Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CAPITOLUL I
1
considerăm că acest tip de audit este forma de bază a activităţii de audit public desfăsurată la
nivelul entităţilor publice.
Auditul intern reprezintă asadar, principalul element de susţinere al conducerii
entităţilor, deoarece oferă surse importante de informaţii necesare desfăsurării activităţilor.
În actuala etapă, la nivelul entităţilor publice există încă o serie de confuzii în rândul
ordonatorilor de credite bugetare si chiar a celor cu atribuţii în domeniul auditului intern, si
aceasta pentru că se consideră auditul intern ca fiind o operaţiune de verificare, desi în
contextul actual, în care toate entităţile, inclusiv cele publice, sunt interesate de performanţă,
această activitate reprezintă un bun instrument de eficientizare a activităţii entităţilor publice.
Prin misiunile de asigurare si consiliere în ceea ce priveste administrarea fondurilor
publice, prin evaluarea proceselor de management al riscurilor si al controlului intern,
activitatea de audit intern contribuie la responsabilizarea entităţilor publice în ceea ce priveste
gospodărirea banului public si, în final, la cresterea performanţei gestiunii financiare a
entităţilor publice.
Auditul public poate fi considerat util si eficient numai dacă are capacitatea de
prevenire si/sau înlăturare în timp optim a deficienţelor si de furnizare de informaţii corecte
asupra modului de gestionare a fondurilor publice.
Datorită numeroasele controverse si confuzii care se manifestă între audit si control,
menţionăm că auditul si controlul sunt două noţiuni distincte, care au multe părţi comune, dar
si deosebiri, dintre care cele mai evidente constau în metoda de exercitare si valorificare a
rezultatelor acestor activităţi. Astfel, spre deosebire de control, care face cercetări legate de
neregulile financiar-contabile si prejudiciile descoperite, aplică măsuri coercitive, trece la
recuperarea pagubelor si acţionează pentru punerea în ordine a situaţiei, auditul emite doar o
opinie, semnalează neregulile sau prejudiciile constatate, fără a le comensura însă obligatoriu si
face recomandări pentru înlăturarea situaţiei.
Realitatea din toate ţările lumii arată că cea mai credibilă atestare a raportărilor
financiare, din sectorul public, aparţine unor instituţii ale statului, cunoscute îndeobste sub
denumirea generică de Instituţii Supreme de Audit (SAI), înfiinţate în baza prevederilor
constituţionale sau a legilor de organizare si funcţionare, care garantează independenţa
acestora.
Din analiza modului de organizare a SAI-urilor europene identificăm patru mari tipuri
de astfel de instituţii:
2
„Curţi de Conturi” cu atribuţii jurisdicţionale: Belgia, Franţa, Grecia, Italia,
Portugalia, Spania;
organisme de tip „colegii” fără atribuţii jurisdicţionale: Germania, Luxemburg,
Olanda, Republica Cehă, Slovacia, România si Curtea Europeană de Conturi;
oficii independente de audit conduse de către un Auditor general sau un Presedinte
care funcŢionează pe lângă Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia, Finlanda, Irlanda,
Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia, Ungaria;
o structură distinctă condusă de un Presedinte care auditează instituţiile publice la
nivel central, regional si local: Austria, Slovenia.
Desi modul de organizare al instituţiilor supreme de audit este diferit, toate au obiective
comune si exercită, în principal, următoarele tipuri de audit extern:
audit financiar exercitat de absolut toate SAI-urile europene, prin care se urmăreste
legalitatea si regularitatea situaţiilor financiare;
auditul performanţei, care vizează economicitatea, eficienţa si eficacitatea cheltuielilor
publice, fiind exercitat de asemenea de toate SAI-urile Uniunii Europene, cu excepţia
Greciei;
alte tipuri de audit, cum ar fi auditul sistemelor IT exercitat de SAI-ul din Grecia sau
audituri speciale exercitate de unele SAI-uri europene (Austria, Bulgaria, Ungaria).
Dacă avem în vedere momentul în care poate fi iniţiat auditul extern, toate SAI-urile
europene efectuează audit de tip ex-post.
În ceea ce priveste auditul preventiv (ex-ante) acesta se regăseste doar la nivelul a cinci
SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) în cadrul misiunilor de audit
financiar.
Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate în auditarea
fondurilor publice puse la dispoziţia entităţilor, s-au elaborat standarde de audit, care reprezintă
expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici în domeniu, respectiv Standardele de
Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare a standardelor INTOSAI. Pornind
de la aceste standarde si având totodată în vedere si standardele IFAC, Curtea de Conturi a
României a elaborat în anul 2005 propriile standarde, care însă trebuie adaptate noului cadru
legal din anul 2008.
Auditul public, atât intern, cât si extern, nu trebuie privit ca un scop în sine, ci ca un
instrument de optimizare a performanţei activităţilor entităţilor publice prin contribuţia lui
esenţială în identificarea abaterilor si dezechilibrelor financiare. Recomandările oferite de audit
pot contribui la consolidarea stabilităţii entităţilor publice si la îndeplinirea obiectivelor
3
acestora, în condiţiile anticipării si gestionării corespunzătoare a riscurilor, utilizării eficiente a
fondurilor de care dispun în condiţii de legalitate.
Prezentul curs este destinat analizării unor elemente de audit public extern naţional şi
european exercitat de Curtea de Conturi a României, ca instituţie supremă de audit şi de Curtea
de Conturi Europeană, ca auditor extern al Uniunii Europene.
Conform prevederilor Legii nr. 217 din 2008, publicată în monitorul Oficial al româniei
nr. 724 din 24 octombrie 2008, Curtea de Conturi a României, ca instituţie supremă de audit,
realizează controlul asupra modului de formare, administrare şi întrebuinţare a resurselor
financiare ale statului şi ale sectorului public, prin proceduri de audit public extern prevăzute în
standardele proprii de audit, elaborate în conformitate cu standardele de audit internaţionale
general acceptate.
Surse:
1. M. Boulescu, O. Ispir – Audit public extern – naţional şi european – Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2009
4
CAPITOLUL II
AUDITUL PUBLIC EXTERN
– ATRIBUT DE BAZĂ AL CURŢII DE CONTURI A ROMÂNIEI -
5
8. Poate să participle la activitatea organismelor de specialitate şi să devină membru
al acestora.
6
proprii, bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate
sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri
asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe
nerambursabile, credite externe contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi externe
contractate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi d
bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugete
locale
Autoritate publică Denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate
ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, autorităţile
administrative autonome, autorităţi ale administraţiei publice locale
instituţiile din subordinea acestora, indifferent de modul lor de
finanţare
Legalitate Caracteristica unei operaţiuni de a respecta toate prevederile legale
care îi sunt aplicabile, în vigoare la date efectuării acesteia
Ordonator de credite Persoana împuternicită prin lege sau prin delegare, potrivit legii, să
dispună şi să aprobe acţiuni cu efect financiar pe seama fondurilor
publice sau a patrimoniului public, indifferent de natura acestora
Patrimoniu public Totalitatea drepturilor şi obligaţiilor stastului, ale unităţilor
administrative-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora,
dobândite sau asumate cu orice titlu
Regularitate Caracteristica unei operaţiuni de a respecta sub toate aspectele
ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care
sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte
Organizaţia Internaţio- Instituţiile supreme de audit din statele member ale Organizaţiei
nală a Intituţiilor Naţiunilor Unite, care emite standarde de audit, metodologii şi
Supreme de Audit - asigură instruirea în domeniul auditului public.
INTOSAI INTOSAI are sediul în Austria, la Viena.
Plenul Curţii de Conturi se compune din 18 membri, numiţi de Parlament, care sunt
consilieri de conturi.
Membrii Curţii de Conturi sunt numiţi de Parlament, la propunerea comisiilor
permanente pentru buget, finanţe şi banci ale celor două camere, pentru un mandat de nouă ani,
care nu poate fi prelungit sau înnoit.
Curtea de Conturi se înnoieşte cu o treime din consilierii de conturi numiţi de
Parlament, din trei în trei ani, începând cu data expirării mandatului consilierilor de conturi în
funcţie, care îşi continuă activitatea până la expirarea mandatului
7
Înainte de a-şi începe mandatul, membrii Curţii de Conturi depun un jurământ în faţa
preşedinţilor celor două camere ale Parlamentului.
Pe perioada exercitării mandatului, consilierii de conturi pot fi revocaţi din funcţiile în
care au fost numiţi numai în cazurile prevăzute de lege şi în condiţiile legii. Posturile de
consilieri de conturi devenite vacante pot fi ocupate doar pentru perioada rămasă până la
expirarea mandatului celui a cărui activitate a încetat.
Pentru a fi numiţi consilieri de conturi, se cere îndeplinirea următoarelor condiţii:
- studii superioare economice sau juridice
- vechime de minimum zece ani în specialitatea studiilor absolvite
- pregătire profesională temeinică
În subordinea preşedinţilor şi a vicepreşedinţilor se organizează şi funcţionează câte un
cabinet care se încadrează cu personal contractual. Structura şi numărul acestora se stabilesc de
plenul Curţii de Conturi.
Membrii Curţii de Conturi:
a) Sunt independenţi în exercitarea mandatului lor şi inamovibili pe toată durata
acestuia. Sunt demnitari de stat şi sunt supuşi incompatibilităţilor prevăzute de lege
pentru judecători.
Membrilor Curţii de Conturi le este interzis:
– să facă parte din partide politice sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter
politic;
- să exercite, direct sau prin persoane interpuse, activităţi de comerţ, să participe la
administrarea ori la conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Nu pot fi experţi
sau arbitri desemnaţi de parte într-un arbitraj.
b) Sunt obligaţi:
- să îşi îndeplinească funcţia încredinţată cu imparţialitate şi cu respectarea Constituţiei;
- să păstreze secretul deliberărilor şi al voturilor şi să nu ia poziţie publică sau să dea
consultaţii în probleme de competenţa Curţii de Conturi;
- să îşi exprime votul afirmativ sau negative în adoptarea actelor Curţii de Conturi,
abţinerea de la vot nefiind permisă. În caz de vot negativ, acesta trebuie motivate în scris;
- să comunice în scris preşedintelui Curţii de Conturi orice situaţie care ar putea atrage
incompatibilitatea cu mandatul pe care îl exercită;
- să nu permită folosirea funcţiilor pe care le îndeplinescîn scop de reclamă comercială
sau propagandă de orice fel;
- să se abţină de la orice activitate sau manifestare contrare independenţei şi demnităţii
funcţiei lor.
Încălcarea gravă a vreuneia dintre aceste obligaţii atrage revocarea din funcţie a celor
care au săvârşit-o.
Revocarea membrilor Curţii de Conturi se face de Parlament, la propunerea comisiilor
permanente pentru buget, finanţe şi bănci a celor două camere (Senatul şi Camera Deputaţilor).
De la data trimiterii în judecată penală, membrii Curţii de Conturi sunt suspendaţi de
drept din funcţiile lor. În caz de condamnare definitivă, aceştia sunt demişi de drept, iar în caz
de achitare suspendarea încetează.
