Cuprins

Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal....................................................................... V 1. Defini ia Dreptului fiscal ......................................................................................... 1 2. Principiile Dreptului fiscal....................................................................................... 2 3. Izvoarele Dreptului fiscal......................................................................................... 2 4. Raporturile juridice fiscale....................................................................................... 3 Capitolul II. Sistemul fiscal. No iune. Trsturi ............................................................ 9 Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11 1. Defini ia fiscalit ii ................................................................................................ 11 2. Nivelul i structura fiscalit ii ................................................................................ 11 3. Principiile generale ale fiscalit ii societ ii libere ................................................ 12 Capitolul IV. Politica fiscal .......................................................................................... 14 1. No iunea i sfera politicii fiscale............................................................................ 14 2. Teoria politicilor fiscale......................................................................................... 15 3. Condi ionarea fiscal a finan rii deficitului fiscal ................................................ 16 4. Interven ionismul fiscal.......................................................................................... 17 5. Structurile institu ionale ale politicii fiscale........................................................... 17 6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19 6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 6.2. Principiul politicii financiare............................................................................ 21 6.3. Principiul politicii economice .......................................................................... 22 7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale........................................................... 22 7.1. Impozitele directe............................................................................................. 23 7.2. Impozitele indirecte.......................................................................................... 24 8. Efecte ale fiscalit ii............................................................................................... 24 8.1. Frauda i evaziunea fiscal............................................................................... 25 8.2. Riscul de infla ie prin fiscalitate....................................................................... 25 8.3. Deteriorarea competitivit ii interna ionale...................................................... 25 9. Armonizarea politicii fiscale n context interna ional ............................................ 26 Capitolul V. Concep ii tradi ionale i moderne privind impozitele i impunerea ........... 27 1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ...................................................... 27 2. Maximele fundamentale ale impunerii................................................................... 28 Capitolul VI. Particularit ile veniturilor publice....................................................... 29 1. Con inutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor ............................ 29 2. Elementele definitorii ale veniturilor publice......................................................... 30 Capitolul VII. Principalele obliga ii fiscale ale contribuabililor n Romnia ............ 34

VI

Drept fiscal

Capitolul VIII. Obliga ia fiscal.................................................................................... 36 1. No iune. Particularit i........................................................................................... 36 2. Individualizarea obliga iei fiscale. Titlul de crean fiscal................................... 38 2.1. Titluri de crean explicite ............................................................................... 41 2.2. Titluri de crean implicite ............................................................................... 42 3. Exigibilitatea obliga iei fiscale............................................................................... 44 4. Majorrile de ntrziere.......................................................................................... 45 5. Modificarea obliga iei fiscale ................................................................................ 46 5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obliga iei bugetare ................................................................................................... 47 5.2. Modificarea situa iei juridice a contribuabilului .............................................. 48 5.3. Modificarea obliga iei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale ...................... 48 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare................................................................................................... 49 6. Stingerea obliga iei fiscale ..................................................................................... 50 6.1. Stingerea obliga iilor fiscale prin plat ............................................................ 50 6.2. Stingerea obliga iei fiscale prin anulare ........................................................... 53 6.3. Stingerea obliga iei fiscale prin prescrip ie ...................................................... 54 6.4. Stingerea obliga iei bugetare prin scdere........................................................ 55 6.5. Stingerea obliga iei fiscale prin compensare .................................................... 56 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situa ia compensrilor ....... 58 7. Executarea silit a obliga iilor fiscale .................................................................... 59 7.1. Condi iile declanrii executrii silite .............................................................. 59 7.2. Subiectele executrii silite................................................................................ 61 7.3. Obiectul executrii silite .................................................................................. 65 7.4. Msurile asigurtorii ........................................................................................ 66 7.5. Formele i procedura executrii silite .............................................................. 67 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Soma ia ........................................ 68 7.7. Modalit ile de executare silit ........................................................................ 68 7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77 7.9. Contesta ia la executare.................................................................................... 77 Capitolul IX. Impozitele................................................................................................. 79 1. No iunea de impozit............................................................................................... 79 2. Fiscalitatea modern n Romnia ........................................................................... 80 2.1. Contribu iile ..................................................................................................... 81 2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................ 82 3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 83 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte.................. 83 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte ..................................................... 83 4. Impozitele directe .................................................................................................. 85 4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe .................................................. 85 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit............................................... 85 4.3. Impozitul pe avere............................................................................................ 88 5. Impozitele indirecte ............................................................................................... 90 Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 93 1. No iunea de tax .................................................................................................... 93 2. Func iile taxelor i impozitelor .............................................................................. 94

Cuprins

VII

Capitolul XI. Impozitul pe profit................................................................................... 96 1. Aspecte generale .................................................................................................... 96 2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 96 3. Determinarea profitului impozabil....................................................................... 100 3.1. Ecua ia impozitului pe profit ...................................................................... 100 3.2. Precizri privind cheltuielile .......................................................................... 101 4. Obliga ii ale societ ilor comerciale legate de impozitul pe profit....................... 109 4.1. Obliga ii de nregistrare.................................................................................. 109 4.2. Obliga ii de declarare ..................................................................................... 110 4.3. Obliga ii de plat............................................................................................ 110 Capitolul XII. Impozitul pe dividende ........................................................................ 111 1. No iune ................................................................................................................ 111 2. Reglementare ....................................................................................................... 111 3. Defini ii i terminologie ....................................................................................... 112 4. Aspecte procedurale ale calculrii i pl ii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice .................................................. 114 4.1. Aspecte comune ............................................................................................. 114 4.2. Aspecte specifice............................................................................................ 114 5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114 6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate ........................................................................................................... 115 7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice..................................... 116 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice ................................. 117 7.3. Pltitorii impozitului pe dividende................................................................. 117 7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende .......................... 118 8. Unitatea de evaluare............................................................................................. 118 9. Perceperea i termenele de plat .......................................................................... 119 Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentan e................................................................ 120 1. Constituirea i func ionarea reprezentan elor comerciale .................................... 120 2. Formalit i privind nfiin area reprezentan elor ................................................... 120 3. Regimul fiscal aplicabil reprezentan elor societ ilor comerciale strine n Romnia ..................................................................................................... 121 Capitolul XIV. Impozitarea microntreprinderilor ................................................... 123 Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice............................................................ 125 1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................ 128 1.1. Venituri din activit i independente ............................................................... 128 1.2. Venituri din cedarea folosin ei bunurilor ....................................................... 132 1.3. Venituri din activit i agricole........................................................................ 132 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133 1.5. Declara ii de venit estimat.............................................................................. 133 1.6. Pl i anticipate ale impozitului pe veniturile din activit i independente ....... 134 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activit i agricole .......... 135 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil........................ 135 1.9. Veniturile supuse unui impozit final .............................................................. 135

VIII

Drept fiscal

1.10. Deducerea personal .................................................................................... 138 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ........................................... 139 1.12. Termen de plat a impozitului...................................................................... 139 1.13. Fie fiscale ................................................................................................... 140 2. Veniturile din investi ii ........................................................................................ 140 2.1. Stabilirea venitului din investi ii .................................................................... 140 2.2. Stabilirea i re inerea impozitului din veniturile din investi ii........................ 141 3. Veniturile din pensii............................................................................................. 144 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii............................................... 144 3.2. Re inerea i plata impozitului din venitul din pensii ...................................... 144 4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ............................................................... 144 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc ............................... 144 4.2. Re inerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc ... 144 5. Venituri din transferul propriet ilor imobiliare................................................... 145 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul propriet ilor imobiliare .............................................................................................................. 146 Capitolul XVI. Impozitele locale ................................................................................. 147 1. Impozitul pe cldiri.............................................................................................. 147 1.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 147 1.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 148 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri ............................................... 152 1.4. Depunerea declara iilor fiscale....................................................................... 154 1.5. Plata impozitului pe cldiri ............................................................................ 155 2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155 2.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 155 2.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 156 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului ............................................................... 159 2.4. Plata impozitului pe terenuri .......................................................................... 160 3. Taxa asupra mijloacelor de transport................................................................... 161 3.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 161 3.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 161 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului ............................................................... 161 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport .................................................... 162 4. Impozitul pe spectacole ....................................................................................... 163 4.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 163 4.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 163 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole......................................... 163 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci.................................................. 164 4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165 Capitolul XVII. Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere........................ 166 1. Fenomenul de dubl impunere interna ional ...................................................... 166 2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea rela iilor economice interna ionale ........................................................................................... 167 3. Degrevarea unilateral de dubl impunere interna ional (instrumente juridice interne).......................................................................................................... 168

