunsului la aceste probleme este esentiala pentru
interpretarea corecta a problemelor fiscalitatii:
atat din punct de vedere al fiecarui agent economic, sub aspectul mecanismului de
formare a cheltuielilor deductibile, nedeductibile, totale, a profitului contabil brut,

profitului impozabil, profitului contabil net si a surselor de evaziune fiscala legala;

cat si din punctul de vedere al bugetului de stat care, in cazul in care nu va reglementa
corect, clar, precis si la modul imperativ aceste categorii de cheltuieli, va ajunge in
situatia de a pierde cea mai mare parte din veniturile care i se cuvin din impozitul pe
profit, din impozitul pe dividende si din impozitul pe diferite categorii de venituri,
precum impozitul pe veniturile obtinute de salariati din fondul de participare a salariatilor
la profit (repartizat din profitul contabil net) etc.

Sumele acordate salariatilor in scopul indeplinirii unor sarcini de serviciu constituie, pentru
unitate, o cheltuiala efectuata in scopul desfasurarii normale a activitatii acesteia, respectiv in
scopul obtinerii, direct sau indirect, de venituri, fapt pentru care aceste cheltuieli sunt deductibile
la calculul profitului impozabil, dar numai pana la o anumita limita, stabilita prin lege.
Din punctul de vedere al salariatului care primeste sumele respective, acestea, in cazul in care
sunt stabilite in limite normale, sunt folosite integral pentru acoperirea cheltuielilor generate de
indeplinirea sarcinilor de serviciu, fapt pentru care nu reprezinta si nu pot fi considerate ca fiind
venituri personale, folosite in interes propriu.
In cazul in care legea nu reglementeaza clar, precis si la modul imperativ cheltuielile cu
deductibilitate limitata, atat sub aspectul nominalizarii acestora, cat si al limitei deductibilitatii,
unitatile se vor folosi de aceste categorii de cheltuieli pentru savarsirea unor fenomene de

evaziune fiscala legala. Spre exemplu, indemnizatia de deplasare diurna este folosita pentru
acoperirea cheltuielilor cu hrana pe perioada deplasarii (pe o perioada de cel putin 12 ore din zi)
in alta localitate. Sumele acordate pentru cazare sunt folosite pentru plata hotelului in care se
cazeaza salariatul pe perioada deplasarii. Sumele acordate pentru transport sunt folosite pentru
plata mijloacelor de transport in comun sau a combustibilului consumat in cazul deplasarii cu
autoturismul proprietate personala. Unele dintre aceste cheltuieli, pe care le efectueaza salariatul
in interesul serviciului, pe perioada in care se afla in delegatie, se efectueaza pe baza de
documente legale, precum chitanta, factura simpla (emisa de unitatile neplatitoare de TVA) sau
factura fiscala (emisa de unitatile platitoare de TVA) de la hotelul unde a avut loc cazarea,
biletele de calatorie pentru deplasarea efectuata cu mijloacele de transport in comun etc.
Legea prevede clar, precis si la modul imperativ ca, pentru asemenea cheltuieli, decontarea
(justificarea) se face numai pe baza de documente justificative, care dovedesc folosirea rationala
si in scopurile pentru care s-au acordat sumele pentru care se solicita scaderea, in limitele admise
de lege.
Pentru alte cheltuieli efectuate de salariat pe perioada deplasarii, asa cum sunt cele efectuate cu
asigurarea hranei (cu diurna), decontarea nu se face pe baza de documente, ci in cadrul unor
limite stabilite prin lege. Aceasta intrucat ar fi foarte greu, si pentru salariat, si pentru unitate, sa
justifice cheltuielile respective pe baza de documente legale.
Structura si marimea consumului zilnic al unei persoane aflate in delegatie variaza foarte mult
atat de la o persoana la alta, cat si in cadrul aceleiasi persoane, de la o perioada la alta si depinde
de numerosi factori, precum:
de localitatea in care se deplaseaza: atat volumul si structura consumului, cat si posibilitatile