8
a) la expirarea termenului pentru care a fost numit sau în caz de demisie, de pierdere a
drepturilor electorale, de demitere de drept ori de deces;
b) în situaţiile de incompatibilitate ori de imposibilitate a exercitării funcţiei mai mult
de şase luni consecutive;
c) în cazul revocării din funcţie.
b) Aprobă:
– normele proprii privind activitatea specifică a Curţii de Conturi;
– manualele de audit şi ghiduri pe domenii specifice, elaborate pe baza
normelor proprii ale Curţii de Conturi, precum şi alte norme procedurale;
– programele anuale de activitate a Curţii de Conturi;
– modul de desfăşurare a unor acţiuni specifice, solicitate prin hotărârile
Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, care nu sunt prevăzute în program;
– statul de funcţii al personalului Curţii de Conturi;
– denumirea, sfera de activitate şi structura organizatorică a departamentelor
Curţii de Conturi;
– proiectul de buget al Curţii de Conturi;
– regulamentul propriu al plenului, regulamentul de organizare şi funcţionare a
Curţii de Conturi, regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea
activităţilor specifice Curţii de Conturi şi valorificarea actelor rezultate din
aceste activităţi, codul de conduită etică şi profesionhală a personalului Curţii
de Conturi, precum şi alte regulamente specifice;
– statutul auditorului public extern;
– structura organizatorică a Curţii de Conturi, numeşte directorii, directorii
adjuncţi, şefii de servicii, secretarul general al Curţii de Conturi şi stabileşte
atribuţiile acestora, prin fişa postului;
– rapoartele prevăzute a fi communicate Parlamentului;
– structura organizatorică a secretariatului general şi atribuţiile
compartimentelor din cadrul acestuia;
– lista cuprinzând posturile vacante care urmează a fi scoase la concurs, precum
şi tematicile şi organizarea concursurilor pentru ocuparea locurilor vacante;
– contractarea de lucrări, bunuri, servicii sau alte prestaţii necesare funcţionării
Curţii de Conturi.
9
c) Dezbate şi hotărăşte transmiterea execuţiei bugetului Curţii de Conturi către
Parlament.
d) Emite avize, la cererea Senatului sau Camerei Deputaţilor.
e) Hotărăşte asupra modificării organizării interne a Curţii de Conturi, în limitele legii.
f) Solicită periodic şi examinează rapoartele asupra activităţii departamentelor Curţii
de Conturi şi a camerelor de conturi.
g) Examinează şi aprobă propunerea de ordine de zi a şedinţei plenului, formulată de
preşedintele Curţii.
Plenul Curţii de Conturi îşi execută atribuţiile în prezenţa a cel puţin 2/3 din numărul
membrilor săi, iar hotărârile se adoptă cu votul majorităţii membrilor prezenţi.
La şedinţele plenului Curţii de Conturi pot participa secretarul general, precum şi, în
calitate de invitaţi, specialişti cu înaltă pregătire în diferite domenii de activitate ce intră în
competenţa Curţii de Conturi.
Preşedintele Curţii de Conturi conduce şedinţele plenului. În lipsa preţedintelui, un
vicepreşedinte prezidează şedinţele.
Preşedintele Curţii de Conturi şi ceilalţi membri ai acesteia sunt independenţi în
exercitarea atribuţiilor şi în luarea deciziilor şi respectă principiile conducerii collective,
publicităţii şi transparenţei.
10
2.3. Structura organizatorică a Curţii de Conturi
11
Personalul cu funcţii e conducere este numit de plenul Curţii de Conturi iar celelalte
categorii de personal, de preşedintele Curţii de Conturi.
A. Autoritatea de Audit:
a) Este organizată şi funcţionează în vederea îndeplinirii unor obligaţii în domeniul
auditului extern, ce revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene,
pentru:
- Fondurile nerambursabile de preaderare acordate României de
Uniunea Europeană prin programele FHARE, ISPA şi SAPARD;
- Fondurile structurale şi de coeziune;
- Fondul european de garantare în agricultură;
- Fondul european pentru agricultură şi dezvoltare rurală;
- Fondul european pentru pescuit;
- Fondurile acordate în perioada de preaderare.
b) Este un organism independent din punct de vedere operaţional faţă de Curtea de
Conturi şi faţă de celelalte autorităţi responsabile cu gestionarea şi implementarea
fondurilor europene nerambursabile, cu sediul în municipiul Bucureşti.
În teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate în judeţele în
care îşi bdesfăşoară activitatea agenţii, autorităţi de management şi/sau organismele
intermediare care gestionează fondurile europene.
c) Este singura autoritate naţională competentă să efectueze audit public extern, în
conformitate cu legislaţia europeană şi naţională,asupra fondurilor menţionate la
litera a).
Autoritatea de audit poate efectua audit public extern şi asupra altor categorii de
fonduri, urmând ca reglementările ce vizează fondurile respective să prevadă şi
asigurarea resurselor necesare acestei activităţi.
12
d) Efectuează audit de sistem şi audit al operaţiunilor în conformitate cu prevederile
legislaţiei europene şi naţionale şi standardele de audit acceptate pe plan
internaţional.
13
Preşedintele Autorităţii de Audit emite decizii şi instrucţiuni şi are următoarele atribuţii:
a) Aprobă rapoartele de audit şi semnează opiniile de audit pivind evaluarea conformităţii
sistemelor de management şi control cu prevederile legale europene, pentru programele
cofinanţate prin instrumentele structurale şi prin Fondul European pentru Pescuit.
b) Aprobă:
- Rapoartele anuale privind compatibilitatea sistemelor de
management şi control ale autorităţilor responsabile cu
gestionarea şi implementarea fondurilor europene, referitor la
capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaţiunilor cu
reglementările europene
- Rapoartele de verificare a existenţei şi corectitudinii elementului
de cofinanţare naţională;
- Deplasarea personalului Autorităţii de audit pentru îndeplinirea
atribuţiilor acesteia, inclusiv participarea la diverse reuniuni şi
grupuri ale auditorilor din îară sau străinătate, specifice
domeniului gestionării şi controlului fondurilor europene;
- Regulile de procedură ale Autorităţii de Audit privind activitatea
specifică a acesteia în ceea ce priveşte auditul fondurilor
europene;
- Manualele şi strategiile de audit necesare îndeplinirii cerinţelor
specifice Autorităţii de Audit, prevăzute în regulamentele
beuropene;
- Aprobă şi transmite, după caz, serviciilor Comisiei Europene
programele anuale de activitate a Autorităţii de Audit;
- Criteriile de promovare a personalului Autorităţii de audit şi
stabileşte atribuţiile acestuia, specifice auditului Fondurilor
europene, prin fişa postului;
- Criteriile specifice pentru ocuparea posturilor necesare exercitării
auditului fondurilor europene şi scoaterea la concurs a posturilor
vacante ale Autorităţii de Adit.
c) Semnează:
- Certificatele de audit privind conturile anuale ale agenţiilor de
plăţi, precum şi pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce priveşte
integralitazea, acurateţea şi veridicitatea acestor conturi;
- Opiniile asupra declaraţiilor de asigurare emise de agenţiile de
plăţi pentru agricultură şi dezvoltare rurală;
- Declaraţiile de încheiere şi aprobă rapoartele de audit pentru
fiecare program sau măsură finanţată din fondurile europene,
după caz.
d) Reprezintă Autoritatea de Audit şi asigură relaţiile acesteia cu instituţiile şi autorităţile
publice naţionale şi europene, precum şi cu organismele naţionale şi internaţionale de
profil.
e) Avizează:
- Regulamentul propriu de organizare şi funcţionare a Autorităţii de
Audit, pe care îl supune aprobării plenului Curţii de Conturi;
14
- Structura organizatorică şi statul de funcţii ale Autorităţii de audit,
numirea directorilor, a directorilor adjuncţi, a şefilor de serviciu şi
le prezintă plenului Curţii de Conturi, în vederea aprobării.
f) Infiormează, semestrial şi ori de câte ori consideră necesar, plenul Curţii de Conturi
asupra principalelor constatări rezultate din acţiunile de audit desfăşurate şi asupra
măsurilor luate în concordanţă cu reglementările europene.
g) Prezintă plenului Curţii de Conturi sinteza constatărilor şi a rezultatelor activităţii de
audit asupra fondurilor europene, în vederea includerii în raportul public anual ce se
înaintează Parlamentului.
Fondurile necesare îndeplinirii atribuţiilor Autorităţii de Audit se asigură de la bugetul de stat
şi sunt reflectate distinct în bugetul Curţii de Conturi.
15
societăţile naţionale, precum şi concesionarea şi închirierea de
bunuri care fac parte din proprietatea publică;
- Constiturea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind
protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţiii condiţiilor de viaţă şi
de muncă;
- Alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competenţa Curţii de
Conturi.
c) În cadrul competenţelor pe domenii, Curtea de Conturi îşi desfăşoară activităţile
specifice asupra următoarelor categorii de entităţi publice:
- Statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane
juridice de drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice,
autonome sau neautonome;
- Banca Naţionalăa României;
- Regiile autonome;
- Societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-
teritoriale, instituţiile publice sau regiile autonome deţin, singure
sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul
nsocial;
- Organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură care
gestionează bunuri, valori sau fonduri, în condiţiile în care prin
lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.
d) Poate hotărî desfăşurarea activităţilor stabilite de lege şi la alte persoane, care:
- Beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de
subvenţii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a
unităţilor administrativ-teritoriale ;
- Administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de
închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al
statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
- Administrează şi/sau utilizează fonduri publice, în sensul legii,
verificările urmând a se efectua numai în legătură cu legalitatea
administrării şi/sau utilizării cestor fonduri.
Controlul execuţiei bugetelor Camerei Deputaţilor, administraţiei Prezidenţiale,
Guvernului, Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Curţii Constituţionale, Consiliului Legislativ şi
Avocatului Poporului se exercită exclusiv de Curtea de Conturi.
Controlul bugetului Curţii de Conturi se execută de către o comisie instituită în acest
sens de cele două camere ale Parlamentului.
Curtea de Conturi supune Parlamentului, spre aprobare, execuţia bugetului peopus în
prima sesiune a fiecărui an, cu avizul comisiei instituite de Camerele Parlamentului.
16
c) conturile anuale de execuţie a fondurilor speciale;
d) conturile anuale de execuţie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureşti, ale
judeţelor, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, ale oraşelor şi comunelor;
e) contul anual de execuţie a bugetului Trezoreriei Statului;
f) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice:
- autonome;
- finanţate integral sau parţial de la bugetul de stat, de la bugetul
asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale şi de la bugetele
fondurilor speciale, după caz;
- finanţate integral din venituri proprii;
g) contul general anual al datoriei publice a statului;
h) conturile anuale de execuţie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;
i) alte conturi de execuţie a unor bugete prevăzute de lege.
Curtea de Conturi are competenţa să stabilească limitele valorice minime de la care
conturile de execuţie bugetară sunt supuse controlului său în fiecare exerciţiu bugetar, astfel
încât în termenul legal de prescripţie să se asigure verificarea tuturor conturilor.
17
a) respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a
metodelor şi procedurilor de privatizare prevăzute de lege, precum şi asupra
modului în care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractual
stabilite prin contractile de privatizare;
b) respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi
întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare.
