Sunteți pe pagina 1din 53

1.

ELEMENTE INTRODUCTIVE: ABORDRI PRIVIND


AUDITUL I INVENTARIEREA

Reforma contabil n ara noastr a nceput odat cu adoptarea Legii Contabilitii nr.
82/1991, ale cror prevederi privind normalizarea contabilitii s-au pus n practic la
nivelul tuturor agenilor economici prin Planul de Conturi General, aprobat prin H.G.
nr. 704/1993 i aplicat cu ncepere de la 01.01.1994, respectiv a Ordinul 2388/1995
pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului. Acest ordin al Ministrului Finanelor Publice a reglementat, pn n
anul 2004, modul de efectuare a inventarierii, cnd a fost nevoie reactualizarea lui,
neexistnd modificri majore.
ncepnd cu anul 1999 s-a trecut la o nou etap de dezvoltare a sistemului contabil
romnesc, bazat pe un program reglementat prin O.M.F. 403/1999, modificat i
completat prin O.M.F.P. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n M.O. 85/20.02.2001 partea I,
data la care s-a abrogat O.M.F. 403/1999. n acest ordin se precizeaz c programul de
dezvoltare a sistemului contabil romnesc, care a nceput n anul 1999, va fi
implementat n ara noastr treptat pn la 31.12.2005.
n acest sens, n anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv.
Abordri privind inventarierea
Prin aceast nou reglementare s-a urmrit reflectarea continu i n totalitate, de ctre
contabilitate, a existenei i modificrii elementelor patrimoniului ce apar datorit
operaiilor economice din cadrul unitilor patrimoniale. Existena i micarea
valorilor materiale i bneti sunt consemnate n documente i apoi nregistrate n
contabilitate.
n activitatea curent pot avea loc unele modificri cantitative i valorice ale
patrimoniului care nu pot fi consemnate n documente. Cauzele care pot determina
unele necorelri ntre situaiile nregistrate n contabilitate i situaia real pot fi:
- schimbri produse n substana bunurilor materiale sub influena factorilor
naturali (uscare, evaporare, alterare etc.);
- greeli de manipulare care pot influena calitatea bunurilor eliberate;
- neglijen, neatenie, furturi, delapidri etc.
Din aceste cauze este necesar ca periodic, s se confrunte datele din evidena
contabil cu realitatea pentru cunoaterea exact a elementelor patrimoniului,
utiliznd inventarierea ca procedeu al metodei contabile. Inventarierea reprezint un
ansamblu de operaii prin care se constat faptic existena elementelor patrimoniului
agenilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ i valoric, la un moment
dat.

Inventarierea se consider bine realizat, dac s-a efectuat n situaiile prevzute de


lege, clarificnd toate problemele, dac a avut loc la un moment oportun, nu a
necesitat un timp ndelungat i cheltuieli mari i nu a mpiedicat desfurarea normal
a activitilor. Necesitatea inventarierii se face simit n dou momente:
- n cursul exerciiului, pentru controlul gestiunilor;
- la nchiderea exerciiului, pentru stabilirea situaiei patrimoniale reale i n
vederea ntocmirii bilanului.
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, specific c persoanele juridice i fizice
care organizeaz i conduc contabilitatea proprie au obligaia s efectueze
inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe
parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii precum
i n urmtoarele situaii: la cererea organelor de control; ori de cte ori sunt indicii c
exist lipsuri sau plusuri n gestiune; la predarea-primirea gestiunilor; cu prilejul
reorganizrii gestiunilor i ca urmare a calamitilor naturale.
Abordri privind auditul
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data
exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe
etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul,
numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului.
Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditorii alei din
rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era atestarea realitii
situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.
n primele decenii ale secolului XX, auditul ncepe s fie realizat de profesioniti
specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de
acionari. Spre sfritul secolului XX, obiectivele auditului sunt orientate spre
atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate,
principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt
statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile etc., iar auditorii sunt tot profesioniti
de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de
expertiz i audit.
Astzi, fenomenele social-economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate
multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de
nalt inut moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele
aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor,
calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor
naionale i internaionale.
Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i
competen, sunt denumii experi. Astfel i face apariia activitatea de expertiz, care
reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor
primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.
Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind
examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie
responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.

Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are


ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare
au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile
identificate, precum normele contabile internaionale, normele contabile naionale,
alte referine contabile bine precizate i recunoscute.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i
poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor
realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii
informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor
de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale
pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor
de trezorerie.
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre
productorii i utilizatorii informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci
cnd acetia iau decizii economice.
Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat,
independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a
situaiilor financiare anuale.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de
capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea
ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua
garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare,
pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre
venitul naional.
De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe
costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar.
n acest sens, s-a elaborat Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor
Financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale.
Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind
capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS).
Cadrul General de Armonizare a Reglementrilor Contabile sprijin auditorii pentru
formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict ntre Cadrul
General i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra
acelora din Cadrul General. Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului
General, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care
determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a
elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs
de informaii a utilizatorilor.

2. INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUI

2.1 NOIUNI INTRODUCTIVE I DEFINIRE


Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se
constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau
numai valoric, aflate n patrimoniul unitilor la o anumit dat.
Este lucrarea pregtitoare ntocmirii conturilor anuale prin care se stabilete situaia
real a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum
i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau
juridice, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Bilanul contabil trebuie s dea o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
obinute, iar acest lucru nu se poate realiza fr s se efectueze inventarierea general
a patrimoniului.
Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv din cadrul
societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome,
institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste, instituiilor
publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum
i ale persoanelor fizice care desfoar activiti productoare de venituri, se
efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, ale reglementrilor contabile aplicabile,
precum i ale normelor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1753/2004.
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin cercetarea direct
(numrare, cntrire, msurare, etc.) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte
justificative, registre sau confirmri ale terilor pentru bunurile necorporale.
Cercetarea direct const n examinarea i observarea nemijlocit, pe teren a bunurilor
sau operaiunilor supuse inventarierii. Cercetarea direct se utilizeaz n toate cazurile
n care se impune cunoaterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite sectoare.
Subestimarea cercetrii directe n munca de inventariere nseamna a da acesteia un
caracter formal, desprins de realitile din unitatea supus inventarierii generale a
patrimoniului su.
2.2 NECESITATEA, IMPORTANA I SCOPUL INVENTARIERII
Agenii economici au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului:
a) la nceputul activitii;
b) cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii;
c) n cazul fuziunii sau ncetrii activitii;
d) n urmtoarele situaii:
- n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor;
- la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor
organe prevzute de lege;

ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot
fi stabilite cert dect prin inventariere;
ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
n alte situaii prevzute de lege.

n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de
activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea
administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaia
gestionrii elementelor de activ i de pasiv.
n baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea
instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.
Inventarierea patrimoniului agenilor economici prezint o importan deosebit
deoarece:
- inventarierea este punctul de plecare la unitile nou nfiinate, concomitent
folosind la deschiderea i organizarea contabilitii, i la evaluarea elementelor
patrimoniale ce constituie aportul n natur;
- inventarierea permite cunoaterea corectitudinii gestionrii mijloacelor
materiale i bneti, descoperind eventualele degradri, risipe, lipsuri,
sustrageri, furturi, delapidri, i stabilirea rspunderii celor vinovai, respectiv
luarea msurilor de recuperare a prejudiciilor;
- inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional
(stabilirea produciei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul
costului produciei);
- inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c ea
identific bunurile fr micare, cu micare lent, avariate, degradate.
La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i
evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de
activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul
iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor
publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi.
2.3 CLASIFICAREA, PRINCIPIILE I PERIODICITATEA INVENTARIERII
Inventarierea se poate clasifica astfel:
1) Dup intervalul de timp la care se efectueaz, inventarierea poate fi:
- Inventariere anual se efectueaz anual pentru reflectarea n bilan a
situaiei reale a patrimoniului i este obligatorie pentru toate unitile; ea se
efectueaz nainte de ntocmirea bilanului, fiind o inventariere general i
complet;

Inventariere periodic se efectueaz pentru verificarea existenei


mijloacelor economice i a surselor n cursul anului, la anumite intervale de
timp (decad, lun, trimestru);
Inventariere ocazional efectuat la predarea-primirea gestiunilor, cu
ocazia producerii unor calamiti, comasri de uniti; ea poate fi general sau
parial;
Inventariere inopinat efectuat n cazul existenei unor indicii de plusuri
sau minusuri n gestiune; de regul, se face cte o inventariere parial, fr
anunarea prealabil a gestionarului, dar n prezena lui, la datele stabilite de
cenzori n planul de control.

