Cuprins

1. Problematica controlului de gestiune ...............................................................

2. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaiei privind

costurile .......................................................................................................................

30

3. Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete ........

127

4. Controlul de gestiune n medii specifice .........................................................

221

Bibliografie .................................................................................................................

254

Problematica controlului
de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de control este utilizata n stiintele organizatiilor nca de la
nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii ntreprinderii si functia de control.
La nceput, prin controlul unei organizatii s-a nteles un
control-sanctiune , adica o forma de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.
Fayol, 1918).
Mai trziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,
controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de
a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii
previzionale a ntreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,
globalizarea si dereglementarea crescnda a pietelor, schimbarea rapida a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,
n sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea
sau macar influentarea unui sistem.

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca un proces care

nainte de o actiune orienteaza, n cursul desfasurarii actiunii ajusteaza
si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
nvataminte utile (Boisselier, 1999).
Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, un
spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
ntreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la
toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei
structurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune al
controlului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin ntr-o ntreprindere, distingem:
l

controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce

permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (n
sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificarea
strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii,
verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si
actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui
concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe
termen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei
existnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre
mediul extern al ntreprinderii.
controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asigure
daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),
luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, pe
termen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.

controlul operational, care consta n asigurarea faptului ca

operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si
vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata
reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala
(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,
n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiind
un control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controlul
operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din cte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura ntre

controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control
organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate ntre ele,
conform urmatoarei reprezentari:1
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formula

control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i
1

Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul

Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.77.

influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile

organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care
asigura coerenta ntre strategie si gestiunea curenta a unei ntreprinderi.
nsa, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt
formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care
exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,
exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt
educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de
personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,
factori care determina existenta unui control invizibil3 . Acest control
invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi
situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de
conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile etc.
1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune
Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei
strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung,
maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile
ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se
nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune
este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n

R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare

considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulata
Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,
The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James
S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997,
p. 668.
6

deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii

obiectivelor strategice ale firmei.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,
eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza un
proces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou
produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date
pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat n
sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul
obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina
eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem
toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n
masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema
pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Av nd
n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

urmatoarea definitie:
Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze
instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si
eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el
opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de
actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si
actiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de
actiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele
plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a
ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare,
responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.
Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile
pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor
sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de
gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile
operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si
luarea deciziilor4 :
? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
? studii economice punctuale;
? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
? contabilitatea financiara si analizele financiare;
? contabilitatea de gestiune;
4

Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

? tablouri de bord;
? sistemul de bugete al ntreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia
privind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune . n
general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un
decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate de
productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de
decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de
optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea
utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii
pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a
individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus
la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea
de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a
indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda
individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul
de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu
cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el
actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente
care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare
ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect
situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta
5

Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile
sale privind luarea deciziilor n cadrul organizatiilor economice.

solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate

consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii
finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,
de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a
ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate
la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente
sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse.
n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care
devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu
functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar
este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,
att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman
(ntreprindere sau natiune) n care el este realizat.
n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin
opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea
clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea
substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational
si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai
multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale
induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni
este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta
decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
10

se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .

H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape:
identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
ntelegerea problemei de catre cei interesati;
formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le
presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de
actiuni posibile;
alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si
pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata n timp util;
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita
luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi
un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa
fie utile n actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul
informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care
trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat).
n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate
procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si
construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n
functie de un anumit context.

11

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate

profesionala n cadrul unei organizatii
A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul
si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece
astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
ntreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline 6 :

CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie

Contabilitate
de gestiune
Resurse umane

Gestiune financiara

Contabilitate financiara

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la
doua niveluri:
? n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilesc
punctele tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul de
informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de
actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
6

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

12

? ca instrument de control, n timpul derularii planului stratrgic, el

pune n evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii si
realizarii programului.
Controlul de gestiune si contabilitatea financiara
Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare
ntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este construita avnd n vedere,
n primul rnd, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de
informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si n actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea
de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,
n mod necesar, un caracter sintetic si reductor. nsa caracteristicile de
globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea
generala au cteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune
ntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au
vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un
instrument de reglare-control n mna directiei generale a firmei, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important n
modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea
financiara dar, la rndul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si
nregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor
privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare n exercitarea controlului de gestiune
trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt
elaborate avnd n vedere o serie de conventii contabile (prudenta,
permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati n
obtinerea unei informatii pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea
economica a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui
stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie
o garantie de permanenta si de coerenta n timp a formei si semnificatiei
informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.
n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,

13

daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea

financiara ndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de
gestiune. De exemplu, n absent a unui sistem de bugete, plecnd de la
informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile
realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitatea
financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,
care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a
problemelor firmei.
Control de gestiune si resurse umane
Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,
prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru
ntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin
obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a
autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune si gestiunea financiara a ntreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale
ntreprinderii ct si gestiunea investitiilor realizate. nsa o previziune
financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii
financiare.
Controlul de gestiune si gestiunea productiei
ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o
relatie strnsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei ct
si a productiei fabricate. nsa, chiar daca administrarea productiei n plan
tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a

14

productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a

acesteia.
Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune
Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii
industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i
justifica si denumirea de contabilitate manageriala.
Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa
n controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: n
general, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente de
contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ct
si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea
executiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului de
gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite
aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele
privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce priveste
introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.
n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe
cnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana
7
. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a
controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli
(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si
evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai
detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimul
timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de
7

Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

15

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei n

reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care
opereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada de
turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea
complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi
forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prin
sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de
prelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tinde
sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si n
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de
calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate control de gestiune . Pe de o parte,
contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi
proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai
fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce mai
performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de
informatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiune
instantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si conceperea
unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia
contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care
integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei se
numeste o disciplina hibrida , rezultata din recombinarea unor
fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un
domeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sfera
contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

16

aduc n cmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta

dezvoltari, cum sunt 8 :
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat
orientarilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare
variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si
activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a
rezultatelor;
? o abordare mai legata ntre strategia firmei si contabilitatea de
gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor
necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe
produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi
clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe
etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua n calcul relatia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) ntr-o organizatie,
aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de
protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuala a procesului de productie (livrare n timp real,
fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului animarea persoanelor, pentru a
depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la
productia de informatii contabile.

Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: Elments de rflexion pour
un tat de lart, n Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.

17

n privinta cercetarii stiintifice n controlul de gestiune , desi exista

mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari
majore: paradigma structuralist-functionalista;
paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este
unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta
organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele
interne n functie de constrngerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. ntre
schemele
teoretice
cele
mai
elaborate
ale
scolii
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei
costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea
acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice n controlul de gestiune,
care nglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice ct si instrumente
de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati
(Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetarile acestei
scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului ct si
relatia dintre strategia ntreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit
interpretativ deoarece adeptii ei vad n fenomenele organizationale mai
putin realitati dect obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din
partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista
deoarece i vede pe acesti actori n cautarea continua a unui sens pe care ei
l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se
opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt
domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui
proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple
aplicatii ale unei cunoasteri unice.

Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997,

p. 679-684.

18

Cercetatorii care mbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de

cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar
cunoasterea lor nu este dect o interpretare a unei realitati niciodata
cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie
explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare
empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura
care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru
constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta
rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau sensul reprezentarii,
deoarece, dupa formula lui J. Piaget Inteligenta organizeaza lumea
organizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica
este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca
pozitivistii au pedalat n cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ n
controlul de gestiune, care sa puna n evidenta relatiile statistice ntre
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop
este ntelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme ct si a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si n controlul de gestiune
deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (n fond, informatia contabila este doar o constructie
intelectuala si nu realitatea, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce
desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de
experienta profesionala si de valorile contabilului). n aceasta perspectiva,
P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:
ABC), n loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii
ntreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile
organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.
10

Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice n

contabilitate ne-am pronuntat n Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura
Economica, 1997.
11
Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
682.
19

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune

ntr-o ntreprindere
Organizarea controlului de gestiune
Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune ntr-o
organizatie economica depinde att de marimea firmei si specificul
activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de
ntreprindere.
ntr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera
functionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste
rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a
actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n
functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza:
ntr-un grup international
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem
de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii
strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n
special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul
nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El
mbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului
anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli
si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza
n functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

20

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup

international ntmpina anumite dificultati att datorita dispersiei
geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilor
desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a
facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,
conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, este
necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre
filiale sau unitati, sediul central conservnd numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea
bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune
eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de
control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea
contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n
diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta
informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un
grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei
din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor
multinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila si
comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n
organizarea
controlului
de
gestiune
ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.
ntr-o ntreprindere mare
Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga
directia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei
directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau

21

departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile,

aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie
tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si
sprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controlul de gestiune este
integrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De
aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului de
gestiune de o maniera functionala 12 :
Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare

Legenda:

Productie

Distributie

Administratie

legatura ierarhica
legatura functionala

ntr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat

directiei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale ntreprinderii.

12

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.

22

ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie

De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de
gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza
n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. n
multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin
dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia
de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele
nevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul
de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii)
mpreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit si audit intern13 , organizat sub responsabilitatea
conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si
calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern
urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea
mbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri
la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlul
executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,
conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza
o opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare
(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
ntre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune ,
exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lnga
conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor
doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel
care asigura conceperea sistemului informational al ntreprinderii si se
13

Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Editions
dOrganisation, 3e dition, 2000.
23

intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul

intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii
informatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoara
misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tine
cont de anumite riscuri, nsa controlorul de gestiune are o activitate
dependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile
sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata
de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea
functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor
sale . La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informatiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de
gestiune
n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesionisti ncadrati pe functia de controlor de gestiune . El este
responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea
performantei. n ce priveste conceperea sistemului informational si
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii,
acesta are ca atributii definirea sistemului informational n termeni de
misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea
procedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personalului
operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune
schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

24

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a

sistemului informational care serveste la luarea deciziilor ntr-o
ntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra mpreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi
el se afla ntr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el l
frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe
directorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu
responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator n cadrul
ntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala
la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul
de gestiune trebuie sa asigure:14
? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si
instrumentele pentru a se autocontrola);
? asistarea n luarea deciziilor.
n acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de
ntreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice
personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv
n cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecare
masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, 15
realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere . De aceea,
virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza nainte de toate calitati
cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii,
capacitatea de a lucra n echipa 16 .

14

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. Coresi, 1999 p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.101.
25
15

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief

Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii
contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca ntreprinderea este
mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si
planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata
astfel: el trebuie sa merite ncredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica
(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,
studii,...) 17 . n exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de
catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla ntr-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul
operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau
n ntreprindere, aspect care include att formarea profesionala ct si
orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe
responsabili si personalul operational n obtinerea performantei,
realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatii
economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala ntr-o
ntreprindere sau dupa o anumita expresie un rol important si dificil
(Boisselier, 1999), care i solicita att competenta profesionala ct si
anumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controlor de gestiune
creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este
persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a
decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, cnd responsabilul
devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul de
gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre doua
promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier n
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul
17

Raymond Danziger, op. cit., p. 92.

26

unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei

divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durata
acestui parcurs variaza n functie de politica societatii si de calitatile
individului 18 .
C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor
Controlul de gestiune, att ca disciplina de studiu ct si ca practica
profesionala, a evoluat n strnsa legatura cu teoriile organizatiei, ncepnd
cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la nceputul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit
organizarea stiintifica a muncii, modelul birocratic de conducere si
marile principii de administrare a ntreprinderilor. Aceasta scoala a
influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor
prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),
elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si
recunoasterea controlului ca o functie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu,
controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a
permis luarea n considerare a factorului uman n functionarea
ntreprinderii si, implicit, n exercitarea controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de
gestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de
reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si
functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:
analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.
Teoria contractuala a firmei s-a construit n jurul notiunii de agentie,
fiind o preluare a termenului american agency, care semnifica
delegare. Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile ntre
una sau mai multe persoane, numite principal, care ncredinteaza gestiunea
intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie
implica delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, o
asemenea relatie se numeste relatie de mandat, nsa notiunile de mandat si

18
19

Raymond Danziger, op. cit., p. 102.

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.

27

agentie nu sunt identice deoarece, ntr-o relatie de agentie nu este

obligatorie semnarea unui act juridic ntre cele doua parti.
Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerata un ansamblu
de contracte (sau nod de contracte), formale si neformalizate, ntre
partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de
agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si
agentului) pot fi divergente si, n plus, informarea nu poate fi perfecta,
datorita mai multor cauze, ndeosebi asimetriei informarii partilor.
Asimetria informationala este situatia n care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile
implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un
comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si
de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite
costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui
sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau
participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului
agentului;
- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, ntrun fel, pretul pe care acesta l suporta pentru a garanta actiunile sale
fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de
raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatul
actiunii agentului n contul principalului si rezultatul pe care
agentul l putea obtine daca actiona astfel nct sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La nceput, teoria de agentie s-a aplicat att la relatiile ntre actionari si
manageri ct si la cele ntre actionarii si creditorii ntreprinderii nsa, mai
apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea
constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de
gestiune , n special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt n
legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de

28

stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential

att n functia de supraveghere ct si n cea de incitare (stimulare), prin
introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,
controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea
actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se ncadreaza n
schema teoriei de agentie.
ntr-o optica contractuala, ntreprinderea poate fi definita ca o retea de
centre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor
structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentata n centre de
responsabilitate, se pot identifica20 :
- centrele de cost standard, care corespund n general structurilor
de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu
controleaza dect productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de ncasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de
serviciile de vnzari, unde responsabilul gestioneaza politica de
vnzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de o
mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, n care
responsabilul are n plus controlul investitiilor, situndu-se la
nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare n controlul de
gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o
mai buna ntelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,
aceasta teorie ar putea fi utilizata n elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. Coresi, 1999, p. 30.
29

Exercitarea controlului
de gestiune
pe baza informaiei
privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de
numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preuri de
cesiune intern, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul
costurilor, n timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o
opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile
cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de
gestiune.
Avnd un caracter informativ, ar prea normal s judecm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom
considera c principalele caracteristici ale informaiei cost sunt
oportunitatea, fiabilitatea i relevana. Am exclus deliberat
inteligibilitatea ntruct informaia cost se adreseaz cel mai des
1

Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n 1989.

30

managerilor despre care se presupune c au cunotine suficiente pentru a

nelege informaia contabil.
n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului n care aceste informaii contribuie la
procesul decizional.
Oportunitatea: se refer la termenele la care informaia cost trebuie s
ajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportun
dac ea este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct utilizatorul
poate avea ncredere n ea.
Relevana: o informaie este relevant atunci cnd influeneaz
deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor
trecute, prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute.
Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i
valoare retrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor
este judecat de maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este
aplicabil unei anumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a
managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? Rspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent
ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n
parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd:
costurile care deja s-au produs;
costurile viitoare care nu difer de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant
de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
urmtorii pai:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;

31

4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase.

Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care
fac diferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri
mai sunt numite costuri difereniale. Exemple privind aceste costuri se
vor prezenta ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei cost i de
necesitatea unui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor
informaii sau a altora n procesul decizional va depinde n mare masur de
natura mediului n care evolueaz ntreprinderea. Mediul este extrem de
vast, cznd sub influena unui numr de factori potenial infinit. Unii
dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura
de specialitate reine ca reprezentativi trei factori:
volumul produciei;
volumul vnzrilor;
nivelul tehnologic.
n funcie de modul n care evolueaz aceti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenial a
mediului stabil este o relativ stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce
variabilitatea lor caracterizeaz un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, vom reine totui ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei
i volumul vnzrilor.
Apriori vom afirma c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor
complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu
instabil reclam utilizarea costurilor de tip parial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune
Prin prisma aseriunii anterioare, costurile complete apar potrivite
pentru abordarea procesului decizional cel puin la nivelul deciziilor care
vizeaz relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. n cele ce urmeaz,
vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud i Claude Simone2 n
ceea ce privete problematica costurilor complete. Abordarea lor se
2

Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.

CORESI, 1999.

32

desfaoar pe dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat o

cutie neagr, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i
finalmente ignorate, cealalt n care mecanismele interne proprii unei
organizaii nu sunt ignorate.
n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin
intermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul
are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa
din aval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i a doua care s
permit supravegherea global a ntreprinderii, prin determinarea
randamentelor i productivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor
de furnizare a informaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un
instrument foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind
luate n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru
calculul costului complet metoda centrelor de analiz.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou
categorii:
costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite
costuri directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin
implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,
contoare etc.);
costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei
prin procesul de repartizare.

33

Cheltuieli ncorporabile

Costuri directe

Costuri indirecte
alocare
direct

alocare
direct
Centre de analiz
(secii principale i secundare)
imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioar nu permite dect nelegerea de principiu a

acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite
stadii care reflect procesul de producie. La nivel global, ciclul de
producie se rezum la succesiunea aprovizionare - producie efectiv distribuie. n funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei
organizaii se pot distinge diferite centre de analiz. Corespunztor
succesiunii anterioare, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:
costul de achiziie;
costul de producie;
costul de distribuie.
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.

34

n costul de achiziie putem distinge o parte de:

costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i
costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i
stocare a materiilor prime i materialelor cumprate.
Trebuie precizat c n costul produciei nu se va include costul de
achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor ci cel din momentul
drii lor n consum, n concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO,
CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul
de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile
prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de
producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat,
nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe
n raport cu sectoarele productive.
Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n
vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de
produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute.
Costurile de distribuie reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o
anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente:
costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general
manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile
generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj,
transport, servicii post vnzare, studii de marketing.
n plus, n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt
de regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii.
Pstrnd logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra
produciei vndute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei

35

vndute. ns, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei

finite obinute dar nevndute.
n virtutea celor enunate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectat dup cum urmeaz3:
APROVIZIONARE

CHELTUIELI
NCORPORABILE

COST DE
ACHIZIIE

PRODUCIE

DISTRIBUIE

COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIBUIE

COSTUL
COMPLET
(al produselor)

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional:
ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante n informaia cost complet este inevitabil; ns, aa cum
am vzut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii
costurilor indirecte la fiecare produs reclam alegerea unor baze
(chei) de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective,
poate deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa
de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia
fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente
3

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune,

Editura Economic, 1999, p. 229.

36

unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm
mai puin profitabil dect este el n realitate.
c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie fiabil
(fiind obinut dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat i
toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate n
calcul) ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie
are de suferit. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte
posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.
Costul complet rmne ns o infomaie oportun n contextul unui
volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un
mediu stabil.
a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze
este distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri
de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia;
decizia produc sau cumpr;
vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producie pn la stadiul de produs finit;
meninerea sau nu a unei linii de producie;
acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel
practicat normal de ntreprindere;
adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
schimbri n structura de fabricaie actual a produselor;
pstrarea sau nu n funciune a unui departament;
externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns
ea nu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre aceste
decizii, punctnd necesitatea diferenierii costurilor n funcie de exigenele
decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multe variante
de aciune).

37

Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz procesul decizional n
interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor.
Presupunem urmtoarele date:
Utilaj vechi
Cost istoric
Valoare net contabil
Durata rmas
Valoare la care ar
putea fi vndut azi
Valoare rezidual
Cheltuieli variabile
anuale
Venituri anuale din
vnzari

Utilaj nou
75.000 u.m. Valoare de pia
Durata de utilizare
140.000 u.m. ateptat
4 ani Valoare rezidual
Cheltuieli variabile
90.000 u.m. anuale
Venituri anuale
0 u.m. din vnzri

200.000 u.m.
4 ani
0 u.m.
300.000 u.m.
500.000 u.m.

345.000 u.m.
500.000 u.m.

Decizia care se dorete s se ia vizeaz meninerea sau nu n funciune a

vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatrii
vechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la
o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare net contabil .. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m.
O atare logic, combinat cu ideea c o investiie trebuie exploatat
pn la momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului
iniial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n
exploatare vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n
aceeai manier chiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai
eficient. Investiia fcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea
din
investiie
care
rmne
n
bilanul
firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare n decizia de a achiziiona
noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut de urmtoarea analiz:

38

Costuri i venituri totale pe patru ani (n u.m.)

Vnzri
Cheltuieli variabile
Deprecierea noului utilaj
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea naintea cesiunii
Valoarea la care ar putea fi
vndut azi
Profit total (n 4 ani)

pstrarea
vechiului
utilaj
2.000.000
(1.380.000)
0

achiziia
noului utilaj

diferena

2.000.000
(1.200.000)
(200.000)

0
180.000
(200.000)

(140.000)

(140.000)

0
480.000

90.000
550.000

90.000
70.000

n urma analizei anterioare, afirmaia privitoare la meninerea utilajului

n exploatare devine evident. n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce meninerea n funciune
a utilajului. Trebuie totodat remarcat c valoarea net contabil de
140.000 u.m. nu afecteaz procesul decizional. Fiind un cost deja produs,
el trebuie absorbit, indiferent dac utilajul este meninut n funciune sau
este achiziionat unul nou. Dac utilajul este pstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedus din rezultat sub forma amortizrilor
anuale, iar dac este cesionat, aceeai valoare va fi dedus n sum global
ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma
acest cost.
Trebuie ns observat un anumit aspect. Analiza anterioar s-a bazat pe
ntocmirea unui cont de profit i pierdere pe o perioad de patru ani. Nu
ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca
producerea informaiei s se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste
cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a
fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei cost.
El presupune n primul rnd:
eliminarea din analiz a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor:
- totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia
cesiunii utilajului.

39

Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii

deciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile
(45.000 anual 4 ani)................................................

180.000 u.m.

Costul noului utilaj....................................................

(200.000) u.m.

ncasri din vnzarea utilajului .................................

90.000 u.m.

Avantaj net din achiziia unui nou utilaj ...................

70.000 u.m.

Ceea ce rmne de precizat este c aceleai elemente prezente n

procesul decizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n
consecin, focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea
unor decizii corecte dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate
(observm c nu mai este necesar ntocmirea unui cont de profit i
pierdere comparativ).
Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet
presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de
orice tip sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne
ns valabil pentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n
cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant,
n timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era
considerat o informaie relevant).
Decizia produc sau cumpr
Etapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctre
consumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie
la alta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca
cea mai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s

40

fie produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare

vertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg
totui pn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs,
ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuia
final a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva
dintre activiti, implicit integrndu-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau
cumpr.
n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrarea
vertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a
asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile
productive ale firmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un
produs finit ofer firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea
produselor dect n situaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de
avantaje sunt contrabalansate ns de anumite aspecte negative:
focalizndu-se pe producia tuturor prilor componente ale unui produs,
ntreprinderea risc s-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung.
Aceasta afecteaz negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s
renune la politica de integrare vertical sau n cazul n care creterea
cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a
realiza produsul n totalitate. Mai mult, schimbrile tehnologice rapide fac
ca producerea intern a unei pri dintr-un produs s fie mult mai
costisitoare dect achiziionarea de la un furnizor. n consecin, dei
anumite avantaje pot fi obinute din integrarea vertical, posibilele
elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridic problema unei
analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaz o astfel de decizie
sunt att de natur calitativ (cele surprinse n paragrafele anterioare) ct i
cantitativ. Cele cantitative opereaz cu costuri i realizeaz de fapt o
comparaie ntre costul producerii unui semifabricat i costul generat de
achiziia sa.

41

n continuare prezentm un exemplu de decizie produc sau

cumpr:
Firma X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentru
obinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaii
referitoare la acest subansamblu sunt dup cum urmeaz:

Materiale directe ............................................

Manopera direct ...........................................
Cheltuieli de regie variabile...........................
Salariul controlorului .....................................
Amortizarea unui echipament specializat ......
Cheltuieli generale alocate.............................
Cost total

cost
unitar
6 u.m.
4 u.m.
1 u.m.
3 u.m.
2 u.m.
5 u.m.
21
u.m.

8000
subansamble
48.000 u.m.
32.000 u.m.
8.000 u.m.
24.000 u.m.
16.000 u.m.
40.000 u.m.
168.000 u.m.

Firma primete o ofert din partea unui furnizor de a i se livra

8.000 de subansamble la un pre unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie
s ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s se fac
n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (difereniale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n
situaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielile
generale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblele respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul
controlorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin,
numai n situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau
difereniale) excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.

42

Raionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Materiale directe
Manopera direct
Cheltuieli de regie variabile
Salariul controlorului
Deprecierea echipamentelor
Cheltuieli generale alocate
Costuri ale achiziiei externe
Costuri totale
Diferena n favoarea
producerii sau cumprrii

Cost de
producie
unitar
6
4
1
3
2
5
21

Cost diferenial
Costuri totale
unitar (u.m.)
difereniale ( u.m.)
produc cumpr produc cumpr
6
48.000
4
32.000
1
8.000
3
24.000
19
152.000
14
19 112.000 152.000
5
40.000

De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu

5 uniti mai mic dect cel al achizionrii, este evident c firma va trebui
s resping propunerea furnizorului.
i totui, analiza anterioar scap un aspect foarte important; spaiul
utilizat pentru producerea actual a subansamblelor. Dac acest spaiu este
impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul
anterior ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor
costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunnd c, prin
renunarea la linia de producie a subansamblelor, firma ar putea utiliza
spaiul pentru a produce un nou produs, care s aduc un profit anual de
60.000 u.m., atunci aceast valoare ar trebui adugat la costuri n varianta
n care se alege meninerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.
Ideile anterioare completeaz lista costurilor relevante cu costurile de
oportunitate.
Meninerea sau nu a unei linii de producie
Deciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie
sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur
cantitativ ct i calitativ. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat
prin impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este

43

necesar o analiz atent a costurilor, calculul unui cost complet

dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din
acestea fiind disponibile urmtoarele date:
Indicatori
Vnzri (u.m.)
Costuri totale (u.m.)
Profit net (u.m.)

Produs A
125.000
(109.000)
16.000

Produs B
75.000
(63.000)
12.000

Produs C
50.000
(58.000)
( 8.000)

Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs

care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O
decizie bazat pe costul complet ar impune managementului renunarea la
linia de producie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare
aciune ar trebui luat dup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror
componen intr i costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cum
urmeaz:
Linie produs
Produs A Produs B Produs C
Vnzri
125.000
75.000
50.000
- Cheltuieli variabile
50.000
25.000
30.000
= Marja brut
75.000
50.000
20.000
- Cheltuieli fixe
59.000
38.000
28.000
1. Salarii
29.500
12.500
8.000
2. Reclam
1.000
7.500
6.500
3. Deprecieri
1.500
2.500
3.000
4. Chirii
10.000
6.000
4.000
5. Asigurri
2.000
500
500
6. Cheltuieli
15.000
9.000
6.000
general
administrative
= Profit
16.000
12.000
(8.000)
Indicatori

Total
250.000
105.000
145.000
125.000
50.000
15.000
7.000
20.000
3.000
30.000
20.000

44

De asemenea, presupunem c:
1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n
mod direct n cadrul fiecreia din cele trei linii. Toi salariaii liniei C
pot fi disponibilizai, dac linia este abandonat.
2. Cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de
producie i sunt evitabile dac una din linii este abandonat.
3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor
este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de
producie n totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un
potenial cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de
valoarea de pia.
4. Chiriile reprezint rata platit la contractul de leasing ncheiat cu o
societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii
de producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n
funcie de ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n
consecin, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile
gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionri i costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n
totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz
dac una din linii este abandonat.
Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot
fi evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul C
este realizat n tabelul de mai jos:

45

Elemente de cost
1. Salarii
2. Reclam
3. Amortizare
4. Chirii
5. Asigurri
6. Cheltuieli de administraie general
Total cheltuieli fixe

Cost total

Costuri
neevitabile

8.000
6.500
3.000
4.000
500
6.000
28.000

Costuri
evitabile
8.000
6.500

3.000
4.000
500
6.000
13.000

15.000

Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul:

- se elimin costurile neevitabile;
- se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producie, n acest caz marja este de 20.000 u.m.
n consecin, alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o
scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineneles, managementul i poate pune problema utilizrii
spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se
n considerare i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obinute din
exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei i decizia
ar fi altele.
b. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii
Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat
i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, oremunc direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns,
nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n mod
impropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai
eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puin
profitabile. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca
eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de

46

adoptare a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de

costurile alocate!.
n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe
seama costurilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a
liniei. O atare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de
analiza pe seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte din
costurile analizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz sar evidenia astfel:
Indicatori
Vnzri
-Cheltuieli variabile
= Marja brut
- Cheltuieli fixe identificabile
1. Salarii
2. Reclam
3. Asigurri
= Marja 1
4. Amortizarea
5. Chirii
6. Cheltuieli generale de administraie
= Profit

Linie produs
Produs A Produs B Produs C
125.000
75.000
50.000
50.000
25.000
30.000
75.000
50.000
20.000
32.500
20.500
15.000
29.500
12.500
8.000
1.000
7.500
6.500
2.000
500
500
32.500
29.500
5.000

Total
250.000
105.000
145.000
68.000
50.000
15.000
3.000
77.000
7.000
20.000
30.000
20.000

Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzarea

produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct i a celor fixe
identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind deduse
n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i
explic de ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult
necesitatea meninerii n funciune a liniei de producie C.
De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost anticipeaz,
ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost i
anume costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt
mult mai complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul crerii unui
model de gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia
de calcul care face obiectul calculaiei costurilor, am ncercat s oferim o
viziune a costurilor orientat ctre procesul decizional, o accentuare a
laturii informative a costurilor. Observnd c deciziile, n faa crora costul
complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul
produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor s se fac

47

pe seama unor informaii privind costurile pariale, care se vor prezenta

ntr-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
A. Modelul costurilor complete clasice
i efectele de subvenionare
Contabilitatea firmei este o construcie intelectual care reflect o
realitate, i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. n
ultimul timp, ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att
datorit mediului extern (condiiilor de pia) ct i celui intern
(condiiilor interne de organizare i producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printro cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor,
datorit unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive
a nevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne o
realitate, asistm la noi forme de concuren cum sunt: diversificarea
ofertei n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termen de livrare;
asigurarea de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finanarea
vnzrii prin rate i leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine
una multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre
minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie
de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care
clientul (potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci,
performana ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i
lichiditi, depinde de capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o
dinamic continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale
deoarece, n afara evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor
interne de producie. Creterea gradului de tehnicitate a produciei
conduce la atenuarea i chiar dispariia diferenei ntre noiunea de
manoper direct i cea de manoper indirect, ceea ce pune n discuie
conceptul de cost complet.

48

De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor

de service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea
cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manopera direct,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi,
duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsit de relevan, care
nu reflect realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de
tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere,
sufer mutaii importante deoarece organizaiile au devenit structuri
plate, ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice
i cu o abordare transfuncional. n plus, structura ntreprinderii se
deformeaz sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de
susinere, att n amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare,
concepia produselor etc.), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing,
servicii post-vnzare etc.), n raport cu producia.
Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcionale ale ntreprinderii i care dispun
de o anumit autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o
reprezentare a costurilor de susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare,
asigurarea calitii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i
nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte
dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt
parte, costul unei activiti de susinere corespunde cel mai frecvent unui
consum de resurse, care se realizeaz n mai multe structuri funcionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al
ntreprinderii, are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a
instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a
ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se
diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind
costul complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de
pertinen (relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre

49

costurile devenite nesemnificative i deci nu mai este (suficient de) util n

luarea deciziilor.
n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de subvenionare ntre costurile complete aferente
diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea ntre
costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau diminueze
costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare
datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen4:
efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;
efecte datorate mrimii seriei;
efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.
a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii
costurilor
Exceptnd cazul ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz
pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezint un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerat ca neadaptat noului context de gestiune
a afacerilor.
Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare datorate
diversitii activitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere
urmtorul exemplu:
O ntreprindere comercializeaz trei produse: A, B, C n aceeai
cantitate de 1.000 buci din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse
Costuri directe unitare (a)
Cheltuieli comune
Baza de repartizare
Costul unitar al bazei de
4

A
500

B
C
560
650
750.000 u.m.
1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute)
750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoper direct

Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare sunt

inspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999,
p. 195-200.

50

repartizare
Manopera direct pe unitate
de produs
Costuri indirecte unitare (b)
Cost unitar total (a+b)

20 min.
20 x 12,5 = 250
750 u.m./buc.

10 min.

30 min.

10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375

685 u.m./buc.
1.025 u.m./buc.

n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune

privesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire
a comenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare,
ncrcare etc.). Deci, se impune o repartiie secundar a cheltuielilor
indirecte, n funcie de cele dou activiti principale: activitatea
administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor, n
urma creia rezult :
Activitate administrativ
Repartizare secundar
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare
Volumul fizic al bazei
de repartizare
Costul unei uniti fizice
de baz de repartizare

400.000
Comanda
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
400.000/400 com.=
1.000 u.m./com.

Gestiunea fizic
a produselor
350.000
Minutul de manoper direct
60.000 minute

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse
Costuri directe (a)
Cheltuieli
administrative (b)
Cheltuieli cu
gestiunea fizic a
produselor (c)
Costuri indirecte
unitare d = (b+c)
Cost unitar total
(a+d)

A
B
C
500
560
650
200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x
50 comx1000 =
200.000/1.000 buc.=
x1.000u.m./com.=
= 50.000/1.000buc. =
= 200 u.m./buc.
= 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
5,83 x 20 = 116,6
5,83 x 10 = 58,3
5,83 x30 = 175,1
316,6

208,3

225,1

816,6

768,3

875,1

51

Din examinarea comparativ a celor dou situaii, rezult transferuri de

costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin a
costurilor indirecte i eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea urmtoarelor remarci:
creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere,
cercetare-dezvoltare, logistic etc.), n faza repartizrii primare a
cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind
costurile, n raport cu o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte,
realizat printr-o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic baz de repartizare
amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura ntre diferite
produse i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentat
printr-o repartizare proporional a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general
genereaz efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse
Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs este fabricat
pe loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz, costul
unitar cu gestiunea fizic a produselor este:
Produse
A
B
C
Activitate
de gestiune fizic
a produselor
Nr. de loturi
200
150
50
Costul unui lot
350.000/400 = 875 u.m.
Numr de produse
5
6,67
20
pe lot
(1000/200)
(1000/150)
(1000/50)
Cost unitar
indirect
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
cu gestiunea fizic
a produselor

Total
350.000
400

52

Costul unitar pe produs este:

Produsul
Cost direct (a)
Cheltuieli administrative (b)
Cheltuieli cu gestiunea
fizic a produselor (c)
Costuri indirecte
d = (b+c)
Cost unitar total (a+d)

B
500
200
175
375
875

560
150
131,2
5
281,2
5
841,2
5

C
650
50
43,75
93,75
743,7
5

Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit
costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile
mari. Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur
baz de repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. De regul, n
abordarea clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport
dect o cot redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate
superioar doar n aparen n raport cu seriile mari.
c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentru creterea
productivitii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric dou produse A i B, ale cror costuri unitare sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare:ore manoper direct
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (buci)
Cheltuiala indirect unitar (c)
Cost total unitar (a+b+c)

Produs A
Produs B
100
80
50
50
20.000
100
100
10.000
10.000
1.000
1.000
10
10
160
140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul de

ore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecare
produs necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeai

53

cantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., care

are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper direct
pentru produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect iar
costurile unitare dup efectuarea investiiei sunt:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare:ore manoper direct
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (buci)
Cheltuiala indirect unitar (c)
Cost total unitar (a+b+c)

Produs A Produs B
100
80
50
25
24.000
100
50
16.000
8.000
1.000
1.000
16
8
166
113

Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare, investiia

pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul
produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat
prin dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiiei realizate. Pe de alt
parte, produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urm fiind alocate n funcie de consumul de manoper direct. Aceast
situaie are drept efect o alocare a unei pri mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiia asupra produsului A, deoarece acesta consum o
cantitate dubl de manoper direct fa de produsul B (cheltuiala indirect
este suportat n proporie de dou treimi de produsul A i de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiia suplimentar de 4.000 u.m.
nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, dei nu au avut loc nici
un fel de schimbri n modul su de producie iar deciziile de gestiune se
iau pe baza unei informaii distorsionate.
Acest tip de subvenie are ca efect o cretere artificial a costurilor
anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor de
gestiune (reducerea produciei, concedieri de personal etc.). Remedierea

54

distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin

utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activiti
n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi i n rile din Europa
Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial:
costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de
costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special
R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup
unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea
managerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activiti
este un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de
activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare,
realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti
plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt
regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii
elementare i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru
realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:
este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i
fa de principalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii,
producie, marketing, vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.);
fiecare proces are un output (finalitate) global() unic();
are un client intern sau extern.
La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activiti cum sunt: recepia
materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i

55

cldirilor, controlul calitii, control de gestiune, pregtirea comenzilor,

audit intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii postgaranie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n
procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va
regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri
de materii prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul
produciei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale
ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i
funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea
fiind considerat o organizaie plat, respectiv o reea de activiti, cu
responsabiliti descentralizate.
Relaia ntre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se
poate reprezenta astfel:
Operaii omogene
Activiti omogene
Procese (funcii) ale ntreprinderii

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),

aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe
activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform
creia produsele consum resurse, la un demers mai analitic, n care
produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse.
Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui
obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt:

56

calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate etc. i, deci,

clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor5:
Clienii
cauzeaz
obiecte de costuri
(produse, lucrri, comenzi etc.)
care sunt cauza

activitilor
care consum

resurse

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de

calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor,
creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o
alunecare a gestiunii firmei, de la funcia de producie ctre funcia de
vnzare, orientat ctre client. Decuparea ntreprinderii n activiti i nu n
centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul
de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea
activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut
mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i
iterativ.
5

Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n Les
vingt ans de lAFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

57

Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)

concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s
reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n
eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de
consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume
cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul
consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens,
controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast
activitate adaug valoare n ochii (optica) clientului? Aceast activitate este
eficient gestionat?
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la
gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe
activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al
variaiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie
(produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime
o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de
analiz cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna
cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o
influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de
execuie. n felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune
multicriterial a firmei, bazat pe un sistem de informare privind
costurile, un sistem de informare privind calitatea i un sistem de
informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) i cele
bugetate sunt urmrite pe activiti.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori
operaionali, specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea,
montajul, distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz
activitile de structur, cum sunt administraia general, gestiunea
trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod
tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de
manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot

58

fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate,

numrul de manipulri, numrul de regleri efectuate, numrul avizelor de
expediie etc. De exemplu, activitatea expediia produselor poate fi
msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea controlul calitii se
pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care
au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni,
numrul remedierilor n perioada de garanie etc.
n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare
intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de
resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand
etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, n definitiv, dou
componente:
cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime,
energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti;
cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se
prezint astfel6:

Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Editions Ellipses,

1999, p. 748.