În aceste cazuri, Curtea de Conturi poate exercita controlul, indifferent de momentul în
care s-a desfăşurat procesul de privatizare, prin vânzarea acţiunilor deţinute de stat la
societăţile comerciale, până la clarificarea tuturor aspectelor.
Obiectivele controalelor Curţii de Conturi dispuse de Camera Deputaţilor sau de Senat
ori dispuse de Curte se stabilesc de acestea prin hot5ărâre şi se aduc la cunoştinţă celor
interesaţi.
18
Certificarea contului verificat nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere
juridică.
Entitatea auditată poate face obiecţii scrise la constatările din rapoartele întocmite de
auditorii publici externi, în termen de 15 zile de la data primiriii acestora. Obiecţiile formulate
se depun la sediul instituţiei din acre face parte auditorul public extern şi se au în vedere la
valorificarea constatărilor.
Pentru motive întemeiate, în termen de un an de la data la care s-a certificate contul
auditat, procedura examinării contului poate fi redeschisă.
În situaţia în care în urma verificărilor effectuate pe parcursul execuţiei bugetului la
persoanele juridice prevăzute de lege, rezultă fapte prin care au fost constatate prejudicii sau
abateri cu caracter financiar, verificarea conturilor se face potrivit procedurii de valorificare a
rapoartelor de audit.
a) Atribuţii de raportare
Curtea de Conturi elaborează raportul public anual pe care îl înaintează Parlamentului.
Raportul public anual se elaborează în termen de şase luni de la primirea conturilor de
execuţie bugetară de la organelle competente să le întocmească şi să le transmit Curţii
de Conturi.
Rapoartele anuale referitoare la finanţele publice locale sunt înaintate de către camerele
de conturi judeţene autorităţilor publice deliberative ale unităţilor administrative-
teritoriale.
Raporul public anual cuprinde:
- observaţiile Curţii de Conturi asupra conturilor de execuţie a
bugetelor supuse controlului său;
- concluziile degajate din controalele dispuse de Camera
Deputaţilor sau de Senat sau effectuate la regii autonome,
societăţi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi la
celelalte personae juridice supuse controlului Curţii de Conturi;
- încălcările de lege constatate şi măsurile de tragere la răspundere
luate;
- alte aspecte pe care Curtea de Conturi le consider necesare.
19
- înfiinţarea de către Guvern sau minister a unor organe de
specialitate în subordinea lor.
20
- nedepunerea la Curtea de Conturi de către organele de control
financiar, fiscal, audit intern şi inspecţie bancară, a rapoartelor lor
de control;
- neefectuarea, de către unele instituţii specializate ale statului, la
cererea Curţii,aunor verificărin de specialitate care să contribuie
la clarificarea unor constatări;
- nesuspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de
fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave
cu caracter financiar.
Aceste abateri se sancţionează cu amendă civilă egală cu salariul de la două până la cinci
luni ale persoanei din vina căreia nu au fost duse la îndeplinire măsurile stabilite.
Încălcarea obligaţiilor entităţilor auditate de Curtea de Conturi de a transmite actele,
documentele, informaţiile solicitate, la termenele şi în structura stabilite de Curtea de Conturi
şi de a-I asigura accesul în sediile acestora se sancţionează cu 50 lei pentru fiecare zi de
întârziere.
Nerecuperarea prejudiciilor ca urmare a nedispunerii şi neurmăririi de conducerea entităţii
auditate a măsurilor transmise de Curtea de Conturi constituie infracţiune şi se pedepseşte cu
închisoare de la şase luni la trei ani.
Abaterile menţionate se constată de auditorii publici externi ai Curţii de Conturi, iar
amenda se stabileşte potrivit regulamentului aprobat de plenul Curţii de Conturi.
Sumele reprezentând amenzi civile se fac venit la bugetul de stat.
Surse:
1. M. Boulescu, O. Ispir – Audit public extern – naţional şi european – Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2009
2. Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 116 din 16 martie 2000
3. Legea nr. 77/2002 pentru modificarea şi completarea legii nr. 94/1992 privind
organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, Monitorul oficial nr. 104 din 7 februarie
2002
4. OUG nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi
funcţionarea Curţii de Conturi, Monitorul Oficial nr. 251 din 25 martie 2005
5. Legea nr. 200/2005 privind aprobarea OUG nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr.
94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, Monitorul Oficial nr.
550 din 28 iunie 2005
6. Legea nr. 217/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 94/1992 privind
organizarea şi funcţionarea Curţii de conturi, republicată în Monitorul Oficial al
României nr. 724 din 24 octombrie 2008
21
CAPITOLUL 3
CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ
- AUDITOR EXTERN AL UNIUNII EUROPENE –
22
Conform mandatului de auditor extern al finanţelor UE, Curtea de Conturi
Europeană:
a) Controlează totalitatea conturilor de venituri şi cheltuieli ale Uniunii şi
ale oricărui organ, oficiu sau agenţie înfiinţată de uniune, în măsura în
care actul constitutiv nu exclude acest control. Curtea de Conturi prezintă
Parlamentului European şi Consiliului o Declaraţie de asigurare (DAS)
referitoare la veridicitatea conturilor, legalitatea operaţiunilor şi înregistrarea
acestora în conturile UE. Declaraţia se public în Jurnalul Oficial al UE;
poate fi completată cu aprecieri specific pentru fiecare domeniu major de
activitate a uniunii.
23
d) Îşi poate prezenta în orice moment observaţiile, în special sub forma unor
rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice.
24
c) Valoarea adăugată:
- elaborarea unor rapoarte relevante, prezentate la timp şi de înaltă calitate, bazate pe constatări
şi probe solide care să răspundă problemelor părţilor interesate şi să transmit un mesaj puternic
şi cu autoritate;
- contribuie la îmbunătăţirea eficace a gestiunii UE şi la creşterea responsabilizării în ceea ce
priveşte gestiunea fondurilor europene.
d) Excelenţă şi eficienţă:
- aprecierea angajaţilor, dezvoltarea talentelor şi recompensarea performanţei;
- asigurarea unei comunicări eficace pentru a promova spiritual de echipă;
- maximizarea eficienţei în toate aspectele activităţii sale.
25
activităţilor publice, suma totală fiind apropiată sau echivalentă cu VNB-ul unor ţări, cum este
cazul României.
Alcătuirea bugetului a evoluat în timp, politicile privind agricultura şi coeziunea
reprezentând componentele sale majore.
Bugetul UE este finanţat prin contribuţii financiare din partea statelor membre (bazate,
în majoritate, pe VNB-ul fiecărui stat membru), precum şi print axe vamale şi agricole.
Bugetul este stabilit în fiecare an de către Consiliu (adică de către reprezentanţii statelor
membre) şi de către Parlamentul European, prin deputaţii aleşi prin vot direct.
Comisia propune bugetul şi este responsabilă de execuţia lui.
26
- Organizează şi efectuează activităţile de audit în deplină
independenţă faţă de celelalte instituţii ale UE şi faţă de guvernele
statelor membre.
Curtea nu are putere juridică dar rapoartele sau opiniile sale contribuie la
garantarea faptului că bugetul UE este executat în conformitate cu regulile şi
reglementările în vigoare.
- Decide în materie de audituri selectate, respective cu privire la
temele de audit, modalităţile de abordare şi data la care să se
prezinte observaţiiile şi concluziile referitoare la aceste activităţi.
Nu examinează fiecare domeniu bugetar într-un mod detaliat, cid
oar o selecţie a temelor cu caracter bugetar sau legate de gestiune.
Pentru selecţia misiunilor de audit, Curtea realizează în mod sistematic o
analiză a riscurilor din întreg domeniul auditului, ţinând cont de deficienţele
şi de problemele existente, precum şi de importanţa financiară şi de
rezultatele auditurilor precedente.
- Realizează auditurile în conformitate cu propriile politici şi
standarde de audit. Acestea au fost adaptate după standardele
internaţionale, general acceptate, respective după:
o normele de audit INTOSAI şi
o standardele internaţionale de audit ale Federaţiei internaţionale a
experţilor contabili adaptate la contextual UE.
- Are drept de acces la toate informaţiile care îi sunt necesare în
vederea îndeplinirii misiunii sale. Auditurile Curţii de Conturi
Europene sunt effectuate la faţa loculuin la:
– Comisia Europeană, care este responsabilă de execuţia bugetului
UE;
– Administraţiile naţionale şi regionale care gestionează fonduri
europene în statele membre şi în alte ţări beneficiare;
– Beneficiarii finali, adică aceia care primesc fonduri de la UE.
27
3.3.3. Neregularităţile şi frauda
3.3.4. Opiniile
Curtea de Conturi Europeană efectuează trei tipuri diferite de audituri: audit financiar,
audit de conformitate, audit al performanţei.
Aceste audituri abordează următoarele întrebări:
– Conturile prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia
financiară, rezultatele şi fluxurile de trezorerie ale exerciţiului, în conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiară? (audit financiar).
– Activităţile, operaţiunile şi informaţiile financiare respectă, sub toate aspectele
semnificative, cadrele juridice şi de reglementare care le sunt aplicabile? (audit de
conformitate).
– Gestiune financiară este bună, respective fondurile sunt utilizate într-un grad cât
mai mic posibil (econimicitate), rezultatele sunt obţinute cu cel mai mic nivel
posibil de resurse (eficienţă) şi au fost îndeplinite opbiectivele propuse
(eficacitate)? (auditul performanţei).
Majoritatea auditurilor financiare şi de conformitate ale Curţii se efectuează în contextul
declaraţiei anuale de asigurare, care este prezentată în cadrul raportului anual privind execuţia
bugetului Uniunii Europene.
28
Auditul financiar examinează:
a) Corectitudinea conturilor, respectiv dacă situaţiile financiare sunt întocmite correct şi cu
acurateţe. Conform prevederilor din Tratat şi din Regulamentul financiar, Curtea de
Conturi Europeană are datoria de a audita situaţiile financiare cu privire la veniturile şi
cheltuielile:
– bugetului general al Uniunii Europene;
– Fondurilor Europene pentru Dezvoltare;
– organismelor şi agenţiilor Uniunii Europene.
Aceste situaţii financiare includ, în general: bilanţul contabil, contul rezultatului
economic, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia variaţiilor de capital propriu şi note
explicative.
Obiectivul auditului constă în a determina dacă:
- situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă şi reală a rezultatului
exerciţiului financiar şi a stării financiare la sfârşitul anului fiscal;
- operaţiunile, activele şi pasivele au fost correct înregistrate şi
prezentate în situaţiile financiare.
b) Legalitatea şi regularitatea tranzacţiilor care stau la baza veniturilor şi a cheltuielilor
UE, respective dacă veniturile au fost încasate iar cxheltuielile au fost efectuate conform
tuturor regulilor şi prevederilor în vcigoare.
În Tratat şi în regulamentul financiar se prevede datoria Curţii de a audita
legalitatea şi regularitatea operaţiunilor prin care UE finanţează şi execută bugetul
propriu. Obiectivul constă în garantarea faptului că:
- operaţiunile au fost efectuate în conformitate cu regulile şi
reglementările în vigoare;
- operaţiunile sunt reale;
- sumele au fost calculate în mod corect;
- beneficiarii ajutorului comunitar şi-au îndeplinit obligaţiile.
