Capitolul V

- 175 -

CAPITOLUL V
MODEL DE ANALIZ A COSTULUI DE PRODUCIE PRIN PRISMA
CHELTUIELILOR DIRECTE I A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Indicatorii de cost i utilizm n mod obinuit n analiza activitii costurilor

operaionale. Echipai cu aceti indicatori, suntem astfel pregtii pentru a
controla i

planifica costurile, cu scopul de a stabili un pre al produsului

competitiv i totui profitabil.

Cheltuielile directe sunt costurile asociate n mod direct unui produs,
serviciu i/sau proiect tangibil i pentru care exist posibilitatea de a apare ca
poziii distincte n structura acestora. Costurile directe implic materiale directe i
munc direct. Costurile sunt considerate directe dac ntrunesc urmtoarele
criterii majore :
9 autorizarea cheltuirii resurselor se bazeaz pe aprobarea activitii n
conformitate cu prevederile firmei;
9 cheltuielile sunt recunoscute n mod corespunztor ca fiind directe n sfera
muncii i a codurilor de clasificare organizaional;
9 trebuie s existe o consecven corespunztoare n clasificarea cheltuielilor i
aplicarea acestora pe tot parcursul desfurrii activitii;
9 msurarea cheltuielilor trebuie s se fac n termeni de uniti specifice
(valorice i cantitative), iar utilizarea acestora este n acelai timp practic i
economic;
9 cheltuielile directe trebuie s ndeplineasc anumite cerine pentru ntreaga
producie, serviciu sau pentru produsul finit legate de :
- cercetare i dezvoltare sau alte eforturi tehnice nrudite;
- contribuia material la realizarea unui produs sau transformarea fizic a
materialelor;
- utilizarea i randamentul forei de munc directe ;
- pregtirea documentaiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;

Capitolul V

- 176 -

Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor i controlului

programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor.
Un sistem de acumulare a costurilor ne permite s identificm elementele
directe de cheltuieli n conformitate cu procedurile organizaionale stabilite i s le
relaionm n mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o
comanda de producie.
n analiza cheltuielilor indirecte ne preocupm, n special, de alocrile lor n
mod echitabil asupra cheltuielilor salariale i orelor de munc direct, costului
total, vnzrilor i costurilor aferente acestora, costului orar de funcionare a
mainii sau a unitilor de produs.
Cheltuielile

indirecte

sunt

general

identificate

cu

nivelurile

organizaionale i/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate

de fabricaia unui produs.
Cheltuielile sunt imputate firmei care ndeplinete sarcina sau firmei n
beneficiul creia se realizeaz aceast sarcin. Justificarea cheltuielilor imputate se
bazeaz pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plile se
fac de ctre compartimentul responsabil nainte c activitatea propriu-zis s
nceap i resursele (salariale, materiale, etc.) s fie cheltuite. Aceast este o
procedura de control a costului pentru asigurarea identificrii responsabilitii
corespunztoare stabilirii i acumulrii costurilor specifice necesare, nainte de
iniierea lucrului n cadrul sarcinii.
Informaia acumulat trebuie s fie precis i oportun pentru toate
nivelurile organizaionale de raportare (centre de cost, seciune, departament,
centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcionale de producie).
n cele mai multe firme, n special n cele care au de-a face cu un volum
mare de produse i activiti diversificate, procesul de acumulare a costurilor este
computerizat pentru a nlesni activitatea de inere a evidenei i de raportare
necesare analizei elaborrii sarcinilor corective i planificrii.
Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie s avem
n vedere urmtoarele condiii necesare :
1. Documente de autorizare a muncii i a resurselor materiale;

Capitolul V

- 177 -

2. Integritate i disciplin n respectarea cerinelor de procesare a sistemului de

cost.
3. n msura n care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe
trebuie s fie relaionate cu cheltuielile materiale i salariale de baz, costul orar
de funcionare a mainii sau cu ntreaga activitate;
4. Definirea prioritilor i stabilirea responsabilitilor n vederea desemnrii
costurilor.
5. Compartimentele rspunztoare de operaiile financiare trebuie s furnizeze
utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulrii costurilor i liniile
directoare la punctele de control prestabilite.
Punctele de control sunt n legtur cu fazele procesului de acumulare a
costurilor. Etapele corespunztoare sunt urmtoarele:
1. Proiect : Pentru a iniia un proiect este necesar s existe o cerere n acest sens cu
justificarea cheltuielilor aprobat i autorizat de ealonul managerial care trebuie
s includ i cerinele legate de cheltuielile indirecte.
2. Repartizarea bugetului i responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind
aprobat, se nainteaz compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizeaz
bugetul pentru cheltuieli i responsabilitatea pentru control.
3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaia de cheltuire a bugetului
necesit ca documentele surs (fiele de pontaj sau cererile pentru achiziia de
materiale i provizii) s fie aprobate n mod corespunztor pe msur ce activitatea
progreseaz.
4. Cheltuielile de producie : Cheltuielile trebuie s se fac n concordan cu
politicile i procedurile firmei, astfel nct s poat fi identificate i clasificate ca
directe sau indirecte.
5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificrile costurilor sunt validate n fiierul mecanic
principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente
n fiier. Dac sunt incorecte sau lipsesc din fiier, se returneaz compartimentului
rspunztor pentru corectare i reintroducere.
6. Responsabilitile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru
meninerea fiierului principal de eviden contabil include i formarea i

Capitolul V

- 178 -

actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menine i monitoriza

sistemul de acumulare a costurilor cu privire la urmtoarele :
9 validarea ordinii de lucru i a autorizaiei de lucru;
9 verificarea responsabililor ce i asum costurile;
9 compararea estimrilor i bugetelor pertinente;
9 monitorizarea proiectului i iniierea angajamentelor;
9 acceptarea responsabilitii pentru repartizrile de cheltuieli necesare;
9 meninerea unor activiti de supraveghere a sistemului precum: verificarea
clasificrii cheltuielilor directe i indirecte, distribuirea corespunztoare a
conturilor, plata muncii de ctre firm, documentaia privind urmrirea
contractelor cu terii, reviziile contabile computerizate, .a.m.d.
7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare att
controlului managerial, ct i compartimentelor nsrcinate cu responsabiliti n
controlul costurilor i al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile
totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost i balana
de verificare a activitii n desfurare i reflect costul de producie, precum i
alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a
ndeplini cerine organizaionale n termeni de evaluare a datelor de cost.
Sistemul de acumulare a costurilor este surs pentru estimarea,
determinarea preurilor i a altor statistici contabile necesare pentru analiz i
raportare. Automatizarea sistemului ne permite s actualizm simultan mai mult
de un singur fiier, astfel nct s ntruneasc diferite cerine organizaionale de
raportare. i cel mai important este faptul c sistemul de acumulare a costurilor ne
ofer informaia necesar pentru a dezvolta, folosi, i interpreta categoriile de
cheltuieli directe i indirecte i de asemenea relaia acestora cu :
9 costul de producie;
9 vnzri;
9 munc direct;
9 cost pe unitate de produs.
nainte s lum n considerare anumii indicatori, este important s reinem
c toate ratele sunt folosite ca indicatori de msurare a performanei n analiza
datelor, n planificare, iar utilizarea lor trebuie s fie temperat de discreie i

Capitolul V

- 179 -

judecat. Deoarece majoritatea ratelor tind s reflecte o varietate de informaii

printr-o singur cifr, acestea pot fi irelevante dac nu lum n considerare
elemente adiionale, precum :
9 tendina ratelor n perioade succesive de activitate;
9 o analiz detaliat a evenimentelor care au influenat activitile firmei pe
parcursul unui exerciiu financiar sau a mai multora;
9 constatarea i evaluarea tendinelor activitii firmelor cu profil similar.
5.1. Analiza elementelor costului de producie
Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie, n capitolul al
V-lea am luat n studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC
DACRIS PROD SRL al crei obiect principal de activitate l constituie tiprirea
imprimatelor tipizate i netipizate, producia acestei firme constnd n file tiprite.
Motivaia principal n alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine
n plan local, dar i naional, unitatea avnd puncte de desfacere att n Constana,
ct i n Bucureti, n anul 2002 numrndu-se printre cele dou societi avizate
pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale
tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i
pierdere care permite stabilirea rezultatului final al activitii prin comensurarea
efectului reflectat n cifr de afaceri net cu efortul reflectat n costurile aferente
consumului de resurse materiale i umane. Contul de profit i pierdere
regrupeaz pe o perioad de gestiune dat ansamblul fluxurilor economice
generatoare de venituri (ca surse de mbogire) i cheltuieli (ca surs de srcire).
Cheltuielile materiale i late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale
directe i cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producie a
cror evoluie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta
astfel:

Capitolul V

- 180 -

16,000,000
14,000,000

Cheltuieli materiale si alte

cheltuieli directe

12,000,000
10,000,000

Cheltuieli salariale directe

8,000,000
6,000,000

Cheltuieli indirecte

4,000,000
2,000,000
0
2001

2002

2003

Valoare medie

Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producie

Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de

producie, prin prisma elementelor sale componente.
Elementele costului de producie
Nr.
Crt.