2) Dup sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, inventarierea poate fi:


- Inventariere general se efectueaz la nceputul activitii, cel puin o dat
pe an i n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii; ea cuprinde ntregul
patrimoniu al societii i bunurile ce aparin altor uniti aflate temporar n
unitate;
- Inventariere parial const n verificarea numai a unei pri din
patrimoniu, o anumit categorie sau anumite feluri de elemente patrimoniale
(mrfuri, produse finite, materiale).
3) Dup procedeul folosit, inventarierea poate fi:
- Inventariere total const n numrarea, msurarea, cntrirea mijloacelor
patrimoniale cuprinse n inventariere;
- Inventariere prin sondaj const n numrarea, msurarea, cntrirea
anumitor feluri de mijloace economice.
4) Dup scop, inventarierea poate fi:
- Inventariere de constatare a existenei elementelor patrimoniale, urmrinduse existena mijloacelor economice i a surselor agenilor economici;
- Inventariere pentru determinarea valorii de utilitate a elementelor
patrimoniale pentru stabilirea importanei, a gradului de folosire a mijloacelor
economice.
Inventarierea se bazeaz pe o serie de principii dup cum urmeaz:
- stabilirea cu anticipaie a obiectelor supuse inventarierii i a limitelor ei de
extindere asupra patrimoniului unitilor;
- rigurozitatea n executarea tuturor lucrrilor solicitate;
- incompatibilitatea efecturii inventarierii de ctre gestionar;
- obligativitatea efecturii inventarierii potrivit indicaiilor metodologice
stabilite prin actele normative;
- sprijinirea acesteia pe constatarea direct i concret a elementelor ce se
controleaz i verific;
- cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale n sfera acestei operaiuni pe un
anumit exerciiu economico-financiar, de regul un an.
Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia
ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei
uniti. n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi
inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii
valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite

pentru exerciiul financiar respectiv. n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul


anului, n registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i
nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din
perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar.
De la regula inventarierii anuale fac excepie anumite elemente patrimoniale care se
inventariaz la intervale de timp mai mici sau mai mari de un an:
a) disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori
existente n casierie care se inventariaz lunar;
b) decontrile cu organul superior, cu subunitile cu contabilitate proprie,
timbrele l efectele din depozitele unitilor de pot destinate distribuirii ctre
agenii economici se inventariaz trimestrial;
c) mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul de produse
alimentare i din cele de alimentaie public se inventariaz astfel:
- cel puin de dou ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu eliberare de
bon i nregistrarea n borderou sau n aparatul de cas, cu eliberarea de tichete
i nregistrarea n aparate de cas (marcat) sau direct prin marcarea n
aparatele de cas fr eliberare de bon sau tichet;
- cel puin de trei ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu plata direct la
vnztor, fr bon i fr marcarea n aparatul de cas.
d) navele maritime i fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantaiile
pomicole, silvice sau de protecie se inventariaz odat la doi ani;
e) cldirile i construciile speciale se inventariaz odat la trei ani;
f) locomotivele i vagoanele de cale ferat se inventariaz la cinci ani.
2.4 FUNCIILE INVENTARIERII
Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete trei
funcii:
1) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de
contabilitate i realitate
Orict ar fi de riguroas organizarea, n anumite situaii pot aprea diferene ntre
soldurile scriptice i realitate. Datele prezentate de contabilitate au un caracter relativ
datorit urmtoarelor aspecte:
- contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i calitative, produse
n timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice;
- n cadrul unor gestiuni pot s apar furturi, risipe i proasta gospodrire a unor
sortimente de bunuri;
- unele date preluate din documentele primare pot fi omise cu ocazia
nregistrrii lor n contabilitate, sau pot fi nregistrate repetat sau uneori chiar
eronat;
- persoanele care gestioneaz i manipuleaz bunurile pot da dovad de
neglijen sau de nepricepere;
- la unele sortimente pot s apar stocuri fr micare, greu vandabile sau n
plus;
- la unele bunuri pot s apar anulri de comenzi datorit renunrilor efectuate
de ctre clieni, cazuri de for major sau calamiti naturale.

Prin inventarierea general a patrimoniului se realizeaz identificarea bunurilor care


nu sunt utilizate, a creanelor vechi i nencasate, lundu-se pe aceast baz msurile
de prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea
disciplinei decontrilor.
2) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului
Pe baza inventarierii se poate determina situaia net a patrimoniului care se
determin cu ajutorul relaiei:
Situaia net a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (inventariate)
Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social,
rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete:
Rezultatul net = Situaia net
Situaia net
(de la sfritul exerciiului)
(de la nceputul exerciiului)
Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor,
asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a
rezultatului net.
3) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor
n unitile patrimoniale mici i mijlocii pentru evidena stocurilor se poate folosi
metoda inventarului intermitent. n aceast situaie, conturile de stocuri vor fi
evideniate n conturile din clasa a 3-a numai la nceputul i sfritul perioadei. n
cursul lunii pentru evidena intrrilor n patrimoniu a materiilor prime, materialelor,
mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, se utilizeaz conturile de cheltuieli din clasa a
6-a corespunztoare conturilor de stocuri. La sfritul fiecrei luni, conturile de
stocuri se debiteaz n coresponden cu contul de cheltuieli aferente, cu valoarea
stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la sfritul lunii se vor anula la
nceputul lunii urmtoare prin nregistrarea lor pe cheltuieli.
Ieirile din stocuri se stabilesc conform relaiei:
Ieirile din stoc = Stocuri iniiale + Intrrile din cursul perioadei Stocurile finale
(de la finele lunii (aprovizionri sau producie (inventariate la
precedente)
proprie)
finele lunii
curente)
Inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia
stocat, iar inventarierea lunar a materiilor prime prin metoda inventarului
intermitent ajut la stabilirea consumurilor pe baza rezultatelor prezentate n urma
inventarierii lunare.
2.5 ETAPELE INVENTARIERII
Inventarierea general a patrimoniului este o lucrare complex care presupune
parcurgerea mai multor etape:
- pregtirea inventarierii;
- efectuarea inventarierii (inventarierea propriu-zis);
- evaluarea elementelor inventariate i stabilirea rezultatelor inventarierii;

regularizarea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la


inventariere.

3. ASISTAREA LA INVENTARIEREA STOCURILOR


PROCEDUR N CADRUL MISIUNILOR DE AUDIT

3.1 STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 501 PROBE DE AUDIT


CONSIDERENTE SUPLIMENTARE PENTRU ELEMENTE SPECIFICE
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a elabora standarde i de
a oferi ndrumri suplimentare fa de cele coninute n ISA 500 Probe de audit .
Aplicarea ISA 501 va ajuta auditorul s obin probe de audit referitoare la soldurile
specifice ale conturilor din situaiile financiare i la alte informaii prezentate.
Prezena la numrarea fizic a stocurilor
n general, conducerea stabilete procedurile conform crora stocurile sunt numrate
fizic cel puin o dat pe an pentru a servi ca baz pentru ntocmirea situaiilor
financiare sau pentru a stabili credibilitatea sistemului stocului permanent.
Cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s
obin probe de audit suficiente i adecvate privind existena i starea acestora prin
participarea la numrarea fizic a stocurilor, cu excepia cazului cnd acest lucru este
imposibil.
Participarea auditorului servete drept test al controalelor sau ca o procedur
substantiv privind stocurile, n funcie de evaluarea fcut de auditor riscului i de
metoda planificat. O astfel de participare d auditorului posibilitatea de a inspecta
stocurile, de a observa conformitatea cu procedurile conducerii privind nregistrarea i
controlarea rezultatelor numrtorii i de a obine probe de audit privind credibilitatea
procedurilor conducerii.
Dac auditorul nu poate participa la data planificat la numrarea fizic a stocurilor
din cauza unor situaii neprevzute, acesta trebuie s ntreprind sau s observe
anumite numrtori fizice la o dat alternativ i, atunci cnd este necesar, s realizeze
procedurile de audit pentru tranzaciile care au intervenit ntre timp.
Cnd participarea este imposibil, din cauza unor factori cum sunt natura i locaia
stocurilor, auditorul trebuie s analizeze dac procedurile alternative ofer probe de
audit suficiente i adecvate privind existena i starea stocurilor pentru a concluziona
c nu este necesar ca auditorul s fac referire la o limitare a ariei de aplicabilitate. De
exemplu, documentaia vnzrii ulterioare a anumitor elemente de stocuri dobndite
sau achiziionate anterior numrtorii fizice a stocurilor poate oferi probe de audit
suficiente i adecvate.
La planificarea participrii la numrarea fizic a stocurilor sau la procedurile
alternative, auditorul ia n considerare urmtoarele:
- Riscurile prezentrilor eronate semnificative aferente stocurilor.
- Natura controlului intern aferent stocurilor.
9

Dac se preconizeaz implementarea procedurilor adecvate i emiterea


instruciunilor corespunztoare pentru numrarea fizic a stocurilor.
Momentul de realizare a numrtorii.
Locaiile n care sunt pstrate stocurile.
Dac este necesar asistena din partea unui expert.

