Drept Financiar Si Fiscal 2

Drept financiar i fiscal
PARTEA I CAPITOLUL I FINANE PUBLICE NOIUNI GENERALE . 1.1. Evoluia istoric a finanelor publice Etimologic, originea cuvntul finane este una latin, unde finis nsemna scaden sau termen de plat. Ulterior, termenul finane a evoluat, cptnd diferite sensuri att sub aspectul coninutului i al nelesului su. Astfel, termenul finane este susceptibil de mai multe sensuri1: relaii sociale de natur economic ce apar n procesul constituirii resurselor bneti publice necesare satisfacerii intereselor generale ale societii; mijloace de intervenie ale statului prin intermediul crora este coordonat sau influenat activitatea economic; fonduri bneti care se pun la dispoziia statului n scopul ndeplinirii corespunztoare a funciilor i sarcinilor sale; acte juridice, n sensul de acte de autoritate, prin care se preia la dispoziia statului o parte din produsul intern brut2. Dincolo de multitudinea accepiunilor, de-a lungul vremii i n toate sistemele socio-economice, finanele s-au manifestat ca relaii sociale de natur economic. Ulterior, a nceput s se fac distincie ntre finanele private i finanele publice. Astfel, finanele publice sunt definite ca relaii sociale referitoare la formarea i ntrebuinarea fondurilor bneti care se acumuleaz (se concentreaz) n bugetele publice i se utilizeaz pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii3. n epoca modern i contemporan, finanele publice au ajuns s ndeplineasc un rol complex: contribuie la acoperirea cheltuielilor publice care se efectueaz n scopul acoperirii nevoilor generale i comune ale membrilor societii; permit statului s intervin n viaa economic i s o influeneze, s o dirijeze i s o menin pe direcia aflat n acord cu strategia de dezvoltare propus4. . 1.2. Noiunea de finane publice Definirea finanelor publice trebuie fcut att din perspectiv instituional, ct i din una material. Din punct de vedere instituional, finanele publice reprezint cadrul de manifestare a puterii politice n societate sau, altfel spus, modalitatea de exercitare a puterii financiare publice. Din punct de vedere material, finanele publice sunt definite n funcie de coninutul lor concret, ele fiind strns legate de noiunea de activitate financiar public. Astfel, finanele publice pot fi definite ca fiind activitatea de formare, administrare, angajare i utilizare a fondurilor publice ale statului, unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice ale acestora, implicate n procesul bugetar5. Avnd n vedere cele dou criterii, finanele publice pot fi definite ca fiind un ansamblu coerent (i nchegat) de acte i operaiuni financiare care confer specificitate prin incidena pe care o au
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005, p. 6. 2 A se vedea, DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 380. 3 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 8. 4 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 12. 5 A se vedea Emil Blan, Drept financiar, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 5.
1

asupra lor raporturilor sociale care apar (se nasc) i se deruleaz (se materializeaz, se modific i se sting) n legtur cu constituirea, repartizarea i utilizarea resurselor financiare publice necesare asigurrii funcionrii i dezvoltrii generale a societii6. Trsturile caracteristice ale finanelor publice sunt: 1. Finanele publice sunt relaii sau raporturi sociale cu un preponderent caracter i coninut economic, ntruct ele apar i se manifest n procesul formrii, repartizrii i utilizrii produsului social. 2. Finanele publice se prezint n form bneasc, deoarece se exprim prin intermediul banilor. 3. Finanele publice sunt relaii fr echivalent, adic ele nu presupun n mod necesar nici o contraprestaie direct din partea celor doi subieci de drept ai raportului financiar (contribuabilul/beneficiarul mijloacele bneti (alocaii bugetare) care constituie obiectul acelor relaii i statul). 4. Mijloacele bneti, sub forma crora se prezint la modul concret finanele publice, nu se ramburseaz, ntruct ele urmeaz un regim juridic strict potrivit cruia alocarea se face cu titlu definitiv i nici nu are caracterul unui mprumut (caracterizat prin rambursabilitate). . 1.3. Structura finanelor publice Structura finanelor publice presupune, n primul rnd, dou elemente principale: veniturile publice i cheltuielile publice. La aceste elemente principale pot fi adugate i altele, nu mai puin importante i necesare, care contribuie la stabilirea i meninerea legturilor necesare sistemului finanelor publice: bugetul statului, finanele locale i bugetele unitilor administrativ-teritoriale, mprumuturile de stat sau creditul public finanele organizaiilor internaionale7. Fiecare component a finanelor are, pe de o parte, o existen de sine stttoare, iar pe de alta, reprezint o parte dintr-un ntreg. n totalitatea lor, elementele componente ale structurii finanelor publice formeaz bugetul public naional, denumit, n prezent sistem bugetar, n coninutul cruia se regsesc toate veniturile publice realizate la nivelul unui stat i toate cheltuielile care se efectueaz ntr-un an financiar pentru acoperirea intereselor generale ale societii8.
. 1.4. Funciile finanelor publice n procesul formrii, repartizrii i utilizrii mijloacelor bneti ale societii, finanele publice ndeplinesc dou funcii principale: funcia de repartiie i funcia de control9. 1. Funcia de repartiie a finanelor publice se realizeaz n procesul de formare i repartizare a mijloacelor bneti. Funcia de repartiie a finanelor publice se realizeaz n dou momente distincte: primul este momentul formrii resurselor (prin constituirea fondurilor bneti), iar cel de-al doilea este acela al repartizrii (distribuirii) fondurilor bneti. a. Formarea resurselor publice se realizeaz prin mobilizarea unei pri din sumele rezultate n urma repartiiei primare a venitului naional. La constituirea fondurilor bneti publice particip toate sectoarele sociale: public, privat, mixt, precum i populaia, evident n proporii diferite, n raport cu
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 16. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005, p. 20. 8 A se vedea Ioan Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1998, p. 1012. 9 A se vedea, pe larg, asupra funciilor finanelor publice, Iulian Vcrel, Florian Bercea, Gheorghe D. Bistriceanu, Gabriela Anghelache, Maria Bodnar, Tatiana Moteanu, Florin Georgescu, Finane publice, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 1992, pp.59-66; Dan Drosu aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2000, p. 18-21; Elena Drgoescu, Finane. Finane publice, Editura Dimitrie Cantemir, Trgu-Mure, 2000, pp.13-15.
7 6

puterea lor financiar. Majoritatea resurselor financiare sunt mobilizate la fondurile publice cu titlu definitiv i fr vreo contraprestaie direct (ele provenind din impozite, taxe, contribuii etc.); numai o mic parte de regul a fondurilor publice fiind rambursabile (atunci cnd acestea provin din mprumuturi publice). b. Repartizarea mijloacelor bneti se realizeaz n cadrul sau prin intermediul repartiiei secundare (redistribuirea) a venitului naional, pe categorii de beneficiari. Redistribuirea venitului naional se nfptuiete preponderent prin sistemul de preuri i tarife aplicat bunurilor i serviciilor. Distribuirea resurselor financiare publice se face, prin urmare, pe baza dimensionrii volumului cheltuielilor publice pe: destinaii, beneficiari, obiective i aciuni10. Din fondurile bneti publice constituite se acoper cheltuielile privind: plata salariilor i a altor drepturi de personal, procurarea de materiale i plata serviciilor, subvenii acordate instituiilor publice i unor ntreprinderi, transferuri ctre anumite categorii de persoane fizice (beneficiarii pensiilor, alocaiilor, burselor, ajutoarelor etc.), investiii i rezerve materiale etc. Distribuirea i redistribuirea venitului naional conduc la formarea veniturilor finale ale statului, ale agenilor economici i ale persoanelor fizice11. 2. Funcia de control se concretizeaz n activitatea de verificare a respectrii legalitii i creterii eficienei economice printr-o mai bun administrare a banului public. Aceasta presupune supravegherea continu a integritii avutului public prin verificarea respectrii criteriilor pe baza crora se determin necesitatea i oportunitatea cheltuielilor publice, respectarea obligaiilor fa de buget, a obligaiilor contractuale etc. Totodat, controlul exercitat de finane contribuie la realizarea i meninerea echilibrului monetar, valutar i financiar n economie12. . 1.4. Organele statului implicate n activitatea financiar Activitatea financiar const ntr-un complex de aciuni i activiti desfurate n principal de organele de stat, dar i de ctre ageni economici, de alte persoane juridice i/sau de persoane fizice i care mbrcnd forma relaiilor financiare privesc constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti publice destinate dezvoltrii (acumulrii) i consumului social13. Activitatea financiar a statului se manifest att sub forma unei activiti legislative, ct i sub forma unei activiti executive constnd n executarea actelor normative la cazuri concrete, ct i n organizarea cadrului necesar efecturii acestei executri Totalitatea organelor statului care desfoar activiti n sfera finanelor publice formeaz aparatul financiar al statului i pot fi mprite n dou mari categorii: a. organe ale statului cu competen general, dar care au i importante atribuii i n domeniul finanelor publice: - Parlamentul Romniei (n calitate de unic autoritatea legislativ i de organ reprezentativ suprem, adopt legile bugetare, inclusiv cele privind rectificarea bugetar), - Guvernul Romniei (n calitate unul din cel doi efi ai executivului romn i de organ care asigur conducerea general a administraiei publice din Romnia, elaboreaz proiectele bugetare, exercit conducerea general a activitii executive n domeniul finanelor publice), - Banca Naional a Romniei, - consiliile locale i serviciile publice locale (n calitate de autoriti deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale), - ministerele, celelalte organe centrale i locale ale administraiei de stat, precum i instituiile publice de subordonare central sau local14.
Cheltuielile publice se defalc pe urmtoarele categorii: nvmnt, sntate, cultur, asigurri sociale i protecie social, dezvoltri colective i locuine, aprare naional, ordine public, contribuii externe, aciuni economice sau de alt natur, datorie public. n funcie de nivelul de dezvoltare economic a rii, aceste cheltuieli vizeaz cu prioritate aciunile cu caracter social-cultural sau ele se ndreapt n principal spre sfera produciei materiale (a se vedea i: Iulian Vcrel, Florian Bercea, Gheorghe D. Bistriceanu, Gabriela Anghelache, Maria Bodnar, Tatiana Moteanu, Florin Georgescu, op.cit., p. 60) 11 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 22-23; Ioan Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1998, p. 14. 12 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 25. 13 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 30.
10

b. organe ale statului cu competen special (sau organe de specialitate), care au atribuii exclusiv n domeniul finanelor publice: - Ministerul Economiei i Finanelor, -Agenia Naional de Administrare Fiscal i Garda Financiar, - subunitile organelor centrale de specialitate (Camerele de Conturi judeene, Direciile generale judeene ale finanelor publice, circumscripiile fiscale municipale i ale sectoarelor capitalei, seciile din teritoriu ale Grzii Financiare,) - Curtea de Conturi15, - Departamentul de control al Guvernului16. Organele din aparatul financiar al statului ndeplinesc att sarcini generale (administrarea finanelor publice, realizarea i meninerea echilibrului financiar, monetar i valutar al rii, asigurarea eficienei economiei naionale), ct i sarcini de strict specialitate (de exemplu, efectuarea de studii, analize i prognoze referitoare la activitatea financiar, monetar i fiscal, constituirea i repartizarea resurselor bneti necesare dezvoltrii economiei naionale i satisfacerii trebuinelor sociale i culturale; realizarea integral a drepturilor patrimoniale ale statului; aprarea integritii fondurilor publice; stabilirea clasificaiei bugetare a veniturilor i cheltuielilor publice; ntocmirea lucrrilor pregtitoare elaborrii proiectului bugetului de stat; organizarea i urmrirea ncasrii veniturilor i efecturii cheltuielilor bugetare; controlul financiar etc.)17. Ministerul Economiei i Finanelor este organul de specialitate al administraiei publice centrale care funcioneaz n subordinea Guvernului18 care aplica strategia i Programul de guvernare n domeniul economiei i finanelor publice19. n subordinea Ministerul Economiei i Finanelor a fost nfiinat Comisia fiscal central ca organism nsrcinat cu misiunea de a asigura aplicarea unitar a prevederilor Codului fiscal, a Codului de procedur fiscal i a actelor normative anterioare n materie. Atribuiile Comisiei fiscale centrale sunt: soluionarea unitar a problemelor de natur fiscal i a celor de procedur fiscal, n scopul eliminrii confuziilor i a interpretrilor diferite date legislaiei fiscale i procedural-fiscale (precum i a legislaiei conexe); soluionarea conflictelor de competen ntre organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ fiscal comun (inclusiv conflictele de competen care privesc finanele publice locale); determinarea cazurilor n care aplicarea scutirii de TVA pentru bunurile i serviciile finanate din fonduri nerambursabile nu se poate realiza confirm legii20. Agenia Naional de Administrare Fiscal este organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu rang de instituie public, cu personalitate juridic i cu buget propriu, n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective: a) colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale
A se vedea art. 133-138 din Constituia Romniei, art. 93-104 din Legea privind administraia public local nr. 215/2001, publicat n M.Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001, cu modificrile ulterioare, precum i Legea finanelor publice nr. 500/2002, publicat n M.Of. nr. 597 din 13 august 2002, cu modificrile ulterioare. 15 A se vedea Dan Drosu aguna, op.cit., p. 35; Ioan Gliga, op.cit., p. 38-40. 16 A se vedea O.U.G. nr. 25 din 27 aprilie 2007 privind stabilirea unor msuri pentru reorganizarea Aparatului de lucru al Guvernului, publicat n M.Of. 270 din 23 aprilie 2007. 17 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 33. 18 A se vedea Legea nr. 90 din 26 martie 2001 privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei i a Ministerelor, modificat prin Legea nr. 250 din 2006, publicat n M.Of. 554 din 27 iunie 2006. 19 A se vedea Hotrrea nr. 1.574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor i a Ageniei Nationale de Administrare Fiscala, publicat n M.Of. nr. 2 din 5 ianuarie 2004, modificat si completat succesiv prin mai multe hotrri ale Guvernului, ultima: H.G. nr. 2088 din 2004, publicat n M.Of. nr. 1165 din 9 decembrie 2004. 50 A se vedea art. 1 din H.G. nr. 1574/2003. 20 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 37.
14

de sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai acestora; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; c) exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor. n realizarea acestor obiective, ndeplinete o serie de atribuii stabilite prin acte normative, ntre care cele mai importante sunt: propune i elaboreaz strategii de dezvoltare, precum i soluii de reform n domeniul administrrii veniturilor bugetare pentru care este competent potrivit legii; asigur aplicarea corecta, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale; analizeaz proiectele de acte normative care conin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare pentru care este competent; particip, mpreun cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare; efectueaz monitorizarea depunerii de ctre pltitori a declarailor impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare potrivit legii, precum i a plilor efectuate; iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul neconformrii contribuabililor n ndeplinirea obligaiilor declarative i de plat; elaboreaz proceduri privind activitatea de asisten, ndrumare i informare a contribuabililor; reprezint statul n faa instanelor, ca subiect de drepturi i obligaii privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte activiti ale Ageniei Nationale de Administrare Fiscal21. Trezoreria public (Trezoreria statului) este un sistem unitar i integrat prin care statul asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fonduri publice, inclusiv cele privind datoria public, precum i a altor operaiuni ale statului, n condiii de siguran i n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare22. Prin trezoreria statului se deruleaz operaiunile de ncasri i pli privind fonduri publice care privesc, dup caz, fr a se limita la acestea: a) veniturile i cheltuielile bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetului trezoreriei statului; b) veniturile i cheltuielile bugetelor fondurilor speciale, care se constituie i se utilizeaz potrivit reglementrilor legale; c) veniturile i cheltuielile bugetelor instituiilor publice; d) emiterea certificatelor de trezorerie pentru populaie, rscumprarea acestora la scaden i transformarea certificatelor de trezorerie n certificate de depozit; e) datoria public intern i extern, inclusiv serviciul datoriei publice interne i externe; f) alte venituri i cheltuieli privind fonduri publice, reglementate prin dispoziii legale, inclusiv drepturile de ncasat i obligaiile de plat ale statului, la baza crora stau acorduri i convenii guvernamentale i comerciale23.
A se vedea art. 19 alin. 2 din H.G. nr. 1574/2003. A se vedea O. U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria statului, publicat n M.Of. al Romniei nr.824 din 14 noiembrie 2002, republicat n M.Of. nr. 295 din 16 aprilie 2006. 23 A se vedea art. 2 din O.U.G. nr.146/2002.
22
21
CAPITOLUL II DREPTUL FINANCIAR . 2.1. Noiunea i obiectul de reglementare al dreptului financiar Totalitatea normelor juridice care reglementeaz domeniul finanelor publice formeaz legislaia finanelor publice sau dreptul finanelor publice24. Dreptul finanelor publice este definit ca fiind ansamblul de norme i reguli care reglementeaz n mod complet i unitar relaiile sau raporturile care se stabilesc pentru (sau n legtur cu) constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti ale statului i ale colectivitilor publice locale, n vederea satisfacerii trebuinelor generale, cu caracter preponderent social-economice, ale societii25. Dreptul financiar este definit ca fiind ansamblul format din totalitatea normelor juridice care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale instituiilor publice, destinate satisfacerii nevoilor social-economice ale societii; de asemenea, el cuprinde normele juridice prin care este asigurat cadrul legal al altor instituii importante n domeniu, precum creditul public (mprumutul de stat) i controlul financiar. Dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care reglementeaz relaiile financiare, ca relaii sociale care iau natere n legtur cu formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale26. Normele dreptului financiar, ca norme de drept public, au n general caracter imperativ27.
. 2.2. Izvoarele Dreptului financiar Prin izvor (formal) de drept se nelege forma (sursa) de exprimare a normelor juridice. Izvoarele dreptului financiar sunt acele acte normative care reglementeaz raporturile juridice incidente n domeniul financiar28. Izvoarele dreptului financiar sunt acele acte normative care reglementeaz raporturile juridice nscute n legtur cu relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor publice i din activitile privind creditul public i controlul financiar. Izvoarele dreptului financiar sunt: 1. Constituia Romniei sub aspectul reglementrilor privind activitatea financiar a statului;
A se vedea, n acest sens i Ioan Gliga, op.cit., p. 9. A se vedea i Dan Drosu aguna, op.cit., p. 28; Ioan Gliga, op.cit., p. 23. 26 A se vedea Emil Blan, op.cit., p. 34; Cristina One, Dreptul finanelor publice, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, p. 13. 27 A se vedea Emil Blan, op.cit., p. 36. 28 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 48.
25
24

2. Legea finanelor publice nr. 500/200229 - este legea-cadru a finanelor publice din Romnia i stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar. 3. Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale30 (care a abrogat O.U.G. nr. 45/2003 privind finanele publice locale) legea-cadru pentru organizarea i desfurarea activitilor financiar de la nivelul unitilor administrativ-teritoriale. 4. Legea nr. 30 din 22 martie 1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare31. 5. Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571 din 22 decembrie 200332. 6. Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 200333. 7. alte acte normative (legi, ordonane, hotrri guvernamentale, ordine ministeriale etc.) prin care sunt reglementate diferite aspecte din domeniul finanelor publice de exemplu, Legea nr. 215/2001 privind administraia public local34, Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei35; Ordonana Guvernului nr. 119 din 31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv36; Legea nr. 94 din 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei 37; O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 privind datoria public38; Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale39; Legea nr. 146 din 24 iulie 1997 privind taxele judiciare de timbru 40; Ordonana Guvernului nr. 32 din 18 august 1995 privind timbrul judiciar 41; H.G. nr. 1574/2003privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2003 privind aprobarea Codului Etic al inspectorului de control fiscal etc. 8. acte normative ale autoritilor administrative locale (comunale, oreneti, judeene) (de exemplu, hotrri privind aprobarea bugetelor locale) prin care sunt reglementate aspecte ale finanelor publice locale
Legea nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finanele publice, publicat n M.Of. nr. 597 din 13 august 2002, modificat i completat prin Legea nr. 314/2003, publicat n M.Of. nr. 506 din 14 iulie 2003; O.U.G. nr. 174 din 8 decembrie 2005, publicat n M.Of. nr. 1120 din 12 decembrie 2005; H.G. nr. 1865 din 21 decembrie 2006, publicat n M.Of. nr. 12 din 8 ianuarie 2007. 30 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006, modificat prin O.U.G. nr. 46 din 23 mai 2007 (publicat n M.Of. nr. 374 din 1 iunie 2007); O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 (publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007); O.U.G. nr. 28 din 19 martie 2008 (publicat n M.Of. nr. 217 din 21 martie 2008, aprobat prin Legea nr. 206 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 734 din 20 octombrie 2008). 31 Legea nr. 30 din 22 martie 1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, publicat n M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991, ultima modificare fiind fcut prin Legea nr. 194 din 25 mai 2004, publicat n M.Of. nr. 486 din 31 mai 2004. 32 Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, modificat i completat succesiv, ultima prin O.U.G. nr. 127 din 8 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 705 din 16 octombrie 2008 (cu intrare n vigoare de la 1 ianuarie 2009). 33 O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003, ultima republicare n M.Of. nr. 513 din 31 iulie 2007, i modificat ulterior prin O.G. nr. 47 din 28 august 2008 (publicat n M.Of. nr. 603 din 31 august 2007) i O.U.G. nr. 19 din 27 februarie 2008 (publicat n M.Of. nr. 163 din 3 martie 2008). 34 Publicat n M.Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001, republicat n M.Of. nr. 123 din 20 februarie 2007 35 Publicat n M.Of. nr. 582 din 30 iunie 2004 i modificat ulterior prin O.G. nr. 94 din 26 august 2004, publicat n M.Of. nr. 803 din 31 august 2004. 36 Publicat n M.Of. nr. 430 din 31 august 1999, republicat n M.Of. nr. 799 din 12 noiembrie 2003, modificat prin O.U.G. nr. 145 din 19 decembrie 2007, publicat n M.Of. nr. 877 din 20 decembrie 2007 (aprobat prin Legea nr. 121 din 27 mai 2008, publicat n M.Of. nr. 413 din 2 iunie 2008.). 37 Publicat n M.Of. nr. 224 din 9 septembrie 1992, republicat n M.Of. nr. 116 din 16 martie 2000, cu ultimele modificri fcute prin Legea nr. 217 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 724 din 24 octombrie 2008. 38 Publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007. 39 Publicat n M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. 40 Publicat n M.Of. nr. 173 din 29 iulie 1997, cu ultimele modificri aduse de O.U.G. nr. 75 din 11 iunie 2008, publicat n M.Of. nr. 463 din 20 iunie 2008. 41 Publicat n M.Of. nr. 201 din 30 august 1995, cu ultimele modificri fcute prin O.U.G. nr. 77 din 18 iunie 2008, publicat n M.Of. nr. 465 din 23 iunie 2008.
29

. 2.4. Raporturile juridice de Drept financiar Prin raport juridic se nelege acea relaie social reglementat de norme juridice. Raporturile juridice financiare sunt relaii sociale reglementate de normele dreptului financiar. n literatura juridic s-a artat c raporturile juridice financiare sunt formate de relaiile sociale care iau natere, se modific i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare42. Raporturile juridice din domeniul finanelor publice se disting fa de celelalte raporturi specifice altor ramuri de drept prin unele particulariti derivnd din specificitatea pe care le-o confer elementele lor constitutive i definitorii: subiectele, obiectul i coninutul43. 1. Subiectele raportului juridic financiar. Sunt subiecte ale raportului juridic financiar: pe de o parte, totdeauna statul (avnd calitatea de subiect specializat44, fiind reprezentat printr-un organ de specialitate care se comport ca deintor al unei fraciune din puterea public), iar pe de alt parte o persoan juridic sau o persoan fizic, respectiv o regie autonom, societate comercial (cu capital de stat, mixt ori privat), o instituie public etc. sau orice persoane fizice (ceteni romni, ceteni strini rezideni n Romnia ori ceteni strini nerezideni). Ceea ce este particular raportului juridic financiar (ca de altfel tuturor raporturilor juridice de drept public) este poziia de subordonare a tuturor celorlalte subiecte participante, fa de subiectul purttor al autoritii de stat45. Datorit raportului de subordonare dintre subiecte, raporturile juridice din domeniul finanelor publice se nasc, se modific i se sting pe baza manifestrii unilaterale de voin a statului, exercitat prin forme i modaliti specifice prevzute de normele juridice financiare. 2. Coninutul raporturilor juridice financiare. Coninutul unui raport juridic financiar este format din drepturile i obligaiile subiectelor de drept ale raportului. De exemplu: dreptul la alocaie bugetar al beneficiarului, corelativ cu obligaia acestuia de a utiliza banii n concordan cu prevederile legale n vigoare; dreptul de a ncasa i de a urmri ncasarea veniturilor bugetare ale statului, obligaia de a plti cu titlu de impozit, tax sau alt contribuia obligaiile fa de buget etc. 3. Obiectul raporturilor juridice financiare. Obiectul raporturilor juridice financiare este format din conduit specific subiectelor participante n cadrul acestor raporturi. Este un obiect specific i foarte variat sferei complexe a domeniului finanelor publice. DE exemplu: aciuni de prognoz i organizare bugetar, de creditare, de control financiar, de circulaie monetar, plata unor sume de bani la care sunt obligate subiectele participante la raporturile juridice bugetare, de finanare, fiscale, de asigurri etc. n funcie de obiectul concret, raporturile juridice de drept financiar pot fi clasificate n mai multe categorii: raporturi juridice bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare, raporturi juridice de garantare, raporturi juridice bancare, raporturi juridice de organizare a circulaiei monetare, raporturi juridice valutare, raporturi juridice de asigurare prin efectul legii, raporturi juridice de control financiar etc.
42 43
A se vedea Dan Drosu aguna, op.cit., p. 31. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 57-60. 44 A se vedea Cristina One, op.cit., p. 23. 45 A se vedea Dan Drosu aguna op.cit., vol. I, p. 31.
CAPITOLUL III DREPTUL BUGETAR . 3.1. Conceptul i evoluia istoric a bugetului Bugetul trebuie privit ca un element distinct i deosebit de important din structura domeniului finanelor publice. Se consider c bugetul astfel privit a aprut la nceputul perioadei istorice contemporane, datorit apariiei nevoii de a avea un act decizional al veniturilor i cheltuielilor anuale ale statului i un procedeu de corelare a acestora46. Etimologic, cuvntul buget i are originea n limba francez veche unde termenul bougette nsemna o pung mic (din piele) cu bani. n ara noastr, termenul buget a fost folosit pentru prima dat ntr-un act normativ, n Capitolul III al Regulamentului Organic al Moldovei, care se ocupa de finanele publice (ale statului). n anul 1860 n Principatele Romne a aprut Regulamentul de finane, promulgat de domnitorul Alexandru Ioan Cuza, n care se preciza c veniturile i cheltuielile publice vor fi autorizate prin legile de finane i vor forma bugetul general al statului. Constituia Romniei din 1866 cuprindea i reglementri cu privire la Bugetul cheltuielilor i al recentelor, care trebuia elaborat n fiecare an prin intermediul puterii executive i era ulterior supus aprobrii Adunrii legislative. i Constituiile urmtoare, din 1923 i cea din 1938 conineau reglementri privind domeniul finanelor publice reproducnd aproape textul celei din 1866 cu privire la bugetul de stat. Constituiile comuniste, din 1948, 1952 i 1965 conin prevederi privind finanele publice i bugetul de stat n concordan cu optica comunist impregnat acestor legi fundamentale. Dup evenimentele din decembrie 1989, au intervenit noi reglementri legislative, inclusiv (sau mai ales) cu privire la finanele publice i la buget, modificri care au marcat trecerea de la o economie centralizat la una de pia. Noile reglementri, constituionale i legale se refer la un sistem bugetar naional format din urmtoarele elemente componente: a) bugetul de stat; b) bugetul asigurrilor sociale de stat; c) bugetele fondurilor speciale; d) bugetul trezoreriei statului; e) bugetele instituiilor publice autonome; f) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; g) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; h) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi si alte costuri se asigura din fonduri publice; i) bugetul fondurilor externe nerambursabile; j) bugetele locale. Ultimele modificri aduse Legii nr. 500/2000 privind finanele publice au introdus conceptul de sistem bugetar, prin care se nelege sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1 alin. 2 (bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile) i bugetele locale. Sintagmele sistem bugetar i, respectiv, buget public naional sunt sinonime, ele cuprinznd totalitatea bugetelor care se ntocmesc i se nfptuiesc ntr-un an financiar la nivelul unui stat47.
46 47
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 65-69. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 69.