Cuprins

IX

4. Conven ii interna ionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice interna ionale) ............................................................................................... 169 4.1. Importan a conven iilor fiscale....................................................................... 169 4.2. Principalele trsturi ale conven iilor pentru evitarea dublei impuneri interna ionale ......................................................................................... 169 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri.............................................................. 171 Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adugat............................................................. 174 1. Introducere........................................................................................................... 174 2. Sfera de aplicare a T.V.A..................................................................................... 176 3. Mecanismul T.V.A............................................................................................... 177 4. Elementele esen iale ale T.V.A............................................................................ 178 4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A......................................................... 178 4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179 4.3. Termenul de plat a T.V.A............................................................................. 179 4.4. Locul opera iunilor impozabile ...................................................................... 180 4.5. Dreptul de deducere ....................................................................................... 181 4.6. Opera iuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere.................................. 183 5. Obiectul sau materia impozabil.......................................................................... 183 5.1. Baza de impozitare la opera iunile interne ..................................................... 183 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare.................................................... 184 5.3. Baza de impozitare pentru opera iunile de import ......................................... 185 6. Regimul fiscal aplicabil opera iunilor impozabile ............................................... 185 7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189 8. Obliga iile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.).................................. 190 8.1. nregistrarea la organele fiscale...................................................................... 190 8.2. Eviden a opera iunilor impozabile i depunerea decontului........................... 191 8.3. Calculul i plata T.V.A................................................................................... 191 8.4. Reprezentantul fiscal...................................................................................... 191 Capitolul XIX. Accizele................................................................................................ 194 1. Accizele armonizate............................................................................................. 194 1.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 194 1.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 199 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor.................................................. 203 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate .................................. 204 1.5. Plata accizelor armonizate.............................................................................. 205 2. Accizele ............................................................................................................... 207 2.1. Subiectele impunerii....................................................................................... 207 2.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 208 2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209 3. Impozitul la i eiul i la gazele naturale din produc ia intern ............................. 209 3.1. Scutiri............................................................................................................. 210 Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211 1. Istoric privind regimul vamal romnesc............................................................... 211 1.1. Primele forma iuni statale i apari ia taxelor vamale datorate necesit ilor economico-sociale i politice............................................................ 211

Drept fiscal 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern.......................................... 212 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic ...................................... 215 1.4. Codul Vamal din 1978 ................................................................................... 217 1.5. Codul Vamal din 1997 ................................................................................... 218 2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene......................... 219 3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ................................... 223 3.1. Conceptul de politic vamal ......................................................................... 223 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale...................... 225 3.3. Msuri de politic vamal .............................................................................. 225 4. Conceptul de tax vamal .................................................................................... 229 5. Natura juridic, func iile, efectele taxelor vamale ............................................... 231 6. Clasificarea taxelor vamale.................................................................................. 233 7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale ...................................................... 234 8. Tariful vamal de import al Romniei ................................................................... 237 8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial.......................... 237 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244 9. Zonele libere ........................................................................................................ 245 10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247 10.1. Tranzitul mrfurilor...................................................................................... 249 10.2. Antrepozitul vamal....................................................................................... 249 10.3. Perfec ionarea activ .................................................................................... 250 10.4. Transformarea sub control vamal................................................................. 251 10.5. Admiterea temporar.................................................................................... 251 10.6. Perfec ionarea pasiv ................................................................................... 251 11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252 11.1. Importul........................................................................................................ 252 11.2. Exportul ....................................................................................................... 252 12. Sistemul institu ional al autorit ii vamale ......................................................... 253 12.1. Structura organizatoric a autorit ii vamale................................................ 253 12.2. Atribu iile, drepturile i obliga iile autorit ii vamale .................................. 255 12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257 13. Procedura vmuirii............................................................................................. 258 13.1. Procedura de drept comun............................................................................ 258 13.2. Proceduri simplificate .................................................................................. 258 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului ....... 259 14. Realizarea activit ii de vmuire........................................................................ 260 14.1. Subiectele i obiectul activit ii de vmuire ................................................. 260 14.2. Opera iunile activit ii de vmuire ............................................................... 261 14.3. Aspecte generale privind declara ia vamal n detaliu i valoarea n vam.. 264 14.4. Comisionarii n vam ................................................................................... 267 15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269 16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal.............................................. 273

Capitolul XXI. Inspec ia fiscal................................................................................... 277 1. Organele inspec iei fiscale ................................................................................... 277 2. Persoanele supuse inspec iei fiscale..................................................................... 278 3. Principalele drepturi i obliga ii ale persoanei controlate .................................... 278 4. Procedura inspec iei fiscale.................................................................................. 279

Cuprins

XI

4.1. Formele i ntinderea inspec iei fiscale .......................................................... 279 4.2. Metodele realizrii inspec iei fiscale.............................................................. 279 4.3. Locul i timpul desfurrii inspec iei fiscale ................................................ 279 4.4. Durata inspec iei fiscale ................................................................................. 280 4.5. Desfurarea inspec iei fiscale ....................................................................... 280 4.6. Reguli privind inspec ia fiscal ...................................................................... 280 5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281 Capitolul XXII. Evaziunea fiscal............................................................................... 282 1. Considera ii generale ........................................................................................... 282 2. No iunea i formele evaziunii fiscale ................................................................... 285 2.1. No iunea evaziunii fiscale .............................................................................. 285 2.2. Evaziunea fiscal legal ................................................................................. 286 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas ........................................................................ 287 3. Cauzele evaziunii fiscale...................................................................................... 289 4. Modalit ile evaziunii fiscale ............................................................................... 290 4.1. Modalit i generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare....................................................... 292 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292 5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal......................................................... 295 5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale .......................... 295 5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale ................................................... 296 6. Mrimea evaziunii fiscale .................................................................................... 298 7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal ................................................. 298 7.1. Definirea evaziunii fiscale.............................................................................. 298 7.2. nregistarea fiscal ......................................................................................... 299 7.3. Subiectele evaziunii fiscale ............................................................................ 300 7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300 7.5. Latura subiectiv a infrac iunii de evaziune fiscal........................................ 300 7.6. Latura obiectiv a infrac iunii de evaziune fiscal ......................................... 300 8. Categorii de fapte incriminate ca infrac iuni n sistemul Legii nr. 241/2005 ....... 301 9. Categorii de fapte considerate contraven ii n sistemul altor legi financiar fiscale.......................................................................................................... 302 9.1. Contraven iile i infrac iunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea............................................................................................. 302 9.2. Contraven iile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale................................................................................ 303 9.3. Contraven iile prevzute de Ordonan a nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei ................................................................................ 304 10. Efectele evaziunii fiscale ................................................................................... 306 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului ... 306 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal............................. 308 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal................................... 311 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal .................................. 313 11. Combaterea evaziunii fiscale ............................................................................. 314 11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative................. 316 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale................................................... 318

XII

Drept fiscal

12. Fenomenul de evaziune fiscal n legisla ia interna ional ................................ 319 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezisten ei la impozite) ........................... 321 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale ........................................................ 323 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale interna ionale.... 327 13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale interna ionale ... 334 13.1. Necesitatea prevederilor speciale................................................................. 334 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) ......................................................... 336 13.3. Persoanele juridice rezidente ....................................................................... 337 13.4. Contribuabilii nereziden i............................................................................. 339 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal ............................... 341 Capitolul XXIII. Cazierul fiscal .................................................................................. 343 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscal european...................................................... 347 1. Aspecte generale .................................................................................................. 347 2. Contextul comunitar............................................................................................. 348 2.1. Principii.......................................................................................................... 348 2.2. Bazele comunit ii.......................................................................................... 349 2.3. Politica Comunit ii ....................................................................................... 349 2.4. Institu iile ....................................................................................................... 350 3. Bilan ul global al armonizrii fiscale europene.................................................... 352 3.1. Evolu ia progresiv a conceptului de armonizare fiscal ............................... 352 3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte ..................................................... 353 3.3. Progresele n materie de impozite directe ...................................................... 354 4. Importan a dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal .... 356 4.1. Principii.......................................................................................................... 356 4.2. Consecin ele n materie fiscal....................................................................... 357 Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat ............................. 359 1. Introducere........................................................................................................... 359 2. Regimul fiscal aplicabil societ ilor comerciale n Germania, Italia, Fran a i Spania.......................................................................................................... 360 2.1. Germania........................................................................................................ 360 2.2. Italia ............................................................................................................... 367 2.3. Fran a ............................................................................................................. 373 2.4. Spania............................................................................................................. 377 Tabel comparativ al cotelor de impozitare............................................................ 382 Index .............................................................................................................................. 383