Tabelul nr. 14
Perioada

Indicatori
2001

1.
2.

Cifra de afaceri net

- mii leiCheltuieli materiale i alte
cheltuieli directe
-mii lei3. Cheltuieli salariale directe -mii lei4. Cheltuieli indirecte
-mii lei5. Costul de producie
-mii lei6. Profit brut aferent cifrei de afaceri
nete
- mii lei 7. Cheltuieli administrative i de
distribuie
-mii lei8. Rezultatul din exploatare -mii lei9. Cost comercial (complet) -mii lei10. Rata rentabilitatii comerciale -%11. Ponderea elementelor de cost
in costul de producie -%cheltuieli materiale i alte
cheltuieli directe/costul de
producie
-%cheltuieli salariale directe/costul
de producie
-%cheltuieli indirecte/costul de
producie
-%TOTAL

2002

2003

Valoare
medie
13.857.643 20.840.059 34.634.430 23.110.711
6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130
1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349
1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221
9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700
4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011
556.871

762.345 2.018.825

1.112.680

3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331

9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380
28,84
28,18
26,36
27,40
70,51

66,02

62,04

64,92

13,12
16,38

15,09
18,89

13,70
24,26

14,01
21,07

100,00

100,00

100,00

100,00

Capitolul V

- 181 -

Astfel, rezult c cea mai mare pondere n structura costului de producie o

dein cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe pe toat perioada
luat n eviden, nregistrnd urmtoarele valori: n exerciiul financiar al anului
2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, n

2002 s-a

nregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungnd n anul
2003 la 62,04%, valoare apropiat de media celor trei ani analizai de 62,98%.
Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor materiale prin
modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de maini i utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea
prin rebuturi constatate la productor.
Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n perioada
analizat o valoare medie 14,01%. n anii 2001 i 2003, ratele au nregistrat valori
situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% i 13,70%, spre deosebire de anul
2002 cnd rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare dect media perioadei cu
1,08%. Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii
proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de
producie a crescut n anul 2002 fa de anul 2001 cu 1,97% datorit majorrii
numrului de salariai direct productivi de la 25 la 32 (28%) i este mai mare fa
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost
politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuiilor angajatorilor n anul 2003.
S analizm n continuare cheltuielile salariale directe. Dac aplicm cea mai
mic rat de 13,12% la media costului de producie pe cei trei ani analizai
(15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii
lei, n loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferen negativ de 139.141 mii
lei sau n procente 6,8%.
Dac am aplica cea mai mare rat de 15,09% la valoarea medie a costului de
producie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce nseamn un plus
de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru
indica faptul c cea mai mic rat estimat ar fi sub 6,8% i cea mai mare rat ar
conduce la o cretere cu 7,16% a costurilor de producie. Aceti factori reprezint

Capitolul V

- 182 -

limita maxim n utilizarea calculrii ratelor n procesul de estimare/planificare pe

baza datelor existente.
Analiznd cheltuielile indirecte aa cum apar n tabelul nr. 14, am
determinat rata medie a acestora la costul de producie de 21,07% pentru perioada
celor trei ani. Observm c n primii doi ani analizai evoluia nu a cunoscut o
cretere spectaculoas comparativ cu anul 2003 cnd cota a fost de 24,26%,
situndu-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dac analizm cheltuielile indirecte
ale exerciiului financiar 2003, observm o majorare a cheltuielilor privind
amortizarea datorat achiziionrii de imobilizri corporale potrivit politicii de
modernizare i retehnologizare a produciei.
Cea mai mic rat a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rat
cu 3,19% peste medie.
Analiza relaiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani
i totalul costului de producie pe perioada de timp relevant

ofer

managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din

costul total dac acea valoare este previzionat n prealabil i per total ca o pondere
din vnzri ; dac cheltuielile indirecte sunt prevzute n buget (planificate) n
detaliu (ceea ce are loc nainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experiena istorica, ca un procent din
costul de producie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Lund n considerare aceste dou puncte de vedere privitoare la cheltuielile
indirecte, putem spune c determinarea ratei indic managementului:
9 dac rata este prea ridicata n raport cu piaa (sau posibil prea sczut)
9 utilitate n estimarea i fixarea preului pentru produse/contracte;
9 elemente principale ce trebuie revizuite n planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
9 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
9 proiecii ale cheltuielilor indirecte valide n sfera obiectivelor operaionale.
Obiectivul utilizrii ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili
utilitatea lor n analiza costurilor, de a determina i stabili variaii fa de bugetul
planificat de cheltuieli indirecte i cauza lor i a oferi o baza realista pentru
planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

Capitolul V

- 183 -

5.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli

materiale directe

Cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe, principalele

componente ale costului de producie au nregistrat creteri de la o perioad la alta,
astfel n anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar n 2003 fa de 2002 cu
55,35%.
Elementele cheltuielilor materiale directe

Tabelul nr. 15

Perioada
Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.

5.

Indicatori
Cheltuieli cu
materia prim
Cheltuieli cu
materiale
consumabile
Cheltuieli cu
energie i ap
Alte cheltuieli
materiale
Total
cheltuileli
materiale i
alte cheltuieli
materiale
Volumul
produciei
Cheltuieli cu
materia
prim/volumul
produciei

2001
Valori
absolute
mii lei

2002
Valori
absolute
mii lei

Indici
2003
Valori
absolute
mii lei

2002/
2001

2003/
2001

2003/
2002

5,540,527

84.45

7,731,707

82.44

11,949,737

82.02

139.55

215.68

154.55

437,819

6.67

1,058,813

11.29

1,566,318

10.75

241.84

357.75

147.93

67,407

1.03

18,797

0.20

19,855

0.14

27.89

29.46

105.63

514,713

7.85

568,709

6.06

1,032,987

7.09

110.49

200.69

181.64

6,560,466

100.00

9,378,026

100.00

14,568,897

100.00

142.95

222.07

155.35

22,376,221

28,369,763

46,816,940

248

273

255

Urmrind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem

reprezenta astfel:
1.03%

7.85%
Cheltuieli cu m ateria
prim

6.67%

Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie
i ap
84.45%

Alte cheltuieli
m ateriale

Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale n anul 2001

Capitolul V

- 184 0.20%

6.06%
Cheltuieli cu m ateria
prim

11.29%

Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie i
ap
82.44%

Alte cheltuieli
m ateriale

Graficul nr. 10 Structura cheltuielilor materiale n anul 2002

0.14%

7.09%

10.75%

82.02%

Cheltuieli cu m ateria
prim
Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie i
ap
Alte cheltuieli
m ateriale

Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale n anul 2003

Evoluia cresctoare a cheltuielilor materiale directe i, implicit, a

elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activitii de producie a firmei i este
reprezentat astfel:

12,000,000
10,000,000

Cheltuieli cu m ateria prim

8,000,000
6,000,000

Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie i ap

4,000,000

Alte cheltuieli m ateriale

2,000,000
0
2001

Graficul nr. 12

2002

2003

Evoluia elementelor cheltuielilor materiale i a altor

cheltuieli materiale directe

Capitolul V

- 185 -

Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia prim au deinut
ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45%
n 2001, 82,44% n 2002 i 82,02% n 2003. Urmrind evoluia pe cei trei ani
constatm c n 2002 fa de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar n 2003 fa
de 2001 cu 115,68% i fa de 2002 cu 54,55%, ns cheltuielile cu materia prim
pe produs au nregistrat o scdere cu 6.59% n anul 2003 comparativ cu 2002 ca
urmare a intrrii n funciune a noilor utilaje. Dac analizm cheltuielile cu materia
prim pe produs n anii 2001 i 2002 se constat o cretere a acestora de la 248
lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a
utilajelor i implicit a pierderilor nregistrate, ceea ce a condus la msura de
nlocuire a acestora.
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe i-au pstrat ponderile
n limite acceptabile n total pe ntreaga perioad analizat, dar putem semnala
creterea cheltuielilor cu materialele consumabile n 2002 fa de 2001 cu 141,84%
i n 2003 fa de 2002 cu 47,93% datorit creterii volumului produciei i al
preurilor materialelor consumabile.
5.3. Planificarea, controlul i analiza cheltuielilor salariale
Pentru a avea succes, o firm trebuie s-i planifice i controleze fora de
munc. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul
de vnzri curent i anticipat, ci i pe numrul de angajai i capacitile necesare
pentru a realiza producia. n procesul de planificare, trebuie s lum n
considerare i necesitile indirecte legate de conducerea, administrarea,
meninerea performanelor activitii de producie.
Fiecare unitate organizaional creeaz un plan de operare a cheltuielilor
salariale, ntruct acestea reprezint cheltuieli nsemnate ntr-o firm i implica
toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaie, administraie i alte
activiti).

Capitolul V

- 186 -

5.3.1. Pregtirea planului de mprire a forei de munc

Diviziunea forei de munc se realizeaz de ctre departamente specializate,
n cadrul crora planificarea personalului ar putea fi fcut la nivelurile centrului
de cost sau de buget. Nevoile de munc sunt elaborate n detaliu prin clasificarea
sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) i unitile funcionalorganizatorice. Justificarea pentru previziunile forei de munc i a cheltuielilor
salariale se bazeaz pe normele curente sau anticipate privind clasificarea
sarcinilor i funciunilor.
Proieciile funcionale majore ale forei de munc se bazeaz pe urmtoarele
consideraii relevante :
9 Departamentele de cercetare i dezvoltare i planifica nevoile de for de
munc n cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate i al celor
planificate. Planul de for de munc include

cerine pentru programe de

cercetare i dezvoltare generala, dar i pentru operaii i comenzi specifice.

9 Departamentele de producie i bazeaz planificarea pe cerinele i
previziunile de vnzri ale produselor care reflecta nivelurile de stoc i un
inventar al necesitilor de producie. Nomenclatorul de producie include n
general garania i controlul calitii , ambalarea, recepia i livrarea produselor.
Structura funcional poate varia

n funcie de nevoile fiecrei firme i de

practicile organizaionale.
9 Funciile administrative (contabilitatea, elaborarea i executarea bugetului,
estimarea, marketing) i planifica for de munc i cheltuielile departamentale
n conformitate cu previziunile i bugete aprobate de conducere.
Prognozele pentru fora de lucru aprobate devin o parte a planului de
producie, care este baza operaiilor firmei. Performantele efective sunt analizate
i msurate pe baza acestui plan de aciune.

Capitolul V

- 187 -

5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forei de

munc n ore de munc i n cheltuieli salariale
Figura nr. 18 prezint o privire general asupra transformrii manoperei
directe n ore i recompense materiale.
Previziunile privind fora de munc direct sunt aprobate de membrii
conducerii nsrcinai cu aceast funcie. Informaia este ataat unui centrul de
cost i este identificata la un anumit departament indicnd previziunile proiectate
pentru perioadele urmtoare. Fora de munc este clasificat n funcie de timpul
lucrat, salarii i sarcinile ndeplinite. Procesul computerizat presupune:
9 stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele
suplimentare care se realizeaz fie de centrul de cost desemnat, fie de
departamentele specializate;
9 stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este
determinat de ctre personalul specializat n elaborarea bugetului n
conformitate cu politica firmei;
9 ratele planificate se stabilesc utilizndu-se normele (o norm i jumtate, o
norm dubl, un tarif suplimentar pentru orele ce depesc durata de 40 ore pe
sptmn);
9 se stabilete durata zilei de lucru care depinde de politica i practicile firmei
9 de asemenea, se poate stabili i numrul de ore productive pe zi n funcie de
nevoile firmei i, prin urmare, rata orelor productive care se determin ca raport
ntre numrul total al orelor productive i numrul total de ore de munc;
diferenele rezultate dintre acestea din urm pot reprezenta timp estimat pentru
concedii de odihn, boal, instruire, ntlniri sau edine, gol de producie;
9 se stabilete numrul de zile lucrtoare, acest factor putnd varia ntre
perioade n funcie de exerciiile financiare lunare;
9 stabilirea fielor posturilor se realizeaz prin clasificarea sarcinilor pe baza
experienei istorice sau efective i care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea
creterii meritelor n urmtoarele 12 luni;
9 trebuie s lum n considerare i previziuni ale orelor lucrate pe contract,
proiect sau produs/comand, orele directe, indexri, rate ale muncii directe

Capitolul V

- 188 Decizii manageriale

Decizii privind
manopera direct

Factorii bugetrii organizaionale

Limita planificat a
orelor suplimentare
%

Ore de munc
direct/ zi

Planul forei de
munc direct

Fora de
munc
planificat
/efectiv

Rata
planificat a
primelor
pentru ore
suplimentare
indirecte
Prima orelor
suplimentare
indirecte/
perioad

Bugetul
cheltuielilor
indirecte

Ore
productive/zi

Aplicarea ratei
salariale de
munc direct
Bugetul
cheltuielilor
indirecte

Controlul i
msurarea
performanelor

Zile
lucrtoare/
perioad

Ore de munc
directe/zi

Ore totale de
munc/perioad

Ore planificate de
munc supimentar
direct

Cheltuieli
salariale
neproductive
/perioad

Cheltuieli
salariale
directe

Ore directe
neproductive
/perioad

Ore de munc
productive/
perioad

X
X

Cheltuieli
salariale
productive/
perioad

+
Analiza
abaterilor

Cheltuieli salariale directe

efective/planificate

Costul de producie
Bugetul cheltuielilor
salariale directe

Cheltuieli salariale
directe aferente orelor
suplimentare

Figura nr.17 Procesul de planificare computerizat a forei de munc i a cheltuielilor salariale

Capitolul V

- 189 -

i tarife medii, informaii care ne permit comparaii , diverse analize care ne

reliefeaz situaiile n care apar probleme.
5.3.3. Funciile de procesare ale computerului
Previziunile privind fora de munc sunt transformate n ore de munc pe zi
i pe perioade, pe firm i/sau proiect.
Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de munc ale perioadei i
rezult prin diferen orele neproductive pe perioada.
Limita planificat a procentajului orelor suplimentare este aplicat orelor de
munc pentru a obine orele directe planificate de munc suplimentara pe
perioada respectiv.
Orele directe neproductive se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obine costurile de munc neproductiva. Acestea se reflecta n bugetul
cheltuielilor indirecte.
Orele productive ale perioadei se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea
fiind reflectate n costul de producie.
Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare
indirecte se aplica orelor directe planificate de munc suplimentar, pentru a
obine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate n bugetul
cheltuielilor indirecte. Pentru a obine costul total pentru activitile de munc
suplimentara trebuie s combinm cheltuielile legate de prim i celelalte
cheltuieli pentru orele suplimentare.
5.3.4. Raportarea computerizat
Previziunile la nivel de firm sunt comparate cu realizrile pentru a se
obine abaterile n perioada analizat, evaluarea performanelor i iniierea
controalelor atunci cnd este cazul
Orele i cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificrile
pentru a constata abaterile ce necesit o aciune corectiv. Raportarea orei de

