Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Reforma contabil n ara noastr a nceput odat cu adoptarea Legii Contabilitii nr.
82/1991, ale cror prevederi privind normalizarea contabilitii s-au pus n practic la
nivelul tuturor agenilor economici prin Planul de Conturi General, aprobat prin H.G.
nr. 704/1993 i aplicat cu ncepere de la 01.01.1994, respectiv a Ordinul 2388/1995
pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului. Acest ordin al Ministrului Finanelor Publice a reglementat, pn n
anul 2004, modul de efectuare a inventarierii, cnd a fost nevoie reactualizarea lui,
neexistnd modificri majore.
ncepnd cu anul 1999 s-a trecut la o nou etap de dezvoltare a sistemului contabil
romnesc, bazat pe un program reglementat prin O.M.F. 403/1999, modificat i
completat prin O.M.F.P. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n M.O. 85/20.02.2001 partea I,
data la care s-a abrogat O.M.F. 403/1999. n acest ordin se precizeaz c programul de
dezvoltare a sistemului contabil romnesc, care a nceput n anul 1999, va fi
implementat n ara noastr treptat pn la 31.12.2005.
n acest sens, n anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv.
Abordri privind inventarierea
Prin aceast nou reglementare s-a urmrit reflectarea continu i n totalitate, de ctre
contabilitate, a existenei i modificrii elementelor patrimoniului ce apar datorit
operaiilor economice din cadrul unitilor patrimoniale. Existena i micarea
valorilor materiale i bneti sunt consemnate n documente i apoi nregistrate n
contabilitate.
n activitatea curent pot avea loc unele modificri cantitative i valorice ale
patrimoniului care nu pot fi consemnate n documente. Cauzele care pot determina
unele necorelri ntre situaiile nregistrate n contabilitate i situaia real pot fi:
- schimbri produse n substana bunurilor materiale sub influena factorilor
naturali (uscare, evaporare, alterare etc.);
- greeli de manipulare care pot influena calitatea bunurilor eliberate;
- neglijen, neatenie, furturi, delapidri etc.
Din aceste cauze este necesar ca periodic, s se confrunte datele din evidena
contabil cu realitatea pentru cunoaterea exact a elementelor patrimoniului,
utiliznd inventarierea ca procedeu al metodei contabile. Inventarierea reprezint un
ansamblu de operaii prin care se constat faptic existena elementelor patrimoniului
agenilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ i valoric, la un moment
dat.
ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot
fi stabilite cert dect prin inventariere;
ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
n alte situaii prevzute de lege.
n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de
activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea
administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaia
gestionrii elementelor de activ i de pasiv.
n baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea
instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.
Inventarierea patrimoniului agenilor economici prezint o importan deosebit
deoarece:
- inventarierea este punctul de plecare la unitile nou nfiinate, concomitent
folosind la deschiderea i organizarea contabilitii, i la evaluarea elementelor
patrimoniale ce constituie aportul n natur;
- inventarierea permite cunoaterea corectitudinii gestionrii mijloacelor
materiale i bneti, descoperind eventualele degradri, risipe, lipsuri,
sustrageri, furturi, delapidri, i stabilirea rspunderii celor vinovai, respectiv
luarea msurilor de recuperare a prejudiciilor;
- inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional
(stabilirea produciei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul
costului produciei);
- inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c ea
identific bunurile fr micare, cu micare lent, avariate, degradate.
La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i
evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de
activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul
iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor
publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi.
2.3 CLASIFICAREA, PRINCIPIILE I PERIODICITATEA INVENTARIERII
Inventarierea se poate clasifica astfel:
1) Dup intervalul de timp la care se efectueaz, inventarierea poate fi:
- Inventariere anual se efectueaz anual pentru reflectarea n bilan a
situaiei reale a patrimoniului i este obligatorie pentru toate unitile; ea se
efectueaz nainte de ntocmirea bilanului, fiind o inventariere general i
complet;
10
audit, modificrile stocurilor ntre data numrrii i sfritul perioadei sunt corect
nregistrate.