n doctrina romneasc, conceptul de buget (buget public naional, sistem bugetar) a primit diverse definiii. Astfel, bugetul public naional a fost definit ca fiind planul financiar al statului prin care sunt prevzute veniturile i cheltuielile publice pentru o perioad determinat de timp48. Prin buget public se nelege un program prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile unui corp public pentru o perioad determinat, adoptat printr-un act normativ, care s i confere fora juridic necesar punerii lui n aplicare 49. Sistemul bugetar a mai fost definit i ca planul financiar al statului, prin care sunt prevzute veniturile i cheltuielile pentru o perioad determinat de timp50. Trsturile bugetului, aa cum pot fi sintetizate din definiia acestuia sunt: - bugetul este un act previzional; - este un act anual (anul financiar corespunznd anului calendaristic); - este un sistem de fluxuri financiare privind formarea resurselor bneti publice, gestionarea, utilizarea i controlul folosirii acestora; - este un instrument de politic a statului n domeniul fiscalitii, bugetul reflectnd politica financiar propriu-zis a statului51. Rolul complex al sistemului bugetar n cadrul activitii statale este construit pe urmtoarele aspecte: - particip n mod direct la exercitarea funciilor statului; - asigur autonomia real a colectivitilor locale; - garanteaz realizarea efectiv a proteciei sociale a unor categorii importante din rndul populaiei; - asigur echilibrul financiar, monetar i valutar al statului; - are un important rol stabilizator al economiei naionale52. . 3.2. Natura juridic a bugetului statului n legtur cu natura juridic a bugetului public s-au formulat mai multe teorii. 1. Conform unei prime teorii, bugetul public este un act administrativ, deoarece att veniturile ct i cheltuielile bugetare sunt considerate doar evaluri de ordin financiar pe care le realizeaz n fapt agenii administrativi. Dup aceast teorie, bugetul de stat este un act-condiie pus la dispoziia agenilor administrativi de ctre legiuitor pentru ca prin intermediul lui s se poat realiza actele juridice prin care se obin creane de la i n favoarea tezaurului public i prin care urmeaz a se efectua plata acestor creane53. 2. Conform unei alte teorii, bugetul public este un plan financiar i anume principalul plan financiar cu caracter executoriu al statului, sau, altfel spus, principalul plan financiar anual cu caracter operativ al statului54. 3. Conform unei teorii diferite, bugetul public este o lege propriu-zis55, un act normativ elaborat si emis de ctre puterea legislativ a statului. O variant puin diferit a acestei teorii, consider bugetul un act de planificare financiar care dup ce a fost adoptat de ctre puterea legislativ, printr-o lege emis n acest scop dobndete natura juridic specific de lege56. 4. Conform celei de-a patra opinii, bugetul public este att o lege, ct i un act administrativ. Partea bugetul privind veniturile este o lege deoarece este creatoare de dispoziii generale, iar partea
48 49
A se vedea Dan Drosu aguna, op.cit., p. 18. A se vedea Cristina One, op.cit., p. 33. 50 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept financiar public, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 71. 51 A se vedea Emil Bla, op.cit., p. 43. 52 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 72. 53 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 82; Cristina One, op.cit., p. 40. A se vedea Gheorghe Bistriceanu i alii, Finanele R.S.R., Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981, p. 62. 55 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 82; Cristina One, op.cit., p. 40; Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., pp. 72-73. 56 A se vedea Ioan Gliga, Gheorghe Gilescu, Paul Olcescu, Drept financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981, p. 48.
54
10

privind cheltuielile publice este un act administrativ, dnd natere, prin acte individuale i concrete a unor efecte juridice57. 5. Conform unei alte teorii, bugetul public este un program ce mbrac forma unui act normativ, care i confer fora juridic necesar punerii n aplicare58. 6. Conform unei alte teorii, care are n vedere toate aspectele evideniate de celelalte, bugetul public este principalul plan (document) financiar al statului, care cuprinde indicatorii financiari privind modul de realizare a veniturilor publice i de efectuare a cheltuielilor publice centralizate, respectiv nfptuite de stat. Dar, din moment ce acest plan dobndete anumite trsturi specifice normelor juridice, pentru c el este ntotdeauna adoptat de ctre puterea legislativ (printr-o lege emis special n acest scop), n final, natura sa juridic este fie aceea de lege, fie cel puin aceea a unui document public care a cptat fora juridic a unei legi. Aceasta rezult, n principal, din faptul c odat adoptat de puterea legislativ din stat bugetul devine obligatoriu, el cptnd fora specific a oricrei norme de drept i, n consecin, el trebuie realizat i nfptuit ca atare59. . 3.3. Coninutul bugetului public Bugetului public, ca document, este format din dou pri: veniturile publice i cheltuielile publice. Veniturile publice. Veniturile publice sunt formate din totalitatea resurselor bneti ale statului i unitilor administrativ-teritoriale care alimenteaz bugetele publice. Este folosit i expresia de venit bugetar n sensul de prelevare legal de la persoane fizice sau juridice sub forma impozitelor, a taxelor, contribuiilor i altor surse (amenzi, dobnzi, penaliti) i care sunt menite s alimenteze bugetele publice60. Veniturile publice pot fi mprite n dou mari categorii: 1. venituri ordinare (sau curente) 2. venituri extraordinare. 1. Veniturile publice curente (ordinare) sunt reprezentate, n principal, prin impozite i taxe. Ele sunt acele venituri care se ncaseaz cu regularitate la buget, constituind o surs permanent a acestuia61. n funcie de surs, veniturile curente pot fi mprite n: a. venituri fiscale: impozite (care pot fi directe i indirecte) i taxe Impozitele directe se stabilesc pe baza unor criterii exterioare i au ca obiect al impunerii: terenuri, cldiri, activiti economice cu caracter neagricol, micarea capitalului bnesc, venitul persoanelor fizice, profitul, diferena pozitiv de pre din valorificarea terenurilor i cldirilor aflate n patrimoniul persoanelor fizice i juridice. Impozitele directe reprezint pn la 25-30% din totalul veniturilor curente. Impozitele indirecte se realizeaz sub forma impozitelor pe consum la vnzarea diferitelor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii (de exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele vamale i taxele de timbru). Aceste cote de impozit sunt percepute fie procentual n raport de valoarea mrfurilor vndute sau a serviciilor prestate, fie n sume fixe pe unitatea de msur. b. venituri nefiscale (caracterul nefiscale este dat de faptul c n procesul de realizare a venitului, nu se produce a schimbare a titularului dreptului de proprietate 62): sunt veniturile obinute de stat de la ntreprinderile i/sau de pe domeniile sale (veniturile de la proprietile) sunt prelevri cu caracter nefiscal, se ncaseaz n etapa repartiiei primare a venitului naional. Aceste venituri sunt realizate de stat n calitatea sa de proprietar i organizator al activitii n ntreprinderile i pe domeniile sale, acestea avnd n general o pondere relativ redus (sub 4%) la formarea veniturilor bugetului de stat.
57 58
A se vedea Cristina One, op.cit., p. 40. A se vedea Cristina One, op.cit., p. 41. 59 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 84. 60 A se vedea Cristina One, op.cit., p. 43. 61 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 72 62 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 74.
11

2. Veniturile publice extraordinare sunt acele venituri la care statul apeleaz numai n cazuri excepionale i anume n acele situaii cnd mijloacele bneti provenite din resursele curente nu sunt suficiente. Pot fi considerate venituri extraordinare: - mprumuturile de stat (care genereaz datoria public), - suplimentarea masei monetare aflate n circulaie (care se realizeaz printr-o nou emisiune bneasc i care, de obicei, genereaz sau stimuleaz inflaia), - nstrinarea unor bunuri din proprietatea privat sau chiar a unei pri din rezervele de aur ale statului. n anumite situaii deosebite, statul poate recurge i alte modaliti de obinere a unor venituri suplimentare, ca de exemplu: - mobilizarea la buget a unei pri din fondul de amortizare a capitalului fix aparinnd ntreprinderilor sale productive; - se poate apela la disponibilitile valutare, sau chiar la rezervele sale de aur; - se poate s restrnge sau chiar s lichida participarea statului cu capital n strintate (la diverse activiti/aciuni); - valorificarea unor bunuri mobile sau imobile deinute peste grani; - utilizarea ca venituri bugetare a unor resurse externe, sub forma mprumuturilor externe63. Cheltuielile publice Cheltuielile publice bugetare reprezint modalitile de repartizare i utilizare a fondurilor bneti bugetare, n vederea desfurrii activitilor necesare satisfacerii intereselor publice ale societii, constnd ntr-o sun de bani alocat de la un buget public conform destinaiei stabilit prin acel buget64. Cheltuielile bugetare se mpart n dou mari categorii: 1. cheltuieli curente, alctuite din dou grupe: a. cheltuieli de personal: salarii, impozit pe salarii, contribuii pentru asigurri sociale de stat, pentru constituirea fondului bnesc destinat plii ajutorului de omaj, pentru deplasri, detari i transferri) i, b. cheltuieli materiale pentru servicii: pentru ntreinere i gospodrire, pentru materiale i prestri de servicii cu caracter funcional, pentru obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat, pentru cri i publicaii etc.; 2. cheltuieli de capital - pot avea destinaii diferite i, n consecin, se submpart n: cheltuieli de investiii, i cheltuieli pentru rezerva de stat. Pentru o mai bun gestionare, cheltuielile sunt repartizate de la bugetul, n funcie de importana i urgena lor, astfel poate fi avut n vedere i o alt clasificare: 1. cheltuieli pentru aprare naional (de exemplu: cheltuieli militare, pentru ordine public, pentru sigurana naional), 2. cheltuieli pentru ntreinerea aparatului de stat (de exemplu: cheltuieli pentru funcionarea autoritilor statului centrale i locale), 3. cheltuieli pentru plata datoriei publice (de exemplu, cheltuieli privind dobnzi, comisioane aferente mprumuturilor publice), 4. cheltuieli privind acordarea de subvenii sub diferite forme sectorului economic (de exemplu, prime de export, subvenii pentru ncurajarea dezvoltrii unor sectoare de activitate), 5. cheltuieli privind diferite aciuni sau activiti economice (de exemplu, pe domenii de activitate) 6. cheltuieli privind acoperirea nevoilor social-culturale (de exemplu, pentru nvmnt, sntate, asisten i protecie social etc.), 7. cheltuieli pentru cercetare-dezvoltare tiinific. Ceea ce caracterizeaz, n epoca contemporan, sfera cheltuielilor publice este dinamica ascendent a acestora. Printre factorii care determin creterea cheltuielilor bugetare se numr: sporul demografic i creterea preteniilor populaiei vis-a-vis de societate; sporirea cheltuielilor militare, a celor privind securitatea n general; creterea numeric i complexitatea aparatului de stat;
63 64
A se vedea, n acest sens Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 74. A se vedea Cristina One, op.cit., p. 44.
12

extinderea i dezvoltarea sectorului de stat, prin construirea de noi uniti economice din fondurile bneti ale statului, prin participarea acestuia la societile mixte, prin acordarea de subvenii n vederea stimulrii produciei i a exportului; - dezvoltarea reelei de instituii publice (de nvmnt, sntate i cultur), organizarea i dezvoltarea sistemului de asigurri, asisten social i protecie social; dezvoltarea infrastructurii (prin construirea de strzi, autostrzi, porturi, aeroporturi, modernizarea mijloacelor de transport etc.), dezvoltarea gospodririi locale, sistematizarea teritoriului i protecia mediului nconjurtor etc65. . 3.4. Clasificaia bugetar a veniturilor i cheltuielilor publice Veniturile i cheltuielile bugetare ale statului sunt prevzute n buget cu respectarea unor anumite reguli, ansamblul acestora formnd aa numita clasificaie bugetar a veniturilor i cheltuielilor66. Clasificaie bugetar reprezint operaiunea de grupare a veniturilor i cheltuielilor bugetare ntro ordine obligatorie i dup criterii unitare (art. 2 alin. 9 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Conform art. 29 alin. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, veniturile publice sunt structurate pe capitole i subcapitole de venituri curente i venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale i diverse, fiecare cu impozitele directe (pe profit, pe veniturile persoanelor fizice etc.), indirecte (taxa pe valoare adugat, accize etc.), precum i a celor nefiscale. Cheltuielile sunt structurate dup o clasificaie mai complex pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz. Cheltuielile prevzute n capitole i articole au destinaie precis i limitat. Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar, n conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor. . 3.5. Componentele sistemului bugetar naional Conform legislaiei n vigoare, domeniul finanelor publice se organizeaz n jurul sistemul bugetar naional. Acesta reprezint un sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1 alin. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i bugetele locale. Este un sistem bugetar specific unui stat de tip unitar. Art. 1 alin. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice enumer elementele componente ale bugetului general consolidat (ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg): a) bugetului de stat; b) bugetului asigurrilor sociale de stat; c) bugetelor fondurilor speciale; d) bugetului trezoreriei statului; e) bugetelor instituiilor publice autonome; f) bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; g) bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; h) bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; i) bugetului fondurilor externe nerambursabile. La acestea se adaug bugetele locale ale unitilor administrativ-teritoriale, care au personalitate juridic. Conform mpririi administrativ-teritoriale, n ara noastr fiecare comun, ora, municipiu (sector al capitalei) i jude (respectiv municipiul Bucureti) ntocmete un buget propriu, n condiii de autonomie67.
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 74-75. Potrivit art. 29 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. 67 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006, modificat prin O.U.G. nr. 46 din 23 mai 2007 (publicat n M.Of. nr. 374 din 1 iunie 2007); O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 (publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007) i O.U.G.
66 65
13

Astfel, bugetul nu se mai prezint sub forma unui document unic, ci sub forma unui ansamblu coerent de bugete, care alctuiesc sistemul bugetar. n cadrul Bugetului de stat sunt prevzute distinct i bugetele camerei Deputailor i al senatului, bugetul Administraiei Prezideniale, bugetul Guvernului i bugetele altor instituii fundamentale ale statului (de exemplu, Curtea Constituional). . 3.6. Dreptul bugetar i principiile aplicrii lui Dreptul bugetar este parte component (subramur) a dreptului financiar i const ntr-un ansamblu de norme juridice care reglementeaz cuprinsul bugetului public naional, precum i procedura bugetar (respectiv elaborarea, aprobarea, executarea i ncheierea fiecrui buget anual). Avnd astfel un obiect de reglementare precis i restrns, dreptul bugetar nu se suprapune reglementrilor referitoare la impozite i taxe (care constituie venituri bugetare) i nici acelora privind mprumuturile de stat, dar reglementrile sale sunt n strns legtur cu acestea, aflndu-se chiar n interdependen, ntruct executarea bugetului public naional anual presupune perceperea impozitelor i taxelor n principal, dar uneori, n funcie de necesiti i mprumuturi de stat pentru completarea veniturilor realizate din impozite i taxe68. Dreptul bugetar are la baz a serie de principii fundamentale, unele dobndind chiar o reglementare legislativ, alte fiind rezultatul practicii sau al doctrinei de specialitate. Astfel, conform Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, la baza constituirii bugetului stau urmtoarele principii i reguli: 1. principiul universalitii 2. principiul publicitii 3. principiul unitii 4. principiul anualitii 5. principiul specializrii bugetare 6. principiul unitii monetare 7. reguli privind cheltuielile bugetare 8. limite privind micorarea veniturilor i creterea cheltuielilor bugetare. Iar doctrina mai adaug i: 9. principiul echilibrului, 10. principiul realitii bugetare. 1. Principiul universalitii conform acestui principiu, n buget, veniturile i cheltuielile se nscriu n totalitate, n sume brute (art. 8 alin. 1 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice), n fiecare an bugetar. Mai mult, veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Aplicarea acestui principiu prezint att unele avantaje, ct i unele dezavantaje. Principalul avantaj este de ordin politic, ntruct prezentarea bugetului (alctuit de o manier detaliat) spre aprobare Parlamentului ofer acestuia posibilitatea de a cunoate exact evoluia sau orientarea politicii financiare a guvernului pentru fiecare an, ceea ce permite n consecin exercitarea unui control temeinic asupra practicii bugetare. Inconvenientul major pe care l prezint aplicarea la rigoare a principiului universalitii decurge din proporiile (prea mari) ale bugetului brut, care elaborat in extenso ar cuprinde toate veniturile i toate cheltuielile anuale ale bugetului de stat, ceea ce ar amplifica i ngreuna evidena contabil bugetar69. n doctrin au fost evideniate dou reguli de baz, fr de care aplicarea acestui principiu ar fi lipsit de relevan: - regula necompensrii cheltuielilor proprii cu veniturile proprii,
nr. 28 din 19 martie 2008 (publicat n M.Of. nr. 217 din 21 martie 2008, aprobat prin Legea nr. 206 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 734 din 20 octombrie 2008) (care a abrogat O.U.G. nr. 45/2003 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr.431 din 19 iunie 2003). 68 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 85. 69 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 89.
14

- regula neafectrii unor venituri pentru cheltuielile necesare ntreinerii instituiilor publice sau pentru desfurarea unor activiti care se finaneaz de la bugetul de stat70. 2. Principiul publicitii conform cruia sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-se prin: a) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; b) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii acestora; c) publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; d) utilizarea mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege (art. 9 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). 3. Principiul unitii conform cruia veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice (art. 10 alin. 1 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Realizndu-se potrivit acestor cerine, bugetul reflect din punct de vedere financiar starea real a situaiei financiare a rii, iar sub aspect politic, prin controlul pe care l exercit asupra bugetului, parlamentul poate avea o vedere mult mai clar i de ansamblu asupra cheltuielilor publice ale statului71. n condiiile reglementrilor legislative de astzi, aplicarea principiul unitii bugetare se face cu anumite particulariti, raportat la fiecare din bugetele componente ale sistemului bugetar naional. 4. Principiul anualitii conform cruia veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar (art. 11 alin. 1 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv (art. 11 alin. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Perioada de un an este apreciat ca fiind cea mai corespunztoare att din punct de vedere tehnico-financiar (rspunde posibilitilor reale de prevedere sau de stabilire prealabil a cuantumului veniturilor i cheltuielilor bugetare), ct i din acela al autorizrii (aprobrii) bugetului de ctre puterea legislativ (acceptat i ca perioad optim de control eficient n timp - exercitat de ctre puterea legiuitoare - asupra puterii executive). Dar, mai nou, n doctrina economic s-a avansat ideea c anualitatea nu mai corespunde exigentelor unei societi moderne, mai ales din punct de vedere al investiiilor necesare unor lucrri publice (investiii care, de obicei se ntind pe o perioad de mai muli ani) sau cel al programrii bugetare pe termen mediu i lung72. Dar, datorit faptului c principiul anualitii este expres reglementat prin legislaie, previziunile i programrile plurianuale pot fi fcute, dar numai cu titlul de excepie de la regul73. 5. Principiul specializrii bugetare conform acestui principiu, veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare (art. 12 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). 6. Principiul unitii monetare conform principiului prevzut de art. 13 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional. 7. Principiul echilibrului conform acestui principiu, bugetul trebuie conceput n aa fel nct cele dou pri ale acestuia (venituri i cheltuieli) s se afle n echilibru, s fie corelate numeric, cu preconizarea unei excedent numeric al veniturilor fa de suma cheltuielilor. Realizarea echilibrului bugetar este o necesitate pentru existena echilibrului economiei naionale i, deci, a unei corecte orientri a activitii financiare a statului, n acord cu direcia i ritmul dezvoltrii economice generale. Realitatea a
70 71 72
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 89. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 87-88. A se vedea Nicolae Hoan, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000, p. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 87.
243.
73
15

demonstrat c de cele mai multe, veniturile nu au fost suficiente pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, astfel nct existena unui deficit bugetar nu reprezint un obstacol insurmontabil, din contra poate fi folosit mijloc de influenare a dezvoltrii economice prin preluarea cu titlul de mprumut i ntrebuinarea de ctre stat a unei nsemnate pri a capitalurilor disponibile pe piaa intern74. 8. Principiul realitii bugetare presupune regula fundamental conform creia, la ntocmirea bugetului trebuie avute n vedere variantele cele mai apropiate de realitate, respectiv a variantelor celor mai prudente n realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor75. Apreciat i aplicat n considerarea necesitilor economico-sociale, acest principiu face posibil determinarea ct mai exact a volumului veniturilor bugetare de care depinde n mod direct volumul cheltuielilor bugetare76. 9. Reguli privind cheltuielile bugetare art. 14 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice stabilete c: - Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale - Nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. - Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonan i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. 10. Limite privind micorarea veniturilor i creterea cheltuielilor bugetare - sunt prevzute de art. 15 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice: - n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor(alin. 1). - Dup depunerea proiectului legii bugetare anuale la Parlament pot fi aprobate acte normative numai n condiiile prevederilor alin. 1, dar cu precizarea surselor de acoperire a diminurii veniturilor sau a majorrii cheltuielilor bugetare, aferente exerciiului bugetar pentru care s-a elaborat bugetul.
. 3.7. Procedura bugetar Prin procedur bugetar se nelege un ansamblu de acte i operaiuni privind realizarea proiectului de buget, aprobarea acestuia, executarea bugetului, ncheierea i aprobarea contului general de execuie bugetar, precum i controlul execuiei bugetare, ceea ce presupune parcurgerea a tot attea etape. Elaborarea proiectului de buget cuprinde activitatea de determinare a veniturilor i a cheltuielilor bugetului public naional. ncepe n anul premergtor celui pentru care se ntocmete proiectul i se realizeaz n sistem piramidal (de jos n sus, adic de la unitile de baz din teritoriu se colecteaz propunerile privind cifrele de venituri i cheltuieli care se centralizeaz pe linie strict ierarhic mai nti la ministere sau alte organe centrale de stat, respectiv instituii publice i apoi la Ministerul Economiei i Finanelor). Aprobarea bugetului presupune dezbaterea proiectului n Parlament i votarea legii bugetare anuale; aceast etap se parcurge de regul tot n anul premergtor celui pentru care s-a ntocmit proiectul de buget; atunci cnd nu este posibil adoptarea bugetului la timpul potrivit, dezbaterea i aprobarea lui se fac n prima parte a anului n care bugetul urmeaz s fie pus n aplicare. Executarea bugetului (sau execuia bugetar) const n realizarea veniturilor la termenele i n cuantumurile prevzute, precum i n efectuarea cheltuielilor potrivit destinaiilor stabilite. Aceast etap este cea mai important, ntruct ea presupune nfptuirea concret a previziunilor aprobate de puterea legislativ; execuia bugetar se nfptuiete n mod firesc n anul pentru care s-a aprobat bugetul. ncheierea exerciiului bugetar presupune realizarea pe baza datelor furnizate de evidena execuiei bugetare a unei dri de seam cu privire la modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat; aceast faz a procedurii bugetare se parcurge n mod evident n anul urmtor celui pentru care s-a elaborat i aprobat bugetul de stat. Controlul execuiei bugetare const n verificarea modului n care au fost aduse la
74 75
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 91. A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 76 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 92.
16

ndeplinire prevederile cuprinse n bugetul public naional. Activitatea de control asupra execuiei bugetare se desfoar, de o manier complex, de ctre mai multe categorii de organe ale statului, avnd competene diferite77. Un rol deosebit de important n derularea procesului bugetar revine ordonatorilor de credite. Ordonatorii de credite sunt acele persoane fizice investite cu dreptul de a dispune n condiiile legii asupra creditelor bugetare, n virtutea funciei pe care o deine n conducerea unei instituii publice sau a unui organ de stat78. Conform legii, exist trei categorii de ordonatorii de credite: principali, secundari i teriari. Ordonatorii principali de credite sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome. Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic i buget propriu, aflate n raport de subordonare ierarhic fa de ordonatorii principali de credite. Ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii teriari de credite bugetare sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic i buget propriu, din subordinea ordonatorilor principali sau secundari i care au numai dreptul de a aproba efectuarea cheltuielilor din creditele bugetare pe care le primesc, dup caz, fie de la ordonatorii principali, fie de la ordonatorii secundari. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce leau fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Conform art. 22 alin. 1 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de: a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; b) realizarea veniturilor; c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; e) organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; g) organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; h) organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile, se aprob prin lege. Bugetele instituiilor publice autonome se aprob de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale. Bugetele instituiilor publice finanate parial din Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile se aprob prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite. Bugetele instituiilor publice finanate integral Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile se aprob de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora. Bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii se aprob de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior. Bugetul trezoreriei statului se aprob prin hotrre a Guvernului. Bugetele locale se aprob prin hotrre de ctre consiliile locale (comunale, oreneti, municipale i judeene). Etapa I - Elaborarea proiectului de buget
77 78
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 97-99. A se vedea Ioan Gliga, op.cit., p. 47.
17

Conform art. 28 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, proiectele legilor bugetare anuale i ale bugetelor se elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, pe baza: a) prognozelor indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani; b) politicilor fiscale i bugetare; c) prevederilor memorandumurilor de finanare, ale memorandumurilor de nelegere sau ale altor acorduri internaionale cu organisme i instituii financiare internaionale, semnate i/sau ratificate; d) politicilor i strategiilor sectoriale, a prioritilor stabilite n formularea propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite; e) propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; f) programelor ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii unor aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective precise i indicatori de rezultate i de eficien; programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror alegere este justificat; g) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i de transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; h) posibilitilor de finanare a deficitului bugetar. Elaborarea proiectului bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat cad n sarcina Guvernului. n cadrul Guvernului, Ministerul Economiei i Finanelor rspunde de elaborarea proiectului bugetului de stat, iar Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale coordoneaz activitatea de ntocmire a proiectului bugetului asigurrilor sociale de stat. Pn la data de 31 martie a anului curent, vor fi elabora indicatorii economici i sociali, pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani, de ctre organele competente, pe baza crora se vor elabora proiectele de buget. Pn la data de 1 mai a anului curent, Ministerul Economiei i Finanelor va nainta Guvernului, obiectivele politicii fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii sale macroeconomice i ale finanelor publice. Pn la data de 1 iunie a fiecrui an, Ministrul Economiei i Finanelor va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare-cadru n care va specifica contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, precum i metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Pentru evaluarea veniturilor bugetare s-au promovat dou metode i anume: a) metoda evalurii directe. b) metoda reportrii, cu anumite majorri, a veniturilor din anul precedent. Metoda evalurii directe este preferabil deoarece ea ofer perspectiva estimrii reale a veniturilor cu condiia ca aceasta s se fac cu sinceritatea i temeinice (cu profesionalism). Metoda reportrii veniturilor din anul precedent, cu anumite majorri este mai simpl i mai operativ, ns utilitatea ei este condiionat de stabilirea ct mai judicioas a proporiei cu care se majoreaz cuantumul veniturilor reportate, deci tot pe baza unei estimri reale a evoluiei probabile a veniturilor i consumurilor supuse impozitelor directe i respectiv indirecte. Pentru evaluarea cheltuielilor bugetare este utilizat cel mai frecvent metoda denumit cvasi-automatic, care const n reportarea n mod automat a cuantumului cheltuielilor din anul precedent, cu excepia cheltuielilor pentru care se cer modificri temeinic motivate. n ara noastr, evaluarea veniturilor i a cheltuielilor bugetare se face conform unei metode combinate, mixte, care presupune din punct de vedere metodologic o evaluare direct ce se aplic prin compararea cifrelor de venituri i cheltuieli care se propun cu cele care au fost utilizate n anul precedent. Astfel, cifrele de venituri i cheltuieli rezultate din evaluarea direct se prevd n proiectele de bugete alturat i comparativ cu cele din anul i exerciiul bugetar precedent79. Pn la data de 15 iulie a fiecrui an, ordonatorii principali de credite au obligaia s depun la Ministerul Economiei i Finanelor propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli, i estimrile pentru urmtorii 3 ani, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate.
79
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 106-107.
18

Camera Deputailor i Senatul, cu consultarea Guvernului, i aprob bugetele proprii i le nainteaz Guvernului n vederea includerii lor n proiectul bugetului de stat. Autoritile administraiei publice locale au aceeai obligaie pentru propunerile de transferuri consolidate i de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. Ministerul Economiei i Finanelor examineaz proiectele de buget i poart discuii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora. n caz de divergen va hotr Guvernul. Pn la data de 1 august a fiecrui an, proiectele de buget i anexele acestora, definitivate, se depun la Ministerul Economiei i Finanelor. Pn la data de 30 septembrie a fiecrui an, Ministerul Economiei i Finanelor, depune la Guvern, proiectele legilor bugetare i proiectele bugetelor, ntocmite pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite i a bugetului propriu. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale vor exprima politica fiscal-bugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. Dup depunerea proiectelor bugetare i a proiectelor legilor bugetare anuale la Guvern, acesta vor fi nsuirea de ctre acesta. Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare i de buget, acesta le supune spre adoptare Parlamentului cel mai trziu pn la data de 15 octombrie a fiecrui an. Proiectul de buget care se trimite Parlamentului trebuie s fie nsoit de dou documente anex: 1. raportul privind situaia macroeconomic a rii pentru anul urmtor i proiecia acesteia n urmtorii trei ani i, respectiv, 2. proiectul legii bugetare anuale. Forul legislativ suprem, fiind investit cu dreptul de a aproba bugetul, urmeaz s procedeze la verificarea pe ansamblu a bugetului, apoi la analizarea i dezbaterea acestuia de o manier detaliat i, n final, la adoptarea bugetului de stat, printr-o lege special consacrat acestuia. Etapa II - Aprobarea bugetului i adoptarea Legii bugetare anuale Autoritatea competent s aprobe bugetele este Parlamentul Romniei. Bugetele se aprob de Parlament, n edin comun, pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Bugetul statului se aprob de Parlament pn cel mai trziu cu 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar (sfritul anului). Dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, temeinic justificate de ctre ordonatorii principali de credite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent (conform art. 37 alin. 1 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Parlamentul adopt legile bugetare anuale i legile de rectificare, elaborate de Guvern n contextul strategiei macroeconomice asumate de acesta. n cazul n care legile bugetare anuale, depuse n termen legal, nu au fost adoptate de ctre Parlament pn cel trziu la data de 15 decembrie a anului anterior anului la care se refer proiectul de buget, Guvernul va solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgen. n timpul dezbaterilor nu pot fi aprobate amendamente la legile bugetare anuale, care determin majorarea nivelului deficitului bugetar. Etapa III - Execuia bugetar (executarea bugetului) Execuia bugetar sau executarea bugetului este cea de-a treia i cea mai ampl etap a procedurii bugetare i const n realizarea integral i la termen a veniturilor prevzute i efectuarea cheltuielilor bugetare. Se deruleaz pe toat durata unui an financiar, de 1 ianuarie pn la 31 decembrie. Efectuarea execuiei bugetare presupune un ansamblu de acte i operaiuni privind ncasarea, pstrarea i eliberarea fondurilor bneti, respectiv operaiuni de ncasri i pli, urmndu-se o anumit succesiune de faze: 1. repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare se face n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor.
19