Atunci cnd cantitile urmeaz a fi stabilite prin numrarea fizic a stocurilor i


auditorul particip la o astfel de numrtoare, sau atunci cnd entitatea utilizeaz un
sistem permanent i auditorul particip la numrtoare o dat sau de mai multe ori pe
an, auditorul, n mod normal, va observa procedurile de numrare i va realiza
numrtori de testare.
Dac entitatea utilizeaz proceduri pentru a estima cantitatea fizic, cum ar fi
estimarea unei cantiti de crbune, auditorul trebuie s fie convins de caracterul
rezonabil al acestor proceduri.
Atunci cnd stocurile sunt situate n mai multe locaii, auditorul va analiza locaia n
care participarea este adecvat, lund n considerare pragul de semnificaie al
stocurilor i riscul prezentrilor eronate semnificative n diferite locaii.
Auditorul va examina instruciunile conducerii cu privire la:
a) Aplicarea activitilor de control, de exemplu, colectarea foilor de inventar
utilizate, nregistrarea foilor de inventar neutilizate i procedurile de numrare
i renumrare;
b) Identificarea exact a etapei de finalizare a activitii n curs de desfurare, a
elementelor cu rotaie lent, nvechite sau alterate, i a stocurilor aflate n
proprietatea unor teri, de exemplu, n consignaie; i
c) Dac sunt fcute aranjamentele necesare pentru mutarea stocurilor ntre
diverse zone i expedierea i primirea stocurilor nainte i dup data ncheierii
exerciiului financiar.
Pentru a obine probe de audit care s ateste c activitile de control ale conducerii
sunt implementate corespunztor, auditorul va observa procedurile aplicate de ctre
angajai i va realiza numrtori de testare. La efectuarea numrtorilor de testare,
auditorul va realiza proceduri care s vizeze att exhaustivitatea, ct i exactitatea
nregistrrilor de numrare prin urmrirea elementelor selectate din nregistrri n
stocurile fizice i prin urmrirea elementelor selectate din stocurile fizice n
nregistrrile referitoare la numrare. Auditorul analizeaz msura n care copi ale
unor astfel de nregistrri referitoare la numrare trebuie pstrate pentru proceduri
ulterioare de audit i pentru comparaie.
Auditorul va lua, de asemenea, n considerare procedurile de la ncheierea exerciiului
financiar, inclusiv detalii ale fluctuaiilor stocurilor imediat nainte de, n timpul i
dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de fluctuaii poate fi
verificat la o dat ulterioar.
Din motive practice, numrarea fizic a stocurilor poate fi realizat la o alt dat dect
la sfritul perioadei. De obicei, acest lucru este adecvat scopurilor de audit numai
atunci cnd entitatea a elaborat i implementat controale privind modificrile
stocurilor. Auditorul va stabili dac, prin realizarea procedurilor corespunztoare de

10

audit, modificrile stocurilor ntre data numrrii i sfritul perioadei sunt corect
nregistrate.
Cnd entitatea utilizeaz un sistem al stocului permanent care este folosit pentru a
stabili soldul la sfritul perioadei, auditorul va evalua dac, prin realizarea unor
proceduri suplimentare, sunt nelese motivele existenei oricror diferene
semnificative ntre numrtoarea fizic i nregistrrile stocului permanent i dac
nregistrrile sunt ajustate n mod corespunztor.
Auditorul realizeaz procedurile de audit asupra listei finale a stocurilor pentru a
stabili dac reflect exact numrtoarea real a stocurilor.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unui ter, auditorul, de obicei,
va obine o confirmare direct de la respectivul ter referitor la cantitile i starea
stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie al acestor
stocuri, auditorul va lua n considerare i urmtoarele:
- Integritatea i independena terului.
- Observarea sau aranjarea ca un alt auditor s observe numrtoarea fizic a
stocurilor.
- Obinerea unui alt raport de audit cu privire la gradul de adecvare al
controlului intern al terului pentru a se asigura c stocurile sunt corect
numrate i protejate n mod adecvat.
- Examinarea documentaiei privind stocurile deinute de teri, de exemplu,
notele de intrare, sau obinerea confirmrii de la alte pri, atunci cnd aceste
stocuri au fost depuse drept garanie.

3.2 ASISTAREA AUDITORULUI LA INVENTARIEREA STOCURILOR


Stocurile reprezint un activ important al oricrei companii, avnd o implicaie direct
asupra contului de profit i pierdere prin faptul c orice supraevaluare sau subevaluare
a stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunztoare a
rezultatului.
ntr-o companie specializat n comer, stocurile constau n principal din mrfuri. n
cazul unei companii productoare, stocurile pot fi formate din urmtoarele categorii
principale:
- materii prime i materiale;
- semifabricate;
- produse finite.
Companiile mici, mai ales cele specializate n comer, pot ine evidena stocurilor prin
metoda inventarului intermitent. Principala procedur de audit n aceste situaii const
n observarea efecturii inventarului la data bilanului. La cealalt extrem,
companiile foarte mari, productoare de bunuri in o eviden foarte detaliat a
stocurilor deinute pe gestiuni, cu balane analitice, integrate la rndul lor n balana
general de verificare. Aceste situaii analitice pot fi folosite ca baz de determinare a
cantitii i valorii stocurilor la data bilanului. Pentru ca probele de audit s fie
suficiente, n astfel de cazuri, auditorii trebuie s ntreprind teste de control asupra

11

procedurilor de nregistrare i meninere a evidenelor contabile privind tranzaciile


referitoare la stocuri.
Stocurile pot varia ntr-o gam foarte larg, ceea ce face ca i auditorul s fie nevoit s
adapteze procedurile de audit aplicate n funcie de natura stocurilor pe care le
auditeaz. De exemplu, dac un auditor verific existena i valoarea produselor
petroliere va aplica proceduri diferite de cele utilizate n cazul auditului stocurilor
unei companii care produce i comercializeaz televizoare. Astfel, n cazul unei
companii petroliere, auditorul va trebui s culeag eantioane din produsele respective
i s le trimit unui laborator independent pentru analize. n cazul companiei
productoare de televizoare, auditorul va putea examina bonurile de consum i fiele
de calculaie a costurilor pentru a determina consumul de componente comparativ cu
manualele de instruciuni ale televizoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura i
cantitatea de componente utilizate.
Obiectivele de audit privind stocurile i costurile de producie:
Obiective
de audit
Stocuri

Real
-

Stocurile exist,
sunt n stare bun
i sunt deinute de
companie.

Corect
-

Costul de
producie

Cheltuielile
nregistrate
(materiale, materii
prime, munca,
cheltuielile
indirecte etc.) sunt
cuprinse n costul
de producie.

Costurile generate de
aducerea stocurilor la
condiia i locaia
actual au fost
determinate corect.
Stocurile au fost
evaluate la valoarea
cea mai mic dintre
cost i valoarea net
de realizare, iar
ajustrile au fost
constituite pentru a
reflecta starea actual
a stocurilor.
Costul de producie
(materiale, materii
prime, munca,
cheltuielile indirecte
etc.) a fost calculat
corect.
Costurile de producie
au fost alocate
corespunztor.

Complet (exhaustiv)
-

Toate stocurile
sunt evideniate
n contabilitate.
Politicile de
evaluare a
stocurilor sunt
prezentate
corespunztor n
situaiile
financiare.
Principiul
independenei
exerciiilor este
respectat.
Toate
cheltuielile
implicate de
producie au fost
identificate i
nregistrate
adecvat n
contabilitate.
Costul de
producie este
afectat
exerciiului
financiar
corespunztor.

(Sursa: Dobroeanu, L., 2002: 245)

12

O caracteristic semnificativ a stocurilor const n faptul c ele parcurg un ciclu


continuu de achiziie, utilizare n producie i vnzare. n ambele cazuri companii
productoare i comerciani - stocurile i costul vnzrilor sunt semnificative att
pentru situaiile financiare de sintez, ct i pentru aprecierea performanelor realizate.
Exist numeroi factori de risc care pot afecta stocurile, printre care:
- volumul tranzaciilor privind achiziiile, producia i vnzrile sunt n general
ridicate, contribuind astfel la creterea riscului de apariie a erorilor n conturi;
- exist ntotdeauna puncte nevralgice cu privire la evaluarea stocurilor precum
identificarea, dimensionarea i alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul
contabil al produselor reziduale, aprecierea abaterilor de la costurile standard,
alocarea corect a costurilor n cazul fabricrii unor produse complementare
etc.;
- uneori sunt necesare proceduri speciale pentru determinarea cantitii sau
valorii stocurilor, cum ar fi aprecierea evalurii stocurilor, efectuat de ali
experi;
- adesea, stocurile sunt depozitate n locuri diferite, genernd astfel dificulti
att n realizarea controlului acestora pentru prevenirea furtului sau a
degradrii fizice, ct i n contabilizarea stocurilor aflate n tranzit;
- stocurile sunt vulnerabile la modificarea circumstanelor economice care pot
determina reducerea cererii, a vnzrilor i, prin urmare, aplicarea unor
tratamente diferite n astfel de cazuri pentru evaluarea lor;
- stocurile pot face obiectul unor contracte de returnare (de exemplu,
ambalajele).
n planificarea procesului de audit al stocurilor, auditorii trebuie s fie contieni de
riscul ridicat aferent afirmaiilor conducerii cu privire la existena i evaluarea
stocurilor. Fiind vorba despre active, conducerea companiei este motivat s
supraevelueze stocurile mai curnd dect s le subevalueze. Datorit inexistenei
terilor n cazul stocurilor obinute din producie, este mult mai uor s se
supraevalueze valoarea stocurilor dect n situaia altor active cum ar fi creanele,
trezoreria etc.
Dup cum am menionat mai sus, stocurile prezint anumite caracteristici care
ngreuneaz controlul, motiv pentru care sunt necesare inventarieri periodice pentru
determinarea cantitilor, a integritii fizice, a drepturilor exercitate asupra stocurilor,
precum i a corectitudinii evidenelor contabile cu privire la stocuri.
Astfel, n cazul existenei unui sistem de control satisfctor n compania respectiv,
un auditor se poate atepta ca urmtoarele activiti s fie supuse controlului:
a) Achiziiile de stocuri;
b) Depozitarea stocurilor;
c) Ieirea din gestiune a stocurilor;
d) Determinarea existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra
stocurilor;
e) Evaluarea stocurilor.
Controlul achiziiilor de stocuri. Determinarea momentului n care are loc transferul
drepturilor asupra stocurilor de la furnizor la client este foarte important. Exist
situaii n care stocurile sunt transferate mpreun cu sau fr dreptul de proprietate