Capitolul V

- 190 -

munc i a cheltuielilor poate fi fcute pe firm, contract, proiect, produs,

comand.
Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt
comparate cu cele efectiv obinute pentru a determina discrepanele.
Procesarea i raportarea automatizat n sistemul forei de munc, aa cum
se arat n figura nr. 17 ne permite s realizm un plan al forei de munc direct
prin asocierea orelor de munc i a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate
pentru a atinge obiective variate de raportare, n special analiza, msurarea i
controlul performantei. Obinerea abaterilor i izolarea situaiilor-problem pun n
evidenta sistemul.
5.3.5. Analiza personalului i a cheltuielilor salariale
Tabelul nr. 16 prezint informaii pe baza crora putem face

analiza

personalului i a cheltuielilor salariale n vederea stabilirii variaiilor i cauzelor

acolo unde acestea sunt semnificative.
Din analiza datelor se remarc faptul c pe parcursul perioadei analizate
personalul direct productiv deine ponderea cea mai ridicat situndu-se n anul
2001 la 89,29% fa de personalul indirect productiv care deine doar 10,71%, n
anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv,
iar n anul 2003 aceast pondere are valoarea de 90,57% fa de 9,43%.
n cadrul fiecrei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul
structurrii personalului n funcie de nivelul de pregtire. Astfel, n cadrul
personalului direct productiv, salariaii fr studii superioare dein ponderea cea
mai mare, atingnd nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaii cu
studii superioare atingnd o valoare medie de 8,86%.
n cazul personalului indirect productiv ntlnim o situaie invers n primii
doi ani, respectiv personalul fr studii superioare nregistreaz o cot de 33%, iar
personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 cnd raportul s-a
inversat respectiv 60% pentru prima categorie i 40% pentru cea de-a doua, acest
fapt datorndu-se angajrii personalului tehnic suplimentar necesar ntreinerii
utilajelor moderne.

Capitolul V

- 191 -

Elementele cheltuielilor salariale

Nr.
Crt.
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.
8.

Indicatori
Numr total salariai
fr studii superioare
cu studii superioare
Personal direct productiv,
din care
fr studii superioare
cu studii superioare
Personal indirect productiv,
din care
fr studii superioare
cu studii superioare
Cheltuieli salariale totale
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei)
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei)
Cheltuieli salariale directe,
din care
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei)
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei)
Cheltuieli salariale
indirecte, din care
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei)
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei)
Ponderea cheltuielilor salariale
indirecte n cheltuielile salariale
directe
(%)
Ponderea numrului de salariai
indirect productiv n numrul de
salariai direct productivi (%)

Tabelul nr. 16

2001
Valoare
absolut
%
28
100
24
85.71
4
14.29

Perioad
2002
Valoare
absolut
%
35
100
32
91.43
3
8.57

2003
Valoare
absolut
%
53
100
48
90.57
5
9.43

Valoarea
medie

2002/
2001

2003/
2001

2003/
2002

Medie/
2001

Medie/
2002

Medie/
2003

39

125

151

138

110

73

35
4

133
75

189
200
125

150
167

144
100

108
133

72
80

25
23
2

89.29
92
8

32
30
2

91.43
93.75
6.25

48
44
4

90.57
91.67
8.33

35
32
3

128
130
100

192
191
200

150
147
200

140
141
133

109
108
133

73
73
67

3
1
2
1342101

10.71
33.33
66.67
100

3
1
2
2304461

8.57
33.33
66.67
100

5
3
2
3599065

9.43
60
40
100

4
2
2
2415209

100
100
100
172

167
300
100
268

167
300
100
156

122
167
100
180

122
167
100
105

73
56
100
67

1173621

87.45

2063891

89.56

2865205

79.61

2034239

176

244

139

173

99

71

168480

12.55

240570

10.44

733860

20.39

380970

143

436

305

226

158

52

1220601

90.95

2144081

93.04

3218365

89.42

2194349

176

264

150

180

102

68

1141221

93.50

2025011

94.45

2742085

85.20

1969439

177

240

135

173

97

72

79380

6.50

119070

5.55

476280

14.80

224910

150

600

400

283

189

47

121500

9.05

160380

6.96

380700

10.58

220860

132

313

237

182

138

58

32400

26.67

38880

24.24

123120

32.34

64800

120

380

317

200

167

53

89100

73.33

121500

75.76

257580

67.66

156060

136

289

212

175

128

61

9.95

7.48

11.83

10.06

12

9.38

10.42

10.48

Capitolul V

- 192 -

Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv i

cel direct productiv. n cazul firmei analizate, ca i n cazul celorlalte uniti cu
activitate productiv, putem stabili un raport int per total. n general, un raport
sczut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizri mai productive i
eficiente a personalului indirect. Mai mult, dac fora de munc indirect este
redus rezonabil i controlat, efectul asupra cheltuielilor indirecte i ratei de
cheltuieli indirecte poate fi semnificativ.
Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei n 2002 fa de
2001, respectiv 76% i cu 1.294.604 mii lei n 2003 comparativ cu 2002, respectiv
cu 56% datorit creterii activitii i investiiilor efectuate.
Specific firmelor cu activitate de producie, ponderea majoritar este
deinut de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse ntre 90,95% n 2001,
93,04% n 2002 i 89,42% n 2003, remarcnd c n anul 2002 aceast pondere a
fost ridicat att datorit creterii numrului de salariai, ct i contribuiilor de
protecie social ridicate.
Cheltuielile salariale indirecte au crescut n 2002 fa de 2001 cu 32%, iar n
2003 fa de 2002 cu 137% datorit creterii numrului de salariai indirect
productivi cu 67%.
Corespunztor structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile
salariale indirecte n cheltuielile salariale directe, astfel n tabelul nr. 16, ratele
cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% i
11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scderea cu 25% n 2002 fa de 2001
s-a datorat n primul rnd reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte n
totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezint o tendina favorabil n
controlul cheltuielilor indirecte. n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu 58% a
ratei fa de 2002 datorat creterii numrului de personal indirect productiv ca
urmare a lrgirii activitii. Altfel spus, n anul 2001 la 100 lei cheltuial salarial
revin 9,95 lei cheltuial salarial indirect, n anul 2002 la 100 lei cheltuial
salarial direct revin 7,48 lei cheltuial salarial indirect, iar n anul 2003 la 100
lei cheltuial salarial revin 11,83 lei cheltuial salarial indirect, ponderea medie
a perioadei analizate atingnd valoarea de 10,06%

Capitolul V

- 193 -

5.4. Analiza cheltuielilor indirecte

Dei monitorizarea, planificarea i controlul cheltuielilor indirecte pot fi
deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie s prezinte o problema dac utilizm
indicatorii de cheltuieli indirecte.
Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activitilor curente. n
general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uor la fabricarea unui produs,
prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinelor directe ale unui proiect. n
schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate n nregistrri contabile detaliate,
alocate i raportate de fiecare firm. Cheltuielile sunt apoi cumulate n documente
centralizatoare la nivelul departamentelor (producie, asigurarea calitii,
administrativ,

vnzare,

cercetare

dezvoltare)

funcie

de

cerinele

organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta s evalum cheltuielile indirecte i

s le controlm pe cele excesive. Factorii-cheie n monitorizarea acestor cheltuieli
sunt supravegherea continu, msurile de control i msurarea performanei.
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte
Figura nr. 19 prezint un sistem automatizat de baz pentru procesarea
cheltuielilor indirecte. n multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor
reprezint instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea i controlul
cheltuielilor. Informaiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile
semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele i aplicarea msurilor
corective.
5.4.2. Utilizarea informaiilor introduse n calculator din
documentele-surs
ntr-un sistem automatizat, informaiile de cheltuieli din documentele-surs
sunt introduse n calculator prin intermediul operatorilor, aa cum se arat n
figura nr. 19 iar documentaia de baz const n foi de pontaj ale muncii indirecte,
facturi, dispoziii de plat, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte

Capitolul V

- 194 -

Departamente funcionale
responsabile
Fiierul
principal al
cheltuielilor
indirecte