Auditul acoperă toate aspectele, de la colectarea unui fond sau achitarea unei cheltuieli
de către Comisie, prin diferite niveluri administrative, până la operaţiuni individuale ce
corespund unei sume colectate de UE sau allocate unui anumit beneficiar direct.
29
activitate ale UE, care conţin informaţii detaliate cu privire la sursa erorilor, a
deficienţelor din saistem şi la modalităţi de ămbunătăţire a gestiunii.
Aprecierile se bazează pe următoarele elemente:
- evaluarea modului de funcţionare a sistemelor de control intern,
mai ales a sistemelor de supervizare, atât în interiorul Comisiei, în
statele membre, cât şi în ţările beneficiare;
- probe de audit obţinute prin analizarea unui eşantion de operaţiuni
selectate din fiecare domeniu bugetar;
- probe de audit care provin din auditurile asupra fondurilor UE
effectuate de către alţi auditori;
- analiza rapoartelor anuale de activitate şi a declaraţiilor
directorilor generali ai Comisiei Europene.
Declaraţia de asigurare însoţită de alte informaţii care o susţin se publică în raportul
anual al Curţii, care este prezentat Parlamentului European şi Consiliului. Declaraţia se
publică, împreună cu situaţiile financiare ale UE şi în Jurnalul Oficial.
Pe lângă opinia referitoare la execuţia Bugetului general, Curtea de conturi prezintă în
fiecare an o Declaraţie de asigurare cu privire la corectitudinea conturilor Fondurilor
Europene pentru Dezvoltare şi la legalitatea şi regularitatea operaţiunilor care stau la
baza acestora. Situaţiile financiare ale organismelor UE fac obiectul unei opinii de
acelaşi tip.
30
Auditul Curţii de Conturi Europene se deffăşoară în conformitate cu standardele
internaţionale de audit (international Standards on Audit – ISA) care se aplică atât în sectorul
public cât şi în celprivat. Cu toate aceste, ISA existente nu acoperă în aceeaşi măsură tipul de
audit de conformitate efectuat de Curtea de Conturi.
Curtea de Conturi Europeană participă în mod activ, alături de instituţii naţionale de
audit, la elaborarea standardelor internaţionale de către organisme de standardizare, şi anume:
- INTOSAI – Organizaţia Internaţională a Institutelor Supreme dee
Audit;
- IFAC – Federaşia Internaţională a Contabililor.
Pentru a obţine o asigurare că plăţile sunt conforme cu cadrele juridice şi de
reglementare, Curtea de Conturi îşi întemeiază concluziile pe rezultatele examinării atât a
sistemelor de supraveghere şi control, menite să evite sau să detecteze erori de legalitate sau de
regularitate, cât şi a unui eşantion de operaţiuni (plăţi).
Are în vedere utilizarea optimă a resurselor, respective dacă fondurile au fost gestionate
în mod economic, efficient şi eficace, astfel încât să garanteze cetăţenilor Uniunii utilizarea
optimă a resurselor.
Obiectivul constă în evaluarea măsurii în care Comisia şi statele membre au aplicat în
mod correct principiile performanţei gestiunii financiare – economicitate, eficienţă şi
31
eficacitate – în ceea ce priveşte gestionarea fondurilor UE. Acest tip de audit mai este denumit
şi “auditul bunei gestiuni financiare” sau “auditul valorii pentru bani”.
Conform Regulamentului financiar, fondurile UE se gestionează pe baza a trei principia:
- economicitate: utilizarea unui minim de resurse pentru atingerea
unui anumit rezultat sau obiectiv;
- eficienţă: atingerea performanţei prin utilizarea fondurilor
allocate;
- eficacitate: atingerea obiectivelor politicii UE.
3.5.1. Planificarea
32
Programul multianual permite Curţii să definească şi să actualizeze modalitatea de
abordare a auditului.
În cazul auditurilor selectate, activităţile încep cu un studiu preliminar menit să
determine dacă efectuarea unui audit aprofundat este justificată în cazul activităţii respective,
mai exact dacă auditul va avea efectul dorit şi dacă va fi rentabil. În această fază, auditoria
colectează şi analizează date furnizate de către Comisia Europeană, precum şi de statele
membre şi ţările beneficiare, cu scopul de a forma o imagine de ansamblu a principalelor
sisteme de gestiune şi control intern. Auditorii efectuează o evaluare exactă a riscurilor şi
stabilesc surse potenţiale pentru obţinerea probelor de audit.
Aceste informaţii permit auditorilor să stabilească obiectivele generale şi detaliate ale
auditului, precum şi natura şi amploarea testelor ce urmează a fi effectuate pentru atingerea
acestora. Obiectivele auditului stabilesc cu precizie care este scopul auditului, ce urmăreşte să
îndeplinească şi/sau întrebările la care se vor obţine răspunsuri prin intermediul auditului.
Pentru fiecare audit efectuat, auditorii stabilesc un plan de audit care defineşte sfera
auditului, abordarea auditului, precum şi obiectivele auditului şi modalitatea cea mai eficientă
şi economic de a le atinge. Acest plan conţine date cu privire la resursele umane şi alte resurse
necesare realizării auditului, precum şi informaţii practice, cum ar fi ţările ce urmează a fi
vizitate şi metodele care vor fi utilizate pentru obţinerea probelor de audit.
33
Testele se efectuează de către echipe de audit formate din doin asu trei auditori.
Auditorii colectează probe în conformitate cu planul de audit atât în interiorul instituţiilor UE,
cât şi la faţa locului în statele membre şi în ţările beneficiare. În funcţie de tipul de audit, acest
lucru presupune în general analizarea şi testarea sistemelor şi operaţiunilor la toate nivelurile
administrative auditate.
Tehnicile de eşantionare statistic se dovedesc destul de des eficace în obţinerea unei
imagini representative a unei populaţii de operaţiuni. Pentru anumite tipuri de audit, Curtea
apelează la experţi externi care deţin cunoştinţe specific într-un anumit domeniu.
Pentru a obţine probele de audit, auditorul dispune de mijloace diferite, printer care:
- examinarea documentelor justificative importante;
- controalele fizice;
- interviul.
Natuara probelor necesare depinde de operaţiunea în cauză, de obiectivul auditului şi, în
mod deosebit, de condiţiile în care s-s obţinut ajutorul comunitar. De exemplu, în cazul unui
audit cu privire la alocaţia pentru viţel, auditorul obţine probe care să ateste faptul că şeptelul
există într-adevăr, că aceta corespunde standardelor specifice de eligibilitate (vârstă etc.) şi că a
fost în proprietatea agricultorului în perioada eligibilităţii. Fiind vorba de ajutor comunitar în
sprijinul proiectelor de infrastructură regional, este indicat să se obţină probe atât cu privire la
existenţa fizică a proiectului, cât şi la realitatea şi eligibilitatea cheltuielilor pentru care
beneficiarul a solicitat rambursarea.
Abordarea auditului pe sisteme are în vedere că un audit presupune în general
efectuarea unor teste directe pe un eşantion de operaţiuni pentru a obţine probele de audit
necesare. Durata acestor teste poate să fie totuşi redusă, dacă acest lucru este posibil şi dacă
acest lucru este posibil şi dacă sistemele de control intern sunt de încredere.
Abordarea pe sisteme începe printr-o analiză aprofundată a modului de concepere şi
funcţionare a sistemelor de control intern ale entităţii auditate, precum şi prin testarea acestor
elemente, obiectivul fiind obţinerea probelor cu privire la eficacitatea lor.
Sistemele de control intern sunt sisteme concepute de responsabilii entităţii auditate
cu scopul de a garanta:
- realizarea obiectivelor entităţii într-un mod economic, efficient şi
eficece;
- respectarea reglementărilor externe (legislaţia) şi a politicilor
interne de gestiune;
- protecţia activelor şi a informaţiei;
- prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor;
- calitatea înregistrării documentelor contabile şi transmitere, în
timp util, a unor informaţii cu caracter financiar şi administrative
de vîncredere.
Dacă din teste rezultă că sistemele sunt bine concepute şi funcţionează într-un mod
eficace, numărul de teste directe pe operaţiuni, necesare realizării obiectivelor auditului, poate
fi redus.
Abordarea pe sisteme este utilizată atât pentru auditurile financiare, cât şi pentru
auditurile performanţei. Prezintă avantajul că oferă observaţii detaliate asupra sistemelor de
control intern şi, prin urmare, permite identificarea deficienţelor din sistem şi formularea unor
recomandări pentru îmbunătăţirea situaţiei.
34
După finalizarea activităţii echipa de audit întocmeşte o scrisoare oficială în care oferă
detalii cu privire la constatările Acest raport de constatări preliminare este semnat de membrul
Curţii responsabil de auditul respective şi este adresat entităţilor auditate, adică:
- autorităţilor din statele membre responsabile de gestionarea
Fondurilor Uniunii Europene, în cazul dublei ngestionări a
cheltuielilor;
- Comisiei Europene, în cazul unei gestiuni directe a cheltuielilor;
- celorlalte instituţii ale Uniunii Europene, dacă auditul se referă la
cheltuielile proprii.
Obiectivul Raportului preliminar de constatări este de a parmite entităţilor auditate să
confirme exactitatea datelor constatate de Curte şi să ofere toate informaţiile suplimentare sau
explicaţiile c ear putea fi utile. Când auditoria au obţinut suficiente probe de audit, relevante şi
de încredere, datele sunt analizate şi servesc drept puncte de plecare pentru concluziile
formulate asupra obiectivelor auditului.
35
faptele expuse în raport şi să ofere un răspuns official cu privire la observaţiile făcute de Curte.
Răspunsul ţine cont şi de reacţiile statelor membre. În funcţie de răspunsul oferit, Curtea îşi
poate menţine observaţiile iniţiale sau le poate modifica prin corectarea eventualelor erori sau
neînţelegeri.
Răspunsul oferit de entitatea auditată este publicat în acelaşi timp cu raportul de audit.
La sfârşitul procedurii de discuţii bilaterale Curtea adoptă în mod official Raportul de
audit definitiv.
3.6.1. Publicaţiile
36
Raportul anual se publică în luna noiembrie a anului ce urmează după exerciţiul
financiar auditat. Rapoartele specifice şi opiniile pot fi publicate în orice moment al anului.
Rapoartele de audit şi opiniile Curţii se transmit în mod oficial preşedinţilor instituţiilor
europene şi comisiei de control bugetar a Parlamentului European.
Raportul anual se mai transmite şi către comitetul bugetar al Consiliului, către
Parlamentele naţionale şi către prşedinţii instituţiilor supreme de audit din statele membre.
În momentul publicării, rapoartele de audit şi comunicatele de presă ce le însoţesc se
transmit atât presei internaţionale cât şi altor părţi interesate.
37
Parlementul mai poate să amâne decizia cu privire la descărcarea de gestiune până când
Comisia sau altă instituţie europeană adoptă măsurile corectoare în vederea remedierii
principalele deficienţe constatate.
În fiecare an Comisia are obligaţia de a informa autoritatea care acordă descărcarea de
gestiune asupra măsurilor luate ca urmare a deciziilor anterioare privind descărcarea de
gestiune.