59

Cheltuieli ncorporabile n cost

Cheltuieli indirecte

Cheltuieli directe

Afectare asupra activitilor

Activ.
A1

Activ.
A2

Activ.
A3

Activ.
A4

Activ.
A5

Activ.
A6

Activ.
A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1
Centru de regruprare
CR 1

Afectare

I2
Centru de regruprare
CR 2

I3
Centru de regruprare
CR 3

Imputare n costul produselor

Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri, .)

Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:

Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este
asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul
este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de

60

creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast etap fiind o veritabil

analiz organizaional. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este ventilat pe
activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:
producia activitii adic output-ul ei, indicatorii de performan specifici,
legtura cu alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor
consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.)
pentru a evalua consumul su de resurse. Rezultatul acestei prime etape
depinde de gradul de exactitudine cutat i de calitatea sistemului
informaional de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de
resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura n
care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este
cauza acelei activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt
regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activitile de
expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost
(valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare.
Tot n aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare i volumul total
al inductorului de cost, adic:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului

complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului
pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face
dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.

61

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor

activitilor asupra diverselor obiecte de calculaie
a costurilor (produse, lucrri, servicii etc.)
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor
directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, n
modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor
indirecte, care contribuie la producia i vnzarea unui anumit produs.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiz
mai fin i un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente
care tind s devin semnificative n costul total al produselor.
n continuare, prezentm un exemplu privind calculul costului pe
activiti .
O ntreprindere fabric i vinde dou produse A i B, n urmtoarele
condiii:
Indicator
Cheltuieli directe
Cantitatea produs i vndut
Pre de vnzare unitar

Produs A
1.000.000
1.000 buc.
1.900 lei/buc.

Produs B
2.500.000
100 buc.
31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost

individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform
tabelului urmtor:
Centrul de
Cheltuieli
Responsabilitat
Activiti
indirecte totale
e
Fabricaie
500.000 ntreinere utilaje
Montaj manual
Distribuie
340.000 Control calitate
Expediie

Costul
activitii
400.000
100.000
60.000
280.000

62

Administraie

200.000 Administraie
general

200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se

prezint astfel:
Activitatea
1
ntreinere

Inductorul
de cost
2
Ore-funcionare

Montaj manual Ore-funcionare

Control calitate Timp de control,
n ore
Expediie
Numr loturi
Administraie
General

Cifra de afaceri

Costul
Volumul
activitii inductorului
3
4
400.000 200, din care
120 pentru A
100.000 80, din care
50 pentru A
60.000 50, din care
35 pentru A
280.000 50, din care
40 pentru A
200.000
5.050.000

Costul
inductorului
5 = 3:4
2.000 lei/ora
de funcionare
1.250 lei/ora manoper
1.200 lei/or execuie
control
5.600 lei/lot expediat
0,0396

n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar i a

rezultatului analitic, dup cum urmeaz:
Indicatori
Cheltuieli directe (a)
Costul activitilor:
- ntreinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediie (e)
A) Cost de producie global
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producie unitar
- Administraie general (f)
C) Cost complet global

Produs A
1.000.000

Produs B
Total
2.500.000 3.500.000

120 x 2.000 = 240.000

50 x 1.250 = 62.500
35 x 1.200 = 42.000
40 x 5.600 = 224.000
1.568.500

80 x 2.000 = 160.000 400.000

30 x 1.250 = 37.500 100.000
15 x 1.200 = 18.000
60.000
10 x 5.600 = 56.000 280.000
2.711.500 4.340.000

1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.=

= 1558,5 lei/buc.
= 27.715 lei/buc.
1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000
= 75.240
= 124.760
1.643.740
2.896.260 4.540.000

63

(A + f )
D) Cost complet unitar
E) Pre de vnzare unitar
F) Rezultat analitic (E D)

1.643.740 : 1.000 buc. =

= 1.643,74 lei/buc.
1.900 lei/buc.
256,26 lei/buc.

2.896.260 : 1.000 =
= 28.962,60 lei/buc.
31.500 lei/buc.
2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu

este o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare
mai precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a
cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total.
Reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea
unei analize simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a
procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj
al firmei: managementul pe baz de activiti (Activity Based
Management: ABM).
Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de
gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se
preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o
comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul
pe cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor
delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre
activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare
adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii
devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind
costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz
o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune,
furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii.
n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii
normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea i gestiunea costurilor indirecte.
n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput sa considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile
industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii

64

de tehnologie avansat. Studiile empirice7 arat c, dup 1995, metoda

ABC i prelungirea sa - managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte
domenii de activitate (asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii
etc.), n contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei
ABC-ABM la nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett
Packard care, ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la
serviciile de ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale
situate n opt ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia,
Australia i Elveia.
Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei
ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux.
ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe
activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri
complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii
costurilor; ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a
cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre
cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au
fost urmtoarele: administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea
metodei, lipsa datelor necesare, rezistena la schimbarea sistemului
informaional privind costurile. Principalele probleme ntlnite n procesul
de aplicare a modelului costurilor pe activiti sunt de ordin tehnic i se
refer la definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i imputarea
costurilor asupra activitilor.
Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie
strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor
ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz.
Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte
fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune
existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt
7

Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit
par activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit,
mars,1999, p.45-57.

65

urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a

activitilor. n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de
subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare
activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaz n mai multe
activiti, adesea administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul
bancar). De asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad
destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul
unei organizaii.
Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un
plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune
al unei ntreprinderi.
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune
Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de
producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale
pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite
pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz
termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale,
precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri
marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o
clarificare terminologic n ceea ce privete noiunile anterioare.
n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt
sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la
cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul
activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe
(materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe,
asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui
produs; ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns
exclud cheltuielile variabile de regie.
n ceea ce privete costul marginal, utilizarea acestuia este des
ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de
producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n

66

costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit

angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin
achiziia de noi mijloace fixe. Numeroi contabili utilizeaz aceast
noiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat
fiind varietatea de accepiuni atribuit acestui concept att de economiti
ct i de contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor
pariale.
n funcie de aceste clarificri terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se
apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori
Cifra de afaceri
- Costul variabil
= Marja brut
- Cheltuieli fixe
= Profit/Pierdere

Produsul
1
X
X
X

.............. Produsul N
..................
..................
..............

X
X
X

Total
X
X
X
X
X

Exemplu:
Produs A q = 100
unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000
- Costul variabil
800 80.000
= Marja brut
200
20.000
- Cheltuieli fixe
= Rezultat
Indicatori

Produs B q = 200 Produs C q = 400

Total
unitar
total
unitar
total
5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
4.500 900.000
700 280.000 1.260.000
500 100.000
300 120.000
240.000
200.000
40.000

67

Indicatorii specifici metodei sunt:

punctul de echilibru;
factorul de acoperire;
intervalul de siguran;
indicele de siguran dinamic;
indicele de prelevare;
coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
innd cont de urmtoarele notaii:
q
=
CF =
CV =
pv
=
cv
=
CA =
Cae =
R
=
M/Cv =
m/cv =

cantitatea la care profitul este nul

costuri fixe
costuri variabile totale
pre unitar
cheltuiala variabila unitar
cifra de afaceri
cifra de afaceri la echilibru
rezultatul (profit/pierdere)
marja asupra costurilor variabile = CA CV
marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumerai anterior.

Punctul de echilibru, numit i punctul critic, arat volumul
produciei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv cv )
Sau

q = CF ( m cv )

Sau

CAe = CF (1 cv pv )

Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri

necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:

68

fa = ( M C v ) CA

sau

fa = CF Cae

Intervalul de siguran (Is) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri

pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
Is = CA Cae

Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s

scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:

Id = ( Is CA ) 100

sau

Id = [R ( M C v )] 100

Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) 100
Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent:

Lo = ( R R ) ( CA CA )
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur
produs. n cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i
cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu = CA (qA + qB + qC + L)
cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L)
m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L)
Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor,

prezentat n fig.1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a
costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat n fig.1.

69

Fig. 1. Raionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

n fig.1:
OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz n pierdere, ntruct
capacitatea de producie nu este folosit n totalitate (se produc produse
mai puine dect este posibil);
AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie
este folosit la nivelul normal;

70

 BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de

producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au
fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.
Practic, n modelul economic se constat existena a dou puncte de
echilibru, B i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint dect
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
interval relevant (relevant range), tradus n literatur ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu
este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie;
calculaia este simplificat ntruct se repartizez numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar
deciziei (oportunitate);
permite un control mai bun al cheltuielilor;
evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele
cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat n raportrile financiare;
nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat.

n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct

costing viznd accentuarea judecilor presupuse de analiza costurilor.
O ntreprindere fabric trei produse. Calculaia costurilor dup metoda
direct costing ntr-o perioad se prezint astfel:
Indicatori
1.Cifra de afaceri

Produs A
Sume
%

Produs B
Sume
%

300.000 100 180.000

Produs C
Sume
%
120.00
100
100
0

Total
Sume
%
600.000 100

71

2.Cheltuieli
variabile
3.Mcv(3 = 1 - 2)
4.Cheltuieli fixe
5.Rezultat
(5 = 3 - 4)

138.000
+162.00
0

46

90.000

+
+ 90.000
54

50

132.00
0

+ 50 12.000

110

360.000

60

-10 + 240.000 + 40
180.000

30

+ 60.000 + 10

Profitul nregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate c marja

total asupra costurilor variabile care rezult dup acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint 30% din cifra de afaceri.
Analizat din perspectiva primelor dou produse, A i B, ale cror marje
sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru
ntreprindere. ns aceasta a fost influenat negativ de produsul C, la care
volumul vnzrilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%,
aceasta nsemnnd c, pe lng faptul c nu-i aduce nici o contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce i profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s fie de (162.000 +
90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adic 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adic numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibil, obinndu-se o pierdere pentru
ntreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s decid
ncetarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 12.000 u.m. i, deci, nu poate
aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea
unei astfel de decizii trebuie inut cont i de faptul dac produsul respectiv
contribuie la asigurarea vnzrii pentru celelalte produse, dac este un
produs a crui fabricaie i vnzare au perspective favorabile.
Cnd este vizat o decizie de introducere n fabricaie a unui produs, de
scoatere din producie a altuia sau de lrgire a produciei la unul sau altul
dintre produse, trebuie s se recurg la o analiz atent pentru a nu

72

transforma o activitate rentabil ntr-una nerentabil. De aceea, n contextul

metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli
decisive, deoarece n funcie de acestea se decide dac un produs de la care
nu se obine rentabilitatea ateptat poate s fie sau nu meninut n
fabricaie, fr ca rentabilitatea aferent ntregii ntreprinderi s fie
influenat.
Metoda costurilor directe

Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul
prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori
Cifra de afacei
- Costuri directe
= Marja pe costuri
directe
- Cheltuieli indirecte
= Rezultat

Produsul 1 .................................... Produsul N

X
.....................................
X
X
.....................................
X
X
.....................................
X

Total
X
X
X
X
X

Avantajele metodei:
permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fr a modifica ns structura de baz;
alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei:
nu ofer o informaie util previziunilor;
volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i
tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei;
stocurile sunt evaluate la cost parial.

73

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate

anterior. Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor
variabile ct i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau
specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale
perioadei i nu fac obiectul repartizrii.
Este permis astfel calculul a doua marje:
marja brut sau marja asupra costurilor variabile;
marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu

O ntreprindere produce produsele A, B i C n cantitile qa = 100

buci, qb = 200 buci i qc = 400 buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasific n costuri fixe comune de 40.000 i costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins n tabelul urmtor:
Indicatori
Cifra de afaceri
- Cost variabil
= Marja brut
- Costuri fixe
specifice
= Marja
semibrut
- Costuri fixe
comune
= Rezultat

Produs A q=100 Produs B

q=200 Produs C
unitar total
unitar
total
unitar
1.000 100.000
5.000 1.000.000 1.000
800
80.000
4.500
900.000
700
200 20.000
500
100.000
300
40.000
60.000
-

- 20.000

40.000

q=400
Total
total
400.000 1.500.000
280.000 1.260.000
120.000 240.000
60.000 160.000
60.000

80.000
40.000
40.000

Constatm c, dei n cazul metodei direct costing toate produsele erau

considerate rentabile, ele degajnd o marj brut pozitiv, analiza
costurilor prin intermediul acestei metode relev faptul c prin

74

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice

acestui produs. Aceast linie de producie trebuie abandonat?
Observm c, din produsul A, ntreprinderea noastr vinde numai
100 de produse la un pre unitar de 1.000 u.m. i un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s vnd qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i
sporeasc vnzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de
echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de
marketing.
Practic, raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:
dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;
dac marja brut >0 se testeaz marja semibrut;
dac marja semibrut <0 problem de marketing (cazul produsului A);
dac marja semibrut >0 rentabilitate asigurat.
Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor
decizii ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt:
schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor;
schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor;
schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor;
schimbri n costurile variabile , costurile fixe i volumul vnzrilor.

Avantajele metodei:
permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate
caracterizat prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate
printr-o raportare specific);
permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor
de calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.

75

Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor la costuri pariale;
dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distincie net ntre
cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe);
dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de aciune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de

vast, mergnd de la cele care vizeaz informarea factorului decizional
(costurile) i pn la cele ce urmresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluena dintre cele dou tipuri de instrumente se
gsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de
preurile pltite i cantitile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a
fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt parte, analiza abaterilor
(excepiilor) de la aceste norme i stabilirea responsabilitilor influeneaz
puternic
motivaiile
salariailor,
modificndu-le
substanial
comportamentul.
Determinarea standardelor ridic ns o ntrebare: ct de pretenioase
trebuie s fie standardele? De fapt, trebuie standardele s reflecte
capacitatea total de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi
atins ? n funcie de rspunsul la aceste ntrebri, literatura de specialitate
face distincie ntre standardele ideale i cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune
circumstane. Ele nu in cont de eventualele ntreruperi n procesul de
producie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai calificai
salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc
c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creterea continu a eficienei. Numai cteva
firme ns i stabilesc astfel de standarde. Muli manageri consider c
standardele ideale descurajeaz chiar i pe cei mai buni salariai. Mai mult,
atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, variaiile fa de aceste

76

standarde nu furnizeaz un plus informaional. Motivul rezid n aceea c

astfel de abateri ncorporeaz nu numai informaii referitoare la devieri
anormale, ci i informaii privind devieri normale, inerente procesului de
producie. Managerii i-ar dori s izoleze numai variaiile anormale, pentru
a putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul
procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd
atenia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit
previziunea fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i
costuri de regie8. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a
standardelor vizeaz standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii
de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de
cantitate chiar dac, semantic, acestea au sens numai pentru materiale
directe. Standardele se refer ns la costul i cantitatea intrrilor utilizate
n procesul de producie, indiferent c este vorba de materiale directe,
manoper direct sau costuri de regie.
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui

produs, care sunt stabilite dup un studiu prealabil asupra naturii i
cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de
produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale
care s intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea
proiectat i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile
n procesul de producie.

Prin costuri de regie nelegem costuri indirecte de producie (din cuvntul englezesc
overhead).

77

1.1 Standarde de materiale; standarde de preuri i standarde

de cantitate
Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printre
numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producie, la preurile cele mai bune. Preul unitar standard cuprinde: preul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum i toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat n obinerea unui produs finit,
preul standard unitar este determinat dup cum urmeaz:

pre de cumprare ....................................................... 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de pre .......................................................... (90) u.m.
= pre unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantiti (qs): acestea trebuie s reflecte valoarea
materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit,
precum i valorile pentru pierderile neevitabile, defeciuni i alte
ineficiene considerate normale. De exemplu, pentru materialul A,
cantitatea standard ce este ncorporat ntr-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7

+ pierderi i defeciuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitar (qs) ................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculeaz ca produs ntre preul
unitar standard i cantitatea unitar standard (ps qs).
Costul standard
= ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = 12.000 u.m./buc.
al materiei prime

78

2. Standarde pentru manoper; standarde pentru salariul tarifar i

standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entitii n materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz al
angajailor, dar i sporurile i contribuiile ntreprinderii la asigurrile
sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezint astfel:

salariu de baz /h ........................................................ 1.000 u.m.
+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i
reclam pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s
includ i timpii de pauze necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor,
timpii de pregtire, precum i cei de control etc. (n funcie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de munc de baz (h).............................................................1,9

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1
+ timp de oprire a mainilor (pentru pregtire de exemplu) (h) ....0,3
+ timp destinat controlului (h) .......................................................0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5
Manopera standard se determin nmulind salariul tarifar standard cu
timpul unitar standard:
manopera standard = ss ts = 1.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.

79

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implic patru mari probleme.

n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i
iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile i, n general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeai manier ca n
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n
responsabilitatea diferiilor manageri.
Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, n timp ce unele au natur mixt.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin
(separat pentru partea fix i cea variabil a costurilor de regie) mprind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de
regul ore-main sau ore-munc direct). De exemplu, presupunnd rata
costului de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe
unitate de produs de 2,5 h obinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.
cheltuiala de regie = rata standard timp standard = rs ts =
= 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500u.m.
Fia costului standard a produsului finit arat astfel:

Intrri

Material A
Manoper direct

(1)
(2)
Cantitate
Pre standard
standard
Ore standard Salariu/Cheltuial
standard
3 kg
4.000 u.m /kg
2,5 h
1.400 u.m./h

(3)
Cost
standard
(1)(2)

12.000 u.m.
3.500 u.m.

80

Costuri de regie
Cost standard unitar

2,5 h

3.000 u.m./h

7.500 u.m.
23.000 u.m.

Odat stabilite, standardele trebuie continuu revzute i reformulate

ntruct n procesul de producie pot aprea modificri. De obicei, datorit
unor tehnici de producie tot mai eficiente, este de ateptat ca standardele
s se mbunteasc n timp. Astfel de ateptri sunt de asemenea
justificate i de procesul de nvare, care permite ca operaiile s fie
efectuate mai eficient, pe msur ce devin familiare. Ignorarea efectului
nvrii (specific oricrei fiine umane) ar putea conduce, de exemplu, la
stabilirea unor standarde de manoper necorespunztoare, care s poat fi
uor atinse datorit procesului de nvare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclam compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau
centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi
ndeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv
este reinut n literatura de specialitate sub numele de abatere sau
variaie. Una din limitele utilizrii standardelor este aceea c abaterile se
determin dup ce evenimentele se petrec. i totui, atta vreme ct
oamenii tiu dinainte c prestaia lor va fi analizat ulterior, este foarte
probabil ca ei s acioneze de o manier diferit fa de cea n care ar fi
acionat dac prestaia lor nu ar fi fost monitorizat. Mai mult dect att,
chiar dac managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat,
o analiz a modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att
pentru persoana n cauz ct i pentru superiorul su, ci de mbuntire a
performanelor n viitor. O astfel de analiz se realizeaz prin utilizarea
standardelor i studiul abaterilor.
Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte,

identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la
nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s
stimuleze (dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

81

care au generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la

partajarea acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte
conform metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz:
abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n:
- abateri de pre (ps pe) Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) ps;
abaterile la manopera direct ss Ts se Te care se descompun
n:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) Te;
abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss.
n aceste relaii:
ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs q;
pe i Qe = preul i cantitatea efectiv;
ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts q;
se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obinut.
n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia
din cele dou componente al costului, componenta fix i componenta
variabil.
Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:
Abaterea costului total
de producie

Abateri de materiale

Abateri
de pre

Abateri de
cantitate

Abateri de manoper
direct
Abateri
de salariu
tarifar

Abateri
de timp
unitar

Abateri de costuri
variabile de regie
Abateri
de costuri
variabile

Abateri de costuri fixe

de regie

Abateri de
randament
a costurilor
variabile

Abateri
de costuri
fixe

Abateri
de volum

82

Vom evidenia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului

exemplu9. Datele sunt dup cum urmeaz:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit o singur
operaie, iar costul standard pentru aceast operaie este prezentat mai jos:
Materiale directe
material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg
material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg
Manopera direct
ts = 3h ss = 3 u.m./h
Costuri de regie
variabile ts = 3h rat costuri variabile
fixe
ts = 3h rat costuri fixe
Cost standard unitar

Standard
2 u.m.
3 u.m.

9 u.m.
rv = 2u.m./h
rf = 4 u.m./h

6 u.m.
12 u.m.
32 u.m.

Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 buci produs X, iar valorile

bugetate n funcie de fia costului standard sunt dup cum urmeaz:
Materiale directe
material A 20.000 kg la 1 u.m./kg
material B 10.000 kg la 3 u.m./kg
Manopera direct
30.000 h la 3 u.m./h
Costuri de regie
variabile 30.000 h la 2 u.m./h
fixe
Total costuri

20.000 u.m.
30.000 u.m.
90.000 u.m.
60.000 u.m.
120.000 u.m. (1)
320.000 u.m.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. i sunt

repartizate pe seama orelor de munc direct rezultnd o rat a lor de
4 u.m./h de munc direct (120.000 / 30.000).

Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

83

n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:

Materiale directe
material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg
Manopera direct
timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h
Costuri de regie
variabile
fixe
Total

20.900 u.m.
28.280 u.m.
91.200 u.m.
52.000 u.m.
116.000 u.m.
308.380 u.m.

Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i respectiv B n

procesul de producie.
Producia obinut n cursul perioadei (q) este de 9 000 buci produs X.
Pe seama acestor date vom calcula i analiza abaterile ncercnd s
descoperim principalii factori care le-au generat. n funcie de modul n
care acioneaz aceti factori, managementul poate lua decizii n vederea
plasrii responsabilitii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe
material A
material B

Und
e
Iar
i

ps Qs pe Qe = 1 2 9.000 - 1,1 19.000 =

= 18.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil;
ps Qs pe Qe = 3 1 9.000 - 2,8 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabil;

Q = cantitatea total standard din materialul A respectiv B, qs q;

s
q = producia efectiv din produsul X;
Q = cantitatea efectiv folosit din materialul A, respectiv B.
e

84

Abaterile de pre
material A (ps - pe) Qe = (1 - 1,1) 19.000 = - 1.900 u.m., abatere
nefavorabil;
material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabil.

Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum:

mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n
msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla
aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia.
Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al
eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi
pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care
genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi
controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri
n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe
ori un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare
celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest
ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De
exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea
evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast
aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie
corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere
de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o
gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii
rapide. n astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor,
putnd fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare.

85

Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de

ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior,
am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct
mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n
ceea ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie
calculate la momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele
vor fi consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile
achiziionate egale cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care
acestea difer.
Abateri de cantiti utilizate
material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-19.000) 1 = - 1.000 u.m.,
abatere nefavorabil;
material B (Qs - Qe) ps = (1 9.000-10.100) 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabil.

Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama

preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului
utilizrii materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera
coninutul informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz
departamentului de aprovizionri.
Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii
(drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor,
modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri
cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el
achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii
n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd
pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns

86

compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n

cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat
calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie
celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor
ct i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea
standardelor, calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce
deseori la conflicte n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru
n care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu s se determine
crui departament i este atribuibil. Reprezentarea grafic ofer
urmtoarea situaie:
pre

1,1u.m.

III

1 u.m.

II
0

18.000 19.000

cantiti

n mod evident, abaterea total (19.000 1,1 18.000 1) acoper n

graficul anterior zonele I, II i III.
Departamentul de aprovizionri i-ar putea asuma rspunderea pentru
abaterea de 18. 000 (1,1-1)= 1.800 u.m., adic zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c, dac
departamentul de producie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentar de 1.000 kg nu ar fi fost necesar i, implicit, abaterea de pre
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.

87

Pe de alt parte, managerul departamentului de producie i va asuma,

de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000
18.000) 1= 1.000 u.m., adic zona II, motivnd c nu i se poate atribui
abaterea datorat creterii de pre. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-i va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibil cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii i
evidenierea sa n rapoarte ca o abatere comun, fr a mai stabili
responsabiliti. Totui, de cele mai multe ori, ea este considerat abatere
de pre. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup ce s-a produs
achiziia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunztoare
zonei III trebuie atribuit departamentului de aprovizionri.
n exemplul anterior am considerat c toat cantitatea de materiale A i
B achiziionat este folosit integral. n continuare, prezentm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evideniaz calculul abaterilor
de pre i cantitate n contextul n care se utilizeaz numai o parte din
materialele achiziionate.
Firma X produce un singur produs n care intr un singur material A.
Fia costului standard a acestui produs include informaia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

n timpul lunii, s-au obinut 2000 buci produs finit. Costurile asociate
sunt:
materiale achiziionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.
materiale utilizate n producie 14.000 kg
Calculul abaterilor la materiale
abateri de pre (izolate n momentul achiziiei)
Qe ps - Qe pe = 18.000 (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
abateri de cantiti (izolate n momentul drii n consum)

88

Qs ps - Qe ps = 500 (12.000 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere

nefavorabil);
unde:
14.000 kg = cantitatea dat n consum;
12000 kg = 2000 (buci de produs finit) 6 kg = cantitate unitar
standard.
Abaterile de manoper direct

Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat

(salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul
unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe.
Abaterea total de manoper direct
ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 81.000 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar)
(ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor

negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor
standarde. ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat
controlabil, fapt pentru care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din
(sau ntreaga) abatere nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei
alocri defectuoase a forei de munc n cadrul unui centru de
responsabilitate (fora de munc excesiv calificat trebuie s desfoare
activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului
nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind responsabilitatea
managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze gradele de
dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale
salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul
desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti
complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea
favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp.

89

Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care

determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu
au fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp)
(Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabil.

Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea

mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate
improprie, diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a
pstra echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor
echipamente sau instrumente noi i modificri n structura procesului de
producie, toate acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu
ntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei
sau unor modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O
abatere favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l
desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete
procesul de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele
ntr-un timp redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor
poate fi eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i
revizuire a standardelor.
Abaterile costurilor de regie

Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor

date:
Indicatori
costuri de regie fixe (CFb; Cfe)
costuri de regie variabile (CVb; CVe)
ore lucrate (qp ts; Te)

buget
120.000
60.000
30.000 h

efectiv
116.000
52.000
28.500 h

90

ore standard produse (qp ts ; q ts)

rata costurilor fixe de regie la ore de
munc standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de
munc standard (rv)

30.000 h
4 u.m./h

27.000 h
-

2 u.m./h

unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
Abaterea de costuri fixe de regie
q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - 116.000 = 108.000 116.000 =
= - 8.000u.m.

Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat de

4 u.m./h standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu
genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din
urmtoarele variabile:
costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
producia efectiv difer de producia bugetat.
n funcie de aceste dou variabile vom distinge:
abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a);
abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri
de volum) (b).
(a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie:

CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m.

Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe
de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz

91

pertinent a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile

aferente fiecrui element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori
(precum modificri n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori
noi etc.), care s determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd
elementele la nivel individual i determinnd cauzele variaiei, se poate
decide dac aceasta este controlabil sau nu. n general, se consider c
aceast abatere este necontrolabil, cu greu putndu-se stabili
responsabiliti.
(b) abateri de volum:

(q ts qp ts) rf = (9.000 3 10.000 3) 4 = - 12.000 u.m.

Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu
fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme
ct producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul
cheltuilelilor fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar
abaterea va fi nefavorabil.
Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi
generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte
ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a
produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de
producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre
managerul de producie.
Dac se compenseaz abaterea favorabil datorat modificrii costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil de volum (12.000 u.m.),
se obine abaterea total (nefavorabil) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin
prisma a dou subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament:
(q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.

92

Motivul pentru care cheltuiala bugetat nu poate fi atins rezid n aceea

c producia n ore standard este inferioar cu 1.500 ore produciei efective
(27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, fora de munc a lucrat la un nivel
diferit fa de cel bugetat. Dac salariaii ar fi muncit la nivelul proiectat n
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h 4
u.m./h). n consecin, ineficiena muncii este unul din motivele pentru
care producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul
acestei abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enuntai n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n
cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate:
(Te qp ts) rf = (28.500 10.000 3) 4 = - 6.000 u.m.
Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv
este diferit de producia bugetat. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa c se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferena de 1.500 ore reflect faptul c firma nu a utilizat
capacitatea de producie planificat. Dac s-ar fi lucrat suplimentar nc
1.500 ore la nivelul prescris de eficien, ar fi fost obinut o producie
corespunztoare de 1.500 ore standard i, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale
echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre
salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urmtoarea figur:

Abateri de costuri fixe de regie
-8 000 u.m.
Abateri ale nivelului costului fix
4000 u.m.

Abateri de volum -12 000 u.m.

Abateri de randament
- 6 000 u.m.

Abateri de capacitate
- 6 000 u.m.

93

Abateri la costurile de regie variabile

q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.

Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri:

abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile;
abateri de randament.
abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie:
CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rat rv de 2 u.m/h).

Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea

decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere
trebuie partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest
mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor
cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de
consum ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este
posibil orice combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu,
dac costul materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate,
diferena poate fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte
sau de creterea ratelor consumului la materialele respective sau o
combinaie a lor. n mod similar, modificri ale cheltuielilor variabile de
regie fa de cele bugetate se pot datora variaiilor intervenite n nivelul
salariilor tarifare sau al timpului de producie. Aceste abateri de pre i
cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentat anterior.
Totodat, costurile cu ntreinerea i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i
energia sau alte elemente de cost pot influena nivelul acestei abateri. n
consecin, o interpretare relevant nu se poate obine dect prin
atomizarea acestei abateri n elementele componente.

abateri de randament:
(q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2= - 3.000u.m.

94

Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 ore de

munc direct pentru a produce cantiti bugetate a fi produse n
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore i, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost
necesar un surplus de 1.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.
Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie

de avantaje, printre acestea putnd enumera:
1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managemen-tului
prin excepie;
2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a
stocurilor;
3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea
promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili
la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor
organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);
Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie
recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre
manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a
costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la
probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe
ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor:
1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un
anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi
omise alte informaii utile precum trendurile;

95

3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de

standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau
diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar
putea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu
poat beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin
excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care
supervizeaz. Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur
viziunea ntregului proces. Standardele cultiv o atitudine critic la
adresa salariailor prin stabilirea responsabilitilor.
Managementul prin excepie

Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea

ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii.
Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie
luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de
criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia
managerului:
pragul de semnificaie (importana relativ)
Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un
prag (de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o
abatere devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului,
ca de exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat).
Sunt unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru
evidenierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care
este necesar luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De
exemplu, o abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd
depete cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie
luate n considerare numai acele abateri care depesc n mod
nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezint
diferene (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul c cheltuielile din

96

bugetul de reclam i publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar

putea nsemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avnd
n vedere c aceast situaie ar putea duna grav vnzrilor.
frecvena (consecvena) producerii
Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci,
trebuie considerate semnificative.
posibilitatea de a le controla
n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De
exemplu, abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor
practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru
care abaterile datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n
atenia managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr i
modificrile n mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de
preuri generate de situaia general a pieei;
natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i
ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n
aceste costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o
abatere favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea
avea efecte catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct
echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau
reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate,
caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n
abateri favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale
vnzrilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite n literatura de
specialitate cheltuieli discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o
decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

97

2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul

comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul
calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne

A. Costul calitii
Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a
controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit evoluiei cererii i a
concurenei, importana sa a devenit primordial. Astzi, concurena prin
calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu
ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea
vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a
costurilor, n general.
Ce este calitatea ?

nsui conceptul de calitate necesit o explicaie: calitatea nu trebuie

privit n nici un caz ca un lux, ci mai degrab ca un rspuns adaptat i
economic la o nevoie dat. Calitatea se regsete att ntr-o cas de lux,
bine construit, dar i ntr-un aparat simplu, care funcioneaz fr pene,
livrat cu un manual de utilizare i de ntreinere ct mai clar.
ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu
reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor;
ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n
exploatare, protecie a mediului etc.

98

Lipsa calitii, adic non-calitatea reprezint abaterea global

constatat ntre calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv
obinut. Aceast abatere va fi msurat cu ajutorul instrumentelor
statistice i economice, pe loturi de produse.
n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri
de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru
pierdui etc. La aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate
costurile externe i invizibile cum ar fi: pierderile de pia, degradarea
imaginii mrcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de
concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului.
Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concepia tradiional asupra controlului: nivel de calitate
acceptabil

Confruntat cu defecte de fabricaie, industria a reacionat prin

crearea unor servicii nsrcinate cu verificarea muncii. Reacia personalului
a fost ns de disimulare a erorilor n faa controlorului.
ntr-o astfel de optic, problema controlului calitii const n
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la
o anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s
resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n
practic se utilizeaz adesea metode statistice.
Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct
numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate
acceptabil. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau
de respingere n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea
eantionului. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de
calitate s ajung la clieni.