Ore de
munc
directe

Jurnalui
intrrilor de
cheltuieli

Pontajele
muncii
indirecte

Cheltuieli
salariale
indirecte

Rata plilor
suplimentare

Document surs
Operator
Data imput

Facturi

Ajustri

Dispoziii

Impozite

Fiierul
principal
de control

Fiierul
Bugetului de
cheltuieli

Rapoarte
privind intrri
aferente

Furnizori, srvicii,
utiliti, cltorii

Ordine de
reparaii i
ntreinere

Pli n
numerar

Amortizrile

Procesare
automatizat
Triere,
centralizare

Operaiuni
de calcul

Sistemul
cheltuielilor
salariale directe

Sistemul
proiectrii
bugetului

Crearea
fiierelor

Rata de
aplicare a
cheltuielilor
indirecte

Sistemul
nregistrrii
costului

Sistemul
de
facturare

Departamente
de control

Actualizarea
fiierelor

Sistemul de Acumulare a
cheltuielilor

Registrul
contabil
totalizator

Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizat a cheltuielilor indirecte

Rapoarte de
structur

Actualizarea
fiierelor
principale

Analiza
abaterilor de la
buget

Analiza
bugetului/
abateri
Interfaele
sistemului
financiar

Contabilitate

Capitolul V

- 195 -

ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaii i ntreinere, jurnale diverse,

.a.m.d.. Informaiile introduse n calculator (cantitative i valorice) sunt
identificate cu un numr de document, un cont de cheltuieli valid, i un numr
organizaional.
Categoriile variate de cheltuieli introduse n calculator sunt apoi identificate.
5.4.3. Introducerea n calculator a informaiei adiionale pentru
procesare
Informaii din fiierul principal
n plus fa de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte
informaii nainte de a ncepe procesarea i a-i ndeplini cerinele. Aceast
informaie introdus n computer este preluata din alte fiiere principale. (vezi
figura nr. 18)
Fiierul principal cu date despre munca direct ofer informaii despre orele
de munc direct i datele de cost aferente pentru a se obine o rat de cheltuieli
indirecte pe ore directe i/sau procentul de cheltuieli indirecte n cheltuielile de
munc direct. Aceste determinri se pot face pentru o unitate organizatoric
individual (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau
pentru ntreaga firm. Ratele se pot calcula n funcie de contract sau comenzi,
lund n calcul nevoile stabilite.
Fiierul de cheltuieli indirecte asigur informaii despre cheltuielile indirecte
anterioare perioadei i pe msur ce datele din perioada luat n calcul devin
disponibile, programul computerizat adaug informaiile n fiier i le
centralizeaz. Programul poate genera rate n funcie de fora de munc direct
i/sau procentul cheltuielilor indirecte n cheltuielile de munc direct care sunt
comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de
raportare.
Fiierul bugetului de cheltuieli conine bugetele periodice i anuale pentru a
ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate i, implicit, a determina
abaterile.

Capitolul V

- 196 -

5.4.4. Procesarea informaiilor

nainte de a accepta datele n sistem, programul computerizat le revizuiete
i le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru aciuni
corective i reintroducere. Procesarea computerizat separ informaiile contabile
pe faza de calculaie corespunztoare, le combin i le centralizeaz ntr-un
registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte i realizeaz calculul necesar,
creeaz fiiere atunci cnd este necesar pentru informaiile noi i face schimbri n
informaia deja existent, actualizeaz fiierele principale corespunztoare i
structureaz datele n rapoarte prestabilite.
5.4.5. Identificarea elementelor de informaii produse de sistem
Aa cum sunt prezentate n figura nr. 18, rezultatele acumulrii de cheltuieli
indirecte sunt urmtoarele:
9 un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont i firm cu
nsumri corespunztoare subtotale i totale.
9 realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca
procent n cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate n registrul contabil
totalizator, proiectul de buget i procesul de facturare a clienilor.
9 actualizarea fiierelor principale pentru a ndeplini cerinele de raportare
contabil
5.4.6. Implementarea sistemului computerizat
Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne ofer:
9 un numr mare de informaii de ieire:
9 acumularea i procesarea oportun a cheltuielilor cu un efort manual minim ;
9 registre de cheltuieli pe firm;
9 rate de aplicare a cheltuielilor indirecte;
9 raportarea bugetului versus informaiile efective ;

Capitolul V

- 197 -

Sistemul de
acumulare al
cheltuielilor

Munc indirect
Salarii
Alte stimulente
salariale

Creditori

Asigurri

Furnizori
Utiliti
Transport
Telefon
Teri
nchirieri

Asigurri
profesionale
de via
Plan de pensii
Altele

Registrul jurnal
Balan

Sporuri salariale
Salarii

Creditorii

Alte
obligaii

Bilan contabil

Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte

Ieiri de
numerar

Taxe i impozite

Alte taxe

Impozite pe
proprietate

Amoritri
Cldiri
Maini
Instalaii
Echipamente

Registrul
totalizator de
cheltuieli

Cheltuieli
anticipate

Contul de profit
i pierdere

Alte taxe

Sistem de
raportare al
fluxului monetar

Rezerve

Tabloul fluxului de
trezorerie

Capitolul V

- 198 -

9 o gam larg de indicatori pentru evaluarea performanei, controlul

operaional i planificare.
5.4.7. Schema computerizat a fluxului cheltuielilor indirecte
Figura nr. 19 prezint fluxul cheltuielilor indirecte dup ce acestea au fost
cumulate i procesate. Partea de sus a graficului conine principalele categorii de
cheltuieli indirecte. n partea de jos a fiecrei casete ce conine clasificrile, exista o
lista detaliat a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor,
conturile de cheltuieli se centralizeaz n registrul contabil general.
Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influeneaz
profitul i sunt reflectate n Contul de profit i pierdere.
5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte
Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizai n analiza
cheltuielilor indirecte i n planificarea bugetelor operaionale. Comparaiile sunt
asigurate pentru perioada celor trei ani analizai. n particular, modelul compar
relaiile ntre elementele structurale ale cheltuielilor indirecte i totalul
cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 i 2003 (vezi graficul nr. 13). De
asemenea sunt prezentate i abaterile valorilor de la o perioad la alta.

3500000
3000000

Cheltuieli salariale indirecte

2500000

Cheltuieli cu chiria i redevene

2000000
1500000

Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu telecom unicaii

1000000

Cheltuieli cu teri

500000
0
2001

2002

2003

Graficul nr. 13 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor indirecte

Capitolul V

- 199 -

Observm c n anii 2001 i 2002 ponderea ridicat este deinut, pe lng

cheltuielile cu terii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% i 30,20%) datorit
faptului c firma avea spaii nchiriate pentru desfurarea activitii de producie
comparativ cu anul 2003, an n care firma i-a achiziionat spaiul de producie,
ponderea cheltuielilor ajungnd la 4,77%.
Elementele cheltuielilor indirecte
Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Indicatori
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria i
redevene
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecomunicaii
Cheltuieli cu teri
Amortizarea
imobilizarilor
TOTAL

Tabelul nr 17

2001
Valori
absolute
mii lei

Perioada
2002
Valori
absolute
%
mii lei

2003
Valori
absolute
mii lei

121,500

7.97

160,380

5.98

380,700

6.68

542,189

35.58

810,162

30.20

271,550

4.77

109,805

7.21

259,264

9.66

438,488

7.70

415
547,797

0.03
35.95

504
1,217,281

0.02
45.37

1,578
3,452,784

0.03
60.60

201,978
1,523,684

13.26
100.00

235,170
2,682,761

8.77
100.00

1,152,118
5,697,218

20.22
100.00

Putem remarca, de asemenea, evoluia cheltuielilor cu amortizarea

imobilizrilor care cunoate o pondere relativ sczut n anii 2001, 2002 avnd
valorile de 13,26,% i 8,77%, ajungnd n anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest
fapt datorndu-se nnoirii utilajelor.
Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte n totalul cheltuielilor indirecte
pot fi reprezentate astfel:

Capitolul V

- 200 -

Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria i
redevene

7.97%

13.26%

35.58%

35.95%
0.03%

Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecom unicaii

7.21%

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2001

Cheltuieli salariale
indirecte

8.77%

Cheltuieli cu chiria i
redevene

5.98%
30.20%

45.37%
9.66%

Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecom unicaii
Cheltuieli cu teri

0.02%

Graficul nr. 15 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2002

Cheltuieli salariale
indirecte

20.22%

6.68% 4.77%
7.70%
0.03%

60.60%

Cheltuieli cu chiria i
redevene
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecom unicaii
Cheltuieli cu teri

Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2003

Capitolul V

- 201 -

Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente

pe parcursul timpului i asigur o baz solid pentru crearea unui buget de
cheltuieli sau cel puin o evaluare preliminar a datelor de buget care va fi creat
n perioadele urmtoare prin proceduri mai detaliate. Comparaiile bugetului cu
efectivele pot evidenia variaiile semnificative pentru analize mai complexe i
pentru aciuni corective.
5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte
Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerm c cele mai utilizate
metode sunt urmtoarele:
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ;
9 rata pe ora de lucru direct ;
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe +
cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ;
9 procentul cheltuielilor indirecte n cifra de afaceri net i n costul de
producie ;
9 metoda costului orar de funcionare a mainii;
9 rata cheltuielilor indirecte la valoarea produciei.
Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanele efective i
pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totui, aceste cheltuieli sunt considerate,
n general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernat de politica i
procedurile de protecie social i de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot
constitui un considerent major.
Aa cum se arat n tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la
cheltuielile salariale directe pentru perioada analizat este 150,44%. Rata indic
faptul c fiecare leu cheltuit cu munca direct genereaz n medie cheltuielile
indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatm c n anul 2002 s-a nregistrat o
cretere sensibil fa de 2001, n schimb n anul 2003 ponderea a atins valoarea
de 177,02%, respectiv o cretere fa de 2001 cu 41,8%, fa de 2002 cu 41,4% i a
devansat valoarea medie cu 17,6%.

Capitolul V

- 202 -

Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci cnd

estimm costurile produselor pe or de munc direct i o putem folosi de
asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte
ale fabricii n mod global (total).
Calculul ratelor elementelor de cost
Nr.
crt.
1.

Tabelul nr. 18

Indicatori

2001

2.

Ore de munc directe

Cheltuieli indirecte/ore de munc directe
- lei -

3.
4.

Cheltuieli salariale
directe
Cheltuieli directe

5.

Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe

6.
7.

directe/ore

munc
- lei mii lei -

2002

2003

Valoarea
medie

46.800

59.392

89.856

65.349

32.557

45.170

63.404

50.517

26.081
36.101
35.817
7.781.067 11.522.107 17.787.262

33.579
12.363.479

de

%-

Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe

-%Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale
directe
- %-

19,58

23,28

32,03

26,70

124,83
9.95

125,12
7.48

177,02
11.83

150,44
10.06

Atta timp cat factorii care influeneaz rata cheltuielilor indirecte din
tabelul nr. 18 sunt consecveni de la o perioad la alta, putem utiliza ratele pentru
estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe
sunt :
9 metoda este uor de utilizat.
9 metoda este economic prin aceea c informaia este accesibila. Informaiile
despre cheltuielile salariale directe sunt obinute din statele de plata, iar
cheltuielile indirecte efective pot fi obinute din registrul contabil totalizator i
din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli.
Dezavantajele includ :
9 multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaiile
cheltuielilor salariale.
9 metoda ignor ali factori determinani ai costului de producie care pot depi
cheltuielile salariale directe n unele departamente (servicii administrative).
9 metoda utilizeaz un numr mai mare de operatori, direct proporional cu
numrul ridicat al cheltuielilor indirecte, n comparaie cu alte metode.

Capitolul V

- 203 -

Rata cheltuielilor indirecte la numrul de ore de munc direct. Pentru

determinarea acestei rate mprim cheltuielile indirecte la orele de munc direct.
nainte s aplicam cheltuielile indirecte, trebuie s determinam relaia dintre
cantitatea de cheltuieli indirecte care urmeaz s fie aplicate i numrul de ore de
munc direct implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost,
departament, produs, serviciu sau ntreaga activitate.
n tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/or. Cea mai mic
valoare a ratei a fost de 32.557 lei/or n 2001, 45.170 lei/or n 2002 (o cretere
cu 38,7%) i 63.404 lei/or n 2003, ceea ce se situeaz cu 25% deasupra valorii
medii. Creterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat

att mririi

numrului de salariai, ct i a salariilor tarifare.

Avantajele utilizrii acestei rate sunt :
9 uurina n folosire;
9 constituie o baz de aplicaie realist atunci cnd fora de munc constituie
factorul principal n producie.
Dezavantajul pe care l prezint aceast procedur este asemntor celui al
cheltuielilor salariale directe: ignor contribuia celorlali factori la realizarea
produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie
de maini (burghie, bormain, strung, maini de filetat) este nerealist s aplicm
cheltuielile indirecte doar la numrul de ore lucrate fr a lua n calcul i celelalte
cheltuieli.
Rata cheltuielilor indirecte calculat la cheltuielile directe. Firma poate
utiliza o astfel de rat dac se dovedete util pentru msurarea planificrii i a
performanelor economice
Tabelul nr. 18 prezint rata medie pe cei trei ani a crei valoare este de
26,7%. n anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, nregistrnd n 2002 o uoar
cretere la 23,28 %, dar ajungnd n anul 2003 la valoarea de 32,03, depind
media cu 5,33% datorat nnoirii mijloacelor de munc (firma a achiziionat
maini i utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rat n mod eficace, trebuie s
realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificri ale
categoriilor de cheltuieli, precum i circumstanele neobinuite care au constituit
cauza fluctuaiilor.

Capitolul V

- 204 -

Avantajele acestei metodei sunt :

9 este uor de utilizat;
9 toate datele necesare sunt uor accesibile din rapoartele contabile.
Dezavantajele includ :
9 nu face uz de factorul timp n alocarea cheltuielilor indirecte.
9 nu exist o relaie logic ntre cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte i
valoarea materiei prime.
9 este puin probabil c o determinare exacta a cheltuielile indirecte s rezulte
din utilizarea forei de munc directe datorita potenialelor erori ce pot aprea n
proiectarea n timp a cheltuielilor materiale.
9 utilizarea acestei rate este restricionat n situaii n care nu exist variaii
extreme n realizarea produselor.
9 aceast metod se poate dovedi a fi mai util doar n anumite departamente
dect la nivelul ntregii firme.
Metoda costului orar de funcionare a mainii. Pentru calcula rata
cheltuielilor indirecte la orele de funcionare a mainii, mai nti trebuie s
determinam relaia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmeaz s fie alocat
i numrul de ore de funcionare a mainii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate
sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcionare a mainii implicata
ntr-o anumita activitate la rata respectiv. Pentru a obine costul orar de
funcionare a mainii, mprim cheltuielile indirecte pentru o main anume (sau
pentru un grup de maini dac sunt identice n activitate i cost) la orele relevante
de funcionare a mainii :
Costul orar de functionare a ma sin ii =

Cheltuielile indirecte
Orele de functionare a ma sin ii

n general, costul orar de funcionarea a mainii reprezint o estimare a

sumei cheltuielilor indirecte pe or pentru activitatea efectuata de fiecare main.
Calcularea costului orar de funcionare a mainii presupune urmtoarele etape:
1. Departamentele implicate proiecteaz cheltuielile indirecte estimate pentru
perioada analizat sub forma unui plan de buget.
2. Regrupm articolele de cheltuieli n trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecrei
maini n ceea ce privete curentul, ntreinerea i deprecierea; (b) cldura, lumina

Capitolul V

- 205 -

i costuri ale cldirii; i (c) toate celelalte costuri generale i de servicii, incluznd
diverse categorii de activiti.
3. Determinm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcionarea
fiecrei maini n timpul anului. Rata mainilor reprezint rezultatul mpririi
acestui total la numrul de ore operaionale
Atunci cnd mainile constituie cel mai important factor n producie,
metoda pe ore de funcionare a mainii are fr ndoial multiple avantaje n
alocarea cheltuielile indirecte :
9 contabilitatea costurilor pune la dispoziie cel mai exact mijloc pentru aplicarea
cheltuielile indirecte fiecrei sarcini sau activiti. Dac aplicaia costului orar de
funcionare a mainii utilizeaz timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor
indirecte, rata este realista chiar i atunci cnd un operator trebuie s acioneze
mai multe maini sau atunci cnd mai muli operatori sunt necesari pentru a
aciona o singur main.
9 costurile orare de funcionarea a mainii permit fixarea definitiv a preturilor
de vnzare estimate pentru fiecare sarcina.
9 este o procedur realist pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare
de exactitate.
9 metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata n aceast rata este att
logica, ct i tiinific. Conducerea poate deci s se bazeze pe rapoarte de cost de
mare acuratee i s fie sigur de oferta de pre ctre client. Cu o asemenea
asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eecul n obinerea
contractelor. Mai mult, metoda ofer o baz solid pentru msurarea costului
lunar al mainilor neutilizate.
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcionare a mainii
includ :
9 procedura mrete costurile deoarece rapoarte adiionale, care n mod normal
nu ar fi necesare, trebuie s fie produse i pstrate pentru timpul necesar fiecrei
operaii.
9 mrete numrul operaiunilor n contabilitate detaliata a costurilor deoarece
nu se poate utiliza o rata general pentru fiecare main n parte sau pentru de
grup de maini.