de consum sunt diferite intr-o localitate rurala, fata de una urbana;

de natura relatiilor de serviciu: una este sa depinzi tu de altul in rezolvarea unor sarcini de
serviciu, caz in care va trebui sa mai suporti si unele cheltuieli, cu rezolvarea sarcinilor de
serviciu, care nu se contabilizeaza, si cu totul altceva este sa depinda altii de tine in
rezolvarea intereselor societatii pe care le reprezinta, caz in care, pe langa mesele de

protocol, mai beneficiezi si de alte atentii;

de persoana care se afla in delegatie: administrator, director, care poate sa fie si dintre
patroni, sau muncitori;

de sarcinile de serviciu care trebuie rezolvate: unele necesita simple formalitati (precum
predarea primirea unor documente, semnarea unor documente, receptia marfii etc.), pe
cand altele, precum incheierea unor contracte de miliarde de lei, castigarea unei licitatii,

necesita cheltuieli, inclusiv cu diurna, cazarea si transportul, deosebit de mari;

de structura si marimea consumului fiecarei persoane, unul fiind herculean si mare gurmand
(consumand intr-o zi cateva cheltuieli cu diurna acordate de unitate), iar alta persoana,

miniona si aflata la cura de slabire, acesteia fiindu-i suficienti cativa covrigi;

de diferiti alti factori (precum perioadele sau zilele de post, de regim alimentar datorita bolii
etc.) care joaca un rol foarte important din punct de vedere al marimii si structurii
consumului.

Un salariat, aflat in delegatie, consuma anumite produse din piata, de la producatorii particulari,
alte produse sunt procurate de la unitatile de vanzare cu amanuntul, care nu elibereaza
documente justificative pentru plati marunte. Magazinele de vanzare cu amanuntul nu emit
chitanta si factura, simpla sau fiscala, nici chiar la solicitarea unei persoane aflate in delegatie,
pentru cumpararea de produse de mica valoare.
Daca s-ar emite documente justificative, precum chitanta si factura simpla sau fiscala si pentru
asemenea vanzari (de valori mici), s-ar ajunge, in frecvente cazuri, ca cheltuielile generate de
consumul formularelor, timpul consumat de vanzatoare cu intocmirea acestora, pierderea de
vanzari pe perioada intocmirii acestor documente etc. sa fie chiar mai mare decat pretul
produselor respective.

Distinctia dintre o factura simpla si o factura fiscala este data de faptul ca:

facturile (simple) se emit de unitatile care (1) nu sunt platitoare de TVA, (2) sunt
obligate sa foloseasca formulare care nu contin rubrici cu TVA, (3) nu au dreptul sa

inscrie TVA in facturi;

facturile fiscale se emit de unitatile care (1) sunt platitoare de TVA, (2) sunt obligate sa
inscrie TVA in facturi, (3) sunt obligate sa foloseasca numai facturi care contin si
rubricile cu TVA, care trebuie completate obligatoriu.

Acestea sunt numai o parte din considerentele care s-au avut in vedere ca, pentru anumite
cheltuieli, dintre care cele cu diurna sunt cele mai reprezentative, sumele acordate sa se faca nu
7

pe baza de documente justificative, ci prin evaluarea unei medii a necesarului zilnic de consum
(la un nivel modest al consumului) si stabilirea lor prin lege, ca limita maxima.
Aceste limite maxime ale deductibilitatii fiscale pentru asemenea se stabilesc pentru astfel de
categorii de cheltuieli Pentru ca, asa dupa in cazul in care nu s-ar norma aceste cheltuieli si nu sar stabili limite maxime ale deductibilitatii (admiterii la scadere, la calculul profitului impozabil)
unitatile nu s-ar mai inregistra nici cu profit si nici cu dividende intrucat intregul profit si
dividendele ar fi sustrase pe seama acestor cheltuieli in scopul vadit de a nu mai plati nici
impozit pe profit si nici impozite. In aceste conditii, s-ar ajunge in situatia ca bugetul de stat sa
nu mai incaseze unele dintre cele mai importante surse de venituri ale sale, respectiv impozitul
pe profit si impozitul pe dividende.
Desigur ca aceste limite maxime ale deductibilitatii stabilite prin lege, pentru anumite categorii
de cheltuieli, trebuie intelese ca o medie a unui consum modest al persoanelor carora li se acorda.
Spre exemplu, prin lege s-a stabilit nivelul cheltuielilor cu diurna dupa cum urmeaza:
pentru salariatii institutiilor publice = 13 lei / zi;
pentru salariatii celorlalte unitati, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru
institutiile publice, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent

si/sau din anii precedenti = 13 * 2,5 = 32,50 lei / zi;

in cazul contribuabilului care realizeaza pierderi contabile nete (de profit) in exercitiul
curent si/sau din anii precedenti, cheltuielile cu diurna au fost si sunt limitate la nivelul
legal stabilit pentru institutiile publice = 13 lei pe zi, indiferent ca se inregistreaza cu
contabil brut (profit contabil brut sau pierdere contabila bruta) si indiferent ca se
inregistreaza cu profit impozabil sau pierdere fiscala.

In mod asemanator, dar cu unele particularitati, au fost reglementate si cheltuielile de transport si

cazare pe perioada delegarii. Ca o nota aparte se impune a sublinia faptul ca, din insasi nivelul
diurnei, de 13 lei pe zi pentru salariatii institutiilor publice, si de 2,5 ori mai mare, respectiv de
2,5 * 13 = 32,50 lei / zi, pentru salariatii celorlalte unitati, rezulta caracterul discriminatoriu in
stabilirea diurnei. Prin Codul fiscal sunt prevazute cheltuielile cu deductibilitate limitata, redate
in anexa.
Spre exemplu, pentru cheltuielile de cazare, decontarea (justificarea) se face numai pe baza de
documente justificative (chitante si facturi simple sau fiscale) si numai in limita tarifelor
practicate in hoteluri de 3 stele. Pentru cheltuielile de transport, in cazul in care deplasarea se
8

face cu autoturismul proprietate personala, indiferent de marca si indiferent de consumul efectiv

de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 11,5 litri de benzina Premium la
100 km parcursi.
Deosebit de important este a se retine faptul ca, in cazul in care aceste limite sunt depasite, legea
admite inregistrarea pe cheltuielile totale ale societatii comerciale si a cheltuielilor care depasesc
limitele legale, numai ca, atunci cand se calculeaza profitul impozabil, aceste cheltuieli (care
depasesc limitele legale), au regimul fiscal de cheltuieli nedeductibile, adica de cheltuieli care se
scad din cheltuielile totale in vederea determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt
admise a fi scazute din veniturile impozabile in scopul calcularii profitului impozabil (Profitul
impozabil se calculeaza ca diferenta intre venituri impozabile si cheltuieli deductibile la care se
adauga cheltuielile nedeductibile si se scad veniturile neimpozabile)
Legea permite inregistrarea pe cheltuielile totale si a cheltuielilor care depasesc limitele legale,
precum cele mentionate mai sus, si calcularea profitului contabil brut si a profitului contabil net
pe baza cheltuielilor totale (brute), in care sunt incluse si cheltuielile care depasesc limitele
legale, care au regimul fiscal de cheltuieli nedeductibile.
Pentru unitatea care acorda diverse sume de bani peste limitele deductibile, acestea constituie
cheltuieli, iar pentru persoanele fizice care le primesc, acestea sunt sume, care, la anumite unitati
si in anumite conditii, nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozabile in intelesul
impozitului pe venit. Toate aceste sume primite de persoanele fizice, in exercitarea sarcinilor de
serviciu, sunt bine precizate, nominalizate si reglementate prin Codul fiscal, in special in ceea ce
priveste limita deductibilitatii fiscale, fapt pentru care trebuie interpretate si judecate (fiscal)
numai prin prisma regimului contabil, si, in special, fiscal, ce decurge din cheltuielile cu
deductibilitate limitata.
Asa dupa cum se constata cu usurinta si din simpla enumerare a acestor categorii de cheltuieli,
unele dintre acestea au un scop social, umanitar, privesc viata si sanatatea unor persoane si/sau
anumite evenimente din viata oamenilor care, intr-o societate civilizata, sunt considerate ca fiind
normale, fapt pentru care sunt si acceptate, prin lege, a fi efectuate si inregistrate pe cheltuieli cu
deductibilitate limitata, adica pe acele cheltuieli care sunt admise, in anumite limite, a fi scazute
din veniturile impozabile in scopul determinarii profitului impozabil (adica al profitului din care
se calculeaza impozitul).