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal

1. Defini ia Dreptului fiscal
1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care ob in venituri sau de in bunuri impozabile ori taxabile. 2. Din cuprinsul acestei defini ii se pot desprinde cteva idei: Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fa de aceast concep ie tradi ionalist ns, legisla ia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar interven ia magistratului, totui exist mai multe situa ii n care tradi ionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea pr ilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula preten ii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concep ia tradi ional cu privire la raporturile juridice fiscale. 3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instan ei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situa ii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale func ionarului fiscal sau poate justifica chiar o ac iune judiciar ntemeiat pe Conven ia european a drepturilor omului pentru nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate. 4. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o no iune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspec ia fiscal i contenciosul fiscal. 5. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori de ine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excep ia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. 6. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

Drept fiscal

2. Principiile Dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul con inut: Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condi ii egale investitorilor, capitalului romn i strin; Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i n elege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influen a deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n func ie de mrimea acestora; Eficien a impunerii prin asigurarea stabilit ii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investi ionale majore. 8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficien a impunerii reprezint principii de baz ale fiscalit ii unei economii libere, reprezentnd esen a multor discu ii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al rela iei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. 9. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai mul i teoreticieni, care are n vedere contribu ia fiecruia la sistemul fiscal propor ional cu capacitatea s contributiv1. Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalit ii n fa a impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru sus inerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalit ii prin impunere, fie i pentru motivul unei echit i sociale mai mari dect acela al egalit ii n fa a impozitului. Considerm c este normal ca un cet ean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societ ii dect un cet ean care are o capacitate contributiv inferioar.

3. Izvoarele Dreptului fiscal

10. Constitu ia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obliga ia cet enilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale cet eneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricror alte presta ii n afara celor stabilite prin lege3 i de
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. Constitu ia Romniei, art. 56 alin. (2). 3 Constitu ia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1).
2 1

Introducere n dreptul fiscal

reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societ ii constituite din impozite i taxe1. 11. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). 12. Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalit ii, raportul dintre legea romn i tratatele interna ionale cu privire la impunere, inclusiv conven iile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs ini ial. 13. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, solu ionarea contesta iilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. 14. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruc iunile i Regulamentele de aplicare ale legisla iei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finan elor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legisla iei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, con innd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absen a crora aplicarea legisla iei fiscal ar fi dificil. 15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finan elor Publice, a crei ra iune de func ionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 16. Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura i subiectele de drept pltitoare, se realizeaz n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modific i se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaz rela iile fiscale.

4. Raporturile juridice fiscale

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul con inutului lor, adic a drepturilor i a obliga iilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din rela ii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pr i din venitul na ional i n redistribuirea unor venituri ale

1 Art. 139 alin. (3) din Constitu ia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribu iile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condi iile legii, numai potrivit destina iei acestora.

Drept fiscal

persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat. 18. Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att pr ile, ct i con inutul i obiectul raporturilor juridice fiscale. 19. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: raporturi juridice fiscale de drept material i raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distinc ie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separa ie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activit ilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. 20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaz att legalitatea acestuia ct i provenien a efectiv, natura juridica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mrimea venitului, care nseamn stabilirea ncasrii totale i a cheltuielilor deductibile care determin masa impozabil la care se aplic cota de impozit, stabilirea crean ei fiscale i emiterea titlului de crean fiscal. 21. Titlul de crean fiscal este actul ultim care finalizeaz activitatea desfurat sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de crean fiscal este un act specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1) C. proc. fisc. crean ele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal n timp ce titlul de crean fiscal 1 este actul prin care se stabilete i se individualizeaz crean a fiscal, ntocmit de organele fiscale competente. Titlul de crean fiscal este documentul care se afl la baza declanrii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscal care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal. 22. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribu ii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer con inutul celor dou categorii de raporturi. 23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n con inutul su drepturile i obliga iile pr ilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobnzilor i penalit ilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obliga iile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor de inute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc. 24. Raportul de drept procedural fiscal are n con inutul su acele drepturi i obliga ii legate de ac iunile administrative, administrativ-jurisdic ionale i procesualcivile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea impozitelor i taxelor se n elege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul
1 2

Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc. Prin percepere, n sens fiscal, se n elege stabilirea impozitelor.

Introducere n dreptul fiscal

activit ilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribu iilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; solu ionarea contesta iilor mpotriva actelor administrative fiscale. 25. Raporturile juridice fiscale au o structur relativ identic pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dac ntre veniturile statului exist deosebiri de con inut unele au un con inut fiscal (impozitele i taxele de la popula ie i de la societ ile comerciale), iar altele nu au con inut fiscal (veniturile de la unit ile statului, regiile autonome). 26. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de con inut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. 27. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, con inut i obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribu ii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat1. 28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finan elor Publice prin Agen ia Na ional de Administrare Fiscal i unit ile sale teritoriale. La nivel local, unit ile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autorit ile administra iei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribu iilor delegate de ctre autorit ile respective. Agen ia Na ional de Administrare Fiscal, unit ile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale reprezint organele fiscale ale statului. 29. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribu ii i alte sume bugetului general consolidat, n condi iile legii. n rela iile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi conven ional, sau legal. 30. Con inutul i limitele reprezentrii conven ionale sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. mputernicitul este obligat s nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire, n forma autentic i n condi iile prevzute de lege. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data nregistrrii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabilului prin avocat, forma i con inutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispozi iile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat.2
1 2

Art. 17 C. proc. fisc. Legea nr. 51/1995 privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat, republicat n M. Of. nr. 113 din 6 martie 2001.

Drept fiscal

Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obliga ia de a depune declara ii la organele fiscale, este obligat s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obliga iile acestuia fa de organul fiscal. 31. Reprezentarea legal apare n situa ia n care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el nsui n raporturile juridice fiscale i nici nu a fost desemnat un reprezentant conven ional: asemenea situa ii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansat de boal, btrne e, diverse tipuri de handicapuri care mpiedic reprezentarea personal, dar i n situa ia n care contribuabilul fr domiciliul fiscal n Romnia, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu i-a numit un reprezentant fiscal n condiiile cerute de lege. n toate aceste situa ii, instan a judectoreasc din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului i cu drept de exercitare a tuturor drepturilor i obliga iilor contribuabilului n numele i pe seama acestuia. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. 32. Oricare din pr ile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aprea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obliga ia corelativ de plat a acestor drepturi. Astfel, n msura n care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obliga iilor de plat a impozitelor i taxelor, organele fiscale pot aprea, la rndul lor, n calitate de debitori n raporturile juridice fiscale n urmtoarele situa ii: restituirea impozitelor, dobnzilor i penalit ilor aferente pltite de ctre contribuabili fr titlu, pltite din eroare, pltite peste obliga ia fiscal legal consemnat n titlul de crean fiscal sau n titlul executoriu, reduse sau anulate par ial sau integral prin hotrre judectoreasc, rambursarea T.V.A. n cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adugat. 33. n cazul n care obliga ia de plat nu a fost ndeplinit de ctre debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, n condi iile legii, urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obliga iile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obliga ia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garan ii reale la nivelul obliga iei de plat; e) succesorul n drepturi i obliga ii al persoanei juridice organ fiscal. 34. Pltitorul obliga iei fiscale n anumite situa ii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal, obliga ia de plat a unui impozit stabilit de lege n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului su legal ori conven ional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului.

Introducere n dreptul fiscal

Pltitor al obliga iei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obliga ia de a plti sau de a re ine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribu ii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor ( de ex: angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obliga iilor fiscale constnd n impozit pe salarii i contribu ii sociale n numele i pe seama angajatului) care are obliga ia re inerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin re inere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului. 35. Nendeplinirea obliga iei de plat atrage sanc iuni legale pentru pltitor diferite de sanc iunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic este diferen iat ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obliga ia de re inere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor i pltitor al obliga iei fiscale, pltitorul nu este i debitor. 36. Con inutul raporturilor juridice fiscale de drept material: l constituie drepturile i obliga iile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint crean e fiscale, iar obliga iile subiectelor reprezint obliga ii fiscale. 37. Crean ele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribu iilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribu iilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor crean e fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalit ilor de ntrziere, n condi iile legii, denumite crean e fiscale accesorii. 38. Dreptul de crean a fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care l genereaz. 39. Crean ele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescrip ie i prin alte modalit i prevzute de lege. 40. Obliga iile fiscale pot fi: obliga ia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obliga ia de a calcula i de a nregistra n eviden ele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obliga ia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obliga ia de a plti dobnzi i penalit i de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribu iilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obliga ii de plat accesorii; obliga ia de a calcula, de a re ine i de a nregistra n eviden ele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribu iile care se realizeaz prin stopaj la surs;