Repartizarea pe trimestre se asigur de ctre Ministerul Economiei i Finanelor, pe capitole de venituri i cheltuieli, la propunerea ordonatorilor principali de credite i de ctre ordonatorii principali de credite pentru bugetele de venituri i cheltuieli proprii i ale unitilor subordonate. Creditele astfel aprobate pot fi folosite la cererea ordonatorului principal de credite numai dup deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri de ctre Ministerul Economiei i Finanelor a conturilor bancare; 2. executarea de cas a bugetului (sau operaiunile de trezorerie) se realizeaz prin trezoreria statului i const n operaiuni de ncasare a veniturilor, de efectuare a plilor, de efectuare a altor operaiuni financiare pe seama autoritilor administraiei publice; de pstrare a disponibilitilor ; 3. realizarea veniturilor bugetare - n realizarea veniturilor bugetare sunt avute n vedere o serie de principii: a. nici un impozit, tax sau alte obligaii de natura acestora nu pot fi ncasate dac nu au fost stabilite de lege; b. lista tuturor impozitelor i taxelor, precum i a cotelor acestora trebuie s fie aprobate prin legea bugetar anual; c. este inadmisibil perceperea, sub orice titlu sau sub orice denumire, a unor contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite de puterea legislativ. Operaiunile de realizare a veniturile constau n: identificarea veniturilor i a bunurilor impozabile i taxabile i stabilirea obligaiilor fa de stat; ncasarea veniturilor bugetare ca urmare a efecturii plii; urmrirea realizrii veniturilor bugetare. 4. efectuarea cheltuielilor bugetare se realizeaz printr-un ansamblu de acte i operaiuni viznd: a. solicitarea i punerea la dispoziia ordonatorilor de credite a fondurilor bugetare alocate; b. repartizarea fondurilor bugetare pe seama instituiilor publice, a regiilor autonome i, respectiv societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; c. transferuri pentru unitile administrativ-teritoriale, n cazurile n care acestea nu i pot acoperi cheltuielile din veniturile proprii, stabilite n condiiile legii; d. utilizarea efectiv a fondurilor bneti de ctre beneficiari. Efectuarea cheltuielilor bugetare este supus unor reguli prevzute expres de Legea nr. 500/2002 privind finanele publice: - cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. - nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat din acest buget, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. - nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonan i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Efectuarea cheltuielilor bugetare se face prin intermediul creditelor (alocaiile) bugetare. Prin credit bugetar se nelege suma de bani aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni (conform art. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Finanarea de la bugetul statului prin intermediul creditelor bugetare prezint urmtoarele trsturi caracteristice80: - beneficiarii de credite sau alocaii bugetare pot fi numai instituiile publice, organele de stat i unele uniti economice; - scopul pentru care sunt alocate fonduri bugetare trebuie s fie bine precizat prin lege; - fondurile bugetare se acord beneficiarilor cu titlu gratuit (fr echivalent); - creditele acordate de la bugetul de stat nu se ramburseaz (beneficiarii nu sunt obligai s le restituie). Procedura creditelor bugetare presupune parcurgerea mai multe etape81:
80 81
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 129. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 129-131.
20

1. deschiderea creditelor bugetare - aparine Ministerului Economiei i Finanelor, care, la nceputul exerciiului bugetar i a fiecrui trimestru dispune transmiterea prin unitile de trezorerie a sumelor de bani corespunztoare creditelor bugetare cuvenite ordonatorilor principali de credite. Din creditele bugetare astfel deschise, ordonatorii principali repartizeaz i transmit prin dispoziii bugetare creditele bugetare cuvenite ordonatorilor secundari, respectiv teriari. 2. angajarea creditelor bugetare - se poate face numai n limita creditelor bugetare aprobate. 3. constatarea lichiditii creditelor bugetare presupune verificarea cuantumurilor bneti ale fiecrei cheltuieli bugetare, spre a se stabili cu certitudine dac acestea sunt reale, certe i exigibile, deoarece numai ntrunind aceste condiii sumele de bani pot trece n folosul subiectelor de drept crora le sunt destinate. 4. ordonanarea creditelor bugetare - reprezint actul administrativ-financiar prin care se dispune plata sumelor de bani ctre beneficiarul fiecrei cheltuieli. 5. utilizarea sau plata creditelor bugetare - const n remiterea sumelor de bani n folosul beneficiarului legal al alocaiei bugetare i n folosirea efectiv a acesteia; plata reprezint modalitatea de stingere a obligaiei statului n raport cu subiectul de drept titular al creditului bugetar(plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar-contabil n limita fondurilor disponibile art. 52 alin. 4 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). n cazul neplii sumelor de bani datorate de stat beneficiarilor legali, n cadrul procedurii utilizrii creditelor bugetare este posibil iniierea unor aciuni recuperatorii din partea titularilor creditelor ndreptii s primeasc respectivele sume de bani. Utilizarea creditelor bugetare este subordonat, potrivit dispoziiilor Legii finanelor publice, principiul afectaiunii speciale a creditelor bugetare. Aplicarea conform a acestui principiu impune respectarea urmtoarelor reguli: a. creditele bugetare aprobate unui ordonator principal nu fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui ordonator; b. cheltuielile aprobate pentru acoperirea unui capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol de cheltuieli; c. creditele aprobate prin legea bugetar anual pentru cheltuielile unui exerciiu bugetar nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui exerciiu financiar. n practica execuiei bugetare se utilizeaz de regul urmtoarele mijloace excepionale de modificare a destinaiei iniiale a creditelor bugetare (i care reprezint excepii de la principiul afectaiunii speciale)82: A. Virrile de credite bugetare constau n trecerea sumelor bugetare de la subdiviziunile clasificaiei bugetare unde sunt ele se dovedesc disponibile la subdiviziunile unde se constat c sunt insuficiente. B. Transferarea creditelor bugetare este specific acelor situaii n care pe parcursul exerciiului bugetar au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, cnd Ministerul Economiei i Finanelor este ndreptit s modifice structura bugetului de stat, aprobnd la cerere transferarea unor sume reprezentnd alocaii bugetare de la un ordonator la altul, fr afectarea echilibrului bugetar i a Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului. C. Suplimentarea creditelor bugetare se poate face de ctre Guvern, la propunerea Ministerului Economiei i Finanelor, pe baza cererilor temeinic justificate formulate de ordonatorii principali de credite (care se gsesc n situaia de a nu-i putea acoperi altfel cheltuielile). Suplimentarea creditelor bugetare se realizeaz din fondul de rezerv aflat la dispoziia Guvernului. Potrivit legii, suplimentarea creditelor bugetare de ctre Guvern trebuie supus aprobrii Parlamentului, ntruct aceasta reprezint practic o modificare a prevederilor legii bugetare anuale. D. Anticiparea creditelor bugetare este modalitatea specific pentru finanarea unor aciuni social-culturale i acoperirea unor cheltuieli economice de interes local. Astfel, organele de decizie ale unitilor administrativ-teritoriale pot ncuviina utilizarea unor fonduri de pn la 30% din sumele ncasate din venituri proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate. E. Blocarea creditelor bugetare este prevzut pentru fondurile bneti aprobate prin legea bugetar anual i rmase neutilizate la sfritul fiecrui trimestru. Creditele bugetare rmase nefolosite la sfritul fiecrui trimestru pot fi trecute fie la fondul de rezerv destinat unor cheltuieli noi, fie utilizate
82
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 132-134.
21

pentru cheltuielile trimestrului urmtor al aceluiai an (prin deblocarea acestora de ctre Ministerul Economiei i Finanelor, la cererea justificat a ordonatorilor principali de credite). F. Anularea creditelor bugetare rmase neutilizate n timpul execuiei bugetare se face la cererea ordonatorilor principali de credite bugetare sau a Ministerului Economiei i Finanelor. Pentru cheltuielile bugetare neefectuate pn la 31 decembrie, deci pn la ncheierea execuiei bugetare, Legea finanelor publice dispune c aceste credite sunt anulate de drept. Etapa IV- ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare ncheierea exerciiului bugetar Execuia bugetar se ncheie la 31 decembrie a fiecrui an. Orice venit nencasat, respectiv orice cheltuial nepltit pn la aceast dat se va ncasa ori se va plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor (art. 61 alin. 2 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului sunt anulate de drept (art. 61 alin. 3 Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). ncheierea exerciiului bugetar anual presupune, n esen, elaborarea i aprobarea contului general anual de execuie bugetar. Contul general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale este elaborat de ctre Ministerul Economiei i Finanelor. Acest lucru se realizeaz pe baza situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite bugetare, a conturilor privind execuia de cas a bugetului statului, precum i n urma verificrilor i analizelor fcute de ctre Ministerul Economiei i Finanelor. Conturile de execuie a bugetului este prezentat Guvernului, care, depune la spre aprobare Parlamentului, pn la data de 1 iulie a anului urmtor. Contul anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i celelalte conturi anuale de execuie se aprob prin lege dup verificarea acestora de ctre Curtea de Conturi (art. 56 alin. 5 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). Conturile anuale de execuie a bugetului statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale i ale ordonatorilor de credite trebuie s cuprind, fiecare n parte n momentul n care este naintat Parlamentului: -la venituri: prevederile bugetare iniiale, prevederile bugetare definitive i ncasrile realizate, -iar la cheltuieli: creditele bugetare iniiale, creditele bugetare definitive i plile efectuate. Controlul execuiei bugetare Execuia bugetului public naional se realizeaz sub controlul unor organe de stat, crora le revin prin lege rspunderi specifice n legtur cu activitatea bugetar. Aceste organe cu atribuii de control a execuiei bugetare sunt: - Ministerul Economiei i Finanelor, care exercit un control administrativ specializat. - Curtea de Conturi, care exercit un control de specialitate financiar, denumit control ulterior extern, asupra modului de formare, administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. - Parlamentul - care exercit un control politic. Controlul Parlamentului asupra bugetului se realizeaz n dou momente: prima dat atunci cnd se aprob bugetul i se adopt legea bugetar anual (ocazie cu care se verific corectitudinea, oportunitatea i necesitatea prevederilor estimative cuprinse n proiectul de buget) i a doua oar atunci cnd se aprob contul general anual de execuie (prilej cu care se analizeaz modul n care au fost puse n aplicare prevederile legii bugetare anuale). Aprobarea de ctre Parlament a contului general anual privind execuia bugetar are semnificaia descrcrii de gestiune pentru Guvern (care, pn la acea dat, purta rspunderea pentru modul n care a fost executat bugetul)83. . 3.8. Aspecte particulare privind Bugetul asigurrilor sociale de stat Bugetul asigurrilor sociale de stat este bugetul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile sistemului public de asigurri sociale. Procedura bugetar. Procedura bugetar privind elaborarea, adoptarea, executarea i ncheierea executrii bugetului asigurrilor sociale de stat se face conform procedurii bugetare generale (prezentate anterior), cu respectarea termenelor, i cu unele particulariti.
83
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 139.
22

Elaborarea proiectului anual al bugetului asigurrilor sociale de stat se face de ctre Guvern, prin intermediul Ministerului Muncii i Solidaritii Sociale (ordonatorul principal de credite pentru acest buget), pe baza propunerilor i a documentaiei Casei Naionale de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale (CNPAS). Veniturile bugetul asigurrilor sociale de stat sunt formate din: contribuiile angajatorilor i angajailor, numite contribuii sociale obligatorii. Sunt contribuii sociale obligatorii orice contribuii care trebuie pltite, n conformitate cu legislaia n vigoare, pentru protecia omerilor, asigurri de sntate sau asigurri sociale (art. 7 pct. 10 din Codul fiscal), respectiv: - contribuia pentru asigurrile sociale de stat - contribuia pentru asigurrile de accidente de munc i boli profesionale84. - contribuii pariale ale salariailor i pensionarilor pentru obinerea biletelor de tratament, din dobnzi i penaliti de ntrziere, din alte surse. De la 1 ianuarie 2005, contribuia pentru asigurrile de accidente de munc i boli profesionale este datorat de angajatori pentru persoanele fizice angajate. Cheltuielile care se efectueaz din bugetul asigurrilor sociale de stat sunt prevzute n principal urmtoarele: - diferitele categorii de pensii de asigurri sociale (pensii pentru limit de vrst, pensii anticipate, pensii anticipate pariale, pensii de invaliditate, pensii de urma); - concedii i indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc din cauz de boal obinuit sau accident n afara muncii; - concedii i indemnizaii pentru maternitate i de ngrijire a copiilor; - ajutoare acordate asigurailor pentru proteze i decese; . 3.9. Aspecte particulare privind Bugetele locale Bugetele locale sunt definite ca fiind documentele n care sunt prevzute i aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile publice ale unitilor administrativ-teritoriale. Bugetele locale sunt bugetele comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, judeelor i municipiului Bucureti. n materia principiilor care guverneaz existena bugetelor locale, regsim principiile enunate de Legea nr. 500/2002 privind finanele publice pentru bugetul de stat, la care se adaug i principiul echilibrului, potrivit cruia cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile bugetului respectiv, principiul solidaritii, principiul autonomiei locale financiare, principiul proporionalitii, principiul consultrii (art. 13, 15-18 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale85). Cu privire la bugetele locale au calitatea de ordonatori principali de credite ai bugetelor locale preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i ceilali primari; au calitatea de ordonatori secundari sau teriari de credite conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aloc fonduri de la bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne sau bugetele fondurilor externe nerambursabile. Procedura bugetar presupune ca pe baza scrisorii-cadru a Ministerului Economiei i Finanelor i a informaiilor provenite de la ordonatorii de credite care au obligaia de a efectua transferuri ctre bugetele locale n anul urmtor (informaii cu privire la cuantumul acestor transferuri), ordonatorii principali de credite ntocmesc proiectele bugetelor locale, pe care le transmit direciilor generale ale finanelor publice (i mai departe, Ministerului Economiei i Finanelor). Proiectele bugetelor locale trebuiesc definitivate n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetului de stat n Monitorul Oficial, innd cont de veniturile i transferurile consolidabile provenite din bugetul de stat. Bugetele locale astfel ntocmite se aduc la cunotina public a locuitorilor din unitatea administrativ-teritorial respectiv, prin publicare n presa local sau prin afiare la sediul consiliului local. Locuitorii au la dispoziie un termen de 15 zile pentru a formula contestaii privind proiectul de buget. Proiectul bugetului local i eventualele contestaii se supun dezbaterii Consiliului local, Consiliului judeean sau Consiliului General al municipiului Bucureti, dup caz. Bugetele locale se
A se vedea Legii nr.5 12/2004 privind bugetul asigurrilor sociale de stat pe anul 2005, publicat n M.Of. nr. 1128 din 30 noiembrie 2004, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 139/2004, publicat n M.Of. nr. 1280 din 30 decembrie 2004. 85 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006, modificat prin O.U.G. nr. 46 din 23 mai 2007 (publicat n M.Of. nr. 374 din 1 iunie 2007); O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 (publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007); O.U.G. nr. 28 din 19 martie 2008 (publicat n M.Of. nr. 217 din 21 martie 2008, aprobat prin Legea nr. 206 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 734 din 20 octombrie 2008).
84
23

aprob, prin hotrre de ctre Consiliului local, Consiliului judeean sau Consiliului General al municipiului Bucureti, cu majoritate absolut de voturi. Creditele bugetare anulate neutilizate se fac venituri la fondul de rezerv bugetar aflat la dispoziia consiliului local, consiliului judeean sau Consiliului General al municipiului Bucureti. Bugetele unitilor administrativ-teritoriale se supun controlului efectuat de ctre: Direciile generale ale finanelor publice judeene, Camerele de conturi judeene i de Consiliile locale judeene (respectiv Consiliul general al municipiului Bucureti). Autoritile deliberative de la nivel local pot s stabileasc cuantumul impozitelor i a taxelor care se constituie venit la bugetele locale potrivit propriilor necesiti, precum i s stabileasc i alte taxe locale, n domenii limitate86, dar i s instituie anumite taxe speciale, pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice (art. 282 Cod fiscal). O alt categorie de venituri a bugetelor locale o reprezint cotele defalcate din impozitul pe venit pltit la bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. Astfel, n fiecare lun, n termen de 5 zile de la ncheierea lunii n care s-a pltit impozitul pe venit, se aloc bugetelor locale: - o cot de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor, pe teritoriul crora i desfoar activitatea pltitorii de impozite; - o cot de 13% la bugetul propriu al judeului; - o cot de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama consiliului judeean pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i judeului (art. 32 din Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale). Printre veniturile bugetelor locale se numr: 1. Impozitele i taxele locale sunt dup cum urmeaz (conform art. 248 din Codul fiscal): a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; i) alte taxe locale. 2. venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de consiliile judeene sau locale; 3. venituri din taxe pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare; 4. venituri din impozitul pe profit ncasat de la regiile autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor judeene sau a celor locale; 5. vrsminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor judeene sau locale; 6. venituri din concesionarea i nchirierea bunurilor care fac parte din domeniul public sau privat al judeelor sau localitilor; 7. venituri din vnzarea unor bunuri aparinnd domeniului privat al judeelor sau localitilor; 8. venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi i alte sanciuni; 9. cote defalcate din impozitul pe venit; 10. cote defalcate din alte venituri ale bugetului de stat; 11. subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; 12. sponsorizri i donaii acceptate potrivit legii. 13. venituri din taxe judiciare de timbru, taxe de timbru i taxe extrajudiciare de timbru (numai pentru cele locale) Categorii de cheltuieli acoperite din bugetele locale: a) Cheltuielile cuprinse n bugetul judeului, defalcate astfel: - cheltuieli pentru nvmntul primar i gimnazial i pentru nvmntul special; - cheltuieli pentru finanarea unor instituii i aciuni sanitare; - cheltuieli pentru finanarea bibliotecilor publice judeene;
86 Se pot stabili taxe pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectur i arheologice i altele asemenea; taxe pentru deinerea sau utilizarea echipamentelor i utilajelor destinate obinerii de venituri care folosesc infrastructura public local, pe raza localitii unde acestea sunt utilizate; taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor.
24

- cheltuieli destinate asistenei sociale (asistena social n caz de invaliditi, susinerea serviciilor publice specializate pentru protecia copilului etc.); - cheltuieli pentru agricultur i silvicultur; - cheltuieli pentru prevenirea inundaiilor; - cheltuieli pentru drumuri judeene i susinerea aviaiei civile; - cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional etc. b) Cheltuielile cuprinse n bugetele comunelor, oraelor, sectoarelor municipiului Bucureti i n bugetul municipiului Bucureti, care sunt mprite dup cum urmeaz: - cheltuieli pentru nvmntul precolar, liceal, profesional, postliceal, pentru internate, cmine i cantine pentru elevi; - cheltuieli pentru finanarea creelor, a altor instituii i aciuni sanitare; - cheltuieli pentru finanarea caselor de cultur i a cminelor culturale; - cheltuieli destinate asistenei sociale (centre de ngrijire i asisten, cantine de ajutor social, centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap, diverse tipuri de ajutoare sociale); - cheltuieli pentru servicii publice, dezvoltare public i locuine (ntreinerea i repararea strzilor, iluminat, salubritate, ntreinere parcuri publice, construcie de locuine, electrificri rurale etc.); - cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional i pentru contribuia la Fondul Romn de Dezvoltare Social etc. . 3.10. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare Procedura bugetar trebuie s se desfoare conform unui set de reguli i principii stabilite de legislaie, cunoscut sub denumirea de disciplin bugetar. Disciplina bugetar pretinde pe de o parte conformitatea cuprinsului bugetelor de venituri i cheltuieli al organelor de stat, instituiilor publice i a regiilor autonome aflate n relaii financiare cu statul i pe de alt parte o sever disciplin att n ceea ce privete realizarea veniturilor bugetare, ct i efectuarea cheltuielilor publice finanate de la bugetul public naional87. nclcarea disciplinei bugetare atrage, potrivit legislaiei financiare n vigoare, rspunderea juridic (rspunderea administrativ-contravenional, rspunderea disciplinar i material, rspunderea civil ori chiar rspunderea penal.) a tuturor subiectelor de drept care se fac vinovate de nerespectarea ntocmai a prevederilor legale n materie, indiferent dac acetia sunt ceteni, funcionari publici sau persoane juridice direct sau indirect implicate n activitatea bugetar a statului88. Rspunderea administrativ contravenional este reglementat pentru nclcarea de regul, de ctre ordonatorii de credite bugetare a normelor privind stabilirea veniturilor bugetare i a condiiilor de stabilire i efectuare a cheltuielilor publice. Astfel, relativ la stabilirea veniturilor bugetare, n cadrul etapei de elaborare a proiectului bugetului de stat, pentru asigurarea veniturilor ministerelor, altor organe centrale de stat, instituii publice sau uniti subordonate este interzis perceperea cu orice titlu i sub orice denumire a unor impozite, taxe sau alte contribuii bneti care nu au fost prevzute n clasificaia bugetar a veniturilor; svrirea unei astfel de fapte este calificat drept contravenie i sancionat ca atare. De exemplu, sunt considerate contravenii nereguli privind ntocmirea i existena conform a actelor justificative pentru stabilirea oricrora dintre cheltuielile admise de clasificaia bugetar; ntocmirea complet i conform a documentaiei tehnico-economice privind obiectivele de investiii; ndeplinirea de ctre ordonatorii de credite bugetare a ndatoririlor de a urmri realizarea veniturilor, utilizarea eficient a fondurilor bneti bugetare, ntocmirea corespunztoare a documentelor de eviden contabil etc. Asemenea nclcri ale normelor legale care alctuiesc dreptul bugetar sunt calificate i sancionate contravenional numai dac ele reprezint fapte care au fost svrite n condiii ce nu determin ntrunirea elementelor constitutive ale infraciunii, ntruct altfel este antrenat rspunderea penal cu specificul i rigorile sale. Rspunderea disciplinar. Svrirea unor fapte contrare normelor legale i uneori chiar independent de aceasta pot fi comise fapte care atrag rspunderea disciplinar89, ori de cte ori acestea reprezint abateri de la disciplina muncii; de regul, abaterile disciplinare au drept consecin antrenarea
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 168. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 168. 89 Conform art. 263-264 din Codul muncii, aprobat prin Legea nr. 53/2003 publicat n M.Of. nr. 72 din 5 februarie 2003. Pentru funcionarii publici, rspunderea se angajeaz n condiiile Statutului funcionarilor publici (aprobat prin Legea nr. 188/1999, republicat).
88 87
25

rspunderii patrimoniale90, atunci cnd salariaii au adus prin svrirea faptei considerat abatere disciplinar prejudicii unitii la care sunt angajai sau unor tere persoane fizice sau juridice. Rspunderea penal. Dac prin faptele de nclcare a normelor legale din domeniul bugetar (indiferent dac acestea sunt calificate drept contravenii, infraciuni sau pur i simplu fapte prejudiciabile) sau produs daune patrimoniale, la cererea celui pgubit poate fi antrenat rspunderea civil, patrimonial, menit a asigura indemnizarea victimei pn la concurena ntregului prejudiciu produs91. Evaziunea fiscal92 Evaziunea fiscal este definit sintetic ca fiind sustragerea, n tot sau n parte, de la impunere a materiei impozabile93. Sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor financiar-bugetare se poate realiza fie prin interpretarea normelor juridice fiscale n favoarea contribuabilului, fie prin disimularea obiectului impozabil constnd n subevaluarea cuantumului acestuia, fcndu-se astfel difereniere ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal frauduloas sau (frauda fiscal). Evaziunea fiscal legal este modalitatea prin care contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a putea beneficia ntr-o ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Altfel spus, ntr-un cadru legal, dar uznd de portiele lsate deschise de legiuitor, un contribuabil poate profita de pe urma anumitor procedee legale, beneficiind de un regim fiscal mai avantajos. n principiu, se poate vorbi de evaziune fiscal legal ori de cte ori o parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale pot fi sustrase de la impunere datorit modului n care este reglementat stabilirea cuantumului obiectului impozabil. Astfel de situaii favorizante se creeaz atunci cnd venitul impozabil se stabilete n funcie de anumite criterii exterioare sau dup norme medii, care permit subevaluarea materiei supus impunerii. Evaziunea fiscal legal este forma tolerat (admis), n sensul c n lipsa unor norme juridice exprese care s o incrimineze ea nu poate fi sancionat. Evaziunea fiscal frauduloas const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Potrivit legislaiei noastre n vigoare, evaziunea fiscal frauduloas este definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume, datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor fondurilor speciale de ctre persoane fizice i juridice romne sau strine (contribuabili.) innd seama de modul de svrirea i de implicaiile economico-financiare, frauda fiscal poate fi calificat drept contravenie sau ca infraciune, iar sanciunea aplicabil este amenda contravenional sau amenda penal sau nchisoarea. Constituie contravenii i se sancioneaz cu amend fapte precum: nedeclararea, n termenele prevzute de lege, de ctre contribuabili a veniturilor i bunurilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor, calcularea eronat a impozitelor, taxelor i a contribuiilor, cu consecina diminurii valorii creanei fiscale cuvenit statului; neprezentarea de ctre contribuabili, la cererea organului de control, a documentelor justificative i contabile referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale; neaducerea la ndeplinire, la termen, a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organele financiarfiscale, .a.m.d. Sunt prevzute ca infraciuni, fapte precum refuzul de a prezenta organelor de control, documentele justificative i actele de eviden contabil, sau bunurile mobile supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, nentocmirea, ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de documente n scopul mpiedicrii verificrilor sau surselor impozabile; sustragerea de la plata obligailor fiscale prin nenregistrarea unor activiti, sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile.
Potrivit art. 269-275 din Codul muncii. A se vedea i Vasile Ptulea, Formele rspunderii juridice n legtur cu execuia bugetar, n revista Dreptul nr. 3, 1999, p. 35-44. 92 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 245-250. 93 A se vedea Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997; Dorin Clocotici, Gheorghe Gheorghiu, Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1996, capitolul V.
91
90
26
CAPITOLUL IV CONTROLUL FINANCIAR I AUDITUL FINANCIAR .4.1. Noiuni introductive. Definiia controlului financiar Conform Dicionarului Explicativ al Limbii Romne, prin control se nelege analiza permanent sau periodic a unei activiti a unei situaii etc., pentru a urmrii mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire94. Controlul este complexul de mijloace, metode i instituii de natur a preveni abaterile i de a stabili rspunderea pentru prejudiciile provocate. ntr-un stat de drept i o economie de pia, guvernat de regulile competitivitii i a concurenei, azi, mai mult ca oricnd, statului, n calitate de aprtor al interesului public i revine rolul de a asigura cadrul (legislativ i financiar) necesar desfurrii activitilor din orice domeniu de activitate. Astfel, controlul reprezint o necesitate i o condiie pentru orice domeniu de activitate i, cu att mai mult, pentru domeniul economico-financiar. Controlul poate fi privit i ca o modalitate de perfecionare a activitii i a procesului de conducere a acesteia. Controlul este un factor care contribuie la meninerea activitii n situaia normal, la soluionarea eventualelor probleme, n condiii de eficien real. n condiiile economiei de pia, controlul, ca form de cunoatere are n vedere n principal, trei categorii de interese economico-financiare: - interesele agenilor economici - interesele terilor - interesele statului. Forme concrete de manifestare ale controlului pot fi urmrite pe trei planuri. controlul (financiar-contabil) efectuat de ctre instituiile special create de stat (de exemplu, Curtea de Conturi, Garda Financiar, Ministerul Economiei i Finanelor etc.) propriul control efectuat de ctre agenii economici sau alte structuri organizatorice controlul efectuat la cererea clientului de ctre specialiti (auditor financiar) din cadrul cabinetelor de audit financiar (consultan). Controlul financiar este definit i ca fiind acea activitatea de verificare a actelor i operaiunilor referitoare la modul de formare, administrare i ntrebuinare a banului public ce aparine att statului, ct i unitilor administrativ-teritoriale n scopul realizrii unei eficientizri a vieii economico-sociale i a restabilirii ordinii de drept nclcate95. .4.2. Funciile controlului financiar Funciile controlului financiar sunt: - funcia de evaluare - funcia preventiv (a activitilor sau efectelor nedorite) - funcia educativ - funcia de documentare - funcia recuperatorie (sau represiv) (a prejudiciului creat n economie)96.
94 DEX Dicionar explicativ al limbii romne, Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Bucureti, 1998, p. 221. 95 A se vedea Cristina One, op.cit., p. 270. 96 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 217-218.
27

Funcia de evaluare presupune ndeplinirea unor operaiuni de estimare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute de persoana controlat i a ndeplinirii obligaiilor a sfritul unei perioade, a modului de desfurare a activitii n fapt cu stare de drept 97. Astfel, comparnd situaia de fapt cu stare de drept, controlul determin realizrile i lipsurile activitii instituiei sau organizaiei controlate. Prin prisma acestei funcii, controlul trebuie s determine dificultile, abaterile, cauzele care conduc la rezultate negative i s ofere o apreciere complet, real, exact i concret a activitii controlate. Funcia preventiv se realizeaz prin msurile luate de organele de control n vederea evitrii i eliminrii unor erori i fraude nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea i anihilarea cauzelor care le genereaz sau le favorizeaz. Controlul financiar are sarcina: - de a opri actele i operaiunile ilegale, de a urmri oportunitatea, necesitatea i economicitatea cheltuielilor i aciunilor ntreprinse de cei controlai; - de a orienta cheltuielile, atenia i aciunile spre obiective majore i ntr-o ordine raional, care s previn i s nlture risipa de efort uman i de mijloace materiale i s asigure eficiena economic a cheltuielilor98. Funcia educativ deriv din caracterul formativ i din aptitudinea de valorificare i generalizare a experienei pozitive. Astfel, controlul ajut la ridicarea nivelului de pregtire a cadrelor, la rezolvarea de ctre agenii executivi n condiii satisfctoare i n mod profesional a atribuiilor ce le revin conform legii99. Funcia de documentare asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor care fac obiectul dezvoltrii economio-sociale. Controlul particip nemijlocit la actul de conducere, furniznd conducerii date i informaii necesare fundamentrii deciziilor manageriale100. Funcia de recuperare (represiv) const n descoperirea i recuperarea pagubelor i luarea de msuri sancionatorii fa de cei care se fac vinovai de producerea acestor pagube101. .4.3. Controlul financiar n Romnia scurt istoric Controlul financiar are o tradiie destul de veche n Romnia, primele atestri documentare fiind localizate n anul 1652, cnd la dispoziia domnitorului Matei Basarab s-au ntocmit Samile vistieriei, sau ceea ce noi numim astzi, controlul costurilor de execuie bugetar. Pentru a lung perioad de timp, sarcinile de control reveneau de obicei unuia din marii dregtori (vistiernicul), apropiat al domnitorului. De obicei, vistiernicul avea atribuii legate de strngerea drilor, asigurarea mijloacelor necesare pentru ntreinerea curii domneti i a armatei, pstra catastifele vistieriei, judeca procesele cu privire la stabilirea i perceperea drilor, iar dup instaurarea dominaiei otomane a fost responsabil i de strngerea haraciului (tributul ctre turci). ncepnd cu secolul al XVIII-lea, vistieria public (a statului) a fost separat de cmara domneasc. Regulamentele Organice conineau o serie de reglementri privind domeniul finanelor publice i ale controlului. Astfel, domnitorul a fost lipsit complet de atribuii financiar-fiscale. Fixarea impozitelor i controlul veniturilor i a cheltuielilor statului ineau de competena Obinuitei Adunri Obteti, care aproba i bugetul. Marele vistiernic a devenit ministru de finane, n calitatea sa de ef al vistieriei. Veniturile statului erau asigurate pe baza unui sistem care impletea elemente arhaice, feudale care nc se mai menin, cu elemente noi, moderne: obligaia ntocmirii unui buget naional, completa separare a vistieriei publice de cea domneasc, introducerea impozitelor indirecte, introducerea contabilitii publice, interdicia stabilirii pentru contribuabili a unor impozite fr o baza legal, introducerea sistemului de pensii. Prin Legea din 24 ianuarie 1864 promulgat de domnitorul Alexandru Ioan Cuza, a fost nfiinat nalta Curte de Conturi a Romniei. Motivndu-i decizia, domnitorul spunea c voind a da garanie mai mult rii despre Dorina Noastr, ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control, pe ct de serios, pe att de neatrnat de orice bnuieli din partea agenilor nsrcinai cu manipulaia bugetului. nalta Curte de Conturi a funcionat ca organism independent de jurisdicie i ca organ auxiliar al Reprezentanei Naionale, avnd ca principal rol atribuia de a pregti lucrrile controlului autoritii legislative asupra finanelor publice.
97 98
A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 265. A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 266. 99 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 266. 100 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 266. 101 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 266.
28