99

Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz

anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori10, n patru
categorii de costuri ale calitii, care privesc:
prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii
fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce
au n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie,
instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate;
apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare;
erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaiilor, costul ntrzierilor de producie;
erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea
produselor i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de
asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, msurabile, ale calitii. Totui,
limitarea la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus
poate s conduc la apariia anumitor costuri de oportunitate, de un
volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru mori, de vnzri
pierdute, de o deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia. Dei costurile
de oportunitate au o importan deosebit, evaluarea lor este dificil.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri i de ctre
diferite persoane. Tendina este ca acest control s fie conferit operatorului
nsui, ntruct prin aceasta el i sporete responsabilitile i le poate
valorifica. Dar, n afara faptului c acest lucru nu este ntotdeauna posibil,
mbogirea sarcinilor rmne limitat n ntreprinderile tradiionale,
deoarece operatorul n cauz nu are nici o putere asupra organizrii
propriei sale munci.
De la controlul calitii la managementul calitii

A ncerca s gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c exist o

alt modalitate posttaylorist de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
10

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

100

fost primul sedus de ideile introduse de ctre profesorii americani Deming

i Juran. Juran a demonstrat, la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial,
c pn la 20% din defectele constatate n fiecare etap a procesului de
producie nu sunt perceptibile dect de ctre operatorii nii11. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus printre obiectivele
fiecrui angajat, aflat pe orice treapt ierarhic.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci creterea
continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar productorii.
Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi
definit cu ajutorul a patru concepte de baz12:
nivel de calitate vizibil: calitatea avut n vedere trebuie s fie
vizibil pentru toate prile implicate (muncitori, inspectori, clieni) i,
de aceea, trebuie s se asigure o definiie comun a calitii pentru tot
personalul ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de
calitate vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate.
msurarea calitii n timpul procesului: controlul calitii trebuie
efectuat la fiecare etap a procesului de producie, pentru fiecare
produs13;
prevenirea apariiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
obiectivul final trebuie s fie zero defecte.
Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calitii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obinerea de rezultate spectaculoase:
pe planul motivrii, adeziunii si satisfaciei personalului;
pe planul calitii produselor;
11

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Editions
Dalloz, 1997, p. 173.
12
ibidem, p. 171.
13
Vezi n acest sens Diagrama Pareto i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control i
de gestiune a calitii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota,
rezum acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab
dect a controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat,
metoda de fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i
aceasta fr a trece neaprat prin ierarhie.

101

pe planul creterii productivitii;

pe planul ameliorrii rezultatelor.
Abordarea TQM se bazeaz pe presupunerea c un cost al calitii este
minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate.
Obiectivul l constituie nlocuirea unei caliti controlat a posteriori, cu o
calitate construit chiar n interiorul produsului. ntreaga politic de
calitate a firmei este orientat spre satisfacerea nevoilor clienilor.
Aceast abordare modern corespunde unei cutari a excelenei. Dar
excelena nu se obine fr eforturi, ntruct fabricaia de produse i servicii
de o calitate superioar necesit un echilibru dificil ntre statistici (teste),
competena profesional (savoir-faire-ul), managementul i motivaiile
personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de
ctre toi.
Presiunea realizat prin intermediul pieei a impus ntreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calitii. Dar cum se pot asigura
ntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea n procesul de producie a unor
produse defecte, pn de curnd, ntreprinderile aveau ca unic soluie
nmulirea controalelor la recepie. Aceast nmulire a testelor, chiar i
prin eantionare, continu s provoace costuri importante. n plus, aceast
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a
rspunde de o manier durabil nevoii formulate prin caietul de sarcini.
Plecnd de la aceast constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calitii. Este vorba despre o abordare preventiv, care nu mai const n
controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab, o
asigurare asupra capacitii sale de a produce de calitate. Odat asigurai,
controalele la recepie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat nsrcinat cu
verificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
norma ISO 9003: care verific capacitatea furnizorului de a realiza
controalele i testele finale asupra unui produs;
norma ISO 9002: care verific capacitatea de a produce i de a instala
un produs;
norma ISO 9001 care controleaz concepia, producia, instalarea
unui produs, precum i serviciile asociate.

102

n general, managementul calitii este definit15 ca un ansamblu de

activiti ale funciei generale a managementului care determin politica
firmei n privina calitii, obiectivele i responsabilitile urmrite i le
pune n practic prin mijloace cum ar fi planificarea calitii, gestiunea
calitii, asigurarea calitii i ameliorarea calitii n cadrul unui sistem de
calitate.
Calitatea produselor i serviciilor polarizeaz interesul managerilor
pentru asigurarea calitii necesare funcionrii ntreprinderii, a climatului
care domnete n aceasta, formarea personalului su, ct i pentru relaiile
cu clienii i furnizorii.
B. Costurile ascunse

ntreprinderea sau organizaia acumuleaz o serie ntreag de

disfuncionaliti care dau natere la costuri ascunse. Interaciunea
permanent dintre structuri i comportamentele umane afecteaz
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea i calitatea funcionrii
ntreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncionaliti, este nevoie de un ansamblu
ntreg de aciuni participative i sincronizate, care trebuie s priveasc
ntreaga ntreprindere, de la conductor la muncitor.
Definirea costurilor ascunse
ntr-o definiie larg acceptat, un cost este numit ascuns dac el nu
apare n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c
este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune.
Prin analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el este detectat de
sistemele de informare folosite de ntreprindere.
Costurile vizibile, dei permit o cuantificare a rezultatelor i a abaterilor,
nu permit o analiz a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcionrii unei organizaii i
15

Dup Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs,

Orlans, 2000.

103

sunt de origine fenomenologic. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat

de absenteism nseamn c funcionarea ntreprinderii a fost perturbat de
absenele personalului i de modificrile de structur implicate de aceste
absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie, ntrzieri, timpi
mori).
Teoria socio-economic a organizaiilor pune accentul pe calitatea
funcionrii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaiilor
productive de a-i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare i
umane. O asemenea abordare permite evidenierea disfuncionalitilor
care perturb n mod constant viaa ntreprinderii. Aceste disfuncionaliti
se refer la anomalii sau la dificulti de funcionare, care mpiedic
ntreprinderea s i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o
risip de resurse.
Incidena economic a acestor disfuncionaliti trebuie evaluat.
ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni
de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se
pot referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior
dect cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din aceast perspectiv, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetar a aciunilor de corectare:

antreneaz
Disfuncionaliti

Aciuni de corectare

antreneaz
COSTURI ASCUNSE

104

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de

specialitate16 a recenzat disfuncionalitile care pot s apar n
funcionarea unei organizaii i le-a regrupat n cinci mari categorii:
absenteism;
accidente de munc;
rotaii de personal;
non-calitatea sau defecte de calitate;
abaterile de productivitate direct.
Aceast enumerare nu este exhaustiv. n viaa unei ntreprinderi pot s
intervin i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale,
incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de ctre
client etc.
Dup cum am artat, pentru corectarea acestor disfuncionaliti sunt
necesare o serie de aciuni care vor conduce la anumite costuri
suplimentare, legate fie de o activitate uman suplimentar, fie de un
consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari
categorii de disfuncionaliti se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantitile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct
de vedere financiar pornind de la preurile de vnzare i poart denumirea
de supraconsum. Activitile umane de corectare sunt de regul exprimate
n uniti de timp. Acestor uniti de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de alt parte o non-producie. Supratimpul corespunde
activitilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste
activiti,
ct
i
costurilor
salariale),
iar
non-producia msoar absena activitii.
n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncionaliti este necesar
intervenia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului.
Aceast abatere poart denumirea de suprasalariu.
16

Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

105

De asemenea, se mai calculeaz i non-creaia de potenial ca fiind

costul n timpi umani al aciunilor de investire imaterial la care
ntreprinderea a fost nevoit s renune pentru o anumit perioad i
aceasta ntruct actorii si erau preocupai de msurile de corectare, n loc
s se ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investiii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaii i, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.
Dac primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit i pierdere, non-creaia de potenial are o inciden asupra
rezultatului exerciiilor viitoare.
Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din msurile de corectare
necesare, dup cum se poate observa i din tabelul urmtor17:
Indicatori
Componente

Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producie

Non-creaie
Total
de potenial

Absenteism
Accidente
de munc
Rotaii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitat
e direct
Total

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective

(denumite i costuri istorice) i corespund unor pierderi reale ale
17

Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. 129.

106

ntreprinderii, pierderi ce se vor regsi n debitul contului de profit i

pierdere.
Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de
absena de producie rezultat de pe urma disfuncionalitii. Aceast
categorie de costuri reprezint o reducere a performanelor financiare
ateptate de ntreprindere prin previziunea vnzrilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite i costuri poteniale) corespunztoare
unei subactiviti.
Costurile ascunse se descompun deci n dou mari subansamble, dup
cum se poate observa i din figura urmtoare18:
Costuri ascunse
Sporirea consumului
Suprasalarii

Supratimp

Non producie
Supraconsum

Produse

Potenial

Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz interdependena dintre

condiiile de via profesionale ale personalului i nivelul costurilor
ascunse ale ntreprinderii, care vor afecta performanele sale economice.
De aceea, abordarea propus de Henri Savall19 are n vedere integrarea
variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate
obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse i
deci, implicit, pentru creterea performanelor ntreprinderii, va trebui s se
aplice o metod de intervenie socio-economic.
C. Preul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea

controlului de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n
vrful ierarhiei, managerii se ocup de strategie; la baz, entitile
regrupeaz personalul de execuie care ndeplinete n mod repetitiv
18
19

A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334.

vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 i
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

107

sarcinile curente. Aceste dou niveluri extreme sunt legate de o zon

intermediar i anume de centrele de responsabiliti, crmizile de baz
ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezint o entitate sau un grup de actori
ai organizaiei al cror conductor se angajeaz s obin anumite rezultate,
avnd la dispoziie resursele necesare. La baza noiunii de centru de
responsabilitate st relaia obiective-mijloace. Diferena dintre un centru de
responsabilitate i un centru de execuie const n faptul c executanii
aplic procedurile standard i nu dispun de un spaiu de manevr, n timp
ce, ntr-un centru de responsabilitate, personalul se angajeaz s obin
anumite rezultate dispunnd de o anumit autonomie n ceea ce privete
mijloacele necesare, adic exist o anumit autonomie decizional.
Ce este un pre de cesiune intern?

O asemenea organizare a ntreprinderii oblig la definirea anumitor

reguli legate de schimburile de bunuri i servicii ntre centrele de
responsabiliti. Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat, cu
att direcia general va cuta s delege un numr ct mai mare de decizii
cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s
defineasc ct mai multe centre de profit sau de investiii, care vor fi ele
nsele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
n aceste condiii, schema de mai jos20 ilustreaz situaia cea mai
general n care se poate defini preul cesiunilor interne. Fiecare centru
de profit are propriul su obiectiv de rentabilitate.

20

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.

108

Direciunea general

Obiectiv
de profit

Furnizor
de
materii
prime

Centrul A
(vnztor)

Obiectiv
de profit
Cesiunea intern a
subansamblelor

Vnzri de
subansamble

Clieni externi

Centrul B
(cumprtor)

Vnzare
de
produse
finite

Clieni

Cumprri de
subansamble

Furnizori
externi

Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se

realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai
ansamblu economic. Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre
trebuie s corespund att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii
industriale a ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp,
motivarea indivizilor precum i controlul performanelor lor.
Schema anterioar nate inevitabil urmtoarele ntrebri: Centrul B
(cumprtor) ar trebui s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac
cesiunea intern are loc, la ce pre se va efectua schimbul?
Din punctul de vedere al contabilitii financiare, nivelul preurilor de
cesiune intern este neutru, deoarece cumprrile unora corespund
vnzrilor altora i ansamblul se anuleaz n conturile ntreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem ns s apreciem c nivelul
preurilor cesiunilor interne va influena rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate n considerare aceste operaii n cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanelor fiecruia? Aceast problem are mai multe soluii
teoretice i face obiectul a numeroase dezbateri i conflicte n practica
ntreprinderilor.21
21

vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.

109

n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n

principal urmtoarele trei aspecte:


alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor
Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii sau poate s recurg i la furnizori externi? Problema
preurilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea
preul de pia va juca rolul de arbitru, iar concurena extern va calma
preteniile absurde ale furnizorilor interni.


fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor
Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a
performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor
optime pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de
implicare a personalului. Din aceste motive, preul cesiunilor interne
trebuie s fie determinat n mod just i echitabil. Modul su de calcul
trebuie s fie inteligibil i trebuie s se bazeze pe date cunoscute de ctre
toi cei implicai.


stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou
centre de responsabilitate
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va
ncerca s gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul
su i motivarea centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate
pe criterii economice, care s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii.
Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat,
ntruct ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de
producie. n acelai timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s
permit o msurare obiectiv i realist a rezultatelor economice aferente
fiecrui centru de responsabilitate.
Determinarea preului de cesiune intern

Teoriile nu ofer un rspuns unic cu privire la metodele de determinare

a preului de cesiune intern. Doi parametri trebuie s fie luai n
considerare n alegerea soluiei22:

22

A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi,

Bucureti, 1999, p. 60-63.

110

primul este relativ la existena unei piee pentru produse sau prestri
similare n afara grupului;
cel de-al doilea ine de politica intern.
Din aceast perspectiv, pentru determinarea preurilor de cesiune
intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate n:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preuri;
c) alte metode.
n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat
de:
costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele
nu asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit
o analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti.
Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul
vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde
i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n
care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimi la centrul cumprtor. Performanele cedantului sunt transferate
cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor.
Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern
n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n
evalurile din contabilitatea de gestiune.

costurile complete standard

Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui
centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul cedant va putea
s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii.
Aceast metod prezint totui o serie de inconveniente legate de faptul
c centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile
achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat

111

nu va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum

mai mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena.
Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost
variabil, chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor
soluii de optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s
conduc la anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou
centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu
exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern).
costul variabil standard sau costul marginal
Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul
vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate
pe baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde
noiunea de cost complet.

costul variabil standard plus o sum forfetar

Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul
cumprtor s achziioneze cel puin cantitile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele.
O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac
acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de
faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i
sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele
stabilite pe o perioad de un an de zile.
De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu
poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit

112

de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este

delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un pre de cesiune intern de 100 de u.m., la
un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic la
10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de uniti, ceea ce
nseamn un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl cu contribuia
unitar dac centrul cumprtor decide s achiziioneze 500, 400 i
respectiv 625 de uniti? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Pre de vnzare
Cost unitar variabil
Cost unitar fix
Contribuie unitar

500 de uniti 400 de uniti 625 de uniti

100
100
100
50
50
50
20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
30
25
34

Se observ o variaie semnificativ a contribuiei unitare a centrului

furnizor, variaie care va influena eficiena centrului, fr ca acesta s o
poat controla.
Ca o regul general, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
cnd nu exist o surs extern de aprovizionare sau atunci cnd
managementul firmei decide, din motive strategice, s privilegieze
aprovizionarea intern.
n schimb, raportarea la preurile practicate pe pia pare logic atunci
cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preuri
folosesc ca baz:
preul de pia
Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici
ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care
exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari
dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre
centrul cumprtor.
ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment,
la un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca
pre de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu
cea de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.

113

n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee

au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect
substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de
condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile
avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping
trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie
conjunctural.
preul previzionat pe termen mediu
Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul
funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei
supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete
cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat.
ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de
producie i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din
interior.
Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a
lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil
cu att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite
investiii pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz,
direciunea general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a
preului i s arbitreze eventualele conflicte.

preul de pia diminuat cu un comision

n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea
aprovizionrilor interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va
fi calculat pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit
procent reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o
economie prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast
metod va oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi.
Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile
unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care
direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie.
Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special
de dificultile de contabilizare i gestionare.

114

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de

specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de
cesiune dintre care amintim:
Utilizarea unei abordri matematice
Metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un
program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de
ctre utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.

Politica preului dublu

n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza
rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul
furnizor va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul
cumprtor unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi
luat n considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii
grupului.

Preurile de cesiune negociate

Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de
anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii,
raportul de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub ochiul
atent al direciunii generale.

Cteva concluzii

Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea,

n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n
considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale.
Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de
produse:
produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema
unei aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s
verifice dac preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit
marj, este calculat pe baze realiste i coerente.
produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe:
n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne

115

competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de

pia i un cost standard plus o anumit marj.
produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup.
n acest caz, se va avea n vedere preul de pia.
n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri
internaionale ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele
paradisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea
repatrierii dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea
unei strategii a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n
vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. n toate
aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin
impunerea unor preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Iat
numai cteva modaliti de transfer al beneficiilor n strintate:
cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse;
plata de redevene excesive sau fr contrapartid;
abandonul unor creane;
participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
De aceea putem afirma c sistemul preurilor de cesiune intern este
mult mai complex ntr-o organizaie multinaional.
Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea
sistemului de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar
deciziile nu i aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt
prea importante. De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea
sistemului de preuri de cesiune interne trebuie implicat i direciunea
general.

23

Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,

Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.

116

Controlul performanelor
ntreprinderilor
prin sistemul de bugete

3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar

al ntreprinderii
Controlul prin bugete este o alt dimensiune a gestiunii unei
ntreprinderi. Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i
definete att obiectivele pe termen scurt ct i mijloacele pentru
obinerea acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor.
a) Definirea i principiile sistemului bugetar al ntreprinderii
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s
permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale
ntreprinderii.

Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric,

se asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii (de
exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un
ansamblu coerent).

Descentralizarea : bugetul general reflect opiunile i obiectivele

direciei generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o
descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

117

ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin

obiective.

Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritii i a

responsabilitilor) se face n cadrul i n limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu
suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de
obiective de realizat i abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n trei

faze:
o faz de previziune strategic, care corespunde stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performane ale
ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe termen
mediu, pn la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este ntocmirea unui
plan strategic al ntreprinderii;
o faz de bugetare, care const n elaborarea bugetelor innd cont
de previziuni ;
o faz de control al execuiei bugetelor.
n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen
scurt, de regul pn la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea
responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii.
Pentru o urmrire mai bun a realizrii obiectivelor prevzute, bugetul
anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre,
luni, decade i, pe msura execuiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const
n compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare,
cu scopul:
- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice ;
- de a lua eventuale msuri corective ;
- de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care
prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii
(cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe pia etc.).

118

Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus

de obinerea performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile
utilizrii de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). n acest
sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un
instrument de coordonanare a diferitelor entiti ale unei organizaii
economice (secii, departamente, activiti, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezult din arbitrajul ntre
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entiti dintr-o organizaie,
motiv pentru care un buget poate fi considerat i ca un instrument de
reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n
vedere urmtoarele principii1:
principiul integralitii sistemului bugetar: presupune ca
bugetarea s ia n calcul toate aspectele activitii ntreprinderii.
Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate (datorit lipsei
de informaii, reticenei personalului, costuri cu bugetarea ridicate i
care nu se justific n raport cu efectele acesteia etc.), procedura
bugetar se va limita la un sistem parial de bugete.
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenii,
delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea
autoritii ntre diferiii decideni din cadrul unei organizaii. Altfel
spus, sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile
definite n cadrul ntreprinderii, preciznd obiectivele i/sau
mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Dac partajul
autoritii se face pe servicii funcionale (vnzri, cumprri,
fabricaie, administraie general etc.), pe produse, pe zone
geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe antiere n
construcii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe aceast schem
de distribuire a autoritii, deoarece un buget este o persoan
responsabil, plus descrierea contabil a autoritii sale. n
consecin, fiecare buget trebuie s includ doar elementele
1

Formulate plecnd de la principiile bugetrii prezentate de Michel Gervais, n Contrle

de Gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 i Belverd E. Needles, Jr.,
Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a Va, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

119

controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu,

eful unei secii de producie este responsabilul bugetului de
fabricaie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul
mainilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaie
etc., ns acesta nu poate controla costul de achiziie al materiilor
prime, atta timp ct cumprrile sunt un atribut al
compartimentului de aprovizionri). Delimitarea bugetelor pe baza
acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor
fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii.
principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
organizatorice: identificarea clar a responsabilitilor a priori nu
trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea
interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va
urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in
cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge
ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim
global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este ntotdeauna
uor de delimitat responsabilitile, de unde necesitatea unei
responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea
continu a fabricaiei etc., va fi partajat ntre toi cei implicai,
indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se
astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal
din cadrul unei organizaii.
principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii
generale a ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a
obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor
pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu
formalizate.
principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a
ntreprinderii: politica de personal trebuie s fie conform cu
logica bugetar deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare
depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele
umane n construirea i execuia bugetelor. Identificarea
responsabilului de buget i a personalului corespunztor este foarte

120

important pentru eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de

buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale
i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea
bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de
prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare
participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de motivaia
personalului.
principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie
privite ca instrumente orientative pentru aciunile managerilor i nu
ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci
cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat
de o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este
subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul
ntreprinderilor cu o structur organizatoric descentralizat, ideea
revizuirii unor bugete aflate n curs de execuie este mai puin
agreat deoarece bugetele corespund unor planuri de aciune
aprobate de conducere i sunt, n acelai timp, angajamente ale
responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice
revizuire a previziunilor va fi perceput ca o rupere de contract
ntre diferitele niveluri de responsabilitate. n schimb, dac bugetele
sunt actualizate ca urmare a modificrii uneia sau mai multor
variabile exogene (modificarea legislaiei fiscale sau a celei care
reglementeaz domeniul de activitate, evoluia inflaiei etc.)
revizuirea bugetelor se face automat, fr renegocierea
obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor i fr s fie pus n
discuie aspectul contractual al procedurii.
b) Etapele procedurii bugetare
Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor
pentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce
confer o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate i n etalon
natural (ca de exemplu: cantitile de vndut, timpul de lucru pentru
obinerea unei producii etc.) sau o combinare ntre acestea dou. Orice
buget trebuie s fie o previziune realist, care s in cont de
constrngerile la care este supus ntreprinderea, att de natur intern

121

(cum ar fi capacitatea de producie disponibil, calificarea personalului,

sursele de finanare accesibile...) ct i de natur extern (situaia
concurenial, conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie s nceap prin
luarea n calcul a constrngerilor cele mai importante pe care trebuie s le
suporte ntreprinderea.
Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului
informaional etc., desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni. Astfel,
o
procedur
bugetar
pentru
exerciiul
financiar
urmtor
(1.01.-31.12.N+1) poate ncepe n primvara anului curent (lunile martieaprilie din exerciiul N) i se desfoar pn toamna (lunile septembrieoctombrie ale exerciiului curent, N), cnd sunt elaborate bugetele
definitive i transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul
urmtor.
O procedur bugetar poate fi etapizat astfel:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a
planului operaional) de ctre direcia general i transmiterea
acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre
responsabilii centrelor de gestiune (se comunic informaii cum sunt:
evoluia pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar,
politica de pre...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de ctre fiecare
responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea
unei variante considerat dezirabil;
verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la
nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele
componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) i comitetul bugetar
(controlorul de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i
mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o
adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast
faz deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale,
evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i
se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale,

122

utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi

nefavorabile sau a unei situaii de gestiune neprevzut la nivelul
entitilor bugetate.
elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de
gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional) ;
urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
c) Configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi, distingem patru categorii de bugete.
Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii,
sunt proiectate n funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie
se includ bugetul de vnzri (detaliat, la rndul su, n bugetul cifrei de
afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie), bugetul de producie i
bugetul de aprovizionri. Bugetul de vnzri este considerat, n general,
ca un buget-int (sau determinant), deoarece, plecnd de la previziunea
vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i, apoi, necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea
sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi
trebuie centrat pe funcia de vnzare, care genereaz performana
msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi.
Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind
proiectele de investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt
autonome fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului
de trezorerie i situaiilor financiare previzionale (contul de rezultate i
bilanul previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regul, cheltuieli fixe, care
nu depind de nivelul de activitate al ntreprinderii. Acest buget regrupeaz
cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii (cum sunt cele

123

cu gestiunea financiar, cu gestiunea personalului, cu gestiunea

echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai
dificil de realizat i se face, adesea, de o manier arbitrar.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile
financiare previzionale: contul de rezultate i bilanul previzionale. Se
mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete.
Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar
ntocmirea situaiilor financiare previzionale (bilan i cont de rezultate
previzionale) constituie ultima etap a construciei bugetare.
Diferitele bugete care formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii sunt
interdependente, coerena ansamblului fiind un aspect esenial urmrit de
controlorul de gestiune i de managerii firmei n actul de gestiune bugetar.
De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie s
asigure articularea tuturor bugetelor ntr-un ansamblu coerent.
Articularea diferitelor bugete n cadrul unui sistem bugetar coerent,
elaborat la nivelul unei ntreprinderi, se prezint n schema din pagina
urmtoare.

124

Bugetul de
vnzri

Bugetul cifrei
de afaceri

Stocuri de
produse

Bugetul
cheltuielilor de
distribuie

Bugetul de
producie
Stocuri de
materii prime

Bugetul cheltuielilor
generale

Bugetul
aprovizionrilor

Bugetul de trezorerie

Contul de rezultate
previzional
Variaia
stocurilor

Bugetul de investiii

Bilan previzional
Stocuri
finale

3.2. Bugetul vnzrilor

Generaliti
Elaborarea acestui buget reprezint una din fazele cele mai importante
ale procesului bugetar, ntruct ansamblul celorlalte bugete se bazeaz pe

125

previziunea fcut n aceast faz. Previziunile cantitative vor fi prezentate

n concordan cu forma de pilotaj bugetar adoptat de ntreprindere.
Regruprile se vor face pe clieni, regiuni, ri. Aceste previziuni
cantitative vor fi apoi valorizate cu ajutorul tarifelor previzionale pentru
a calcula cifra de afaceri. n vederea pregtirii bugetului de trezorerie, se va
avea n vedere i se va calcula n fiecare lun i suma de tax pe valoarea
adugat. n cele din urm se va stabili un buget al costurilor comerciale.
Apariia anumitor dificulti n stabilirea previziunilor este inevitabil.
n fond, bugetul constituie un angajament al vnztorului, iar acesta poate
fi tentat fie s subestimeze, pentru a fi sigur c i va ndeplini obiectivele,
fie s includ obiective a cror realizare este improbabil.
Odat stabilit la nivelul direciei comerciale, bugetul de vnzri trebuie
s obin avizul direciei generale. Aceasta va elabora anumite teste de
compatibilitate care privesc coerena dintre nivelul preului i volumul de
vnzri i potenialul ntreprinderii.
Previziunea vnzrilor
A face o previziune a vnzrilor nseamn a stabili cantitatea ce
urmeaz a fi vndut i/sau a cifrei de afaceri ce urmeaz a fi realizat.
Dup Fayol, previziunea pentru ntreprindere este un compromis ntre
ceea ce ea vrea i ceea ce ea poate sau, altfel spus, trebuie s avem n
vedere determinarea unui volum optim al vnzrilor n contextul intern i
extern al ntreprinderii.
Elaborarea unei previziuni a vnzrilor este un proces complex ntruct
ea este supus att unor constrngeri externe ntreprinderii, datorate
evoluiei mediului (evoluie tehnologic, reacie a concurenei, evoluia
puterii de cumprare, variabile climaterice etc.) ct i unor constrngeri
interne (gam de produse foarte larg, rolul funciei de cercetaredezvoltare etc.).
De aceea, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in
seama de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai importanti ar fi2:

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.

126

1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date

despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de
clieni, pot ajuta la previziunea vnzrilor viitoare;
2. estimri realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale
unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii
despre dorinele i planurile clienilor;
3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori
macroeconomici importani (ca, de exemplu, produsul intern brut,
produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt
publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor;
4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile
concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie
s aib n vedere i strategiile probabile ale competitorilor (cum ar
fi, de exemplu: schimbrile de preuri, politicile de calitate i de
service ale competitorilor);
5. schimbri n preurile practicate: vnzrile pot s creasc prin
scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere
efectul schimbrilor de preuri asupra cererii;
6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii
produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor
mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor
acestora este unul din secretele managementului de succes;
7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n
marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente
pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi
utilizate n previziunea vnzrilor.
8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a
vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale
activitilor promoionale.
Vnzrile condiioneaz ntr-o oarecare msur ntreaga activitate a
ntreprinderii, variaia acestora fiind considerat, dup cum arat i Henri
Bouquin3, principalul factor de risc, avnd consecine complexe asupra
rezultatelor i echilibrelor financiare ale ntreprinderii.
3

Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e dition

mise a jour: 1998, p. 346.

127

De aceea, o bun previziune a vnzrilor reprezint piesa de baz a

oricrei construcii bugetare, deoarece4:
elaborarea unui program
de investiii

pe termen lung

Interesul ntr-o
bun previziune
a vnzrilor
presupune:

elaborarea unui program

de finanare
pe termen scurt

elaborarea unui program

de producie
elaborarea unui program
de aprovizionare

ns, trebuie s remarcm c un asemenea raionament pornete de la

premisa unei economii de pia funcionale i c nu avem de-a face cu o
penurie la nivel de producie (ntr-o astfel de situaie bugetul produciei ar
deveni primordial).
Metode de previziune a vnzrilor
Criteriul cel mai simplu i cel mai adesea utilizat pentru clasificarea
metodelor de previziune este cel temporal, dup care avem:

previziuni pe termen scurt;

previziuni pe termen lung.
ns aceast dicotomie prezint cel putin dou inconveniente5:

distincia ntre termen scurt i termen lung este adesea aleatoare;

metodele de previziune nu variaz n funcie de acest criteriu.
Previziunea necesit adesea un demers complex, cu multiple iteraii. De
aceea, n anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este
preioas. Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea
lor se poate face dup mai multe criterii.
n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului,
distingem:
4
5

Carole Grillet, Techniques du cntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.
H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris.
1981, p. 59.

128

metodele cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice

cifrate. Ele permit evidenierea unor regulariti susceptibile a se
reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. n aceast
categorie un loc distinct l ocup metodele cauzale.

metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se
bazeaz ntr-o mare msur pe intuiie.
n funcie de criteriul temporal, avem:

metodele endogene: nu rein dect timpul ca variabil explicativ a
evoluiei fenomenelor (orice fenomen economic conine o anumit
for de inerie, care l determin s evolueze pe acelai traseu,
indiferent de evoluia celorlalte variabile economice). Acest tip de
raionament, ce se regsete la baza modelului ciclului de via al
produselor, este adesea utilizat n previziunea vnzrilor.

metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia
unui fenomen este dedus din evoluia altor fenomene.
Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe
termen foarte scurt se prefer modelele cantitative-endogene. Cu ct
orizontul de timp se prelungete, cu att devine mai necesar s integrm i
alte variabile i s asociem raionamentului cantitativ i o caracteristic
calitativ. ns, totdeauna trebuie s avem n vedere i costul unei
asemenea previziuni.

A. Metodele calitative
Metodele calitative sunt metode ale tiinelor socio-umane, care
cerceteaz, explic i analizeaz fenomene vizibile sau ascunse. Prin esena
lor, aceste fenomene nu sunt msurabile. O descriere a acestor metode este
prezentat n tabelul urmtor:
METODA
JURIU
DE OPINIE

PRINCIPIU
ia n calcul
opiniile cadrelor
superioare ale
ntreprinderii

AVANTAJE
INCONVENIENTE
rapid - bun
rezultat global care indic
cunoatere a
mai degrab o tendin
ntreprinderii i a
dect valori precise
mediului n care aceasta
acioneaz
se bazeaz pe opiniile subiectivitate, rezultat din
CHESTIONAR ia n calcul
opiniile centrelor persoanelor care vnd; reinerea de a nu realiza
de vnzri
ofer rezultate mai
obiectivele fixate
detaliate pe produs,

129

STUDIU
DE PIA

ia n calcul
opiniile
consumatorilor
(clienilor)

regiune etc.
surprinde reacia pieei alegerea eantionului, a
la un produs nou;
ntrebrilor i veracitatea
o mai bun coordonare rspunsurilor
a politicii de publicitate

B. Metodele cauzale
Se bazeaz pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determin
vnzrile. Dac lum n considerare un singur factor vom utiliza corelaia,
iar n cazul contrar vom utiliza modelele econometrice.
B.1. Corelaia
Principiul metodei: stabilirea unei corelaii ntre vnzrile y i un factor
x nseamn gsirea funciei f astfel nct:
y = f (x)
Din punct de vedere matematic, aceast relaie semnific: oricrei
variaii a factorului x i corespunde o variaie a factorului y. Din punct de
vedere economic, relaia poate fi interpretat astfel: factorul x influeneaz
de o manier decisiv activitatea comercial a ntreprinderii.
De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare
depinde de o manier decisiv de puterea de cumprare a fermierilor i
deci:
Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor)

Aceast metod prezint urmtoarele dezavantaje:

gsirea factorului determinant n evoluia vnzrilor i cuantificarea
acestuia nu este ntotdeauna simpl. Adesea se caut relaii
intersectoriale, ncercndu-se gsirea unor indici generali;
vnzrile nu depind ntotdeauna de un singur factor, ci mai degrab de o
multitudine de factori. Trebuie astfel s tratm problema unor corelaii
multiple;
relaia stabilit este asociat clauzei toi ceilali factori rmn
nemodificai. n cazul n care mediul economic se modific, exist
posibilitatea ca relaia stabilit s i piard valabilitatea.

130

B.2. Modelele econometrice

Se bazeaz pe gsirea unei relaii cauzale ntre vnzrile y i mai muli
factori determinani x1, x2, xn,astfel nct:
y = f(x1, x2, xn )
Din punct de vedere matematic, aceast relaie poate fi redus la o serie
de ecuaii de regresie simultan. Din punct de vedere economic, relaia
poate fi interpretat astfel: factorii x1, x2, xn influeneaz de o manier
decisiv vnzrile ntreprinderii.
De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare
depinde de o manier decisiv de puterea de cumprare a ranilor i de
gradul de mecanizare a agriculturii i deci:
Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor, gradul de
mecanizare a agriculturii)
C. Metodele cantitative
Sunt tratri mai degrab matematice ale seriilor de date, efectuate cu
scopul de a elimina variaiile parazitare (variaii sezoniere, accidentale
etc.), pentru a descoperi tendina i a o prelungi prin extrapolare. Din
aceast categorie de metode fac parte trendul i metodele de netezire a
seriilor cronologice.
C.1. Trendul
Trendul (tendina pe termen lung) unui fenomen Y se determin n
funcie de variabila timp (t), adic:
Y = f (t)

131

Reprezentarea grafic va fi de genul:

Y

Trecut

Viitor

Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului.

Remarcm faptul c n cazul previziunii prin metoda trendului nu avem
de-a face cu o relaie cauzal; ntre un fenomen economic i factorul timp
nu poate fi dect o relaie funcional i nu una cauzal (timpul nu este
cauzal: o diminuare a timpului nu ar putea fi explicat). In plus, trendul
elimin perturbaiile i, deci, nu poate fi considerat o metod precis pe
termen scurt.
C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice
Din aceast categorie se remarc:

Metoda mediilor mobile este o metod utilizabil pe termen scurt,
care determin evoluia unui fenomen n funcie de variabila timp,
dup eliminarea variaiilor sezoniere. Aceast metod poate fi
folosit pentru determinarea unei tendine i, mai apoi, pentru o
extrapolare pe un termen de cteva luni.

Netezirea exponenial extrapolarea trecutului se face acordnd o
pondere diferit diverselor elemente din trecut. Avantajul principal
al acestei metode l constituie faptul c ea nu necesit un volum
mare de date istorice.
Odat stabilit previziunea vnzrilor (deci a programului de vnzri),
este necesar trecerea la buget prin asocierea la cantiti a unor preuri

132

unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre de

vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse.
Ventilarea pe perioade
n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre:
nevoile de control: nici o ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i
verifica previziunile;

costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase, cu att crete
i costul.
Adesea, compromisul acceptat de ntreprinderi este alegerea unei
perioade de o lun. O alt soluie ar consta n realizarea unui control lunar
pentru primul trimestru, controlul desfurndu-se apoi trimestrial.
Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilarea
trebuie s se bazeze pe experiena trecut a ntreprinderii. Se disting dou
cazuri:

structur sezonier fix: se preia structura din anii precedeni sub
rezerva unor modificri previzibile (de exemplu, efectul unei campanii
publicitare);

structur sezonier variabil: aceasta depinde de variabile climaterice,
modificri comportamentale etc. (exemple: vnzrile de jucrii,
ngheat).
De exemplu, previziunea vnzrilor ntr-un supermarket se face zilnic.
Totui, trebuie s inem seama de locul zilei n cadrul sptmnii, lunii, de
previziunile meteorologice etc.

Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vnzare

Interesul ntr-o astfel de ventilare const n posibilitatea realizrii unei
comparaii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale
ntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar
nu neaprat) cu decupajul utilizat de direcia comercial.
Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de
gradul de penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica comercial
regional (politica prospectiv), de variabilele particulare ale fiecrei
regiuni (climaterice, geografice, de transport).