Capitolul V

- 206 -

9 cum numai puine firme pot folosi numai rate de funcionare a mainilor,
trebuie folosite i alte tipuri de rate.
5.5. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie
Cheltuielile de administraie i de distribuie sunt n general evideniate i
alocate n categorii separate, mai ales dac au o valori semnificative. Prin aceast
procedur, putem s stabilim controale minuioase i s asigurm analize detaliate.
Departamentele

administrative i de distribuie includ activitile de

management general, financiar-contabile i de desfacere.

Analiznd datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale
cu cheltuielile totale, indica abaterile n plus sau n minus pentru 2001, 2002 i
2003 i prezenta evoluia acestora. Acest tip de informaie constituie baza pentru o
analiz contabil detaliat a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, i poate fi
de asemenea folositoare n planificare.
Elementele cheltuielilor administrative i de distribuie
2001
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

8.
9.
10.

Indicatori

Cheltuieli salariale
Taxe i impozite
Asigurri
Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli
TOTAL
Cheltuieli de administratie
si distributie/numar de
ore
Cheltuieli de administratie
si distributie/cheltuieli
salariale directe
Cheltuieli de administratie
si distributie/cifra de
afaceri neta

Valori
absolute
mii lei
32400
169911
64411

Tabelul nr. 19

2002

5.82
30.51
11.57

Valori
absolute
mii lei
71280
255520
195273

36940

6.63

233429
19207
573
556871

2003

9.35
33.52
25.61

Valori
absolute
mii lei
273780
693547
595646

13.56
34.35
29.50

7939

1.04

168864

8.36

41.92
3.45
0.10
100

183558
23000
25775
762345

24.08
3.02
3.38
100

179295
681
107012
2018825

8.88
0.03
5.30
100

11,899

12,836

22,467

45.62

35.56

62.73

4.02

3.66

5.83

Analiznd mai ndeaproape informaiile din tabelul nr. 19 rezult c per total
cheltuielile administrative i de distribuie au crescut cu 205.474 mii lei n 2002

Capitolul V

- 207 -

fa de 2001, reprezentnd o majorare cu 36,89% i cu 1.256.480 mii lei n 2003

fa de 2002, constituind o cretere semnificativ de 164,81%.
Evoluia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie
pe cele trei perioade analizate se prezint astfel:

Cheltuieli salariale
Taxe i im pozite
0.10%
3.45%

Asigurri

5.82%
30.51%

41.92%

6.63%

Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

11.57%

Graficul nr. 17 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n

anul 2001

Cheltuieli salariale
Taxe i im pozite
3.38%

24.08%

3.02%

1.04%

Asigurri
9.35%

33.52%

Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

25.61%

Graficul nr. 18 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n

anul 2002

Capitolul V

- 208 -

Cheltuieli salariale
Taxe i im pozite
0.03%

5.30%

Asigurri

13.56%

8.88%
8.36%
34.35%
29.50%

Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

Graficul nr. 19. Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n

anul 2003

Creterea cheltuielilor s-a datorat n principal:

9 majorrii cheltuielilor salariale cu 120% n anul 2002 fa de 2001 i cu
284,09% n 2003 fa de 2002 ca urmare a faptului c volumul sporit al
produciei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat n domeniul
desfacerii acesteia;
9 evoluiei cresctoare a taxelor i impozitelor cu 50% n 2002 fa de 2001,
respectiv cu 171% n anul 2003 fa de anul 2002 datorit creterii bazei de
impozitare ;
9 majorrii cheltuielilor cu asigurrile cu 199% n anul 2002 fa de anul 2001 i
cu 205% n 2003 fa de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost
nevoit s ncheie asigurri profesionale pentru salariai.
Cheltuielile cu protocolul i reclama au nregistrat scderi de la o perioad la
alta att n valori absolute, ct i ca ponderi n totalul cheltuielilor de administraie
i de distribuie, respectiv n 2002 fa de 2001 cu 21,36% i 2,32% n 2003 fa de
2002 ntruct aciunile de promovare i protocol au cunoscut cea mai mare
amploare n 2001, iar n 2002 firma s-a numrat ntre cele dou societi avizate
pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale
tipizate.
n anul 2001 cea mai mare pondere n totalul cheltuielilor de administraie
i distribuie a fost nregistrat de cheltuielile de reclam i protocol de 41,92%, iar

Capitolul V

- 209 -

n anii 2002 i 2003 a deinut-o taxele i impozitele la un nivel de 33,52%,

respectiv 34,35%.
Structura i evoluia elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie
le putem reprezenta grafic astfel:

700000
600000

Cheltuieli salariale

500000

Taxe i im pozite

400000

Asigurri

300000

Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i

200000
100000
0
2001

2002

2003

Graficul nr. 20 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor

administrative i de distribuie

n tabelul nr. 19, am calculat de asemenea i indicatori pertineni pentru

analiza cheltuielilor administrative i de distribuie.
Rata cheltuielilor administrative i de distribuie la cifra de afaceri net a
fost de 4,02% n 2001, de 3,66% n 2002 i 5,83% n 2003. Scderea acestei rate
n 2002 a fost rezultatul devansrii indicelui de cretere a cheltuielilor
administrative i de distribuie de ctre indicele cifrei de afaceri nete.
Aceast rat poate fi folosit n proiectarea cheltuielilor administrative i de
distribuie. Controalele manageriale trebuie exercitate n scopul reducerii
cheltuielilor sau a le pstra ntre limite prestabilite.
5.6. Analiza elementelor costului de producie n raport cu cifra de
afaceri net
Rata cheltuielilor materiale i al altor cheltuieli directe a atins valoarea
medie de 44%. Mrimile ratelor au fost cuprinse ntre 47,34%% n anul 2001, 45%

Capitolul V

- 210 -

n anul 2002 i 42,06% n anul 2003. Rata sczut a anului 2003 se bazeaz pe
creterea cifrei de afaceri nete, aceast cunoscnd o diminuare fa de 2001 cu
11,15%, cu 6,53% fa de 2002, n timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu
49,54% comparativ cu 2001 i cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificrile
intervenite n ponderile elementelor de cost n cifra de afaceri net au avut drept
rezultat meninerea ratei costului de producie aferent cifrei de afaceri nete la o
valoare relativ constant.
Aa cum se arat n tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor
salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizat a fost de 9,49%; de
asemenea, putem spune c la un leu cheltuieli salariale directe am obinut 10,53 lei
cifr de afaceri net. Totui, dac am aplica acest factor cheltuielilor salariale
directe periodic, nu ar reflecta cu adevrat rezultatele specifice ale vnzrilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare
medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat ntre 11% n anul
2001, 12,87% n anul 2002 i 16,45% n 2003. Cea mai mare rat se datoreaz
creterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte n 2003, respectiv cu
273% fa de anul 2001 i cu 112% fa de anul 2002 n comparaie cu valorile mai
mari ale cifrei de afaceri nete ale crei creteri au fost cu 150% i 66% pentru
aceleai perioade. Astfel, creterile sunt relativ modeste n anii 2001 i 2002 cu
aproximativ 18% n ambele cazuri, dar n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu
28% datorit faptului c indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de
afaceri nete i al costului de producie.
Rata costului de producie la cifra de afaceri net pentru perioada analizat
s-a meninut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % i 67,81 %
nregistrate n 2001 i respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe
mai sczute comparativ cu anul 2002 al crei nivel a fost de 68,16 % situndu-se
doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creterea a fost parial echilibrat
de reducerea ponderii cheltuielilor administrative i de distribuie n cifra de
afaceri net la 3,66%, nregistrndu-se cea mai mic valoare din perioada
analizat.
Cnd costul de producie este comparat cu cifra de afaceri net, cea mai
mic rat este cu numai 0,63% sub medie (2001) i cea mai mare rat pe o

Capitolul V

- 211 -

perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de

producie (67,78%) indic o politic managerial de ncredere n planificarea
costurilor de producie pe baza cifrei de afaceri.
Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri net
Tabelul nr.20
Nr.
Crt.
1.