Cnd entitatea utilizeaz un sistem al stocului permanent care este folosit pentru a
stabili soldul la sfritul perioadei, auditorul va evalua dac, prin realizarea unor
proceduri suplimentare, sunt nelese motivele existenei oricror diferene
semnificative ntre numrtoarea fizic i nregistrrile stocului permanent i dac
nregistrrile sunt ajustate n mod corespunztor.
Auditorul realizeaz procedurile de audit asupra listei finale a stocurilor pentru a
stabili dac reflect exact numrtoarea real a stocurilor.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unui ter, auditorul, de obicei,
va obine o confirmare direct de la respectivul ter referitor la cantitile i starea
stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie al acestor
stocuri, auditorul va lua n considerare i urmtoarele:
- Integritatea i independena terului.
- Observarea sau aranjarea ca un alt auditor s observe numrtoarea fizic a
stocurilor.
- Obinerea unui alt raport de audit cu privire la gradul de adecvare al
controlului intern al terului pentru a se asigura c stocurile sunt corect
numrate i protejate n mod adecvat.
- Examinarea documentaiei privind stocurile deinute de teri, de exemplu,
notele de intrare, sau obinerea confirmrii de la alte pri, atunci cnd aceste
stocuri au fost depuse drept garanie.
11
Real
-
Stocurile exist,
sunt n stare bun
i sunt deinute de
companie.
Corect
-
Costul de
producie
Cheltuielile
nregistrate
(materiale, materii
prime, munca,
cheltuielile
indirecte etc.) sunt
cuprinse n costul
de producie.
Costurile generate de
aducerea stocurilor la
condiia i locaia
actual au fost
determinate corect.
Stocurile au fost
evaluate la valoarea
cea mai mic dintre
cost i valoarea net
de realizare, iar
ajustrile au fost
constituite pentru a
reflecta starea actual
a stocurilor.
Costul de producie
(materiale, materii
prime, munca,
cheltuielile indirecte
etc.) a fost calculat
corect.
Costurile de producie
au fost alocate
corespunztor.
Complet (exhaustiv)
-
Toate stocurile
sunt evideniate
n contabilitate.
Politicile de
evaluare a
stocurilor sunt
prezentate
corespunztor n
situaiile
financiare.
Principiul
independenei
exerciiilor este
respectat.
Toate
cheltuielile
implicate de
producie au fost
identificate i
nregistrate
adecvat n
contabilitate.
Costul de
producie este
afectat
exerciiului
financiar
corespunztor.
12
13
asupra acestora. Din acest punct de vedere, auditorul apreciaz existena unor
controale eficiente asupra acestui gen de tranzacii.
Controlul depozitrii stocurilor. n funcie de natura stocurilor deinute de companie,
aceasta asigur condiiile de depozitare i pstrare, precum i de securitate. Tipul de
control asupra depozitrii stocurilor, precum i condiiile de securitate vor fi diferite n
funcie de natura stocurilor. Cu alte cuvinte, stocurile care ncorporeaz valori mari i
pot fi uor subtilizate trebuie pstrate i securizate mult mai strict dect n cazul
stocurilor care comport un risc de furt mai redus. n afara controlului direct, n astfel
de cazuri este de ateptat s fie n vigoare restricii asupra ieirii din gestiune a
bunurilor respective ieirea din gestiune pe baza unor documente autorizate
corespunztor. n plus, depozitarea stocurilor trebuie facut n condiii adecvate care
s previn deteriorarea, distrugerea i s faciliteze accesul i identificarea stocurilor.
Controlul ieirii din gestiune a stocurilor. Se manifest adesea prin aplicarea unor
proceduri stricte referitoare la documentaie ( care trebuie autorizat corespunztor ) i
evaluare ( n cazul disponibilizrii stocurilor greu vandabile, produselor reziduale etc).
Controlul existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor. n
general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic
a stocurilor i de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate
de investigarea diferenelor rezultate la inventar. Existena unor diferene la inventar
(plusuri/minusuri de inventar) indic un risc de control ridicat. n plus fa de
existena stocurilor, inventarierea permite determinarea integritii fizice a stocurilor
i ajut la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra stocurilor. Obinerea
probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificil, ceea ce
conduce la necesitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare.