133

Ventilarea pe produs
mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei
respective. Dac avem de-a face cu o gam restrns de produse, vom
utiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).
ns, dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare.
Aceast regrupare poate s fie centrat pe producie, pe aspectul comercial
sau financiar. Adeseori o gam impune mai multe criterii de clasificare,
cum ar fi:

criterii tehnice: brichete electrice i mecanice;

criterii comerciale: stilouri de lux i stiloul de uz obinuit;

criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj
brut sczut (autoturisme mici).
Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis
ntre modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s
aib n vedere i efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din
restul gamei.
Aceste regrupri i ventilri ale programului de vnzri se realizeaz pe
rapoarte specifice ntreprinderii. Managementul va trebui s decid
implementarea unui sistem de formulare i aceasta pentru a realiza o mai
bun regrupare a bugetelor. Cteva modele de bugete, ventilate dup
diferite criterii, sunt prezentate n continuare:
Bugetul centrului de desfacere
BUGET DE VNZRI
Centrul de desfacere: X
Departamentul: D1
Produse
Perioada 1
Perioada 2
PU
Q
CA PU
Q
CA
X
100
20 2000

TOTAL

Regiunea:R1
Perioada n
PU
Q
CA

134

Bugetul responsabilului de departament

Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele
centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul:
BUGET DE VNZRI
Departamentul: D1 REGIUNEA: R1
Centru de desfacere Perioada 1
Perioada 2
X
Y

TOTAL

Prioada n

Coninutul coloanelor va varia n funcie de tipul de control adoptat de

responsabilul de departament: cifr de afaceri, cifr de afaceri pe produs,
cantitate-pre unitar-cifr de afaceri.
Buget de vnzri destinat stabilirii bugetului de producie
BUGET DE VNZRI (cantitativ)
Produse Perioada 1 Perioada 2

Perioada n
X
R1 R2 R3 R1 R2 R3
R1 R2 R3
Y

Buget de vnzri destinat determinrii fluxurilor de trezorerie viitoare

BUGET DE VNZRI (valoric)
Categorii de clientel Perioada 1 Perioada 2
persoane fizice
societi en-gros
societi en-detail
TOTAL

Perioada 3

Se presupune, n acest caz, c tipul de clientel determin i condiiile

de plat.

135

Bugetul costurilor comerciale

Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al
costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi
analizate folosind aceleai criterii ca i pentru vnzri i, astfel, vor fi
ventilate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone geografice.
Planificarea vnzrilor reprezint punctul de plecare de la care vor fi
previzionate, mai nti, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup
schema urmtoare:

cheltuieli variabile de distribuie (comisioane, consumuri de
ambalaje, cheltuieli de transport);

cheltuieli fixe directe de distribuie n raport cu anumite produse sau
categorii de produse;

cheltuieli salariale indirecte de distribuie (salarii, asigurri sociale,
cheltuieli legate de deplasarea personalului);

cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri (amortizare,
chirie, ntreinere, asigurare)

cheltuieli cu publicitatea;

cheltuieli legate de service-ul post vnzare oferit de firm;

alte cheltuieli de distribuie.
n previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute n vedere
att service-ul post-vnzare, ct i activitatea de publicitate i de
promovare a vnzrilor.
Service-ul post-vnzare reprezint o activitate important pentru
ntreprinderile care produc bunuri cu o durat de via lung. Previzionarea
acestor cheltuieli se va baza n special pe studiul datelor statistice pentru
fiecare tip de produs, determinndu-se astfel un coeficient mediu, care va fi
aplicat la volumul vnzrilor pentru produsul respectiv.
Programele referitoare la mijloacele avute n vedere pentru
promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii
de produse. Vor trebui avute n vedere att costurile efective ale unor
campanii de publicitate, ct i eventualele reduceri de pre necesare
susinerii politicii comerciale a ntreprinderii.

136

Controlul vnzrilor
n general, controlul vnzrilor este un control prin excepie. Nevoile de
control se schimb n funcie de talia i de modul de organizare a
ntreprinderii. Obiectivele controlate difer n funcie de ierarhie6:
Ealon n ierarhie
Directorul general
Directorul comercial
Directorul regional

Obiective de control
Cifra de afaceri global
Marja global
Cifra de afaceri corelat cu marja pe regiune,
pe produs etc.
Centrul de desfacere, eventual pe perioade
i pe produs

Bugetele i programele de vnzri trebuie s rspund n principal la

cinci ntrebri eseniale, care vizeaz i obiective diferite de control7:

CND trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe perioade;

CUI trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe tipuri de
clieni;

UNDE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe regiuni;

CE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe produse;

CUM trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe canale de
distribuie.
Controlul pe perioade
O astfel de analiz va permite s se ia n considerare variaia nivelului
de vnzri n funcie de perioad (n cazul unei activiti sezoniere). n
cazul unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condus
la aceste diferene. Tragerea la rspundere a centrelor de responsabiliti
trebuie s se fac doar dup o analiz detaliat. De exemplu, o lun martie
mai slab pentru ansamblul vnzrilor poate s fie explicat prin raiuni
conjuncturale locale sau naionale, independente de voina firmei. Dar o
6
7

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.
H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris,
1981, p. 141.

137

lun martie mai slab doar pentru anumite centre de desfacere necesit o
anchet complementar (o verificare a activitii centrelor de desfacere
privind numrul de kilometri parcuri, numrul de vizite efectuate
clienilor, numrul de persoane implicate etc.).
Controlul pe tipuri de clieni
Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte
conjuncturale, n funcie de tipul de clientel. Aceasta va putea fi mprit
pe clase dup diferite criterii (vrst, sex, ocupaie profesional etc.), iar
abaterile vor putea astfel s fie mai bine explicate.
Controlul pe regiuni
Acest tip de control evideniaz mai nti responsabilitatea directorilor
regionali i mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dac evoluia
vnzrilor ntr-o regiune difer ca tendin de celelalte, este necesar o
analiz mai aprofundat. Aceast situaie poate avea cauze externe (apariia
unor concureni noi, recesiune local etc.) sau interne (deficiene n
aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).
Controlul pe produse
Acest tip de control privete, n principal, politica general a
ntreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieei, ct i
posibilitile sale de adaptare.
Procedura care trebuie urmat poate fi sistematizat astfel: n primul
rnd trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau o
activitate nesatisfctoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avut
n vedere o modificare a politicii comerciale.
Ca urmare a unui asemenea control, se pot gsi rspunsuri la o serie de
ntrebri de genul: Produsul trebuie meninut sau nu? Dac da, trebuie
modificat preul? Trebuie lansat o campanie publicitar? Produsul trebuie
modificat? Este necesar lansarea unui produs nou pentru nlocuirea altuia
vechi?
Controlul pe canale de distribuie
Alegerea unui canal de distribuie este o problem ce ine mai mult de
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii (planificare), ns un control

138

dup acest criteriu (vnzri directe sau prin coresponden, vnzri en gros
sau en detail etc.) poate s evidenieze aspecte importante.
n continuare, prezentm urmtoarea aplicaie:
Direcia comercial a societii ALFA mparte produsele sale n trei
mari categorii:
prima categorie produse clasice: produsele A i B
Aceste produse constituie specialitatea ntreprinderii. Exist o
concuren moderat datorit gradului nalt de tehnicitate. Clientela este
fidel mrcii. Totui, o cretere a preului este riscant, att din punctul de
vedere al comportamentului cumprtorului ct i al eventualelor reacii ale
concurenei, care va fi tentat s se lanseze n acest gen de producie.

a doua categorie produse privilegiate: produsul C

Fabricarea acestui produs este protejat de un brevet de invenie, iar
ntreprinderea deine cvasi-monopolul fabricaiei i comercializrii sale. Pe
pia pot aprea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termen
scurt, un pericol serios. Piaa este specializat, iar imaginea mrcii firmei
este bine implementat.

a treia categorie produse cu pia concurenial: produsul D

Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de
producie. Produsele similare sunt numeroase i competitive, dar societatea
ALFA realizeaz vnzri importante din acest produs, deoarece prin
campania sa de publicitate clienii sunt sftuii s l foloseasc ca un
complement la produsele A,B i C (argument luat n considerare de
clientel).

n vederea creterii cifrei de afaceri globale i a rentabilitii societii,

se are n vedere stabilirea unei noi game de preuri. Studii realizate n anul
N asupra vnzrilor au permis ntreprinderii s dispun de informaiile
prezentate n anexe.
ntreprinderea decide s practice pentru produsul C preul cel mai nalt
posibil, asigurnd astfel o cifr de afaceri maximal. Eventuala producie

139

suplimentar ar putea fi asigurat de ctre structurile de producie, fr

efectuarea de investiii noi. Dat fiind acest context operaional,
managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune s fac o
propunere pentru preul produsului C. Care va fi acest pre?
Pentru produsele A, B i D, sunt posibile dou variante de politic de
pre:
Varianta 1 (propus de direcia comercial):
preul pentru produsul A: neschimbat;
preul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.;
preul pentru produsul D: neschimbat.
Varianta 2 (propus de centrele de desfacere):
preul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.;
preul pentru produsul B: neschimbat;
preul pentru produsul D: neschimbat.
Presupunem c structurile de producie vor putea s reacioneze la
orice fel de schimbare cantitativ indus de schimbarea preurilor.
Avnd n vedere aceste considerente, managerul dorete s fie consiliat
i asupra politicii de pre de urmat care s asigure maximizarea cifrei de
afaceri totale.
Propunerile vor fi prezentate direciei generale sub forma bugetului de
vnzri pe produse pentru anul urmtor (N+1).
ANEXE
Datele sunt culese de la 280 de centre de vnzri i se refer la exerciiul
N.
Produsul C: cererea n cantiti standard (Q) exprimat n funcie de
preul de vnzare (P) Q = 660.000 3 * P
Pentru produsele A, B, D se prezint informaiile de mai jos.
Tabelele cu coeficienii de elasticitate ai cererii n raport cu preul se
prezint astfel:

140

Valoarea coeficienilor de elasticitate (E)8 pentru o cretere a preului:

A
B
D

A
-1
+0,5
---

B
+1,5
- 0,75
---

D
-0,2
-0,2
-5

Valoarea coeficienilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preului:

A
B
D
A
- 1,8
+0,55
-1,2
B
+1
- 0,9
-0,9
D
-----3
Numerele nscrise n fiecare csu reprezint coeficientul de elasticitate
al cererii produsului de referin (coloan) n raport cu evoluia preului
(produsului nscris pe linie).
Cantitile medii vndute sunt:
Cantiti unitare
Vnzri medii

A
150.000

B
175.000

C
125.000

D
95.000

Preul de vnzare unitar (n u.m.) este:

Produs
A
Pre unitar 75.000

B
65.000

C
98.000

D
45.000

Rezolvare
Produsul C
Se caut cifra de afaceri (CA) maximal : CA = P * Q,
Dar Q = 660.000 3 * P, de unde rezult c CA = 660.000*P 3 * P2

E = (Q/Q0) : (P/P0) reprezint coeficientul de elasticitate al cererii n raport cu

preul i exprim evoluia cererii la o modificare cu un procent a preului.

141

Cifra de afaceri maximal este atins atunci cnd prima derivat este
egal cu zero, i deci
660.000 3*2*P = 0
P = 660.000 / 6
PC = 110.000 u.m./unitate
=> QC = 330.000 buc.
Valori la care se atinge o cifr de afaceri maximal pentru produsul C de:
CAC = 36.300 milioane u.m.
Politica de pre varianta 1

pentru produsul B:

QB
P
Q
E Q B / PB = B 0 = 0,75 (din tabel) Q B = Q B0 ( 0,75) B
PB
PB0
PB 0
67.500 65.000
Q B = 175.000 0,75
= 2.885 buc
65.000
QB1 = 175.000 5.048 = 169.952 buc. la pre de 67.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

CAB = 11.471,76 milioane u.m.

pentru produsul A:

Q A
Q
P
E Q A / PB = A 0 = 0,5 (din tabel) Q A = Q A 0 0,5 B
PB
PB 0
PB0
67.500 65.000
Q A = 150.000 0,5
= 2.885 buc
65.000
QA1 = 150.000 + 2.885 = 152.885 buc la preul de 75.000 u.m./buc
Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

142

CAA = 11.464,125 milioane u.m.

pentru produsul D

Q D
Q
P
E Q D / PB = D 0 = 0,2 (din tabel) Q D = Q D 0 (0,2) B
PB
PB 0
PB0
67.500 65.000
Q D = 95.000 (0.2)
= 731 buc
65.000
QD1 = 95.000 731 = 94.269 buc la preul de 45.000 u.m./buc
Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAD =4.242,105 milioane u.m.

n varianta 1 vom avea o cifr de afaceri global de:

CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 +4.242,105=
= 63.477,99 milioane u.m.
Politica de pre varianta 2
pentru produsul A
Q A
Q
P
E Q A / PA = A 0 = 1,8 (din tabel) Q A = Q A 0 (1,8) A
PA
PA 0
PA 0
72.500 75.000
QA = 150.000 1,8
= 9.000 buc.
75.000
QA1 = 150.000 + 9.000 = 159.000 buc. la preul de 72.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

143

CAA = 11.527,5 milioane u.m.

pentru produsul B
Q B
P
Q
E Q B / PA = B0 = 0,55 (din tabel) QB = QB 0 (0,55) A
PA
PA0
PA 0
72.500 75.000
QB = 175.000 0,55
= 3.208 buc.
75.000

QB1 = 175.000 3.208 = 171.792 buc. la preul de 65.000 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAB = 11.166,48 milioane u.m.

pentru produsul D

Q D
Q
P
E Q D / PA = D 0 = 1,2 (din tabel) Q D = Q D 0 (1,2) A
PA
PA 0
PA 0
72.500 75.000
Q D = 95.000 1,2
= 3.800 buc .
75.000
QD1 = 95.000 + 3.800 = 98.800 buc. la preul de 45.000 u.m./buc.
Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAD =4.446 milioane u.m.

n varianta 2 vom avea o cifr de afaceri global de:

144

CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 =

= 63.439,98 milioane u.m.

n sintez, bugetul de vnzri realizat n exerciiul N se prezint astfel:

- u.m. BUGET DE VNZRI realizat n exerciiul N
Produse Cantitate Pret unitar Cifr de afaceri
(buc.)
(u.m.)
(mii u.m.)
Produsul A
150.000
75.000
11.250.000
Produsul B
175.000
65.000
11.375.000
Produsul C
125.000
98.000
12.250.000
Produsul D
95.000
45.000
4.275.000
TOTAL
39.150.000

Plecnd de la aceast situaie, n urma demersului de bugetare,

controlorul de gestiune propune urmtoarele variante de buget de vnzri:
- u.m. BUGET DE VNZRI varianta 1 exerciiul N+1
Produse
Cantitate
Pret unitar Cifr de afaceri
(buc.)
(u.m.)
(mii u.m.)
Produsul A
152.885
75.000
11.464.125
Produsul B
169.952
67.500
11.471.760
Produsul C
330.000
110.000
36.300.000
Produsul D
94.269
45.000
4.242.105
TOTAL
63.477.990

- u.m. BUGET DE VNZRI strategia 2 exerciiul N+1

Produse
Cantitate
Pret unitar Cifr de afaceri
(buc.)
(u.m.)
(mii u.m.)
Produsul A
159.000
72.500
11.527.500
Produsul B
171.792
65.000
11.166.480
Produsul C
330.000
110.000
36.300.000

145

Produsul D
TOTAL

98.800

45.000

4.446.000
63.439.980

Prin compararea mrimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alege

ca buget de vnzri pentru exerciiul N+1 varianta 1.
3.3. Bugetul de producie

Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i

controlul fluxurilor de materii prime, subansamble i piese care traverseaz
sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse
finite.
Bugetul de producie constituie reprezentarea global, cifrat, a
activitii de producie anuale, dar acesta nu exprim dect finalitatea
procedurii de gestiune a produciei. Astfel, organizarea produciei trebuie
controlat i optimizat de o manier continu i cotidian cu ajutorul
ctorva metode i tehnici simple.
Principii generale

Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului

produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie
satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie sunt
considerate elemente ce nu in de gestiunea produciei.
Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului
previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de
producie, cum ar fi:

capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen
scurt;

resursele umane disponibile sunt limitate;

anumite costuri de producie nu trebuie depite;

trebuie respectate anumite termene.
Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute
asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o
planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de ncrcare a
capacitilor de producie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de
producie prin reglarea fluxurilor.

146

n cadrul unei asemenea organizri a produciei, se disting dou tipuri

de fluxuri:

un flux de informaii;

un flux fizic de bunuri.
Postul aflat n amonte nu trebuie s produc dect cantitile cerute de
ctre postul aflat n aval i aceasta de-a lungul ntregului ciclu de
producie. O asemenea organizare (avalul trage amontele) va permite
ca ultimul post s fabrice doar cantitile comandate de ctre client, dup
cum se poate observa i din figura urmtoare9:
flux de informaii (3)

flux de informaii (2)

Postul 1

Postul 2
flux fizic (4)

flux de informaii (1)

Postul 3

flux fizic (5)

flux fizic (6)

AMONTE

AVAL

Programele de producie

Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere n

politica sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea
anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:
Elaborarea unui plan director
Fabricarea sau aprovizionarea cu componente
Planificarea ncrcrii capacitilor de producie
Controlul i urmrirea obiectivelor

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.

147

n cadrul unei organizri tayloriste a produciei, sunt urmrite n

permanen trei ntrebri:

CT trebuie s produc pentru a rspunde la cerere, innd cont de
constrngerile tehnice de producie?

CT materie prim trebuie s comand i s stochez pentru a
rspunde la cererea previzionat?

CUM i CU CT trebuie s ncarc capacitile de producie i
resursele umane pentru a rspunde cerinelor?
n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe
termen lung asupra produciei. De aceea, sunt necesare o serie ntreag de
simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale
vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i
umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie,
la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gsirii unui personal
calificat etc.
Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s
fac un efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de
producie, adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment.
Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat n amonte de ctre
serviciul comercial, conducerea ntreprindereii va controla folosirea optim
a capacitilor productive.
Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor
i a fielor de fabricaie se va calcula necesarul de componente i de
materii prime, folosind un sistem de pilotaj n amonte.
Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble i piese. Acestea
constituie componentele de baz, pe care serviciile de producie trebuie s
le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de
produse, trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct
capacitile de producie s poat fi ncrcate n mod optim n timp i
spaiu.
Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i
durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un
nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente i a unor
nevoi independente.

148

Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din

exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi
depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns, o parte
din nevoi depind de procesul de producie, de modul n care acesta este
organizat i de funcionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi
sunt necesare o serie de calcule.
Considerm, de exemplu, c o ntreprindere fabric trei tipuri de
produse: A, B i C. Nomenclatoarele de producie se prezint astfel:
Nivel
I

II

III

IV

Matricea nomenclatorului
A
B
Produs
Ansamblu
1
1
A1
2
0
A2
1
1
A3
A1
A2
Ansamblu
Subansamblu
1
2
SA1
1
1
SA2
0
1
SA3
SA1
SA2
Subansamblu
Pies
1
1
P1
1
1
P2
0
1
P3
P1
P2
Pies
Materii prime
2
0
MP1
1
1
MP2
1
1
MP3

Durata de fabricaie
C
2
1
2
A3

3 luni

1
1
2
SA3

2 luni

1
2
1
P3

1 lun

2
1
0

3 luni

De asemenea, presupunem c ntreprinderea funcioneaz pe baz de

comenzi, iar previziunea acestora se prezint astfel:
-buciLuna
Ianuarie N
Februarie N
Martie N
Produse
1
2
1
A
2
1
1
B
0
1
2
C

149

n calitate de controlor de gestiune, vi se cere s determinai nevoile de

ansamble, subansamble i piese i un program de aprovizionri pentru
materiile prime.
Pentru aceasta, se va apela la un sistem de nmuliri de matrici, care se
prezint astfel:

A
1
A1
2
A2
1
A3
A1
1
SA1
1
SA2
0
SA3
SA1
1
P1
1
P2
0
P3
P1
2
MP1
1
MP2
1
MP3

ntrziere
3B luni C
1
2
0
1
1
2
ntrziere
A2
2 luni A3
2
1
1
1
1
2
ntrziere
SA2
1 lunSA3
1
1
1
2
1
1
ntrziere
P2
P3
3 luni
0
2
1
1
1
0

Ian. N
1
2
0
Oct.N-1
3(*)
A1
2
A2
3
A3
Aug.N-1
SA1
10
8
SA2
8
SA3
Iul.N-1
26
P1
34
P2
16
P3
Apr.N-1
84
MP1
76
MP2
60
MP3
A
B
C

Feb. N
2
1
1
Noi.N-1
5
5
5
Sep.N-1
20
15
15
Aug.N-1
50
65
30
Mai.N-1
160
145
115

Mar. N
1
1
2
Dec.N-1
6
4
6
Oct.N-1
20
16
16
Sep.N-1
52
68
32
Iun.N-1
168
152
120

1x1+1x2+2x0=3
Astfel se poate elabora un program de producie i un necesar de
aprovizionat cu materii prime.

150

Sintetiznd, ntreprinderea trebuie s parcurg urmtorul demers10:

Previziunea vnzrilor

Stocuri

CONFRUNTARE

Constrngeri tehnice,
economice

Programul
de producie

Nomenclatorul
de produse

CALCULE

Constrngeri privind stocurile

i ntrzierile

Necesarul
de aprovizionat

Acest demers reprezint un model complet pentru ntreprindere. El

permite ca, pornind de la previziunea vnzrilor, s se planifice ansamblul
activitilor de producie, a rezervelor de capacitate, precum i necesarul de
materii prime de aprovizionat. Acesta din urm va fi folosit n elaborarea
bugetului de aprovizionri.
Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea
acestui program se va obine bugetul de producie. Acesta din urm va fi
ventilat pe perioade sau pe centre de producie, n funcie de necesitile
de control.

10

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.

151

Astfel, controlul mijloacelor de producie se prezint astfel11:

Mijloace
Responsabilitate
de producie
Materii prime Aprovizionare
Logistic
Manopera

Centre de producie
Resurse umane
Centre de producie

Cheltuielile
centrelor de
producie

Obiective
Achiziii
Cheltuieli de manipulare
Cheltuieli de stocaj
Consumurile
Angajare
Formare
Motivare
Timpi
Randament
Programe de fabricaie

Servicii funcionale
i Direciunea tehnic
Centre de producie Cheltuieli

Aciuni corective
Modificarea
programului
Controlul costurilor
Ameliorarea calitii
Ameliorarea
programelor
Ameliorare
Modificare
Informare i intervenia
responsabililor i a
executanilor

Din ansamblul cheltuielilor de producie o atenie deosebit trebuie

acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe
ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor
umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic adesea probleme complexe
legate, n special, de12:

mutaiile intervenite n structura personalului;

numrul de parametri ce trebuie previzionai (n special cheltuielile
sociale legate de salarii).
Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza
structurilor existente. Acestea vor trebui mprite n efective direct
productive i indirect productive i, n funcie de acest criteriu, corelat cu
programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul
urmtor.
n stabilirea numrului i a structurii personalului, trebuie s se aib n
vedere i eventualele mutaii ce pot s intervin din diverse motive: stagii
11

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.
12
Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans lentreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.

152

militare, concedii pe termen lung, formare profesional, promovri,

pensionri, decese etc. Chiar dac nu se poate face o previziune exact,
aceti factori trebuie luai n considerare prin intermediul analizei statistice
a datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-un
procent mediu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i
complicat. n principiu, se vor parcurge urmtoarele etape:

previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante;

ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale;

ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute;

luarea n calcul a cheltuielilor sociale.
i n acest caz, datele vor fi ventilate dup mai multe criterii (n funcie
de necesitile de control): perioade, secii, nivele profesionale, vechime n
munc etc.
3.4. Bugetul aprovizionrilor
Generaliti

n domeniul bugetar, noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de

stocaj i achiziie, aceasta din urm sub toate aspectele sale (comand,
livrare, regularizare). nc de la nceput, trebuie s subliniem c accentul
nu trebuie s cad pe operaiunea de achiziie, care are o conotaie juridic
prea ridicat. Cei care elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib
n vedere mai degrab caracteristicile financiare legate de achiziii i nu
datele la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie s stabileasc un
program care:

s permit evitarea apariiei unei rupturi n stoc;

s nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.
n concluzie, ei se vor preocupa de:

reaprovizionri, caracterizate prin livrri (cu cele dou caracteristici:
cantiti i date), achiziiile nefiind considerate dect elemente
secundare;

comenzi care, n amonte, condiioneaz livrrile.
Un stoc este o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi
ulterioare. Stocurile apar n diferite faze ale procesului de producie. De

153

aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile,

produse n curs, produse finite etc.
Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar
putea fi clasificate astfel:

tehnice : ritmul fluxului de producie este diferit de ritmul utilizrii
(consumului) ;

economice : influena costurilor fixe i randamentele crescnde din
procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s
comande sau s produc n serie;

financiare : existena unor piee cu preuri fluctuante;

securitate : incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i
a condiiilor de aprovizionare.
Stocurile contribuie de o manier decisiv la flexibilitatea ntreprinderii,
dar, n acelai timp, constituie o imobilizare de capitaluri i antreneaz
costuri de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de
natur conflictual: departamentul financiar va dori un stocaj minim;
centrele operaionale, din contr, au tendina de a prefera un stoc mai
ridicat pentru o flexibilitate mai bun la nivel de producie sau la nivel
comercial. Dar se tie13 c deinerea de stocuri provoac importante nevoi
de finanare: creterea cu o singur zi a duratei de deinere a produselor
finite implic, naintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment
suplimentar n valoare de o zi cheltuieli de producie.
De aceea, gestiunea stocurilor trebuie s fac obiectul unui calcul
economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte
numeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu n practic politica
ntreprinderii. ns, domeniul lor de aplicare se situeaz pe termen foarte
scurt i aceasta ntruct ele determin un comportament foarte sensibil n
raport cu elementele pe care le integreaz14.
Structura unui sistem de gestiune a stocurilor

n general, un sistem de stocuri conine dou categorii de elemente:

13

Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Franaise de Comptabilit, mai

1995.
14
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 1986
4-e edition mise jour: 1998, p. 349.

154



elemente fizice;
elemente necorporale, legate de procesul informaional i
decizional

A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor

Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat

satisfacerii unui flux al cererii, adic:
FLUX DE APROVIZIONARE STOC FLUX AL CERERII
Un stoc de producie este destinat a fi integrat/consumat n cursul
procesului de producie.
Un stoc de distribuie este destinat vnzrii.
Cererea este o constrngere pe termen scurt, necontrolabil de
ntreprindere; este o constrngere impus ntreprinderii. Previziunea cererii
este esenial i trebuie efectuat lund n considerare cel puin dou
elemente:

gradul de certitudine a cererii : cert sau aleatoare;

gradul de stabilitate a legii statistice a cererii.

Gradul de certitudine este puternic influenat de originea cererii:

intern
(stoc de producie)

Producie pe stoc: se anticipeaz

cererea final; se cunosc nevoile
cu o anumit certitudine
Producie la comand: cerere
finala slab anticipabil;
nevoi incerte

Originea
cererii
extern
(stoc de distribuie)

Cerere aleatoare: studii statistice

asupra cererii din trecut
i extrapolri asupra viitorului

Cererea nefiind controlabil pe termen scurt, reglarea stocurilor se face

prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de
ntreprindere. Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce
alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup mai multe criterii:

155

dup originea ei (dac provine din ntreprindere sau de la furnizori):

a) intern
b) extern

n funcie de periodicitate:
a) continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un
stoc;
b) periodic: care la rndul su poate fi:
periodic i punctual: comenzi de la furnizori
periodic i progresiv: reconstituirea unui stoc
prin serii de producie;
Un flux continuu este caracterizat prin debitul su (exemplu: x piese pe
or). Un flux periodic este caracterizat prin data lansrii unei comenzi, prin
volumul comenzii i prin durata necesar aprovizionrii. Dac
aprovizionarea este intern (provine din ntreprindere), aceast durat va fi
echivalent cu durata de fabricaie. Durata de fabricaie reprezint o
variabil cvasi-sigur. Dac aprovizionarea este extern (provine de la un
furnizor), durata necesar aprovizionarii va fi egal cu durata livrrii
(livrare + transport + recepie). Aceast variabil are un caracter aleator.

B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunnd c problemele strategice sunt rezolvate (alegerea

amplasrii i a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc i capacitate
de producie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor n timp. n mare,
trebuie s se gseasc rspunsul la dou ntrebri:

CND ?, adic la ce dat trebuie aprovizionat stocul ?

CT ?, deci care trebuie s fie volumul aprovizionrii ?

156

Pentru a putea rspunde la aceste ntrebri, vom prezenta componentele

fundamentale ale unui stoc:
Nivel
stoc
Stoc
activ

SC

Stoc de
siguran

t1
l

t2
MS

Supoziie: se presupune c evoluia stocului este perfect liniar, situaie

rar ntlnit n practic. Adesea stocul are o evoluie n trepte.
Schema prezentat pune n evident fazele succesive ale unui ciclu de
stocaj:

t1 aprovizionarea stocului

t1 t2 consumul stocului

t2 o nou aprovizionare

157

n continuare, vom analiza principalele definiii implicate de gestiunea

stocurilor.
Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare
livrare i care este apoi consumat. Acesta mai poart denumirea de
cantitate economic.
Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatoare). n
cazul n care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ
este egal cu cererea cunoscut i ateptat pentru perioada T. Dac cererea
este aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea fcut pentru perioada
T.
Stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n
stoc, n cazul n care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii
previzionate i pentru a face fa ntrzierilor aleatoare ale livrrii.
Marja de siguran (MS) reprezint timpul necesar consumrii
stocului de siguran.
Stocul critic (SC) reprezint nivelul stocului n momentul n care
trebuie lansat comanda. El mai poart denumirea de stoc de
reaprovizionare. Stocul critic include i stocul de siguran, dac acesta
exist.
Pentru o bun gestiune a stocurilor, exist n principal dou metode:
o gestiune calendaristic a stocului:
CND ? la date fixe
CT ?
cantiti variabile
Aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor
variaz de la perioad la perioad. Este un stoc de recompletare.
Practic, aceast metod const n inventarierea stocului la anumite
intervale regulate de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce
lipsete n raport cu un anumit stoc total determinat n avans.

o gestiune la punct de comand:

CND ? la date variabile
CT?
cantiti fixe
O aprovizionare are loc numai atunci cnd stocul atinge un anumit
nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o

158

comand. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o

manier raional, adic astfel nct s se minimizeze costurile de stocare).
Existena unui stoc trebuie s permit satisfacerea ct mai rapid a
cererii, dar n acelai timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea
cuprind mai multe cheltuieli pe care ntreprinderea trebuie s le suporte:


Costul aprovizionrii: reprezint costul actului de reconstituire a
stocului. El poate fi:
de origine extern: costul lansrii unei comenzi (cheltuieli
administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziie (pre
de cumprare + cheltuieli de transport i alte cheltuieli
accesorii);
de origine intern: costul lansrii unei serii de fabricaie
(reglarea utilajelor, organizarea muncii aceste cheltuieli pot fi
considerate fixe) sau costul fabricrii produselor.
Costul lansrii comenzii sau al unei serii de fabricatie este n
general fix n raport cu volumul comenzii sau al lotului de
fabricaie. Pe o anumit perioad de timp, aceste costuri sunt
proporionale cu numrul de lansri.
Costul unitar de achiziie sau costul unitar de fabricaie, dup caz,
sunt adesea degresive n raport cu volumul (reduceri acordate de
furnizori, economii de producie etc.).

Costul deinerii: este format din mai multe componente:

o component independent de volumul stocului: cheltuielile
legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea
cldirilor, asigurri, paz);
o component legat de volumul stocului: asigurarea produselor,
ntreinere, manevrarea produselor stocate;
o component financiar: imobilizarea capitalurilor n stocuri.
Acest cost este proporional cu valoarea medie a stocului.

Costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul n care avem un

excedent de stoc. El are valoarea nul, dac excedentul poate fi
absorbit n perioada urmtoare fr pierderi, nsa are o valoare
important pentru produsele perisabile.

159

Costul de ruptur: acest cost exist dac cererea dintr-o perioada

nu poate fi satisfacut. Consecinele depind de natura cererii.
n cazul n care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura unui
stoc risc s provoace omaj tehnic n atelierele situate n aval.
Dou situaii pot fi avute n vedere: dac este posibil o
reorganizare a produciei, costul de ruptur este considerat fix i
este egal cu costul reorganizrii; n cazul n care nu este posibil
reorganizarea produciei, costul de ruptura este proporional cu
durata rupturii. El poate s includ cheltuieli speciale necesare unei
aprovizionri mai rapide.
Dac ns cererea este extern, provenind de la clieni, costul de
ruptur poate s cuprind: lipsa ctigului ( refuzul clienilor de a
cumpra alte produse substituibile), costul unor penaliti datorate
clienilor pentru nendeplinirea la timp a unor condiii contractuale
i degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de estimat).

Costul de depire: apare n cazul n care stocul este superior

capacitii de stocaj de care dispune ntreprinderea. Acest cost
corespunde necesitii gsirii unor noi depozite i unor eventuale
deteriorri suferite de produse din aceast cauz.

n marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uor de identificat i

evaluat i ele sunt integrate ntr-o relaie care s exprime costul total de
stocare. Apoi se urmrete determinarea volumului optim al stocurilor cu
ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe).
ns, n anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de
exemplu, evaluarea costurilor de ruptur este dificil). n aceste condiii,
stocul optim este cel care permite respectarea unei constrngeri stabilite
a priori. Adeseori, aceast constrngere se exprim sub forma unei
probabiliti. Ea exprim o valoare limit pe care probabilitatea de a intra
ntr-o ruptur de stoc nu trebuie s o depeasc (modele stocastice, cu
variabile aleatoare).
n cele ce urmeaz, se prezint diferite modele de determinare a stocului
activ optim i a intervalului optim dintre dou livrri pornind de la o serie
de presupuneri.

160

MODELELE DETERMINISTE (cu date certe)

Cerere constant pe unitate de timp
Cost de achiziie constant
Aprovizionare extern, periodic i punctual
Cerere neamnabil n timp

Aceast situaie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson de

gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de
aprovizionare, care s permit minimizarea costului total de gestiune a
stocurilor.
Se disting trei categorii de costuri:

costul de achiziie unitar (C), independent de volumele comandate
la fiecare aprovizionare;

costul lansrii ataat fiecrei comenzi (Ca), independent de volum;

costul deinerii unei uniti de produs (Cs), pe o anumit perioad
de timp (adesea un an).
Implicit, costul de ruptur este considerat foarte ridicat ntruct clientela
nu accept s-i substituie cererea.
Alte notaii:
cererea anual constant (CA), exprimat n cantiti;
costul total anual de stocare (CT);
stocul activ (SA)
Ecuaia costului total (CT), n funcie de stocul activ (SA) va fi de
forma:
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere =
CA
SA
= C CA + Ca
+ Cs
SA
2

n aceast ecuaie cutm acel nivel al stocului activ pentru care costul
total este minim. Vom cuta deci acel nivel al stocului activ pentru care
derivata costului total este egal cu zero:

161

Ca CA Cs
2 Ca CA
+
= 0 SA 2 =

2
2
Cs
SA
2 Ca CA
SA x = Cs
Cs
'
CTSA
= 0 0

unde SAx reprezint nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus
cantitatea ce trebuie comandat de fiecare dat).
De aici se mai pot calcula:
x

numrul optim de comenzi ntr-un an (n ):
CA
CA
Cs CA
nx =
=
=
x
2 Ca
SA
2 Ca CA
Cs
intervalul optim dintre dou comenzi (Tx):
360
Tx = x
n

Remarcm c, n acest caz, att gestiunea calendaristic, ct i gestiunea

la punct de comand dau aceleai rezultate.
n cazul n care lum n considerare i existena unui stoc de
securitate, ecuaia devine:
CA
SA

CT = C CA + Ca
+ Cs
+ SS
SA
2

Observm c, la optimum, costul de lansare este egal cu costul de

deinere:
Ca CA Cs
CA
SA
'
CTSA
= 0 0
+
= 0 Ca
= Cs
2
2
SA
2
SA
n modelul Wilson, numrul comenzilor dintr-un an este, de obicei,
cuprins ntre 1 i 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un numr
care s fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumit
regularitate n activitatea de aprovizionare.