Drept fiscal

orice alte obliga ii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i func iilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obliga ia de a plti veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia. 42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obliga ia pl ilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; individualizarea obliga iei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obliga ia de plat; ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate; controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obliga iile ce le revin. 43. n acelai timp, organele statului cu atribu ii fiscale au obliga ia: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; de a rezolva n mod corespunztor orice contesta ie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n principal, obliga ia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condi ia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economic a societ ii. 45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalit ii de plat n conformitate cu dispozi iile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea. 46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribu ii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam n general pentru simplificare chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obliga iilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan , colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

Capitolul II Sistemul fiscal. No iune. Trsturi

47. n orice ornduire social, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de produc ie i de sfera rela iilor marf-bani 1. La formarea veniturilor publice ordinare particip regiile autonome, societ ile comerciale, organiza iile cooperatiste i persoanele fizice. 48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice2. 49. n practica financiar, se utilizeaz i no iunea de fiscalitate, care este definit ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului na ional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice3. 50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa popula iei, mai ales prin intermediul pre urilor. Pentru o bun func ionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabilit i a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greut i n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legisla iei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investi iei pe care inten ioneaz s-o fac4. 51. Reglementrile legale adoptate dup Revolu ia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condi iile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerin elor impuse de reforma social-economic aflat n plin desfurare. Nu este posibil s se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece condi iile economice i sociale sunt esen ial diferite, dar se poate ncerca o armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate5.
I. Vcrel, Finan ele Romniei, Ed. tiin ific, Bucureti, 1974, p. 90. I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. 3 G. Marin, A. Puiu, Dic ionar de rela ii economice interna ionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 4 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege. 5 Cu toate acestea, exist unele diferen e majore de abordare a fenomenului fiscal ntre guvernele care s-au succedat la conducerea rii n intervalul ultimilor 15 ani, diferen e generate de concep ii economice diferite, parte a unor concep ii politice i de guvernare diferite. Astfel, dac doctrina social democrat a promovat principiul egalit ii prin impunere, cu consecin a direct a
2 1

10

Drept fiscal

b) Prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renun at la definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile tradi ionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii for ate la bugetul statului a venitului net ob inut de ntreprinderile de stat. 52. Imediat dup Revolu ia din 1989, a fost ini iat cadrul legislativ al privatizrii, prin adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat, ct i n organizarea activit ilor pe baza liberei ini iative i atragerii capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. n aceste condi ii, apare necesar organizarea unui sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe ob inerea veniturilor publice pe cale fiscal, iar nu prin metode administrative.

crerii unui sistem fiscal avnd la baz impunerea progresiv n raport de mrimea venitului, doctrina liberal a promovat prinicipiul egalit ii n fa a impozitului, cu consecin a direct a promovrii unui sistem fiscal ntemeiat pe cota unic aplicabil indiferent de mrimea venitului ob inut.

Sistemul fiscal. No iune. Trsturi

11

Capitolul III Fiscalitatea

1. Defini ia fiscalit ii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalit ii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribu iilor de ctre autorit ile publice n scopul realizrii func iilor social-economice ale statului1.

2. Nivelul i structura fiscalit ii

54. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influen at de procesul infla ionist, pentru a aprecia nivelul fiscalit ii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispozi ia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumi i factori, printre care: a) ponderea sectorului public n produc ia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) propor iile evaziunii fiscale. 55. La acelai procent din produsul intern brut sarcina fiscal este cu att mai apstoare cu ct produsul intern brut care revine n medie pe cap de locuitor este mai sczut2. O consecin direct a sporirii fiscalit ii este diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispozi ia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. 56. Structura fiscalit ii este reprezentat de diversitatea impozitelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 57. Comparativ cu acestea, rile mai pu in dezvoltate economic practic o politic axat pe impozitele indirecte (n special pe T.V.A.), care le procur circa 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Aceast axare pe impozite indirecte este explicat n diverse moduri: - gradul redus de dezvoltare a for elor de produc ie; - structura pu in diversificat a produc iei industriale; - nivelul sczut al veniturilor realizate de popula ie; - orientarea politicii financiare promovate de guvern.
1 2

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345. Idem.

12

Drept fiscal

58. Deoarece impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil. Povara fiscal este invers propor ional cu puterea economic a pltitorilor de impozite1.

3. Principiile generale ale fiscalit ii societ ii libere

59. Nu poate exista o societate liber, dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condi ii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia . 60. Impozitul este justificat prin aceea c func ionarea oricrei societ i implic nite costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse eficiente. Dac resursele proprii ale statului, care provin de exemplu din propriet i publice, nu sunt suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plat pentru serviciile de orice natur pe care statul le asigur. 61. Principiul individualit ii Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vie ii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalit ii individului. n cadrul unei societ i libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esen ial, iar nu statul, cum s-ar prea la o analiz superficial. n aceste condi ii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. El trebuie s se axeze pe favorizarea accesului la proprietate i la puterea economic a celor mai capabili. Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile (op iunile) sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib drept obiectiv influen area, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cet enii le fac n func ie de nevoile pe care ei n eleg s i le satisfac. 62. Principiul de nediscriminare Acest principiu impune ca impozitul s nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit n condi iile unor reguli identice pentru to i contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societ i libere. Astfel, de exemplu, este contrar principiului de nediscriminare o msur prin care sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proast gestiune) este exceptat n totalitate ori par ial de la impunere. 63. Principiul de impersonalitate Impozitul trebuie s fie impersonal. Acest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vie ii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. O singur excep ie s-ar putea justifica i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici.

D.D. aguna, op.cit., p. 346.

Fiscalitatea

13

Principiul de impersonalitate are drept efect preeminen a impozitelor aezate asupra bunurilor n fa a impozitelor aezate asupra persoanelor. 64. Principiul de neutralitate Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralit ii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezult din circumstan e independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie s afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scdere a costurilor sau dintr-o mai bun orientare a produc iei, deoarece aceste beneficii alctuiesc motorul economiei de pia . Dac agen ii economici i vor vedea beneficiile impozitate n mod dur, atunci stimularea lor ctre o gestiune eficient va scdea. Din punctul de vedere al eficacit ii, ntreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu ctigurile1. 65. Principiul de non-arbitru Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolt o democra ie veritabil impune ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n func iune a unui sistem complicat care prin interpretri mai mult sau mai pu in arbitrare i prin decizii mai mult sau mai pu in discre ionare, s implice delegarea unei puteri excesive tehnocra iilor, fr rspundere politic i care s conduc la discriminri, contravenind att eficien ei, ct i eticii.

D.D. aguna, op. cit., p. 348.

14

Drept fiscal

Capitolul IV Politica fiscal

66. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activit ilor autorit ilor publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de interven ie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

1. No iunea i sfera politicii fiscale

67. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politic fiscal, sfera acestuia, precum i interdependen a cu alte politici. Prin politica fiscal se in elege volumul i provenien a surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora1. 68. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social etc. n aceste condi ii, este uor de observat c ea reprezint o parte integrant a ac iunilor economice generale ntreprinse de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependen e, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerin elor economiei prin ac iunea de interven ie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. 69. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer , agricultur etc.), cu politicile financiarmonetare, sociale precum i cu strategiile legislativinstitu ionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autorita ile publice competente i s ia o form juridic adecvat lege ca act juridic al Parlamentului, care s fie opozabil tuturor membrilor societ ii. 70. Prin intermediul politicii fiscale se poate ac iona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, interven ionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agen ilor economici spre realizarea de investi ii n anumite domenii; creterea calit ii i a competitivit ii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc.
1

Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universit ii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.

Politica fiscal

15

71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. 72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echit ii verticale (pe seama progresivit ii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale)1. 73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protec ie a mediului, de aprare na ional etc.

2. Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii func iilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practic, de cele mai multe ori, ntre cererea i oferta de resurse financiare nu se stabilete o concordan deplin, ceea ce conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordan e se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administra iilor locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale extrafiscale. 75. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, provenien a resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. Autorit ile publice pot promova o politic fiscal care s trateze la fel pe to i agen ii economici, stabilind contribu ii egale sau pot face diferen ieri n tratamentul fiscal, n func ie de forma de proprietate i de forma juridic, de dimensiunea, ramura economic, zona geografic sau sediul agentului economic. 76. n ceea ce privete cuantificarea contribu iei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o contribu ie egal repartizat, ori pentru una diferen iat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt natur. 77. n prezent, egalitarismul fiscal care exista n antichitate sau n evul mediu sub forma capita iei este foarte pu in aplicat, deoarece politicile fiscale moderne opteaz pentru diferen ierea contribu iei pltitorilor dup anumite criterii, cum sunt: puterea contributiv a pltitorului, dat de volumul veniturilor sau mrimea averii, capacitatea de munc, grupa socioprofesional din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civil (cstorit, divor at etc.).
1

Actualmente, modificrile succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004 (aprobat prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respins prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere avnd la baz cota unic i principiul egalit ii n fa a impunerii.