Controlul evalurii stocurilor. Principiul de baz reinut pentru evaluarea stocurilor n
situaiile financiare de sintez const n selectarea valorii minime dintre cost i
valoarea net de realizare. Astfel, toate controalele exercitate n aceast sfer de
activitate trebuie s asigure respectarea acestui principiu. O atenie special trebuie
acordat controlului asupra abaterilor de la costurile standard, precum i msurile
adoptate n acest sens. Abaterile semnificative nesoluionate pot indica existena unui
risc de control ridicat.
Proceduri analitice i de fond. Pentru a verifica afirmaiile conducerii din situaiile
financiare cu privire la existena i exhaustivitatea informaiilor privind stocurile,
auditorul are posibilitatea de a alege o strategie de audit n funcie de politica entitii
respective, adoptat pentru determinarea cantitii stocurilor deinute. Strategiile de
audit posibile sunt urmtoarele:
a) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent,
dei compania nu intenioneaz s ntreprind o inventariere a stocurilor la data
sau n preajma datei bilanului, strategia de audit poate permite aprecierea unui
risc de control sczut;
b) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar
inventarierea se realizeaz n apropiere de data bilanului, strategia de audit
permite aprecierea riscului de control asociat evidenelor privind stocurile la un
nivel relativ ridicat;
14
15
16
17
18
19
20
21
n anumite situaii, stocurile sunt semnificative nct este nevoie de zeci de auditori
pentru a observa inventarul fizic, n timp ce n alte cazuri o singur perosoan poate
ncheia observarea ntr-un timp foarte scurt. n observarea stocurilor trebuie s se
exercite o rigoare deosebit din cauza dificultii de a majora ulterior dimensiunea
eantioanelor sau de a reface testele dup ncheierea lucrrilor inventarierii fizice.
Selectarea elementelor
Selectarea elementelor de testat este o component important a deciziilor de audit
luate n contextul observrii fizice a stocurilor. Auditorul ar trebui s dea dovad de
rigoare profesional i s observe mai ales inventarierea celor mai semnificative
articole de stoc, s constituie un eantion reprezentativ din articolele tipice de stoc, s
pun ntrebri privind articolele care ar putea fi nevandabile sau deteriorate i s
discute cu managerul motivele excluderii din perimetrul lucrrilor a unor articole
semnificative.
Cea mai important parte a observrii stocurilor const n a determina dac
inventarierea fizic este fcut n conformitate cu instruciunile definite de client.
Pentru a realiza eficient acest lucru, este esenial ca auditorul s fie prezent n cursul
realizrii inventarului fizic. Dac angajaii clientului nu respect instruciunile de
inventariere, auditorul ar trebui s corecteze abaterile, ori s modifice procedurile de
observare fizic. De exemplu, dac procedurile cer ca o echip s fac inventarul
stocurilor, iar a doua echip s refac lucrrile pentru a le testa corectitudinea,
auditorul ar trebui s informeze imediat managementul clientului dac observ c
ambele echipe fac inventarul mpreun.
Obinerea unei bune nelegeri a activitii clientului este mai important n observarea
fizic a stocurilor dect n majorarea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile
variaz foarte considerabil ntre companii. O nelegere adecvat a activitii i
ramurii clientului i permite auditorului s abordeze i s discute aspecte precum
evaluarea stocurilor, poteniala uzur moral a stocurilor i existena unor stocuri n
consignaie printre stocurile aflate n proprietatea ntreprinderii. Un punct de plecare
util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de ctre auditor,
inclusiv a spaiilor de recepionare i stocare a bunurilor, a spaiilor de producie i a
celor de planificare i inere a evidenelor contabile. Vizita ar trebui condus de o
persoan mputernicit, care s poat rspunde la ntrebrile privind producia i mai
ales la ntrebrile privind schimbrile intervenite n cursul ultimului an.
Proceduri de audit
Procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite n cadrul
observrii fizice a stocurilor sunt prezentate n continuare. Concordana detaliilor,
prezentarea i dezvluirea sunt singurele obiective de audit referitoare la solduri care
nu au fost incluse.