162

Cerere constant pe unitate de timp

Cost de achiziie constant
Aprovizionare extern, periodic i punctual
Cerere amnabil n timp

n anumite cazuri, clientela accept s-i amne cererea n schimbul

unor eventuale reduceri, care pentru ntreprindere constituie penaliti.
Acest cost de penurie este presupus proporional cu durata ntrzierii.
Fie Pn penalitatea de ntrziere pe o perioad de un an pentru o unitate
de cerere amnat.
Nivel
stoc

SA
VC

T2

Cam

timp

T1

Unde:
Cam Cerere amnat
VC volumul comenzii

163

Se consider c cererea amnat este satisfacut o dat ce stocul este

reconstituit. n acest caz, ecuaia costului total va fi de forma:
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere +
+ costul penuriei

Costul de deinere se refer la un stoc mediu, adic la:

SA + 0
T1 + 0 T 2
SA T1
2
=

T
2 T
Costul de penurie se refer la o penurie medie, adic la:
0 + Cam
0 T1 +
T2
Cam T 2
2
=

T
2
T
Astfel, ecuaia costului total devine:
CA
SA T1
Cam T 2
CT = C CA + Ca
+ Cs
+ Pn

VC
2 T
2
T
Vom ncerca s exprimm aceast ecuaie n funcie de variabilele SA
(stocul activ) i VC (volumul comenzii). Se pot face urmtoarele
substituiri:
T1 SA
T2 Cam
=
=
Cam = VC - SA
T VC
T
VC
Ecuaia devine:
CT = C CA + Ca

CA
SA 2
(VC SA ) 2
+ Cs
+ Pn
VC
2 VC
2 VC

Derivnd n funcie de VC i de SA, vom obine volumul optim al unei

comenzi (VCx) i stocul activ optim (SAx):

164

VC x =

2 Ca CA
Cs + Pn

Cs
Pn

SA x =

2 Ca CA
Pn

Cs
Cs + Pn

Cerere constant pe unitate de timp

Cost de achiziie constant
Aprovizionare intern, periodic i progresiv

n general, o serie de producie este lansat pentru reconstituirea

stocului. Problema const n a determina volumul optim al fiecarei serii de
fabricaie (VSx), precum i a stocului activ optim (SAx).
Dac avem n vedere urmtoarele notaii:
d cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
q producia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
pentru ca cererea s poat fi satisfacut, q trebuie s fie mai mare dect
d (q>d).
Schema nivelului stocului n cazul unei aprovizionri interne arat n
felul urmtor:

165

Nivel
stoc

VS

SA

d
q

q-d
Timp

T1

T2
T

Ecuaia costului total va fi de forma:

CT = costul de producie + costul de lansare al unei serii +
+ costul de deinere
CA
SA
+ Cs
VS
2
i exprimnd SA n funcie de VS avem:
CT = C CA + Ca

VS = T1*q
SA = T1*(q-d)
adic:
VS
SA
qd
=
SA =
VS
q
qd
q

166

nlocuind n ecuaia costului total, avem:

CA Cs q d
CT = C CA + Ca
+

VS
VS 2
q
de unde derivnd n funcie de VS,
Ca CA Cs q d
2 Ca CA
q
0
+

= 0 VS 2 =

2
2
q
Cs
qd
VS
VS x =

2 Ca CA
q

Cs
qd

2 Ca CA
qd

Cs
q
n continuare, prezentm cazul unui cost de achiziie variabil n
funcie de volumul aprovizionrii. n realitate, costurile de achiziie
unitare nu sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile n timp i n funcie de
volumul comenzii. Fie c aprovizionarea se face din interiorul
ntreprinderii, fie c se face de la furnizori, costul de achiziie unitar este
adesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaie. Deci, relaia
dintre cost i volum poate s fie discontinu sau continu.
SA x =

Dac variaia este discontinu, costul de achizitie unitar variaz pe

paliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde dou faze:
1. se determin, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care
permite minimizarea costului total;
2. se calculeaz costul total de stocaj, pentru fiecare interval i se reine
volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus.
Altfel spus, aplicm modelul Wilson pentru fiecare treapt de variaie.
n cazul unei variaii continue, costul unitar depinde de volumul
comenzilor, adic de stocul activ:
C = f(SA).
S presupunem, de exemplu, c:
k

C = C 0 1 +
,
SA
unde:
C0 este un cost minim (o limit minim a costului)

167

K reprezint un parametru specific

CA cererea anual

Ca costul lansrii unei comenzi

s costul deinerii unei uniti de produs pe timp de un an, n procente.
Ecuaia costului total se prezint astfel:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere,
adic
k SA
CA
k

+ s C 0 1 +
CT = C 0 1 +
CA + Ca

SA
SA
SA 2

i derivnd n funcie de SA avem:

k C0
Ca CA s C 0

CA
+
=0
2
2
SA
SA 2
s C0
CA
=
(k C 0 + Ca )
2
SA 2
2CS
SA 2 =
(k C 0 + Ca )
s C0

2CA
(k C 0 + Ca )
s C0
Toate modelele prezentate pn n prezent au pornit de la premisa c
cererea este constant pe unitate de timp. ns, n realitate, cererea cunoate
anumite fluctuaii n decursul unui an calendaristic (de exemplu:
sezonalitatea).
Gestiunea stocurilor ntr-o atare situaie se poate face fie fixnd o
cantitate constant ce urmeaz s fie comandat, iar datele la care urmeaz
s fie lansat comanda sunt variabile (bugetarea prin cantiti constante),
fie fixnd datele la care trebuie s aib loc comanda iar cantitile
comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante).
SA x =

168

n continuare, s presupunem c pentru un anumit material

previziunile lunare de consum pentru anul urmtor se prezint n felul
urmtor:
(buci)
I
F M A M
I
I
A S
O
N
400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500

D
600

Alte informaii:
- stoc la 1 ianuarie: 800 buci;
- pre unitar (C): 30 u.m.;
- costul lansrii unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comand;
- costul de deinere (Cs): 10% din preul unitar pe an;
- durata dintre momentul lansrii comenzii i aprovizionare: 2 luni;
- marj de securitate: 1 lun
Remarcm c trebuie fcut diferena ntre o marj de securitate
constant i un stoc de siguran constant. n cazul unei activiti sezoniere,
un stoc de siguran constant poate fi consumat n x zile, unde x este
variabil !
Pentru a determina numrul optim de comenzi (n), vom folosi modelul
Wilson.
Pornim de la ecuaia:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere

adic
SA
CA
CT = C CA + Ca n + Cs
2
2n
unde n este numrul optim de comenzi.
C = 30 u.m.
CA = 3.600 buci Ca = 10% * 30 = 3 u.m.
3.600
CT = 108.000 + 200 n + 3
i derivnd
2n
1
200-5.400 2 = 0 n 2 = 27 n = 5,19 6 comenzi pe an
n

CT = C CA + Ca n + Cs

169

Deci, cantitatea optim comandat va fi de 3.600/6= 600 buci pe

comand.
Bugetarea prin cantiti constante

Cum stocul iniial este de 800 de buci, acesta se va consuma n

martie. Marja de siguran este de o lun i, deci, livrarea va trebui s aib
loc n februarie. Pentru a vedea n ce zi din luna februarie trebuie s aib
loc aprovizionarea (s intre materialul n ntreprindere), aplicm
raionamentul urmtor:
n luna februarie, adic n 28 de zile, se consum 300 de buci. La
nceputul lunii februarie avem 400 de buci (800-400). Stocul de siguran
este dat de stocul ce urmeaz a fi consumat n luna urmtoare (martie):
200. n cte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguran (aferent
lunii urmtoare) ?
28 zile 300 buci
? zile...(400-200) = 200 buci, de unde intervalul de timp n care
vom ajunge la stocul de siguran este de 18,66 zile = 18 zile.
Deci, livrarea trebuie s aib loc pe data de 18 februarie, iar comanda
trebuie lansat nc de pe data de 18 decembrie.
Aplicnd n mod succesiv raionamentul de mai sus, se va putea
completa tabelul urmtor:
Luna

Consum Stoc cu Aprovizionri

Stoc
Comenzi
ruptur
corectat Data
Cantitate
Decembrie
800
Ianuarie
400
400
Februarie
300
100
600
700
18 decembrie
600
Martie
200
500
Aprilie
200
300
Mai
200
100
600
700
15 martie
600
Iunie
200
500
Iulie
150
350
August
150
200
600
800
10 iunie
600
Septembrie
300
500

170

Octombrie
Noiembrie
Decembrie

400
500
600

100
200
200

600
600

700
800

1 august
6 septembrie

600
600

Bugetul aprovizionrilor va arta n modul urmtor:

Elemente
D I
Comenzi
600
Aprovizionri
Consum
400
Stoc
800 400

M A
600

I
I
600

A
600
600
600
600
300 200 200 200 200 150 150
700 500 300 700 500 350 800

S
O
600
600
300 400
500 700

(buci)
D

600
500 600
800 200

Bugetarea prin perioade constante

Ruptura n stoc va avea loc n luna martie i deci livrarea va trebui s

aib loc n februarie. Stabilim c livrarea se va face din dou n dou luni,
pe data de nti a fiecrei luni (n total 6 livrri). Prima livrare va avea loc
n februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrat, adunm
consumurile din urmtoarele dou luni (pna la data urmatoarei livrri) i
scdem stocul de la nceputul lunii: 200+200-100.
Aplicnd acest raionament, se va putea completa tabelul urmtor:
Luna

Consum Stoc cu Aprovizionri

Stoc
Comenzi
ruptur
corectat
Data
Cantitate
Decembrie
800
Ianuarie
400
400
Februarie
300
100
300
400
1 decembrie
300
Martie
200
200
Aprilie
200
0
400
400
1 februarie
400
Mai
200
200
Iunie
200
0
300
300
1 aprilie
Iulie
150
150
August
150
0
700
700
1 iunie
700
Septembrie
300
400
Octombrie
400
0
1100
1100
1 august
1100
Noiembrie
500
600
Decembrie
600
0
X
X
1 octombrie

171

Bugetul aprovizionrilor se va prezenta astfel:

Elemente
D
I F M
Comenzi
300
400
Aprovizionri
300
Consum
400 300 200
Stoc
800 400 400 200

A M
300
400
200 200
400 200

I
I A S
700
1100
300
700
200 150 150 300
300 150 700 400

(buci)
D
X
X
1100
X
400 500 600
1100 600
X

3.5 Bugetul cheltuielilor generale

Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de

existena unor servicii funcionale i servicii de administraie general.
Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care concur la
realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind
n principal:
serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul;
serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie,
documentare, servicii juridice etc.);
serviciul financiar-contabil;
serviciul informatic;
serviciul personal.
De asemenea, n ultimul timp, lista serviciilor funcionale ale unei
ntreprinderi s-a lrgit, la cea existent adugndu-se servicii precum:
planificare strategic i control de gestiune;
cercetare;
audit;
studii de pia i publicitate15;
gestiunea brevetelor, mrcilor i controlului de calitate.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n
cadrul procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le
au cheltuielile acestor servicii.
n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieli
indirecte), a cror alocare asupra uneia sau alteia din activitile de baz
ale ntreprinderii este realmente dificil.
15

Cheltuielile acestui departament pot fi studiate i la bugetul comercial.

172

n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat ntruct

nsi utilitatea lor real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile
i sarcinile ndeplinite de aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de
unde decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o unitate de msur a
produciei acestei activiti. Rezultatele obinute de aceste servicii sunt
greu cuantificabile; de exemplu, cum putem msura efectul informaiilor
furnizate de serviciul financiar-contabil ?
n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere.
Aceast afirmaie poate fi susinut de o serie de factori precum:

componena cheltuielilor generale; acestea sunt compuse n

general din cheltuieli de personal, cheltuieli al cror volum este
practic de necomprimat atta vreme ct volumul activitii nu
poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge
din utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i,
bineneles, mai scumpe;

gradul nalt de specializare al personalului utilizat n

realizarea acestor servicii; utilizarea de echipamente specializate
presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o nou surs de
cretere a cheltuielilor generale;

distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i

utilizatori; n cadrul oricrei ntreprinderi, exist ntre aceste
dou tipuri de salariai o stare de animozitate a crei origine poate
fi regsit n diferenele culturale (furnizorii, adic salariaii
serviciilor funcionale, sunt orientai n mod predilect ctre
reflecie, n timp ce ceilali ctre aciune). Aceast nencredere
reciproc antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab
comunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezult faptul c
atunci cnd un responsabil operaional solicit un serviciu
funcional, el nu are adesea nici cea mai vag idee despre munca
pe care serviciul respectiv o implic i invers, prestatorul
serviciului funcional nu cunoate, n general, valoarea utilizrii
serviciului pe care l furnizeaz.

16

Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli discreionare, mrimea lor fiind
influenat de o decizie.

173

tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri

de personal la nivelul unui serviciu, rezultat din instinctul de
protecie al acestora.

n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere,

fenomen foarte periculos care scap tuturor formelor de control din
cauza, pe de o parte, a diversitii activitilor pe care le reflect i, pe
de alt parte, a dificultii de a le evalua.

Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc

remedii reale problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea
bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz
cel mai des de maniera urmtoare:
1. Direcia general definete pentru toate departamentele prevzute
un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale)
care nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad
fast, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate n anul
precedent, suplimentate eventual cu un procent de cretere ales mai
mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast,
plafonul va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat
cu un anumit procent.
2. Fiecrui serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de
cheltuieli pentru anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele
rspund n felul urmtor: responsabilii ncep prin a-i etala
cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei corecteaz aceste
cifre obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii
dictate de evoluia conjunctural i social, adugnd n final costul
(previzionat) al noilor activiti.
3. Se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i
direcia general, vizndu-se repartiia plafonului bugetar. Modul
de partajare a acestuia se fundamenteaz pe bugetele propuse de
responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, n cea mai mare
parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma
plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt invitai s-i
reduc preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri ntre
responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att

174

mai delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit

finanare este dificil de estimat iar argumentarea necesitii primirii
sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai frecvent al
acestui trg este c responsabilii cei mai abili n negociere vor
obine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea
anse s fie declarate performante chiar i n cazul n care gestiunea
lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global al
cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n
contextul semnalrii creterii continue a cheltuielilor generale,
aceste negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul
ntreprinderii.
Pe scurt, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor
discreionare i, implicit, ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin
o surs de dezechilibru ntr-o organizaie.
Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii
acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu baz zero.
Tehnica bugetelor cu baz zero

Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate

pornind de la o baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de
bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un
existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast puternic cu viziunea
tradiional n care, n general, la stabilirea bugetului pentru perioada
urmtoare, exist tendina s se porneasc cel puin de la nivelul existent n
anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.
Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care
toate activitile sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul.
Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecrei activiti n parte, fiind aleas
cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele fondurilor
disponibile.

175

Obiectivele i avantajele bugetrii cu baz zero

Ceea ce i propune s realizeze aceast tehnic este o alocare optimal

a resurselor, pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o
realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele
determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. Acest lucru este
realizat impunndu-se acestora urmtoarea limit: pn cnd nu vor
prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care
ntreprinderea s le poat susine, planurile propuse de ei nu vor fi
acceptate i finanate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la
abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n
alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre
managementul general.
Implementarea tehnicii de bugetare cu baz zero poate avantaja
ntreprinderea n urmtoarele moduri:
focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize complete a
obiectivelor i nevoilor;
combin procesele de planificare i de bugetare ntr-unul singur;
i determin pe manageri s evalueze n detaliu eficiena costurilor
activitilor ntreprinderii;
extinde participarea managerilor n planificare i bugetare la toate
nivelurile organizaiei.
Etapele tehnicii de bugetare cu baz zero

Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape:

1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz
ansambluri bugetare. Prin ansamblu bugetar trebuie s se neleag
modalitile de a efectua o activitate precum i bugetele
corespunztoare fiecrei modaliti. El trebuie s permit responsabililor
s efectueze o evaluare veritabil a activitilor n cauz i s faciliteze
ierarhizarea n raport cu celelalte activiti concurente la aceleai resurse
de finanare. n consecin, un ansamblu bugetar va cuprinde:

prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz;

un program al realizrii sale;

176

o analiz cost/beneficiu a programului minim i a altor opiuni

posibile;

prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei

opiuni recenzate;

cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le

implic.
n interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting dou mari tipuri de
bugete:
bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac

obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun
variant.
bugete complementare n care, n cadrul variantei alese, sunt

studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. n cadrul bugetelor

complementare, un buget de baz precizeaz nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El
definete serviciul minimal, n timp ce celelalte opiuni exprim
beneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.
bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac

obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun
variant.
2. Evaluarea i ierarhizarea ansamblelor bugetare

Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme. n primul rnd,

stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare i, n al
doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de
cele mai multe ori se recurge la:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt
evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la
costuri n comparaie cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter
firm, cash-flow-rile ateptate etc.)

177

sistemul de vot n care, dup o analiz prealabil a tuturor

ansamblurilor bugetare concurente, o comisie format att din
manageri ai nivelurilor superioare ct i din responsabilii serviciilor
n cauz stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui
anumit punctaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor
superioare.
Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul
direciei generale. Dar, n cazul ntreprinderilor mari, aceast activitate ar
putea cpta proporii, distrgndu-i pe manageri de la treburi mai
importante. Pe de alt parte, efectuarea ierarhizrii la nivel inferior (la
nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabil,
administraia general neputnd practic s intervin n partajarea fondurilor
ntre diferitele departamente. Ca o soluie intermediar, de cele mai multe
ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de
activitate i realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt realizate iniial la nivelul centrelor de responsabilitate i
avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel c managerii
fiecrui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul
ansamblurilor bugetare. Decizia final va aparine totui direciei generale,
care va reine proiectele n ordinea clasamentului realizat pn la nivelul
resurselor destinate activitilor respective.
Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie
de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil nu numai
cheltuielilor generale. Ea poate fi folosit pentru orice tip de activitate din
cadrul unei ntreprinderi, la nivelul oricrui centru de responsabilitate.
n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu simplificat privind
tehnica bugetrii baz zero.
Presupunem c firma X are trei departamente A, B i C, fiecare
departament aflndu-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lng
activitatea pe care o desfoar n mod normal, fiecare departament
ncearc s-i asigure finanarea pentru nc dou noi proiecte. Totui,
numai cteva din aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiind
constrngerile financiare ale ntreprinderii. Este de asemenea luat n
considerare posibilitatea ca activitile departamentelor s fie
subcontractate (externalizate) unei alte ntreprinderi, dac se consider c

178

un astfel de ter ar putea furniza activitatea respectiv n condiii mai bune.

Din considerente de simplificare, vom evita aceast variant, ns trebuie
menionat c, n momentul n care apare viabil, ea poate fi nscris n
ansamblurile bugetare.
Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament i realizeaz
ansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru
departamentul A, celelalte dou departamente avnd structuri similare.
Ansambluri bugetare
Ansamblul bugetar A1
Activitatea de baz
Nivel de activitate
- materiale directe
- manopera direct
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
Ansamblul bugetar A2
Activitate nou (b)
Nivel de activitate
- materiale directe
- manopera direct
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal
Ansamblul bugetar A3
Activitate nou (b)
Nivel de activitate
- materiale directe
- manopera direct
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal

Comentarii
varianta 1(a)
80% 100% 120%
80%
12.000 15.000 18.000 8.000
6.000 7.500 9.000 8.800
7.200 9.000 10.800 7.200
11.250 11.250 11.250 11.000

varianta 2
100%
10.000
11.000
9.000
11.000

varianta 1

varianta 2

varianta 1

varianta 2

120%
12.000
13.200
10.800
11.000

(a) Aceste dou variante reprezint de fapt bugetele mutual exclusive,

alegndu-se n final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, c
managerul fiecrui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate.
(b) Deoarece departamentul A solicit finanare pentru dou noi activiti,
managerul acestui departament va trebui s ofere un ansamblu bugetar i
pentru ele. Presupunem c aceste noi activiti se refer la produse noi,

179

care necesit noi instalaii, personal etc. Totodat, managerul

departamentului va trebui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se
ateapt s fie obinute din exploatarea noilor activiti, pentru a putea
permite o evaluare bugetar proprie.
Procednd similar pentru celelalte dou departamente, se va ajunge n
final la un numr de 9 ansambluri bugetare i la un total de 27 de bugete
(cte trei, corespunztoare fiecrui nivel de activitate proiectat).
Rspunsul la ntrebarea: pe care dintre acestea trebuie s le
implementeze managementul? poate fi dat numai n urma procesului de
selecie, care trebuie s parcurg de cele mai multe ori ntreaga structur
ierarhic a ntreprinderii, de la centrele de responsabilitate i pn la
direcia general.
n cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului
A, presupunem c rezultatele procesului de selecie sunt urmtoarele:
Ansamblul
A3 120%

Direcia general

Ansamblul
A1 100%

Niveluri medii ale

managementului

Ansamblul
A1 100%

Ansamblul A2
80%

Ansamblul
A3 120%

Centre de
responsabilitate

Ansamblul
A1 100%

Ansamblul A2
80%

Ansamblul
A3 120%

Toate ansamblurile
bugetare intr in
procesul de selecie

A1 A1
A1
80% 100% 120%

A2 A2 A2
80% 100% 120%

A3 A3
A3
80% 100% 120%

Pentru simplificare, am considerat c la nivelul centrelor de

responsabilitate exist posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va
avea n vedere, dintre cele trei variante fiind aleas numai una. Alta ar
putea fi situaia atunci cnd, de exemplu, responsabilii departamentelor pot
decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea ntre
acestea ca i proiectarea nivelului de activitate rmnnd la discreia
nivelurilor superioare ale managementului.

180

Imaginndu-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom

presupune c direcia general a ratificat finalmente urmtoarele bugete:
A1 100%, A3 120% (cele dou prezentate n figura anterioar), B1 120%,
C1 100% i C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reinute de
direcia general n funcie de resursele disponibile de finanare. Restul
ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezint importan dect ca
poteniale alternative n caz de eec al celor anterioare.
Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint
totui i cteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitii
impresionante de munc ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor
bugete (s observm c i n cazul simplu pe care l-am prezentat anterior
trebuie ntocmite 27 de bugete). O alt limit a acestei tehnici este c ea
presupune c vor exista suficiente venituri pentru a susine proiectele
ierarhizate ca superioare, avnd n vedere c pe lng activitile de baz
departamentele i bugeteaz i activiti noi. Astfel de limite fac ca aceasta
tehnic s nu se poat erija n panaceu pentru alocarea optimal a
resurselor. Utilizarea sa se preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva
departamente funcionale din ntreprindere precum cele de cercetare i
resurse umane.
3.6 Bugetul de investiii

Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de

resurse n schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune
c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea
de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns deciziile de investire de cele
operaionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogm ca decizii pe termen
scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de
regul sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de
investire sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre
momentul avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor.
Datorit acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge ntre
momentul investirii i cel al obinerii beneficiilor, decizia de investire este
afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar putea
fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe termen

181

scurt, aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea

poate fi ignorat i eliminat din procesul decizional.
Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri
de decizii pe care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n
vedere c procesul de investire implic de cele mai multe ori imobilizarea
unor fraciuni importante din fondurile firmei n aciuni practic ireversibile.
Tipuri de decizii pe care le implic realizarea unei investiii

Orice decizie ce presupune realizarea unei investiii prezente pentru a

obine un profit viitor (cretere de venit sau scdere de costuri) este
considerat decizie de investiie. Cel mai des ntlnite decizii de acest tip
sunt:
1. decizii ce vizeaz reducerea costurilor. Ar trebui cumprat un nou
utilaj pentru a reduce costurile de producie ?
2. decizii ce vizeaz extinderea. Ar trebui achiziionate noi
echipamente sau noi spaii pentru a asigura creterea capacitii de
producie i a vnzrilor?
3. decizii care se refer la selectarea imobilizrilor. Ar trebui
achiziionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea n producie?
4. decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare;
5. decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui
nlocuit acum sau mai trziu?
6. determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru
a le investi;
7. determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate.
Aceste decizii tind s fie clasificate n dou mari categorii:
decizii de verificare (testare) ;
decizii de preferabilitate.
Deciziile de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect
ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, o
firm ar putea promova o politic de acceptare a proiectelor de reducere a
costurilor numai dac ele promit o rat a profitului nainte de impozitare
de 20%.

182

Deciziile de preferabilitate i propun selectarea unuia sau a mai

multor proiecte de investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte
concurente. De exemplu, o ntreprindere ntrevede cinci poteniale utilaje
diferite pentru a nlocui unul din utilajele aflate n exploaterea curent. n
funcie de un anumit set de criterii, ntreprinderea va alege numai unul din
cele cinci tipuri de utilaje, iar aceast decizie va avea caracterul unei
decizii de preferabilitate.
Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuse
unui set de analize. Motivaiile care conduc la decizia de investire sunt
numeroase i diverse : cucerirea unei pri importante de pia, intenia de a
descuraja concurena, preocuparea pentru creterea prestigiului, luarea n
considerare a unor aspecte sociale i ecologice, maximizarea profitului sau
cel puin atingerea unui nivel satisfctor al profitului, maximizarea
vnzrilor, n general creterea rentabilitii precum i supravieuirea
ntreprinderii etc. Dei exist mai multe criterii n funcie de care un proiect
este judecat sau dou sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerm
c cel mai important criteriu este cel al rentabilitii. Acesta poate fi
judecat prin desfurarea a dou mari categorii de analize:
1. analize care nu se bazeaz pe actualizare17;
2. analize bazate pe actualizare.
1. Analize ale rentabilitii care nu se bazeaz pe actualizare
A. Rata medie de rentabilitate (determinat dup metoda financiar)

Aceast metod se rezum la a determina proiectele care degaj rata

R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)

cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a
rezultatelor nete anuale relativ la numrul de ani de existen a
investiiei iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit = (capital angajat iniial - valoarea
17

Noiunea de actualizare va fi explicat ulterior.

183

rezidual a investiiei n anul n) / 2

anul n fiind anul final al investiiei.

Ca aplicabilitate, aceast analiz este foarte simpl ns principalul
inconvenient este c ea nu ia n considerare factorul timp (conteaz foarte
puin faptul c rezultatele sunt obinute astzi sau ntr-un viitor foarte
ndeprtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizat pentru proiectele care se
desfoar pe un numr restrns de ani. ntr-adevar, n acest caz, repartiia
rezultatelor va avea doar influene vagi asupra deciziei. n plus, funcia de
determinare a capitalului mediu investit presupune c deprecierea este
linear, ceea ce nu este ntotdeauna n concordan cu realitatea.
B. Termenul de recuperare a investiiei

Aceast metod i propune s determine momentul n care investiia

este recuperat prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de
proiect. Problema este deci s se determine momentul n care se realizeaz
egalitatea:
suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit

fiind reinute investiiile care se ramburseaz cel mai rapid.

Aceast metod, uor de pus n oper, este convenabil n situaiile n
care investiia trebuie s genereze rezultatele imediat (investiii de reducere
a costurilor, activiti puternic dependente de elemente precum moda
etc.), n situaiile n care este vorba despre investiii cu risc ridicat (de
exemplu, investiii n ri cu politic instabil) sau n cazurile n care
ntreprinderea nu are o trezorerie solid.
Avantajele generate de simplitatea implementrii acestei metode sunt
contracarate de o serie de inconveniente precum:
investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i
s nu dea natere la pli ealonate ;
fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii
investiiei nu sunt luate n considerare ;
fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate n
considerare.

184

2. Analize de rentabilitate cu actualizri

A. Valoarea net prezent sau valoarea actualizat net (VAN)

Aceast metod se bazeaz pe valoarea n timp a banilor, care provine

din aseriunea c o unitate monetar are astzi o valoare diferit fa de cea
de peste un an sau de peste o lun. Ea utilizeaz coeficieni care permit
determinarea echivalenilor pentru sume disponibile la momente diferite.
ntr-adevr, alegerea fcut de un individ ntre o sum de 10.000 u.m.
astzi i una de 11.000 u.m. peste un an este problematic ntruct o atare
alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul
proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest
grad de sacrificiu este denumit cost de ateptare).
Fr ndoial, cele dou valori sunt din punct de vedere financiar
echivalente la o rat t = 10%.
10.000 = 11.000/(1+t)
Dar dac persoana n cauz poate plasa veniturile sale de astzi (10.000
u.m.) la o rat superioar celei de 10%, iar condiiile actuale de via sunt
att de precare nct costul de ateptare este net superior ratei de 10%, el va
prefera s obin cele 10.000 u.m. imediat.
Dac plasamentele care i se ofer sunt toate inferioare ratei de 10%,
individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an.
i, finalmente, dac, innd cont de posibilitile de ctig din cursul
anului, de condiiile de via, de proiectele sale, de felul n care el percepe
viitorul, costul su de ateptare este exact 10%, individul va fi indiferent
fa de cele dou variante ale alegerii.
Pe scurt, opiunile indivizilor se fac n funcie de ecuaia costului lor de
ateptare, adic de o rat (numit rata de actualizare) care pentru ei
furnizeaz echivalente pentru sume diferite deinute la momente diferite.
n cadrul unei ntreprinderi, rata de actualizare depinde de :
costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz (remunerarea
acionarilor, ratele pieelor financiare) ;
rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei);
modul n care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert).
Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al
unei ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, metoda valorii nete prezente
(sau a valorii actualizate nete) i propune s calculeze expresia:

185

VAN= - I +

CF

(1 + ti )i
1

unde :
VAN = valoarea actualizat net
i = 1,n
I = investiia iniial,
CFi = cash flow-ul n anul i,
t = rata de actualizare,
n = durata investiiei
Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena
dintre suma fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei,
proiectul reinut fiind cel pentru care diferena pozitiv este cea mai mare.
Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia,
ealonate n timp, acestea necesitnd la rndul lor actualizare.
Pe de alt parte, din formula pe care o propune aceast metod, se
observ c o importan redus este acordat datelor ndeprtate, de vreme
ce, pe msur ce avansm n timp, expresia (1+t)i devine din ce n ce mai
mare. Deci aceast metod ine cont de deprecierile ataabile viitorului.
Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se
compar nu au aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie
efectuat pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic
multiplu comun al duratelor. O asemenea restricie oblig ns la
imaginarea unor rennoiri i la realizarea unor proiecii privind fluxuri de
trezorerie imaginare pentru proiectele de investiii cu durate de via mai
scurte.
B. Rata intern de rentabilitate

Pornind de la aceeai idee ca i n cazul valorii nete prezente

(actualizate), este construit analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce
se dorete s se evidenieze de aceast dat este nu surplusul fluxurilor de
lichiditi actualizate peste investiia iniial, ci mai degrab rata de
rentabilitate care asigur acoperirea investiiei iniiale din ncasrile
provenite din proiectul de investiie. Cu alte cuvinte, aceast metod caut
s rspund la ntrebarea: Ce rat de rentabilitate trebuie s degaje

186

proiectul pentru a asigura recuperarea injeciei iniiale de capital?

Rspunsul la aceast ntrebare se obine rezolvnd ecuaia urmtoare
(necunoscuta fiind t):
n

-I+

CF

(1 + ti )i

=0

sau

VAN = 0

Rata t0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rata de

rentabilitate intern i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi
obinut (rata de rentabilitate de referin). n cazul n care aceasta excede
rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul
este considerat bun i poate fi aplicat. n caz opus, el este respins.
Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc n mod
obligatoriu la aceeai decizie. De aceea, este esenial ca n procesul
decizional s se evidenieze avantajele i inconvenientele lor i s se
elimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor ntreprinderii.
Analiza multicriterial

n situaia n care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a

face o alegere ntre mai dou sau mai multe proiecte, exist toate ansele ca
din perspectiva anumitor criterii proiectul A s fie superior lui B, din
punctul de vedere al altor criterii B s fie superior lui A i, finalmente,
relativ la un alt set de criterii, proiectele s fie chiar echivalente. O astfel de
situaie conduce la necesitatea dezvoltrii unor metode de analiz
multicriteriale n care proiectele sunt clasificate dup aplicarea unei
anumite metodologii.
Bugetarea investiiilor

Cheltuielile cu investiiile pot fi analizate n trei momente diferite: la

momentul angajrii (contractrii), la momentul plilor pe care ea le
produce sau la momentul recepiei investiiei. n anumite circumstane,
unele din aceste momente se pot confunda, dar n cea mai mare parte a
timpului ele rmn distincte.
Cunoaterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiiile este
necesar pentru c:

angajamentul poate da natere unui vrsmnt n avans (cazul unui
utilaj scump fabricat la comand sau a unei construcii);

187


toate ntrzierile n execuia unei etape dintr-un proiect decaleaz

datele de angajare viitoare;

orice ntrziere n executarea unei etape a unui proiect decaleaz
datele de angajare a etapelor urmtoare.
Datele de realizare a plilor reprezint o informaie nu mai puin
important. Pe de o parte, avnd n vedere sumele pltite, este primordial
stpnirea perfect a problemelor de trezorerie; pe de alt parte, sumele
facturate fiind n general diferite de cele ce figureaz n buget (cheltuieli
neprevzute) la datele plilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea,
reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de
investiii.
Estimarea datelor de recepie a investiiilor permite n cele din urm
cunoaterea momentului n care operaiunile de exploatare (fabricare,
comercializare) vor putea ncepe.
Dac investiiile programate pentru anul urmtor sunt numeroase, ar
putea fi util construirea cte unui buget pentru fiecare din cele trei
categorii: angajare, recepie, plat.
De exemplu, dup realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la
proiectele care vor fi alese, firma X reine pentru dezvoltarea sa viitoare
ase proiecte (A, B, C, D, E i F), programate a fi implementate n anul
urmtor (anul N+1). n aceeai ordine n care au fost enumerate anterior,
proiectele au urmtoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 i respectiv
200 milioane uniti monetare. Pentru fiecare din cele ase proiecte, sunt
cunoscute: data angajrii investiiei, ntrzierile, data de ncepere a
lucrrilor, durata lucrrilor, data finalizrii lucrrilor.
Plile au loc dup cum urmeaz:

proiectele A, D, E i F:
- 10% la data angajrii;
- 20% la data nceperii lucrrilor;
- 70% la data finalizrii lucrrilor.

proiectele B i C:
- 50% la momentul recepiei;
- 50% la dou luni dup momentul recepiei.

Construirea unor bugete separate pentru angajri, recepii i pli poate

favoriza fluxul informaional sub cel puin trei aspecte:
permite planificarea n timp a veniturilor pe care aceste proiecte de
investiii sconteaz s le furnizeze;

188

 permite bugetarea plilor viitoare (i, implicit, nlesnete ntocmirea

bugetului de trezorerie al ntreprinderii);
permite stabilirea planurilor de amortizare a investiiilor.
Logica bugetelor construite anterior este urmtoarea. Prima parte a
tabloului conine informaiile cu privire la proiectele de investiii, astfel c
fiecrui proiect i corespunde cte un set de date (data angajrii,
ntrzieri, data nceperii lucrrilor, durata lucrrilor, data finalizrii
lucrrilor). Primele dou bugete (bugetul angajrilor i bugetul recepiilor)
se construiesc pe baza urmtoarelor corelaii:
data nceperii lucrrilor = data angajrii + ntrzieri
i
data finalizrii lucrrilor (recepia) = data nceperii lucrrilor + durata lucrrilor

dup care, n funcie de felul n care a fost stabilit modalitatea de plat a

investiiei, se construiete bugetul plilor.
De exemplu, pentru proiectul A, data angajrii este luna noiembrie anul
curent, ceea ce nseamn c, n bugetul angajrilor, suma de
1.000 milioane va aprea n coloana 2 N, semnificnd luna noiembrie a
exerciiului N, adic cu dou luni nainte de nceputul anului de bugetare.
Avnd n vedere o ntrziere n demararea lucrrilor de dou luni, n cazul
proiectului A acestea vor ncepe n prima lun a anului de bugetare 1 I
(adic luna ianuarie a anului N+1), iar n contextul n care durata lucrrilor
se ntinde pe o perioad de 8 luni, recepia proiectului A este prevzut
pentru a noua lun (adic septembrie) a anului de bugetare
(9 S). Finalmente, innd cont c, n cazul proiectului A, 10% din valoarea
investiiei se pltete la momentul angajrii, 20% la momentul nceperii
lucrrilor, iar restul de 70% la momentul recepiei, bugetul plilor va
nregistra ieiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajrii, 2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), n prima lun a
anului de bugetare 1 I i la momentul recepiei, adic luna septembrie a
anului N+1.
Raionnd similar n cazul celorlalte proiecte de investiii, se obine un
tablou al tuturor anagajrilor, recepiilor i plilor referitoare la proiectele
de investiii.
Astfel de bugete pot fi puse n oper numai dac exist resurse
suficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanare este
deci indispensabil. El va avea misiunea de a evidenia nevoile de finanare

189

pe termen lung ale ntreprinderii i de a recenza resursele capabile s le

acopere. n mod logic, trebuie realizat un echilibru global ntre resurse i
necesarul de finanare.
Un buget de investiii se poate prezenta sub urmtoarea form:
Exerciiul
I. Necesar de finanare
1. Investiii programate
- terenuri;
- achiziii de imobile;
- costul construciilor unor noi cldiri;
- instalaii i amenajri;
- achiziii de filiale.
2. Cheltuieli diverse
3. Investiii neprogramate
- rennoiri curente;
- cheltuieli de ntreinere;
- alte investiii tactice.
4.Alte nevoi rezultate din politica de investiii
- creteri ale necesarului n fondul de rulment.