13

asupra acestora. Din acest punct de vedere, auditorul apreciaz existena unor
controale eficiente asupra acestui gen de tranzacii.
Controlul depozitrii stocurilor. n funcie de natura stocurilor deinute de companie,
aceasta asigur condiiile de depozitare i pstrare, precum i de securitate. Tipul de
control asupra depozitrii stocurilor, precum i condiiile de securitate vor fi diferite n
funcie de natura stocurilor. Cu alte cuvinte, stocurile care ncorporeaz valori mari i
pot fi uor subtilizate trebuie pstrate i securizate mult mai strict dect n cazul
stocurilor care comport un risc de furt mai redus. n afara controlului direct, n astfel
de cazuri este de ateptat s fie n vigoare restricii asupra ieirii din gestiune a
bunurilor respective ieirea din gestiune pe baza unor documente autorizate
corespunztor. n plus, depozitarea stocurilor trebuie facut n condiii adecvate care
s previn deteriorarea, distrugerea i s faciliteze accesul i identificarea stocurilor.
Controlul ieirii din gestiune a stocurilor. Se manifest adesea prin aplicarea unor
proceduri stricte referitoare la documentaie ( care trebuie autorizat corespunztor ) i
evaluare ( n cazul disponibilizrii stocurilor greu vandabile, produselor reziduale etc).
Controlul existenei, integritii fizice i a drepturilor exercitate asupra stocurilor. n
general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecie fizic
a stocurilor i de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenele contabile, urmate
de investigarea diferenelor rezultate la inventar. Existena unor diferene la inventar
(plusuri/minusuri de inventar) indic un risc de control ridicat. n plus fa de
existena stocurilor, inventarierea permite determinarea integritii fizice a stocurilor
i ajut la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra stocurilor. Obinerea
probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificil, ceea ce
conduce la necesitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare.
Controlul evalurii stocurilor. Principiul de baz reinut pentru evaluarea stocurilor n
situaiile financiare de sintez const n selectarea valorii minime dintre cost i
valoarea net de realizare. Astfel, toate controalele exercitate n aceast sfer de
activitate trebuie s asigure respectarea acestui principiu. O atenie special trebuie
acordat controlului asupra abaterilor de la costurile standard, precum i msurile
adoptate n acest sens. Abaterile semnificative nesoluionate pot indica existena unui
risc de control ridicat.
Proceduri analitice i de fond. Pentru a verifica afirmaiile conducerii din situaiile
financiare cu privire la existena i exhaustivitatea informaiilor privind stocurile,
auditorul are posibilitatea de a alege o strategie de audit n funcie de politica entitii
respective, adoptat pentru determinarea cantitii stocurilor deinute. Strategiile de
audit posibile sunt urmtoarele:
a) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent,
dei compania nu intenioneaz s ntreprind o inventariere a stocurilor la data
sau n preajma datei bilanului, strategia de audit poate permite aprecierea unui
risc de control sczut;
b) Atunci cnd stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar
inventarierea se realizeaz n apropiere de data bilanului, strategia de audit
permite aprecierea riscului de control asociat evidenelor privind stocurile la un
nivel relativ ridicat;

14

c) Dac stocurile sunt determinate cantitativ prin inventariere la data bilanului,


strategia de audit presupune o abordare predominant bazat pe proceduri de fond
prin care auditorul nu testeaz sistemul de control aplicat evidenelor contabile
cu privire la stocuri, ntruct acesta poate lipsi cu desvrire.
Toate cele trei strategii pot fi utilizate n cadrul aceleiai companii pentru categorii de
stocuri diferite sau pentru stocuri situate n locaii diferite. De exemplu, o companie
productoare poate folosi inventarul la data bilanului pentru determinarea stocurilor
de materii prime i produse finite, dar s se bazeze pe evidenele contabile pentru
determinarea cantitii i valorii produciei n curs de execuie.
n vederea elaborrii planului de audit, auditorii trebuie s se consulte cu conducerea
entitii pentru a afla care sunt inteniile sale cu privire la determinarea cantitii
diferitelor categorii de stocuri. Dac managementul intenioneaz s se bazeze
exclusiv pe inventarul intermitent, auditorul trebuie s aib n vedere aplicarea unor
teste suplimentare pentru verificarea sistemului de control, astfel nct evaluarea sa
privind riscul de control s fie confirmat. Mai mult dect att, aceste proceduri
trebuie finalizate nainte de data bilanului, pentru a-i permite auditorului s solicite
conducerii realizarea inventarierii n cazul n care testele aplicate nu confirm
evaluarea unui risc de control sczut. n cazul stocurilor de mrfuri, adoptarea unor
proceduri de fond este adesea mai eficient pentru verificarea evalurii stocurilor.
Cu excepia situaiilor n care este utilizat inventarul intermitent, procesul de audit
este bazat cu preponderen pe utilizarea procedurilor de fond aplicate conturilor de
stocuri la data bilanului. Un accent major este pus pe verificarea existenei i
evalurii stocurilor, avnd n vedere riscul inerent ridicat asociat acestor dou
afirmaii. n general, riscul de nedetectare este apreciat la un nivel redus pentru
existena i evaluarea stocurilor, n timp ce, pentru restul afirmaiilor referitoare la
stocuri, riscul de nedetectare se poate situa la niveluri mai ridicate spre medii.
Procedurile de fond care pot fi aplicate n auditul stocurilor sunt:
Proceduri iniiale
a) verificarea soldurilor iniiale;
b) analiza tranzaciilor care au avut loc;
c) verificarea evidenelor contabile cu privire la stocuri care trebuie inute
adecvat i actualizate permanent.
Proceduri analitice
a) analiza tendinelor manifestate la nivel de ramur sau sector de activitate;
b) examinarea vitezei de rotaie a stocurilor i a marjei brute a profitului;
c) analiza relaiei existente ntre soldul stocurilor i achiziiile recente,
producie, respectiv vnzri.
Teste de detaliu privind tranzaciile
a) verificarea nregistrrilor din conturile de stocuri pe baza documentelor
justificative. Atunci cnd, la data bilanului, stocurile sunt determinate exclusiv
pe baza inventarului intermitent, testele de detaliu corespunztoare constau n:
- Verificarea existenei fizice a stocurilor prin inspecie;

15

Investigarea diferenelor seminificative dintre rezultatele inventarului fizic i


evidenele contabile cu privire la stocuri.
n cazul n care cantitatea stocurilor este determinat prin numrare (cntrire,
etc.) la o alt dat dect sfritul exerciiului financiar, fiind ajustat prin
referin la evidenele contabile pentru perioada care a trecut pn la
verificarea cantitativ, testele de detaliu pot fi aplicate numai pentru perioada
rmas din exerciiul financiar dintre momentul efecturii verificrii
cantitative i nchiderea exerciiului.