16

Drept fiscal

78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalit ii. Cum despre fiscalitate vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul fiscalit ii difer n func ie de doi factori: a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.); b) factori independen i de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura institu iilor politice etc.).

3. Condi ionarea fiscal a finan rii deficitului fiscal

79. Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscal i echilibrul fiind principii intangibile ale finan elor publice. Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legatur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). 80. n cazul apari iei i persisten ei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuielilor fiscale, n condi iile imposibilit ii creterii presiunii fiscale, trebuie asigurate modalit ile de finan are a acestuia prin emisiune monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene infla ioniste) sau mprumuturi de stat. 81. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de: scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructur sau finan area unor cheltuieli de consum; resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; termenul i condi iile contractrii mprumuturilor. 82. Dac statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficien a acestora trebuie s fie asigurat de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol benefic, dac sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creterea produsului intern brut i asigurnd, totodat, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dac mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu reprezint dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi transferate asupra contribuabililor. 83. mprumuturile de stat prezint unele avantaje: 1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilit ile lor bneti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finan are a deficitului fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate. 84. Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor;

Politica fiscal

17

2. uureaz sarcina fiscal a genera iei actuale n detrimentul celor viitoare (prin creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor); 3. afecteaz capitalul na iunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile acesteia

4. Interven ionismul fiscal

85. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influen are a proceselor economice (circumscrise interven ionismului statal), care trebuie conduse astfel nct s ac ioneze n direc ia ncurajrii agen ilor economici la efectuarea unor investi ii productive, dezvoltrii anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc. O bun ilustrare a diversit ii interven iilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activit i. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investi ii productive, achizi ionarea de locuin e etc. 86. Opus politicii fiscale interven ioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influen eze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. 87. Teoriile interven ioniste afirm c politica fiscal, n asamblul ei, poate fi utilizat pentru reactivarea creterii economice sau remedierea omajului generat de neutralizarea factorilor de produc ie. 88. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscalit i moderate, pentru stimularea complementar a agen ilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristic important a teoriei lui Keynes este aceea c s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin omaj accentuat, scderea investi iilor .a. De asemenea, analiza keynesian are o perspectiv pe termen scurt, apt s rezolve problemele specifice perioadelor de criz economic. Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai valoare a impozitelor. 89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctua ii ale cheltuielilor publice. Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existen a unei rela ii multiplicative a produc iei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecin e neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.

5. Structurile institu ionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale n cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor finale n intermedierea adecvat a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri institu ional-legislative i a unei re ele

18

Drept fiscal

func ional-rela ionale care s opereze i s implementeze politica fiscal. O component a acestei structuri institu ional-legislative o reprezint institu iile i organismele financiare ale aparatul fiscal. 91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribu ii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalit ii n acest domeniu. 92. Latura legislativ a activit ii fiscale ar trebui realizat de Parlament, iar cea executiv de ctre Guvern. n cadrul administra iei publice, institu ia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribu iile n domeniul fiscal este Ministerul Finan elor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Finan elor este constituit din direc ii de specialitate. La nivel teritorial, i desfoar activitatea direc iile generale ale finan elor publice i administra iile fiscale. 93. n procesul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat, n societate se formeaz rela ii financiare a cror reglementare determin apari ia raporturilor juridice fiscale. n func ie de diversitatea i dinamica veniturilor statului, exist mai multe categorii de raporturi juridice fiscale: raporturi de contribu ie la formarea fondurilor generale ale societ ii; raporturi de impunere; raporturi de taxare; raporturi de executare silit a obliga iilor fiscale. 94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeai: subiecte, obiect i con inut. 95. Obiectul raportului juridic fiscal const n sumele de bani reprezentate de pl ile efectuate de contribuabili (care au obliga ia de a participa la realizarea veniturilor statului), ntregul raport juridic fiind un raport de subordonare. 96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componen a aparatului fiscal. Statului, n calitate de autoritate public, i revine dreptul suveran de a institui i a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului su. 97. Contribuabilii (denumi i i subiec i pltitori) sunt reprezenta i de persoane fizice sau juridice care realizeaz venituri sau de in bunuri supuse impozitrii i au obliga ia juridic de a plti anumite impozite. 98. Con inutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile i obliga iile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi i obliga ii prevzute n legisla ia cu caracter fiscal. 99. Realizarea con inutului raporturilor fiscale i, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condi iilor pentru includerea n structurile fiscale a cerin elor echit ii fiscale. Echitatea fiscal impune ca persoana care pltete impozitul s l suporte efectiv.

Politica fiscal

19

6. Principiile politicii fiscale1

100. Una dintre preocuprile economitilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita i a defini cerin ele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat ra ional. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, precum i obiectivele socialeconomice pe care le urmrete politica fiscal. 101. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: juste ea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal2. Pentru conturarea unui punct de vedere prezentm o sintez a principiilor de impunere. 6.1. Principiul impunerii echitabile 102. n ciuda faptului c este unanim admis faptul c repartizarea sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale trebuie s se fac cu respectarea principiului echit ii, totui aplicarea acestui principiu ntmpin greut i, deoarece no iunea de echitate se bucur de interpretri diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma c este uor de a pronun a cuvntul justi ie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esen etic. 103. n func ie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau par ial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite facilit i fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). 104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societ ii, este necesar s se fac distinc ie ntre egalitatea n fa a impozitului i egalitatea prin impozit.

Principiile de reglementare a fiscalit ii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal: Impozitele i taxele reglementate de prezentul Cod se bazeaz pe urmtoarele principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condi ii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i n elege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influen a deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n func ie de mrimea acestora; d) eficien a impunerii prin asigurarea stabilit ii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investi ionale majore. 2 A. Smith, Avu ia na iunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p. 242-244.

20

Drept fiscal

Egalitatea n fa a impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n standardele Revolu iei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activit ile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau func ioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin , egalitatea n fa a impozitului presupune neutralitatea impozitului. 105. n opozi ie cu egalitatea n fa a impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferen ierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situa ia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avu i fa de cei mai pu in avu i, al celibatarilor fa de cei cstori i i cu copii .a.m.d. 106. n func ie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n cadrul egalit ii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n compara ie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activit i industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comercian i ori rani. 107. n cazul egalit ii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar care au aceeai surs de provenien . Cnd se emit judec i de valoare n legtur cu echitatea fiscal, trebuie s se fac distinc ie ntre egalitatea matematic sau aparent a sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i egalitatea real sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impozitului datorat statului de ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz acelai venit mediu din salariu poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se ia n considerare i situa ia familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalit i fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situa ia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influen eaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz. 108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (propor ionale, progresive i regresive). Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama nici de venitul, nici de averea i nici de situa ia personal a subiectului impozabil, ci este un impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil particip la acoperirea cheltuielilor publice propor ional cu venitul sau averea sa. 109. Impunerea propor ional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine seama de faptul c puterea contributiv a popula iei nu este uniform, variind att n func ie de suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n func ie de sarcinile socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv.

Politica fiscal

21

110. Impunerea progresiv este caracterizat prin faptul c rata impozitului se mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete ntr-un ritm constant sau variabil, n practica financiar utilizndu-se att progresia simpl, ct i progresia alunectoare pe trane. 111. Uneori, n practica financiar, se ntlnesc cazuri cnd, pe msura sporirii veniturilor (averii), cota de impunere scade, n loc s creasc. Acest tip de impunere, impunerea regresiv, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care realizeaz venituri mari. 6.2. Principiul politicii financiare 112. Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiz mai atent a acestor cerin e, ra ionale i eficiente, se observ c un astfel de impozit (care s satisfac toate aceste cerin e cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totui, impozitul pe salarii ntrunete aceste cerin e. Din nefericire, n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabil scap impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. 113. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influen at de oscila iile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crete odat cu sporirea produc iei i a veniturilor i nici nu scade n perioadele de criz i depresiune cnd se reduce materia impozabil, ci i pstreaz nivelul undeva la un prag de mijloc. n realitate, de regul, stabilitatea impozitului este puternic influen at de ac iunea legilor economice, care face ca evolu ia sinuoas a produc iei i a desfacerii s imprime aceeai dinamic att venitului na ional, ct i ncasrilor din impozite. 114. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispozi ia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. 115. O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-i atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficial a problemei am fi tenta i s spunem c nu are importan dac statul folosete unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea s apreciem corect consecin ele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie s cunoatem: a) dac sistemul fiscal se bazeaz pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amndurora; b) dac impunerea se face n cote fixe, n cote propor ionale, progresive sau regresive; c) cror clase sau pturi sociale apar in veniturile (averea), respectiv din consumul cror clase sau pturi sociale fac parte valorile de ntrebuin are (mrfuri i servicii) supuse impunerii;

22

Drept fiscal

d) dac nu cumva, n unele cazuri, materia impozabil este supus unei duble impuneri, iar n altele scap oricrei impuneri. 116. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n func ie de puterea economic a pltitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemul umiri, stimulnd totodat i tendin ele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii. 6.3. Principiul politicii economice 117. Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influen a dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produc iei sau consumul unui anumit produs. n aceste condi ii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circula ia produselor respective ob inute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societ ilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subven ii ntreprinderilor dintr-o anumit ramur.