Sume

Total nevoi de finanare

II. Resurse de finanare
1. Fonduri proprii
- aporturi ale proprietarilor (capital i conturi curente);
- vnzri de active (cldiri, terenuri, materiale etc.);
- autofinanare (amortizri anuale i profituri reportate
sau trecute la rezerve);
- alte resurse de finanare.
2.Credite pe termen mediu i lung
3.Subvenii pentru investiii

Total resurse de finanare

Excedent sau deficit (insuficien) anual() de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie

i situaiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea

bugetelor generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare
previzionale (contul de rezultate previzional i bilanul contabil
previzional).

190

a) Bugetul de trezorerie

Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta

intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i
plile, astfel nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei, care s permit
evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat ct i un
eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de
specialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate
este trezoreria zero. Aceast politic de gestiune a trezoreriei
ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor de
disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se
poate realiza prin: conservarea cel mai puin posibil a lichiditilor
neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puin costisitoare, n sume
ct mai reduse i pe o durat ct mai scurt etc.).
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile
care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot
afecta lichiditatea i solvabilitatea18 ntreprinderii i s prevad
mijloacele de finanare, n situaia existenei unor nevoi de finanare. De
asemenea, pe baza informaiilor din acest buget se vor proiecta cele mai
bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat.
Lichiditatea ntreprinderii este determinat de gestiunea trezoreriei ei.
Trezoreria ntreprinderii este format din lichiditi i echivalente de
lichiditi. Lichiditile ntreprinderii se compun din numerarul aflat n
casierie i depozitele la vedere (conturile curente la bnci). Echivalentele
de lichiditi sunt plasamente ale ntreprinderii pe termen scurt, cu grad
mare de lichiditate i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod
semnificativ; ele sunt deinute pentru a face fa plilor pe termen scurt i
au o scaden de maximum trei luni. n echivalentele de lichiditi se
includ: depozite la termen, certificate de depozit emise de bnci, bonuri de
tezaur emise de Trezoreria public etc., toate cu scadena mai mic de trei
luni.
18

n general, prin lichiditatea ntreprinderii se nelege capacitatea acesteia de a face fa

plilor imediate, de regul cu scadena de pn la un an. Solvabilitatea const n
aptitudinea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare pe termen mediu i
lung, cu scadene mai mari de un an. Se consider c o lichiditate ridicat diminueaz
riscul de faliment al firmei.

191

Bugetul de trezorerie se concepe n funcie de particularitile fiecrei

ntreprinderi, ns cteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel,
plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri, producie,
aprovizionri etc.), se stabilesc bugete pariale privind ncasrile, taxa pe
valoare adugat i plile. Apoi, aceste bugete pariale vor fi sintetizate
ntr-un buget global, care include toate fluxurile de lichiditi legate de
activitatea de exploatare ct i din celelalte bugete care genereaz fluxuri
de
lichiditi
(investiii,
activitatea
de
cercetare-dezvoltare, administrare general etc.).
Bugetul de trezorerie se nscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a
ntreprinderii i trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar (anul
calendaristic), echilibrul dintre ncasri i pli. Pentru garantarea
echilibrului n orice circumstane, previziunile de trezorerie trebuie
elaborate trimestrial i lunar. La rndul lor, aceste previziuni se pot detalia
la nivel sptmnal i chiar zilnic, pe msura scurgerii timpului, deoarece
este dificil de ntocmit o astfel de previziune a trezoreriei n momentul
bugetrii trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de ncasri i pli se
face plecnd de la tranzaciile previzionate pentru anul bugetat, innd cont
de durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului
comercial acordat clienilor, scadenele legale sau contractuale pentru plata
salariilor, plata cheltuielilor cu asigurrile sociale, plata obligaiilor fiscale,
rambursarea nprumuturilor etc.
De exemplu, ncasrile din activitatea de exploatare pot fi determinate
astfel:
Cifra de afaceri previzional
- Creane-clieni la nchiderea exerciiului (la 31.12.N)
+ Creane-clieni la deschiderea exerciiului (la 01.01.N)
= ncasri din vnzri aferente exerciiului bugetat.
Remarcm faptul c la ntocmirea bugetului de trezorerie se utilizeaz
att informaii certe privind plile i ncasrile viitoare (cum sunt:
rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) ct i
informaii mai puin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajului
ntre momentul angajrii unor fluxuri de venituri sau cheltuieli i data
ncasrii unor venituri sau plii unor cheltuieli. De aceea, cu ct gradul de

192

incertitudine a informaiilor incluse n bugetul de trezorerie este mai ridicat

cu att reactualizarea lui trebuie fcut la perioade mai scurte de timp.
b) Situaiile financiare previzionale: contul de profit i pierdere
(sau contul de rezultate) i bilanul contabil previzionale

Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a

performanei firmei msurat prin capacitatea de a genera lichiditi, sunt
ntocmite contul de rezultate i bilanul contabil previzionale.
n contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de
cheltuieli i venituri prevzute s fie angajate prin diferite aciuni
proiectate n celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explic
modul de obinere a performanei ateptate, msurat sub forma profitului
previzionat al ntreprinderii.
Structurarea cheltuielilor i veniturilor n contul de rezultate previzional
se poate face dup natura acestora (ca de exemplu, n cazul cheltuielilor de
exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, ap, gaze,
cheltuieli cu salariile i asigurri sociale, cheltuieli cu impozite i taxe,
cheltuieli cu amortizarea i provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) sau
pe funcii ale ntreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurate
astfel: costul bunurilor vndute, aferente activitii de exploatare; cheltuieli
de distribuie, aferente funciei comerciale; cheltuieli de cercetaredezvoltare, aferente funciei de cercetare; cheltuieli de administrare
general, aferente funciei de conducere etc.). Remarcm faptul c nu toate
plile i ncasrile din bugetul de trezorerie se regsesc n cheltuielile sau
veniturile din contul de rezultate. Aceasta se explic att prin decalajele
ntre momentul angajrii cheltuielii i plata acesteia sau al obinerii
venitului i ncasrii lui, ct i prin faptul c nu toate cheltuielile genereaz
pli i nu toate veniturile genereaz ncasri (cheltuieli care nu genereaz
pli: amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale, constituirea de
provizioane; venituri care nu aduc ncasri: producia stocat, producia
imobilizat, venituri din provizioane).
Elaborarea bilanului contabil previzional permite verificarea
echilibrului financiar al ntreprinderii, prin previzionarea poziiei
financiare (raportul dintre active, datorii i capitaluri proprii) i a fondului
de rulment.

193

Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde urmtoarele

etape:
Colectarea informaiilor: n aceast faz se colecteaz
1.
date cum sunt: situaiile contabile aferente perioadei precedente,
bugetele aprobate, condiiile privind ncasarea creanelor i plata
datoriilor etc.
Elaborarea bugetelor pariale de trezorerie: bugetul
2.
ncasrilor, bugetul TVA i bugetul plilor.
Elaborarea bugetului de trezorerie iniial, care pune n
3.
eviden dezechilibrele ntre fluxurile de trezorerie.
Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care
4.
corecteaz eventualele dezechilibre ntre ncasri i pli.
ntocmirea bilanului contabil i a contului de rezultate
5.
previzionale.
Parcurgerea acestor etape n elaborarea bugetelor generale se ilustreaz
prin urmtorul exemplu19:
Controlorul de gestiune al ntreprinderii Alfa S.A. primete ca
misiune, la finele exerciiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie i a
situaiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciiul
N+1.
Bilanul contabil n form rezumat, ntocmit la 31.12.N, se prezint
astfel (n mii u.m.):
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Mrfuri
Creane-clieni (1)
Disponibiliti bancare

Total activ
19

3.550
500
1.830
670
450

7.000

Capital
Rezerve
Provizioane pentru riscuri
i cheltuieli (2)
mprumuturi bancare
pe termen lung (3)
Furnizori (4)
Datorii fiscale i sociale(5)

3.600
900

Total pasiv

7.000

200
1.200
1.050
50

Inspirat dup un model prezentat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur

gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p.832-836.

194

(1)
(2)

Creanele vor fi ncasate n luna ianuarie N+1.

Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru
care se estimeaz pli de 100 mii u.m. n februarie i 60 mii u.m. n
martie.
(3) Scadena anuitii la mprumutul pe termen lung este la 30 iunie,
pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezint
dobnzi.
(4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. n ianuarie i
350 mii u.m. n februarie.
(5) Din care TVA de plat pentru 30 mii u.m. i cheltuieli sociale de
20 mii u.m.
Pentru primul semestru din exerciiul N+1 s-au fcut urmtoarele
previziuni:
1.

Vnzri (exclusiv TVA, n mii u.m.)

Vnzri

Ianuarie
580

Februarie
500

Martie
700

Aprilie
800

Mai
950

Iunie
500

Condiii de decontare a creanelor din vnzri: 60 % cu plata pe loc i

40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii.
Cumprri (exclusiv TVA, n mii u.m.)
2.
Cumprri

Ianuarie
250

Februarie
310

Martie
480

Aprilie
570

Mai
600

Iunie
250

Condiii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii i 50

% cu plata la 60 de zile de la finele lunii.
3.

Salarii (n mii u.m.)

Salarii

Ianuarie
120

Februarie
130

Martie
150

Aprilie
180

Mai
200

Iunie
160

Salariile vor fi pltite la sfritul fiecrei luni. Cheltuielile sociale

reprezint 50 % din suma salariilor i se pltesc n luna urmtoare.

195

4.

Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, n mii u.m.)

Alte
cheltuieli

Ianuarie
45

Februarie
55

Martie
55

Aprilie
60

Mai
65

Iunie
65

Aceste cheltuieli se pltesc n cursul lunii n care s-au angajat. Sumele

includ i valoarea amortizrii, n sum de 15 mii u.m. lunar.
5.

Alte informaii

Taxa pe valoarea adugat este de 19 % calculat asupra vnzrilor,

cumprrilor i altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mrfuri este
evaluat, dup inventar, la 2.200 mii u.m.
Plecnd de la aceste informaii, se parcurg etapele elaborrii bugetelor
generale, care vor fi completate cu unele explicaii teoretice:
Bugetul de ncasri

Acest buget este elaborat plecnd de la previziunea vnzrilor i bilanul

iniial, integrnd impactul creditului acordat clienilor. ncasrile sunt
evaluate la pre inclusiv TVA.
Prima parte a bugetului prezint evoluia lunar a cifrei de afaceri, la
pre inclusiv TVA, iar n partea a doua este prezentat bugetarea ncasrilor
lunare. Bugetul integreaz ncasrile din activitatea de exploatare i din
afara exploatrii (de finanare i de investiii). n exemplul nostru sunt
prezente numai ncasri din exploatare, generate din vnzri.
Bugetul ncasrilor (n mii u.m.)
Vnzri, exclusiv TVA
TVA colectat 19 %
Vnzri, inclusiv TVA
Creane-clieni (1)
ncasri din vnzri n cursul lunii
(60 % din vnzri, inclusiv
TVA).................................
ncasri din vnzri la 30 de zile de
la finele lunii (40 % din vnzri,
inclusiv TVA).................................
ncasrile lunii

Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan

580 500
700 800 950 500
110 95
133 152 181 95
690 595
833 952 1.131 595
670
414 357

500

571

679 357

- 276

238

333

381 452 238(2)

1.084 633

738

904 1.060 809

196

(1) Preluat din bilanul iniial.

(2) 238 = 595 357.
Bugetul taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect, suportat de

consumatorul final. ns, prin modul de percepere, TVA este calculat i
decontat fiscului de ctre ntreprinderi. Pentru ntreprinderi, TVA este un
impozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influen
asupra veniturilor i cheltuielilor. n schimb, TVA poate avea o influen
asupra trezoreriei firmei, dac decontarea creanelor i datoriilor, care
includ i TVA, nu se face corelat cu plata TVA ctre administraia fiscal.
O gestiune defectuoas a trezoreriei poate crea situaia ca ntreprinderea s
plteasc fiscului sume reprezentnd TVA, care nu au fost ncasate. Mai
mult, dac sumele reprezentnd TVA nu sunt decontate la scaden (25 ale
lunii urmtoare), ntreprinderea trebuie s suporte penaliti de ntrziere.
O previziune defectuoas a trezoreriei legat de TVA poate afecta
lichiditatea ntreprinderii i, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielile
cu dobnzile i penalitile de ntrziere la plat diminueaz rezultatul.
TVA de plat pentru luna X = TVA colectat n luna X, aferent
vnzrilor TVA deductibil, aferent cumprrilor pentru luna X.
Aceast relaie de calcul pune n eviden faptul c TVA de plat se
calculeaz pe baza veniturilor i cheltuielilor angajate de ntreprindere i
nu la veniturile ncasate sau cheltuielile pltite, de unde nevoia gestiunii
separate a fluxurilor de ncasri i pli (generatoare de cash-flow) fa de
cele de venituri i cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferent
unei luni se face pn la data de 25 din luna urmtoare. n construirea
bugetului taxei pe valoarea adugat se pleac de la TVA deductibil
aferent fiecrei luni, care se compar cu TVA colectat, determinndu-se
TVA de plat. Prin corelarea TVA de plat cu scadena se stabilete TVA
efectiv pltit n cursul lunii.
Bugetul taxei pe valoarea adugat (n mii u.m.)
Cumprri
TVA deductibil (A)
Cumprri, inclusiv TVA

Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan

250 310
480 570 600 250
48 59
91 108 114 48
298 369
571 678 714 298

197

Alte cheltuieli de exploatare (1) 30

TVA deductibil (B)
6
Alte cheltuieli, inclusiv TVA
36
TVA deductibil (A+B)
54
TVA colectat
110
TVA de plat
56
TVA pltit n cursul lunii
30
(2)

40
8
48
67
95
28
56

40 45 50
8
9 10
48 54 60
99 117 124
133 152 181
34 35 57
28 34 35

50
10
60
58
95
37
57

37

(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suport TVA.

(2) Preluat din bilanul iniial.
Bugetul plilor

Bugetul plilor regrupeaz toate plile previzionale, aferente

activitilor de exploatare, financiare i de investiii, inclusiv taxa pe
valoarea adugat de plat.
Bugetul plilor (n mii u.m.)
Datorii furnizori (1). .............
Cumprri, la pre inclusiv
TVA, cu plata la 30 de zile de
la finele lunii..........................
Cumprri, la pre inclusiv
TVA, cu plata la 60 de zile de
la finele lunii..........................
Salarii.....................................
Cheltuieli sociale....................
Alte cheltuieli, la pre inclusiv
TVA (2)..................................
TVA de plat..........................
Cheltuieli excepionale (3).....
Anuitatea mprumutului (4).....
Pli lunare

Ian. Febr. Martie Apr.

700 350
149 184,5 285,5

120
20

130
60

36
30

48
56
100

Mai

IunieBilan

339 357

149 184,5 285,5 339

150 180 200 160
65
75
90 100
48
28
60

54
34

60
35

60
57
200

906

893 684,5

655(5)
80
37
-160
-120

8131009,5 1273

(1) Preluat din bilanul iniial.

(2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuial care nu genereaz
pli.

198

(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepionale i sunt

destinate pentru plata despgubirilor ctre teri. Producerea riscului
(plata despgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru
riscuri
i
cheltuieli
din
bilan
cu
suma
de
160 mii u.m. i, implicit, un venit de 160 mii u.m., venitul din
provizioane nefiind generator de ncasri.
(4) mprumutul din bilan va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u.
m., suma de 80 mii u.m. reprezentnd cheltuieli cu dobnzi.
(5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezint datorii neachitate ctre
furnizori, care vor fi nscrise n bilanul contabil previzional la
30.06.N.
Bugetul de trezorerie

n bugetul de trezorerie se recapituleaz totalul ncasrilor prevzute n

bugetul de ncasri i totalul plilor prevzute n bugetul de pli,
stabilindu-se soldul previzibil de lichiditi la finele fiecrei perioade de
gestiune a trezoreriei (trimestru, lun sau chiar zilnic, n funcie de
orizontul bugetat). n cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finele
lunii se determin dup relaia:
Sold iniial, la nceputul lunii + ncasrile lunii plile lunii =
sold la finele lunii.
Soldul final de lichiditi al unei luni este reportat ca sold iniial pentru
luna urmtoare.
Buget de trezorerie (n mii u.m.)
Sold iniial de trezorerie
+ ncasri
- Pli

Ian.
450
1084
906

Febr.
628
633
893

Martie
368
738
684,5

Apr.
421,5
904
813

Mai
512,5
1060
1009,5

= Sold final de trezorerie

628

368

421,5

512,5

563

Iunie
563
809
1273
99

199

n aplicaia noastr, la finele fiecrei luni se previzioneaz o trezorerie

pozitiv.
Dac o prim versiune a bugetului de trezorerie, numit i buget de
trezorerie iniial, nu este satisfctoare n raport cu gestiunea previzional
a firmei, se procedeaz la efectuarea unor ajustri asupra fluxurilor de
ncasri i pli. Astfel, dac se constat anumite excedente de lichiditi,
se va avea n vedere plasarea acestora pe termen scurt n scopul obinerii de
venituri financiare, care vor fi incluse n ncasrile perioadei bugetate. n
schimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea n considerare
a ncasrilor din diferite forme de finanare (credite de trezorerie, scontarea
unor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.),
ct i plata costurilor acestor finanri (dobnzi, sconturi etc.). De
asemenea, tot n aceast etap, ntreprinderea poate proceda la renegocierea
unor scadene, att cu furnizorii ct i cu clienii si, care va afecta
ncasrile i plile previzionate. n aceast situaie, plecnd de la bugetul
de trezorerie iniial, se elaboreaz un nou buget de trezorerie, echilibrat,
care include toate coreciile amintite, numit buget de trezorerie ajustat.
n etapa urmtoare se elaboreaz contul de rezultate previzional, care
explic modul de obinere a performanei ateptate, msurat sub forma
profitului ntreprinderii.
Contul de rezultate previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Cumprri
Variaia stocului (1)
Cheltuieli cu salariile
Cheltuieli sociale
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare (2)
Cheltuieli excepionale
Total cheltuieli
Profit
Total

2.460
-370
940
470
90
255

Vnzri, la pre exclusiv TVA

4.030

Venituri din provizioane

pentru riscuri i cheltuieli (3)

160

80
160
4.125
105
4.190

Total venituri

4.190
4.190

200

(1) Stocul iniial minus stocul final: 1.830 2.200 = 370

(2) Dobnzile aferente mprumutului pe termen lung
(3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu
Procedura elaborrii bugetelor generale se ncheie cu ntocmirea
bilanului contabil previzional, care permite previziunea poziiei
financiare a ntreprinderii, incluznd i informaii privind performanele
ateptate, msurate n termeni de lichiditi i profit.
Bilan previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Imobilizri corporale 3.460(1) Capital
Imobilizri financiare 500 Rezerve
Mrfuri
2.200(2) Rezultatul exerciiului
Creane-clieni
238 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Disponibiliti
99(3) mprumuturi bancare
bancare
Furnizori
Datorii fiscale i sociale
Total activ
6.497 Total pasiv

3.600
900
105(4)
40(5)
1.120(6)
655
117(7)
6.497

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

La valoarea net contabil: 3.550 90 = 3.460

Conform datelor comunicate la inventar i prezentate iniial
Din bugetul de trezorerie
Din contul de rezultate previzional
Provizionul iniial diminuat cu virrile la venituri:
200 160 = 40
(6) mprumutul iniial diminuat cu rambursrile: 1.200 80 = 1.120
(7) Se compun din TVA de pltit i datorii ctre asigurrile sociale:
37 + 80 = 117
Bugetele generale permit verificarea coerenei sistemului bugetar al
ntreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea
abaterilor ntre rezultatele constatate i cele previzionate, cu scopul
efecturii coreciilor necesare ndeplinirii obiectivelor de performan
bugetate.

201

3.8 Sisteme de urmrire a performanelor firmei: controlul bugetar,

tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru

controlul performanelor ntreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul
de bord, reporting-ul i balanced scorecard. Noiunea de
performan, n limbajul controlului de gestiune, semnific gradul n
care un responsabil i realizeaz obiectivele.
n cadrul unei ntreprinderi, msurarea performanei se face n mod
diferit, n funcie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performana
unui responsabil al unei entiti de producie (atelier, secie etc.) poate fi
msurat prin gradul n care a reuit reducerea cheltuielilor indirecte de
producie, dac aceast aciune a fost definit ca unul din obiectivele
centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de
vnzri, performana se va msura prin ndeplinirea obiectivului
reprezentat de creterea cifrei de afaceri ntr-o perioad determinat. n
schimb, pentru managerul general msurarea performanei se va face n
termeni de profitabilitate i lichiditi, ca obiective definite la nivel global.
n continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de
exercitare a controlului de gestiune n cadrul unei organizaii economice.
a) Controlul bugetar

n general, orice procedur de control al gestiunii vizeaz compararea

situaiei reale, adic rezultatele obinute cu o situaie previzionat,
respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaii. Deci, misiunea
controlului bugetar este identificarea i explicarea abaterilor de la
prevederile bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaiilor, controlul bugetar trebuie
efectuat suficient de frecvent, n vederea lurii de msuri corective n timp
util, i suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelai nivel unde
se iau decizii corective i se exercit responsabiliti. De cele mai multe
ori, controlul bugetar se realizeaz lunar i rspunde la dou
obiective:

202

 controlul execuiei bugetelor, prin identificarea abaterilor

favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; n acest caz,
controlorul de gestiune face o analiz asupra unor fapte trecute;
reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective ;
n acest caz, controlorul de gestiune se poziioneaz asupra unor
fapte viitoare.
n procesul controlului bugetar dintr-o ntreprindere sunt implicai doi
actori: controlorul de gestiune, care exercit controlul bugetar i
responsabilul unui buget, adic persoana controlat care trebuie s
justifice abaterile de la bugete.
ns, trebuie s remarcm faptul c, alturi de controlul bugetar
periodic, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de un
buget trebuie exercitat i un control bugetar permanent, realizat de
fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de
buget are posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de
aciunile sale, putnd n orice moment s-i reorienteze aciunile imediat
urmtoare sau s-i informeze pe managerii generali, dac este util, pentru a
cere asisten imediat. De aceea, la nivelul fiecrui centru de
responsabilitate trebuie organizat un sistem informaional de urmrire a
execuiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat n dou variante: pe
cale contabil i pe cale extracontabil (statistic).

n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil,
contabilitatea curent a fiecrui centru de responsabilitate funcioneaz
prin conturi care nregistreaz distinct att valorile bugetate ct i abaterile
de la bugete. Valoarea real a unui indicator de performan, care indic
modul de execuie a bugetului, se obine pe baza datelor din conturi,
conform relaiei: valoare bugetat +/- abateri = valoare real. Funcionarea
unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al ntreprinderii s fie
coerent cu schema de organizare a ntreprinderii (concretizat n delegare
de responsabiliti, misiuni, norme).

203

La nivelul unei uniti de producie (secie, atelier, uzin etc.),

funcionarea controlului bugetar pe baz de date contabile poate fi
reprezentat astfel:20
Cheltuieli bugetate
Cheltuieli de
producie la
valoarea
bugetat

Abateri de la buget
Sold debitor = Sold creditor =
Abatere
Abatere
nefavorabil favorabil

Producie
Producie real
evaluat la
valoarea bugetat

Cost real

Diferena
=
Abatere global
Analiza pe conturi
de abateri

Un sistem contabil de control bugetar prezint urmtoarele

caracteristici :

este o sintez periodic deoarece valorile efective se cunosc

dup coreciile de zi cu zi;

are o periodicitate relativ lent, dac inem cont de faptul c

raportarea contabil este cel mai frecvent lunar;

este orientat ctre trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;

este exprimat ntr-un limbaj financiar.

20

Adaptat dup A. Burlaud i C. Simon, Comptabilit de gestion: cots/contrle, . Ed.

Vuibert, 1993, p. 394.

204

 Un alt sistem de control bugetar se bazeaz pe colectarea

statistic a datelor, prin elaborarea unor situaii de execuie bugetar, ca n
modelul urmtor:
Indicatori

Bugetat Realizat Abatere n

Abatere n
valoare absolut valoare relativ
- 2.000
Vnzri (a)
200.000 198.000
-1 %
Cheltuieli totale, (b) din 180.000 187.600
+ 7.600
+ 4,22 %
care cheltuieli accesorii 35.700 45.000
+ 9.300
+ 26,05 %
Rezultat (c) = (a) (b)
20.000 10.400
- 9.600
- 48 %

n analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie s avem n vedere

urmtoarele aspecte:
 abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care
pot fi influenate prin deciziile de gestiune sau unor cauze
necontrolabile, care nu pot fi influenate prin deciziile unui
responsabil. Managerii trebuie s-i concentreze aciunile de gestiune
asupra cauzelor controlabile, care influeneaz realizarea obiectivelor
de performan definite prin buget.
 abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile.
De exemplu, depirea consumului bugetat de materie prim sau
manoper direct reprezint abateri nefavorabile de la buget,
deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt
generate att de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt:
realizarea unor consumuri de materii prime i manoper direct mai
mici dect cele bugetate, ct i de valori efective peste prevederile
bugetare, ca n cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui
bugetat etc.
 n principiu, orice abatere de la o valoare bugetat este
rezultatul aciunii a doi factori: preul i cantitatea. De exemplu,
abaterea de la valoarea bugetat a consumului de materie prim este
format dintr-o variaie a preului unitar i o variaie rezultat din
diferenele de cantitate. De regul, responsabilii de gestiune tind s
exercite un control mai mare asupra variaiilor de natur cantitativ i
un control mai mic asupra variaiilor de pre.
 cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi
influenate printr-o decizie autonom a unui responsabil de gestiune

205

sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.

De aceea, urmrirea i analiza abaterilor de la bugete trebuie asociat
cu o formul de management al firmei, cum sunt managementul prin
excepii (n atribuiile managerilor intr gestiunea abaterilor care
depesc un anumit prag) i controlul prin responsabiliti (n acest
caz, anumii angajai trebuie s-i asume rspunderea pentru unele
abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepie
nu exclude analiza punctual a abaterilor favorabile, deoarece acestea
pot fi i cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.
Tehnicile de control bugetar sunt diferite n funcie de tipul de
activitate controlat din cadrul fiecrei ntreprinderi: activiti
comerciale, activiti de producie, activiti funcionale. n literatura de
specialitate sunt prezentate diferite modele de analiz a abaterilor de la
bugete.
n continuare, prezentm un model de identificare i explicare a
abaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vnzri (sau al cifrei de
afaceri)21.
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri prezint importan
pentru aprecierea performanei comerciale a firmei. Variaia (abaterea)
cifrei de afaceri (CA) de la valoarea bugetat reprezint diferena ntre
cifra de afaceri realizat (CAr) i cifra de afaceri bugetat (CAb), adic :
CA = CA r CA b
Aceast abatere de la buget a cifrei de afaceri (CA) are dou explicaii
posibile:
o variaie a preului (P), deoarece cantitile efective sunt
vndute la un pre diferit de cel bugetat :
P = (Pre real Pre bugetat) x Cantitate real
o variaie a cantitii vndute (Q), deoarece la preul de vnzare
bugetat, cantitile efectiv vndute sunt diferite de cantitile
bugetate:

21

Dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 325-327.

206

Q = (Cantitate real Cantitate bugetat) x Pre bugetat

Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune i

responsabilul compartimentului de vnzri din Societatea Alfa S.A.
realizeaz controlul asupra bugetului de vnzri. Din compararea
vnzrilor reale cu cele bugetate rezult o abatere favorabil de la buget de
12.200 u.m. Detaliile acestei abateri sunt prezentate n urmtorul tabel :
Indicatori

Pre de vnzare
unitar (P)
Cantitate, n buc. (Q)
Cifra de afaceri (PxQ)
Total

Realizat
Bugetat
Abatere
Produs A Produs B Produs A Produs B
100
150
108
135

800
700
80.000 105.000
185.000

750
81.000

680
91.800
172.800 + 12.200

Descompunerea acestei variaii pe produse i factori explicativi se

prezint astfel:
Variaia preului (P)
Pre real Pre bugetat Cantitate real
Variaie
(Pr)
(Pb)
(Qr)
(Pr-Pb) x Qr
Produs A
100
108
800
- 6.400
Produs B
150
135
700
+ 10.500
Variaia preului
+ 4.100
Variaia cantitii (Q)
Cantitate Cantitate
Pre bugetat
Variaie
real (Qr) bugetat (Qb)
(Pb)
(Qr-Qb)xPb
Produs A
800
750
108
+ 5.400
Produs B
700
680
135
+ 2.700
Variaia cantitii
+ 8.100
Total variaie
+ 12.200

207

Analizate individual, pe factori explicativi i pe produse, abaterile de la

buget sunt destul de importante, dei pe total variaiile se compenseaz
ntre ele. De exemplu, produsul A nregistreaz o abatere nefavorabil de la
buget la preul de vnzare (-6.400) i o abatere favorabil de la buget,
datorat cantitii vndute (+5.400). n ce privete explicarea abaterii de la
buget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (pre de vnzare i cantitate
vndut), remarcm c variaiile nu sunt independente: o cretere a
cantitii vndute poate fi generat de o scdere a preului (elasticitatea
cantitate/pre).
n cazul n care o ntreprindere realizeaz o cifr de afaceri din vnzarea
mai multor produse, abaterea de la buget este influenat i de structura
vnzrilor, care antreneaz o descompunere a variaiei cantitii n alte
dou abateri pariale de la buget:
variaia volumului global (VG) al vnzrilor: se compar
cantitile reale totale cu cele bugetate totale, la pre mediu bugetat
(Pmb), conform relaiei: VG = (Qr Qb) x Pmb ;
variaia structurii vnzrilor (S): se compar preul mediu
prestabilit (Pmp) cu preul mediu bugetat (Pmb), pentru totalul
cantitilor reale: S = (Pmp Pmb) x Qr, unde:

Preul mediu bugetat reprezint cifra de afaceri
bugetat raportat la cantitatea total bugetat: Pmb = (QbPb)/
Qb.

Preul mediu prestabilit ine cont de evoluia structurii
vnzrilor i este obinut plecnd de la cifra de afaceri prestabilit,
aceasta din urm fiind calculat prin multiplicarea cantitilor
reale vndute cu preul de vnzare bugetat: Pmp = (QrPb)/ Qr.
O variaie favorabil a volumului global semnific o implantare mai
bun a ntreprinderii pe pia, deoarece vnzrile totale reale sunt
superioare vnzrilor totale bugetate. Chiar dac variaia volumului global
este favorabil, variaia structurii vnzrilor poate fi nefavorabil n situaia
n care, de exemplu, creterea cantitilor privete doar produsele vndute
mai ieftin.
Exemplu: Variaia volumului global al vnzrilor Societii

Alfa S.A. este :

VG = [(800 + 700) (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.

208

Preul mediu bugetat (Pmb) este:

[(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m.
Exemplu: Determinarea variaiei structurii vnzrilor

Societii Alfa S.A. se face astfel:

(120,6 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.

Preul mediu prestabilit (Pmp) este:

[(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m.
Constatm c structura vnzrilor a generat o abatere nefavorabil de la
buget de 358 u.m.
Variaia cantitii se descompune pe cele dou cauze astfel:
8.100 u.m. = 8458 u.m. 358 u.m.
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri permite ca abaterea
favorabil de la buget s fie explicat prin urmtoarele cauze:
Variaia cifrei de afaceri (CAr CAb) = + 12.200 u.m.
Variaia preului:
Variaia cantitii:
+ 4.100 u.m.
+ 8.100 u.m.
P = (Pr Pb) x Qr
Q = (Qr Qb) x Pb
(pe produs)
(pe produs)
Variaia volumului global:
Variaia
+ 8.458 u.m.
structurii vnzrilor:
- 358 u.m.
VG = (Qr - Qb) x Pmb
S = (Pmp Pmb) x Qr

Abaterile de la bugetul vnzrilor sunt n responsabilitatea

departamentului comercial i a managerilor generali.
Deoarece pilotajul unei ntreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza
controlului bugetar, dominat de informaii cu caracter financiar i
postfactum, obinerea performanei impune utilizarea i a altor instrumente
de control gestiune, care vor fi prezentate n continuare.

209

b) Tabloul de bord

Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada

interbelic. Acesta este un instrument de pilotaj al ntreprinderii deoarece
permite managerilor s dispun, n timp real, de o viziune sintetic asupra
principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri n
vederea lurii deciziilor aflate n cadrul competenei lor. Utilizarea
tabloului de bord n gestiunea ntreprinderilor a rmas o practic mai
dezvoltat n Frana dect n rile anglo-saxone, situaie explicabil prin
mai multe variabile cum sunt22:
modelul de gestiune la franaise, pn la o anumit dat cu o
baz important de ntreprinderi publice, cu o finanare bazat n
primul rnd pe mprumutul bancar i o prezen relativ slab a bursei,
n comparaie cu modelul de gestiune al firmelor din rile anglosaxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor
contabile i o finanare predominant bursier;
nevoia puternic de a completa instrumentul contabil, n Frana
destinat mai mult fiscalitii dect nevoilor de decizie i reporting,
aa cum cere tradiia anglo-saxon, cel puin n ce privete societile
cotate la burs;
o puternic cultur a inginerilor n managementul firmelor din
Frana, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, n special
n mediul industrial.
Tabloul de bord poate fi considerat ca un rspuns la insuficiena
contabilitii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune
luate de manageri. De o manier general, el se compune
dintr-un ansamblu de indicatori, mai puin numeroi, care dau
responsabililor de gestiune o informaie semnificativ n pilotajul
activitilor lor. Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul
de bord prezint urmtoarele caracteristici:
este destinat fiecrui responsabil operaional;
conine un numr relativ redus de indicatori (10 pn la 25 de
indicatori, maximum);
22

Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine

? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise
de comptabilit, nr. 309/1999, p.61.

210

 informaiile nu sunt numai de natur financiar, fiind prezentai i

indicatori n etalon natural sau de calitate;
este rapid de obinut, existnd posibilitatea identificrii originii
informaiei;
este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind
prezentai de o manier vizual, cu ajutorul tabelelor, graficelor, n
valori absolute i rate.
Natura nefinanciar a unor indicatori este o caracteristic specific
tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune s dispun i de
alte date dect cele financiar-contabile. Informaiile nefinanciare (de
exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei,
rata bunurilor nevndute etc.) permit o reacie rapid a decidenilor la
modificrile neateptate sau importante ale mediului de afaceri, dat
fiind c responsabilii operaionali vehiculeaz mai curnd date cantitative
(n etalon natural) i calitative dect monetare. n felul acesta, prin
intermediul tabloului de bord se realizeaz o legtur mai bun ntre
responsabilii operaionali, care judec n termeni cantitativi (tone livrate,
numr de piese etc.) i controlorul de gestiune, care lucreaz n termeni
valorici (pre sau cost).
Elaborarea tabloului de bord se face dup o metodologie riguroas.
nti, se elaboreaz un proiect, adic se determin contextul organizaional
i se evalueaz utilitatea ntocmirii unui tablou de bord pentru un anumit
responsabil al unui centru de gestiune. n aceast faz, se precizeaz cine
va fi responsabilul centrului vizat, se fixeaz obiectivele i se stabilete un
plan de aciune pentru realizarea acestor obiective.
Procedura elaborrii tabloului de bord poate fi etapizat astfel23:
Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant n
justificarea elaborrii unui tablou de bord. Orice obiectiv
trebuie s fie cuantificabil i determinat pe o anumit perioad,
fiind necesar distincia ntre un obiectiv i o misiune. De
exemplu, reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent
ntr-un termen definit constituie un obiectiv ns gestiunea
cheltuielilor generale este o misiune. Pentru a fi realiste,
23

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 72-73.