Codul fiscal reglementeaza clar, precis si la modul imperativ care sunt aceste categorii de
cheltuieli, admise a fi scazute din veniturile impozabile in vederea determinarii profitului
impozabil, stabilind si limitele maxime pana la care acestea au regimul de cheltuieli cu
deductibilitate limitata. In cazul in care asemenea cheltuieli nu ar fi nominalizate si precis
limitate prin lege s-ar ajunge efectiv in situatia ca, prin intermediul acestora, sa se retraga din
unitate, cu buna stiinta, importante sume de bani astfel incat unitatea sa nu se mai inregistreze
nici cu profit, si nici cu dividende, caz in care nu s-ar mai plati nici impozit pe profit si nici
impozit pe dividende.
Prin Codul fiscal si prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal se prevad
urmatoarele cheltuieli cu deductibilitate limitata, conform art.21, alin (3):
cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre
totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele
decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit;
Baza de calcul la care se aplica cota de 2% o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si
cheltuielile inregistrate conform reglementarilor contabile, la care se efectueaza ajustarile fiscale.
Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent si amanat,
cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor
se scad veniturile neimpozabile;

suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in

Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile
publice, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii
precedenti. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor, in cazul
contribuabilului care realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt
limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;

Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor sunt limitate la nivelul legal
stabilit pentru institutiile publice, in situatia in care contribuabilul inregistreaza pierdere
contabila din cumularea rezultatului contabil curent cu cel reportat;

cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 Codul muncii, cu modificarile ulterioare.
10

Intra sub incidenta acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru
inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile
pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea
contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si
ale accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci,
cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au
sub patronaj. In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: cadouri in
bani sau in natura oferite copiilor minori ai salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate
salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru
salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au
suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei

profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament;

perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale,
impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice;

Nu sunt considerate perisabilitati pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum
proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obtinerea unui serviciu;

cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii;

cheltuielile cu provizioane si rezerve, in limita prevazuta la art. 22;
cheltuielile cu dobanda si diferentele de curs valutar, in limita prevazuta la art. 23;
amortizarea, in limita prevazuta la art. 24;
cheltuielile efectuate in numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupationale,
in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 de euro intr-un an fiscal, pentru
fiecare participant;

Intra sub incidenta prevederilor art. 21 alin. (3) lit. j) din Codul fiscal cheltuielile inregistrate de
angajator in numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupationale, efectuate
potrivit Legii nr. 249/2004 privind pensiile ocupationale, in limita unei sume reprezentand
echivalentul in lei a 200 de euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant. Cursul de schimb
utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb EUR/RON comunicat
de Banca Nationala a Romaniei la data inregistrarii cheltuielilor;

11

cheltuielile cu primele de asigurare private de sanatate, in limita unei sume reprezentand

echivalentul in lei a 200 de euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. k)
din Codul fiscal, cheltuielile cu primele de asigurare private de sanatate, efectuate de angajator
potrivit Legii asigurarilor private de sanatate nr. 212/2004, cu modificarile ulterioare. Cursul de
schimb utilizat pentru determinarea echivalentului in euro este cursul de schimb EURO / RON
comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data inregistrarii cheltuielilor;

cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu situate in

localitatea unde se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile in
limita corespunzatoare suprafetelor construite prevazute de legea locuintei, care se
majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenta nedeductibila trebuie recuperata de
la beneficiari, respectiv chiriasi/locatari;