Surse:
1. M. Boulescu, O. Ispir – Audit public extern – naţional şi european – Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2009
2. Versiunea consolidată a Tratatului privind funcţionarea Uniunii Europene, Jurnalul
Oficial al uniunii Europene C115 din 9 mai 2008
3. Curtea de Conturi Europeană: îmbunătăţirea gestiunii financiare a Uniunii Europene.
Broşură editată de către Departamentul de relaţii externe al Curţii de Conturi Europene.
Comunitatea Europeană 2006: euraud@eco.europa.eu – www.europa.eu
4. Curtea de Conturi Europeană: Raportul anual de activitate 2007. Luxemburg: oficiul
pentru Publicaţii Oficiale ale Uniunii Europene, 2008
5. Site-ul internet al Curţii de Conturi europene. www.eca.europa.eu
38
CAPITOLUL IV
POLITICI ŞI STANDARDE DE AUDIT ALE CURŢII DE CONTURI EUROPENE
39
obiectivitatea şi statutul professional al Curţii de conturi şi să
protejeze caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute în cadrul
activităţii de audit.
4.1.3. Documentaţia
40
4.1.4. Erori, neregularităţi, şi fraude
41
b) Un program de audit, care:
- descrie natura, calendarul şi sfera procedurilor de audit necesare
pentru a implementa planul de audit global;
- face referire la toate obiectivele fixate şi la riscurile semnificative
identificate;
- se aprobă de şeful de divizie după consultarea prealabilă a
directorului, înainte de începerea testelor;
- reprezintă un punct de plecare în informarea echipei de auditoria
supra modului în care trebuie executate activităţile de audit şi în a
oferi diviziei şi directorului posibilitatea de a conduce şi controla
auditul;
- trebuie să fie sufficient de detaliat pentru a realize obiectivele.
42
operaţiunilor subiacente şi comensurarea lor se examinează în
timpul evaluării fiabilităţii conturilor (imaginea fidelă).
b) În timpul evaluării legalităţii şi regularităţii operaţiunilor subiacente conturilor:
- să aprecieze dacă numărul de operaţiuni ilegale şi neconforme cu
reglementările în vigoare este semnificativ;
- să examineze şi natura şi contextul în care apar aceste operaţiuni
ilegale şi neconforme cu reglementările în vigoare.
c) În timpul planificării unei activităţi de audit cu privire la fiabilitatea conturilor şi/sau
legalitatea şi reguleritatea operaţiunilor subiacente, auditorul are obligaţia să fixeze un
prag de semnificaţie care să se situeze între 0,5% şi 2% din cheltuielile brute sau din
venitul brut, dacă este cazul.
Orice diferenţa de la această marjă trebuie să fie foarte bine documentată în dosarele de
lucru şi avizată de şeful diviziei responsabile, după consultarea directorului, şi de
membrul responsabil, înainte de a începe testele de audit.
d) În timpul evaluării bunei gestionări financiare, auditorul are obligaţia săaprecieze dacă
aceste constatări de audit conţin elemente referitoare la economicitatea, eficienţa şi/sau
eficacitatea gestiunii entităţilor examinate care necesită a fi incluse în raportul anual al
Curţii de Conturi sau într-un raport special.
Auditorul trebuie:
a) Să acumuleze suficiente cunoştinţe cu privire la sistemele contabile şi de control
intern pentru a planifica auditul şi pentru a concepe o abordare eficace a auditului.
În ceea ce priveşte activitatea de audit financiar, auditorul trebuie să înţeleagă sistemul
contabil suficient cât săpoată identifica şi înţelege:
- principalele clase de tranzacţii derulate de entitatea respectivă;
- în ce mod sunt iniţiate tranzacţiile;
- registre contabile semnificative, documente justificative, situaţii
financiare;
- procesul de raportare financiară şi contabilă, de la iniţierea
principalelor tranzacţii până la inserarea acestora în conturile
europene.
b) Să facă apel la raţionamentul profesional pentru a evalua riscul de audit şi pentru a
defini procedurile de audit care îl pot aduce la un nivel scăzut, acceptabil.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie potrivit căreia conturile sunt
fiabile, iar în realitate să nu fie, operaţiunile subiacente sunt conforme cu legile şi
reglementările în vigoare, iar în realitate acestea să nu fie sau să nu fi fost respectate
principiile bunei gestiuni financiare. Riscul de audit are drept componente: riscul
inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.
43
Riscul inerent este riscul legat de natura activităţilor şi a structurii gestiunii, ca
procedurile de control intern să nu poată preveni sau detcta şi corecta erorile sau
deficienţele care bpot apărea în gestiunea financiară.
Riscul de control este riscul ca procedurile de control să nu poată preveni sau detecta
şi corecta la timp erori sau deficienţe semnificative ale gestiunii financiare. O astfel de
situaţie poate fi cauzată fie de absenţa procedurilor de control adecvate, fie de faptul că
procedurile de control intern nu funcţionează în mod eficace, permanent şi coerent.
Auditorul:
a) Colectează probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile pentru a ajunge la concluzii
rezonabile pe care să-şi poată baza opinia sau raportul de audit;
b) Stabileşte dacă probele de audit obţinute în urma testelor de control sunt suficiente,
pertinente şi fiabile pentru a susţine evaluarea sa cu privire la riscul de control;
c) Stabileşte dacă probele de audit obţinute ca urmare a procedurilor de fond şi prin testele
de control sunt suficiente, pertinente şi fiabile, ţinând cont de orice probă obţinutănîn
urma testelor de control effectuate pe aserţiunea în cauză;
d) Ia în considerare, când stabileşte concluziile, sursa şi natura probelor de audit obţinute.
Dacă este posibil, auditorul prefer probele de audit scrise, obţinute direct, faţă de cele
pe care le-ar putea obţine de la terţi. Dacă probele obţinute din surse diferite la acelaşi
eveniment important, se dovedesc a fi contradictorii, auditorul încearcă să resolve
contradicţia prin colectarea unor probe de audit suplimentare. Dacă o astfel de
contradicţie nu poate fi rezolvată în cazul unui audit cu privire la fiabilitatea conturilor
44
şi asupra legalităţii şi regularităţii operaţiunilor subiacente, auditorul propune o opinie
cu reserve sau ia în considerare refuzul exprimării unei opinii.
45
2. să selecteze elemente pentru sondaj astfel încât eşantionul să fie
reprezentativ pentru populaţia din care face parte;
3. să efectueze procedure de audit adaptate la obiectivul testului pentru
fiecare element selectat.
După ce a plicat fiecărui element al eşantionului aceste proceduri de audit adaptate
auditorul are obligaţia:
- de a analiza natura şi cauza erorilor detectate în eşantion, precum
şi eventualul impact asupra obiectivului specific al testului asupra
altor domenii ale auditului;
- de a efectua o proiecţie a erorilor monetare detectate în eşantion
pe întreaga populaţie şi de a lua în considerare impactul pe care
această proiecţie îl poate avea atât asupra obiectivului specific al
testului, cât şi asupra celorlalte domenii ale auditului;
- de a urmări dacă evaluările preliminare ale caracteristicilor
relevante ale populaţiei (risc inerent, risc de control, risc de
eşantionare etc.) se confirm sau dacă este necesară o reexaminare.
46
4.5. Utilizarea activităţilor effectuate de terţi
Atunci cândse utilizează activitatea unei instituţii naţionale de audit sau când este
întreprins un audit comun cu o INA, Curtea de Conturi Europeană are obligaţia de a urmări
principiile şi/sau procedurile de cooperare stabilite de Comitetul de contact al preşedinţilor
şi/sau în cadrul reuniunilor ofiţerilor de legătură al Curţii de Conturi Europene şi ai INA.
În plus, în orice activitate efectuată în colaborare cu INA, auditorii Curţii menţin cu
acestea relaţiile de egalitate profesională care se impugn.
Auditorul trebuie:
c) să revizuiască activităţile de audit intern, precum şi impactul posibil asupra
procedurilor de audit ale Curţii;
d) să acumuleze cunoştinţe suficiente cu privire la activităţile de audit intern
pentru a planifica auditul şi pentru a elabora o abordare de audit eficace;
e) să fectueze, în timpul planificării auditului, o evaluare preliminară a funcţiei
de audit intern, dacă se dovedeşte că aceasta poate fi utilă pentru anumite
aspecte specifice de audit ale Curţii de Conturi;
f) să evalueze şi să testeze lucrările specifice ale auditului intern, dacă
intenţionează să utilizeze asemenea lucrări, pentru a determina gradul de
conformitate cu obiectivele Curţii de Conturi.
47
4.6. Concluziile auditului şi raportarea
Scrisoarea de sector:
- se redactează de auditor în cel mai scurt timp posibil şi se
adresează autorităţilor din statul membru, cel mai târziu la două
luni după încheierea fiecărei misiuni într-un stat membru;
- se semează de către membrul Curţii responsabil de auditul
respective şi este redactată în limba statului membru în cauză;
- include precizări cu privire la toate constatările şi toate faptele
importante descoperite în timpul misiunii de audit;
- invită autorităţile statului membru să ofere un răspuns într-un
termen rezonabil;
- conţine support documentar şi explicaţii suficiente pentru ca
entitatea auditată să poată identifica şi înţelege faptele şi
constatările expuse şi verifică exactitatea acestora;
- nu oferă ocazia unui schimb de opinii cu privire la interpretarea
finală a acestor fapte de către Curtea de Conturi.
Atunci când observaţiile constatate în urma auditului solicit atenţia expresă a
conducerii, auditorul redactează o scrisoare de sector specială care se înaintează membrului
responsabil în cel mai scurt timp posibil, cu scopul de a atrage atenţia conducerii asupra
faptelor respective. Scrisoarea de sector se concepe astfel încât să indice clar că informaţiile
prezentate nu angajează Curtea.
Echipa de audit examinează răspunsurile primite la scrisorile de sector şi analizează
impactul asupra raportului de audit. Analiza este revizuită de şeful diviziei şi oferă în termen
de trei săptămâni un răspuns care va expune succinct poziţia diviziei cu privire la explicaţiile
date de statul membru în legătură cu constatările communicate în scrisoarea de sector pentru a
ajunge la un accord asuora acestor fapte.
Dacă nu poate fi respectat termenul de trei săptămâni, sectorul trimite o scrisoare prin
care informează statul membru asupra unei date aproximative la care urmează a fi trimisă o
scrisoare ca urmare a răspunsurilor primite.
Dacă o scrisoare de sector nu primeşte răspuns la data stabilită, auditorul informează
dacă urmează să primească acest răspuns. Dacă aceste informaţii sunt solicitate neoficial,
această soluţie poate fi făcută de către echipa de audit subordonată şefului diviziei.
48
Rapoartele preliminare iau în considerare răspunsurile oferite la scrisorile de sector şi
trebuie să fie obiective (ponderate, să nu conţină ponderări şi să sporească reputaţia Curţii de
Conturi ca instituţie independentă), clare (să fie redactate astfel încât să fie uşor înţelese de
cititor, logice, lipsite de ambiguitate), concise (să prezinte esenţialul fără a prezenta detalii
inutile), constructive (să ajute conducerea să rezolve sau să evite problemele pe viitor) ,
prezentate în timp util şi bazate pe probe adecvate
Întrucât proiectul de raport se referă la activităţi de audit cu privire la fiabilitatea
conturilor şi/sau la legalitatea şi legalitatea operaţiunilor subiacente, acesta trebuie să conţină
două elemente:
- o opinie de audit care poate fi denumită declaraţie de asigurare
sau similar
- un raport care să sprijine acest raport preliminar, oferind detalii
referitoare la observaţii importante.