Urmare a mai multor modificri succesive ale legislaiei n materie, competena naltei Curi de Conturi a Romniei a ajuns s includ atribuii de control preventiv i ulterior, atribuii jurisdicionale, atribuii administrative i atribuii consultative. nalta Curte de Conturi nfiinat de Alexandru Ioan Cuza a funcionat pn la sfritul anului 1948, cnd a fost desfiinat sub auspiciile regimului comunist, fiind renfiinat efectiv n 1992. n perioada comunist, ntr-o prim perioad, controlul financiar a fcut parte din atribuiile Ministerului de Finane i ale Bncii Naionale, iar din 1973 a revenit Curii Superioare de Control Financiar. Curtea Suprem de Control Financiar a fost nfiinat ca un organ subordonat Consiliului de Stat. Principalele atribuii: atribuii de control financiar privind: mobilizarea surselor de formare ale Fondului Naional de Dezvoltare Economico-social, respectarea indicatorilor de eficien economic din Planul Naional Unic, execuia bugetului de stat i a balanei plilor, activitatea Ministerului Finanelor, a Bncii Naionale a Romniei i a bncilor specializate; atribuii de control financiar preventiv exercitate asupra legalitii i eficienei; atribuii de sancionare privind producerea de prejudicii avutului obtesc. Prin Constituia Romniei din 1991 a fost renfiinata Curtea de Conturi, ca autoritate administrativ autonom, care exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, dotat i cu atribuii jurisdicionale. Ulterior, n afara Curii de Conturi, au fost reglementate i alte structuri i procedee de control financiar. .4.4. Obiectivele i formele i controlului financiar Obiectivele controlului financiar vizeaz: conducerea corect i la zi a contabilitii; ntocmirea documentelor justificative pentru operaiunile patrimoniale; constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului; exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; stabilirea i ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; ntocmirea balanelor de verificare, a bilanului contabil i a contului de profit i pierderi: Din punct de vedere la coninutului, controlul documentelor urmrete: legalitatea respectarea prevederilor tuturor actelor normative aplicabile n materie. realitatea (sau exactitatea) efectuarea operaiunilor s-a fcut cu respectarea limitelor, a condiiilor i a locului indicat n documente . eficiena presupune necesitatea (determinarea gradului de utilitate a operaiunilor, a consumurilor sau a cheltuielilor), economicitatea i oportunitatea (momentul i locul ale pentru desfurarea operaiunii s corespund n cel mai mare grad). Formele controlului financiar Controlul financiar se poate clasifica, n funcie de o multitudine de criterii102. Astfel, de exemplu: Dup sfera de aciune, pot fi avute n vedere: controlul financiar intern sau extern. Dup termenul n care se efectueaz: control permanent sau control periodic. Dup volumul lucrrilor controlate: control complet sau control parial. Dup felul activitii controlate: control de cas, de magazie, de documente, de operaiuni financiare. n funcie de organele care l exercit, controlul poate fi un control ierarhic, un control de gestiune sau un control de execuie103. Dup criteriul intereselor economico-financiare protejate, controlul financiar este organizat sub trei forme: 1. controlul financiar propriu al instituiilor i agenilor economici exercitat prin intermediul departamentului financiar-contabil sau al compartimentului special de control financiar de gestiune. 2. controlul financiar al statului organizat n subordinea statului i exercitat pe linia Ministerului Economiei i Finanelor.
102 103
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 219-220. Pentru dezvoltri, a se vedea i Dan Drosu aguna, op.cit. supra, p. 309 i urm.
29

3. controlul financiar suprem exercitat de ctre Curtea de Conturi a Romniei. Dup modul de concretizare, exist: - control direct, - control indirect, - control de drept, - control de fapt. Dup procedurile de control utilizate, pot fi avute n vedere: - controlul prin sondaj const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care este reflectat activitatea economico-financiar. - controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscal-financiare. - controlul ncruciat const n verificare documentelor i a operaiunilor unei uniti n corelaie cu cele ale unei alte uniti. Dup criteriul cronologic, raportat la momentul desfurrii sau efecturii activitilor care se supun controlului, acesta este de trei feluri: - control preventiv (sau anticipat) - control operativ (sau concomitent) - control postoperativ (sau ulterior). .4.4.1. Controlul financiar preventiv (anticipat) contribuie la folosirea cu maxim eficien a mijloacelor materiale i a disponibilitilor bneti, la ntrirea ordinii i creterii rspunderii n angajarea i efectuarea cheltuielilor, la respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de risip i a eventualelor deficiene nainte de producerea efectelor negative. Controlul financiar preventiv const n activitatea prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, activitatea desfurat nainte de aprobarea operaiunilor respective (se exercit pe seama propunerilor sau a proiectelor operaiunilor respective). Controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube. Obiectivele supuse controlului financiar preventiv: - angajamentele legale i credite bugetare; - deschiderea i repartizare de credite bugetare; - modificarea repartizrilor pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite, - ordonanarea cheltuielilor; - efectuarea de ncasri n numerar; - constituirea veniturilor publice, n privina armonizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; - reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; - constituirea resurselor propriu bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia Romniei la acest buget; - recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; - vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - concesionarea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - ncheierea altor contracte cu parteneri interni sau externi; - trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; - alte tipuri de operaiuni stabilite prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor. n funcie de necesiti, operaiunile menionate se adapteaz i completeaz n funcie de specificul activitii i structurii organizatorice a unitii supuse controlului. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit sub dou forme104: 1. control financiar preventiv propriu este acea form a controlului financiar preventiv organizat de ctre instituiile publice i cu privire la activitatea financiar a acestora. Se exercit de regul, de ctre conductorul entitii publice sau de ctre conductorul compartimentului financiar contabil (director economic, contabil ef etc.) ori de persoane special mputernicite n acest scop
104
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 227-232.
30
Drept financiar i fiscal 2. control financiar preventiv delegat - este acea form de control financiar preventiv exercitat de ctre
Ministerul Economiei i Finanelor, prin intermediul controlorilor delegai. Ministerul Economiei i Finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru fiecare autoritate publice n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al Bugetului de stat, al Bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetului oricrui fond special, al Fondului Naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, la alte entiti publice cu risc ridicat, precum i pentru operaiunile derulate prin bugetul Trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i alte operaiuni specifice MFP. Controlul financiar preventiv se exercit prin acordarea sau nu a vizei de control financiar preventiv (propriu sau delegat). Viza de control financiar preventiv (propriu sau delegat) se exercit prin semntura i sigiliul persoanei nvestite cu aceast calitate, aplicate pe documentele controlate; - nu se pot supune aprobrii ordonatorului principal de credite proiectele de operaiuni care nu poart viza de control financiar, deoarece semnificaia acestei vize este de garant al respectrii tuturor cerinelor de legalitate, regularitate i de ncadrare n limitele creditelor bugetare sau a celor de angajament; - dac persoana nvestit s aplice viza, constat, n urma verificrilor, nu sunt ndeplinite toate cerinele, are dreptul i obligaia de a refuza aplicarea vizei de control financiar preventiv. Refuzul se face n scris i trebuie motivat. ntr-o asemenea situaie, conductorul unitii poate dispune pe propria rspundere, efectuarea unei asemenea operaiuni; - operaiunile i documentele refuzate la viz nu se nregistreaz n contabilitate, dar pentru ele se ine o eviden special; Calitatea de controlor financiar Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau a creditelor de angajament aprobate, dup caz, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu. Actul de numire n calitatea de controlor financiar va stabili i limitele de competen n exercitarea acestui tip de control. Numirea, destituirea, suspendarea sau schimbarea personalului care desfoar activiti de control financiar preventiv propriu se face de ctre conductorul autoritii publice, cu acordul autoritii publice ierarhic superioare, iar n cazul unitilor n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al unuia din bugetele publice naionale (centrale) (respectiv pentru calitatea de controlor financiar delegat) de ctre Ministerul Economiei i Finanelor. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv trebuie s aib competene profesionale specifice (pregtire economic i experien), s nu se afle n curs de cercetare sau urmrire penal i s nu fi suferit condamnri penale. i controlorii delegai au calitatea de funcionari publici, n structura Ministerul Economiei i Finanelor. Incompatibiliti cu funcia de controlor delegat105: - controlorii delegai nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul IV inclusiv, cu ordonatorul e credite pe lng care sunt numii; - controlorilor delegai le este interzis exercitarea, direct sau indirect, a activitilor de comer, precum i participarea la administrarea sau conducerea unor societi comerciale sau civile - funcia de expert judiciar sau arbitru ntr-un arbitraj; - orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Ansamblul controlorilor delegai formeaz Corpul controlorilor delegai, organizat sub forma unui compartiment distinct n structura Ministerului Economiei i Finanelor. Printre atribuiile controlorilor delegai se numr: exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului principal de credite, supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor, ntocmirea rapoartelor lunare, cu privire la situai curent a angajamentelor, la vizele acordate i situaiilor de refuz de viz, comunicate Ministerului Economiei i Finanelor, ordonatorului principal de credite i controlorului financiar ef,
A se vedea Viorel Ro, Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 2005, pp. 394-397; Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 220-223.
105
31

emiterea de avize consultative, la solicitarea ordonatorului principal de credite sau din iniiativ proprie, cu privire la conformitatea, oportunitatea, eficiena sau eficacitatea unor operaiuni sau proiecte de acte normative, elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv, alte atribuii stabilite prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor. .4.4.2. Controlul financiar intern106 Conform legii, controlul intern const n ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Controlul financiar intern este parte component a controlului financiar propriu instituiilor publice. Obiectivele controlului financiar intern sunt: realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizarea i de difuzare a datelor i informaiilor financiare, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin raportri periodice. Cerinele controlului financiar intern Cerine generale: asigurarea ndeplinirii obiectivelor, prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern, asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient. Cerine specifice: reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de cei n drept; nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoanele special mputernicite n acest sens; separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrate s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; asigurarea unei conduceri competente la toate nivelele; accesarea resurselor i a documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Persoanelor care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public le revine obligaia de a realiza o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public.
106
A se vedea Viorel Ro, op.cit., pp. 383-385; Cristina One, op.cit., pp. 280-282.
32

Conductorul unitii este cel care are obligaia de a asigura elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, a reglementrilor metodologice, a procedurilor i criteriilor de evaluare lunare, pentru satisfacerea cerinelor generale i specifice. Responsabilitatea elaborrii i implementrii politicii n domeniul gestiunii financiare revine Ministerului Economiei i Finanelor, scop n care ministerul ndrum metodologic, coordoneaz i supravegheaz asigurarea bunei gestiuni n utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. Controlul financiar intern poate fi concomitent sau ulterior i se exercit, de regul, de ctre conductor compartimentului financiar-contabil. Controlul financiar intern se realizeaz n cadrul general oferit de organizarea activitii de contabilitate proprie, aceast obligaie revenind att instituiilor publice, ct i entitilor private. Auditul financiar i auditul public intern Prin audit financiar107 (O.U.G. nr. 75/1999) se nelege activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiar din Romnia. Auditorii financiari sunt persoane fizice sau juridice care i desfoar activitatea liber, pe baza principiilor de independen, obiectivitatea i integritate profesional. Activitile care pot fi desfurare de ctre auditorii financiari sunt: - de audit financiar, - de audit intern, - de consultan financiar-contabil i fiscal, - de asigurare a managementului financiar-contabil, - de pregtire profesional de specialitate n domeniu, - de expertiz contabil, - de evaluare, - de reorganizare judiciar i lichidare. Camera Auditorilor Financiari din Romnia i desfoar activitatea sub supravegherea Ministerului Economiei i Finanelor. Auditul intern const n examinarea obiectiv a ansamblului activitilor desfurate de ctre o entitate economic n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului public sunt108: de a ajuta entitatea economic, prin intermediul opiniilor i a recomandrilor; de a gestiona riscurile; de a asigura o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului; de a asigura o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente; de a asigura o eviden contabil i un management informativ fiabile i corecte; de a mbuntii calitatea managementului, a controlului, de a mbuntii eficiena i eficacitatea operaiilor etc. Entitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar (regii autonome, companii i societi naionale, entiti economice cu capital majoritar de stat) sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitilor profesionale de audit intern, care n acest caz se numete audit public intern. Prin audit public intern109 se nelege activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii entitii publice pentru buna administrare veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd astfel activitile acesteia110. Auditul public intern ajut la ndeplinirea obiectivelor stabilite printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
Pentru prezentare detaliat a se vedea Cristina One, op.cit., pp. 282-283, precum i Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 223-225. 108 A se vedea Viorel Ro, op.cit., p. 389. 109 A se vedea Cristina One, op.cit., pp. 283-293. 110 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n M.Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002.
107
33

Auditul public intern nu reprezint altceva dect o supraveghere a sistemului propriu de control. Este o activitate independent, desfurat n cadrul structurii unei instituii publice i sub directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, analize i inspecii ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient111. Spre deosebire de controlul intern, auditul public intern are o sfer de cuprindere mai mic, practic fcnd parte din controlul intern. Rolul auditului public intern este de a contribui la o mai bun gestionare a fondurilor publice. Aportul compartimentului de audit public intern const n formarea i promovarea unei culturi privind realizarea unei management efectiv i eficient n cadrul entitilor publice. Obiectivele auditului public intern. asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitilor publice; sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i proceselor administrrii. Sfera auditului public inter cuprinde: - activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; - constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public i privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale; - sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. Obiectul auditului public intern l reprezint toate activitile desfurate ntr-o entitate public, inclusiv n entitile publice subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Tipurile de audit public: A. auditul de sistem reprezint o evaluare n profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficient i eficace, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora. B. auditul performanei const ntr-o verificare a corectitudinii criteriilor stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii i a conformitii cu aceste criterii a rezultatelor obinute. C. auditul de regularitate const n examinarea aciunilor privind fondurile publice, sub aspectul respectrii principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Organizarea auditului public intern n Romnia, auditul public intern este organizat pe trei nivele: 1. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) 2. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) 3. Compartimentele de audit public intern din cadrul entitilor publice. Comitetul pentru Audit Public Intern funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern i este un organism cu caracter consultativ, cu rol n definirea strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public. Este format din 11 membri, care nu pot face parte i din structurile Ministerului Economiei i Finanelor. Principalele atribuii sunt: - dezbate i elaboreaz opinii privind planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern; - dezbate i avizeaz raportul anual privind auditul public intern pe care l prezint Guvernului; - avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; - analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul public intern i auditul extern referitor la definirea conceptelor de baza i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor;
111
A se vedea Emil Blan, Drept financiar, ediia a 4-a, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, p. 302.
34

- avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern - se constituie ca structur distinct n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, format din compartimente de specialitate, n subordinea direct a Ministrului Economiei i Finanelor. Este condus un director general numit de Ministerul Economiei i Finanelor, cu avizul CAPI. Principalele atribuii sunt: - elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitatea; - dezvolt cadrul normativ privind auditul public intern; - dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manuale de audit public intern; - dezvolt metodologii n domeniul managementului riscului; - dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitilor de audit public intern i elaboreaz raportul anual; - efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; - coordoneaz sistemul de recrutare i pregtire profesional n domeniul auditului public intern; - coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv cele ale Uniunii Europene. Compartimentele de audit public intern din cadrul entitilor publice se organizeaz n subordinea direct a conducerii entitii publice. Conductorul compartimentului de audit public intern este numit sau destituit din funcie de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI. n cazul entitilor mici subordonate, auditul public intern se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern entitii public ierarhic superioare. Compartimentul de audit public intern are urmtoarele atribuii: - elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice, cu avizul UCAAPI; - elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; - efectueaz activitile de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; - elaboreaz raportul anual al activitilor de audit public intern; - n cazul identificrii unor neregulariti, raporteaz conductorului entitii publice; - verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic n cadrul compartimentelor de audit public intern i poate iniia msuri corective, n colaborare cu conductorul entitii publice; - certificarea trimestrial i anual, nsoit de raportul de audit, a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale entitii publice; - examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i a fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai. Compartimentele de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita ns la acestea, urmtoarele: angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din resurse comunitare; pli asumate din angajamente bugetare sau legale; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; alocarea creditelor bugetare; sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; sistemul de luare a deciziilor; sistemele informatice etc. Procedura auditului public intern reprezint ansamblul actelor i a operaiunilor ntreprinse ntr-o ordine logic i cronologic: elaborarea proiectului planului de audit public intern de ctre compartimentul de audit public intern;
35

aprobarea planului anual de audit public intern de ctre conductor entitii publice; elaborarea i emiterea ordinelor de serviciu (n scris) pe baza crora auditorii interni i vor desfura activitatea; ordinul va cuprinde obligatoriu scopul, obiectivele, tipul i durata auditului, componena echipei de auditare; notificarea structurii organizatorice care va fi auditat (cu 15 zile nainte de efectuarea auditului); desfurarea efectiv a activitii de auditare la faa locului. Auditorii interni trebuie s aib acces la toate datele i informaiile pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele controlului (menionate n notificare); fiecare misiune de audit se finalizeaz cu elaborarea unui proiect de raport de audit public intern care trebuie s reflecte cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile, nsoit de documente justificative; proiectul raportului de audit public intern se comunic entitii auditate care, n termen de 15 zile, i poate exprima propriile puncte de vedere, care trebuie examinate de ctre auditorii interni; dac este cazul, n termen de 10 zile de la primirea respectivelor puncte de vedere, compartimentul de audit public intern va organiza o reuniune de conciliere cu entitatea auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile raportului, n vederea acceptrii recomandrile fcute; raportul de audit public intern finalizat, mpreuna cu rezultatele concilierii este trimis, de ctre eful compartimentului de audit public intern, conductorului autoritii publice care a dispus auditarea, pentru analiz i avizare. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n raport, acesta este transmis entitii auditate, n vederea implementrii acestor recomandri; compartimentul de audit public intern are obligaia de a verifica i raporta UCAAPI sau organului ierarhic superior asupra modului de respectare i implementare a recomandrilor formulate n urma auditului; Auditorii interni - sunt formai din dou categorii: cei care au calitatea de funcionari publici i cei care nu au aceast calitate - auditorii interni care sunt funcionari publici sunt numii sau destituii din funcie de ctre conductorul autoritii publice, cu avizul conductorului compartimentului de audit public intern. Cariera, selecia, drepturile i obligaiile acestora sunt reglementate de statutul funcionarului public; - pentru auditorii interni care nu au statutul de funcionari publici, numirea sau revocarea, drepturile i obligaiile sunt stabilite prin regulamentele proprii de funcionare ale entitilor economice din care fac parte; - au obligaia de a respecta secretul profesional i sunt responsabili de protecia documentelor referitoare la auditul public; - incompatibilitile cu calitate de auditor intern: auditorii interni nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul IV inclusiv, cu conductorul entitii publice nu pot efectua misiuni de audit public intern la o alt structur sau entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul IV inclusiv, cu conductorul entitii publice respective sau cu membrii organului de conducere colectiv nu pot ndeplini activiti pe care potenial le pot audita i nu pot ndeplini i implementa activiti privind sistemele de control intern al entitii publice auditorii interni care au responsabiliti n derularea programelor i a proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European nu pot fi implicai n auditarea acestor programe; nu pot efectua (pentru o perioad de 3 ani) misiuni de audit public intern n sectoarele de activitate n care au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod. .4.4.4. Controlul financiar operativ (concomitent) Controlul financiar operativ (concomitent) asigur cunoaterea operativ a modului n care se desfoar activitatea i se gestioneaz patrimoniul. Se exercit sistematic, zi de zi i trebuie s surprind
36

procesele economice i financiare n curs de desfurare, pentru a permite astfel intervenia operativ n scopul asigurrii desfurrii acestora la parametrii stabilii. Se exercit inopinat, prin verificri faptice, pe baz de documente, de obicei prin sondaj, de ctre consiliul de administraie, cenzori, inspectori sau alte categorii de persoane112. .4.4.5. Controlul financiar postoperativ (ulterior) este acea form de control desfurat dup efectuarea actelor sau a operaiunilor economico-financiare i are ca principale obiective existena i utilizarea raional a patrimoniului i a resurselor financiare, respectarea legislaiei cu caracter financiar, efectuarea cheltuielilor i realizarea veniturilor, analiza situaiei pagubelor. Este cel mai eficient control, ntruct se efectueaz temeinic, cu amnunime, avnd i un caracter preventiv113. Controlul financiar de stat organizat i efectuat de Ministerul Economiei i Finanelor (MEF) Ministerul Economiei i Finanelor se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplica strategia i Programul de guvernare n domeniul economiei i finanelor publice. Ministerul Economiei i Finanelor este minister cu rol de sinteza, instituie publica cu personalitate juridic. Ministerul Economiei i Finanelor este autoritatea administraiei publice centrale de specialitate creia i revine responsabilitatea elaborrii i implementrii politice n domeniul gestiunii financiare. Supravegheaz asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. Aparatul de control din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor acioneaz operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, a faptelor care reprezint contravenii i infraciuni la regimul fiscale, vamal i de preuri, putnd dispune luarea unor msuri n condiiile legii. Aparatul de control financiar din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor este format din dou componente: 1. Direcia general de control financiar i unitile subordonate aparinnd direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i a Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul Ageniei de Administrare Fiscal; 2. Garda Financiar. Obiectivele controlului financiar de stat Controlul exercitat de Ministerul Economiei i Finanelor114 cuprinde n sfera sa colectarea, administrarea i utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Controlul exercitat de Ministerul Economiei i Finanelor are urmtoarele obiective: colectarea resurselor financiare ale statului; administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuieli de funcionare i ntreinere ale organelor centrale sau locale ale administraiei de stat i a unitilor finanate de stat; utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; folosirea mijloacelor i fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital integral sau parial de stat; exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene i actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat etc. prevenirea i combaterea fraudelor, a contraveniilor i a infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri, respectiv privind aplicarea i executarea legilor fiscale i a
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa,, op.cit., p. 232. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa,, op.cit., p. 233. 114 A se vedea Legea nr. 30/1991 privind funcionarea i organizarea controlului financiar i a Grzii Financiare; O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare (aprobat cu modificri prin Legea nr. 132/2004; Ordinul Ministrului Economiei i Finanelor nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor Metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor).
113 112
37

reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor, respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitatea de contraband i orice procedee interzise de lege etc. Direcia General de Control Financiar de Stat Atribuii: - controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; - verific folosirea mijloacelor i fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital integral sau parial de stat; - verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene i actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; - ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerul Economiei i Finanelor (de exemplu, elaboreaz procedee i tehnici de control pe laturi i domenii de activitate de control financiar; acioneaz pentru adaptarea pregtirii profesionale la exigenele economiei de pia, creterea gradului de formare i documentare a actului de control; asigur ndrumarea i verificarea activitii desfurate de aparatul de control de la direciile teritoriale, primete spre analiz rapoarte asupra activitii desfurate de acestea etc.). Salariaii din aparatul central i teritorial de control financiar au sarcini specifice acestei activiti, stabilite prin norme legale, astfel: s efectueze controlul potrivit normelor legale i metodologice; s execute conform programului lunar aciunile de control repartizate; s consemneze constatrile n acte de control pe baz de date i fapte exacte; s prezinte la termenele stabilite materialele de control ntocmite i proiectele documentelor verificate; Conform art. 7 din Legea nr. 30/1991 modificat, Ministerul Economiei i Finanelor, n baza constatrilor fcute n urma efecturii controlului financiar, are dreptul de a dispune: - luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome; - corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a impozitelor i altor venituri legale datorate statului; - aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor; - suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor. Pe de alt parte, legislaia prevede i n sarcina conductorilor i salariailor din cadrul administraiei statului sau a agenilor economici supui controlului financiari o serie de obligaii (art. 8 Legea nr. 30/1991 modificat): s pun la dispoziia organelor de control registrele i corespondena, actele justificative, drile de seam, bilanurile contabile i documentele necesare controlului; s prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le au n gestiune sau n pstrare i care, conform legii, intr sub incidena controlului financiar; s ofere informaii i explicaii verbale sau n scris; s elibereze documentele solicitate n original sau copii certificate; s asigure sprijinul i condiiile necesare unei bune desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clarificarea constatrilor etc. Nerespectarea acestor obligaii constituie contravenii i se sancioneaz, conform legii, cu amend ntre 2000 i 20000 lei, sume care pot fi dublate n cazul repetrii svririi contraveniei respective, situaie n care se mai poate aplica i msura complementar a suspendrii activitii pe o perioad de pn la 6 luni. Un agent economic poate fi supus o singur dat ntr-un an controlului financiar, cu excepia situaiilor n care controlul are ca obiect: - documentarea, analiza i urmrirea implementrii unor reglementri care se pot efectua numai dup notificarea i obinerea acordului agentului economic - verificarea reclamanilor privind nclcarea legilor financiare i fiscale, care se efectueaz ori de cte ori este cazul.
38

Conform art. 12 din Legea nr. 30/1991 modificat, cel supus controlului pentru determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului, are dreptul de a fi asistat pe tot parcursul controlului de un consilier, la alegere (sunt de obicei, contabili autorizai sau experi contabili). mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ncheiate n urma controlului, se poate face contestaie, care se va soluia conform procedurii reglementate de Codul de procedur fiscal. Garda financiar a Romniei Garda Financiar este o instituie public de control, cu personalitate juridic, organizat n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal i care exercit un control operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea fiscal115. Tipul de control efectuat de ctre Garda Financiar este un control financiar ulterior, extern. Mai exact, cu privire la: respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperiri i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, descoperirea i combaterea operaiunilor ilicite; modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile unde se desfoar activitatea agenilor economici; participarea, colabornd cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilegale care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Garda Financiar este organizat i funcioneaz dup o structur strict reglementat prin lege: - Comisariatul general (condus de un comisar general, nalt funcionar public, numit n funcie prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor), - seciile judeene, inclusiv secia Municipiului Bucureti ( sunt unitile teritoriale ale Grzii Financiare, cu personalitate juridic, conduse de comisarii efi ai seciilor judeene) Personalul Grzii Financiare execut 2 tipuri de controale: 1. operaiuni de control curent se execut operativ i inopinat, doar pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu 2. operaiuni de control tematic se execut n baza ordinului emis de structurile de conducere ale Ministrului Economiei i Finanelor sau de comisarul general al Grzii Financiare. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control operativ i inopinat i se comunic fie Direciilor Generale ale Finanelor Publice n a cror raz teritorial i are sediul entitatea economic spus controlului, pentru luarea msurilor fiscale, fie organelor de urmrire penal, dup caz (art. 12 din H.G. nr. H.G. nr. 533/2007 modificat). Dac prin actele de control ntocmite de ctre comisarii Grzii Financiare se dispune n sarcina unitii controlate efectuarea unor msuri cu caracter imediat, aceste acte sunt opozabile entitilor respective. n exercitarea atribuiilor care le sunt stabilite prin lege, comisarii Grzii Financiare pot ncheia i procese-verbale de stabilire i sancionare contravenional, n cadrul sferei ariei lor de competen. Controlul financiar extern ulterior exercitat de ctre Curtea de Conturi a Romniei Curtea de Conturi a Romniei este instituia suprem de control financiar ulterior extern (iar pn n 2003, deinea i atribuii jurisdicionale legate de soluionarea ntr-o prim faz a litigiilor rezultate din activitatea organelor de control ale Curii de Conturi). Este considerat autoritate administrativ autonom, a crei activitate este reglementat de ctre Constituie i legea sa organic de funcionare. Potrivit Constituiei, Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra gestionare a patrimoniului public i privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Este compus din:
115 Art. 1 din H.G. nr. 533/2007 privind organizarea i funcionare Grzii Financiare, publicat n M.Of. nr. 407 din 18 iunie 2007, modificat prin H.G. nr. 1171/2007, emis n baza dispoziiilor O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea i funcionare Grzii Financiare, aprobat cu modificri prin Legea nr. 132/2004.
39