7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. n studiul modalit ilor de interven ie fiscal a statului trebuie analizate i instrumentele de politic fiscal care permit realizarea acestor modalit i. Instrumentele politicii fiscale se constituie i ac ioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor, precum i a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) i se manifest prin mecanismele, structurile i procedurile fiscale. 119. n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilit ilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). 120. Clasificarea impozitelor este fcut n func ie de mai multe criterii, cum sunt: forma de percepere: n natur sau n bani; obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; frecven a ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; locul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, na ional, federal sau al statelor membre; trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte.

Politica fiscal 7.1. Impozitele directe1

23

121. Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiec ii pltitori), viznd existen a venitului sau a averii. Ele se mpart n: impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale (pmnt, cldiri etc); impozite personale, care au legtur cu situa ia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. 122. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaz att persoanele care au domiciliul sau reedin a ntr-un anumit stat, ct i pe cele nerezidente, dar care realizeaz venituri a cror surs de provenien se afl pe teritoriul statului respectiv. n practic, se utilizeaz diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separat a fiecrei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixt. Acest impozit se stabilete, de regul, anual, pe baza unei declara ii de impunere a contribuabilului sau a informa iilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaz prin stopaj la surs. 123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabilete anual sau trimestrial, pe baza declara iei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote propor ionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se pornete de la rezultatele de bilan ale acesteia, la care se adaug soldul, stocurile de inute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de produc ie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la fondurile speciale .a.m.d. 124. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile i imobile. n practica fiscal, acest impozit se ntlnete n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circula ia averii, impozitul pe sporul de avere. 125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite asupra averii, dar pltite din venitul ob inut de pe urma averii respective, ct i impozite pe substan a averii, care se pltesc din nsi substan a acesteia, ducnd, evident, la diminuarea ei (de ex.: impozitele pe propriet i imobiliare, impozitele asupra activului net etc.). 126. Impozitul pe circula ia averii este instituit n strns corela ie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoan la alta (de ex: impozitele pe succesiuni, pe dona ii, pe circula ia capitalurilor etc.).

1 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nereziden i, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile ob inute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile ob inute din cedarea folosin ei bunurilor, impozite i taxe datorate administra iilor locale etc.).

24

Drept fiscal

127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele bunuri o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare imobiliar etc.). 7.2. Impozitele indirecte 128. Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situa ia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune. 129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consuma ie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. Taxele de consuma ie pe produs (accizele) sunt incluse n pre ul de vnzare al mrfurilor fabricate n interiorul rii care l percepe. Mrfurile asupra crora sunt aezate aceste taxe difer de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatur tehnic avansat (video, televizoare) pn la produse de larg consum (zahr, sare, ulei). 130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum i asupra tranzitului de mrfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicnd pre ul mrfii, ac ioneaz restrictiv asupra activit ii de import i ncurajeaz produc ia intern. Taxele vamale, n func ie de modul de aezare, pot fi: ad valorem exprimate ca procent din valoarea mrfii importate; specifice stabilite n sum fix pe unitatea de produs; compuse reprezentate de o combina ie a primelor dou categorii. 131. Monopolurile fiscale sunt instituite de ctre stat asupra produc iei i/sau vnzrii unor mrfuri, precum: tutun, alcool, cr i de joc etc. Aceste monopoluri pot fi: depline cnd sunt instituite asupra produc iei, comer ului cu ridicata i cu amnuntul; par iale cnd nu cuprind toate aceste activit i. 132. n grupa impozitelor indirecte se includ i taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le pltesc pentru serviciile de care beneficiaz din partea unor institu ii de drept public (de ex: taxele judectoreti, de notariat, consulare). 133. O categorie intermediar ntre impozite i taxe este format de contribu ii, care reprezint sume ncasate de anumite institu ii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaz (de ex: contribu iile pentru circula ia strinilor, pltite de beneficiarii acestei circula ii, precum hotelurile, magazinele etc.).

8. Efecte ale fiscalit ii

134. Printre efectele fiscalit ii enumerm: frauda i evaziunea fiscal, riscul de infla ie prin fiscalitate, deteriorarea competitivit ii interna ionale etc.

Politica fiscal 8.1. Frauda i evaziunea fiscal

25

135. Dac frauda fiscal constituie nclcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vnzarea fr factur), evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadverten elor unei legisla ii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat, pe ct sunt cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Astfel, sunt frecvente cazurile n care se profit de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfurarea unor activit i productoare de venit pe teritoriul unor ri strine. 136. Economia subteran mbrac diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinat de nivelul ridicat al impozitelor i al contribu iilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaz s ctige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activit i salariale mpiedic patronul s se sustrag de la plata taxelor sociale. Cu ct diferen a dintre remunerarea net efectiv, primit de salariat (salariul brut minus cotiza iile sociale ale salaria ilor) i pre ul global al for ei de munc (salariul brut plus cotiza iile pltite de patron) este mai mare, cu att crete interesul angajatorului de a recurge la aceast form de munc. Rezult, evident, pierderi de venit pentru autorit ile publice n general i pentru cele de protec ie social n special. 137. Evaziunea interna ional const n delocalizarea produc iei anumitor ntreprinderi spre acele ri n care legisla ia fiscal i social este mai favorizat (paradisurile fiscale). Aceast form de evaziune este facilitat i de dezvoltarea unor zone scutite de impozite ( ri din Asia, Africa, America Latin), adevrate enclave teritoriale, veritabile state n stat, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies, total sau par ial, de sub inciden a legisla iei fiscale interna ionale. ntreprinderile strine sunt interesate s implanteze aici unit i industriale (filiale) care produc pentru export n condi ii net avantajoase n ceea ce privete salariile i taxele sociale fiscale. Aceste fenomene ns risc s slbeasc for a de munc din anumite sectoare din ara de origine a acestor firme. 8.2. Riscul de infla ie prin fiscalitate 138. Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotiza iilor sociale care are tendin a de a se repercuta asupra procesului de determinare a pre urilor i salariilor i de a alimenta infla ia. Astfel, aa cum ntreprinderile caut s cuprind n pre urile lor de vnzare creterile de impozite i taxe sociale pe care le suport, la fel salaria ii ncearc s recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumprare care rezult din creterea impozitelor sau din sporirea costului vie ii. 8.3. Deteriorarea competitivit ii interna ionale 139. Pentru rile cu o economie dezvoltat, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concuren a interna ional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a for ei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivit ii constituie un obiectiv major al autorit ilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competitivit ii lor, repercutndu-se n

26

Drept fiscal

pre urile produselor, diminund capacitatea de autofinan are i, implicit, capacitatea lor de investi ie i de modernizare.