În cazul unei opinii de audit fără reserve şi dacă niciun element important numerită a fi
menţinut, raportul justificativ este omis.
Opinia de audit care oferă concluzii cu privire la auditul fiabilităţii conturilor şi/sau a
legalităţii şi regularităţii operaţiunilor subiacente trebuie:
- să conţină un titlu adecvat;
- să identifice entitatea şi conturile auditate, inclusive perioada pe
care o acoperă acestea din urmă şi data la care au fost întocmite;
- să cuprindă o declaraţie care să precizeze responsabilitatea
conducerii entităţii şi o declaraţie care să precizeze faptul că este
responsabilitatea Curţii de Conturi să exprime o opinie cu privire
la conturi bazându-se pe audit;
- să indice că auditul a fost efectuat în conformitate cu politicile şi
standardele de audit adoptate de Curtea de Conturi Europeană;
- să cuprindă o declaraţie conform căreia auditul a fost planificat şi
efectuat în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile cu privire la
fiabilitatea conturilor şi/sau la legalitatea şi regularitatea globală a
operaţiunilor subiacente;
- să recapituleze succinct procedurile de audit utilizate;
- să conţină o declaraţie din partea Curţii conform căreia auditul
constituie o bază adecvată pentru a exprima o opinie;
- să descrie clar opinia Curţii cu privire la fiabilitatea conturilor
şi/sau legalitatea şi regularitatea operaţiunilor subiacente;
- să conţină data. Dacă data indicată pentru o opinie de audit este
ulterioară celei de efectuare a activităţilor de audit, opinia o
menţionează şi pe aceasta din urmă, astfel âncât să indice faptul
că efectul eventualelor evenimente sau operaţiuni care au avut loc
în perioada cuprinsă între încheierea activităţilor de audit şi
semnarea opiniei nu se reflect în această opinie;
- să menţioneze locul unde a fost semnată opinia;
- să fie semnată de obei de către pre;edintele Curţii de Conturi şi,
dacă este cazul, de membrul responsabil cu efectuarea auditului.
49
În cadrul unui audit cu privire la fiabilitatea conturilor şi/sau la legalitatea şi
regularitatea operaţiunilor subiacente, auditorul:
a) prezintă un raport însoţit de o propunere de opinie fără reserve, dacă este convins că
aceste conturi sunt fiabile şi că operaţiunile subiacente sunt legale şi conforme cu legile
şi reglementările în vigoare, sub toate aspectele semnificative;
b) întocmeşte un raport în care propunerea sa de opinie cu rezerve să fie modificată prin
adăugarea unui paragraph separate, dacă el onsideră necesar să atragă atenţia asupra
elementelor importante şi/sau neobişnuite – paragraph explicativ;
c) întocmeşte un raport însoţit de o propunere de opinie cu rezerve, dacă acesta consideră
că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, doar dacă efectul oricăror divergenţe de
opinii cu conducerea sau a limitării activităţilor de audit nu sunt sufficient de
semnificative şi extinse pentru a se concluziona cu o opinie nefavorabilă sau cu refuzul
exprimării unei opinii. Trebuie exprimată o opinie cu rezerve ca şi cum ar fi o opinie
fără rezerve, cu excepţia singurelor elemente la care se referă rezerva;
d) ia în calcul refuzul exprimării unei opinii, dacă efectul posibil al limitării sferei
auditului este destul de semnificativ pentru a împiedica reprezentanţii Curţii de a
colecta probe suficiente, pertinente şi fiabile şi dacă auditorul se află în imposibilitatea
de a exprima o opinie cu privire la fiabilitatea conturilor şi la legalitatea conturilor şi la
legalitatea şi regularitatea operaţiunilor subiacente;
e) are în vedere un raport însoţit de o propunere de opinie nefavorabilă, dacă efectul unui
dezacord cu privire la fiabilitatea conturilor şi/sau legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor subiacente este sufficient de semnificativ şi extins pentru ca acesta să
poată concluziona că o rezervă nu poate să califice caracterul înşelător sau incomplete
al conturilor examinate şi al elementelor care afectează legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor subiacente.
Surse:
1. M. Boulescu, O. Ispir – Audit public extern – naţional şi european – Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2009
2. Curtea de Conturi Europeană – Politici şi standard de audit ale Curţii. Manual de audit
– Modulul A2, Anexa 1, Ediţia a 2-a, mai 2000. ADA 0168 RO 04 – 00AA – DECO 58
– ooTR, doc
50
CAPITOLUL V
AUDITUL PERFORMANŢEI
51
- gradul de conformitate cu legile şi reglementările aplicabile.
A. Combinaţie de abordări
Auditul performanţei furnizează informaţii orientate spre performanţa obţinută, ceea ce
presupune că în loc să se acorde prioritate controalelor, auditul performanţei se orientează spre
performanţa obţinută. Auditul performanţei permite evaluarea efectului constatărilor auditului
în ceea ce priveşte economicitatea, eficienţa sau eficacitatea, şi permite următoarele abordări:
a) Auditul direct al performanţei. Ipoteza pe care se bazează această abordare este aceea
că, în cazul în care performanţa obţinută este satisfăcătoare, riscul existenţei unor
problem deosebite este scăzut. Atunci când performanţa obţinută este nesatisfăcătoare,
examinarea activităţii şi a sistemelor de control este aprofundată putând fi identificate şi
cauzele.
b) Auditul sistemelor de control. Scopul acestui tip de abordare este de a detrmina dacă
entităţile auditate şi Comisia au elaborate şi au pus în aplicare sisteme de gestiune şi de
monitorizare care să permit optimizarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii,
respectând în acelaşi timp şi constrângerile existente.
Activitatea de audit implică analiza, examinarea şi testarea elementelor cheie din aceste
sisteme.
52
Acest tip de audit examinează dacă măsurile alese corespund obiectivelor politicii şi
dacă acestea din urmă sunt concretizate în planuri operaţionale care conţin obiective
operaţionale a căror realizare este evaluată ulterior. De asemenea, acest tip de audit
constă şi în a verifica dacă sistemele existente produc informaţii pertinente, fiabile şi
opportune cu privire la mobilizarea resurselor financiare, umane etc., la desfăşurarea
activităţilor şi la obţinerea realizărilor care se compară cu obiectivele operaţionale prin
intermediul indicatorilor de performanţă.
Atunci când apar discrepanţe auditul examinează dacă sunt luate măsuri corrective
corespunzătoare la timp pentru a adapta planul de acţiune, mobilizarea resurselor,
desfăşurarea acţiunilor.
B1. Economicitate
Auditul economicităţii are drept scop să stabilească dacă resursele alese pentru
atingerea obiectivelor fixate sunt cele mai corespunzătoare şi dacă sunt obţinute la cel mai
scăzut cost. Spre exemplu, acesta stabileşte dacă:
- entitatea auditată achiziţionează la cel mai mic cost resursele
corespunzătoare în ceea ce priveşte natura, calitatea şi cantitatea
acestora;
- entitatea auditată îşi gestionează resursele astfel încât să reducă
cheltuielile generale la minimum.
Problemele legate de economicitate se pun atunci când o entitate sau activitate ar putea
reduce costurile resurselor în mod semnificativ pentru un anumit nivel al rezultatului. În acest
sens, riscurile generale pot include:
- risipa, adică utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru
obţinerea realizărilor sau a rezultatelor dorite;
- plăţile prea mari, adică obţinerea resurselor care sunt utilizate, dar
care ar putea fi obţinute la un cost mai scăzut;
- cheltuielile exagerate, adică plata pentru resurse de o calitate mai
ridicată decât cea necesară pentru obţinerea realizărilor sau a
rezultatelor dorite.
53
- Au fost stabilite proceduri care să garanteze că cheltuielile privind
transportul ajutoarelor cu alimente sunt cele mai mici posibil şi
care să permită compararea cu cheltuielile suportate de alţi
donatori? Aceste procedure sunt adecvate şi aplicate în mod
corespunzător?
B2. Eficienţa
Problema de eficienţă se pune atunci când o entitate ar putea spori cantitatea sau calitatea
realizărilor sau rezultatelor fără a creşte volumul resurselor utilizate.
Auditul eficienţei constă în a evalua dacă există cel mai bun raport între resursele
utilizate şi realizările obţinute. Auditul stabileşte, spre exemplu, dacă rezultatele au fost
obţinute la cel mai mic preţ şi dacă există constrângeri sau suprapuneri inutile care ar fi putut fi
evitate.
54
B3. Eficacitatea
Problemele legate de eficacitate se pun atunci când o entitate nu produce realizările,
rezultatele sau impacturile aşteptate.
Riscurile generale cuprind:
- deficienţele care afectează conceperea poliicii, ca de exemplu:
evaluarea inadecvată a nevoilor, obiective neclare sau incoerente,
modalităţi de intervenţie inadecvate sau imposibilitatea de a le
pune în practică;
- deficienţe care afectează procesul de gestiune, ca de exemplu:
obiective neîndeplinite, personal de conducere care nu stabileşte
priorităţile în îndeplinirea obiectivelor.
În cazul unui audit al eficacităţii, auditorul îşi poate pune întrebări precum:
- În cazul auditului direct al performanţei:
- Programele de sprijin pentru pensionarea anticipată a
agricultorilor vârstnici şi pentru instalarea tinerilor agricultori au
avut un impact pozitiv evident în ceea ce priveşte modernizarea şi
viabilitatea economic a exploataţiilor agricole din zonele
defavorizate?
- Proiectele de infrastructură au contribuit la creşterea traficului
reducând durată călătoriei şi îmbunătăţind siguranţa?
55
- sunt utilizate instrumentele (Tools) necesare pentru a realiza cu
success activitatea de audit;
- probele (Evidence) sunt suficiente, pertinente şi fiabile pentru a
sprijini constatările auditului;
- structura (Structure) raportului final este luată ăn considerare încă
din faza de planificare;
- este adoptată transparenţa (Transparency) faţă de entitatea
auditată
Pentru a stabili dacă auditul este realist, realizabil şi dacă poate fi util, auditorii trebuie
să dobândească cunoştinţe actualizate în domeniul de audit respective şi să elaboreze o schemă
a auditului
Realizarea studiului preliminar – etape:
1. Dobândirea de cunoştinţe actualizate în domeniul auditat;
2. Elaborarea unei scheme a auditului;
3. Stabilirea dacă auditul este realist, realizabil şi dacă auditul poate fi util.
Informaţiile pot proveni fie de la terţr părţi (puncte de vedere ale experţilor, studii şi
cercetări ştiinţifice, statistici opficial etc.), fie de la entitatea audditată (declaraţii de misiune,
planuri strategice şi de întreprindere, rapoarte anuale de activitate şi declaraţii de activitate ale
56
direcţiilor generale din cadrul Comisiei; organigrame; manual şi proceduri; discuţii cu
personalul de conducere din cadrul entităţii auditate).
57
- Ce probleme pot interveni?