b) Verificarea respectrii principiului independeei cu privire la achiziii,


transfer i vnzri de stocuri. Scopul i natura testelor de verificare a
respectrii principiului independeei exerciiilor cu privire la achiziii i
vnzri sunt teste foarte importante pentru identificarea tranzaciilor care au
avut loc n apropiere de finele exerciiului financiar i pentru verificarea
modului n care ele au fost imputate exerciiului la care se refer.
Auditorul trebuie s se asigure, prin verificarea documentaiei justificative i a
inspeciei fizice, c independena exerciiilor, din punct de vedere scriptic (n
evidenele contabile), coincide i este respectat faptic (n realitate). Toate
detaliile cu privire la documentaia utilizat pentru micarea de stocuri la data
examinrii fizice trebuie reinute de auditor. n cazul n care examinarea fizic
a stocurilor are loc la o dat diferit de data bilanului, respectarea principiului
independenei exerciiilor trebuie testat inclusiv la momentul inspeciei fizice
pentru a se asigura c toate modificrile survenite ntre acest moment i data
bilanului exclud tranzaciile care au avut loc anterior inspeciei fizice.
Cu ajutorul testelor de verificare a respectrii principiului independenei
exerciiilor, se obin probe cu privire la afirmaiile conducerii din situaiile
finanicare de sintez referitoare la existena, exhaustivitatea i evaluarea
stocurilor.
Teste de detaliu asupra soldurilor
a) Observarea inventarierii stocurilor. n Statele Unite, pe parcursul anilor 1930,
probele de audit referitoare la stocuri se rezumau la obinerea unui certificat
(declaraii) din partea conducerii cu privire la corectitudinea sumelor
prezentate n situaiile financiare. n 1938, descoperirea unei fraude
seminificative la McKesson&Robbins Company, un lider pe piaa produselor
farmaceutice din S.U.A. a determinat revizuirea responsabilitii auditorilor cu
privire la stocuri. Situaiile financiare ale companiei, ntocmite pentru
exerciiul financiar 1937, certificate de un cabinet de consultan, prezentau
la poziia active totale o valoare de 87 de milioane USD. Ulterior, s-a
demonstrat c 19 milioane USD din aceast sum (10 mil USD n stocuri i 9
mil USD n creane) erau fictivi. Auditorii au fost exonerai de rspundere,
avnd n vedere c ei se conformaser cu prevederile standardelor de audit n
vigoare la acea dat. Totui, imediat dup incident, standardele de audit
americane au fost modificate, incluznd observarea inventarierii stocurilor
printre responsabilitile auditorilor.

16

Standardele internaionale de audit prevd c, atunci cnd stocurile au o


importan seminificativ n contextul situaiilor financiare ale companiei i
inventarierea stocurilor nu este imposibil de realizat, observarea inventarierii
stocurilor reprezint una dintre responsabilitile majore ale auditorului. n
situaiile n care, dei stocurile sunt semnificative, dar observarea inventarierii
este nerealizabil, auditorul are obligaia de a aplica proceduri alternative. Cu
toate acestea, astfel de proceduri nu reuesc ntotdeauna s furnizeze
auditorilor probe de audit suficiente pentru afirmaiile corespunztoare din
situaiile financiare.
n observarea inventarierii stocurilor, auditorii nu poart nici o responsabilitate
cu privire la inventariere. Auditorii nu particip la desfurarea propriu-zis a
inventarierii, ci doar observ i noteaz n memorandumurile de lucru toate
aciunile ntreprinse de companie pe parcursul inventarierii. Pe baza acestei
proceduri, auditorul obine cunotine cu privire la calitatea politicilor i a
procedurilor de inventariere elaborate i aplicate de conducere i, prin aceasta,
apreciaz credibilitatea conducerii cu privire la afirmaiile fcute de aceasta n
situaiile financiare cu privire la cantitatea i condiia fizic a stocurilor. Exist
situaii n care compania angajeaz experi colaboratori externi pentru a
efectua inventarierea stocurilor.
Chiar i n astfel de circumstane, auditorul trebuie s observe inventarierea,
deoarece, din punctul su de vedere, dei este vorba de un colaborator extern,
acesta este tratat similar cu un angajat al companiei respective. n cazul n care
colaboratorul extern are expertiz n domenii specializate (cum ar fi, de
exemplu, inventarierea metalelor preioase), auditorul poate considera
prevederile standardului de audit care reglementeaz procedurile de audit
aplicabile pentru utilizarea activitii unui expert.
n ceea ce privete stabilirea momentului inventarierii stocurilor, n general,
acesta este un aspect care se negociaz direct cu conducerea companiei n
funcie de alte coordonate precum: metodele de contabilizare a stocurilor
utilizate de ntreprindere, evaluarea riscului de control etc.
Cu excepia situaiilor n care stocurile sunt contabilizate prin metoda
inventarului intermitent, acestea trebuie determinate cantitativ pe baza
inventarierii fizice la data convenit. n principiu, data inventarierii trebuie s
fie stabilit n apropiere sau la data bilanului, iar auditorul trebuie s fie
prezent pe tot parcursul inventarierii.
n cazul companiilor care au numeroase amplasamente pentru depozitarea
stocurilor, auditorii pot decide s verifice n fiecare an stocurile dintr-o alt
locaie. Alternativ, auditorul poate alege s se bazeze pe activitatea auditorilor
interni pentru verificarea stocurilor la alte amplasamente ale companiei, caz n
care auditorii externi vor ine cont de prevederile standardului de audit
referitor la utilizarea activitii auditorilor interni.
O alt situaie posibil const n existena unor auditori diferii la nivelul
filialelor auditori secundari. Ca i n cazurile precedente, dac auditorul
principal dorete s se bazeze pe activitatea auditorilor secundari, va trebui s

17

aib n vedere prevederile standardului de audit relevant cu privire la utilizarea


activitii unui alt auditor.
n toate aceste cazuri, auditorii nu sunt absolvii de responsabilitatea de a
ntreprinde toate procedurile necesare pentru a obine probe suficiente cu
privire la examinarea fizic a stocurilor.
Asistarea la inventarierea stocurilor ofer auditorilor posibilitatea aplicrii att
a testelor de control asupra procedurilor folosite de companie, ct i a
procedurilor de fond. Deoarece nu exist o strategie de audit alternativ pentru
cazul n care procedurile de inventariere sunt necorespunztoare, auditorul
trebuie s analizeze i s evalueze programele de proceduri ale companiei cu
suficient timp nainte de inventarierea propriu-zis. Astfel, compania poate
avea timpul necesar la dispoziie pentru a rspunde favorabil sugestiilor
formulate de auditor privind modificarea procedurilor de inventariere nainte
de nceperea efectiv a acesteia.
Aria de ntindere a procedurilor de fond aplicate de auditor cu ocazia
inventarierii stocurilor poate varia, n funcie de natura i compoziia
stocurilor. nainte de nceperea inventarierii stocurilor, auditorul trebuie s
identifice elementele care au o valoare deosebit de mare pe care le va testa
separat de eantionul reprezentativ stabilit pentru stocurile comune. n
memorandumurile de lucru, auditorul prezint o descriere complet i
corespunztoare a elementelor testate (seria de identificare, unitatea de
msur, locaia etc.). Astfel de informaii sunt eseniale pentru auditori,
deoarece le permite compararea testelor aplicate de ei cu cele aplicate de
companie i, n anii urmtori, verificarea evidenelor contabile, a soldurilor
iniiale etc.

La finalizarea procedurii de observare a inventarierii, un membru al echipei de


audit are responsabilitatea de a elabora un memorandum de lucru.
Memorandumul este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii unui auditor,
dup participarea acestuia la inventariere. Aici sunt sintetizate toate aspectele
privitoare la procesul de inventariere la care a participat acesta. Auditorul
trebuie s detalieze elementele prezentate mai jos, nainte de a formula o
concluzie cu privire la gradul de ncredere atribuit procesului de inventariere:
excepii i derogri de la programul de proceduri privind inventarierea
stocurilor companiei;
aria de ntindere a testelor aplicate i discrepanele semnificative rezultate n
urma aplicrii testelor;
concluzii cu privire la acurateea inventarierii;
integritatea stocurilor.
n situaia unei companii recent nfiinate sau care nu a mai fost auditat sau
nu a fost auditat de acelai cabinet n anul precedent, este evident c auditorul
nu are posibilitatea referirii la inventarierea realizat n exerciiul financiar
precedent pentru a stabili corectitudinea soldurilor iniiale.
Standardul de audit relevant pentru astfel de cazuri (ISA 510) recomand
auditorului s verifice soldurile iniiale prin aplicarea altor proceduri de audit.

18

n cazul n care compania a fost auditat n anul precedent de alt auditor,


auditorul n funcie poate recurge la memorandumurile de lucru elaborate de
auditorul anterior, sub rezerva evalurii independenei i competenei acestuia.
Dac societatea nu a fost auditat n anii precedeni, auditorul poate
ntreprinde diverse proceduri care s-l satisfac cu privire la corectitudinea
soldurilor iniiale, proceduri cum ar fi: verificarea unui set de tranzacii
reprezentativ pentru exerciiul precedent, analiza nregistrrilor din
contabilitate generate de tranzaciile semnificative, alte proceduri analitice.
Atunci cnd nu s-au obinut probe suficiente cu privire la existena soldurilor
iniiale sau cnd auditorii nu au putut asista la inventarierea fizic de la finele
exerciiului financiar, precum i atunci cnd auditorii nu pot obine probe
suficiente i adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative de audit, ei au
obligaia de a se abine de la emiterea unei opinii fr rezerve n raportul de
audit.
Aplicarea acestei proceduri permite auditorului constituirea de probe cu privire
la afirmaiile conducerii din situaiile financiare referitoare la existena,
exhaustivitatea, evaluarea i drepturile, respectiv obligaiile exercitate asupra
stocurilor.
b) Verificarea corectitudinii calculelor din listele de inventar. Dup inventariere,
o companie utilizeaz listele de inventar pentru a ntocmi registrul inventar.
Toate elementele dup ce sunt numrate, cntrite etc., sunt apoi evaluate, iar
rezultatele stau la baza coreciilor efectuate n contabilitate. Datorit
importanei pe care o prezint listele de inventar mpreun cu registrul
inventar, auditorul trebuie s se asigure c listele de inventar prezint cu
fidelitate rezultatul inspeciei fizice att sub raport cantitativ, ct i valoric.