9. Armonizarea politicii fiscale n context interna ional

140. nfptuirea pie ei unice ntre rile membre ale comunit ii europene, ca o etap mai avansat n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscal. Pornind de la definirea pie ei unice ca un spa iu fr frontiere, deducem c existen a vmilor destinate controlului mrfurilor ar constitui o frn n calea schimburilor comerciale ale statelor membre. 141. Considernd c frontiera fiscal semnific detaxarea exportului i taxarea importului, suprimarea frontierelor va conduce la dispari ia acestui mecanism al formalit ilor i al amnrilor. Desfiin area frontierelor fiscale const n nlocuirea principiului destina iei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile, indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate. 142. Statele membre, dar i cele nemembre ale Comunit ii Europene, trebuie s ac ioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasrilor fiscale i pstrrii, n acest mod, a suveranit ii lor n domeniul fiscal. Pentru solu ionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s ac ioneze pe mai multe planuri: n materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu, obiectiv i modern, care s rspund att opera iunilor intracomunitare ct i celor na ionale; realizarea unei apropieri a ratei accizelor; n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui tratament nondiscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nereziden i impozabili; n legtur cu fiscalitatea agen ilor economici se va impune desfiin area barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale comunit ii). 143. Realizarea armonizrii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului rii de origine n raport cu impozitarea indirect, mai ales a T.V.A., creia i revine ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu ns, poate conduce la apari ia unor consecin e negative, precum: relansarea fraudei fiscale; incitarea fiscal de a importa din anumite state membre, fr a ine cont de criterii strict economice; repercusiuni n bugetele na ionale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozit sczute, care favorizeaz schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar. 144. Aplicarea principiului rii de origine necesit solu ionarea anumitor aspecte: natura juridic a T.V.A., pentru c, indiferent de locul perceperii (n ara de origine sau de destina ie), aplicarea acesteia d dreptul reducerii sale; probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o important surs de venit public; probleme de echitate economic, deoarece unele ri membre ale Comunit ii Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

Capitolul V Concep ii tradi ionale i moderne privind impozitele i impunerea

145. Evolu ia istoric a impozitelor a fost nso it permanent de caracterizri teoretice i de concep ii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i ncasare a impozitelor. Dintre caracterizrile privind necesitatea i instituirea impozitelor sunt de re inut cele exprimate n contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit ntre indivizi, ori ca produs al solidarit ii sociale sau na ionale a indivizilor.

1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. n decursul timpului, n literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii n legtur cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organic, cea a contractului social, cea a echivalen ei i cea a sacrificiului. Teoria organic, fundamentat de ctre gnditori de frunte ai filozofiei clasice germane Hegel, Fichte, Schelling sus ine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor. Dreptul de impunere trebuie s fie justificat, deoarece popoarele triesc organizat n via a de stat, iar statele, pentru asigurarea existen ei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitrii dreptului de impunere este de a se constitui fonduri bneti care s fie utilizate pentru men inerea ordinii n stat, iar conform acestei teorii, dac scopul este absolut necesar, atunci i mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie s fie absolut necesare. 147. Teoria contractului social a fost ntemeiat de ctre Thomas Hobbes (1588-1679) n Leviathan (1651), continuat i dezvoltat de ctre Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) n Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezint o form de asociere ideal a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerci ie sau domina ie, ci numai statului, ca expresie suveran a voin ei generale. Cet enii sunt de acord s renun e la o parte din libert ile lor, fcnd, n acelai timp i sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garanteaz realizarea anumitor activit i. n contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei n elegeri ntre stat i contribuabili. 148. Teoria echivalen ei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulat de ctre Adam Smith i continuat de ctre Montesquieu. Aceast teorie st la temelia sistemului n care impozitele i gsesc justificarea prin serviciile i avansrile realizate i garantate de stat, afirmndu-se, de exemplu, c impozitele reprezint pre ul serviciilor prestate de stat. Statul este cel care stabilete cota de impunere a veniturilor contribuabililor n raport cu avantajele pe care le creeaz acestora, dnd, n acelai timp, mrimea impozitelor n

28

Drept fiscal

raport cu mrimea serviciilor. Cu ct serviciile vor fi mai mari, cu att impozitele vor fi mai ridicate. 149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarit ii propune ca ra iunea impozitului s fie justificat prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istoric, i nu ca o organizare social bazat pe voin a declarat a cet enilor. n aceste condi ii, cei care vor admite c via a social, n complexitatea ei, este strns legat de organizarea statului, vor trebui s admit dreptul statului de a impune taxe i impozite. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a obliga iei sale de a-i ndeplini func iile i sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cet enii pentru asigurarea existen ei i a condi iilor de dezvoltare a ntregului corp social cruia i apar in. n acest sens, datoria contributiv a cet enilor este analog cu datoria de cet ean, distinct ns de datoria fa de ar (impozitul sngelui), care reprezint o contribu ie cet eneasc avnd caracter personal.

2. Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alturi de teoriile care nso esc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima i unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concep iei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte i opera iuni de stabilire a impozitelor, sunt urmtoarele: 151. Maxima justi iei: cet enii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le permit facult ile proprii, adic n propor ia venitului pe care l realizeaz sub protec ia statului. Aceast maxim impune ca impozitele s fie aezate i percepute n limita facult ilor proprii ale cet enilor, condi ionate de propor ia veniturilor pe care le realizeaz, adic de facultatea sau capacitatea contributiv a pltitorilor. Din enun ul acestei maxime rezult i ideea conform creia impozitele sunt juste numai dac sunt reglementate i percepute n raport de capacitatea contributiv a fiecrui debitor, fiind totodat instituite n scopul acoperirii cheltuielilor publice. n acest sens trebuie privit i dispozi ia constitu ional care statueaz c sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. 152. Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cet ean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca modern, cuantumul pl ii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan. Acest principiu, al certitudinii impozitului, i gsete corespondent ntr-un alt principiu, cel al legalit ii impozitelor, conform cruia impozitele percepute trebuie s fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie s fie aplicate strict, consacrnd aa-zisa egalitate a cet enilor n fa a impozitului. 153. Maxima comodit ii: toate contribu iile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care este mai convenabil contribuabilului. 154. Maxima economiei: toate contribu iile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul cet eanului ct mai pu in posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.

Capitolul VI Particularit ile veniturilor publice

1. Con inutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor
155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pr i din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispozi ia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale1. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contrapresta ie din partea statului. 156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie n eles n sensul c plata impozitelor ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz un venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legisla iei fiscale, datoreaz impozit. 157. Impozitele sunt pl i care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contrapresta ie de valoare egal sau apropiat. 158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obliga ii financiar-fiscale sau obliga ii financiare publice (denumite i obliga ii fiscale), avnd deci natura juridic a obliga iei de a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite. Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pl i prevzute de reglementrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului. 159. Natura juridic de obliga ie financiar-fiscal a impozitelor este expres prevzut n Constitu ie, unde se prevede c cet enii au obliga ia s contribuie, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice2. n concordan cu prevederile constitu ionale, aceast natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz veniturile bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit. 160. Putem afirma c obliga ia de a plti impozit n folosul bugetului de stat reprezint o obliga ie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi, nendeplinirea ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea unor sanc iuni contraven ionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere, majorarea dobnzilor .a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral i la termenele stabilite.

1 2

D. D. aguna, op. cit., p. 350. Idem.

30

Drept fiscal

161. Denumirea financiar-fiscal a acestei obliga ii se justific prin faptul c este reglementat n contextul finan elor publice i cu scopul realizrii efective a veniturilor bugetului de stat. Obliga ia financiar-fiscal, care const n plata unor sume de bani ctre bugetul statului, are natur patrimonial dar, n compara ie cu alte obliga ii juridice, care prezint natura juridic patrimonial, aceasta se distinge prin unele trsturi caracteristice, dintre care vom re ine pentru exemplificare doar dou: izvorul obliga iei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de ctre Parlament; chiar dac Parlamentul deleag, n mod temporar i excep ional, Guvernul s instituie taxe i impozite, acesta din urm instituie respectivele taxe i impozite tot pe calea legii (ordonan ele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), conceput ca act normativ emis de ctre autorit ile statului. beneficiarul acestei obliga ii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administra iei de stat sub conducerea Ministerului Finan elor i de ctre unit ile Trezoreriei Finan elor Publice competente s ncaseze sumele de bani care reprezint venituri ale bugetului de stat.

2. Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizeaz prin anumite trsturi individuale determinate de modul de stabilire, de provenien , de nlesniri etc. n acelai timp, aceste trsturi trebuie s se gseasc n norma juridic fr de care veniturile nu s-ar putea determina, urmri i realiza. n aceste condi ii, elementele respective ale venitului trebuie s fie precizate n mod clar i concis n actele normative fiscale. 163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obliga iile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal. 164. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribu ie, prelevare, vrsmnt etc. 165. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. Putem men iona dintre debitori: societ ile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplin de exerci iu etc. n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului este necesar a fi facut distinc ia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia.