- Care este probabilitatea ca aceste probleme să apară?
- Care ar putea fi consecinţa acestor probleme?
- Care este strategia entităţii auditate pentru a minimaliza sau a
controla riscul?
58
Planul de audit în format standard:
- reprezintă “contractul” dintre membrul responsabil şi grupul de
audit, prin care membrul responsabil se angajează să predea un
produs (rezultatele auditului) în conformitate cu standardele de
calitate, la temenele stabilite şi în schimbul resurselor puse la
dispoziţie de către grupul de audit;
- identifică într-un mod clar şi pes activitate d audit care urmează a
fi efectuată, resursele necesare şi termenele impuse, precum şi
efectul scontat al auditului;
- se prezintă grupului de audit de către membrul responsabil în
vederea luării unei decizii;
- include planul de colectare a probelor pentru a indica modul în
care se obţin probele pentru a răspunde la întrebările de
audit,precum şi un plan al programului de audit care stabileşte
procedurile de audit necesare pentru colectarea şi analizarea
informaţiilor necesare pentru a permite auditorilor să ajungă la
concluzii valabile
Activitatea de audit nu începe decât după ce planulde audit a fost aprobat.
59
a) Relevanţa întrebărilor: Tema are o importanţă semnificativă? Este important
pentru părţile interesate, inclusiv pentru autoritatea de descărcare şi pentru
publicul larg? Există riscuri pentru buna gestiune financiară?
b) Caracterul de a putea fi auditate: Pot fi oferite răspunsuri la întrebări? Poate fi
realizat un audit şi se poate ajunge la o concluzie bazată pe disponibilitatea
informaţiilor, a metodologiei de audit, a resurselor şi a competenţelor de audit
necesare? Circumstanţele permit respectarea calrndarului?
Întrebările de audit pot fi orientate fie spre examinarea sistemelor de control, fie spre
analiza direct a performanţei sau o combinaţie a acestora:
a) Auditul sistemelor de control: majoritatea auditurilor performanţei include examinarea
următoarelor aspecte:
- formularea obiectivelor intervenţiei examinate, pentru a stabili
dacă acestea sunt realiste, pertinente şi semnificative;
- indicatorii utilizaţi, pentru a stabili dacă aceştia măsoară corect
progresul înregistrat în îndeplinirea obiectivelor;
- sistemele informatice de asistenţă pentru gestionarea programelor,
proiectelor etc., pentru a stabili dacă acestea oferă date şi
informaţii actuale, exacte şi esenţiale şi pentru a evalua dacă astfel
de date sunt utilizate în mod correct;
- datele subiacente, pentru a stabili fiabilitatea;
- criteriile de selectare a proiectelor utilizate pentru alocarea
resurselor.
b) Examinarea direct a performanţei este orientată spre îndeplinirea obiectivelor entităţii
auditate.
În acest sens, întrebările de audit pot fi împărţite în întrebări secundare, iar cele
secundare se divizează apoi în alte întrebări secundare.
De regulă, există patru niveluri de acest tip, de la întrebarea de audit (nivelul 1) pânăla
întrebările detaliate la care se oferă răspunsuri prin procedure nde audit specific (nivelul
4). Ultimul nivel formează baza surselor de probe.
Întrebările secundare de la fiecare nivel diferă unele de celelalte (se exclude reciproc)
dar împreună trebuie să acopere principalele aspect ale întrebării de la nivelul imediat
superior (să fie exhaustive în mod colectiv).
60
Criteriile de audit sunt standarde pe baza cărora se se evaluează performanţa reală,
adică caracterul adecvat al sistemelor şi practicilor, precum şi economicitatea, eficienţa
şi eficacitatea. Pe baza acestora se compară situaţia reală cu ceea c ear trebui să fie.
Criteriile de audit pot varia de la un audit al performanţei la altul.
Pot exista:
a) Criterii de audit bazate pe legislaţie, reglementări sau standarde profesionale
recunoscute. Criteriile de audit general acceptate pot fi obţinute şi sin alte surse
precum: asociaţii profesionale, organisme recunoscute de experţi, publicaţii
academic;
b) Celelalte surse principale de criteri sunt standardele şi măsurile adoptate,
precum şi angajamentele luate în ceea ce priveşte rezultatele de către
conducerea enzităţii auditate, inclusive obiectivele sau cerinţele specific
stabilite de Comisie în contextual întocmirii bugetului pe activităţi şi al gestiunii
pe activităţi sau operaţiuni individuale, cum ar fi o agenţie europeană;
c) În cazul în care nu există criteria din sursele menţionate, auditorul poate stabili
ca referinţă performanţa obţinută în organizaţii similar, cele mai bune practice
stabilite prin etalonare sau consultări sau standard elaborate de către auditor.
61
Luarea în considerare a posibilelor observaţii şi recomandări ale auditului ajută la
întocmirea unei structure a raportului şi la stabilirea faptului dacă întrebările de audit
pot genera recomandări constructive, practice.
G. Stabilirea calendarului, a resurselor şi a măsurilor de control al calităţii
Este nevoie de un plan de audit care să prevadă o perioadă de 18 luni între aprobarea
planului şi publicarea în Jurnalul Oficial, să ţină cont de riscurile pentru realizarea
auditului.
Auditoria fac o evaluare realist a resurselor umane şi financiare de care este nevoie
pentru audit şi se asigură că echipa de audit posedă cunoştinţele şi experienţa necesare
şi să anticipe, dacă este neesar, nevoia de experţi externi.
62
- Riscurile legate de elaborarea raportului de audit pot fi
gestionate?
- Este indicat ca echipa de audit să propună execuţia auditului?
63
b) Sfera auditului. Delimitarea sferei auditului permite definirea şi explicarea
elementelor entităţii/programului/politicii care constituie subiectul auditului, precum şi
identificarea perioadei şi a zonelor geografice care urmează a fi acoperite de audit.
64
5.4. Faza de examinare a auditului performanţei
65
- suficiente, atunci când cantitatea acestora permite ca o persoană rezonabilă să fie
convinsă cu privire la valabilitatea constatărilor şi concluziilor auditului, precum şi
la gradul de adecvare al recomandărilor formulate;
- pertinente, atunci când sunt legate calr şi logic de întrebările de audit, criteriile de
audit şi constatările auditului;
- fiabile, atunci când sunt effectuate aceleaşi constatări în urma repetării
controaleleor sau atunci când informaţiile sunt obţinute din surse diferite.
În practică pot exista anumite limite în aplicarea probelor de audit în funcţie de calitatea lor,
astfel:
- probele în original au o valoare mai mare decât probele în fotocopie, faxuri etc.;
- probele documentare sunt preferate faţă de cele orale.
Corespondenţa, notele informative şi rapoartele pot fi incomplete, ambigue sau
chiar incoerente, în timp ce interviurile pot oferi posibilitatea de a înţelege în
profunzime nu doar faptele,dar şi constrângerile şi contextual respective. Cu toate
acestea, probele colectate în cadrul interviurilor trebuie corroborate cu alte surse;
- probele provenind de la terţe părţi sunt mai bune decât cele ce provin de la entitatea
auditată (totuşi, în cazul auditului performanţei, recurgerea la confirmări din psartea
terţilor se poate dovedi dificilă, deoarece este posibil ca informaţiile săfie
disponibile numai în cadrul entităţii auditate);
- probele obţinute prin observare, inspecţie şi calcul realizate în mod direct de către
auditor sunt mai valoroase decât probele obţinute indirect.
Criterii pe baza cărora se determină dacă probele sunt suficiente, pertinente şi fiabile:
a) Scopul în care sunt utilizate probele: pentru probele care sprijină constatările auditului
se cere un standard mai înalt decât pentru informaţiile de bazăprezentate în raportul de
audit.
b) Nivelul de importanţă semnificativă a sumelor sau semnificaţia constatărilor auditului:
în general, cu cât este mai ridicat nivelul de importanţă semnificativă sau de
semnificaţie, cu atât standardul solicitat pentru probe este mai ridicat.
c) Gradul de independenţă a surselor probelor: probele care provin din surse independente
sunt mai fiabile.
d) Costul de obţinere a unor probe suplimentare în raport cu posibilele avantaje pe care
acestea le oferă în sprijinire constatărilor şi a concluziilor: la un moment dat, costul de
obţinere qa mai multor probe depăşeşte gradul de convingere mai mare a probelor în
ansamblu.
e) Riscul pe care îl implică efectuarea unor constatări incorecte sau formularea unor
concluzii nevalabile: cu cât este mai mare riscul unei acţiuni de judecată, a unei
controverse sau a unei surprise rezultate ca urmare a raportării unei constatări de audit,
cu atît standardul necesar este mai ridicat.
f) Grija acordată colectării şi analizării datelor, inclusive gradul de competenţă al
auditorilor în aceste domenii.
D. Sursele probelor
66
Sursele multiple oferă probe mai bune. În colectarea probelor se utilizează surse diferite pentru
a corobora aceste probe şi a spori fiabilitatea constatărilor de audit şi a garanta că sunt luate în
considerare perspective diferite.
Există trei surse de probe pentru auditul performanţei:
a) Create direct de auditori, prin interviuri, anchete pe bază de chestionar, grupuri ţintă,
inspecţie şi observare directe.
Auditorii pot stabili metodele prin care se obţin probe de cea mai bună calitate pentru
fiecare audit în parte. Totuşi, calitatea probelor depinde de competenţa auditorilor
privind conceperea şi aplicarea metodelor selecţionate.
b) Furnizate de entitatea auditată. De exemplu informaţii din baza de date, documente,
declaraţii de activitate şi dosare.
Auditorii stabilesc fiabilitatea datelor importante pentru întrebările de audit, prin
intermediul revizuirii şi al coroborării şi prin testarea controalelor interne ale entităţii
auditate asupra informaţiilor, inclusive a controalelor generale şi de aplicaţie asupra
deatelor procesate de calculator.
c) Furnizate de terţe părţi. Gradul în care aceste informaţii pot fi utilizate ca probe de audit
depinde de măsura în care pot fi stabilite calitate3a şi importanţa acestora pentru
constatările auditului.
E. Tipuri de probe
67
raţionamentului
professional pentru a
evalua probele fizice,
documentare şi orale
68
E. Fraude şi neregularităţi potenţiale
Este necesar ca auditoria să fie atenţi la situaţii, deficienţe de control, erori sau operaţiuni sau
rezultate neobişnuite care ar putea indica acte ilegale sau abuzuri, cum ar fi frauda,
nerespectarea deontologiei, corupţia sau neregularităţile. Se are în vedere ca asemenea acte să
afecteze rezultatul auditului.
F. Analiza datelor
Datele se analizează pentru a stabili legătura dintre cauză şi effect.
Analiza datelor, acntitativă şi calitativă, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspect
sau ţinând cont de alte date.
Ca metode de analiză a datelor: analiza indicilor, calculul frecvenţei, analiza de regresie,
analiza comparativă, codificarea şi abstragerea, analiza variaţiei, analiza tendinţelor.
Faza finală a analizei datelor implică un process de combinare a rezultatelor din diferite tipuri
de surse. De exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din studiile de caz.