2001

3.

Cheltuieli materiale i alte

cheltuieli directe/cifra de afaceri
neta
-%Cheltuieli salariale directe/cifra
de afaceri net
-%Cheltuieli indirecte/cifra de
afaceri net
-%-

4.

Costul de producie/cifra de
afaceri net
-%-

2.

5.
6.

Perioada

Indicatori

Cheltuieli administrative i de
distribuie/cifra de afaceri net
-%Cost complet/cifra de afaceri net
-%-

2002

2003

Valoare
medie

47,34

45,00

42,06

44,00

8,81

10,29

9,29

9,49

11,00

12,87

16,45

14,28

67,15

68,16

67,81

67,78

4,02

3,66

5,83

4,81

71,16

71,82

73,64

72,60

Orice oscilaie major n ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri

nete de la o perioad la alta necesit o analiz mai complex. Aceast implic
determinarea cauzelor specifice pentru oscilaiile fiecrui element de cost naintea
utilizrii lor n mod realist n rapoartele de estimare i planificare. Abordarea pe
baza ratelor este potrivit n condiiile n care se dovedete valid pe baza
experienei istorice.
5.7. Alocarea n mod echitabil a elementelor de cost pe produs
Cheltuielile materiale i alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe
asociate cu fabricarea unui produs sau per total producie sunt furnizate de datele
cuprinse n documentele contabile de baz: bonuri de consum pentru materii

Capitolul V

- 212 -

prime i materiale consumabile, fie/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi

pe clieni.
Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producie nu pot fi
relaionate cu nici un document de ieire. Totui, repartizarea acestor cheltuieli
pentru stabilirea costurilor de producie este esenial pentru politica de
determinare a preului de vnzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea
stocurilor. n concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte
n mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a ntregii
producii.
Analiznd cheltuielile materiale i a alte cheltuieli directe pe unitate de
produs observm c valoarea medie a atins 312 lei pe produs aa cum apare n
tabelul nr. 21.
n anii 2001 i 2002 , volumul produciei a cunoscut o cretere sensibil
devansat de creterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constat i n
creterea ponderii acestora n volumul produciei n schimb n anul 2003
constatm c dei volumul produciei a crescut cu 65% fa de perioada
precedent, cheltuielile materiale directe au crescut ntr-o proporie mai mic de
55%, datorit investiiilor realizate (achiziii de maini i utilaje moderne). Aceast
situaie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de
produs la valoarea de 311 lei / produs.
Elemente de cheltuieli pe produs
Nr

Indicatori

Crt
1.
2.
3.
4.
5.
6
7.

Tabel nr.21

Volumul produciei (foi

tiprite)
Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe /volumul
produciei
- lei/produs Cheltuieli indirecte /volumul
produciei
- lei/produs Cheltuieli salariale directe
/volumul produciei
- lei/produs Costul de producie /volumul
produciei
- lei/produs Cheltuieli administrative i de
distribuie/volumul
produciei
- lei/produs Cost complet /volumul
produciei
- lei/produs -

Perioada

Valoarea
medie

2001

2002

2003

22.376.221

28.369.763

46.817.940

32.521.308

293

330

311

312

68

94.5

121

101.5

54

75.5

68

67.4

415

500

500

482

25

27

43

34

441

528

545

516

Capitolul V

- 213 -

Tabelul nr.21 prezint cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De

exemplu,

n anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si

cantitatea de uniti produse a fost de 22.376.221 , n anul 2002 cheltuielile

indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de uniti produse a fost de
28.369.763 iar n anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse.
Aceste valori au condus la obinerea unei rate de 68 lei/produs n anul 2001, 94,5
lei/produs n anul 2002, 121 lei/produs n anul 2003.
Rata medie pentru ntreaga perioad am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs.
Cheltuielile indirecte au nregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare
cu 116,6% i 23% comparativ cu anii 2001 i 2002 i mai mic cu 42,06% fa de
anul 2003, n timp ce valoarea medie a unitilor produse au fost cu numai 45,33
% respectiv 14,63% mai mare fa de anii 2001 i 2002 i cu 30,53% mai mic fa
de anul 2003. Aceast situaie a constituit cauza pentru o rat medie a cheltuielilor
indirecte la volumul produciei mai mare .
Aceast este una dintre abordrile de baz pentru analiza diferenelor dintre
rate pentru perioade distincte.
Metoda are avantajele i dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel
mai uor de folosit n alocarea cheltuielilor indirecte. Totui utilitatea ei este
limitata la situaii care implica un singur produs sau cteva produse nrudite
caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu n cazul nostru fila tiprit.
Dac nu exist nici un numitor comun trebuie s determinam un alt factor de
ponderare pertinent i rezonabil. Trebuie s adaptm factorii de pondere pe
unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective.
Tabelul nr. 21 prezint de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe
unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale
directe pe unitate de produs a atins n medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada
analizat. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obinut n 2002 i a fost cu
12% mai mare dect valoarea medie . Cauza este n principal creterea relativ mai
mare a cheltuielilor de munc direct n comparaie cu mrirea unitilor produse.
Analiznd cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ
cu anul 2002, observm o scdere a acestora cu 10% rezultat dintr-o cretere

Capitolul V

- 214 -

relativ mai mare a numrului de uniti produse n comparaie cu sporirea

cheltuielilor de munc direct.
Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simpl i direct
metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizeaz pe baza cantitilor de
produse obinute. Pentru a obine rata, mprim cheltuielile indirecte la unitile
de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice
estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru
ntreaga unitate, departament sau centrul de cost.
Dac rata cheltuielilor indirecte e bazat pe cheltuieli efective pentru
perioada determinat, aceast se obine prin mprirea cheltuielilor indirecte la
producia efectiv exprimat valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi
repartizate pe produse fie nainte, fie dup ce s-au determinat cu certitudine
cheltuielile totale.
Rata de aplicare efectiva =

cheltuieli indirecte efective

productie efectiva

Pentru a calcula o rat planificat, mprim cheltuielile indirecte estimate la

producia estimat valoric sau fizic.
Rata planificata =

Cheltuieli indirecte estimate

Pr oductie estimata

Cnd utilizm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de

stabilire a preului pn la ncheierea perioadei de gestiune i aceast ntrziere ne
dezavantajeaz deoarece nu putem determina costurile finale dect dup
completarea raportului de producie. Atunci cnd cheltuielile indirecte sunt
estimate n avans, putem determina costurile pe produs imediat i putem atenua
astfel activitatea fluctuaional. Pe de alt parte, folosirea estimrilor poate
conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care
trebuie ajustate periodic prin intermediul nregistrrilor contabile.
n final analiznd costul de producie pe unitatea de produs observm valori
identice la nivelul anilor 2002 i 2003 de 500 lei/ produs. Dei am observat c n
anul 2003 cheltuielile directe unitare au sczut , ponderea cheltuielilor indirecte
unitare n costul de producie mediu a crescut cu 28,04% fa de nivelul nregistrat
n anul 2002.

Capitolul V

- 215 -

Cheltuielile administrative i de distribuie pe unitatea de produs au atins

valori cuprinse ntre 25 lei/produs n anul 2001 i 43 lei/produs in anul 2003, fa
de valoarea medie a perioadei analizate de 34%.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s stabilim
cu rapiditate costul pe produs i s depistm abaterile neobinuite n evoluia
acestuia.
Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s estimam
costurile, s stabilim preul produselor, s msurm performana costurilor pe
baza experienei istorice, s analizm elementele de cost n detaliu, s ntocmim
bugetul i s urmrim realizarea acestuia.