In cazul locuintei de serviciu date in folosinta unui salariat sau administrator, cheltuielile pentru
functionarea, intretinerea si repararea acesteia sunt deductibile in limita corespunzatoare
raportului dintre suprafata construita prevazuta de Legea locuintei nr. 114/1996, republicata, cu
modificarile ulterioare, majorata cu 10%, si totalul suprafetei construite a locuintei de serviciu
respective;

cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta

proprietate personala a unei persoane fizice, folosita si in scop personal, deductibile in
limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate
intre parti, in acest scop;

In cazul in care sediul unui contribuabil se afla in locuinta proprietate a unei persoane fizice,
cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente sediului sunt deductibile in limita
determinata pe baza raportului dintre suprafata pusa la dispozitie contribuabilului, mentionata in
contractul incheiat intre parti si suprafata totala a locuintei. Contribuabilul va justifica
cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente sediului cu documente le-gale, cum
sunt contractele incheiate cu furnizorii de utilitati si alte documente;

12

cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente autoturismelor folosite de

angajatii cu functii de conducere si de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat
la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane fizice cu astfel de atributii.

2. Cadrul legislativ normativ privind functionarea unui sediu social in

locuinta personala

Stabilirea sediului social este o etapa importanta in procesul infiintarii unei intreprinderi.
Alegerea spatiului sau a zonei in care se va afla sediul poate avea o influenta pozitiva sau
negativa asupra reputatiei firmei respective.
Prevederile legislative in vigoare referitoare la procesul constituirii unei societati comerciale
precizeaza faptul ca nici o firma nu poate functiona legal fara un sediu social.
Neindeplinirea cerintelor privind sediul social valabil poate atrage si dizolvarea societatii.
Potrivit Legii societatilor comerciale 31/1990, art.237, alin. (1) litera c, orice persoana interesata
precum si Oficiul National al Registrului Comertului pot solicita tribunalului dizolvarea
societatii care nu are un sediu social valabil.
Asadar, una dintre primele probleme ce ar trebui rezolvate de catre o persoana care doreste sa
inceapa o afacere este gasirea unui sediu pentru societatea comerciala ce va fi infiintata si
rezolvarea problemelor administrative legate de inregistrarea acestui sediu la Registrul
Comertului. Dupa ce viitorul sediu a fost identificat, este necesara semnarea unor documente si
indeplinirea unor formalitati prealabile infiintarii societatii.
In primul rand, in functie de modalitatea in care convin cele doua parti, pentru folosunta spatiului
de catre noua societate comerciala se poate incheia fie un contract de comodat (contract cu titlu
gratuit, deci in temeiul caruia se foloseste spatiul fara a se plati o chirie), fie un contract de
inchiriere.
13