Pentru a determina dac listele de inventar prezint cu fidelitate rezultatele


inventarierii, auditorul trebuie:
s compare propriile rezultate ale aplicrii testelor cu cele cuprinse n listele de
inventar;
s identifice listele ntocmite la momentul n care auditorul a asistat la
inventariere i s verifice concordana acestora cu registrul inventar;
s compare prin sondaj rezultatele inventarierii cu cele din evidenele
contabile, s identifice i s cear explicaii cu privire la diferenele sesizate;
s verifice calculele referitoare la determinarea valorii elementelor
inventariate.

c) Verificarea evalurii stocurilor. Aceast procedur implic determinarea


costului stocurilor i a valorii nete de realizare a acestora, precum i
compararea celor dou valori pentru a se reine minimul n situaiile financiare
de sintez.
Utilizarea activitii unui expert. n cazul n care afirmaiile prezentate n
situaiile financiare cu privire la valoarea stocurilor sunt legate de aspecte
tehnice complicate, auditorii pot apela la asistena unor experi tehnici n
domeniu. n astfel de circumstane, utilizarea activitii unui expert reprezint
o procedur eficient de obinere a unor probe suficiente i relevante n msura

19

n care auditorul se consider satisfcut de independena i competena


expertului respectiv.
d) Confirmarea stocurilor depozitate n locaii diferite. Atunci cnd stocurile sunt
depozitate la teri, auditorii trebuie s obin probe cu privire la existena
stocurilor prin comunicarea direct cu custodele. Aplicarea acestei proceduri
poate furniza probe suficiente, cu excepia situaiei n care sumele implicate
reprezint o importan seminificativ n raport cu totalul activelor sau
activelor curente.

n astfel de circumstane, auditorul are opiunea de a decide aplicarea


urmtoarelor proceduri:
evaluarea integritii i a independenei custodelui;
asistarea la inventarierea stocurilor aflate n custodie;
obinerea i analiza raportului unui alt auditor, n cazul n care acesta din urm
a realizat inspecia fizic a stocurilor aflate n custodie;
confirmarea creditorilor cu privire la warranturile depuse drept garanii pentru
creditele contractate.

e) Examinarea contractelor ncheiate cu partenerii comerciali cu privire la


stocuri.
Prezentarea i publicarea n situaiile financiare de sintez
Auditorul trebuie s se asigure c principalele categorii de stocuri au fost cuantificate
i grupate corect n situaiile financiare. n plus, notele la bilan trebuie s prezinte
informaii suplimentare cu privire la:
- metodele folosite pentru determinarea costurilor;
- stocurile folosite drept garanii;
- existena unor angajamente privind investiiile majore.
Pe baza probelor obinute i prin compararea situaiilor financiare ntocmite cu
cerinele formulate de standardele de prezentare i publicare relevante, auditorul are
posibilitatea de a determina sinceritatea prezentrii stocurilor n situaiile financiare de
sintez.

20

3.3 TEHNICA OBSERVRII FIZICE


Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ,
ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume
numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuit etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Deciziile luate de un auditor n ceea ce privete observarea fizic a stocurilor sunt
similare celor din alte sfere de audit i vizeaz : selectarea procedurilor de audit,
determinarea programrii procedurilor n timp, determinarea dimensiunii eantionului
i selectarea elementelor de testat.
Programarea n timp
Auditorul decide dac inventarul fizic poate fi fcut nainte de sfritul anului n
principal n funcie de exactitatea fiierelor sistematice permanente stocurilor. n cazul
n care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul
trebuie s observe lucrrile n momentul efecturii lor i s testeze evidenele
permanente pentru a verifica operaiunile derulate ntre data inventarierii i sfritul
exerciiului contabil.
Cnd evidenele permanente sunt corecte, s-ar putea s nu fie necesar ca personalul
clientului s fac inventarul stocurilor n fiecare an. n schimb, auditorul poate
compara evidenele permanente cu stocurile reale prin testarea unui eantion la un
moment potrivit.
n cazul n care nu exist evidene permanente, iar stocurile sunt semnificative,
clientul trebuie s fac un inventar fizic spre sfritul exerciiului contabil, iar
auditorul trebuie s testeze acest inventar n acelai moment.
Dimensiunea eantionului
n observarea fizic a stocurilor dimensiunea eantionului este, de regul, imposibil de
specificat n termenii unui numr de articole, deoarece accentul acestor teste cade pe
observarea procedurilor aplicate de client mai curnd dect pe selectarea unor
elemente din populaie spre testare. O modalitate mai comod de a defini dimensiunea
eantionului n cadrul observrii fizice este prin prisma numrului total de ore de lucru
prestate i nu prin prisma numrului de articole de stoc inventariate.
Cei mai importani factori determinani ai cantitii de timp necesare pentru testarea
stocurilor sunt :
- caracterul adecvat al mecanismelor de control intern viznd inventarierea
fizic;
- exactitatea fiierelor sistematice permanente ale stocurilor;
- valoarea bneasc total;
- tipurile de stocuri;
- numrul de amplasamente diferite i semnificative ale stocurilor;
- natura i profunzimea erorilor descoperite n anii precedeni;
- alte riscuri inerente.

21

n anumite situaii, stocurile sunt semnificative nct este nevoie de zeci de auditori
pentru a observa inventarul fizic, n timp ce n alte cazuri o singur perosoan poate
ncheia observarea ntr-un timp foarte scurt. n observarea stocurilor trebuie s se
exercite o rigoare deosebit din cauza dificultii de a majora ulterior dimensiunea
eantioanelor sau de a reface testele dup ncheierea lucrrilor inventarierii fizice.
Selectarea elementelor
Selectarea elementelor de testat este o component important a deciziilor de audit
luate n contextul observrii fizice a stocurilor. Auditorul ar trebui s dea dovad de
rigoare profesional i s observe mai ales inventarierea celor mai semnificative
articole de stoc, s constituie un eantion reprezentativ din articolele tipice de stoc, s
pun ntrebri privind articolele care ar putea fi nevandabile sau deteriorate i s
discute cu managerul motivele excluderii din perimetrul lucrrilor a unor articole
semnificative.
Cea mai important parte a observrii stocurilor const n a determina dac
inventarierea fizic este fcut n conformitate cu instruciunile definite de client.
Pentru a realiza eficient acest lucru, este esenial ca auditorul s fie prezent n cursul
realizrii inventarului fizic. Dac angajaii clientului nu respect instruciunile de
inventariere, auditorul ar trebui s corecteze abaterile, ori s modifice procedurile de
observare fizic. De exemplu, dac procedurile cer ca o echip s fac inventarul
stocurilor, iar a doua echip s refac lucrrile pentru a le testa corectitudinea,
auditorul ar trebui s informeze imediat managementul clientului dac observ c
ambele echipe fac inventarul mpreun.
Obinerea unei bune nelegeri a activitii clientului este mai important n observarea
fizic a stocurilor dect n majorarea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile
variaz foarte considerabil ntre companii. O nelegere adecvat a activitii i
ramurii clientului i permite auditorului s abordeze i s discute aspecte precum
evaluarea stocurilor, poteniala uzur moral a stocurilor i existena unor stocuri n
consignaie printre stocurile aflate n proprietatea ntreprinderii. Un punct de plecare
util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de ctre auditor,
inclusiv a spaiilor de recepionare i stocare a bunurilor, a spaiilor de producie i a
celor de planificare i inere a evidenelor contabile. Vizita ar trebui condus de o
persoan mputernicit, care s poat rspunde la ntrebrile privind producia i mai
ales la ntrebrile privind schimbrile intervenite n cursul ultimului an.
Proceduri de audit
Procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite n cadrul
observrii fizice a stocurilor sunt prezentate n continuare. Concordana detaliilor,
prezentarea i dezvluirea sunt singurele obiective de audit referitoare la solduri care
nu au fost incluse.
Obiectiv de audit referitor la solduri:
1) Existena proceduri:

22

Selectai un eantion aleatoriu i identificai articolului fizic de stoc - scopul


acestor proceduri este de a descoperi includerea n stocuri a unor articole
inexistente;
Observai dac pe durata inventarierii au loc deplasri de stocuri.