69
A. Scop şi abordare
Documentaţia auditului permite înţelegerea probelor, reprezintă baza pe care se sprijină
conţinutul raportului şi include, atunci când este cazul, procese-verbale ale şedinţelor.
Documentarea adecvată a probelor se încheie înainte ca proiectul de raport de constatări
preliminare să fie supus examinării, contribuind astfel la garantarea faptului că respectivele
constatări de audit sunt bazate pe probe.
Dosarele de audit şi documentele de lucru trebuie să conţină informaţii privind abordarea şi
activitatea întreprinsă pentru a răspunde la întrebările de audit şi să fie structurate logic pentru
a oferi acces rapid la probele de audit.
Documentarea adecvată a probelor de audit contribuie la garantarea faptului că:
- există o bază solidă pentru raportul de constatări preliminare şi pentru conţinutul
proiectului de raport final;
- pot fi explicate constatările, concluziile şi recomandările auditului;
- există o bază adecvatăpentru controlul calitaăţii.
Auditorul trebuie să întocmească procese-verbale pentru toate şedinţele în care este implicat
personalul din entitatea auditată şi pe care auditorul intenţionează să se bazeze pentru a obţine
probe. Necesitatea ca un process-verbal de la o anumită şedinţă să fie semnat de entitatea
auditată pentru a spori calitatea acestuia ca probă, precum şi nivelul de detaliu al acestuia
depend de raţionamentul auditorului.
70
activitatea de audit nu este la standardul de calitate cerut sau riscă să nu fie încheiată la
termenul prevăzut şi în limita resurselor alocate.
B. Controlul calităţii
Pentru ca auditurile performanţei să fie efectuate cu eficienţă şi eficacitate, trebuie respectate
măsurile de control al calităţii stabilite de Curtea de Conturi.
Înainte de redactarea observaţiilor preliminare şi pentru a garanta că rezultatele auditului sunt
de o caliatate decvată, se iau în considerare următoarele întrebări:
1. Există probe suficiente, pertinente şi fiabile care să permit obţinerea unor răspunsuri
adecvate la întrebările de audit?
La această întrebare se poate răspunde comparând o listă de surse şi de tipuri de probe
cu întrebările de audit, pentru a se asigura că toate probele sunt corroborate, precum şi
efectuând o revizuire formal a probelor cu scopul de a stabili în ce măsură acestea sunt
convingătoare pentru fiecare întrebare în parte.
71
Ca alternativăpoate fi realizată o prezentare orală sau în scris şefului de divizie/unitate,
directorului şi membrului responsabil, în care să se propună o structură de raport de
audit bazată pe întrebările de audit pentru care au fost formulate concluziile.
72
- informaţiile oferite să convingă cititorul de valabilitatea constatărilor, de
caracterul rezonabil al concluziilor şi de interesul de a pune în aplicare
recomandările.
e) Relevante. Conţinutul raportului să fie legat de întrebările de audit, să prezinte
importanţă şi interes pentru cititori şi să aducă valoare adăugată.
f) Exacte. Probele prezentate să fie adevărate, iar toate constatările correct descries.
Să asigure că informaţiile prezentate sunt credibile şi fiabile, deoarece o inexactitate
într-un raport poate ridica dubii cu privire la valabilitatea şi credibilitatea întregului
raport.
g) Constructive. Raportul să reprezinte un sprijin pentru conducere în depăşirea sau
evitarea problemelor în viitor, , identificând clar cine este responsabil pentru
deficienţele identificate şi indicând recomandări de îmbunătăţire.
h) Concise. Raportul să nu fie mai lung decât este necesar pentru a transmite şi a
susţine mesajul.
73
- este elaborat de şeful echipei de audit pe baza principalelor constatări de
audit şi concluzii;
- stabileşte structura, tonul şi mesajele-cheie ale raportului, concentrându-se
asupra unui număr limitat de elemente semnificative;
- se bazează pe activitatea de audit întrprinsă cu privire la întrebările de audit
la care s-a răspuns, la probele obţinute, la concluziile-cheie şi la necesitatea
de a prezenta observaţii semnificative în modul cel mai util şi mai relevant
posibil pentru cititorul amator;
- se revizuieşte şi se aprobă, de şeful de divizie/unitate, directorul şi membrul
responsabil
74
dispoziţiile bugetare şi impactul financiar; sistemele şi procesele principale;
descrierea tipurilor de proiecte şi/sau programe finanţate.
c) Sfera şi abordarea auditului:
Este secţiunea raportului în care se precizează: subiectul auditului, motivele auditului,
întrebările de audit la care trebuie să se răspundă, sfera auditului, criteriile de audit,
metodologia şi abordarea auditului.
d) Observaţiile:
- reprezintă corpul principal al raportului, cuprinzând constatările şi probele
de audit;
- sunt structurate în jurul întrebărilor, respective obiectivelor de audit;
- prezintă rezultatele în succesiunea de argument.
În prezentarea observaţiilor de audit trebuie să fie precizate următoarele elemente:
- standardul, respective referinţa în funcţie de care a fost apreciată situaţia
reală, dispoziţii de reglementare, practice curente sau standarde stabilite de
conducere sau de auditor;
- activităţile realizate, adică ceea ce a fost examinat şi de ce, gradul de
acoperire şi sfera testelor;
- faptele, respectiv situaţia întâlnită, inclusiv cauza şi importanţa sa, punând
în evidenţă sursa şi gradul de acoperire vale probelor;
- impactul şi consecinţele ce semnifică respectivele constatări, şi de ce sunt
importante.
e) Concluziile şi recomandările – este secţiunea care are următoarele obiective:
- oferirea de răspunsuri clare la întrebările de audit;
- formularea de recomandări la principalele probleme. Recomandările trebuie
să derive de la concluzia aferentă şi să se precizeze entitatea responsabilă să
acţioneze.
C. Logică şi raţionament
a) Concentrarea atenţiei asupra întrebărilor de audit. Întrebările de audit:
- reprezintă elementul-cheie al raportului, întrucât acestea stabilesc scopul
auditului şi determinănă structura secţiunii de observaţii şi întrebărilor la
care trebuie să răspundă concluziile;
- ajută la înţelegerea auditului şin a constatărilor acestuia.
b) Utilizarea de exemple solide şi să fie redactate clar pertinente. Exemplele trebuie să
fie solide iar constatările să fie fondate în totalitate pe probe, să fie redactate clar şi
limitate la chestiunea în cauză.
c) Menţionarea numelui terţelor părţi în rapoartele Curţii de Conturi. Este necesar
un grad sporit de atenţie în verificarea şi interpretarea fapt elor în cazurile în care terţe
părţi sunt denumite în raportul Curţii de Conturi.
75
E. Stilul
Raportul trebuie să fie accesibil, coerent, lipsit de ambiguitate şi concludent.
Pentru a garanta calitatea raportului final, echipa de audit trebuie să răspundă afirmativ înainte
de difuzarea proiectului de raport la următoarea listă de întrebări tip formulate în procesul de
revizuire a proiectului de observaţii preiminare:
1. Proiectul de raport este clar şi concis, iar mesajele-cheie sunt explicite şi uşor de
înţeles?
Revizuirea proiectului de observaţii preliminare are ca obiectiv să identifice dacă acest
proiect conţine deficienţe în ceea ce priveşte argumentarea, limbajul neadecvat sau
stilul incorect. Argumentele trebuie să fie prezentate logic, legând între ele întrebările
de audit, observaţiile şi concluziile, punându-se clar în evidenţă mesajele principale.
2. Sinteza reflectă tonul şi constatările din partea principală a proiectului de raport?
Sinteza nu trebuie să fie o simplă repetiţie a secţiunilor din partea principală a
raportului. Fără a fi prea detaliată aceasta trebuie să prezinte în mod sintetic şi clar
conţinutul raportului, să fie accesibilă şi să prezinte în mod sintetic şi clar conţinutul
raportului, să fie accesibilă şi să prezinte principalele concluzăă şi recomandări.
3. Introducerea îl ajută pe cititor să înţeleagă auditul?
Introducerea trebuie să prezinte clar contextul auditului. Aceasta trebuie să ofere
suficiente informaţii pentru a permite cititorului să precieze pe deplin sensul
constatărilor şi al concluziilor şi să indice referinţe sau trimiteri la informaţii
suplimentare, atunci când este cazul.
4. Sfera şi abordarea auditului sunt clar prezentate?
Revizorul trebuie să verifice dacă secţiunea din raport care se referă la sfera şi
abordarea auditului descrie întrebările de audit, gradul de aprofundare şi de acoperire a
activităţilor efectuate, precum şi orice ipoteză importantă formulată sau constrângere
impusă.
5. Observaţiile sunt sprijinite de probe?
76
Prin revizuire trebuie să se verifice dacă există o pistă care să lege constatările din
raport atât cu probele colectate cât şi cu rapoartele de constatări preliminare.
Observaţiile trebuie să fie echilibrate şi să nu se concentreze doar asupra constatărilor
negative.
6. Concluziile răspund la întrebările fixate şi derivă logic din observaţii?
Concluziile trebuie să prezinte răspunsuri clare la întrebările de audit, în loc să se
limiteze doar la un rezumat al constatărilor şi trebuie să fie în mod clar şi explicit.
Revizorul trebuie să se asigure că toate concluziile se sprijină pe observaţii.
7. Recomandările sunt clare şi bazate pe probe? Vor aduce acestea o valoare
adăugată?
Recomandările trebuie să decurgă din concluzii, să abordeze deficienţele grave
constatate în raport şi să poată fi puse în aplicare într-un mod eficace din punct de
vedere al costurilor.
8. Raportul va stârni interesul cititorului?
9. Proiectul de raport utilizează în mod eficace graficele şi anexele?
Revizorul trebuie să analizeze dacă graficele şi diagramele sunt adecvate, să se asigure
că au fost utilizate anexe pentru a oferi informaţii detaliate.
10. Au fost furnizate materiale suplimentare?
Revizorul trebuie să se asigure că tot materialul furnizat pentru a sprijini textul
principal este complet şi de o caliatate corespunzătoare. Acest material poate consta
într-un glosar de termeni, o bibliografie sau un studiu de caz.
77
Pentru a asigura buna desfăşurare a şedinţei de procedură contradictorie se organizează o
şedinţă premergătoare acestei proceduri (şedinţă precontradictorie) între echipa de audit şi
entitatea auditată.
78
După publicarea raportului, echipa de audit efectuează o analiză, cu scopul
de a stabili ce a funcţionat bine şi de ce, ce a generat rezultate mai puţin
bune şi de ce, învăţămintele care trebuie trase pentru viitor şi eventual
aplicare a acestora la toate auditurile performanţei.
Surse:
6. M. Boulescu, O. Ispir – Audit public extern – naţional şi european – Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2009
7. Tatatul privind funcţionarea Uniunii Europene – versiunea consolidată, Jurnalul Oficial
al Uniunii Europene C115 din 9 mai 2008, Ediţia în limba română
8. Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 1.605/2002 privind regulamentul financiar
aplicabil bugetului general al Comunităţilor Europene, modificat prin regulamentul
(CE, Euratom) nr. 1.995/2006
9. Curtea de Conturi Europeană: Manual de audit al performanţei – TR. doc. 01/12/2008.
ADAR (dezvoltarea auditului şi raportare), adar.contact@eco.europa.eu
79