In cazul in care sediul se stabileste intr-un apartament de bloc, trebuie obtinut si acordul vecinilor
si al asociatei de proprietari. In ambele situatii, contractul de inchiriere sau comodat trebuie
inregistrat la organul fiscal din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Aceasta
inregistrare nu este aceeasi cu inregistrarea in scop de stabilire a impozitului pe venit datorat de
proprietarul caruia i se plateste chirie. Din acest motiv, chiar daca proprietarul spatiului este o
societate comerciala si chiar daca se incheie un contract de comodat, acesta trebuie sa fie
inregistrat la organul fiscal din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Aceasta
cerinta a fost introdusa prin Ordonanta de Urgenta nr. 54/2010 privind unele masuri pentru
combaterea evaziunii fiscale.
In urma inregistrarii se emite un certificat care atesta faptul ca in imobilul cu destinatie de sediu
social nu mai exista alta societate comerciala deja inregistrata. Acest lucru este posibil numai
daca imobilul, prin structura lui si suprafata sa utila, permite functionarea mai multor societati in
incaperi diferite sau in spatii distinct partajate. Numarul societatilor comerciale ce functioneaza
intr-un imobil nu poate depasi numarul de incaperi sau spatii distincte obtinute prin partajare.
Pana la intrarea in vigoare a acestei reglementari, exista posibilitatea ca la acelasi sediu sa poata
functiona mai multe societati, indiferent de dimensiunile spatiului respectiv, in cazul in care cel
putin o persoana era asociata in fiecare dintre societati sau in cazul in care cel putin unul dintre
asociati era proprietar. Prin urmare, noile dispozitii legale restrictioneaza si ingreuneaza
posibilitatea stabilirii sediului social al mai multor societati intr-un apartament de bloc.
Cu toate acestea, in cazul in care la acelasi sediu mai exista deja inregistrata o alta societate,
cerinta legala este indeplinita daca proprietarul va da o declaratie notariala in care sa arate ca la
aceeasi adresa pot functiona mai multe societati. Intentia autoritatilor a fost limitarea numarului
de firme fantoma, a situatiilor in care societatile respective nu au functionat niciodata sau nu mai
functioneaza la sediul social, nu isi inregistreaza tranzactiile in evidente financiar-contabile, iar
organele de conducere se sustrag de la efectuarea controalelor autoritatilor fiscale.
Un alt aspect care trebui avut in vedere este valabilitatea sediului social. De multe ori,
comerciantii pierd din vedere expirarea termenului contractului de inchiriere sau comodat in baza
caruia folosesc spatiul respectiv si ajung in situatia de a figura in baza de date a Oficiului
Registrului Comertului ca avand sediul expirat. O astfel de situatie poate aparea si in cazul in
14

care societatea nu isi desfasoara activitatea la sediu, ci la un punct de lucru sau alt sediu
secundar. Intr-un asemenea caz pot exista consecinte negative asupra activitatii comerciale a
societatii.
In cazul contractului de comodat incheiat pentru folosirea locuintei personale ca sediu social al
unei societati, inregistrarea documentelor care atesta dreptul de folosunta asupra spatiului cu
destinatie de sediu social la organul fiscal competent se efectueaza la solicitarea Oficiului
Registrului Comertului de pe langa Tribunalul Judetean sau al Municipiului Bucuresti, prin
transmiterea in format electronic a Cererii de inregistrare a documentului care atesta dreptul de
folosunta asupra spatiului cu destinatie de sediu social si de eliberare a certificatului pentru
spatiul cu destinatie de sediu social, completata de persoana solicitanta potrivit modelului
prevazut in anexa nr. 2 la ordin, insotita de actele doveditoare ale dreptului de folosunta (cum ar
fi: titlu de proprietate, contract de vanzare-cumparare, contract de inchiriere, contract de comodat
sau alte acte care atesta dreptul de folosunta), conform Ordinului 108/2012 ce se refera la
certificatul pentru spatiul cu destinatie de sediu social).

15

3. Deductibilitatea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea unui sediu

social aflat in locuinta personala

Conform definitiei date de Codul Fiscal, avand in vedere ca pentru desfasurarea activitatii este
necesara functionarea intr-un sediu social, cheltuielile ocazionate de intretinerea si reparatiile
acestuia sunt deductibilie. Insa cand vine vorba despre un sediu social aflat intr-o locuinta care
nu apartine societatii, cheltuielile cu functionarea si intretinerea acestuia au deductibilitate
limitata.
In cazul sediului social, cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente apartamentului
personal (sediu social) vor fi deductibile in limita determinata pe baza raportului dintre suprafata
pusa la dispozitie contribuabilului, mentionata in contractul incheiat intre parti, si suprafata totala
a locuintei, conform art. 21, alin. (3) litera m din Codul Fiscal.
Prin urmare, pentru a deduce integral sau partial costul utilitatilor aferente unui spatiu, societatea
trebuie sa poata justifica ca in acel spatiu este infiintat si autorizat sediul social, un punct de lucru
sau este vorba despre o locuinta de serviciu.
Trebuie asigurata o repartizare corecta a cheltuielilor respective in conformitate cu proportia
utilizarii bunului respectiv in scop personal sau in scop de afaceri, in functie de specificul
activitatii.
Astfel, este important sa se precizeze in contractul incheiat intre parti:
Suprafata destinata functionarii entitatii
Cheltuielile de intretinere/reparatii care revin in sarcina entitatii
Ca si documente justificative se pot anexa la inregistrarile lunare:
16