Obiectiv de audit referitor la solduri:
1) Existena proceduri:
22
2) Exhaustivitate proceduri:
- Examinai stocurile pentru a v asigura c acestea sunt etichetate;
- Chestionai personalul privind stocurile depozitate n alte amplasamente - ar
trebui s se acorde o atenie deosebit omiterii unor poriuni mari din stocurile
inventariate;
- Verificai succesiunea numeric a tuturor etichetelor folosite i nefolosite
pentru a v asigura c nici o etichet nu a fost pierdut sau omis intenionat acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice;
- Notai numerele de etichete folosite i nefolosite pentru verificri ulterioare acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice.
3) Exactitate proceduri:
- Recalculai rezultatele inventarului fcut de client, pentru a v asigura c
stocurile nregistrate sunt corecte;
- Comparai stocurile fizice cu fiierul sistematic permanent al stocurilor;
- nregistrai cantitile de stocuri inventariate de client pentru o testare
ulterioar - nregistrarea rezultatelor inventarului fcut de client n foile de
lucru pe liste de inventariere a stocurilor se face din dou motive : pentru a se
obine o documentare a faptului c s-a fcut o examinare fizic adecvat i
pentru a testa posibilitatea ca personalul clientului s fi modificat rezultatele
nregistrate ale inventarierii dup ce auditorul a prsit sediul clientului.
4) Clasificare proceduri:
- Examinai descrierile stocurilor i comparaile cu stocurile fizice de materii
prime, produse n curs de fabricaie i produse finite - aceste teste vor fi fcute
ca parte a primei proceduri de la obiectivul exactitii;
- Evaluai dac gradul de finisare nscris al produselor n curs de fabricaie este
rezonabil - aceste teste vor fi fcute ca parte a primei proceduri de la
obiectivul exactitii.
5) Cezur proceduri:
- nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului
document de livrare folosit la sfritul exerciiului;
- Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost excluse
din inventarierea fizic;
- Verificai dac n spaiile de livrare a bunurilor exist stocuri puse deoparte
pentru livrare i care nu au fost incluse n inventariere;
- nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului
borderou de recepie folosit la sfritul exerciiului;
- Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost incluse
la inventarierea fizic;
- Verificai dac n spaiile de recepie a bunurilor exist stocuri care ar trebui
incluse n inventarierea fizic.
23
24
25
26
27
28
4.2 CONCLUZII
Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea situaiilor financiare
anuale de ctre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei
acestuia asupra realitii datelor cuprinse n situaiile financiare anuale.
Obiectivul unei misiuni de audit a situaiilor financiare este acela de a obine un nivel
de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie
pozitiv potrivit creia aceste situaii sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative
n conformitate cu un referenial contabil identificat.
Pentru exprimarea opiniei auditorii folosesc una din urmtoarele expresii considerate
echivalente:
- situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra ;
- situaiile financiare prezint fidel sub toate aspectele semnificative asupra .
Dac pe parcursul ndeplinirii misiunii sale activitatea auditorului este limitat
datorit unor circumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu conducerea entitii
referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fr
rezerve (necalificat), ci va exprima o opinie modificat sub forma opiniei cu rezerve
(calificat), imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar.
Prin intermediul opiniei sale auditorul furnizeaz o asigurare ridicat (rezonabil)
asupra faptului c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative. Asigurarea se
refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni
formulate de ctre o parte n scopul utilizrii ei de ctre o alt parte.
Aseriunea este un enun dat ca adevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe.
Conducerile entitilor formuleaz prin situaiile financiare mai multe aseriuni. Ele
reprezint ansamblul de criterii, explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii
pentru elaborarea situaiilor financiare (conturilor anuale), i se pot clasa n:
- Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
- Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz
la un moment dat;
- Apartenen: o tranzacie sau un eveniment care privete ntreprinderea n
cauz i care s-a produs n cursul perioadei;
- Exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost
nregistrate n contabilitate i toate faptele importante au fost corect
prezentate;
- Evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;
- Msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzacionare i o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada
corespunztoare;
- Prezentare i informaii date: o informaie este prezentat, clasat i descris
conform referinei contabile aplicabile.
Prin intermediul opiniei sale auditorul exprim o asigurare rezonabil sau ridicat, dar
nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un
ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de anomalii semnificative.
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53