2) Exhaustivitate proceduri:
- Examinai stocurile pentru a v asigura c acestea sunt etichetate;
- Chestionai personalul privind stocurile depozitate n alte amplasamente - ar
trebui s se acorde o atenie deosebit omiterii unor poriuni mari din stocurile
inventariate;
- Verificai succesiunea numeric a tuturor etichetelor folosite i nefolosite
pentru a v asigura c nici o etichet nu a fost pierdut sau omis intenionat acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice;
- Notai numerele de etichete folosite i nefolosite pentru verificri ulterioare acest test ar trebui fcut la sfritul inventarierii fizice.
3) Exactitate proceduri:
- Recalculai rezultatele inventarului fcut de client, pentru a v asigura c
stocurile nregistrate sunt corecte;
- Comparai stocurile fizice cu fiierul sistematic permanent al stocurilor;
- nregistrai cantitile de stocuri inventariate de client pentru o testare
ulterioar - nregistrarea rezultatelor inventarului fcut de client n foile de
lucru pe liste de inventariere a stocurilor se face din dou motive : pentru a se
obine o documentare a faptului c s-a fcut o examinare fizic adecvat i
pentru a testa posibilitatea ca personalul clientului s fi modificat rezultatele
nregistrate ale inventarierii dup ce auditorul a prsit sediul clientului.
4) Clasificare proceduri:
- Examinai descrierile stocurilor i comparaile cu stocurile fizice de materii
prime, produse n curs de fabricaie i produse finite - aceste teste vor fi fcute
ca parte a primei proceduri de la obiectivul exactitii;
- Evaluai dac gradul de finisare nscris al produselor n curs de fabricaie este
rezonabil - aceste teste vor fi fcute ca parte a primei proceduri de la
obiectivul exactitii.
5) Cezur proceduri:
- nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului
document de livrare folosit la sfritul exerciiului;
- Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost excluse
din inventarierea fizic;
- Verificai dac n spaiile de livrare a bunurilor exist stocuri puse deoparte
pentru livrare i care nu au fost incluse n inventariere;
- nregistrai n foile de lucru, pentru o verificare ulterioar, numrul ultimului
borderou de recepie folosit la sfritul exerciiului;
- Asigurai-v c stocurile aferente documentului sus-menionat au fost incluse
la inventarierea fizic;
- Verificai dac n spaiile de recepie a bunurilor exist stocuri care ar trebui
incluse n inventarierea fizic.

23

6) Valoare realizabil proceduri:


- Testai prezena unor stocuri nevandabile prin chestionarea angajailor din
producie i a managerilor i prin observarea atent a articolelor deteriorate,
ruginite, prfuite sau amplasate n locuri necorespunztoare.
7) Drepturi proceduri:
- ntrebai dac n spaiile clientului de audit exist stocuri n consignaie sau
stocuri aparinnd clienilor ntreprinderii;
- Fii ateni la stocuri puse deoparte sau purtnd meniuni indicnd c nu aparin
ntreprinderii.
Pe lng aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui s viziteze toate spaiile unde
sunt depozitate stocurile, pentru a se asigura c toate articolele de stocuri au fost
inventariate. Cnd articolele de stoc sunt n cutii sau n alte recipiente, acestea ar
trebui deschise n cursul testelor de inventar. Este de dorit s se compare stocurile cu o
valoare bneasc mare cu fiele sau listele de inventar din anul precedent i cu fiele
sistematice ale stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste dou proceduri
nu ar trebui efectuate dect dup ce clientul termin inventarierea fizic a stocurilor.

24

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI LA


LUCRRILE DE INVENTARIERE N CADRUL MISIUNII DE
AUDIT. CONCLUZII

4.1 STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI LA


LUCRRILE DE INVENTARIERE N CADRUL MISIUNII DE AUDIT
Societatea Comercial de Tratament Balnear Bile Felix S.A. decide la data de
04.11.2008 efectuarea inventarierii generale a tuturor elementelor de activ i de pasiv
ale societii, pentru anul 2008, aa cum rezult din ANEXA 1.1. Inventarierea
urmeaz s aib loc n perioada 15.11.2008 - 31.12.2008, i are ca dat de referin
sfritul zilei de 29.12.2008.
Auditorul societii S.C.T.B. Bile Felix S.A. a fost ntiinat prin e-mail i fax de
ctre aceasta n legtur cu graficul de desfurare al invetarierii generale a
patrimoniului, n vederea stabilirii programului de participare a echipei de audit la
lucrrile de inventariere.
La gestiunea care face obiectul acestui studiu de caz, i anume Hotel Internaional,
inventarierea a nceput n data de 03.12.2008 i s-a terminat n data de 18.12.2008,
conform ANEXEI 4.2. ntruct data de referin a inventarierii este anterioar datei de
31 decembrie 2008, Departamentul Financiar - Contabilitate va actualiza rezultatele
inventarierii pentru data de 31.12.2008 astfel nct n registrul-inventar i n situaiile
financiare anuale s se cuprind valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n
listele de inventariere, actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri nregistrate n
perioada 03.12.2008 - 31.12.2008.
La nivelul societii s-a instituit o comisie central i 7 subcomisii care au procedat la
inventarierea mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, combustibil, mrfuri, ambalaje,
mijloace bneti, conturi de decontare, cecuri cu limit de sum, imprimate cu regim
special din cadrul S.C.T.B. BILE FELIX S.A..
Indiferent de natura elementelor supuse inventarierii sau de gestiunile n care se afl
acestea, auditorul trebuie s i desfoare munca conform unor reguli i va urmrii
prin participarea sa la lucrrile de inventariere s rspund la anumite ntrebri
(ANEXA 6), aceste rspunsuri ulterior folosindu-i n vederea ntocmirii raportului de
audit.
Prima ntrebare pe care orice auditor trebuie s o aib n vedere este dac firma are
sau nu instruciuni scrise referitoare la inventariere i dac acestea au fost transmise
(sub semntur nominal) responsabilului cu inventarul i persoanelor de execuie.
Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, auditorul trebuie s primeasc Decizia de
inventariere, acest document avnd de obicei n coninutul su i aceste instruciuni.
Acelai lucru este valabil i n cazul S.C.T.B. Bile Felix S.A., n decizia nr. 56 din
04.11.2008 (ANEXA 1.6) prezentndu-se n detaliu toate atribuiile comisiilor de
inventariere.

25

O alt problem esenial o reprezint cuprinderea n operaiunea de inventariere a


tuturor locurilor de stocaj i a tuturor tipurilor de stocuri (stocuri aflate la teri/stocuri
care aparin terilor). n cazul gestiunii Hotel Internaional auditorului nu i s-a adus
la cunotin informaii privind existena articolelor aparinnd terilor. De asemenea,
nu exist articole aflate la teri.
De asemenea, este important ca stocurile i mijloacele fixe s fie aranjate n prealabil
i s permit efectuarea inventarierii (numrarea) cu uurin. Identificarea stocurilor
trebuie fcut cu ajutorul unor etichete, plcue etc. La gestiunea Hotel Internaional
mijloacele fixe i obiectele de inventar sunt aranjate corespunztor desfurrii
inventarierii, dar nu sunt etichetate ceea ce nu permite o identificare exact a acestora
iar stocurile inventariate nu au fost nsemnate sau mutate n alt locaie.
Existena unei numrri duble este de asemenea un element esenial pe care auditorul
trebuie s l verifice. n cazul inventarierii gestiunii Hotel Internaional un astfel de
procedeu nu a fost folosit de ctre comisia de inventariere.
Un alt aspect important l reprezint existena, pe de o parte, a cel puin unei persoane
care nu face parte din personalul magaziei sau depozitului n echipele de inventariere,
iar pe de alt parte, a cel puin unei persoane n fiecare echip de inventariere care s
aib cunotine tehnice suficiente pentru a identifica stocurile. La gestiunea Hotel
Internaional se ntrunesc ambele cerine privind comisia de inventariere.
De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac a fost bine neleas problema
deprecierilor, defectelor, lipsurilor de articole etc. (acele elemente care pot diminua
valoarea articolelor inventariate). n cazul gestiunii Hotel Internaional exist un
procent de perisabilitate legal acordat. Exist totui obiecte de inventar cu risc mare
de a nregistra minusuri la inventar peste limita perisabilitilor admis calculat
conform normelor interne.
Unul dintre cele mai importante aspecte pe care auditorul trebuie n mod obligatoriu
s l cerceteze este Declaraia de nceput de inventariere. Fiecrui gestionar ar trebui
s i se ia o astfel de declaraie, la nceperea inventarului. n cazul Hotelului
Internaional gestionar este Haeganu Doina, iar Declaraia de inventar este
prezentat n ANEXA 2.1.
O alt problem o reprezint modul de avansare/deplasare n ceea ce privete
inventarierea stocurilor. De recomandat este s se efectueze printr-o avansare
geografic. La gestiunea Hotel Internaional inventarierea nu s-a fcut avansnd
geografic.
Auditorul mai trebuie s verifice dac fiele de inventar sunt completate n cerneal,
fr goluri i tersturi, i care este procedura aplicat cnd echipa de inventariere
greete la raportarea cifrei de numrare. n cazul gestiunii Hotel Internaional fiele
se completeaz n creion pentru a se putea corecta.
De asemenea, auditorul trebuie s i noteze dac:
- au avut loc micri de articole n timpul perioadei de inventariere;
- au avut loc livrri din partea furnizorilor n timpul inventarului;
- au avut loc expedieri de mrfuri la clieni n timpul inventarului;

26

intrrile i ieirile de stoc se realizeaz pe baz de bon de intrare i de ieire;


au fost prevzute zone tampon destinate s primeasc livrrile n timpul
inventarului sau s permit expedieri clienilor (sau ieiri din magazie) n
timpul inventarului, i dac aceast zon este supravegheat.