 Copie dupa contractul dintre parti ;

Copii dupa facturile de utilitati platite de persoana fizica posesoare a apartamentului;
Copie dupa chitanta care atesta plata cheltuielilor de intretinere catre asociatia de proprietari;
Daca proprietarul este firma, acesta poate refactura aceste utilitati, iar chiriasul achita catre
proprietar contravaloarea acestora.
Daca proprietarul este persoana fizica, se vor aplica normele art 21, alin 3, litera m, si anume, in
cazul in care sediul unui contribuabil se afla in locuinta proprietate a unei persoane fizice,
cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente sediului sunt deductibile in limita
determinata pe baza raportului dintre suprafata pusa la dispozitie contribuabilului, mentionata in
contractul incheiat intre parti, si suprafata totala a locuintei. Contribuabilul va justifica
cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente sediului cu documente legale, cum
sunt contractele incheiate cu furnizorii de utilitati si alte documente.
Pot fi deduse cheltuielile si in baza facturilor emise pe numele proprietarului numai pentru sediu,
proportional cu suprafata pusa la dispozitie. Daca suprafata este in totalitate inchiriata, ideal ar fi
sa se faca transcrierea contractelor cu furnizorii de utilitati, in baza contractului de inchiriere, pe
numele chiriasului. De mentionat faptul ca TVA-ul nu se deduce daca facturile de utilitati nu sunt
emise catre chirias.
In cazul oricarei categorii de spatii detinute de societate in desfasurarea activitatii economice,
facturile de amenajare, reparatii, vor trebui sa fie insotite de rapoarte de lucru, devizuri,
contracte, orice alte documente care sa poata demonstra realitatea prestarii acelor servicii,
lucrari. Astfel incat daca au loc lucrari de reparatie asupra intregului apartament, care serveste
drept sediu social, cheltuielile vor fi deductibile doar in limita spatiului pus la dispozitie prin
contractual de inchciriere, comodat.
In conditiile in care un intreprinzator persoana fizica are incheiat un contract de comodat pentru
casa, se poate deconta o cota parte din cheltuielile cu intretinerea si functionarea sediului (de
inchiriere, intretinere, telefonie, etc.). In cazul utilizarii bunurilor cu folosinta mixta (pentru
17

afacere si in scop personal), cheltuiala deductibila se determina, dupa caz, proportional numarul
de metri patrati folositi in interesul afacerii; numarul de unitati de masura specifice in alte cazuri.
De precizat faptul ca modul de impartire a cheltuielilor se va stipula in contractul de comodat. Se
procedeaza in mod similar si pentru alte bunuri folosite in comun, de exemplu: autoturismul
personal, al familiei sau al unei rude, abonamentele de telefon fix, mobil, internet.
In cazul oricarei categorii de spatii detinute de societate in desfasurarea activitatii economice,
facturile de amenajare, reparatii, vor trebui sa fie insotite de rapoarte de lucru, devizuri,
contracte, orice alte documente care sa poata demonstra realitatea prestarii acelor servicii,
lucrari. Astfel incat daca au loc lucrari de reparatie asupra intregului apartament, care serveste
drept sediu social, cheltuielile vor fi deductibile doar in limita spatiului pus la dispozitie prin
contractual de inchciriere, comodat. Contribuabilul va justifica cheltuielile de functionare,
intretinere si reparatii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele incheiate cu
furnizorii de utilitati si alte documente. Toate aceste prevederi se regasesc in articolului 48, din
Codul Fiscal, si la pct. 43 lit. e) din OMFP nr. 1040/2004 Norme metodologice privind
organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla.
Documentele justificative trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente principale, prevazute in
structura formularelor aprobate:

denumirea documentului;

numele si prenumele contribuabilului, precum si adresa completa;

numarul documentului si data intocmirii acestuia;

mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economico-financiare (cand

este cazul);

continutul operatiunii economico-financiare, iar atunci cand este necesar, si temeiul legal
al efectuarii ei;

datele cantitative si valorice aferente operatiunii economico-financiare efectuate;

numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea

operatiunii;

alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor in documente

justificative.
18

Documentele care stau la baza inregistrarilor in evidenta contabila in partida simpla pot dobandi
calitatea de document justificativ numai in cazurile in care furnizeaza toate informatiile
prevazute in normele legale in vigoare.
Evidenta cheltuielilor in contabilitate se tine in functie de felul acestora, astfel ca putem distinge:

cheltuielile in interesul direct al activitatii

cheltuieli de sponsorizare

cheltuieli de protocol

alte cheltuieli deductibile

O alta problema care intervine in cazul functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta
personala este deducerea TVA din facturile de utilitati emise proprietarului.
In principiu, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca
acestea sunt destinate obtinerii de operatiuni taxabile. Insa pentru exercitarea dreptului de
deducere a taxei trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art.155,
alin. (5) din Codul Fiscal. Intrucat aceasta conditie nu poate fi indeplinita la calculul TVA,
deoarece persoana fizica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, nu poate emite factura cu TVA,
nu se poate exercita dreptul de deducere a taxei din facturile de utilitati eliberate pe numele
proprietarului, persoana fizica.
Luand drept exemplu o microintreprindere avand contract de chirie pentru sediul fiscal cu o
persoana fizica. Aceasta poate deduce cheltuielile cu utilitatile (electricitate, intretinere bloc)
chiar daca acestea sunt facturate pe persoana fizica (proprietar), conform art. 21 alin. (3) lit. m)
din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii
aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei persoane fizice, folosita si in
scop personal, sunt deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii
in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop).
Punctul 37 din Normele Metodologice date in aplicarea acestui articol stabileste ca, in cazul in
care sediul unui contribuabil se afla in locuinta proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de
19

functionare, intretinere si reparatii aferente sediului sunt deductibile in limita determinata pe

baza raportului dintre suprafata pusa la dispozitie contribuabilului, mentionata in contractul
incheiat intre parti, si suprafata totala a locuintei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de
functionare, intretinere si reparatii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele
incheiate cu furnizorii de utilitati si alte documente.
Asadar, cheltuielile cu utilitatile aferente sediului fiscal al societatii, situat in spatiul proprietate a
unei persoane fizice sunt deductibile daca in contractul de inchiriere este prevazut ca aceste
cheltuieli sunt in sarcina societatii.
Pentru decontarea acestor cheltuieli se va intocmi un Decont de cheltuieli la care se vor anexa
facturile emise de furnizorii de utilitati. Pentru plata sumelor catre proprietarul persoana fizica se
va intocmi Dispozitie de plata catre casierie. De asemenea pentru decontarea facturilor pe
numele proprietarului persoana fizica se intocmeste Decont de cheltuieli.
Daca spatiul respectiv este pus la dispozitia societatii in totalitate este recomandat ca aceasta sa
incheie contracte in numele sau cu furnizorii de utilitati.
In ceea ce priveste deducerea TVA, acest lucru nu este posibil. Pentru exercitarea dreptului de
deducere a taxei trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda informatiile prevazute la art.155,
alin. (5) din Codul Fiscal. Intrucat aceasta conditie nu poate fi indeplinita la calculul TVA,
deoarece persoana fizica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, nu poate emite factura cu TVA,
nu se poate exercita dreptul de deducere a taxei din facturile de utilitati eliberate pe numele
proprietarului, persoana fizica.
BIBLIOGRFIE

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal;

Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal;

20

OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele

europene;
OMFP 3512/ 2008 privind documentele financiar-contabile;
M.Ristea, Contabilitate aprofudata

21