211

obiectivele trebuie s fie stabilite de o manier rezonabil i, de

preferin, discutate sau negociate cu direcia general.
Stabilirea unui plan de aciune pentru realizarea
obiectivului. Determinarea planului de aciune va permite
identificarea parametrilor care au o influen asupra
obiectivului. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale ale
ntreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra crora se
poate aciona, adic identificarea surselor care au generat
creterea acestor cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasrile,
cheltuieli cu ntreinerea spaiului administrativ, cheltuieli
exagerate cu protocolul etc.
Identificarea indicatorilor pertineni. n aceast faz,
responsabilul de gestiune trebuie s aleag ca indicatori de
performan pe aceia pe care i consider cei mai pertineni
pentru aprecierea rezultatului aciunilor sale. n cazul
obiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabilii
urmtorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuial, cum sunt:
numrul de deplasri pe contract ncheiat (sau valoarea
cheltuielilor cu deplasrile pe contract ncheiat), mijloacele de
transport utilizate i cu ce frecven, maniera de rezervare a
biletelor de transport i a spaiului de cazare (pentru a beneficia
de unele reduceri de pre acordate de furnizorii de servicii),
stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc.
ntocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord
se vor utiliza modalitile care permit cea mai bun vizualizare
a indicatorilor de urmrit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aa cum am artat,
indicatorii reinui n tabloul de bord trebuie s fie mai puin
numeroi pentru a permite realizarea funciei acestuia, de pilotaj
al managerilor n deciziile lor curente i control asupra realizrii
indicatorilor de performan.

n continuare, prezentm un tablou de bord sub forma unui tabel,

pentru urmrirea performanei activitii comerciale (obiectivul
considerat: creterea vnzrilor cu un anumit procent ntr-o perioad
determinat):

212

Indicatori

Tabloul de bord al departamentului de vnzri

Luna Luna Variaie Valoare Cumulat Valoare Variaie
N-1
N
(+/-)
N-2
anul comparabil (+/-)
curent A anul A-1

Numr de vizite
efectuate clienilor
poteniali
Numr de km parcuri
pentru o vizit la un
client potenial
Frecvena medie a
vizitelor pe zi
Numr de clieni noi
Numr de comenzi noi
Valoarea comenzilor noi

Tabloul de bord poate fi utilizat de ctre firmele care nu dispun de un

sistem bugetar dar poate coexista i mpreun cu acesta, ca un instrument
care amelioreaz calitatea controlului de gestiune. n cazul n care tabloul
de bord funcioneaz mpreun cu un sistem de bugete, tabloul de bord va
include numai indicatorii eseniali ai gestiunii bugetare, n special
informaii privind volumul fizic i calitatea, pe care trebuie s-i
supravegheze un responsabil de buget.
c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare i urmrire a

performanelor, fiind frecvent ntlnit n marile firme. El i gsete
sorgintea n contabilitatea responsabilitii (responsability accounting),
aprut n marile ntreprinderi americane i reprezint un sistem de
contabilitate managerial adaptat la structura organizaiei astfel nct
fiecare manager s vizualizeaze numai aspectele aflate n administrarea lui,
respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul servete pentru
justificarea gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre manageri i este
utilizat pentru agregarea informaiei de la unitile elementare (secii,
uzine, centre comerciale, filiale etc.) ctre vrful ierarhiei. El permite
justificarea rezultatelor activitilor descentralizate, organizate prin
delegarea de responsabiliti, fiind poriunea de informaie pe care o

213

posed responsabilul operaional i care este transmis superiorului su

ierarhic i nu toat informaia local de pilotaj.24
Reporting-ul cuprinde dou componente, una contabil i alta de
gestiune:
componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu
previziunile, astfel nct s fie identificate i analizate abaterile;
componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au
generat abateri i la definirea msurilor corective, care dup evaluare
vor fi transmise conducerii generale mpreun cu alte documente.
Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direciei
generale. El trebuie s conin toate informaiile care s permit
managerilor generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea
performanelor structurilor care compun organizaia.
Dup Malo i Mathe exist trei principii care stau la baza elaborrii
reporting-ului:
principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia
general, fiecare poziie (rubric) din reporting are fixat un prag de
toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se
depete aceast limit;
principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror
valori depind de deciziile responsabilului unitii evaluate, ceea ce
permite evitarea evalurii unui responsabil de gestiune pe baza unor
indicatori pe care el nu-i poate controla;
principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului
de gestiune trebuie s fie n msur s propun o aciune corectiv.
Reporting-ul, realizat de o anumit unitate elementar din cadrul unui
grup sau dintr-o ntreprindere mare, permite urmrirea ndeplinirii
obiectivelor generale de ctre sediul central al unei companii i servete la
agregarea (consolidarea) informaiilor, incluznd att elemente de control
bugetar ct i din tabloul de bord. El mbrac forma de:

24

J. Gray i Y. Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur

gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 873.

214

 informaii privind rezultatele la un moment dat, urmrite prin

tablourile de bord;
documente de urmrire a execuiei bugetare;
rapoarte sau dri de seam.

Dac indicatorii prezentai n tabloul de bord sunt eterogeni (financiaricontabili, fizici dar i privind calitatea), reporting-ul prezint numai date
financiar-contabile, diferenele ntre aceste dou instrumente de control al
performanelor unei organizaii economice fiind puse n eviden de
urmtorul tablou25:
Tabloul de bord
Rspunde la ntrebarea privind maniera
n care obiectivele organizaiei urmeaz
s fie realizate
Accent pus pe factorii cheie
Identificarea modalitilor de funcionare
a unui centru de gestiune
Definit de jos n sus, plecnd
de la obiective
Informaii financiare, cantitative
i calitative
Prevede aciunile viitoare trecute
Pentru nivelurile superioare de decizie
sunt consolidate doar cteva informaii
Periodicitate zilnic, sptmnal sau
lunar (flexibil i adaptat)
Instrument principal de informare
a responsabililor operaionali
Construit prin selectarea informaiilor
Integreaz informaii care sunt
n afara cmpului controlabilitii

25

Reporting-ul (responsability
accounting)
Rspunde la ntrebarea privind gradul
de realizare a obiectivelor
Accent pus pe controlabilitate
Identificarea rezultatului contabil
Definit de sus n jos, prin agregarea
informaiei contabile
Prezint numai informaii financiarcontabile
Evalueaz efectele deciziilor trecute
Informaiile financiare sunt totdeauna
consolidate pentru nivelurile superioare
de decizie
Periodicitate lunar
Instrument de informare din structura
sistemului de informaii de gestiune
Nu se face selecia informaiilor
Integreaz numai informaii care sunt
n cmpul controlabilitii

Jack Gray i Yvon Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1,

coordonnateur gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 875.

215

Dei la origine reporting-ul este o practic specific firmelor

americane, astzi este ntlnit n toate companiile multinaionale.
Transmiterea informaiilor de la unitile descentralizate ctre sediul
societii-mam se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaie
(reele de telecomunicaii i reele informatice).
Un studiu empiric26 efectuat n 1994 pe un eantion de ntreprinderi
multinaionale franceze arat c reporting-ul se face, n general, pe un
formular standard i c transmiterea datelor ctre sediul central are loc, de
regul, lunar.
Informaiile cel mai frecvent transmise privesc realizrile financiare ale
unitii care face raportarea: cifra de afaceri, micrile de fonduri, situaia
trezoreriei, mprumuturi, ctiguri i pierderi din schimb valutar etc.; aceste
informaii sunt transmise ctre sediul central de mai multe ori pe lun, n
unele cazuri chiar zilnic. Acelai studiu arat c informaiile privind
performana i situaia global a ntreprinderii (cum ar fi: informaii de
bilan, partea de pia deinut, gradul de execuie a bugetului, rezultate
financiare) sunt transmise ctre sediul central cel mult o dat pe lun, iar n
unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaii, de ordin
general, care privesc ara unde este localizat unitatea descentralizat, cum
sunt rata inflaiei, concurena, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rar
ctre societatea-mam, la cererea ei. ntre indicatorii de msurare a
performanelor filialelor, studiul citat arat c societile-mam franceze
utilizeaz cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite,
cifra de afceri, cashflow-ul i costul de producie. O frecven medie n
coninutul reporting-ului o au indicatorii fizici i calitativi, cum sunt:
volumul produciei, volumul vnzrilor, segmentul de pia, calitatea
produselor, termenul de livrare etc.

26

Citat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan,

Ed. Ellipses, 1999, p. 877.

216

d) Un instrument integrator de control

al performanelor: balanced scorecard

Informaiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea

detaliate i prea financiare, situaie care nu permite direciei generale
evaluarea performanei globale i luarea de decizii rapide.
Datorit limitelor reporting-ului, de dat recent, managerii firmelor
americane dispun de un nou instrument de pilotaj i de msurare a
performanei: balanced scorecard27. Acest instrument a aprut ca
urmare a insuficienelor constatate n practica reporting-ului din
companiile americane i a fost conceput n 1992 de Robert Kaplan i David
Norton.
Balanced scorecard este un instrument care furnizeaz o
reprezentare operaional a performanei globale a firmei, permind
totodat ghidarea i evaluarea strategiei.
El este organizat n jurul a patru axe28:
perspectiva financiar (care sunt ateptrile acionarilor?);
perspectiva clieni (care sunt exigenele clienilor fa de
ntreprindere?);
cretere i dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum
se va dezvolta ntreprinderea?);
procese interne (pentru a-i satisface pe acionarii i clienii firmei,
ce procese cheie trebuie controlate?).
n balanced scorecard sunt meninui indicatori financiari-contabili,
ns se prezint i indicatori privind clienii, privind calitatea, privind
eficiena intern a ntreprinderii i capacitatea acesteia de ameliorare i
cretere pe termen lung.
Balanced scorecard este destinat managerului unei ntreprinderi sau
directorului unui domeniu de activitate strategic (strategic business unit);
deoarece furnizeaz indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni
diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj
global al performanei. Prin coninutul informaional, acest instrument de
control al performanei globale este orientat ctre aciune i anticipare,
fiind rezultatul unui proces de selecie a datelor, astfel nct informaiile
27

n literatura francez de gestiune, termenul balanced scorecard a fost tradus prin

tablou de bord prospectiv sau este utilizat netradus, n forma din limba englez, ca
neologism.
28
Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine
? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise
de comptabilit, nr. 309/1999, p. 62.

217

furnizate managerului s nu fie prea detaliate. De aceea, putem considera

c, prin coninut i rol, acest instrument este asemntor cu tabloul de bord
al direciei generale din practica firmelor franceze.
n continuare, prezentm un model de balanced scorecard, ntlnit n
practica unei companii engleze din industria prelucrtoare29:
Obiective

Cretere
Creterea
profitului
Profitabilitate
Utilizarea
eficient
a activelor
Supravieuire
Supravieuire
Obiective

Satisfacerea
clienilor
Satisfacerea
clienilor
Satisfacerea
clienilor
Satisfacerea
clienilor
Cretere
Cretere
Parteneriat
(clieni)
Parteneriat
(clieni)
Parteneriat
(furnizori)
Obiective

Ameliorarea
proceselor
29

Perspectiva financiar
Indicatori
Unitate de msur

Creterea vnzrilor
Rezultatul exploatrii

%
u.m.

Rata rentabilitii
vnzrilor
Rata rentabilitii
activelor

Nevoie n fond de
rulment
Flux de trezorerie

Indicatori

Prevzut

Realizat

Prevzut

u.m.

Perspectiva client
Unitate de msur

% de livrri pe or

Facturi emise
clienilor
Reclamaii

Numr

Satisfacia clienilor

Anchet

% din vnzri ctre

noii clieni
% din pia
% din vnzri realizate
cu parteneri
Durata medie de
obinere a unei
comenzi
% din mrfurile
cumprate de la
parteneri

Numr

%
%
Zile
%

Perspectiva proceselor interne

Indicatori
Unitate de msur

% de deeuri

Realizat

Realizat

Prevzut

Carla Mendoza i Robert Zriheu, op. cit., p.64.

218

Ameliorarea
proceselor
Ameliorarea
proceselor
Ameliorarea
proceselor
Ameliorarea
proceselor
Personal
Personal
Personal
Risip/Mediu
natural
Risip/Mediu
natural
Obiective

Cretere

Cretere
Cretere
Cretere
Economie din
dezvoltare
Reducerea
ciclurilor
Reducerea
ciclurilor
Reducerea
ciclurilor

Timp mediu de reglaj

Ore

% de realizare a
obiectivelor
Costul anual al
produselor/costul
ameliorrii anuale
Timpul mediu al
ciclului unui produs
Satisfacerea
personalului
Numr de ore de
formare pe persoan
Sugestii/persoan
Tone
deversate/persoan/an
% de deeuri reciclate

%
u.m.
Sptmni
Anchet
Ore
Numr
Tone
%

Perspectiva dezvoltare
Indicatori
Unitate de msur

% de vnzri de
produse noi
% de timp de cercetaredezvoltare pentru noile
produse
Numr de ncercri
asupra noilor produse
Timpul mediu pentru o
simpl cerere
Numr de proiecte
acceptate
Timpul mediu al unui
proiect
%
de
proiecte
productive
Numr de proiecte
schimbate dup
comercializare

Realizat

Prevzut

%
Zile
Numr
Numr
Sptmni
%
Numr

Prin coninut i finalitate, balanced scorecard elimin unele limite ale

reporting-ului. Rmne de vzut dac acest instrument va putea nlocui
reporting-ul, adic dac va permite furnizarea de informaii necesare
pilotajului i msurrii performanelor globale ale unitilor
descentralizate.

219

Putem concluziona c diferitele sisteme de control al performanelor

utilizate n cadrul unei ntreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord,
reporting-ul i balanced scorecard) sunt construcii care au o
dimensiune istoric i s-au dezvoltat n contexte socio-economice diferite.
Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic n
gestiunea ntreprinderilor, folosit nc de la nceputul secolului al XX-lea i
utilizat astzi de firmele din toat lumea. Tabloul de bord a aprut nc din
perioada interbelic ca o practic n gestiunea firmelor franceze iar
reportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins n practica
tuturor societilor multinaionale. Limitele reporting-ului, ca instrument
de control al performanelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat
mai mult ctre strategia firmei i msurarea performanei globale:
balanced scorecard. Prin caracteristicile sale, balanced scorecard
realizeaz o convergen ntre tabloul de bord francez i reporting-ul
american, putnd fi considerat un instrument de gestiune integrator.

220

Controlul de gestiune
n medii specifice

4.1. Controlul de gestiune n condiii de incertitudine

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor ntro organizaie, este strns legat de noiunea de informaie. n ansamblul
fluxului informaional, controlul de gestiune are rolul de a colecta
informaiile, pentru a le face utile n procesul decizional. Scopul final al
acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale.
ns mediul n care organizaiile evolueaz este foarte variat, o mulime
de factori fcndu-l imposibil de controlat n totalitate; indivizii sunt
unici iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile s
modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune c mbinarea de
incertitudine i asimetrie informaional, precum i limitele dovedite de
sistemul de evaluare, golesc de coninut noiunea de decizie optimal.
Dac avem n vedere c incertitudinea se manifest n contextul
evalurii viitorului, procesul continuu de acumulare de informaie nu apare
dect ca un mod de atenuare a incertitudinii.
Deseori teoreticienii fac distincie ntre risc i incertitudine. Astfel,
Frank Knight consider c riscul este incertitudinea msurabil, n timp
ce incertitudinea se refer la incertitudinea nemsurabil. n fapt, ceea ce
ne spune Knight este c diferena ntre risc i incertitudine rezid tocmai n
calitatea informaiei pe care un decident o deine ntr-o anumit situaie. n
situaiile riscante, informaia este parial, adic variabilele sunt
cunoscute ns cel puin una dintre ele este aleatoare, n timp ce n
situaiile incerte informaia este incomplet (cuprinde variabile certe sau

221

aleatoare ns exist cel puin o variabil care nu poate fi cunoscut). n

aceast a doua situaie, ceva influeneaz problema, ns nu putem ti ce
anume.
Obiectivul acestui paragraf este s releve modul n care ar trebui luate
deciziile ntr-o stare de incertitudine (msurabil sau nu), fapt pentru care,
n continuare, vom folosi cele dou noiuni (risc i incertitudine) cu aceeai
accepiune.
Modelul decizional n condiii de incertitudine
Pentru nceput, vom spune c riscul este dat de variabilitatea
rezultatelor, variabilitate indus de caracterul aleator al unora din
componentele mediului (concurena, mediul natural, mediul politic, mediul
social etc.).
De aceea, n condiii de incertitudine, modelul decizional trebuie s
ncorporeze i variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model este
reprezentat mai jos:
Identificarea
obiectivelor

Determinarea
posibilelor
variante de
aciune

Identificarea
caracteristicilor
mediului

Identificarea
posibilelor
rezultate

Msurarea
ctigurilor

Alegerea
uneia din
variantele
de aciune

Figura anterioar prezint cele ase mari etape ale procesului decizional
n condiii de incertitudine:
1. Orice model decizional prezint un obiectiv pe care decidentul
dorete s-l ating. De exemplu, maximizarea profitului sau a
valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea
obiectivelor este deseori numit funcie obiectiv. Ea este folosit
pentru a evalua diferitele variante de aciune i pentru a furniza o
baz pentru alegerea celei mai bune aciuni.
2. Determinarea posibilelor variante de aciune. Pentru atingerea
obiectivului este necesar adoptarea cel puin a unei variante de
aciune. Atunci cnd exist variante alternative, acestea trebuie
analizate.

222

3. Luarea unei decizii ntr-un mediu incert impune analizarea tuturor

factorilor aflai n afara controlului decidentului i care ar putea
afecta rezultatele fiecreia din posibilele variante de aciune.
4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinrii
diferitelor variante de aciune cu factorii de mediu care pot exista.
5. Msurarea fiecrui rezultat. Aceast msurare se face n termenii
funciei obiectiv stabilit de decident.
6. Alegerea variantei de aciune.
Alegere i eventualitate
Modelul decizional prezentat anterior relev c variabilitatea
rezultatelor depinde att de alegerea decidentului ct i de elementele
necontrolabile (denumite n literatura de specialitate eventualiti). Cu
alte cuvinte, n condiii de incertitudine, rezultatul unei decizii are att o
component controlabil ct i una aleatorie.
Probabiliti
Frecvena cu care un eveniment sau o stare se produce ntr-un anumit
interval de timp este determinant pentru evaluarea diferitelor rezultate. O
astfel de frecven este denumit n literatura de specialitate probabilitate
i, n mod normal, este exprimat sub forma numerelor reale cuprinse n
intervalul [0;1]. Probabilitatea nul reflect imposibilitatea producerii unui
eveniment, n timp ce o probabilitate de 1 reflect starea de certitudine. O
probabilitate de 0,4 semnific apariia unui eveniment de 4 ori din 10.
Relativ la o variant de aciune i la factorii care pot interveni pe
parcurs, informaia poate fi prezentat sub forma distribuiei
probabilitilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs s
conduc la pierderi este de 0,2 n timp ce probabilitatea obinerii de
beneficii se ridic la 0,8. Informaia se poate prezenta sub urmtoarea
form:
Rezultat
Profit
Pierdere
Total

Probabilitate
0,8
0,2
1,0

223

Unele probabiliti sunt cunoscute ca probabiliti obiective, ntruct

ele pot fi stabilite matematic i calculate pe baze statistice. Este foarte puin
probabil ca n luarea deciziilor pe care le implic desfurarea afacerilor s
se utilizeze n mod frecvent probabiliti obiective, de vreme ce numeroase
decizii se produc numai o dat i, implicit, nu exist un trecut bogat n
aceeai experien, care s permit determinarea frecvenei de apariie a
unui eveniment sau a unei stri. n aceste condiii, probabilitile vor trebui
determinate pe seama judecii managerilor. Probabilitile stabilite n
acest mod sunt denumite probabiliti subiective, ntruct nu ntotdeauna
doi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilitii.
Aceste probabiliti sunt stabilite n mod predilect pe seama cunotinelor
personale, a experienei managerului i observrii variabilelor curente,
posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabiliti
sunt predispuse a fi evaluate greit ns, oricum, probabilitile (fie ele i
obiective) sugereaz caracterul necontrolabil al viitorului.
Distribuia probabilitilor i valoarea ateptat
Prezentarea distribuiei probabilitilor pentru fiecare variant de
aciune se poate dovedi foarte util n procesul decizional, avnd n vedere
c aceast distribuie reflect gradul de incertitudine al fiecrei alternative.
Distribuiile probabilitilor permit managementului s ia n considerare nu
numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar i gradul de
incertitudine care nsoete fiecare din aceste profituri.
n cele ce urmeaz vom considera urmtorul exemplu1:
Un manager are de rezolvat o situaie de gestiune: s fabrice produsul A
sau produsul B? Avnd n vedere c resursele financiare i permit
abordarea unui singur proiect, managerul trebuie s aleag ntre cele dou
proiecte. Investigarea n detaliu a cererii pentru fiecare produs permite
evidenierea urmtoarei distribuii a probabilitii obinerii profiturilor
pentru fiecare produs:

Exemplul acesta, ca i cele ce urmeaz, sunt inspirate din cartea Management and Cost
Accounting, Colyn Drury, 1991.

224

Rezultat (1)
Profit 6.000
Profit 7.000
Profit 8.000
Profit 9.000
Profit 10.000
Total
Rezultat (1)
Profit 4.000
Profit 6.000
Profit 8.000
Profit 10.000
Profit 12.000
Total

Produs A : distribuia probabilitilor

Probabilitate estimat (2) Valoare ponderat (3) = (1) (2)
0,10
600
0,20
1.400
0,40
3.200
0,20
1.800
0,10
1.000
1,00
Valoare ateptat
8.000
Produs B : distribuia probabilitilor
Probabilitate estimat (2) Valoare ponderat (3) = (1) (2)
0,05
200
0,10
600
0,40
3.200
0,25
2.500
0,20
2.400
1,00
Valoarea ateptat 8.900

Date fiind condiiile anterioare, se pune ntrebarea: ce proiect trebuie s

aleag managerul dintre cele dou?
Distribuia probabilitilor permite managerului judeci de tipul:
exist o probabilitate de 0,1 de a obine profituri de 6.000 u.m. pentru
produsul A sau exist o probabilitate de 0,7 de a obine profituri mai
mici dect 8.000 u.m. i, corespunztor, exist o probabilitate de 0,3 ca
profiturile s excead sumei de 9.000 u.m..
Valoarea ateptat
Deseori numit i beneficiu ateptat, valoarea ateptat este calculat
pondernd fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care i este ataat i
nsumnd rezultatele obinute. Cu alte cuvinte, valoarea ateptat reflect
media aritmetic ponderat a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezult
c valorile ateptate pe care le genereaz cele dou proiecte sunt de 8.000
u.m. i, respectiv, 8.900 u.m.
Judecarea proiectelor n funcie de distribuia probabilitilor i de
valoarea ateptat este total opus celei n care decidentul trebuia s aleag
varianta cea mai probabil. Datele anterioare indic faptul c pentru
varianta A alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza profituri de 8.000
u.m., iar pentru varianta B alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza tot
8.000 u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele mai
probabile ne conduce la concluzia c cele dou variante sunt indiferente. n

225

schimb, raionnd n funcie de

valoarea
ateptat,
cel
de-al doilea proiect se dovedete superior.
Raionamentul pe seama valorii ateptate prezint ns un inconvenient
major. Trebuie reinut c valoarea ateptat exprim rezultatul mediu care
s-ar obine dac o anumit variant de aciune este aleas de mai multe ori.
De exemplu, dac decizia de a produce produsul A sau B este repetat de
mai multe ori, atunci produsul A este ateptat s ofere o valoare de 8.000
u.m.,
n
timp
ce
produsul
B
o
valoare
de
8.900 u.m. Inconvenientul rezid, n mod evident, n aceea c, numai n
cazuri foarte rare deciziile vor fi reluate de mai multe ori, n majoritatea
cazurilor ele fiind puse n oper numai o singur dat. Trebuie, de
asemenea, notat c valorile ateptate sunt medii calculate pe seama
judecii managerilor (probabiliti subiective). n plus, nu exist nici o
garanie c rezultatul obinut va fi egal cu valoarea ateptat (spre exemplu,
n cazul produsului B valoarea ateptat este diferit de fiecare din cele 5
valori probabile).
Evaluarea incertitudinii
Dac decizia ntr-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii
ateptate, atunci cu siguran produsul B ar trebui preferat produsului A. S
consideram ns un nou produs C despre care sunt cunoscute urmtoarele
informaii:
Produs C : distribuia probabilitilor
Rezultat
Probabilitate estimat Valoare ponderat
Pierdere 4.000
0,50
-2.000
Profit 22.000
0,50
11.000
Total
1,00
Valoare ateptat 9.000
Observm c produsul C prezint o valoare ateptat superioar fa de
cea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. ns, este
foarte puin probabil ca managerul s prefere produsul C, ntruct
probabilitatea de pierdere este egal cu cea de ctig (0,5). Cu alte cuvinte,
gradul de incertitudine este mai mare n cazul produsului C dect n cazul

226

produsului B, iar criteriul valorii ateptate aplicat n mod izolat poate

conduce la decizii eronate.
De aceea, putem afirma c, pe lng interesul artat fa de valoarea
ateptat, managerii sunt interesai n aceeai msur i de gradul de
incertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenional, msurarea
dispersiei n interiorul distribuiei probabilitilor se realizeaz cu ajutorul
abaterii standard2. Abaterea standard, notat , se calculeaz dup
formula:
=

(A x A )

x =1

px

relaie n care:

Ax = fiecare nivel de profit;

A = valoarea ateptat (valoarea medie);
px = probabilitatea ataat fiecrui rezultat;
n = numrul total de posibiliti.
Pentru cazul produselor A i B rezultatele sunt dup cum urmeaz:
Produsul A
(1)
(2)
(3) = (1) - (2) (4) = (3) (3)
(5)
(6) = (4) (5)
Profit Valoarea Abaterea fa Ptratul abaterii Probabilitate
Valoare
u.m. ateptat de valoarea
ponderat
u.m.
ateptat
6.000 8.000
- 2.000
7.000 8.000
- 1.000
8.000 8.000
0
9.000 8.000
+ 1.000
10.000 8.000
+ 2.000
Total
Abaterea standard ()
Valoarea ateptat

4.000.000
1.000.000
0
1.000.000
4.000.000

0,10
0,20
0,40
0,20
0,10

400.000
200.000
0
200.000
400.000
1.200.000
1.095,40
8.000

Produsul B
(1)
(2)
(3) = (1) - (2) (4) = (3) (3)
(5)
(6) = (4) (5)
Profit Valoarea Abaterea fa Ptratul abaterii Probabilitate
Valoare
u.m. ateptat de valoarea
ponderat
u.m.
ateptat

A nu se confunda cu abaterea standard calculat n cazul metodei standard costing.

227

4.000 8.900 - 4.900

6.000 8.900 - 2.900
8.000 8.900
- 900
10.000 8.900
1.100
12.000 8.900
3.100
Total
Abaterea standard ()
Valoarea ateptat

24.010.000
8.410.000
810.000
1.210.000
9.610.000

0,05
0,10
0,40
0,25
0,20

1.200.500
841.000
324.000
302.500
1.922.000
4.590.000
2.142,40
8.900

Compararea abaterilor standard a dou proiecte cu valori ateptate

diferite nu aduce nici un plus informaional n procesul de decizie.
Dimpotriv, l poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentru
aceasta, este suficient s ne imaginm c n portofoliul de variante posibile
se afl i cea a unui produs D despre care sunt cunoscute urmtoarele
informaii:
Rezultat
40.000
60.000
80.000
100.000
120.000
Total

Produsul D
Probabilitate estimat
Valoare ponderat
0,05
2.000
0,10
6.000
0,40
32.000
0,25
25.000
0,20
24.000
1,00
Valoare ateptat
89.000

Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, ns toate

rezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari dect n cazul produsului B. De
asemenea, rezultatele pe care le ofer produsul D prezint aceeai
distribuie a probabilitilor, fapt pentru care putem formula concluzia c
cele dou proiecte sunt tot att de riscante, cu toate c abaterile standard
corespunztoare sunt diferite (abaterea standard aferent lui D este de
10 ori mai mare dect cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fi
eliminat prin introducerea n analiz a unui indicator derivat i anume
coeficientul variaiei, calculat ca raport ntre abaterea standard i valoarea
ateptat.

228

Coeficientul variaiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241

(24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%).
Coeficientul variaiei arat, deci, c proiectele B i D sunt la fel de riscante.
n cazul produsului A coeficientul de variaie este 1095,4 / 8.000 =
= 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face s credem c acesta este cel mai puin
riscant.
n prezentarea anterioar, riscul a fost definit prin dispersia posibilelor
rezultate, astfel nct riscul poate fi mai mare chiar i n situaia n care
posibilele rezultate implic profituri mari. Totui, riscul atribuibil
rezultatelor diferitelor variante de aciune nu este dispersia n sine, ci mai
degrab posibilitatea ca rezultatele s fie sub valoarea ateptat. n
principiu, un decident va accepta doar variaii ale rezultatelor peste
valoarea ateptat.
S considerm urmtoarea situaie n care despre produsele X i Y se
cunosc urmtoarele informaii:
Rezultat
4.000
6.000
8.000
Total

Produsul X : distribuia probabilitilor

Probabilitate estimat Valoare ponderat
0,10
400
0,30
1.800
0,60
4.800
1,00
Valoarea ateptat 7.000
Produsul Y : distribuia probabilitilor

Rezultat Probabilitate estimat Valoare ponderat

6.000
0,20
1.200
8.000
0,50
4.000
12.000
0,30
3.600
Total
1,00
Valoarea ateptat 8.800

Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X i 2.227 pentru

produsul Y, iar coeficienii abaterilor sunt 0,19 pentru X i 0,28 pentru Y.
Aceste valori indic faptul c estimrile pentru produsul Y sunt predispuse
la o variabilitate mai mare dect cele pentru produsul X, ns produsul X
apare mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile s fie inferioare
valorii ateptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X i numai de 0,2
pentru produsul Y.
Toate raionamentele dezvoltate pn n acest moment nu au fcut dect
s evidenieze faptul c nu exist un instrument puternic cu ajutorul cruia

229

s se poata ierarhiza proiectele n funcie de gradul de risc pe care l

incorporeaz. Elemente precum valoarea ateptat, abaterea standard sau
coeficientul variaiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicile
diferitelor variante de aciune, ns ele prezint numai ntr-o form vag
informaii despre distribuia probabilitilor, ascunznd astfel decidentului
adevrata parte relevant a informaiei.
n condiii de incertitudine actul decizional trebuie s aib la baz
reprezentarea distribuiei probabilitilor. Un astfel de lucru este posibil
numai n situaia n care decidentul trebuie s aleag numai ntre cteva
variante alternative de aciune. Doar atunci cnd numrul variantelor
alternative este foarte mare, iar prezentarea i analiza distribuiei
probabilitilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la
instrumentarul statistic explicat anterior.
Arborele decizional
Atunci cnd exist mai mult de o variabil aleatoare, este indicat ca n
procesul de decizie s se foloseasc un puternic instrument analitic, capabil
s inventarieze toate variantele de aciune i posibilele lor rezultate n
contextul aciunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost
denumit arbore decizional.
Un arbore decizional reprezint o diagram care arat variantele de
aciune i posibilele rezultate pentru fiecare variant alternativ. Fiecare
dintre acestea este reprezentat de o ramificaie care se poate dezvolta n
numeroase alte subramificaii, corespunztoare altor alternative sau unor
posibile rezultate.
Proiectat s surprind toate variantele alternative de aciune, arborele
decizional i gsete utilitatea n tentativa managerilor de a-i reprezenta
distribuia probabilitilor.
Un arbore decizional poate fi construit pe seama urmtorului exemplu:
O ntreprindere analizeaz posibilitatea proiectrii i introducerii pe
pia a unui nou produs. Costurile se ridic la 180.000 u.m. i exist o
probabilitate de 0,75 ca proiectarea s reueasc i de 0,25 ca ea s eueze.
n cazul n care proiectarea reuete, produsul poate fi confirmat de pia:
ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obinndu-se un
profit de 540.000 u.m.;

230

 ca un produs modest, din comercializarea sa obinndu-se un profit

de 100.000 u.m.;
ca un eec, din comercializarea sa ntreprinderea nregistrnd pierderi
de 400.000 u.m.
Fiecare din aprecierile anterioare este fcut dup luarea n considerare
a cheltuielii iniiale de 180.000 u.m. Probabilitile pentru fiecare din cele
trei posibiliti de confirmare a noului produs sunt dup cum urmeaz:
foarte bun 0,4;
moderat 0,3;
eec 0,3.
Arborele decizional poate fi construit astfel:
Rezultat

Probabilitate

Valoare

profitabil
540.000

0,3

162.000

100.000

0,225

22.500

0,4
0,3
reuit

0,75

moderat
0,3
eec
- 400.000

0,225

- 90.000

- 180.000

0,25
1,00

- 45.000
49.500

proiectare nereuit 0,25

nu se proiecteaz
0

1,00

Se observ c probabilitatea ca dou evenimente s se produc simultan

este egal cu produsul probabilitilor ca acele dou evenimente s se
produc separat.

231

Deoarece recurge la utilizarea valorilor ateptate, arborelui decizional i

se pot aduce aceleai critici care au fost aduse celorlalte instrumente. El
pstreaz ns avantajul de a reine toate alternativele de aciune i
posibilele rezultate precum i interdependenele dintre ele. n plus, acest
instrument prezint marele avantaj de a furniza distribuia probabilitilor
atunci cnd mai multe combinaii de alternative i evenimente sunt
posibile.
Atitudinea fa de risc a managerilor
n cadrul deciziilor luate ntr-un context incert, este foarte important nu
numai evaluarea incertitudinii, ci mai degrab alegerea modului de aciune
n sine. Acest proces de alegere depinde, n mod evident, de rezultatul
analizei incertitudinii, ns el are i un segment dependent de natura
uman, n ceea ce privete atitudinea individului fa de risc.
Situaia ideal ar fi, bineneles, aceea care promite profiturile cele mai
mari i riscurile cele mai mici, ns este foarte puin probabil ca astfel de
situaii s fie des ntlnite. De obicei, riscul variaz direct proporional cu
nivelul profiturilor (ntre risc i profit exist o relaie direct).
Literatura de specialitate identific trei atitudini fa de risc: aversiune
fa de risc, indiferen fa de risc i preferin pentru risc. Un individ
cu aversiune fa de risc este acela care, dintre dou alternative, una
prezentnd un risc mai mare i avnd aceeai valoare ateptat, o va alege
pe cea mai puin riscant. Pus n faa aceleiai alegeri, un individ cu
preferin pentru risc va alege varianta riscant, n timp ce indiferentul la
risc se va declara neutru n ceea ce privete alternativa aleas.
Aceast ierarhizare a indivizilor, n funcie de modul n care aleg ntre
situaii cu grade diferite de incertitudine demonstreaz c deciziile luate n
condiii de incertitudine depind n mare msur i de atitudinea
managerilor fa de risc.

232

Limitele lurii deciziilor n condiii de incertitudine

Modelul lurii deciziilor n condiii de incertitudine este unul imperfect.
Principalele critici care i se aduc sunt:
are la baz probabiliti subiective, adic acele probabiliti stabilite
pe baza judecii personale a managerului;
gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilitilor este
dublat de atitudinea fa de risc pe care ar putea-o adopta managerul.
Aceast atitudine poate fi deseori manipulat, atrgndu-i pe
manageri n diferite scheme de stimulare, care fac legtura ntre
remuneraia lor i bunstarea ntreprinderii. Astfel, un manager a
crui atitudine general era aceea de aversiune fa de risc poate
deveni sensibil la proiectele mai riscante dar n acelai timp mai
rentabile;
finalmente, ntreaga metodologie a deciziei n condiii de
incertitudine se bazeaz pe teoria probabilitilor, care presupune c
un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea
calcula frecvena apariiei sau producerii. Nu este ns cazul
afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singur
dat. Acest aspect golete de coninut, ntr-o oarecare msur, noiuni
precum valoare ateptat abatere standard, coeficientul
variaiei etc. Astfel, trebuie neles faptul c instrumentul statisticomatematic nu are dect rolul de a asista procesul decizional ntr-un
mediu incert.
4.2 Exercitarea controlului de gestiune ntr-un mediu inflaionist
Controlul de gestiune, prin informaiile privind costurile, prin sistemul
bugetar, prin tabloul de bord i alte informaii, constituie un instrument
prin care managerii urmresc dac aciunile lor prezente conduc la
ndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaii economice. Aa
cum am vzut n capitolele precedente, cea mai important component a
sistemului informaional, care st la baza deciziei microeconomice, este
informaia contabil.
Ca reprezentare a realului, informaia contabil este produs pe baza
unei convenii: costul istoric. Conform conveniei (sau ipotezei) costului
istoric, tranzaciile i evenimentele unei firme sunt nregistrate la valoarea

233

din momentul cnd au avut loc, fr a ine cont de variaia puterii de

cumprare a monedei.
Aceast baz de evaluare corespunde unei informaii utile n luarea
deciziilor atta timp ct exist o stabilitate relativ a nivelului general al
preurilor din economie i, implicit, o stabilitate a preurilor individuale cu
care opereaz ntreprinderea. ns, sunt situaii cnd ntreprinderile i
desfoar activitatea ntr-un mediu economic caracterizat prin instabilitate
monetar, cu creteri importante de preuri, chiar stri de hiperinflaie. ntrun asemenea context, informaia produs n baza ipotezei costului istoric
furnizeaz o reprezentare distorsionat a realitii, care afecteaz calitatea
deciziilor de gestiune i comportamentul firmei, n general. Altfel spus, n
condiii de inflaie, informaia n costuri istorice este lipsit de pertinen
deoarece nu este suficient de util n luarea deciziilor3.
a) Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei
Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaii ntr-un mediu
inflaionist trebuie s aib n vedere att corectarea informaiei privind
operaii i evenimente trecute, cu incidena inflaiei, ct i luarea n calcul a
inflaiei, atunci cnd se elaboreaz informaii cu caracter previzional
(bugete i tablouri de bord).
n general, se consider c, atunci cnd inflaia devine superioar ratei
de 10 % pe an, de o manier durabil, informaia n costuri istorice i
pierde orice semnificaie economic, iar deciziile luate pe baza ei sunt
lipsite de relevan4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaiei asupra
deciziilor luate de manageri, se impune s analizm impactul inflaiei
asupra informaiei n costuri istorice furnizate de situaiile financiare.
Astfel, inflaia afecteaz informaia furnizat de bilanul contabil i,
implicit, situaia financiar a intreprinderii ct i informaia din contul de
rezultate i performana msurat n termeni de profitabilitate.