La gestiunea Hotel Internaional nu au avut loc micri n timpul desfurrii


inventarului.
Un alt aspect foarte important este confirmarea soldurilor conturilor de clieni i
furnizori cu ajutorul extraselor de cont. n cazul S.C.T.B. Bile Felix S.A. acest
procedeu a fost respectat (ANEXA 4.3).
Atunci cnd acelai articol este stocat n mai multe locuri, auditorul trebuie s
identifice diferitele locuri pentru a face o inventariere exhaustiv care ar putea fi pe
urm comparat cu suma final care figureaz pe lista stocului, sau dac acest lucru
este imposibil, el trebuie s i noteze cu atenie poziia recenzat i s se asigure c ea
va putea fi individualizat pe listele definitive ale stocurilor. n cazul gestiunii Hotel
Internaional acest lucru s-a putut efectua foarte uor pentru obiectele de inventar i
mijloacele fixe inventariate.
Auditorul trebuie s verifice pe baz de sondaj coninutul ambalajelor nchise,
cantitatea de produse i s i noteze articolele care par uzate sau deteriorate. Acest
procedeu a fost aplicat pentru obiectele de inventar din magazia de materiale a
Hotelului Internaional. De asemenea, auditorul trebuie s urmreasc dac se face
verificarea calitii articolelor (coninutul din ambalaje, analiza mostrelor lichide i
produse chimice) i dac este prevzut notarea articolelor uzate sau deteriorate.
La finele operaiunilor de inventar, auditorul trebuie s fac fotocopii dup cteva foi
de inventar (sau pentru toate foile pentru a se asigura, atunci cnd se efectueaz
controlul conturilor c nu au fost aduse modificri). Dac nu este posibil s se fac
fotocopii, acesta va evidenia anumite elemente din aceste foi pentru a putea urmri
reportarea lor corect pe situaiile de sfrit de exerciiu.
De asemenea, auditorul va verifica modul de ntocmire a valorificrii inventarului:
- modul n care s-au fcut verificrile ntre stocul faptic i cel scriptic (dac nu
au fost modificate informaiile scrise cu ocazia inventarierii faptice);
- modul n care s-au fcut calculele pentru diferenele constatate;
- modul n care s-a hotrt recuperarea diferenelor n minus constatate la
inventar i respectiv modul n care s-au fcut nregistrrile pentru diferenele
constatate n plus la inventar (inclusiv modul de justificare a acestor diferene).
Inventarierea obiectelor de inventar i a mijloacelor fixe din cadrul gestiunii Hotel
Internaional este localizat att n interiorul cldirilor, ct i n exterior.
Personalul clientului a realizat inventarierea prin numrare. Personalul firmei de audit
a asistat la inventarierea gestiunii de mijloace fixe i a obiectelor de inventar din
aceeai locaie, Hotel Internaional.
Membrii echipei de audit au observat modul cum a fost realizat inventarierea, au
selectat articole din inventar pentru a testa numrarea fcut de echipele de

27

inventariere ale clientului, numrnd n paralel cu acetia, diferite sortimente de


mrfuri, din diverse gestiuni participnd astfel la inventarierea fizic.
Totodat, membrii echipei de audit au selectat anumite sortimente de stocuri de pe
listele de inventariere, urmrind cantitile n gestiune, astfel nct plecnd de la liste,
s-a dorit identificarea fizic a stocurilor, procedeu denumit list to floor. Procedeul
opus acestuia, intitulat floor to list, presupune selectarea prin sondaj a anumitor
sortimente din gestiune, care vor fi inventariate de membrii echipei de audit, urmnd
ca mai apoi, acest numrtoare s fie confruntat cu evidena scriptic nscris n
listele de inventar. Aceste proceduri se aplic pentru stocurile la care auditorul nu avea
posibilitatea, fizic, s participe la inventariere, acesta realizndu-se simultan n mai
multe arii ale gestiunii sau n mai multe gestiuni.
Observarea i testele de numrare realizate au relevat urmtoarele puncte slabe ale
procedurilor:
- comisiile de inventariere includ i persoane responsabile de gestionarea
acestor inventare;
- inventarul nu a fost marcat n mod corespunztor.
Exist solicitri pentru identificarea stocurilor cu micare lent, a celor demodate sau
deteriorate i verificarea datei de expirare a unor mrfuri, acolo unde este cazul, i
notarea acestora pe lista de inventar. Unele obiecte de inventar a cror existen fizic
nu mai poate fi demonstrat, fiind foarte vechi, ar trebui propuse spre casare.
Cantitile fizice numrate sunt introduse n sistem, cantitile actuale pentru fiecare
produs i valoarea acestora, ambele fiind comparate cu cantitile scriptice existente n
sistem.
Inventarierea s-a realizat simultan de la faptic la scriptic (pentru unele stocuri) ceea ce
a permis identificarea imediat a diferenelor i de la scriptic la faptic.
Fiecare diferen a fost investigat cu seriozitate, fiind renumrat n ntregime
respectivul sortiment din produs. Un membru al echipei de audit a participat la
renumrarea respectivei diferene, alturi de client.
Dup ncheierea numrtorii, s-au obinut listele de inventariere (ANEXA 3), registrul
inventar (ANEXA 5), procesul verbal final de inventariere (ANEXA 4) cu
nregistrarea eventualelor diferene de inventar aprute, i rspunsurile la o serie de
ntrebri care se regsesc n chestionarul de evaluare a inventarului fizic (ANEXA 6).
Memorandumul de lucru (ANEXA 7) este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii
unui auditor, dup participarea acestuia la inventariere.

28

4.2 CONCLUZII
Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea situaiilor financiare
anuale de ctre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei
acestuia asupra realitii datelor cuprinse n situaiile financiare anuale.
Obiectivul unei misiuni de audit a situaiilor financiare este acela de a obine un nivel
de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie
pozitiv potrivit creia aceste situaii sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative
n conformitate cu un referenial contabil identificat.
Pentru exprimarea opiniei auditorii folosesc una din urmtoarele expresii considerate
echivalente:
- situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra ;
- situaiile financiare prezint fidel sub toate aspectele semnificative asupra .
Dac pe parcursul ndeplinirii misiunii sale activitatea auditorului este limitat
datorit unor circumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu conducerea entitii
referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fr
rezerve (necalificat), ci va exprima o opinie modificat sub forma opiniei cu rezerve
(calificat), imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar.
Prin intermediul opiniei sale auditorul furnizeaz o asigurare ridicat (rezonabil)
asupra faptului c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative. Asigurarea se
refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni
formulate de ctre o parte n scopul utilizrii ei de ctre o alt parte.
Aseriunea este un enun dat ca adevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe.
Conducerile entitilor formuleaz prin situaiile financiare mai multe aseriuni. Ele
reprezint ansamblul de criterii, explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii
pentru elaborarea situaiilor financiare (conturilor anuale), i se pot clasa n:
- Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
- Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz
la un moment dat;
- Apartenen: o tranzacie sau un eveniment care privete ntreprinderea n
cauz i care s-a produs n cursul perioadei;
- Exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost
nregistrate n contabilitate i toate faptele importante au fost corect
prezentate;
- Evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;
- Msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzacionare i o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada
corespunztoare;
- Prezentare i informaii date: o informaie este prezentat, clasat i descris
conform referinei contabile aplicabile.
Prin intermediul opiniei sale auditorul exprim o asigurare rezonabil sau ridicat, dar
nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un
ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de anomalii semnificative.

29

Participarea auditorului la inventariere n cadrul misiunilor de audit este o condiie


esenial n vederea susinerii aseriunii privind existena. Totui, uneori acest lucru nu
este posibil, ceea ce poate influena n mod semnificativ opinia exprimat de auditor.
Neparticiparea auditorului la inventariere se va concretiza n raportul de audit prin
exprimarea unei opinii cu rezerve. Astfel, naitea paragrafului de opinie, se vor
prezenta aceste rezerve. Un exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor
(imposibilitatea participrii la inventariere) este:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ......, cci noi am fost
desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor
contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare,
dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o
imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ......., ct i
contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast data i sunt conforme
cu prevederile legale i statutare.
Datele punctuale (la anumite termene) sunt complementare celor repetitive, dar care
sunt reflectate n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, cum
este cazul celor rezultate din inventarierile anuale. Aceste date pot fi purttoare de
riscuri semnificative dac colectarea lor nu este organizat de o maniera fiabil.
n concluzie, participarea auditorului la lucrrile de inventariere este esenial n
cadrul unei misiuni de audit. Ea are un impact direct asupra opiniei exprimate de ctre
auditor, datorit aseriunii de existen referitoare la situaiile financiare anuale. De
asemenea, datele privind inventarierea pot fi purttoare de riscuri semnificative, iar n
vederea eliminrii acestor riscuri participarea auditorului la inventariere este
obligatorie.

30

31

32

33

34

35

36

37

38

39

40

41

42

43

44

45

46

47

48

49

50

51

52

53