Secia de control financiar ulterior format din 9 consilieri de conturi i din controlori financiari Camerele de conturi judeene sunt formate din consilieri financiari, organizat n cadrul direciei de control financiar ulterior, organizat n servicii i birouri de specialitate. Atribuiile Curii de Conturi se axeaz pe verificare urmtoarelor aspecte: - formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; - constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; - formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; - utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; - constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; - situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; - constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; - utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre UE sau provenite din alte surse de finanare internaional; - alte aspecte stabilite prin lege. Entitile supuse controlului efectuat de ctre Curtea de Conturi: statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; BNR; regiile autonome; societile comerciale la care statul sau unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; organisme autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori dau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutul propriu se prevede acest lucru; alte categorii de persoane juridice dac: - beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice - administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniul public sau privat al statului sau a unitilor administrativ-teritoriale - sunt societi de investiii financiare, asociaii sau fundaii care utilizeaz fonduri publice (iar controlul va viza doar aceste fonduri). Ca urmare a efecturii controlului, Curtea de Conturi poate decide: suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; blocarea fondurilor bugetare sau speciale nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat. Alte atribuii ale Curii de Conturi: de raportare este obligat s prezinte anual n faa Parlamentului Romniei un raport public asupra activitii desfurate de avizare: a proiectului bugetului de stat i a proiectelor de legi financiare (la solicitarea Senatului sau a Camerei Deputailor); privind nfiinarea de ctre Guvern sau de ctre ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor
40

alte atribuii: evaluarea activitii de control propriu desfurate de entitile controlate; de a solicita rapoarte de la celelalte organe cu atribuii de control financiar. .4.5. Metodologia i eficiena controlului financiar Metodologia de control este un ansamblu de instrumente metodologice organice structurate, utilizate selectiv, difereniat n funcie de natura activitilor supuse controlului financiar, a formelor de control aplicate. Metodologia de control presupune o desfurare succesiv pe mai multe etape: - formularea obiectivului sau obiectivelor controlului - stabilirea formelor de control care se vor efectua i a organelor competente - stabilirea surselor de informaii necesare controlului (documente primare, evidena tehnicooperativ, evidena contabil etc.) - aplicarea procedeelor i a tehnicilor (modalitilor) de control - constarea abaterilor, a lipsurilor sau a deficienelor - ntocmirea actelor de control n care se vor meniona constatrile fcute - modalitile de finalizarea ale aciunii de control - constatarea eficienei controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii abaterilor, a deficienelor, a lipsurilor i cea a perfecionrii activitii supuse controlului. Instrumente metodologice de efectuare a controlului financiar: studiul general prealabil controlul documentelor contabile controlul faptic analiza economico-financiar controlul total sau prin sondaj valorificarea constatrilor controlului. Eficiena controlului financiar Eficiena controlului este determinat de contribuia sa la prevenirea i remedierea abaterilor, deficienelor i pagubelor, la perfecionarea i eficiena activitii economico-financiare. Controlul financiar devine instrument eficient de conducere a activitii, de prevenire a pagubelor, de aprare i dezvoltare a patrimoniului, dac se caracterizeaz prin fermitate, exigen, obiectivitate i dac se exercit pe baz unor principii i reguli riguros fundamentate. Eficiena controlului financiar depinde att de temeinicia i realitatea constatrii abaterilor, ct i de fermitatea i legalitatea valorificrii constatrilor fcute. Factorul determinant al eficienei controlului financiar n constituie asigurarea unei ordini i a unei discipline ct mai riguroase n utilizarea fondurilor materiale i bneti.
.4.6. Procedura de control financiar i finalizarea aciunilor de control financiar n literatura de specialitate, procedura de control financiar a fost definit ca fiind un ansamblu de acte i operaiuni privind organizarea, desfurarea i valorificarea rezultatelor aciunii de control116. Procedura de control presupune parcurgerea a mai multor etape: 1. selectarea unitii care urmeaz s fie controlat i selectarea activitii care urmeaz a fi supus controlului 2. pregtirea echipei de control financiar 3. prezentarea la unitatea supus controlului i organizarea activitii de control 4. desfurarea propriu-zis a activitii de control financiar 5. redactarea i ntocmirea actelor de control financiar
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 234-235; Cristina One, op.cit., pp. 271-272.
116
41

6. valorificarea rezultatelor de control. Referitor la procedurile de control, legea art. 89 Cod procedur fiscal reglementeaz o serie de modaliti de realizarea a acestora: controlul prin sondaj const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care este reflectat activitatea economico-financiar. controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscalfinanciare. controlul ncruciat const n verificare documentelor i a operaiunilor unei uniti n corelaie cu cele ale unei alte uniti. Dup efectuarea controlului financiar, conductorii unitilor controlate au obligaia s ia msuri corespunztoare care se concretizeaz n: nregistrarea n contabilitate a rezultatelor controlului; declanarea procedurilor specifice i emiterea actelor legale pentru recuperarea eventualului prejudiciu; determinarea oricror altor msuri pentru remedierea deficienelor i a abaterilor constatate i tragerea la rspundere a celor vinovai. O aciune de control se poate finaliza prin constatarea unor pagube materiale, abateri de la normele legale, nendeplinirea obligaiilor ctre bugete i fonduri speciale, sustrageri de valori materiale i bneti, conducerea i organizarea defectuoas a evidenei financiar contabile etc. De regul, constatrile rezultate n urma controlului sunt urmate imediat de msuri de remediere i nlturare a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu se consider ncheiat pn nu se elimin toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care s duc la mbuntirea practic a activitii economico-financiare. Finalizarea aciunilor de control, respectiv valorificarea constatrilor fcute depinde de organul care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i a deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate. Pentru finalizarea aciunilor de control se utilizeaz, n mod selectiv, difereniat i corelat, n funcie de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de msuri, tehnici sau modaliti. n principal, se pune accent pe determinarea oricror msuri necesare pentru remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragere la rspundere a persoanelor vinovate. Una din cele mai frecvent utilizate modaliti de finalizarea a controlului financiar se refer la stabilirea rspunderii juridice a persoanelor care se fac vinovate de deficienele sau abaterile constatate. Rspunderea poate mbrca forma rspunderii disciplinare, a rspunderii contravenionale, civile delictuale, penale, materiale. Actele de control financiar Actele de control financiar sunt documentele ntocmite de organele de control financiar n care se consemneaz rezultatele controlului financiar. Actele de control financiar sunt117: 1. procesul-verbal de control financiar este un act bilateral care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic. n procesul-verbal de control financiar se vor consemna: neregulile constatate, cu precizarea concret a actelor normative nclcate i cu determinarea exact a influenelor financiare, bugetare i gestionare nefavorabile; persoanele care au svrit nclcrile, calitatea acestora; msurile luate n timpul controlului sau cele dispune n sarcina agentului economic pentru fiecare neregul consemnat, termenul de ndeplinire a acestora. Procesul-verbal de control financiar se comunica entitii supuse controlului, data comunicrii fiind data nregistrrii la agentul economic. Entitatea supus controlului are obligaia de a ndeplinii msurile dispuse prin procesul-verbal de control financiar, n termenele i n condiiile stabilite, n caz contrar aplicndu-se sanciunile stabilite prin lege. 2. procesul-verbal interimar este un act bilateral care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic i se ntocmete pentru unitile
117 Ordinul Ministrului Economiei i Finanelor nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor Metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, publicat n M.Of. nr. 604 din 13 iulie 2005; Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., pp. 235-236.
42

subordonate entitii. Este anex la procesul-verbal de control financiar care se ntocmete pentru entitatea principal. procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie pentru acele fapte constatate i sancionate care sunt stabilite n competena organului de control financiar, n condiiile legii i ale regimului juridic al contraveniilor. not de constatare se ntocmete atunci cnd, n cursul efecturii controlului se fac constatri a cror reconstituire nu mai este posibil ulterior sau n alte situaii apreciate de ctre organul de control financiar. Se semneaz de ctre organul de control financiar, de ctre reprezentantul legal al entitii supuse controlului i de ctre persoanele la care se refer constatarea, precum i de martori, dup caz. Este anex la procesul-verbal de control financiar. not unilateral este documentul care se ntocmete atunci cnd, n urma desfurrii controlului financiar, nu s-au constatat nici o nclcare sau abatere de la legislaia financiar-fiscal sau eventualele constatri nu prezint nici un grad de pericol i astfel nu este justificat ntocmirea unui proces-verbal de control financiar. not de prezentare raport de inspecie fiscal.
3. 4.
5.
6.
7.
43
PARTEA A II-A CAPITOLUL V DREPTUL FISCAL . 5. 1. Aspecte generale privind dreptul fiscal Dreptul fiscal este o ramur de drept public i poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care reglementeaz raporturile juridice de drept fiscal, respectiv cele privind modalitile de realizare la buget a veniturilor publice, prin intermediul impozitelor, a taxelor, contribuiilor i altor prelevri. Principiile dreptului fiscal sunt prevzute de ctre art. 3 din Codul Fiscal118 al Romniei, sub denumirea de principiile fiscalitii i acestea sunt: a) neutralitatea impunerii vizeaz neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de contribuabili, asigurnd condiii egale ntre acetia; b) certitudinea impunerii conform cruia, fiscalitatea se bazeaz pe norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor; c) principiul echitii fiscale - echitatea fiscal este asigurat la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) principiul eficienei impunerii - presupune asigurarea stabilitii pe termen lung a legislaiei fiscale, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile. . 5.2. Izvoarele dreptului fiscal Izvoarele dreptului fiscal sunt acele acte normative care reglementeaz raporturile juridice fiscale rezultate din impunerea i realizarea veniturilor publice. Izvoarele dreptului financiar sunt: 1. Constituia Romniei sub aspectul reglementrilor privind fiscalitatea. De exemplu: - art. 56 care reglementeaz: obligaia fundamental de a contribui, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice; principiul nullum impositum sine lege orice alte prestaii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale (principiu reiterat de art. 139 din Constituie 119); principiul echitii - sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. - art. 139 - impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeene, n limitele i n condiiile legii ; sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora. 2. Legea finanelor publice nr. 500/2002120 - este legea cadru a finanelor publice din Romnia i stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar.
Codul fiscal al Romniei a fost adoptat prin Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, modificat i completat succesiv de mai multe ori, ultima: prin O.U.G nr.127 din 8 octombrie 2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 705 din 16 octombrie 2008 119 Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. 120 Legea nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finanele publice, publicat n M.Of. nr. 597 din 13 august 2002, modificat i completat prin Legea nr. 314/2003, publicat n M.Of. nr. 506 din 14 iulie 2003; O.U.G. nr. 174 din 8 decembrie 2005, publicat n M.Of. nr. 1120 din 12 decembrie 2005; H.G. nr. 1865 din 21 decembrie 2006, publicat n M.Of. nr. 12 din 8 ianuarie 2007.
118
44

3. Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale121 (care a abrogat O.U.G. nr. 45/2003 privind finanele publice locale) legea-cadru pentru organizarea i desfurarea activitilor financiar de la nivelul unitilor administrativ-teritoriale. 5. Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003122 - reprezint un ansamblu coerent de principii i reglementri privind fiscalitatea. 6. Codul de procedur fiscal adoptat prin Ordonana Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003123 reprezint ansamblul reglementrilor privind procura fiscal (nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i a taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i a taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de ctre contribuabili mpotriva actelor de administrare fiscal). 7. alte acte normative prin care sunt reglementate diferite aspecte din domeniul fiscal de exemplu, normele, instruciunile i regulamentele de aplicare a legislaiei fiscale aprobate prin hotrri de guvern sau ordine ministeriale, decizii ale Comisiei fiscale centrale i ale Comisiei de proceduri fiscale. 8. acte normative ale autoritilor administrative locale (comunale, oreneti, judeene) (de exemplu, hotrri privind aprobarea bugetelor locale) prin care sunt reglementate aspecte ale finanelor publice locale. . 5.3. Raportul juridic fiscal Raporturile juridice fiscale sunt relaii sociale reglementate prin norme juridic fiscale, nscute n legtur cu modalitile de realizare a veniturilor publice. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: 1. raporturi juridice fiscale de drept material sunt cele nscute din stabilirea i perceperea veniturilor, 2. raporturi juridice fiscale de drept procesual fiscal sunt cele nscute pe baza aciunilor administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual civile referitoare la activitatea de administrare a impozitelor i taxelor124. Raporturile juridice fiscale prezint cele trei elemente specifice oricrui raport juridic: subiecte, coninut i obiect. Subiectele raportului juridic fiscale sunt statul i contribuabilul. Coninutul raportului juridic fiscal este format din drepturile (numite i creane fiscale) i obligaiile specifice (numite obligaii fiscale) care revin fiecrui subiect al raportului. Creane fiscale: dreptul de a percepe impozite i a taxe, perceperea penalitilor i a dobnzilor de ntrziere, dreptul la restituirea impozitelor i a taxelor percepute, dreptul la rambursarea TVA-ului. Obligaii fiscale: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile; obligaia de a plti la termenele stabilite; Obiectul raportului juridic fiscal const n aciunile i prestaiile concrete a subiectelor, respectiv stabilirea i ncasarea la buget a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a celorlalte prelevri datorate de ctre contribuabili.
121 Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006, modificat prin O.U.G. nr. 46 din 23 mai 2007 (publicat n M.Of. nr. 374 din 1 iunie 2007); O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 (publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007); O.U.G. nr. 28 din 19 martie 2008 (publicat n M.Of. nr. 217 din 21 martie 2008, aprobat prin Legea nr. 206 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 734 din 20 octombrie 2008). 122 Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, modificat i completat succesiv, ultima prin O.U.G. nr. 127 din 8 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 705 din 16 octombrie 2008 (cu intrare n vigoare de la 1 ianuarie 2009). 123 O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 941 din 29 decembrie 2003, ultima republicare n M.Of. nr. 513 din 31 iulie 2007, i modificat ulterior prin O.G. nr. 47 din 28 august 2008 (publicat n M.Of. nr. 603 din 31 august 2007) i O.U.G. nr. 19 din 27 februarie 2008 (publicat n M.Of. nr. 163 din 3 martie 2008). 124 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008, p. 5.
45
CAPITOLUL VI INSTRUMENTELE DE REALIZARE A VENITURILOR PUBLICE . 6.1. Noiunea de fiscalitate i noiunea de politic fiscal n literatura economic, fiscalitatea este definit ca fiind un sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional, cu ajutorul impozitelor i taxelor, reglementate prin norme juridice125 (denumit i sistem fiscal). n literatura de specialitate sistemul fiscal este format din totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor vrsminte obligatorii provenite de la persoanele fizice i juridice126. Fiscalitatea reprezint un domeniu complex, dar i foarte dens, concret, juridic prin excelen i deschis ctre alte ramuri de drept (i nu numai, dac avem n vedere legturile sale strnse cu economia i politicul)127, dei percepia publicului cu privire la aceasta este una preponderent negativ Politica fiscal este reprezentat de arta determinrii caracteristicilor generale ale impozitului (de fapt, a tuturor formelor de prelevare ctre buget a unor sume de bani destinate a fi cheltuite n scop public) n funcie de datele economice i psihologice oferite de societate128. Politica fiscal a fost definit ca fiind ansamblul instrumentelor de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor bugetare, asigurarea echilibrului fiscal129. Politica fiscal se afl la grania dintre politica bugetar (pe baza creia se iau decizii privind amploarea cheltuielilor publice i se stabilesc proporiile n care acestea urmeaz s fie acoperite din impozite) i tehnica fiscal (care const n stabilirea i aplicarea modalitilor de aezare a impozitelor)130. Politica fiscale, ca instrument de intervenie a statul, poate aciona n atingerea unor obiective precum: - stimularea agenilor economici n vederea realizrii unor investiii n diferite domenii de activitate; - creterea calitii i competitivitii produselor i serviciilor; - stimularea exporturilor; - protejarea mediului nconjurtor etc131. . 6.2. Dreptul statului de a impune. Principiile impunerii Dreptul statului de a impune obligaii fiscale pe seama crora s-i asigure n mod corespunztor cuantumul veniturilor publice necesare ndeplinirii funciilor sale poate fi fundamentat pe diferite aspecte, fiind elaborate mai multe teorii n acest sens. Teoria organic conform creia dreptul de a institui sistemul de impunere reprezint un produs necesar al dezvoltrii istorice a popoarelor, ntruct statul nsui s-a nscut din natura omeneasc. Aa fiind, dreptul de impunere se justific prin necesitatea organizrii vieii de stat care presupune constituirea fondurilor bneti necesare susinerii respectivei activiti de interes general, comun132. Teoria sociologic - conform creia statul este stpnul absolut (rezultat din frmntrile organizrilor sociale) i reprezint fora brutal a minoritilor organizate n vederea impunerii mpotriva
A se vedea G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Edit. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 126 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 10. 127 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005, p. 252. 128 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 252. 129 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 15. 130 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 253. 131 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 15. 132 A se vedea Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 29; Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 254.
125
46

majoritii stpnite; conform acestei teorii, voina deintorilor puterii echivaleaz cu dreptul deoarece aceasta eman de la ei i prin urmare voina suveranului determin normele de conduit social. Pentru exercitarea puterii n interesul ntregii societi este necesar instituirea unui sistem de impunere care s asigure mijloacele bneti acoperitoare ale nevoilor de funcionare i ntreinere a aparatului de stat133. Teoria contractului social susine c statul s-a nscut n baza unui contract, ncheiat ntre oameni i autoritatea statal, scopul acestei nelegeri fiind acela de a se asigura i apra de o manier unitar interesele individuale; n asemenea condiii, dreptul de institui un sistem de impunere la nivelul societii reprezint rezultatul nelegerii dintre stat i contribuabili134. Teoriei echivalenei impozitele justific dreptul de impunere al statului, prin realizarea unei echivalene ntre serviciile realizate i garantate de stat i cotele de impunere stabilite. Teoria sacrificiului susine c raiunea impozitului este justificat de nsi natura statului, n sensul c acesta este un produs necesar al dezvoltrii istorice; aa fiind, necesitatea recunoaterii unei organizri statale determin i recunoaterea dreptului la impunere. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite reprezint consecina direct a obligaiilor sale de a ndeplini funcii i sarcini de stat (adic publice)135. Principiile impunerii sunt: - maxima justiiei potrivit creia cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile publice att ct le permit facultile proprii (adic n principiu n raport cu mrimea veniturilor pe care le realizeaz sub protecia statului); - maxima certitudinii conform creia obligaia fiecrui cetean trebuie s fie corect prestabilit i nu arbitrar; - maxima comoditii impune ca toate contribuiile s fie pretinse i ncasate la termene, urmnduse procedeul care este mai convenabil contribuabilului; - maxima economiei pretinde ca toate contribuiile s fie stabilite de o manier care s determine scoaterea din buzunarul ceteanului a ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului. . 6.3. Contribuabilii Prin contribuabil (subiect pltitor) se nelege persoana fizic sau juridic care datoreaz, n temeiul legii, sume de bani la buget136. Contribuabililor le sunt stabilite prin lege obligaii fiscale diferite, n raport cu cuantumul veniturilor realizate ntr-o perioad determinat de timp, cu mrimea averii deinute (respectiv cu volumul bunurilor i serviciilor dobndite, nstrinate ori folosite/consumate) sau n funcie de tipul de activitate desfurat ori de gama de acte sau servicii (ndeplinite de autoritile publice ori de ctre persoane asimilate) de care au beneficiat. Contribuabilii pot fi grupai pe dou mari categorii: contribuabili persoane juridice i contribuabili persoane fizice. Contribuabilii persoane juridice Contribuabilii persoane juridice sunt entitile colective legal constituite care acionnd n nume propriu sau n numele altor persoane intr sub incidena legii fiscale, devenind debitori ai bugetului (ntruct realizeaz venituri, dein sau dobndesc bunuri, presteaz servicii sau execut lucrri, dein ori tranzacioneaz valori, toate din categoria celor impuse). Contribuabil, persoan juridic romn este orice persoan juridic care a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei sau care are locul de exercitare a conducerii efective n Romnia. Contribuabil, persoan juridic strin este orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. Contribuabilii persoane juridice pot fi grupai, din punct de vedere fiscal, n urmtoarele categorii:
A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 254. A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 255; Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 29. 135 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 255; Dan Drosu aguna, Dan ova, op.cit., p. 30. 136 A se vedea Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, op.cit., p. 259.
134
133
47

- persoane juridice romne, care la rndul lor se submpart n persoane juridice propriu-zise (care, avnd personalitate juridic proprie, au calitatea de subiect de drept distinct) i uniti economice fr personalitate juridic. Entitile din prima subcategorie pot fi persoane juridice cu activitate economic 137 sau persoane juridice fr scop lucrativ138, iar cele din cea de-a doua subcategorie pot fi: uniti economice aparinnd unor persoane juridice propriu-zise139, asociaii n participaiune140 sau societi civile141. - persoane juridice strine142 care desfurnd activiti economice sau economico-sociale pe teritoriul rii noastre intr sub incidena legislaiei fiscale. Contribuabilii persoane fizice Orice persoan fizic rezident sau nerezident n Romnia dobndete calitatea de contribuabil din momentul n care (i pe toat perioada de timp n care) realizeaz venituri, deine i tranzacioneaz bunuri sau valori, din categoria celor impuse, pe teritoriul rii noastre. Persoan fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) are domiciliul n Romnia; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; c) este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; d) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Persoan fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. n principiu, rezidenii datoreaz impozite pentru toate veniturile realizate ntr-un an fiscal, oricare ar fi locul de provenien a acestora (venitul mondial), n timp ce nerezidenii sunt obligai a plti impozite numai pentru veniturile obinute pe teritoriului statului a crui suveranitate fiscal se exercit143. Cazierul fiscal n scopul asigurrii unei administrri eficace a impozitelor i taxelor datorate la buget, precum i pentru ntrirea msurilor de combatere a evaziunii fiscale, n ara noastr s-a organizat un sistem de eviden i urmrire a disciplinei financiare a contribuabililor, numit cazier fiscal144. Cazierul fiscal este organizat de Ministerul Economiei i Finanelor i este gestionat att la nivel central (cazierul fiscal naional), ct i la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti (cazierul local). n cazierul fiscal se ine evidena tuturor contribuabililor (persoane fizice i juridice, asociai, acionari, reprezentani legali ai unor persoane juridice etc.) care au svrit fapte sancionate prin legislaia financiar-fiscal. Sistemul de eviden cuprinde date privind, pe de o parte, sanciunile aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor prevzute de lege i, pe de alt parte, msurile de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele pgubitoare comise, rmase definitive i irevocabile. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea prevederilor legale, urmndu-se o procedur special reglementat de lege145.
137
Regii autonome, companii i societi naionale; societi comerciale, microntreprinderi, organizaii cooperatiste, ali ageni economici organizai ca persoane juridice (a se vedea i Ioan Condor, Radu Stancu, op.cit., p.137). 138 Instituii publice, organizaii sociale, asociaii i fundaii (a se vedea i Ioan Condor, Radu Stancu, op.cit., p.137). 139 Active ori subuniti cu o anumit independen economic. 140 Constituite n conformitate cu prevederile art.251-256 Cod comercial. 141 nfiinate n temeiul art.1491-1531 Cod civil. 142 Societi comerciale, holdinguri sau trusturi strine ori filiale ale acestora. 143 A se vedea i Mihai Giugaru, Principiul no-discriminrii ntre contribuabili. Arta discriminrii fiscale, n Curierul judiciar nr.9/2003, pp. 96 104. 144 Cazierul fiscal este reglementat n Romnia prin Ordonana Guvernului nr.75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, publicat n M. Of. Nr.540 din 1 septembrie 2001, modificat n mai multe rnduri, ultima dat prin Ordonana Guvernului nr.10/2005, publicat n M.Of. nr.96 din 2 februarie 2005. 145 A se vedea disp.art.10-11 din Ordonana Guvernului nr.75/2001 cit. supra.
48

Datele cuprinse n cazierul fiscal pot fi prezentate sintetic ntr-un certificat de cazier fiscal. Certificatul de cazier fiscal trebuie prezentat n mod obligatoriu la nfiinarea societilor comerciale, la solicitarea nscrierii n registrul special a asociaiilor i fundaiilor, precum i pentru autorizarea exercitrii unor activiti independente146.
146
Certificatul de cazier fiscal care se elibereaz la cerere i este scutit de la plata vreunei taxe de timbru este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul pentru care a fost eliberat (conform disp.art.9 din Ordonana Guvernului nr.75/2001).
49
CAPITOLUL VII VENITURILE BUGETARE
. 7.1. Noiuni generale despre impozite directe, indirecte i taxe Veniturile bugetare realizate de la persoanele juridice (ageni economici i instituii publice) i persoanele fizice se grupeaz n dou mari categorii: venituri fiscale i venituri nefiscale. Veniturile fiscale provin din impozite directe (impozitul pe profit, impozitul pe salarii, taxe pentru folosirea terenurilor ce formeaz proprietatea public, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor i altor persoane fizice, impozitul pe venitul agricol, impozitele i taxele pentru cldiri, terenuri i mijloace de transport, precum i alte venituri din impozite directe) i din impozite indirecte (impozitul asupra produciei i circulaiei mrfurilor, taxe vamale, taxe de timbru, impozitul pe spectacole, penaliti i majorri pentru venituri nevrsate la termen, precum i alte ncasri din impozite indirecte). Veniturile nefiscale se prezint sub o diversitate de forme: vrsminte din veniturile instituiilor publice sau din profitul net al regiilor autonome, dividende pentru participarea statului la capitalul social al societilor comerciale, taxe de brevete, de invenii i de nregistrarea mrcilor, taxe de metrologie, taxe pentru folosirea drumurilor, taxe i alte venituri n legtur cu protecia mediului nconjurtor, precum i alte venituri diverse. Elementele componente comune i definitorii ale veniturilor bugetare Elementele componente comune ale venituri bugetare sunt urmtoarele: a. denumirea venitului bugetar, b. debitorul sau subiectul impunerii, c. obiectul sau materia impozabil, d. unitatea de evaluare, e. unitatea de impunere, f. asieta sau modul de aezare al venitului, g. perceperea venitului bugetar, h. termenul de plat, i. nlesnirile, j. drepturile i obligaiile debitorilor, k. rspunderea debitorilor, l. calificarea venitului bugetar. a. Denumirea venitului bugetar fiecrui venit bugetar i este atribuit pe de o parte o denumire generic n raport cu natura sa economico-financiar i juridic, denumire prin care se face deosebirea ntre diferitele categorii de venituri bugetare; astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite, taxe, contribuii, prelevri, vrsminte, etc. Pe de alt parte, fiecrui venit bugetar dintr-o anumit categorie i este atribuit o denumire specific (proprie), prin care este individualizat fiecare fel de venit n raport cu alte venituri din aceeai categorie (de exemplu: impozit pe profit, impozit pe venitul agricol etc.; tax vamal, tax de timbru, tax consular etc.; contribuie pentru asigurri sociale de stat etc.). b. Subiectul impunerii sau debitorul este acea persoan fizic i/sau juridic care datoreaz, potrivit legii, un impozit, o tax ori este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul public naional (sau, mai concret, n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor sociale de stat, etc.). c. Obiectul sau materia impozabil reprezint veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul agenilor economici sau veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile sau taxabile pot fi: terenuri, cldiri, mijloace de transport etc.
50