Despre comunicarea financiar n economiile hiperinflationiste, care se refer la

informaiile contabile furnizate terilor, vezi Niculae Feleag i Ion Ionacu, Tratat de
contabilitate financiar, vol. ll, Editura Economic, 1998, p. 533-564.
4
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz,
1994, p. 328.

234

n ce privete impactul inflaiei asupra informaiei contabile prezentat

n bilanul contabil, situaia se prezint astfel: activul imobilizat al
ntreprinderii, care include i valoarea echipamentelor de producie
(mijloace fixe i terenuri), este evaluat n costuri istorice (de producie sau
de achiziie), ceea ce face s fie prezentat la o valoare subevaluat. Aceast
subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativ a
capitalurilor proprii i provoac o cretere aparent a raportului Capitaluri
proprii/Datorii, care diminueaz sau blocheaz posibilitatea ndatorrii
ntreprinderii pe termen lung (n principiu, bancherii refuz acordarea de
noi mprumuturi ntreprinderilor care au un grad de ndatorare ridicat). n
cazul stocurilor, doar creterea vitezei rotaiei lor poate duce la o
subevaluare mai puin evident. Deinerea de active monetare sub form de
creane-clieni, disponibiliti bancare, numerar n casierie, efecte
comerciale de primit etc., genereaz o pierdere a puterii lor de cumprare,
deoarece inflaia antreneaz transferuri de valoare de la debitor la creditor
i invers.
Deoarece activul bilanier, n costuri istorice, este subevaluat, inflaia
face ca fondul de rulment5 necesar funcionrii normale a ntreprinderii s
fie subestimat, situaie care afecteaz chiar continuitatea activitii firmei.
n ce privete informaia din contul de profit i pierdere, prezentat n
valori istorice, inflaia are urmtoarele consecine:
cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mrfuri...) ct i
cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate;
subevaluarea unor consumaii atrage o umflare aparent a
profitului, care genereaz impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un
impozit pe cretere de pre, care echivaleaz cu o pierdere din
substana social a patrimoniului, adic din capital) i repartizarea de
dividende fictive;
o deformare a repartiiei valorii adugate n detrimentul
ntreprinderii: salariile sunt indexate, de regul, n funcie de un
indice de pre i nu n funcie de productivitatea muncii;
creterea considerabil a cheltuielilor cu dobnzile datorit
mprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobnzii care
urmeaz cursul inflaiei.
5

Calculat ca diferen ntre capitaluri permanente i active imobilizate sau active curente
minus datorii curente.

235

Inflaia provoac efecte de iluzie monetar, care conduc la erori de

gestiune n ce privete aprecierea performanelor, politica de amortizare,
politica de ndatorare i previziunile de trezorerie.
Performanele reale ale ntreprinderii sunt eronat msurate, adic sunt
supraestimate dac se raporteaz un profit supraevaluat la capitaluri proprii
subevaluate. n consecin, performana financiar (profit/capitaluri
proprii) calculat pe baza bilanului n costuri istorice este denaturat de
impactul inflaiei.
n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice altereaz i deciziile
privind politica de amortizare a firmei. Funcia de reinvestire a
amortizrii este foarte mult afectat, deoarece inflaia genereaz creterea
costului investiiilor n mijloace fixe, iar o amortizare subevaluat
antreneaz o insuficien a resurselor de finanare a investiiilor. Doar
practicarea amortizrii degresive i accelerate mai poate atenua eroziunea
inflaiei asupra capitalului recuperat prin amortizare.
n ce privete ndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra
rentabilitii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier dect
dac rata real a rentabilitii capitalurilor investite este superioar costului
ndatorrii6. ns, n general, costul capitalurilor mprumutate urmeaz rata
inflaiei, iar rata real de rentabilitate evolueaz n sens invers, cel mai
frecvent n perioade de relativ stagnare economic.
Starea de inflaie a economiei altereaz i deciziile privind gestiunea
trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment n previziunile
de trezorerie face ca ntreprinderea s fie surprins de nevoia de lichiditi.
Pentru a face fa nevoilor de trezorerie mereu crescnde, ntreprinderile
sunt tentate s menin n casierie sume mari, ceea ce antreneaz serioase
pierderi din deinerea de active monetare, deoarece numerarul i pierde
puterea de cumprare. ntr-un mediu inflaionist, deciziile privind
gestiunea trezoreriei ntreprinderii trebuie s ia n calcul modificarea
condiiilor de decontare: clienii tind s-i onoreze plile cu ntrziere,
furnizorii doresc pli cu scadene ct mai mici, iar bncile i limiteaz
creditul acordat (aceast situaie genereaz blocaje financiare).

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz,
1994, p. 331.

236

b) Tratamentul informaiei contabile n condiii de inflaie

Deoarece inflaia altereaz calitatea informaiei contabile utilizat n
actul de decizie, n literatura de specialitate i n practica ntreprinderilor
din rile care au trecut prin (hiper)inflaie sunt prezentate dou familii
mari de metode de tratare a inflaiei n contabilitate:

metode care iau n calcul evoluia nivelului general al preurilor,
fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite i metode bazate pe
conversie sau contabilitate n putere de cumprare constant;

metode care iau n calcul evoluia preurilor specifice, numite i
metode bazate pe evaluare sau contabilitate n valori actuale.
Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaie are drept scop
asigurarea meninerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) i a
capitalului fizic (capacitatea productiv, exprimat n uniti fizice
produse) ale ntreprinderii ct i furnizarea unei informaii contabile care s
fie util n deciziile de gestiune.
Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate)
Aceast metod const n corectarea informaiei contabile pe baza unui
indice unic de pre, cu scopul de a prezenta datele contabile ntr-o unitate
monetar cu aceeai putere de cumprare ca a celei de la data nchiderii
exerciiului. Conversia costului de origine (cost de achiziie sau cost de
producie, dup caz) n uniti monetare cu putere de cumprare general la
nchiderea exerciiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un
factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel:
Factorul de conversie = Indice de pre la data nchiderii exerciiului /
Indice de pre la data procurrii bunului.
Deoarece nu exist un singur indice care s reflecte deprecierea
monetar, se va opta pentru un indice de pre care afecteaz cel mai mult
activitatea ntreprinderii (se pot utiliza indicele preurilor de consum,
indicele preurilor vnzrilor en gros etc.).
Inflaia provoac simultan, la nivelul aceleiai ntreprinderi, o pierdere a
puterii de cumprare a lichiditilor i creanelor neindexate i un ctig
aferent datoriilor neindexate, adic ntreprinderea suport un ctig sau o
pierdere inflaionist. Contabilitatea indexat urmrete cuantificarea
consecinelor deprecierii monetare asupra ntreprinderii sub forma

237

ctigurilor sau pierderilor inflaioniste i ataarea acestora, n totalitate,

rezultatului exerciiului. n determinarea ctigului sau pierderii
inflaioniste un rol important l are distincia ntre posturile monetare i
cele nemonetare ale bilanului contabil, dup cum urmeaz:
activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru
achiziia de bunuri i servicii i mbrac forma de:
creane-clieni, efecte comerciale de primit i disponibiliti bneti;
activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri,
mijloace fixe, stocuri) ct i de unele imobilizri necorporale
(brevete, mrci de fabricaie etc.);
pasivele monetare sunt datorii ale ntreprinderii care se pot lichida
prin plata cu active monetare i nu prin remiterea de bunuri sau
prestarea de servicii i mbrac forma de mprumuturi pe termen
mediu i lung, furnizori, efecte comerciale de pltit i mprumuturi
pe termen scurt;
pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin
remiterea de bunuri sau prestarea de servicii i includ capitalurile
proprii ale ntreprinderii.
Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea
indicatorului situaia monetar net a ntreprinderii, conform relaiei:
Situaia monetar net = activ monetar pasiv monetar
Dac situaia monetar net este pozitiv, adic activele monetare
sunt superioare datoriilor, creterea preurilor genereaz o pierdere a puterii
de cumprare, adic o pierdere din inflaie, deoarece diminuarea valorii
lichiditilor i creanelor datorat inflaiei este superioar diminurii
datoriilor. ns, cnd situaia monetar este negativ (pasivul monetar
este superior activului monetar), ntreprinderea obine un ctig din
inflaie, deoarece rezult un ctig din rambursarea unor mprumuturi,
contractate n trecut, n moned curent depreciat.
Exemplu: O ntreprindere comercial recent nfiinat prezint
urmtoarele situaii financiare, ntocmite n costuri istorice:

238

Bilan contabil
Elemente
31.12.N-1 31.12.N
Elemente
Mijloace fixe
200
160 Capital social
Titluri de participare
80
80 Rezultatul
Mrfuri
450
510 exerciiului
Disponibiliti
100
200 Furnizori
Total activ
830
950 Total pasiv

31.12.N-1
450
380
830

n mii u.m.
31.12.N
450
60
440
950

Contul de profit i pierdere la 31.12.N

n mii u.m.
Vnzri de mrfuri........................................ 2.100
Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600
Stoc iniial 450
Cumprri 1.660
Stoc final - 510
Marja brut........................................................500
Amortizare (20%)...............................................40
Cheltuieli generale............................................375
Rezultat nainte de impozit.................................85
Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciiului........................................60

La nchiderea exerciiului N, indicele general care reflect deprecierea

puterii de cumprare a crescut cu 10 % fa de 31.12.N-1. Stocurile de
mrfuri au o vitez de rotaie rapid, astfel nct se consider c valoarea
acestora nu este afectat de inflaie. Managerul firmei cere controlorului de
gestiune s prezinte situaiile financiare deflatate (curate de inflaie)
astfel nct s se poat aprecia corect performana ntreprinderii i lua
decizii de gestiune corecte.
Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
 Retratarea contului de profit i pierdere (n mii u.m.)
Conversia fluxurilor de venituri i cheltuieli, care au fost obinute de o
manier constant n cursul anului, se va face pe baza unui coeficient
mediu, din cursul exerciiului, obinut ca medie ntre indicele de pre la
nchiderea exerciiului i indicele de pre la deschiderea exerciiului, adic
(110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.

239

1) Vnzri: 2.100 x 1,05 = 2.205

2) Costul de achiziie al mrfii vndute:
n corectarea costului de achiziie al mrfii vndute avem n vedere
urmtoarele: stocul iniial, evaluat n uniti monetare cu puterea de
cumprare de la deschiderea exerciiului va suporta o indexare cu 10 %;
cumprrile, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de
1,05; stocul final, cu o rotaie rapid, este exprimat n uniti monetare cu
puterea de cumprare de la nchiderea exerciiului i nu se mai impune nici
o corecie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile:
Stoc iniial: 450 x 1,1 = 495
Cumprri: 1.660 x 1,05 = 1.
743
Stoc final: - 510
Valoarea indexat a costului de achiziie al mrfii vndute este:
495 + 1.793 510 = 1.728
3) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 1.728 = 477
4) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44
(presupune i reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220)
5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 394
6) Rezultat nainte de impozit: 39
7) Impozit pe profit (neindexat): - 25
8) Ctig din inflaie*: + 25
9) Rezultat net retratat: 39
*Ctigul din inflaie se determin astfel:
Situaia monetar net la deschiderea exerciiului este:
trezorerie (100) datorii (380) = -280. Aceast situaie monetar
net negativ genereaz un ctig de 280 x 10 % = 28, deoarece
datoriile monetare sunt superioare creanelor monetare.
Pierderea din puterea de cumprare a vnzrilor: 2.100 x 5 % =
= 105.
Ctigul n puterea
de cumprare asupra cumprrilor i
cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102.
Ctigul din inflaie: 28 105 + 102 = + 25.

240

Bilanul contabil n costuri istorice indexate la 31.12.N

Mijloace fixe
(220 44)
Titluri de participare
(80 x 1,1)
Mrfuri
Disponibiliti
Total activ

176
88
510
200
974

n mii u.m.
Capital:
495
(Capital nominal 450;
Diferene din reevaluare 45)
Rezultat net retratat
39
Furnizori
440
Total pasiv

974

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale)

Metodele bazate pe evaluare presupun nlocuirea, integral sau parial,
a costului istoric, ca baz de evaluare a elementelor bilaniere, cu costul
actual al acestora.
Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de nlocuire, valoarea
net de realizare i valoarea actualizat.
Costul de nlocuire a unui bun se determin, n general, plecnd de la
preul actual al unui bun asemntor la care se aplic o corecie pentru
depreciere. De exemplu, costul de nlocuire al unui mijloc fix, achiziionat
acum 4 ani la un cost de achiziie de 20.000.000 u.m. i care are o durat
de utilizare estimat la 10 ani, tiind c preul actual al unui bun similar n
stare nou este de 30.000.000 u.m., va fi:
30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m.
Pentru bunurile care nu sunt tranzacionate n mod curent sau pentru
care nu exist preuri de referin, costul de nlocuire se poate determina
prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de pre
specific acelei categorii de bunuri.
Metodele de contabilitate n costuri actuale presupun utilizarea unor
indici specifici de pre, pentru corecia valorii diferitelor categorii de
bunuri ct i a amortizrii i costului vnzrilor.
Aplicarea ca baz de evaluare a costurilor actuale are drept consecin
constatarea a dou tipuri de ctiguri din deinere:
ctiguri realizate, care reprezint economia obinut de
ntreprindere prin evaluarea costului vnzrilor i amortismentelor
exerciiului la cost istoric;

241

 ctiguri nerealizate, care reprezint plusul de valoare aferent

activelor nemonetare ale ntreprinderii.
Ctigurile din deinere, realizate i nerealizate, formeaz diferena din
reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca baz de evaluare.
Aceste ctiguri din deinere au drept consecin creterea valorii
ntreprinderii i se regsesc incluse n capitalurile proprii.
Exemplu: Avem n vedere aceleai situaii financiare (bilan i cont
de profit i pierdere) evaluate n costuri istorice ca i n exemplul
precedent. n plus, cunoatem c valoarea mijloacelor fixe a nregistrat o
cretere specific de pre de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iar
valoarea mrfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creterea
general a preurilor. Celelalte informaii rmn neschimbate.
Aplicarea evalurii n costuri actuale necesit retratarea informaiei n
costuri istorice astfel:
Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250
Amortizarea aferent va fi: 250 x 0, 2 = 50
Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92
Stocul final de mrfuri: deoarece are o vitez mare de rotaie, se
consider c valoarea lui exprim corect valoarea actual.
Contul de profit i pierdere n valori actuale va fi, de fapt, contul de
rezultate n costuri istorice, cu excepia cheltuielii cu amortizarea
mijloacelor fixe, care a fost evaluat pe baza costului actual al acestora:
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
n mii u.m.
Vnzri de mrfuri....................................... 2.100
Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600
Stoc iniial 450
Cumprri 1.660
Stoc final - 510
Marja brut.......................................................500
Amortizare (20%)..............................................50
Cheltuieli generale............................................375
Rezultat nainte de impozit.................................75
Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciiului........................................50

242

Situaia activelor i pasivelor n valori actuale se prezint astfel:

Bilan la 31.12.N (n valori actuale)
Mijloace fixe
(250 50)
Titluri de participare
(80 x 1,15)
Mrfuri
Disponibiliti

n mii u.m.
512

200 Capital (450 + 62):

(Capital nominal 450;

92 Diferene din reevaluare:
62 adic
510 250 - 200 = 50 din
200 reevaluarea mijloacelor fixe i
92 80 = 12
din reevaluarea titlurilor)

Rezultat net
Furnizori
Total activ

50
440

1.002 Total pasiv

1.002

Situaia comparativ a informaiilor furnizate prin utilizarea diferitelor

baze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat i costuri actuale) pune n
eviden mrimi diferite privind performana ntreprinderii (msurat prin
profit) i poziia sa financiar (msurat prin mrimea capitalurilor
proprii):
n mii u.m.
Cont de rezultate
Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual
Vnzri
2.100
2.205
2.100
1.600
1.728
1.600
Costul de achiziie al mrfii vndute
500
477
500
Marja brut
50
44
40
Amortizare
375
394
375
Cheltuieli generale
75
39
85
Rezultat nainte de impozit
25
25
25
Impozit pe profit
50
14
60
Rezultat net (dup impozit)
25
Ctig din inflaie
Rezultat net (corectat la inflaie)
Bilan la 31.12.N
Mijloace fixe
Titluri de participare

60

39

50

Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual

160
80

176
88

200
92

243

Mrfuri
Disponibiliti bneti
Total activ
Capitaluri proprii, din care:
- Capital social
- Diferene din reevaluare
- Rezultat net
Furnizori
Total pasiv

510
200
950
510
450
60
440
950

510
200
974
534
450
45
39
440
974

510
200
1.002
562
450
62
50
440
1.002

Sub raportul utilitii informaiilor n actul decizional, se consider c

evaluarea n costuri actuale rspunde mai bine nevoilor de gestiune dect
evaluarea n costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evalurii n costuri
actuale se faciliteaz aprecierea performanei conducerii ntreprinderii,
ctigul degajat asupra amortismentelor putnd fi analizat ca un criteriu de
performan. De asemenea, evaluarea n costuri actuale permite o
previziune mai bun a fluxurilor viitoare de lichiditi ale ntreprinderii.
c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist
Inflaia are drept consecin creterea vulnerabilitii ntreprinderilor, n special a celor mici i mijlocii, prin efectul de foarfece
financiar, care poate fi definit pe baza urmtoarelor relaii7:
Insuficiena fondurilor proprii + ndatorare excesiv + creterea
nevoilor n fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de
trezorerie + cheltuieli financiare.
Scderea performanelor reale + creterea nevoilor n fond de
rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de
trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt.
Scderea performanelor reale + creterea cheltuielilor financiare = =
autofinanare insuficient pentru restabilirea echilibrului financiar i
nlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.

244

Dup Lauzel i Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaie

se poate rezuma astfel:
Strategie adaptat la inflaie

Problem central

Obiective

Supraveghere pe
termen scurt

Parametri

Vnzri Cheltuieli
ncasri

Pli

Cretere sntoas
pe termen mediu
Profitabilitate
real i durabil

Decalaje
Efecte de structur

financiar
Gestiunea trezoreriei i
a nevoilor n fond de
rulment

Instrumente de
adaptare

Contabilitate de inflaie
i analiz strategic

Msuri imediate

Decalarea n avans a unor ncasri;

ntrzierea unor pli;
Negocierea condiiilor de credit;
Supravegherea i revizuirea marjelor;
etc.
Msuri pe termen
mediu i scurt

Localizarea inflaiei n costuri;

Analiza cheltuielilor generale;
Msurarea performanei reale a produselor;
Integrarea inflaiei n analiza strategic;
etc.

245

n mod concret, n condiii de inflaie i de turbulen crescnd a

mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie s aib n vedere
urmtoarele probleme de gestiune a firmei:
1) Supravegherea fluxurilor de exploatare i de trezorerie, dac este
posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecnd de la datele din
contabilitatea general, se poate construi un flux informaional care s
serveasc deciziilor curente i pilotajului ntreprinderii, avnd n vedere
indicatorii de performan msurai n termeni de profit i lichiditi, sub
forma unui tablou cu urmtorul coninut:

Operaii de exploatare =

Operaii de
trezorerie
= pli

Cumprri = cheltuieli =
= datorii
Vnzri = venituri = creane = ncasri

+/- Decalaje
+/- decalaje privind plata datoriilor
+/- decalaje privind ncasarea creanelor

2) Urmrirea incidenei inflaiei asupra costurilor. n condiii de

inflaie, informaia privind costurile, obinut pe baz de valori istorice,
este distorsionat n raport cu realitatea, ceea ce o face mai puin util
deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, i
deci util n luarea deciziilor, trebuie cuantificat incidena inflaiei, prin
utilizarea unor valori istorice indexate la inflaie sau costuri actuale.
Dac managementul firmei nu utilizeaz o baz de evaluare care s in
cont de inflaie, continund s aplice costurile istorice, efectele inflaiei pot
fi introduse n costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui
mediu inflaionist. Astfel, n condiiile creterii preurilor, evaluarea
ieirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin
vnzare de mrfuri) se va face conform metodei ultimul intrat- primul
ieit: LIFO , care are ca efect nregistrarea unor costuri maxime, apropiate
de valorile actuale i diminuarea profitului i a impozitului pe profit. n
felul acesta se integreaz n cost creterea de preuri i se asigur
meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic. n absena reevalurii
mijloacelor fixe, efectele inflaiei asupra erodrii puterii de cumprare a

246

amortizrii, care este o surs de finanare a investiiilor (amortizm ca s

reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizrii n regim degresiv
i/sau accelerat. Dei aceste metode de evaluare au ca efect creterea
costurilor i diminuarea rezultatului, ele reprezint o soluie contabil prin
care ntreprinderea integreaz n cost creterea de preuri, asigurndu-i
meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic.
O alt problem care se ridic ntr-un mediu inflaionist este asigurarea
comparabilitii informaiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii
corecte privind performanele ntreprinderii. Astfel, dac se dorete
compararea costurilor unor stocuri pltite sau ncasate n dou exerciii
consecutive, trebuie inut cont de conversia acestor costuri n uniti
monetare cu putere de cumprare constant, pentru asigurarea
comparabilitii.
De exemplu, un manager constat c cheltuiala cu manopera direct
inclus n costul produsului X crete de la 200 u.m., n exerciiul N, la
230 u.m. n exerciiul N+1. Indicele general de pre a fost de 160 la
mijlocul exerciiului N i de 187 la mijlocul exerciiului N+1. Dac se
reine ca unitate de calcul unitatea monetar din exerciiul N+1, trebuie s
convertim costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul:
Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687.
Exprimate n uniti monetare constante, costurile cu manopera direct
vor fi:
pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m.
pentru N+1: 230 u.m.
Deci, folosind evaluarea n uniti monetare cu putere de cumprare
constant, costul cu manopera direct n exerciiul N+1 nu a crescut, aa
cum rezult din compararea valorilor n uniti monetare nominale, ci s-a
diminuat cu 3 u.m. (230 233).
3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de
gestiune trebuie s procedeze la msurarea performanei reale generat de
fiecare produs, msurat n termeni de lichiditi i rentabilitate, innd
cont de incidena inflaiei, pe o perioad mai mare de timp, chiar
plurianual, pentru a integra efectele inflaiei n analiza strategic a
ntreprinderii. Acest lucru este mai mult dect necesar n condiiile unei
inflaii persistente pe mai muli ani i cu o rat important, mai mare de 10
% anual.

247

Urmrirea efectelor inflaiei pe o perioad mai mare de timp asupra

costurilor, marjelor i fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai
multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaie i luarea unor decizii
strategice corespunztoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o
dilem din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slab i un
deficit de lichiditi), poate evolua, n funcie de vulnerabilitatea la inflaie,
fie spre o diminuare a rentabilitii i accentuarea deficitului de lichiditi,
fie spre meninerea unei rentabiliti sczute dar cu un flux de lichiditi n
cretere.
Supravegherea plurianual a acestor fluxuri financiare, care trebuie s
nglobeze i incidenele inflaiei, permite formularea unor decizii
strategice. n primul caz, n care se constat o deteriorare a performanelor
financiare datorit inflaiei, decizia strategic va trebui s vizeze renunarea
la fabricaia acestui produs sau reconversia produciei. n schimb, dac
analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune s constate
o ameliorare a performanelor financiare ale produsului, acesta poate
propune conducerii mai multe variante de decizie, viznd efectuarea de
investiii care s asigure continuarea creterii performanei produsului.
4.3. Particulariti privind analiza costurilor i controlul
performanelor organizaiilor non-profit
Pentru o gestiune performant, caracterizat prin utilizarea economic,
eficient i eficace a resurselor de care dispun, organizaiile economice se
ghideaz n funcie de profit i de concuren. ns organizaiile
non-profit, prin definiie8, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi
parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul i nu acioneaz ntr-un mediu
concurenial. De aceea, se impune gsirea unor noi modaliti de msurare
a performanelor.
Determinarea obiectivului unei astfel de organizaii ntmpin anumite
dificulti, legate de faptul c ele urmresc, adeseori, scopuri multiple i
greu de cuantificat. De exemplu, o primrie i propune s mbunteasc
8

n cadrul acestui paragraf, prin noiunea de organizaie non-profit nelegem att

instituiile publice, finanate din fonduri publice, ct i orice alt organizaie care nu are
ca obiectiv obinerea de profit.

248

n mod adecvat sistemul de iluminat public. Cum poate fi msurat

iluminarea adecvat a strzilor? Ce efect va avea iluminarea adecvat
asupra altor obiective asumate de primrie, ca, de exemplu, reducerea
criminalitii, mbuntirea siguranei stradale etc.?
Msurarea performanei n organizaiile non-profit
Performana este de cele mai multe ori judecat prin tripla ei valen:

Economicitate: se urmrete minimizarea consumurilor de resurse

(a intrrilor n sistem);
Eficien: se are n vedere optimizarea raportului dintre intrri i
ieiri (consum de resurse/rezultate);
Eficacitate: se compar ieirile cu obiectivele.

Relaia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaii

poate fi schematizat astfel:
INTRRI

economicitate

Sistem

eficien

IEIRI

OBIECTIVE

eficacitate

Altfel spus, pentru msurarea performanei unui sistem trebuie

delimitate mai nti intrrile, ieirile i obiectivele sistemului respectiv,
care sunt apoi puse n corelaie. Aplicarea acestui algoritm la organizaiile
non-profit ridic anumite probleme legate de comensurarea:

obiectivelor: organizaiile non-profit urmresc obiective multiple i,
chiar dac acestea pot fi identificate, este dificil s se determine
obiectivul principal;

ieirilor: acestea nu pot fi ntotdeauna msurate de o manier
semnificativ (de exemplu, notele obinute de liceeni la examenul de
bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performana unui liceu?).
De aceea, n alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie s se
in seama de particularitile unui astfel de mediu.

249

O prim soluie ar consta n judecarea performanei n termeni de

intrri, ntruct acestea pot fi determinate i msurate n mod fiabil. Dar un
consum ridicat de resurse nu semnific neaprat i o bun gestiune a
acestora, fiind necesar corelarea intrrilor cu ieirile din sistem.
O a doua posibilitate ar consta n acceptarea faptului c msurarea
performanei rmne un proces eminamente subiectiv. Judecile ar trebui
s fie realizate de ctre experi specializai n domeniul respectiv de
activitate.
Majoritatea organizaiilor non-profit nu au concuren, dar aceasta nu
nseamn c ele sunt unice. Organisme ca autoritile locale, serviciile de
sntate etc. pot s i judece performanele prin comparaii reciproce sau
chiar prin raportare la propriile performane istorice. n acest sens se pot
stabili anumii indicatori, care s coreleze intrrile cu ieirile, ca de
exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte mprumutat etc. Aceti
indicatori nu identific neaprat cauzele, efectele sau responsabilitile, dar
ei permit anumite comparaii semnificative cu:

standarde;

activiti externe similare;

activiti interne similare;

inte urmrite;

anumii indici;

tendina istoric.
n plus, costurile implementrii i utilizrii unui sistem contabil i de
control de gestiune trebuie comparate n permanen cu avantajele aduse.
Datorit specificitii activitii lor, sistemele contabile utilizate n
organizaiile non-profit tind s fie ct mai simple. Costurile estimate sunt
comparate n permanen cu avantajele probabile. n cazul n care sistemele
contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea n vedere
cutarea altor surse de informaii. Un bun sistem informaional contabil
trebuie s furnizeze rapoarte i bugete ct mai exacte, la timp i la un cost
ct mai redus.
Structura i comportamentul costurilor n organizaiile non-profit
Controlul costurilor presupune, n principal, stabilirea unor standarde,
calculul costurilor reale i analiza abaterilor dintre costurile standard i

250

costurile reale. Ceea ce frapeaz n cazul organizaiilor non-profit este

tocmai absena cvasi-general a costurilor standard.
Un standard exprim, de regul, un consum normal de resurse necesar
obinerii unei utiliti (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate
etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activitii unei organizaii
non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde.
Metoda direct-costing este rareori utilizat, datorit faptului c aceast
metod solicit o separare clar a cheltuielilor fixe de cele variabile. n
cazul organizaiilor non-profit, pertinena unei asemenea distincii este
discutabil, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe.
Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoper direct
productiv) presupune ndeplinirea a trei condiii:

posibilitatea determinrii cantitii fizice a factorului de producie
ncorporat ntr-o unitate de produs finit sau a altei utiliti;

posibilitatea determinrii costului unitar (constant) al factorului de
producie;

plata furnizorului factorului de producie n funcie de cantitile
consumate.
Dup cum arat i Burlaud i Simon9, marea majoritate a cheltuielilor
unei organizaii non-profit nu ndeplinete nici una dintre aceste condiii.
Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere
important ntr-o oragnizaie non-profit) sunt fixe, ntruct acesta poate
beneficia de inamovabilitate. n plus, personalul angajat n organizaiile
non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O
bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de
voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Pe de alt parte, majoritatea
cheltuielilor de funcionare sunt stabilite a priori i sunt considerate fixe,
deoarece modificarea lor este dificil (creterea lor poate fi realizat numai
n msura n care se identific sursele de finanare, iar neconsumarea
fondurilor alocate pune n pericol finanarea din anii urmtori).
Datorit faptului c cheltuielile unei organizaii non-profit sunt n
general fixe i indirecte n raport cu rezultatele, relaia punctului de
echilibru prezint anumite particulariti.
Presupunem, de exemplu10, c de la bugetul consiliului local s-a
alocat suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare.
9

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

251

Costurile variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentnd

medicamente, se ridic la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anuale
necesare pentru funcionarea centrului de dezintoxicare sunt n sum de
60.000 u.m. Presupunnd c sumele alocate vor fi cheltuite n ntregime, s
determinm numrul de pacieni care vor putea s fie tratai n anul curent
(N).
Ecuaia punctului de echilibru se prezint astfel:
Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0
100.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0
de unde n = 100 de pacieni.
n continuare, considerm c pentru anul urmtor municipalitatea are n
vedere reducerea cheltuielilor cu 10%.
Ecuaia punctului de echilibru se va prezenta astfel:
Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0
90.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0
de unde n = 75 de pacieni.
La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare a
rezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacieni). Dup cum se poate
observa, o variaie mic a cheltuielilor a condus la o diminuare
semnificativ a rezultatelor i aceasta datorit faptului c aproape toate
costurilor sunt fixe i indirecte.

10

Problem inspirat din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton,

Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition,
1999, p. 56-57.

252

Concluzii
Majoritatea organizaiilor non-profit ntmpin dificulti n
implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principal este
legat de faptul c rezultatele activitii unei astfel de organizaii sunt,
adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi
determinat dect pe termen lung. n plus, personalul angajat n
organizaiile non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje
materiale. O bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub
form de voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Astfel, o politic
salarial legat de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.)
este mai puin eficient dect n organizaiile economice.
De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaiile
non-profit sunt mai puin dezvoltate dect n mediile de afaceri, i aceasta
dintr-o multitudine de motive11:


obiectivele unei organizaii non-profit sunt adesea multiple, dificil
de identificat i cuantificat;


cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe
i indirecte n raport cu obiectivele urmrite. De aceea, salariaii
sunt mai puin receptivi fa de implementarea sau mbuntirea
sistemului de control de gestiune;


msurarea rezultatelor este dificil ntruct nu exist un venit care
s poat fi msurat, iar cheltuielile sunt n cea mai mare parte fixe.
De aceea, relaia dintre intrri i ieiri i pierde din semnificaie;


nu exist o presiune a concurenei, care s aib ca efect urmrirea
unei performane mai ridicate;


bugetele sunt folosite mai ales pentru obinerea de fonduri i, de
aceea, nu se urmrete n primul rnd o bun previziune a activitii
ci, mai degrab, obinerea unor sume ct mai mari de bani;


motivarea personalului angajat n organizaiile non-profit este
esenial diferit fa de cea a personalului dintr-o organizaie
economic.

11

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.

253

Bibliografie
ANTHONY, Robert N.
Accounting: Text and Cases,
REECE, James S.
Ninth Edition, Irwin, 1995.
HERTENSTEIN, Julie H.
BOISSELIER, Patrick

Contrle de gestion,
Vuibert, 1999.

BOUQUIN, Henri

Le contrle de gestion, 4e dition,

Presses Universitaires de France,
1998.

BOUQUIN, Henri

Contrle, n Encyclopdie de
gestion, 2e dition, Ed. Economica,
1997 .

BOUQUIN, Henri

25 ans de contrle de gestion. De

la maturit aux doutes, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de
sciences dorganisation, Claude Le
Pen et al., Editions Masson, 1995.

BOUQUIN, Henri

La matrise des budgets dans

lentreprise, d. EDICEF, 1992.

BURLAUD, Alain
SIMON, Claude J.

Controlul de gestiune, traducere,

Editura C. N. I. Coresi, 1999.

BURLAUD, Alain
SIMON, Claude J.

Comptabilit de gestion, Vuibert,

1993.

CLIN, Oprea
(coordonator)

Contabilitate de gestiune, Editor

Tribuna Economic, 2000.

COLASSE, Bernard

Encyclopdie

de

Editions

comptabilit,

254

(sous la direction)

contrle de gestion et audit,

Ed. Economica, 2000.

COURT, H.
LEURION, J.

Comptabilit analitique et gestion,

Les Editions Foucher, Paris, 1981.

DANZIGER, Raymond

25 ans de contrle de gestion:

lhomme et la fonction, n volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de
sciences dorganisation, Claude Le
Pen et al., Editions Masson, 1995.

DAYAN, Armand
(coordonnateur gnral),

Manuel de gestion, volume 1,

Ed. Ellipses, 1999.

DRURY, Colin

Management and Cost Accounting,

Third Edition, Chapman & Hall,
1992.

DUPUY, Yves
ROLLAND, Grard

Contrle de gestion, Dunod, 1994.

EBBEKEN, Klaus
POSSLER, Ladislau
RISTEA, Mihai

Calculaia
i
managementul
costurilor, Editura Teora, 2000.

EPURAN, Mihail
BBI, Valeria
GROSU, Corina

Contabilitate
i
control
de
gestiune, Editura Economic, 1999.

FELEAG, Niculae

Controverse contabile,
Economic, 1996.

GARRISON, Ray H.
NOREEN, Eric W.

Managerial Accounting. Concepts

for Planning, Control, Decision

Editura

255

Making, Seventh Edition, Irwin,

1994.
GERVAIS, Michel

Contrle de gestion, 5e dition,

Ed. Economica, 1994.

GRILLET, Carole

Tehniques du contrle de gestion,

MSTCF 2, note de curs, Orlans,
2000.

GUINEA, Flavius

Evoluii n contabilitatea de
gestiune: costurile pe baz de
activiti, n Lucrrile
simpozionului Evoluie i
perspective n domeniul
financiar-contabil, Editura ASE, 2001.

HORNGREN, Charles
SUNDEM, Gary
STRATTON, William

Introduction
to
Management
Accounting, Pretice-Hall
International, 11-th Edition, 1999.

IONACU, Ion

Informaia contabil i controlul de

gestiune, Economistul nr. 285/16
febr. 1999.

IONACU, Ion

Pertinena costului pe activiti n

gestiunea firmei, n Gestiunea i
contabilitatea firmei nr. 7/2000.

LAUZEL, Pierre
TELLER, Robert

Contrle de gestion et budgets,

7e dition, Editions Dalloz, 1994.

MARTINET, Alain-Ch.
SILEM Ahmed
(sous la direction),

Lexique de gestion, Dalloz, 2000.

256

MENDOZA, Carla
ZRIHEN, Robert

Le tableau de bord: en V.O. ou en

version amricaine? Comparaison
entre le tableau de bord et le
balanced scorecard, n Revue
franaise de comptabilit
nr. 309/1999.

MEYER, Jean

Le contrle de gestion, PUF, 1989.

MIKOL, Alain
STOLOWY, Herv

Contrle de
diteur, 1997.

NICULESCU, Maria

Diagnostic
global
strategic,
Editura Economic, 1997.

SAVAL, Henri
ZARDET, Vronique

Matriser les cuts

performances cachs,
Ed. Economica, 1995.

SAVAL, Henri

Enrichir le travail humain, Dunod,

1975.

SOULI, Daniel
ROUX, Dominique

Gestion, PUF, 1992.

gestion,

Gualino

et

les

257