De asemenea, pot constitui obiect al impunerii actele sau serviciile nfptuite/realizate de organele statului ori alte persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de timbru: eliberarea, respectiv obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate, soluionarea litigiilor de ctre instanele judectoreti, dezbateri succesorale, autentificri de acte, legalizri de copii de pe acte originale etc. d. Unitatea de evaluare reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul. Acest cuantum unitar se poate stabili sub diferite forme. n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului cuantumul unitar al venitului se stabilete fie ntr-o cot fix, fie ntr-o cot procentual fie n fine prin aplicarea ambelor cote. Cota fix este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se folosete atunci cnd baza de calcul o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice: suprafaa de teren, capacitatea cilindric a autovehiculelor, obinerea unei autorizaii, eliberarea unui act, etc. Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului deinut sau venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv, proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat, indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili. Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de calcul sporete, ea scade. e. Unitatea de impunere reprezint unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil, adic: leul n cazul veniturilor, metrul ptrat n cazul suprafeelor construite sau hectarul n cazul terenurilor etc. f. Asieta reprezint modalitatea de aezare a venitului bugetar dup obiectul sau materia impozabil. Ea presupune identificarea subiectului i materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. n practica financiar-bugetar se folosesc mai multe metode de aezare a venitului bugetar: metoda direct, bazat pe administrarea de probe (declaraia contribuabilului sau a unor tere persoane, coroborate cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal); metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea venitului bugetar n mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil; metoda aezrii pe baze forfetare a venitului bugetar, potrivit creia agentul de impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea aproximativ a materiei impozabile; metoda administrativ, dup care evaluarea se face de ctre agentul fiscal pe baza datelor pe care le deine la sediul organului financiar. g. Perceperea (ncasarea) venitului bugetar reprezint realizarea efectiv a sumei de bani pe care acesta o reprezint. Pentru ncasarea veniturilor bugetare se folosesc n principiu urmtoarele metode: metoda plii directe, utilizat de regul pentru veniturile provenite de la persoanele juridice, care n calitatea lor de debitori stabilesc n condiiile legii suma datorat, pe care au obligaia s o verse din proprie iniiativ, la termenele stabilite, n contul bugetului de stat. metoda reinerii i vrsrii este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice prin sau de la unitile specializate (oameni de litere, tiin, colaboratori externi). Unitile n cauz sunt obligate s calculeze, s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de debitori, eliberndu-le numai veniturile nete. metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cazul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (aciuni n justiie, autentificri de acte, etc.). h. Termenul de plat reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie vrsat la buget. Obligaia pltitorului se nate de regul n momentul cnd acesta a intrat n posesia obiectului impozabil, iar stingerea are loc la termenul de plat. i. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor sunt elemente prevzute prin actele normative care instituie venituri bugetare, de care se ine seama la evaluarea bazei de calcul, n determinarea cuantumului venitului bugetar, precum i la ncasarea acestuia.
51

nlesnirile sunt stabilite de cele mai multe ori sub form de reduceri sau scutiri i au n vedere anumite situaii deosebite, de excepie, n care anumii pltitori realizeaz obiectul sau materia impozabil. Corelat cu drepturile care li se cuvin, pltitorii (contribuabilii) au i o serie de obligaii, dintre care: oferirea tuturor informaiilor cerute de organele financiare n vederea evalurii corecte a bazei de calcul, declararea obiectului sau materiei impozabile, plata n cuantumul i la termenele prevzute a veniturilor bugetare. j. Rspunderea debitorilor n toate cazurile cnd contribuabilii nu i ndeplinesc obligaiile care le revin potrivit legii, este antrenat rspunderea juridic a acestora care poate mbrca formele rspunderii administrative, civile sau penale, dup caz. k. Calificarea venitului bugetar reprezint stabilirea caracterului local sau central al venitului, precum i atribuirea lui prin lege spre prile bugetului public naional. . 7. 2. Evitarea dublei impuneri n condiiile lumii moderne, sfera de activiti a unor persoane fizice i/sau juridice depete de multe ori graniele unei ri; astfel, liber-profesionitii, diferite firme individuale sau societi comerciale realizeaz venituri sau dein n proprietate diverse bunuri i pe teritoriul altor state. Datorit acestui fapt se ridic problema stabilirii autoritii publice competente a proceda la impunerea veniturilor i averii realizate, respectiv deinute de persoanele fizice i/sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat. Pentru a se evita o impozitare excesiv s-a recurs la ncheierea unor convenii 147 de regul, bilaterale ntre statele interesate, prin care este delimitat i recunoscut, de comun acord (pentru fiecare categorie de venit sau de avere), competena statelor relativ la stabilirea i perceperea impozitelor148. Principii evitrii dublei impuneri: a. Principiului nediscriminrii fiscale - statele semnatare ale conveniei pentru evitarea dublei impuneri se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii celuilalt stat contractant, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicabile propriilor lor contribuabili, aflai n aceeai situaie149. b. Principiului impunerii - statul de origine calculeaz impozitul pornind de la suma total a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de reedin i care, potrivit conveniei sunt impozabile n acest din urm stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost pltit n cellalt stat, diferena reprezentnd obligaia de plat a contribuabilului fa de statul al crui resortisant este; c. Principiului scutirii de impozit- statul de reedin impune numai acele venituri care, potrivit conveniei, sunt obinute i impozabile n acel stat, scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) realizate i impozabile n statul de origine al pltitorului. Impozitele romne care cad sub incidena conveniilor ncheiate privesc n principal: impozitul pe venitul din salarii, opere literare, artistice i tiinifice, din expertize i din alte surse; impozitul pe veniturile societilor comerciale constituite cu participare romn i strin; impozitul pe veniturile realizate de ctre persoane fizice i juridice nerezidente; impozitul pe veniturile din nchirieri de terenuri i cldiri; impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii, profesii libere; impozitul asupra venitului realizat din activiti agricole. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri pe teritoriul statului romn beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din Romnia certificatul de rezidena fiscal, n original, eliberat de organul fiscal din ara de reziden, prin care s se ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri150.
A se vedea, n legtur cu conveniile pentru evitarea dublei impuneri i: Iulian Vcrel, op.cit., pp.33-54; Mircea tefan Minea, op.cit., pp.105-107; I. Bjenar, Particularitile conveniilor de evitare a dublei impuneri, n Revista de Drept Comercial nr. 2, 1997, p. 98-100; S. Dumitrache, Impozitarea prin reinerea la surs a redevenelor, dobnzilor i dividendelor, n lumina conveniilor de evitare a dublei impuneri, n Revista de Drept Comercial nr.12/2000, pp.152-159. 148 Primul model de convenie bilateral pentru evitarea dublei impuneri a fost elaborat, sub patronajul Ligii Naiunilor, n anul 1928 (a se vedea Dan Drosu-aguna, op.cit., p. 121; Ioan Condor, op.cit., p. 313-318). n prezent, conveniile pentru evitarea dublei impuneri se fac dup modelul OCDE (a se vedea, n acest sens, adresa Internet www.oecd.org) 149 A se vedea DanDrosu-aguna, op.cit., p. 122; Mircea tefan Minea, op.cit., p.117-118. 150 A se vedea art. 51 alin. 3 din Ordonana Guvernului nr. 7 din 19 iulie 2001privind impozitul pe venit publicat n M.Of. nr. 435 din 3 august 2001, n prezent abrogat.
147
52

n msura n care Romnia nu are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu statele ai cror resortisani obin venituri n ara noastr se aplic legislaia romn, respectiv aceste venituri se impun n Romnia, conform prevederilor Codului fiscal151. Venitul este considerat ca fiind obinut din Romnia, potrivit reglementrilor privind impunerea veniturilor persoanelor fizice dac locul de proveniena a veniturilor persoanei fizice sau al exercitrii activitii ori locul de unde aceasta obine venit se afla pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din/n strintate152.
.7.3. Definiia i trsturile caracteristice ale impozitului Impozitul reprezint acea contribuie bneasc, obligatorie i cu titlu nerambursabil, care este datorat n temeiul legii la buget de ctre persoanele fizice i/sau juridice pentru veniturile pe care le obin, pentru bunurile pe care le posed, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut153. Trsturile caracteristice ale impozitului: 1. impozitul este n principiu o contribuie bneasc (pecuniar). Impozitele se percep numai n aceast form (bneasc) deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. 2. impozitul reprezint o contribuie obligatorie - ntruct toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz ntr-o form sau alta de aciunile i obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe, n raport cu veniturile realizate sau cu averea deinut, la formarea acestor fonduri. 3. impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c sumele achitate de ctre contribuabili nu au un echivalent direct i imediat n folosul pltitorilor de impozite, ele contribuind la formarea fondurilor generale ale societii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmeaz a se efectua n beneficiul tuturor membrilor societii. Prin urmare, impozitul este o prelevare fr un echivalent direct, dar el este n principiu caracterizat prin reversibilitate, ntruct sumele concentrate de stat prin ncasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili) se ntorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz toi cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. 4. impozitul este datorat la buget n conformitate cu dispoziiile legale (este legal), n sensul c orice impozit poate fi stabilit i perceput numai n temeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege, altfel spus, impozitul are un pronunat caracter juridic, ceea ce imprim acestei forme de prelevare stabilitate, autoritate, unitate i finalitatea de scop de utilitate public154. 5. n sfrit, impozitul se datoreaz numai pentru veniturile realizate i bunurile deinute, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut, ceea ce nseamn c subiectele impozabile (contribuabilii) datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile, precum i
n conformitate cu prevederile Codului fiscal n prezent n vigoare dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri (cu privire la impozitele pe venit i capital), cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitarea dublei impuneri se vor aplica acele cote de impozit care sunt mai favorabile (art.118). 151 A se vedea art. 113-124 din Codul fiscal. 152 A se vedea art. 12 din Codul fiscal. 153 A se vedea i DanDrosu-aguna, op.cit., ed. 1997, p. 330, precum i autori romni i strini acolo citai; Aurel Giurgiu i alii, op.cit., p. 143; Jacques Percebois, Jacques Aben, Alain Euzby, DICTIONNAIRE DE FINANCES PUBLIQUE, Edit. Armand Colin, Paris, 1995, p. 115. n legtur cu apariia i evoluia impozitelor, a se vedea: Ioan Gliga, op.cit., p. 111-114; Dan Drosu-aguna, op.cit., p. 332-336; Raymond Muzellec, op.cit., p. 432-433; Luis Trotabas, Jean M. Cotteret, DROIT FISCAL, 7e dition, Edit. Prcis-Dalloz, Paris, 1992. 154 Potrivit Constituiei Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeene, n limitele i n condiiile legii (art.139 alin.1 i 2).
53

atunci cnd dobndesc, dein ori produc bunuri sau presteaz/execut servicii/lucrri care, conform prevederilor legale sunt impozabile155. Clasificarea impozitelor Dup modul lor de percepere, distingem dou categorii principale de impozit: 1. impozite directe, acele prelevri cu caracter fiscal care se stabilesc i se percep n mod nemijlocit de la contribuabilii care realizeaz venituri sau dein bunuri impozabile, fiind suportate de ctre acetia (de exemplu: impozitul pe profit etc.); 2. impozite indirecte, cele care se stabilesc asupra vnzrii de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri i care incluzndu-se n pre sunt datorate i achitate de ctre comerciani sau prestatori, dar sunt suportate de consumatorii finali ai bunurilor ori serviciilor (de pild: taxa pe valoarea adugat, taxa vamal, acciza etc.). Impozitele directe sunt impozite reale sau obiective (cele care fiind stabilite asupra unor obiecte materiale: terenuri, produse etc., nu in seam de situaia personal a contribuabilului), respectiv impozite personale sau subiective (acelea care au primordial n vedere persoana contribuabilului: de exemplu: impozitul pe salarii). Impozitele indirecte pot mbrca i ele diferite forme: taxe generale de consumaie, acelea care sunt percepute asupra cvasitotalitii produselor i/sau serviciilor, fie prin cuprinderea, fie prin adugarea lor n/la preul de vnzare (de exemplu, taxa pe valoarea adugat), taxe speciale de consumaie, cele care se instituie numai asupra unor categorii de bunuri sau servicii, cum sunt: monopoluri fiscale (acele impozite stabilite discreionar de ctre stat asupra produselor realizate n regim de exclusivitate), accizele (care privesc doar anumite categorii de bunuri i/sau servicii, limitativ stabilite prin lege), taxe vamale, taxe de timbru etc. Dup obiectul sau materia impozabil, impozitele pot fi: 1. impozite pe avere, precum: impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.; 2. impozite pe venit, ca de pild: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice etc.; 3. impozite pe cheltuieli sau pe fapte de consum, cum este, de exemplu, impozitul suplimentar pentru depirea fondului total destinat plii salariilor, taxa pe valoarea adugat etc. Dup locul sau nivelul la care se acumuleaz, pot exista: 1. impozite centrale (federale, ale statelor componente ale federaiei, n cazul statelor de tip federal i respectiv impozitele care n statele de tip unitar se concentreaz la bugetul central, general al statului), 2. impozite locale (cele care se fac venit la bugetele locale)156. Din punct de vedere juridic, clasificarea cea mai important este cea care grupeaz impozitele n: directe i indirecte, ntruct fiecreia dintre aceste categorii i este conferit prin legislaia fiscal (i deci i corespunde) un regim juridic distinct.
A se vedea, pe larg, n acest sens: Ioan Gliga, op.cit., p. 114-118; Dan Drosu-aguna, op.cit., p. 331-332. A se vedea, pentru detalii n legtur cu clasificarea impozitelor, i: Ioan Condor, op.cit., p. 158-161; Dan Drosu-aguna, op.cit., ediia 1997, vol. II, p. 113 i urm.
156
155
54
CAPITOLUL VIII REGLEMENTAREA ACTUAL A IMPOZITELOR DIRECTE Impozitarea direct reprezint forma legal de prelevare la buget a unor sume de bani, colectate n momentul distribuirii/redistribuirii venitului naional n mod direct i n raport cu mrimea veniturilor realizate i a bunurilor sau altor valori deinute, ntr-o perioad de timp determinat, de ctre contribuabilii determinai i desemnai prin legislaia fiscal157. Impunerea direct se realizeaz prin intermediul impozitelor directe. Impozitele directe sunt acele venituri bugetare caracterizate prin faptul c sunt datorate, pltite i suportate de ctre una i aceeai persoan contribuabilul. Impozitele directe se mpart n principal n dou mari categorii: a. impozite pe venit. Impozitul pe venit este diferit reglementat n funcie de subiectul impunerii: astfel, regimul juridic al impozitrii veniturilor realizate de ctre persoanele fizice difer de acela aplicabil n cazul persoanelor juridice pentru veniturile pe care acestea le obin. b. impozite pe avere. Impozitul pe avere constituie acea surs a veniturilor bugetare care este strns legat de dreptul de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile. Se practic perceperea impozitului propriu-zis asupra averii, impozitul asupra circulaiei averii i impozitul asupra creterii averii (sau impozitul pe sporul de avere). .8.1. Impozitul pe profit Profitul reprezint beneficiul obinut ca rezultat al investirii de capital, respectiv diferena dintre veniturile obinute i cheltuielile efectuate. Prin profit se nelege soldul (diferena) rmas() dup deducerea cheltuielilor efectuate de ctre un agent economic din veniturile astfel obinute. Impozitul pe profit este unul din cele mai importante venituri bugetare obinute sub forma impozitelor directe158. Baza de impunere, respectiv suma asupra creia urmeaz a se aplica cota legal n vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabil o reprezint profitul anual impozabil. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile obinute din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii veniturilor159, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile160 i la care se adaug cheltuielile nedeductibile161. Contribuabilii impozitului pe profit sunt: a. persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b. persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent 162 n Romnia, pentru profitul impozabil aferent (atribuibil) acelui sediu;
157
n legtur cu problemele fiscalitii directe, a se vedea Dan Tudor Lazr, Adrian Mihai Inceu, op.cit., pp.189 -194. 158 A se vedea i Ioan Condor, IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE DATORATE DE PERSOANELE JURIDICE, Editor: Tribuna Economic, Bucureti, 1998. p. 19-21. 159 Cheltuielile efectuate n scopul realizrii veniturilor impozabile sunt enumerate limitativ n art. 21 alin. 1 i 2 din Codul fiscal. 160 Sunt considerate potrivit disp.art.20 din Codul fiscal venituri neimpozabile: dividendele primite de la o persoan juridic romn; diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; alte venituri neimpozabile, stabilite expres prin acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. 161 Cheltuielile nedeductibile sunt enumerate limitativ n art.21 alin.4 din Codul fiscal, iar cheltuielile cu deductibilitate limitat sunt enumerate n art.21. alin. 3 din Codul fiscal.
55

c. persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia, n baza unei asocieri (care nu d natere unei noi persoane juridice), pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecrei persoane; d. persoanele juridice strine care realizeaz venituri din (sau n legtur cu) proprieti imobiliare situate n Romnia ori din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri; e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei noi persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat (reprezentnd partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente) se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: -Banca Naional a Romniei, -Trezoreria statului; -instituiile publice pentru fondurile publice constituite n conformitate cu prevederile legilor privind finanelor publice; -persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; -fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; -cultele religioase; -instituiile de nvmnt particular acreditate sau autorizate; -asociaiile de proprietari ori asociaiile de locatari legal constituite, pentru veniturile obinute i folosite n scopul reparrii, mbuntirii sau reparrii proprietii comune; -organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale, pentru anumite categorii de venituri etc.163 Cotele de impunere: - cot procentual proporional de 16%, care reprezint regula i de la care sunt limitativ reglementate urmtoarele excepii: contribuabilii care desfoar activiti specifice barurilor i cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz astfel de venituri n baza unor contracte de asociere, la care prin ipotez impozitul pe profit datorat pentru activitile menionate ar fi mai mic de 5% din veniturile respective) datoreaz un impozit de 5 % aplicat asupra acestor venituri; persoanele juridice romne i strine care vnd/cesioneaz proprieti imobiliare situate n Romnia sau titluri de participare deinute la o persoan juridic romn vor plti (n msura n care ctigurile rezultate din respectivele acte juridice de dispoziie depesc pierderile nregistrate ca urmare a vnzrii/cesionrii) un impozit pe profit care se va stabili prin aplicarea unei cote de 10 % la diferena rezultat164; unele categorii de persoane juridice (care au investit n zone defavorizate ori au desfurat activiti n zone libere, au fost implicate n producia de filme cinematografice etc.) beneficiaz de scutirea n anumite condiii de la plata impozitului pe profit, pn la data de 31 decembrie 2006 sau de anumite reduceri ori deduceri165. Calculul, reinerea i vrsarea impozitului pe profit: Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei impozabile. Sarcina calculrii, reinerii i vrsrii sumei de bani reprezentnd impozitul pe profit revine contribuabilului care (realiznd profit) l datoreaz. Impozitul pe profit constituie n principiu venit la bugetul de stat, cu o excepie expres prevzut de lege: impozitul pe profit, dobnzile/majorrile de ntrziere i amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale i consiliilor judeene, precum i cele datorate de societile comerciale n care consiliile locale i/sau judeene sunt acionari majoritari se fac venit la bugetele locale respective. Plata impozitului pe profit se face, n principiu, trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor aceluia pentru care se face plata. .8.2. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor
Potrivit disp. art. 8 din Codul fiscal, prin sediu permanent se nelege locul prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. 163 A se vedea disp.art.15 din Codul fiscal. 164 Conform prevederilor art.33 din Codul fiscal. 165 Pentru detaliile reglementrii, a se vedea disp.art.38 din Codul fiscal
162
56

ntreprinderile mici i mijlocii (cunoscute sub prescurtarea de I.M.M. uri) se clasific n 3 categorii, n funcie de numrul mediu anual de personal, dup cum urmeaz: a) microntreprinderi acelea care au de la 1 pn la 9 salariai; b) ntreprinderi mici cele care au ntre 10 i 49 salariai; c) ntreprinderi mijlocii entitile colective care au ntre 50 i 249 salariai166. Microntreprinderile sunt acele persoane juridice romne care ndeplinesc cumulativ la sfritul anului fiscal precedent urmtoarele condiii: a) au ca obiect de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; b) au de la 1 pn la 9 salariai inclusiv167; c) au realizat venituri care nu au depit ntr-un an fiscal echivalentul n lei a 100.000 Euro inclusiv168; d) capitalul lor social este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Baza de impunere, adic suma veniturilor asupra crora urmeaz a se aplica cota legal n vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabili este venitul brut anual, format din totalitatea veniturilor 169 indiferent din ce surs provin care sunt nscrise n contul de profit i pierderi. Tariful de impunere este alctuit dintr-o cot procentual proporional de 3 % - care nu se modific indiferent de cuantumul materiei impozabile i care se aplic asupra totalitii veniturilor realizate la nivelul fiecrui trimestru. Perioada impozabil este de un an i coincide cu anul calendaristic, dar impozitul se stabilete i se pltete trimestrial. Plata impozitului pe veniturile realizate de ctre microntreprinderi se face, trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor. Toate sumele reprezentnd impozit pe veniturile realizate de microntreprinderi constituie venituri publice ale bugetului de stat170. .8.3. Impozitul pe dividende Prin dividendul se nelege cota-parte din beneficiul real ce se va plti fiecrui asociat al unei societi comerciale n raport direct proporional cu participarea sa la constituirea capitalului social (deci proporional cu aportul su social)171.
A se vedea disp.art.4 din Legea nr.346/2004 privind stimularea nfiinrii i stimulrii ntreprinderilor mici i mijlocii, publicat n M. Of. Nr.681 din 29 iulie 2004. 167 Dovada ndeplinirii condiiei privind numrul de salariai se elibereaz potrivit legii de direciile de munc i solidaritate social judeene, respectiv a municipiului Bucureti. 168 n scopul determinrii nivelului veniturilor din anul fiscal anterior vor fi avute n vedere datele financiarcontabile din balana de verificare pentru anul anterior sau datele financiare din contul de profit i pierderi pentru microntreprinderi. 169 n vederea impunerii, din totalul veniturilor obinute ntr-un an fiscal se scad potrivit legii urmtoarele: veniturile din variaia stocurilor; veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; veniturile din exploatare (reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor surse pentru finanarea investiiilor); veniturile din provizioane; veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil; veniturile obinute din despgubiri, de la societi de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 170 Impozitarea veniturilor microntreprinderilor este reglementat prin disp.art.105-111 din Codul fiscal. 171 Potrivit Legii societilor comerciale, cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat constituie dividend. Dividendele se pltesc asociailor proporional cu cota de participare la capitalul social vrsat, daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Ele se pltesc in termenul stabilit de ctre adunarea generala a asociailor sau, dup caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai trziu de 8 luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat. In caz contrar, societatea comerciala va plti o penalitate aferenta perioadei de ntrziere, la nivelul dobnzii legale. Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii. Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, daca societatea dovedete ca asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, in mprejurrile existente, trebuiau sa o cunoasc. Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor se prescrie in termen de 3 ani de la data distribuirii lor. Dividendele care se cuvin dup data transmiterii aciunilor aparin cesionarului, in afara de cazul in care prile au convenit altfel. (a se vedea disp. art. 67 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, publicat n M.Of. nr. 126 din 17 noiembrie 1990, cu modificrile si completrile aduse de: Ordonana de Urgen nr. 16 din 18 septembrie 1998; Legea nr. 99 din 26 mai 1999; Ordonana de Urgen nr. 75 din 01 iunie 1999; Legea nr. 127 din 21 iulie 2000; Ordonana de Urgen nr. 2 din 4 ianuarie 2001; Ordonana de Urgen nr. 76 din 24 mai 2001; Ordonana de Urgen nr. 76 din 24 mai 2001 republicata in M.Of. nr.
166
57

Prin urmare, dividendele sunt venituri curente ale persoanelor fizice i juridice care au calitatea de asociai n societile comerciale, venituri care sunt supuse i ele impozitrii. Potrivit definiiei cuprins ntr-o reglementare anterioar172, termenul dividend include orice distribuire, n bani sau natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi, proporional cu cota de participare la capitalul social. Dac dividendele se distribuie n natur, legea stabilete c evaluarea produselor acordate se va face la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie sau la preul de achiziie pentru alte produse, iar n cazul serviciilor, pe baza tarifelor stabilite pentru aceste servicii. Subiectele impozabile ale acestui venit bugetar sunt aadar asociaii sau, dup caz, acionarii societilor comerciale, iar obiectul sau materia impozabil este reprezentat de dividendele pltite de societate i cuvenite asociailor. Cuantumul impozitului reprezint o cot de 10% din valoarea dividendelor, care constituie venit al bugetului de stat. Impozitul pe dividende se stabilete asupra valorii brute a dividendului pltit ctre o persoan juridic romn. .8.4. Impunerea veniturilor realizate de ctre persoanele fizice n majoritatea statelor contemporane sunt cunoscute i aplicate dou sisteme de impunere a veniturilor persoanelor fizice: impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs; aprecierea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separat se realizeaz fie prin instituirea mai multor impozite (fiecare viznd veniturile dintro anumit surs), fie prin instituirea unui impozit unic, dar care s asigure un tratament difereniat fiecrei categorii de venituri, denumit cedul, n funcie de natura veniturilor. n acest din urm caz, impunerea se efectueaz pentru fiecare cedul dup regulile i cu cotele specifice venitului respectiv. Impunerea global const n cumularea veniturilor realizate de o persoan fizic, din diverse surse, i supunerea acestora unui singur impozit. n timp ce impunerea separat prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor, ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munca salariat, profesii libere, afaceri sau proprietate, impunerea global prezint neajunsul c nu mai ine seama de natura veniturilor. Au calitatea de contribuabili, potrivit Codului fiscal i, deci, datoreaz impozit pe venit: persoanele fizice rezidente care sunt impuse n mod difereniat: a) persoanele fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia ct i din strintate; b) celelalte persoane fizice rezidente, pentru veniturile obinute din Romnia. Impozitarea se face la nivelul fiecrei surse de venit. persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent173. persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia, pentru veniturile salariale nete obinute pe seama respectivelor activiti dependente174. persoanele fizice nerezidente care obin alte venituri, determinate pe fiecare surs, potrivit regulilor specifice fiecrei categorii de venit. Pentru fiecare categorie de contribuabili n parte, impozitarea este supus unui regim juridic distinct, reglementat prin Codul fiscal, difereniat pe categorii de venit i pe surse de provenien.
413 din 14 iunie 2002; Ordonana de Urgen nr. 28 din 13 martie 2002; Legea nr. 370 din 11 iunie 2002; Legea nr. 507 din 12 iulie 2002 (se va abroga ncepnd cu data de 28 septembrie 2004 de Legea nr. 300 din 28 iunie 2004); Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003; Legea nr. 297 din 28 iunie 2004. 172 A se vedea Ordonana Guvernului Romniei nr. 26/1995, publicat n M.Of., partea I, nr. 201 din 30 august 1995, aprobat cu modificri prin Legea nr. 101/1995 publicat n M.Of. nr. 270 din 21 noiembrie 1995, n prezent abrogat. 173 Venitul net dintr-o activitate independent i care este atribuibil unui sediu permanent se determin astfel: n veniturile impozabile se includ numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent, respectiv n cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizrii acestor venituri (conform disp.art.87 din Codul fiscal). 174 Veniturile nete realizate de persoanele nerezidente din activiti dependente se impoziteaz ca atare numai dac este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) persoana nerezident este prezent n Romnia cel puin o perioad de timp care n total depete 183 de zile din oricare perioad de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic n cauz; b) veniturile salariale sunt pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident; c) veniturile salariale reprezint cheltuiala deductibil a unui sediu permanent n Romnia (potrivit disp.art.88 din Codul fiscal).
58

Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt grupate potrivit legii astfel: a. venituri din activiti independente care cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente; b. venituri din salarii care includ toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc; c. venituri din cedarea folosinei unor bunuri sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente; d. venituri din investiii care reunesc: dividendele; veniturile impozabile din dobnzi; ctigurile din transferul titlurilor de valoare; veniturile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare; veniturile din lichidarea/dizolvarea fr lichidare a unei persoane juridice175; e. venituri din pensii sunt sumele primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat; f. venituri din activiti agricole sunt cele care provin din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; g. venituri din premii i din jocuri de noroc care cuprind veniturile provenind din concursuri sau din participri la jocuri de noroc, altele dect cele realizate la jocuri de tip cazino i maini electronice cu ctiguri; h. venituri din alte surse n care se includ: primele de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; ctigurile primite de la societile de asigurare, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; veniturile primite de persoanele fizice avnd calitatea de pensionari (sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi), foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; veniturile primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial. Nu sunt considerate venituri impozabile i, prin urmare, nu se impoziteaz urmtoarele categorii, limitativ enumerate prin lege: a. ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaia special, acordate din bugetul public naional sau primite de la tere persoane; b. sumele ncasate din asigurri (de bunuri, de accident, de risc profesional etc.) i primite drept compensaie pentru paguba suportat; c. sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a unor calamiti naturale, precum i pentru cazurile de deces ori invaliditate produse datorit unor aciuni (conflicte) militare; d. pensiile I.O.V.R., sumele fixe de ngrijire pentru pensionari care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile altele dect cele pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale i cele pltite din bugetul de stat; e. contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n materie; f. sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri sau mecenat; g. veniturile obinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor (mobile i/sau imobile) corporale din patrimoniul personal; h. drepturile n bani i/sau n natur primite de militarii n termen ori cu termen redus; i. bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare profesional ntr-un cadru instituionalizat; j. sumele ori bunurile primite cu titlu de motenire i/sau donaie; k. veniturile din agricultur sau silvicultur;
175 Sunt considerate ca reprezentnd titluri de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, precum i prile sociale (conform disp.art.65 din Codul fiscal).
59

l. sumele reprezentnd contravaloarea echipamentului individual de protecie, alimentaie de protecie sau antidot etc.; m. sumele primite de salariai pentru acoperirea cheltuielilor de transport, cazare, diurn acordate pe perioada delegrii sau detarii ntr-o alt localitate; n. sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire sau donaie, etc. Sunt scutite de la impozitare urmtoarele categorii de venituri: a. veniturile obinute pe teritoriul Romniei de membrii misiunilor diplomatice strine, sub condiia reciprocitii, precum i sumele nete acordate n valut personalului romn trimis n misiune permanent n strintate; b. veniturile obinute n Romnia de persoanele fizice strine care desfoar n ara noastr activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne sau cu diferite organizaii internaionale; c. veniturile obinute n Romnia de corespondenii de pres strini, sub condiia reciprocitii; d. premiile i orice avantaje n bani i/sau n natur obinute de elevi i studeni la concursuri interne i internaionale; e. premiile obinute de sportivii medaliai la campionate mondiale, europene i la jocurile olimpice; f. sumele reprezentnd pli compensatorii calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite ca urmare a concedierilor colective; g. veniturile din salarii ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator, etc.176. Cota de impozitare este de 16% cot unic aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Excepii: cotele de impozit pentru veniturile din investiii i din jocuri de noroc (20%), pentru veniturile sub form de dividende (1%), ctigurile obinute din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum i din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen pe baz de contract, i orice alte operaiuni similare, se impoziteaz cu o cot de 1%. Perioada impozabil, aceasta este de regul anul fiscal. Prin excepie, perioada impozabil este inferioar anului calendaristic atunci cnd, n cursul anului, survine decesul contribuabilului. Reguli speciale privind impozitarea veniturilor din salarii n categoria veniturilor din salarii se includ toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Sunt asimilate salariilor, n vederea impunerii i alte categorii de venituri, precum: indemnizaii acordate celor care exercit o demnitate public, drepturile de sold lunar primite de personalul militar, sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public, indemnizaia lunar a asociatului unic (la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale), indemnizaia administratorilor societilor comerciale etc.177. Determinarea impozitului pe venitul din salarii se face respectndu-se urmtoarele reguli: - impozitul pe veniturile salariale (care este un impozit final) se datoreaz lunar, fiind calculat i reinut la surs de ctre pltitorii de venituri; - impozitul lunar datorat se determin prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul stabilit ca diferen ntre venitul brut lunar obinut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare178; - pltitorul salariilor este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil n parte;
A se vedea disp.art.42 din Codul fiscal. Nu sunt incluse n veniturile salariale i, prin urmare, nu sunt impozitate, venituri precum: ajutoarele de nmormntare ori cele acordate pentru pierderi suferite n gospodrii ca urmare a unor calamiti naturale, ajutoarele pentru boli grave i incurabile, ajutoarele pentru natere etc.; tichetele de mas i alte drepturi de hran acordate angajailor; cazarea i contravaloarea chiriei locuinelor de serviciu; sumele primite de salariai pentru acoperirea cheltuielilor de transport, cazare i indemnizaia pentru delegare ori detaate n alt localitate, n ar sau n strintate etc., veniturile din salarii obinute ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator etc. 178 La locul de munc de baz, din venitul net din salarii se scad: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv (dac este cazul); contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 Euro.
177
176
60

- contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din impozitul stabilit, pentru sponsorizarea entitilor nonprofit care funcioneaz, n condiiile legii, n Romnia. Pltitorii de salarii i/sau de alte venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni, la data efecturii plii veniturilor respective, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. Venitul net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri prevzute de lege 179 prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. Pierderea fiscal anual nregistrat din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se poate compensa cu rezultatele pozitive obinute din aceeai surs de venit. Pierderea care rmne necompensat n cursul aceluiai an devine pierdere reportat. Pierderile provenind din strintate ale persoanelor fizice rezidente se compenseaz cu venituri de aceeai natur i surs, din strintate (nregistrate n cursul aceluiai an fiscal), pe fiecare ar, sau se reporteaz pe urmtorii cinci ani asupra veniturilor realizate din ara respectiv. Regulile de reportate a pierderilor sunt urmtoarele: - reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii cinci ani consecutivi; - dreptul la report este ntotdeauna personal i netransmisibil; - pierderea reportat, necompensat dup expirarea perioadei (legal prevzute n acest scop 5 ani) reprezint o pierdere definitiv a contribuabilului. Toi contribuabilii (inclusiv asociaiile fr personalitate juridic180) care ncep o activitate (productoare de venit) n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent, n termen de 15 zile de la producerea evenimentului o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza n anul respectiv181. Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, din cedarea folosinei bunurilor (cu excepia veniturilor din arendare) i din activiti agricole trebuie s efectueze pli anticipate cu titlu de impozit; cuantumul acestor pli se stabilete de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lunduse ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent (i utilizndu-se cota unic de impozitare de 16%), prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor. Plile anticipate se efectueaz n patru rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Contribuabilii sunt supui unor obligaii declarative182. Astfel, contribuabilii persoane fizice rezidente romne cu domiciliul n Romnia, precum i persoanele fizice care ndeplinesc condiiile de reziden prevzute de legea romn sunt obligai s depun o declaraie de venit la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal183. Aceast declaraie de venit se depune odat cu declaraiile speciale pn la data de 15 mai inclusiv a anului urmtor celui n care s-a realizat venitul. Declaraiile speciale trebuie completate, de ctre contribuabilii care obin individual sau ntr-o form de asociere venituri din activiti independente i/sau din cedarea folosinei bunurilor, pentru fiecare surs de realizare a venitului. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat bugetului de stat se calculeaz de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei unice de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv.
Este vorba despre urmtoarele categorii: venituri din activiti independente; venituri din cedarea folosinei bunurilor; venituri din activiti agricole (conform disp. art. 80 alin.1 Cod fiscal). 180 n materia impozitrii veniturilor, asocierile fr personalitate juridic se supun unor reguli speciale, reglementate prin disp.art.86 Cod fiscal. 181 Nu au aceast obligaie contribuabilii care realizeaz exclusiv venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs (conform disp. art. 81 alin.1 Cod fiscal). 182 A se vedea V. Ptulea, Unele explicaii pe care le considerm necesare n legtur cu obligaiile declarative ale contribuabililor privind impozitul pe venitul global, n Dreptul nr.8/2001, pp.72-80. 183 Nu au obligaia de a depune declaraie de venit contribuabilii care realizeaz venituri sub form de salarii (pentru activiti desfurate n Romnia), respectiv cei care obin numai venituri din investiii, pensii, venituri din activiti agricole, din premii i/sau jocuri de noroc ori din alte surse a cror impunere este final (art.83 alin.5 Cod fiscal).
179
61

Stabilind impozitul anual datorat, organul fiscal competent este obligat s emit o decizie de impunere, pe care o va comunica contribuabilului debitor.
62
CAPITOLUL IX REGLEMENTAREA ACTUAL A IMPOZITELOR INDIRECTE Impozitarea indirect Impozitarea indirect ca form de prelevare la buget a unor sume de bani se caracterizeaz prin faptul c ea vizeaz n mod exclusiv consumul de bunuri i servicii, determinnd o mprire a sarcinii fiscale, n sensul c impozitele indirecte (prin intermediul crora ea se realizeaz) se datoreaz i se pltesc de ctre o persoan, dar se suport de ctre o alt persoan184. Impozitele indirecte sunt acele surse ale veniturilor bugetare care se realizeaz, n principal, sub forma impunerii asupra consumului, percepndu-se n momentul vnzrii unor mrfuri, al prestrii anumitor servicii, respectiv al executrii unor lucrri. Ele se percep, deci, n principiu, de la toi cei care produc ori distribuie bunuri sau presteaz servicii din categoria celor impuse. Din acest motiv, impozitele indirecte se mai numesc, generic, i taxe de consumaie185. Viznd n mod direct consumul, impozitele indirecte sunt suportate de ctre consumatorul final, adic de ctre cel care utilizeaz pentru sine bunul ori serviciul n preul cruia este ncorporat impozitul. n sfrit, se impune sublinierea faptului c impozitele indirecte au un caracter real, ntruct stabilirea cuantumului lor se face fr a se ine seam n vreun fel de veniturile, averea sau situaia personal a celor care suport impozitele. Impozitele indirecte se percep fie n cote proporionale stabilite asupra valorilor mrfurilor vndute i/sau a serviciilor prestate, fie n sume fixe pe unitatea de msur186, astfel c indiferent de veniturile sau puterea de cumprare a contribuabilului cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei mrfi sau a unui serviciu este unic. De aceea, raportat la veniturile de care dispune o persoan, cu ct contribuabilul realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care el trebuie s o suporte este mai mare i invers. n acelai timp, ns, cu ct o persoan consum mai multe bunuri i servicii, cu att i gradul de suportare a sarcinii fiscale va fi mai mare i invers. Reprezentnd un sistem de impozitare generalizat (n sensul cuprinderii unei largi categorii de contribuabili), taxele de consumaie (impozitele pe consum) se prezint sub diferite forme: astfel, ele pot fi taxe de consumaie generale, cele care cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie (taxa pe valoarea adugat), sau taxe de consumaie speciale, adic acelea care se aeaz numai asupra anumitor mrfuri sau servicii (monopolurile fiscale i accizele). .9.1. Taxele vamale Taxele vamale reprezint acea categorie de impozite indirecte, incluse n categoria taxelor speciale de consumaie, care se percep asupra mrfurilor care trec frontiera vamal a unui stat187. Ele sunt impozite indirecte ntruct sunt pltite de persoanele fizice sau juridice care, n cadrul tranzaciilor comerciale, import sau export bunuri sau tranziteaz cu acestea frontiera vamal a unui stat. n schimb, aceste impozite sunt suportate de consumatorul final, cuantumul lor regsindu-se n preul de pia al produselor care constituie sau conin bunuri pentru care s-au pltit taxe vamale. .9.2. Accizele
184
n legtur cu problemele fiscalitii indirecte, a se vedea Dan Tudor Lazr, Adrian Mihai Inceu, op. cit., pp. 195 198. 185 A se vedea, n acest sens i: Ioan Gliga, op. cit., ediia 1998, p. 144; Mircea tefan Minea, op.cit., p. 119; Pierre Beltrame, LA FISCALITE EN FRANCE, Edit. Hachette, Paris, l998, p.18. 186 n principiu, bunurile (produsele) sau serviciile importate sunt supuse acelorai taxe (impozite) ca i produsele indigene, iar cele destinate exportului sunt cu unele excepii scutite de plata diferitelor taxe (a se vedea infra, Seciunea a III-a, paragraful l0, referitor la taxele vamale). 187 Mircea tefan Minea, Dreptul FINANELOR PUBLICE, op.cit., 1999, p.172
63

Accizele sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru producie sau importul i pentru desfacerea anumitor categorii de produse, precum: buturi alcoolice, tutun, uleiuri minerale, confecii din blnuri naturale, obiecte din cristal, bijuterii din aur i/sau din platin, parfumuri, autoturisme i ambarcaiuni pentru agrement, aparate electro-casnice, arme de vntoare etc. Alturat acestora, sunt impozitate: producia intern de iei i de gaze naturale. Reprezentnd cote fixe sau procentuale, prestabilite prin lege, care se adaug i se cuprind n preurile de livrare/vnzare sau de import ale anumitor bunuri, accizele preced taxa pe valoarea adugat (n sensul c ele se stabilesc i se cuprind n preul produselor nainte de a se calcula TVA) i deci se includ n baza de impozitare a TVA. Conform reglementrii lor actuale din ara noastr, accizele se pot grupa pe dou categorii: - accize armonizate acele taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru unele produse provenind din producia intern sau din import (bere, vin, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale etc.)188. Faptul generator al impozitului se nate n momentul producerii mrfurilor accizabile n Romnia sau la momentul importului lor n ar. Accizele se fac venit la bugetul de stat. Termenul de plat al acestor impozite este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza a devenit exigibil. n cazul importului unor produse accizabile (care nu este plasat ntr-un regim suspensiv sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import, data plii accizelor coincide cu momentul nregistrrii declaraiei vamale de import. - alte produse accizabile categorie care cuprinde mrfuri precum: cafea, confecii din blnuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur i/sau din platin, autoturisme, produse de parfumerie, aparate electrocasnice etc. Impozitarea acestor categorii de produse se face difereniat, pe categorii de mrfuri, fie prin instituirea unor sume fixe pe unitatea de produs (bucat, ton, litru, hectolitru etc.) 189, fie prin aplicarea unor cote procentuale proporionale190. Pltitorii de accize sunt de regul agenii economici (sau alte entiti asimilate acestora) care produc sau import bunuri din categoria celor impuse191. Accizele la produsele fabricate n ar se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil, iar pentru bunurile provenite din import plata se face la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import. .9.3. Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este definit n literatura de specialitate192 ca fiind acel impozit indirect care se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic (ciclului de fabricaie i distribuie) al unui produs finit, asupra valorii adugate realizate (obinute) n fiecare etap de ctre toi cei care contribuie la producerea i desfacerea acelui produs, pn cnd el ajunge la consumatorul final193. Mecanismul: pe parcursul ntregului proces de fabricaie i distribuie, fiecare agent economic achit tax pe valoarea adugat furnizorilor si (odat cu preul pe care l pltete pentru materiile prime, materiale, energie etc. cu care se aprovizioneaz n scopul realizrii produciei de bunuri), ncaseaz apoi TVA (de la
188
Noiunea de accize armonizate a fost adoptat datorit faptului c sunt incluse n aceast categorie acele accize care de la 1 ianuarie 1993 sunt armonizate n interiorul Uniunii Europene (buturile alcoolice, tutunul manufacturat i uleiurile minerale). 189 De exemplu n cazul cafelei verzi acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton, iar pentru cafeaua solubil acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram (art.208 alin.1 i 3 Cod fiscal). 190 Pentru articolele din cristal de pild acciza se stabilete prin aplicarea cotei de 50% asupra valorii n vam a produsului importat ori asupra preului de vnzare, atunci cnd este vorba de bunuri produse n ar (art.208 alin.4 Cod fiscal). 191 O serie de produse precum: cele destinate exportului sau aflate n regimuri vamale suspensive, bunurile livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare sau dintre cele provenind din import limitativ enumerate prin disp.art.210 Cod fiscal sunt scutite de la plata accizelor. 192 A se vedea Philippe Bonafoux, Antoine Rodarie, LAMY FISCAL, TVA et taxes indirectes, Edit. Lamy S.A., Paris, 1990, p. 3; Raymond Muzellec, op.cit., p. 474; Ioan Gliga, op.cit., ediia 1994, p. 208; Dan Drosu-aguna, op.cit., ediia 1997, vol. II, p. 253; Ioan Condor, op.cit., ediia 1996, p. 269; Mircea tefan Minea, op.cit., p. 112; Iulian Vcrel i alii, op.cit., p. 252. 193 Legal, taxa pe valoarea adugat este simplu i clar definit ca fiind un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat (art. 125 Cod fiscal).
64

cumprtorul bunurilor sale, care pltete taxa odat cu preul), scade ntreaga TVA aferent materialelor aprovizionate i serviciilor ce i-au fost prestate, iar soldul l vars la bugetul de stat. Suma reprezentnd TVA adugat la preul de vnzare este evideniat n contabilitate separat, n fiecare stadiu al circuitului economic, exceptnd vnzarea ctre consumatorul final. TVA este, n esen, un impozit care afecteaz consumul, fiind suportat de ctre cel care achiziioneaz i folosete pentru sine bunul sau serviciul n preul cruia este ncorporat i impozitul. Baza de impozitare i cotele de TVA Cotele de impunere n cazul taxei pe valoarea adugat sunt n prezent urmtoarele: - cota standard de 19%, care se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de TVA sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat; - cota redus de 9%, care se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele livrri de bunuri i/sau prestri de servicii: livrarea de manuale colare, cri, reviste, ziare (cu excepia celor destinate exclusiv publicitii); dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, trguri expoziii etc.; livrrile de proteze de orice fel (cu excepia protezelor dentare) i de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n sistemul hotelier (inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de TVA aplicabil este n principiu cea n vigoare la momentul cnd intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat. Excepie face situaiile cnd exigibilitatea TVA este anterioar faptului generator194. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat o serie de operaiuni de interes general, efectuate n ar, precum: spitalizarea i ngrijirile medicale (inclusiv veterinare) i operaiunile strns legate de acestea; livrrile de organe, de snge i de lapte (de provenien uman); activitatea de nvmnt desfurat n condiiile legii; prestrile de servicii culturale i cele din domeniul sportului; realizarea, difuzarea i retransmisia programelor de radio/televiziune (cu excepia celor de publicitate); activitile de cercetare-dezvoltare i inovare cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; unele servicii financiare i bancare etc.195. Sunt de asemenea scutite de TVA urmtoarele bunuri provenind din import: bunurile a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa pe valoarea adugat; unele bunuri introduse n ar de cltori (n condiiile stabilite de lege); mrfurile importate i comercializate n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice i a personalului acestora; importul de bunuri ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau a personalului civil nsoitor; importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, artistic, sportiv etc.; importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine sau organisme internaionale etc.
194 195
A se vedea disp.art.140 alin.3 i 4 Cod fiscal. A se vedea disp.art.141 Cod fiscal.
65
CAPITOLUL X IMPOZITELE I TAXELE LOCALE .10.1. Categorii de impozite locale .10.1.1. Impozitul pe cldiri Impozitul pe cldiri este datorat n principiu de orice persoan (fizic i/sau juridic) care deine n proprietate cldiri situate n Romnia. Impozitul este anual i se pltete n contul bugetului local al localitii unde este amplasat cldirea196. n cazul cldirilor proprietate public i privat a statului sau a unitilor administrativ teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul este datorat i s pltete de ctre persoanele care au efectiv n posesie cldirile (concesionarii, locatarii etc.). n cazul cldirilor aflate n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni datoreaz impozit pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. Dac nu este posibil stabilirea prilor individuale ale coproprietarilor, atunci fiecare dintre proprietari va plti o parte egal din impozitul datorat pentru cldirea respectiv. Impozitul pe cldiri nu se datoreaz pentru anumite categorii de cldiri (cldirile proprietatea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice, cldirile clasate ca monumente istorice, cldirile care constituie lcauri de cult, cldirile instituiilor de nvmnt i ale unitilor sanitare de interes naional etc.197), pentru anumite construcii speciale (sonde de iei sau gaze; platforme de foraj marin; centrale hidroelectrice, termoelectrice, nuclearoelectrice; ci de rulare; galerii subterane; couri de fum; terasamente; instalaii tehnologice etc.), precum i pentru unele cldiri ale persoanelor fizice198. .10.1.2 Impozitul pe teren Impozitul pe teren este datorat n principiu de orice persoan (fizic i/sau juridic) care are n proprietate teren situat n Romnia. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare etc., impozitul este datorat de ctre persoanele care au efectiv n posesie terenul respectiv (concesionarii etc.) n cazul terenurilor aflate n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. Dac nu este posibil stabilirea prilor individuale ale coproprietarilor, atunci fiecare dintre proprietari va plti o parte egal din impozitul datorat pentru terenul respectiv. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru urmtoarele categorii de terenuri: terenurile aferente cldirilor (adic terenurile pe a cror suprafa este edificat o construcie), terenurile aparinnd cultelor religioase sau avnd destinaii speciale (cimitire etc.), terenurile instituiilor de nvmnt i cele ale unitilor sanitare de interes naional, terenurile ocupate de ci de comunicaii (autostrzi, drumuri, zone de siguran etc.), terenurile parcurilor industriale, tiinifice etc.199.
196
n sensul legii, este considerat cldire orice construcie care servete la adpostirea oamenilor, animalelor, obiectelor sau produselor, materialelor instalaiilor etc. (art.249 alin.5 Cod fiscal). 197 A se vedea disp.art. 250 alin.1 i 2 Cod fiscal. 198 Persoanele fizice nu datoreaz impozit dac: cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii nr.114/1996 ori a fost construit pe baz de credite, conform Ordonanei nr.19/1994. n aceste cazuri, scutirea se aplic timp de 10 ani de la data dobndirii cldirii (art.250 alin. 3 i 4 Cod fiscal). 199 A se vedea disp.art. 257 Cod fiscal.
66

Impozitul este anual200 i se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. .10.1.3. Taxa asupra mijloacelor de transport Orice persoan (fizic i/sau juridic) care deine n proprietate un mijloc de transport (care se nmatriculeaz n Romnia) datoreaz o tax anual (impozit201), care se pltete la bugetul local al localitii n care contribuabilul i are domiciliul, respectiv sediul sau punctul de lucru. Scutiri: - vehicolele (special adaptate) aparinnd persoanelor cu handicap locomotor; - mijloacele de transport ale instituiilor publice, precum i cele ale persoanelor juridice (dac sunt folosite pentru transportul public de persoane); - navele fluviale de pasageri, brcile i lutrele utilizate pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei. La calculul taxei asupra mijloacelor de transport este avut n vedere tipul mijlocului de transport. Se pltete anual, n patru rate egale, pn la mijlocul ultimei luni din fiecare trimestru, vrsndu-se la bugetul localitii n care i are domiciliul deintorul mijlocului de transport202. .10.1.4. Impozitul pe spectacole Impozitul pe spectacole este datorat de ctre orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia. Obiectul impozabil l constituie sumele de bani ncasate din vnzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor ori suprafaa incintelor unde se desfoar anumite activiti. Se pltete la bugetele unitilor administrativ teritoriale n raza crora se desfoar spectacolul. .10.2. Categorii de taxele locale .10.2.1. Definiia i trsturile caracteristice ale taxelor Taxele sunt pli achitate de ctre persoanele fizice i/sau persoanele juridice pentru anumite acte sau servicii ndeplinite/prestate la cererea i n folosul acestora de ctre anumite organe de stat, instituii publice sau alte persoane asimilate acestora203. Trsturi caracteristice ale taxelor: 1. subiectul pltitor al taxei este ntotdeauna precis determinat doar din momentul cnd acesta solicit ndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea unei lucrri din partea unui organ de stat sau a unei instituii publice. 2. taxa reprezint o plat neechivalent pentru actele, serviciile sau lucrrile prestate/efectuate de organe de stat sau instituii publice care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii sau rezolv alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice i/sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este n principiu neechivalent, deoarece aceasta poate fi potrivit legii mai mare sau mai mic n raport cu valoarea efectiv a prestaiilor efectuate; cuantumul taxelor
200
Impozitul pe teren se pltete trimestrial, n patru rate egale, ca i impozitul pe cldiri. Plata cu anticipaie a impozitului este recompensat cu o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local (art.260 Cod fiscal). 201 Datorndu-se pentru faptul deinerii n proprietate a mijlocului de transport, suma reprezentnd obligaia fiscal prevzut de lege are natura unui impozit; prin urmare, dei denumirea legal este aceea de tax asupra mijloacelor de transport, avem de a face cu un impozit pe avere. 202 Veniturile provenind din taxa asupra mijloacelor de transport se defalc astfel: 60% constituie venit la bugetul local i 40% se constituie ca venit al bugetului judeean (art.295 alin.5 Cod fiscal). 203 n legtur cu definirea taxelor, a se vedea i: Dan Drosu-aguna, op.cit., p. 352; Ioan Condor, op.cit., loc. cit. Supra; Jacques Percebois, Jacques Aben, Alain Euzby, op.cit., p. 181. n practic (i n legislaie) se utilizeaz adesea termenul de tax pentru a se desemna un impozit; cel mai cunoscut caz, n acest sens, este denumirea incorect impozitului indirect care este taxa pe valoare adugat.
67

este stabilit n principal avndu-se n vedere alte criterii (politico-economice) dect valoarea n sine a prestaiei organului de stat. taxa reprezint o contribuie stabilit n sarcina contribuabilului cu scopul de a se asigura astfel acoperirea n parte a cheltuielilor efectuate de ctre organele de stat i/sau de ctre instituiile publice cu ndeplinirea/prestarea actelor, respectiv serviciilor solicitate de diferite persoane (fizice i/sau juridice). taxa este anticipativ, ea datorndu-se i trebuind s fie achit n momentul solicitrii actului, serviciului sau lucrrii ce urmeaz a fi ndeplinit/efectuat de ctre organul de stat sau instituia public competent. taxa trebuie s fie unic, n sensul c pentru unul i acelai act sau serviciu ndeplinit/prestat unei persoane, aceasta datoreaz taxa o singur dat. actele care nu au fost legal taxate sunt lovite de nulitate204. rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat a taxelor revine primordial persoanei ncadrat la organul de stat sau instituia public prestatoare a serviciului sau lucrrii (care avea obligaia s pretind i s perceap taxa) i nu contribuabilului.
3.
4. 5. 6. 7.
Clasificarea taxelor Taxele pot fi grupate pe mai multe categorii, avnd n vedere diferite criterii. Dup criteriul teritorialitii sau innd seam de sfera lor de acoperire n teritoriu exist: 1. taxe centrale (generale) 2. taxe locale (specifice). n funcie de caracterul lor, taxele pot fi: 1. taxe judiciare 2. taxe extrajudiciare. n funcie de scopul pentru care se pltesc, taxele pot fi: 1. taxe pentru eliberarea unor acte, 2. taxe pentru aprobarea desfurrii unor activiti, 3. taxe pentru admiterea intrrii pe teritoriul unui stat, 4. taxe pentru utilizarea unor drumuri naionale etc. 1. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor - se stabilete n cote fixe sau procentuale, difereniat n funcie de valoarea construciilor sau instalaiilor, de suprafaa terenurilor sau de natura serviciilor prestate. - se stabilete de ctre consiliile locale, n limitele prevzute de lege, pe baza declaraiei solicitantului formulat n cererea pentru eliberarea autorizaiei. - se vars n contul bugetelor locale205. 2. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate - se stabilete prin hotrre a consiliului local i care poate fi cuprins ntre 1% i 3% din valoarea serviciilor de reclam i publicitate206. Aceast tax se pltete lunar de ctre cel care realizeaz reclama i publicitatea la bugetul unitii teritorial administrative, n a crei raz se realizeaz serviciul. 3. Taxa hotelier - este stabilit de ctre autoritatea public local i se pltete pentru ederea ntr-o unitate de cazare, ntr-o localitate - se ncaseaz de ctre persoanele juridice care asigur cazarea, odat cu luarea n eviden a persoanelor cazate i se vars la bugetele locale n raza crora se afl unitatea de cazare. 4. Alte taxe locale se pot institui de ctre consiliile locale sau judeene: taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice; taxe zilnice pentru
A se vedea Dan Drosu-aguna, op.cit., p. 353. Taxele pentru eliberarea certificatelor de urbanism i a autorizaiilor de construire din mediul rural se mpart cu avizul primarilor comunelor astfel: 50% la bugetul local al comunelor i 50% la bugetul consiliului judeean (art. 295 alin.6 Cod fiscal). 206 Sunt exceptate de la plat potrivit legii serviciile de reclam i publicitate realizate prin mijloace de informare n mas scrise i audiovizuale, precum publicitatea realizat prin ziare sau alte tiprituri, radio i televiziune (art. 270 alin. 1 Cod fiscal).
205 204
68

utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologice, i altele207. Reprezint venituri proprii ale bugetelor locale. .10.2.2. Taxele de timbru Taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de ctre diferite organe sau instituii de stat care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz diferite servicii ori rezolv anumite interese legitime ale prilor208. Categorii: - taxele judiciare de timbru - reprezint acea categorie de venituri ale bugetelor locale209 care se percep cu ocazia introducerii (sau formulrii) unor cereri sau aciuni la instanele judectoreti (de orice grad), ori care sunt adresate Ministerului Justiiei sau Parchetului de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie210 - taxele de timbru pentru activitatea notarial se pltesc de ctre persoanele fizice i persoanele juridice care solicit ndeplinirea unor acte sau servicii notariale, - timbrul judiciar - se aplic aciunilor, cererilor, actelor i serviciilor de competena tuturor instanelor judectoreti, Ministerului Justiiei, Parchetului General de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i actelor notariale ce se ndeplinesc de ctre notarii publici. Sumele ncasate din vnzarea timbrului judiciar se constituie i se utilizeaz ca venituri extrabugetare, la dispoziia Ministerului, n completarea alocaiilor de la bugetul de stat211. taxele de timbru extrajudiciare - se datoreaz potrivit legii212 pentru eliberarea certificatelor de orice fel (altele dect cele eliberate de instanele judectoreti, Ministerul Justiiei, Parchetul de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie i de notarii publici), eliberarea sau preschimbarea actelor de identitate, eliberarea permiselor de vntoare i de pescuit, examinarea conductorilor de autovehicule n vederea obinerii permisului de conducere, nmatricularea autovehiculelor i a remorcilor, precum i pentru alte servicii prestate de unele instituii publice..
207
A se vedea disp.art. 282 Cod fiscal. 208 A se vedea Instruciunile Ministerului Finanelor nr. 1711/1960, n LEGISLAIA NOTARIAL UZUAL, Edit. tiinific, Bucureti, 1979, p. 234 i urm. 209 Potrivit disp.art. 295 alin. 11 Cod fiscal, taxele judiciare de timbru ca, de altfel, i celelalte categorii de taxe de timbru se constituie n venituri ale bugetelor locale. 210 A se vedea Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru, publicat n M.Of. nr. 173 din 29 iulie 1997, modificat i completat prin: Rectificarea nr. 146 din 24 iulie 1997, Ordonana Guvernului nr. 11/1998, Ordonana nr. 11 din 29 ianuarie 1998, Legea nr. 112 din 5 iunie 1998; Legea nr. 26 din 26 ianuarie 1999; Ordonana nr. 30 din 29 ianuarie 1999; Hotrrea nr. 752 din 16 septembrie 1999; Ordonana de Urgen nr. 53 din 19 mai 2000; Ordonana nr. 34 din 16 august 2001; Legea nr. 45 din 16 ianuarie 2002; Legea nr. 203 din 19 aprilie 2002; Hotrrea nr. 1.278 din 13 noiembrie 2002; Hotrrea nr. 561 din 21 mai 2003; Hotrrea nr. 44 din 22 ianuarie 2004; Normele metodologice din 22 ianuarie 2004; Hotrrea nr. 783 din 19 mai 2004; Legea nr. 195 din 25 mai 2004. 211 Rezult c, spre deosebire de taxele judiciare de timbru care reprezint acea categorie specific a veniturilor bugetare din care se acoper cheltuielile generale necesare nfptuirii n bune condiii a justiiei, timbrul judiciar contribuie la formarea unor fonduri speciale (n afara prevederilor bugetare) care sunt destinate exclusiv stimulrii i deci mbuntirii activitilor specifice care se desfoar n cadrul sistemului organelor de justiie. 212 A se vedea dispoziiile Legii nr. 117/1999 privind taxele extrajudiciare de timbru, publicat n M. Of. nr.321 din 6 iulie 1999, completat i modificat prin Legea nr.163/2002, publicat n M. Of. Nr.252 din 15 aprilie 2002.
69
CAPITOLUL XI PROCEDURA FISCAL .11.1. Consideraii generale Prin stabilirea unei proceduri fiscale se creeaz cadrul de manifestare, urmrit de legiuitor, pentru ca toi subiecii implicai s i exercite drepturile i obligaiile. Codul de procedur fiscal reglementeaz domeniul su de aplicare, care cuprinde drepturile i obligaiile subiecilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetelor de stat i bugetelor locale, prevzute n Codul fiscal. Practic acest cod stabilete procedura de drept comun, iar acolo unde nu dispune Codul se vor aplica prevederile Codului de procedur civil. Interpretarea reglementrilor fiscale se va face cu respectarea voinei legiuitorului213. Principii generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat214: 1. Aplicarea unitar a legislaiei. 2. Exercitarea dreptului de apreciere. 3. Rolul activ al organului fiscal. 4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn. 5. Dreptul de a fi ascultat. 6. Obligaia de cooperare. 7. Secretul fiscal. 7. Buna-credin. Organele fiscale au o competen general n ceea ce privete administrarea, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare cu privire la creanele fiscale ce se cuvin bugetului general consolidat, care, potrivit legii, sunt date n competena lor de administrare Actele emise de organele fiscale Actul administrativ fiscal este actul juridic emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Forma procedural de emitere a actului administrativ-fiscal este ntotdeauna cea scris215. Actul administrativ-fiscal trebuie s cuprind n mod obligatoriu urmtoarele elemente: a). denumirea organului fiscal emitent; b). data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c). datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d). obiectul actului administrativ- fiscal; e). motivele de fapt; f). temeiul de drept; g). numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal; h). tampila organului fiscal emitent; i). posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j). meniuni privind audierea contribuabilului.
213 214
Art.13 C.proc.fisc. Pentru analiza principiilor, a se vedea i Mihai Brgaru, Principiile fundamentale de administrare a impozitelor i taxelor n noul Cod de procedur fiscal, Revista de Drept Comercial nr.5/2004, pp.147-160 215 Forma scris asigur: a) cunoaterea manifestrii de voin a organului fiscal; b) posibilitatea verificrii i respectrii temeiurilor legale n baza crora a fost emis actul administrativ- fiscal; c) posibilitatea verificrii regulilor de procedur pentru elaborarea actului; d) excluderea oricrei confuzii cu privire la efectele juridice produse; e) eficiena controlului de legalitate, a actului administrativ (a se vedea Lucian Chiriac, op.cit., p.131).
70

Actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice este perfect valabil chiar dac nu poart semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal i tampila organului emitent, dac ndeplinete condiiile legale cerute pentru transmiterea unor acte prin astfel de mijloace. Dar, astfel de acte pot fi valabile numai dac intr n categoriile stabilite prin ordin de ministrul finanelor publice. Aceste acte administrativ fiscale trebuie s fie emise cu respectarea tuturor condiiilor de form procedurale prealabile, concomitente sau posterioare216. Comunicarea actului administrativ fiscal contribuabilului determin, de la data comunicrii sau de la data ulterioar stabilit n act, producerea efectelor juridice, dar i curgerea termenului stabilit de lege pentru promovarea cilor de atac. Formele procedurale de comunicare sunt: a). personal contribuabilului la sediul organului emitent; b). prin persoanele mputernicite ale organului fiscal; c). prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, prin fax, e-mail (cu asigurarea transmiterii i confirmrii primirii). Legalitatea actului administrativ fiscal este controlat de organul administrativ-fiscal desemnat pentru soluionarea contestaiilor n cadrul unei proceduri prealabile sau de ctre instana de contencios administrativ. Nulitatea actului administrativ fiscal este atras de lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal (mai puin n cazul actelor emise prin intermediul mijloacelor informatice). Constatarea nulitii se face la cerere sau din oficiu de organul competent n cadrul procedurii prealabile sau de ctre instana de contencios administrativ care va proceda la anularea actului administrativ fiscal. Etapele procedurii fiscale 1. nregistrarea fiscal i evidena contabil i fiscal se face prin declaraia de nregistrare fiscal (se completeaz pe un formular pus la dispoziie de organele fiscale). 2. Declaraia fiscal este documentul prin care se declar impozitele, taxele i contribuiile datorate, bunurile i veniturile impozabile, impozitele colectate prin stopaj la surs217. Se depune de ctre toate persoanele i entitile care au aceast obligaie potrivit Codului fiscal, n termenele prevzute de acesta, prin completarea unui formular pus la dispoziie de organul fiscal218. 3. Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat se face fie prin declaraie fiscal fie, n celelalte cazuri, prin decizie emis de organul fiscal (decizie de impunere.) 4. Inspecia fiscal 219 - poate fi definit ca activitatea specializat desfurat de organele fiscale competente pentru verificarea ndeplinirii de ctre subiectele pasive ale raporturilor de drept procedural fiscal, altele dect organele fiscale, a obligaiilor ce le incumb n cadrul acestor raporturi220. .11.2. Colectarea creanelor fiscale Totalitatea aciunilor care au drept scop stingerea creanelor fiscale se numete colectare. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu. Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz obligaia de plat privind creanele fiscale, ntocmit de organele competente sau de alte persoane ndreptite221.
216 217
A se vedea Lucian Chiriac, op.cit., p.133 A se vedea art.78.1 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.1050/2004. 218 A se vedea Ordinul M.F.P. nr.281/2004 privind aprobarea modelului i coninutului formularelor 100 Declaraii privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, cod 14.13.01.01, publicat n M.Of. nr.158 din 23 februarie 2004. 219 Pentru detalii, a se vedea Daniel Dasclu, Ctlin Alexandru, op.cit.(II), pp.46-73 220 Idem, p.49 221 n legtur cu titlurile de crean a se vedea Voicu Bara, Condiiile legale ale titlului de crean financiarbugetar n revista Analele Universitii din Oradea seria Drept nr.1/1997, pp.107-118; Octav Dnil Particularitile titlului de crean fiscal n sfera impozitelor indirecte, n revista Studii de drept a Universitii de Vest Timioara, nr.1/1995, p.119.128; Aurelia Cotuiu, Contestaiile mpotriva titlurilor de creane bugetare, n
71

Asemenea titluri pot fi: decizia de impunere, declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, decizia prin care se stabilesc i se individualizeaz creanele fiscale accesorii (dobnzi i penaliti de ntrziere, declaraia vamal, actul constatator al organelor vamale, procesul verbal, ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti). Creanele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaz. Pentru diferenele de obligaii fiscale principale ct i pentru obligaiile fiscale accesorii, termenul de plat este stabilit n Codul fiscal n funcie de data comunicrii acestora. n cazul n care debitorului nu achit la termenul de scaden obligaia de plat, acesta datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere. Dobnzile i penalitile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal. nlesniri la plata obligaiilor fiscale. La cererea temeinic justificat a contribuabililor, organul fiscal poate acorda nlesniri la plat pentru obligaiile fiscale restante, att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. nlesnirile la plat sunt: ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, etc., amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, etc., ealonri la plata dobnzilor i /sau a penalitilor de orice fel, amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale. Stingerea creanelor fiscale prin plat este modalitatea obinuit (comun) de stingere a obligaiilor fiscale este plata. Aceasta se poate realiza benevol sau silit (pe calea executrii silite). Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare, restituire i prescripie Compensarea constituie o modalitate de stingere a creanelor administrate de Ministerul Economiei i Finanelor cu creanele debitorului, reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor. Compensarea se poate face la cererea debitorului sau din oficiu (ori de cte ori se constat existena unor creane reciproce)222. Restituirea de sume se fac la cererea debitorului sau din oficiu 223. La cererea debitorului se restituie urmtoarele sume: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rmase dup efectuarea distribuirii prevzute n art. 166 din Codul de procedur fiscal (ordinea de distribuire); h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. Din oficiu restituirea sumelor se face n cazul diferenelor de impozite rezultat din regularizarea anual a impozitului pe venit datorat persoanelor fizice, n termen de 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. Prescripia intervine atunci cnd termenul prevzut de lege pentru stabilirea obligaiilor fiscale, fie pentru ncasarea creanelor fiscale prin plata benevol sau prin executare silit a expirat i obligaia devine natural (creditorul nu l mai poate constrnge pe debitor n nici un fel s plteasc). Prescripia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaii fiscale se mplinete n termen de 5 ani i ncepe s curg de la data de
Dreptul nr.9/1997, pp.53-58. 222 A se vedea art.111.4 din Norme metodologice aprobate prin H.G. nr.1050/2004. 223 A se vedea Procedura de restituire i de rambursare a sumelor de la buget, precum i de acordare a dobnzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depirea termenului legal, aprobat prin Ordinul M.F.P. nr.1899/2004, publicat n M.Of. nr.13 din 5 ianuarie 2005. Pentru exemplificare i pentru o serie de consideraii pertinente, a se vedea Trib. Bucureti, sent.civ. nr.901 din 1 martie 2004, rezumat i comentat de Corneliu-Liviu Popescu, n Curierul judiciar nr.4/2004, p.18-54.
72

1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal 224. Atunci cnd dreptul de a stabili obligaii fiscale rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal termenul de prescripie este de 10 ani i curge de la data svririi faptei penale, constatat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv. Potrivit normelor dreptului comun i n acest caz termenele de prescripie sunt supuse ntreruperii i suspendrii225. Prescripia dreptului de a cere executarea silit i a dreptului de a cere compensarea sau restituirea este de 5 ani, de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept226. Acest termen se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale. i acest termen de prescripie este supus suspendrii227 i ntreruperii228, dar n condiiile stabilite prin Codul de procedur fiscal. mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale, duce la ncetarea oricror msuri de executare precum i la scderea acestora din evidena analitic pe pltitor. Cu toate acestea, sumele achitate de debitor, pn la mplinirea termenului de prescripie, nu se mai restituie.
Stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti cum ar fi: Insolvabilitatea - cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile, cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere, cnd debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale, etc.). Astfel se poate dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat, iar dac aceast stare de lucruri persist pn la mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit, se va proceda la radierea debitului, care are drept efect stingerea obligaiei fiscale pentru cauz de insolvabilitate229 deschiderea procedurii de reorganizare judiciar sau faliment se cere instanelor judectoreti competente anularea creanelor fiscale - constituie un mod excepional de stingere a creanelor fiscale, dar sub condiia existenei unor motive temeinice230. Anularea poate fi aprobat prin hotrre de Guvern sau de autoritile deliberative de la nivel local (respectiv Consiliul Local sau Consiliul Judeean).
Stingerea creanelor fiscale prin executare silit Executarea silit este un mijloc subsidiar de realizare a creanelor fiscale. Reprezint o cale excepional de recuperare a creanelor fiscale, ea pornindu-se numai n cazul neachitrii impozitelor, taxelor, contribuiilor sau altor contribuii datorate sistemului bugetului public naional. Executarea silit a sumelor reprezentnd venituri ale sistemului public naional, este pornit i se desfoar de ctre organele administrative fiscale, fr ncuviinarea altor organe de stat, n temeiul faptului c titlurile de creane fiscale sunt titluri executorii231. Organele fiscale competente pentru a proceda la aciuni de executare silit sau s aplice msuri asiguratorii sunt fie cele care administreaz creane fiscale, fie, n cazul n care creanele bugetare provenite din venituri proprii sau rezultate din raporturi juridice contractuale se ncaseaz, se administreaz, se contabilizeaz i se utilizeaz de instituiile publice, de organe de executare proprii. Actele de executare silit se exercit de executorii fiscali care, n exercitarea atribuiilor de serviciu, au drepturi (s intre n orice incint de afaceri a debitorului, s solicite i s cerceteze orice documente, etc) i obligaii (s se legitimeze, s aib delegaie emis de organul de execuie, s respecte accesul n incinte sau locuine numai ntre orele 6,00 20,00, etc.). Executarea silit a creanelor fiscale se poate face numai n baza titlului executoriu sau a unui alt nscris, care potrivit legii, constituie titlu executoriu.
224
n opinia noastr aceast prevedere este contrar dispoziiilor art.7 al.1 din Decretul nr.167/1958 privitor la prescripia extinctiv, deoarece prescripia ncepe s curg de la data cnd se nate dreptul la aciune sau dreptul de a cere executarea silit, o dat ce organul fiscal a cunoscut ntinderea creanelor fiscale de la nceput. 225 A se vedea art.13 i 16 din Decretul nr.167/1958 privitor la prescripia extinctiv. 226 A se vedea Ioan Condor, Silvia Condor Cristea, Prescripia extinctiv n dreptul comun i n domeniul fiscal, n Revista de Drept Comercial nr.7-8/2001, pp.51-63. 227 A se vedea art.128 C.proc.fisc. 228 A se vedea art.129 C.proc.fisc. 229 A se vedea Mircea tefan Minea .a., op.cit., p.274. 230 n Codul de procedur fiscal aprobat prin O.G. nr.92/2003 nu se mai amintete de amnistia fiscal, care se constituie ntr-o form a anulrii a se vedea Mircea tefan Minea, op.cit., p.274. 231 A se vedea i Vasile. Ptulea O nou reglementare privind executarea creanelor bugetare, n Dreptul nr.5/1996, pp.12-25; Ioan Gliga, Doctrin i reglementri juridice privind executarea creanelor bugetare, n revista Fit Justiia nr.1/1997, pp.45-46.
73

Titlul de crean devine de drept titlu executoriu la scadena termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent, sau n alt mod dac este prevzut de lege232. Executarea silit poate ncepe numai dup ce au trecut 15 zile de la data comunicrii de ctre organul fiscal a ntiinrii de plat, care nu este dect un act premergtor executrii i nu un act de executare silit propriu-zis. Primul act de ncepere a executrii silite este somaia. Somaia se comunic nsoit de titlul executoriu, dat de la care debitorul are un termen de 15 zile, pentru a plti suma stabilit ca datorat. Dup trecerea celor 15 zile, organul de executare va trece la aplicarea uneia dintre modalitile de executare silit. n cazurile prevzute de Codul de procedur fiscal, executarea silit poate fi suspendat, ntrerupt sau s nceteze233. Modalitile sau procedeele prin care se realizeaz efectiv executarea silit a creanelor fiscale sunt: poprirea, urmrirea bunurilor mobile i a bunurilor imobile, executarea silit a altor bunuri. n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent oricare dintre modalitile de executare silit234. 1. Executarea silit prin poprire - pot fi poprite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Se nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres care va fi trimis prin scrisoare recomandat, cu dovada de primire, terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul executoriu. O dat cu ntiinarea terului poprit, se va comunica nfiinarea popririi i debitorului, care are deschis calea contestaiei la executare. 2. Executarea silit a bunurilor mobile - sunt supuse executrii silite n vederea recuperrii creanelor fiscale i bunurile mobile ale debitorului. Urmrirea bunurilor mobile ale persoanelor fizice debitoare se poate face de regul, ns sunt i unele bunuri care sunt exceptate, cum ar fi, cele necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale, bunuri mobile care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, bunurile strict necesare uzului personal sau casnic, .a.m.d235. Procedura urmririi silite a bunurilor mobile, recuperarea creanelor fiscale restante cuprinde: somaia de plat, identificarea bunurilor urmribile, aplicarea sechestrului, verificarea bunurilor mobile sechestrate236 i recuperarea creanelor fiscale pentru care s-a pornit executarea silit237. Competena popririi i desfurrii executrii silite asupra bunurilor mobile ale debitorului creanei fiscale revine organului fiscal local n raza cruia domiciliaz subiectul impozabil i n evidena cruia este nscris creana de recuperat. n aceleai condiii, ca i n cazul executrii silite prin poprire, i n cazul urmririi bunurilor mobile se poate formula contestaie la executare. 3. Executarea silit a bunurilor imobile - pot fi supuse acestei modaliti de executare silit orice bunuri imobile, inclusiv mpreun cu bunurile accesorii bunului imobil, prevzute de Codul civil, cu excepia spaiului minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare (excepia este nlturat cnd executarea silit se face pentru stingerea creanei fiscale rezultate din svrirea unei infraciuni)238. Procedura urmririi silite asupra bunurilor imobile cuprinde: somaia de plat, identificarea bunurilor urmribile, aplicarea sechestrului care se constituie n ipotec legal, valorificarea bunurilor imobile sechestrate239 i recuperarea creanelor restante. n cadrul procedurii de executare i a contestaiei la executare, debitorul poate solicita suspendarea executrii silite a bunurilor imobile240. 4. Executarea silit a altor bunuri - a fructelor neculese i a recoltelor prinse n rdcini se efectueaz potrivit dispoziiilor din Codul de procedur fiscal privind bunurile imobile. Este o form de executare silit indirect. Pentru recoltele i fructele culese se aplic procedura privind executarea silit a bunurilor mobile 241 .
232 233
A se vedea Savelly Zilberstein, Viorel Mihai Ciobanu, op.cit., p.447. A se vedea art.143 C.proc.fisc.. 234 A se vedea art.137 alin.3 C.proc.fisc.. 235 A se vedea art.146 C.proc.fisc. 236 Valorificarea se face prin: nelegerea prilor, vnzarea n regim de consignaie a bunurilor mobile, vnzarea direct, vnzarea la licitaie, alte modaliti admise de lege a se vedea art.154 alin lit. e C.proc.fisc. 237 A se vedea Mircea tefan Minea, op.cit., p.280. 238 A se vedea art.149 din C.proc.fisc. 239 Valorificarea se poate face: prin nelegerea prilor, vnzarea direct, vnzarea la licitaie, alte modaliti admise de lege a se vedea art.154 alin.3 C.proc.fisc.. 240 A se vedea C. Oltean, Consideraii asupra executrii silite a imobilelor debitorilor pentru recuperarea creanelor bugetare, n Dreptul nr.6/1999, pp.106-108. 241 A se vedea Savelly Zilberstein, Viorel Mihai Ciobanu, op.cit., p.405
74

Contestaia la executare silit Procedura executrii silite, care presupune o succesiune de acte, pretinde stricta respectare a legii, pentru a nu prejudicia drepturile prilor sau ale altor persoane242. n situaia n care persoanele care consider c au fost vtmate n drepturile lor, sau care au un interes, pot s cear reintrarea n legalitate prin mijlocul procedural oferit de legiuitor contestaia la executare silit. Codul de procedur fiscal stabilete c orice persoan interesat (oricine demonstreaz c are un interes) poate face contestaie mpotriva oricrui act de executare, precum i n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii, sau mpotriva titlurilor executorii243. Contestaia la executare silit poate fi: 1. o contestaie la executare propriu-zis (se contest orice act de executare sau chiar executarea silit n ntregime), o contestaie la titlu (prin care se contest chiar titlul executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea)244 sau 2. o contestaie mpotriva refuzului organului de executare de a ndeplini un act de executare n condiiile legii245. Procedura contestaiei la executare silit. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent de ctre debitorul urmrit, creditorul urmritor, terul poprit, n cazul popririi sau orice alt ter vtmat prin aplicarea acestei proceduri, i se judec n procedur de urgen. Termenul n care se poate introduce contestaia este un termen de decdere i este de 15 zile i curge de la data de la care: contestatorul a luat la cunotin de executarea ori de actul de executare (somaia); contestatorul a luat la cunotin de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; cel interesat a luat la cunotin de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Instana poate admite sau respinge contestaia la executare. Dac admite contestaia la executare, poate dispune anularea sau ndreptarea actului de executare, anularea sau lmurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat. n baza admiterii contestaiei instana mai poate dispune restituirea ctre cel ndreptit, a sumei ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile din proprire, respectiv a cauiunii atunci cnd este cazul. n situaia n care instana respinge contestaia la executare, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea executrii. Mai mult, dac instana constat c cererea a fost introdus cu rea-credin de exemplu, pentru a tergiversa executarea silit contestatorul poate fi obligat la plata unei amenzi judiciare ntre 50 lei la 1000 lei. .11.3. Procedura soluionrii contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale246 nainte de a se adresa instanei de contencios administrativ-fiscale competente 247, persoana care se consider vtmat ntr-un drept al su sau ntr-un interes legitim, printr-un act administrativ fiscal, poate formula o contestaie, n cadrul unei proceduri prealabile, care se depune la organul fiscal, respectiv vamal al crui act este atacat. Contestaia nu este supus taxelor de timbru i se depune n termenul de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal, dat la care se nate dreptul la plngere. Contestaia se poate
242 243
Ibidem. Pentru consideraii privind contestaia la executare silit n materie fiscal, a se vedea Dan ova, Contestaia la executare silit n materie fiscal (Partea I), n Revista Romn de Drept al Afacerilor nr.5-6/2004, pp.8-15; DianaPersida Popa, Cristin Nicolae Popa, Contestaia la executare silit n lumina Codului de procedur fiscal, Dreptul nr.4/2004, pp.8-12 244 Contestaia la titlu poate fi promovat numai dac titlul nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de un alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege art.168 alin.2 din Codul de procedur fiscal. 245 A se vedea Savelly Zilberstein, Viorel Mihai Ciobanu, op.cit.,p.258. 246 Pentru consideraii n materie, a se vedea: Adrian Fanu-Moca, Dezvoltarea instituiei contenciosului administrativfiscal n Romnia. Aspecte cronologice, n Revista de Drept Comercial nr.5/2003, pp.149-170 (partea I) i nr.6/2003, pp.115-129 (partea a II-a); Adrian Fanu-Moca, Reglementarea instituiei contenciosului administrativ-fiscal n lumina Codului de procedur fiscal nr.7-8/2004, pp.279-299 (partea I), nr.9/2004, pp.221-245 (partea a II-a) i nr.10/2004, pp.172-190 (partea a III-a); Rodica-Marilena Manea, Procedura administrativ fiscal a contestaiilor reglementat de Codul de procedur fiscal aspecte teoretice i practice, Revista de Drept Comercial nr.12/2004, pp.64-75 247 A se vedea art.10 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ publicat n M.Of. nr.1154 din 7 decembrie 2004.
75

ndrepta mpotriva deciziilor de impunere, actelor administrativ-fiscale asimilate acestora sau mpotriva titlurilor de crean privind datoria vamal. Competena de soluionare a contestaiilor Contestaiile al cror cuantum se situeaz sub plafonul de 500.000 lei se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti unde contestatorii au domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul fiscal pe al crui teritoriu se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri a contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei. Contestaiile marilor contribuabili al cror cuantum este sub 500.000 lei se soluioneaz de ctre organul competent constituit n cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili. Contestaiile al cror cuantum este de 500.000 lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organele centrale se soluioneaz de ctre Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale altele dect cele care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente. Contestaiile formulate de cei vtmai prin refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit acel act. Atunci cnd actele administrative fiscale sunt emise de autoritile administraiei publice locale, contestaiile vor fi soluionate de acestea. Procedura de soluionare a contestaiilor Procedura administrativ prealabil. Procedura administrativ-prealabil presupune verificarea motivelor de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal atacat, solicitarea punctului de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor instituii i autoriti, administrarea de probe noi248. Soluiile n contestaie i cile de atac. Organul competent va soluiona contestaia prin decizie sau prin dispoziie. Decizia sau dispoziia au caracter definitiv n cadrul procedurii administrativ-fiscale. Prin urmare, pot fi atacate numai n faa instanelor de contencios administrativ-fiscale n baza Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Prin decizie sau dispoziie, contestaia poate fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei, se poate decide anularea total sau parial sau desfiinarea total sau parial (n aceast situaie se va ncheia un nou act administrativ fiscal, care va fi emis pe baza considerentelor din decizie). Decizia sau dispoziia se comunic contestatorului, persoanelor introduse n cauz i organului emitent. n termen de 6 luni de la comunicarea deciziei sau dispoziiei, instanele de contencios administrativ pot fi sesizate, pentru verificarea legalitii acestora. Termenul de 6 luni este un termen de prescripie, dar pentru motive temeinice, cererea poate fi introdus i peste acest termen, dar nu mai trziu de un an de la data emiterii actului, acesta din urm fiind un termen de decdere. Litigiile privind actele administrative se soluioneaz pe fond de ctre tribunalele administrativfiscale (cele cu un obiect de pn la 5 miliarde lei) sau de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel (cele cu un obiect de peste 5 miliarde lei), dac legea special nu prevede altfel, iar recursurile, dup caz, vor fi de competena Curilor de Apel sau a naltei Curi de Casaie i Justiie249.
248
A se vedea, Mdlin Niculeasa, Ioana Niculeasa Aspecte teoretice i practice privind procedura de soluionare a contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale n revista Curierul judiciar nr.11-12/2004, pp.187205. 249 Menionm c, potrivit dispoziiilor Legii nr.304/2004 privind organizarea judiciar, publicat n M.Of. nr.576 din 29 iunie 2004, cu modificrile ulterioare, organizarea instanelor competente s soluioneze litigii de natur fiscal cuprinde i tribunalele specializate administrative-fiscale. Constituirea efectiv a acestora se va face ns treptat i cel mai trziu pn la 1 ianuarie 2008. Pn atunci, la tribunale vor funciona secii sau complete specializate de contencios administrative-fiscal.
76
BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
15. 16.
Emil Blan, Drept financiar, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007. Gheorghe Bistriceanu i alii, Finanele R.S.R., Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981. Dorin Clocotici, Gheorghe Gheorghiu, Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1996. Elena Drgoescu, Finane. Finane publice, Editura Dimitrie Cantemir, Trgu-Mure, 2000. Ioan Gliga, Gheorghe Gilescu, Paul Olcescu, Drept financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981. Ioan Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1998. Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. Nicolae Hoan, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000. Mircea tefan Minea, Lucian Chiriac, Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005. Cristina One, Dreptul finanelor publice, Editura Lumina lex, Bucureti, 2005. Viorel Ro, Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 2005. Dan Drosu aguna, Tratat de drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2000. Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept financiar public, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007. Iulian Vcrel, Florian Bercea, Gheorghe D. Bistriceanu, Gabriela Anghelache, Maria Bodnar, Tatiana Moteanu, Florin Georgescu, Finane publice, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 1992. Vasile Ptulea, Formele rspunderii juridice n legtur cu execuia bugetar, n revista Dreptul nr. 3, 1999. DEX Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers enciclopedic, Bucureti, 1996. LEGISLAIE
Constituia Romniei. 2. Legea nr. 30 din 22 martie 1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, publicat n M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991, ultima modificare fiind fcut prin Legea nr. 194 din 25 mai 2004, publicat n M.Of. nr. 486 din 31 mai 2004. 3. Legea nr. 90 din 26 martie 2001 privind organizarea i funcionarea Guvernului Romniei i a Ministerelor, modificat prin Legea nr. 250 din 2006, publicat n M.Of. 554 din 27 iunie 2006. 4. nr. 215/2001 Legea privind administraia public local, publicat n M.Of. nr. 204 din 23 aprilie 2001, cu modificrile ulterioare. 5. Legea nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finanele publice, publicat n M.Of. nr. 597 din 13 august 2002, cu modificrile ulterioare. 6. Codul muncii, aprobat prin Legea nr. 53/2003 publicat n M. Of. Nr.72 din 5 februarie 2003. 7. Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, modificat i completat succesiv, ultima prin O.U.G. nr. 127 din 8 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 705 din 16 octombrie 2008 (cu intrare n vigoare de la 1 ianuarie 2009). 8. Legea nr. 273 din 29 iunie 2006 privind finanele publice locale, publicat n M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006, modificat prin O.U.G. nr. 46 din 23 mai 2007 (publicat n M.Of. nr. 374 din 1 iunie 2007), O.U.G. nr. 64 din 27 iunie 2007 (publicat n M.Of. nr. 439 din 28 iunie 2007), O.U.G. nr. 28 din 19 martie 2008 (publicat n M.Of. nr. 217 din 21 martie 2008, aprobat prin Legea nr. 206 din 24 octombrie 2008, publicat n M.Of. nr. 734 din 20 octombrie 2008). 9. O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria statului, publicat n M.Of. al Romniei nr.824 din 14 noiembrie 2002, republicat n M.Of. nr. 295 din 16 aprilie 2006. 10. O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare (aprobat cu modificri prin Legea nr. 132/2004). 11. O.U.G. nr. 25 din 27 aprilie 2007 privind stabilirea unor msuri pentru reorganizarea Aparatului de lucru al Guvernului, publicat n M.Of. 270 din 23 aprilie 2007.
1.
77

12. O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 941
din 29 decembrie 2003, ultima republicare n M.Of. nr. 513 din 31 iulie 2007, i modificat ulterior prin O.G. nr. 47 din 28 august 2008 (publicat n M.Of. nr. 603 din 31 august 2007) i O.U.G. nr. 19 din 27 februarie 2008 (publicat n M.Of. nr. 163 din 3 martie 2008). 13. Hotrrea Guvernului nr. 1.574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor i a Ageniei Nationale de Administrare Fiscala, publicat n M.Of. nr. 2 din 5 ianuarie 2004, modificat si completat succesiv prin mai multe hotrri ale Guvernului, ultima: H.G. nr. 2088 din 2004, publicat n M.Of. nr. 1165 din 9 decembrie 2004. 14. H.G. nr. 533/2007 privind organizarea i funcionare Grzii Financiare, publicat n M.Of. nr. 407 din 18 iunie 2007, modificat prin H.G. nr. 1171/2007, emis n baza dispoziiilor O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea i funcionare Grzii Financiare, aprobat cu modificri prin Legea nr. 132/2004. 15. Ordinul Ministrului Economiei i Finanelor nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor Metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Economiei i Finanelor, publicat n M.Of. nr. 604 din 13 iulie 2005.
78
CUPRINS Partea I Capitolul I Finane publice- Noiuni generale 1.1 . Evoluia istoric a finanelor publice 1.2 . Noiunea de finane publice 1.3 . Structura finanelor publice 1.4 . Funciile finanelor publice 1.5 . Organele statului implicate n activitatea financiar Capitolul II Dreptul financiar 2.1. Noiunea i obiectul de reglementare al Dreptul financiar 2.2. Izvoarele Dreptului financiar 2.3. Raporturile juridice de Drept financiar Capitolul III Dreptul bugetar 3.1. Conceptul i evoluia istoric a bugetului 3.2. Natura juridic a bugetului public 3.3. Coninutul bugetului public 3.4. Clasificaia bugetar a veniturilor i cheltuielilor publice 3.5. Componentele sistemului bugetar naional 3.6. Dreptul bugetar i principiile aplicrii lui 3.7. Procesul bugetar 3.8. Aspecte particulare privind Bugetul asigurrilor sociale de stat 3.9. Aspecte particulare privind Bugetele locale 3.10. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare Capitolul IV Controlul financiar i auditul financiar 4.1. Noiuni introductive. Definiia controlului financiar 4.2. Funciile controlului financiar 4.3. Controlul financiar n Romnia scurt istoric 4.4. Obiectivele i formele i controlului financiar 4.4.1. Controlul financiar preventiv 4.4.2. Controlul financiar intern 4.4.4. Controlul financiar operativ 4.4.5. Controlul financiar postoperativ 4.5. Metodologia i eficiena controlului financiar Partea a II-a Capitolul V - Dreptul fiscal 5.1. Aspecte generale privind dreptul fiscal 5.2. Izvoarele dreptului fiscal 5.3. Raportul juridic fiscal Capitolul VI - Instrumentele de realizare a veniturilor publice 6.1. Noiunea de fiscalitate i noiunea de politic fiscal 6.2. Dreptul statului de a impune. Principiile impunerii 6.3. Contribuabilii Capitolul VII - Veniturile bugetare 7.1. Noiuni generale despre impozite directe, indirecte i taxe 7. 2. Evitarea dublei impuneri 7.3. Definiia i trsturile caracteristice ale impozitului Capitolul VIII - Reglementarea actual a impozitelor directe
79

8.1. Impozitul pe profit 8.2. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor 8.3. Impozitul pe dividende 8.4. Impunerea veniturilor realizate de ctre persoanele fizice Capitolul IX - Reglementarea actual a impozitelor indirecte 9.1. Taxele vamale 9.2. Accizele 9.3. Taxa pe valoarea adugat Capitolul X - Impozitele i taxele locale 10.1. Categorii de impozite locale 10.1.1. Impozitul pe cldiri 10.1.2. Impozitul pe teren 10.1.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 10.1.4. Impozitul pe spectacole 10.2. Categorii de taxele locale 10.2.1. Definiia i trsturile caracteristice ale taxelor 10.2.2. Taxele de timbru Capitolul XI - Procedura fiscal 11.1. Consideraii generale 11.2. Colectarea creanelor fiscale 11.3. Procedura soluionrii contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale Bibliografie
80

Drept Financiar Si Fiscal 2

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Drept Financiar Si Fiscal 2

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

CAPITOLUL VII VENITURILE BUGETARE

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal

Drept financiar i fiscal