Particularit ile veniturilor publice

31

166. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excep iile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (ter i) dect subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, art, tiin , impozitul pe venit este par ial re inut i virat la buget de ctre pltitorul de venit). 167. Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societ ilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 168. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n func ie de posibilit ile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (propor ional, progresiv sau regresiv). 169. Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 170. Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Aadar, prima opera iune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezum ie) i evaluarea direct. 171. Evaluarea indirect se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu, care se aplic n cazul impozitelor reale, d o imagine aproximativ asupra valorii obiectului respectiv. Aceast evaluare are avantajul c este cea mai simpl i mai pu in costisitoare, dar i dezavantajul c duce, n cele din urm, la impunerea inechitabil. 172. Pe calea evalurii forfetare. n acest caz, organele fiscale, de comun acord cu de intorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit valoare, fr ca aceasta s aib preten ia de exactitate. 173. Pe calea evalurii administrative. Aparatul fiscal stabilete n acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dac subiectul impunerii consider exagerat evaluarea astfel facut de ctre organele financiare, el este obligat s fac dovada afirma iilor sale. 174. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: Pe baza declara iei unei ter e persoane. Este vorba de o persoan care cunoate mrimea materiei impozabile i este obligat s declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaii declar chiria pltit proprietarului). 175. Pe baza declara iei contribuabililor. n vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat s in o anumit eviden , s ntocmeasc un bilan fiscal, s prezinte o

32

Drept fiscal

declara ie cu privire la veniturile i averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabil. Acest procedeu ns are dezavantajul c faciliteaz sustragerea de la impunere a unei mari pr i din materia impozabil, nesinceritatea declara iei i imposibilitatea de a controla juste ea datelor cuprinse n declara ie. 176. O a doua opera iune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de reparti ie i impozite de cotitate. 177. Impozitele de reparti ie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea c statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii, suma ce se defalc din treapt n treapt pe unit i administrativ-teritoriale: comune, jude e, orae, iar n cadrul ultimei unit i administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile. 178. Impozitele de cotitate se stabilesc n cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil n parte. La stabilirea acestor impozite se ine seama, ntr-o msur mai mare sau mai mic, de mrimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar i de situa ia personal a acestuia. 179. Dac la impozitele de reparti ie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus n jos, la impozitele de cotitate se procedeaz invers, adic se pornete de la suma datorat de fiecare contribuabil i se ajunge la suma corespunztoare care revine statului de pe teritoriul fiecrei unit i administrativ-teritoriale. La impozitele de reparti ie nu se ine seama de toate veniturile sau de ntreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numrul cet enilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe cnd la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. n aceste condi ii, este uor de observat c impozitele de reparti ie sunt inechitabile dect cele de cotitate. 180. Colectarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: 181. Metoda pl ii directe. n cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie ini iativ, s achite suma datorat bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat s se prezinte la contribuabil i s-i solicite plata impozitului). 182. Metoda re inerii i vrsrii (stopajul la surs), este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice, prin sau de la unit ile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unit ile respective au obliga ia s calculeze, s re in i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de acetia. 183. Metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de institu iile sale (ac iuni n justi ie, autentificri de acte etc.), taxe care se achit prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de pn la 10.000 lei inclusiv). 184. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili:

Particularit ile veniturilor publice

33

- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situa ie n care scaden a (data limit) este ultima zi a perioadei respective; - fie sub forma unei zile de plat, situa ie n care scaden a coincide cu termenul de plat. 185. nlesnirile, drepturile i obliga iile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate de intorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produc iei unor mrfuri i sporirea rentabilit ii. Drepturile i obliga iile pltitorilor sunt reglementate n vederea respectrii principiului legalit ii la stabilirea i ncasarea obliga iilor fiscale. 186. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infrac iuni sau contraven ii n domeniul veniturilor fiscale. Rspunderea juridic poate fi definit ca fiind acea form a rspunderii stabilit de stat n urma nclcrii normelor de drept printr-un fapt ilicit, care determin suportarea consecin elor corespunztoare de ctre cel vinovat prin utilizarea for ei de constrngere a statului n scopul restabilirii ordinii astfel lezate1. 187. Calificarea venitului fiscal Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.

I. Santai, Introducere n studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.

34

Drept fiscal

Capitolul VII Principalele obliga ii fiscale ale contribuabililor n Romnia

188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obliga ia de a plti diverse impozite, taxe i contribu ii generate de: - desfurarea activit ii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); - alte obliga ii. 189. Obliga ii generate de desfurarea activit ii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consuma ie) la produsele din import i din impozitul la i eiul din produc ia intern i gazele naturale; - taxa pe valoarea adugat; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentan elor firmelor strine n Romnia; - contribu ia la fondul special pentru sntate; - contribu ia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul ob inut din activit i comerciale ilicite sau nerespectarea Legii privind protec ia consumatorilor. 190. Obliga ii generate de plata salariilor - impozitul suplimentar pe fondul de salarii; - contribu ia pentru asigurrile sociale; - contribu ia la fondul pentru ajutorul de omaj; - contribu ia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.; - contribu ia la fondul de risc i accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemniza ii n cadrul asigurrilor sociale; - contribu ia pentru pensia suplimentar: - contribu ia la fondul pentru ajutorul de omaj. 191. Obliga ii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe cldiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; - taxa de intabulare pentru vnzrile de active.

Principalele obliga ii fiscale ale contribuabililor n Romnia

35

192. Alte obliga ii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autoriza iilor n domeniul construc iilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protec ie etc.

Capitolul VIII Obliga ia fiscal

1. No iune. Particularit i
193. Con inutul fundamental al raportului juridic fiscal l constituie obliga ia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat1. 194. Legiuitorul romn2 a enumerat obliga iile fiscale astfel: obliga ia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obliga ia de a calcula i de a nregistra n eviden ele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obliga ia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribu iile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obliga ia de a plti dobnzi i penalit i de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribu iilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obliga ii de plat accesorii, obliga ia de a calcula, de a re ine i de a nregistra n eviden ele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribu iile care se realizeaz prin stopaj la surs, orice alte obliga ii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 195. Suma de bani pe care contribuabilul are obliga ia de a o plti reprezint un venit al bugetului de stat, iar obliga ia al crei obiect este va fi denumit obliga ie fiscal. Obliga ia fiscal este o obliga ie juridic, deoarece ea definete con inutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat. Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul particip ca purttor al suveranit ii, al autorit ii publice, este cel care justific diferen ele ce disting obliga ia fiscal de obliga ia civil clasic. 196. Particularit ile ce individualizeaz obliga ia fiscal privesc n special izvorul acestei obliga ii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condi iile de stabilire, modificare i stingere. 197. Izvorul obliga iei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalit ile de plat ale acestuia3.
D.D. aguna, op. cit. Art. 22 C. proc. fisc. 3 Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i cele ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege [art. 139 alin. (1) Constitu ia Romniei].
2 1

Obliga ia fiscal

37

198. Beneficiar a obliga iei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obliga ii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societ ii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obliga iei fiscale. 199. Obiectul obliga iei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind, n prezent, unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. 200. Obliga ia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal1 care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile ob inute sau de bunurile de inute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribu ii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte. 201. Condi iile de stabilire i executare a obliga iei fiscale sunt reglementate n mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularit ilor prezentate de aceste venituri. Varia ia condi iilor de stabilire i executare a obliga iei fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice. 202. Modificarea obliga iei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obliga iei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situa iei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz veniturile fiscale2. 203. Stingerea obliga iei fiscale se realizeaz prin modalit i comune i altor obliga ii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescrip ia, fiind reglementate ns i o serie de modalit i specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obliga iei fiscale. 204. Cu toate diferen ele existente ntre obliga ia fiscal i obliga ia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obliga ia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n dreptul civil, aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obliga ie de a face. 205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor obliga ia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia fie ei persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau de in un bun impozabil, un element important ce caracterizeaz obliga ia fiscal l reprezint premisele care dau natere acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit, cu alte cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n de inerea unui bun. n acest ultim caz obliga ia fiscal apare ca o obliga ie propter rem.

Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz crean a fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoane ndrept ite, potrivit legii. [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 D.D. aguna, op. cit.

38

Drept fiscal

Premisele vor fi diferite n func ie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naterea obliga iei fiscale n sarcina unui anumit contribuabil. mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul propriet ii asupra bunurilor mobile sau imobile n cadrul circula iei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care semnific dobndirea de ctre o persoan fizic sau juridic a calit ii de contribuabil, din acest moment obliga ia fiscal stabilit cu caracter general de lege urmnd a fi individualizat n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1. 206. Constatarea calit ii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor ce caracterizeaz obliga ia fiscal ce i revine n special a cuantumului sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat, precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.

2. Individualizarea obliga iei fiscale. Titlul de crean fiscal

207. Prin reglementarea fiecrei categorii de venituri fiscale (impozite i taxe), legea instituie o obliga ie cu caracter general, a crei concretizare ca obliga ie bneasc ntr-un anumit cuantum, ce incumb unui anumit contribuabil, se realizeaz prin titlul de crean fiscal2.

1 Individualizarea obliga iei fiscale de plat se realizeaz prin titlul de crean fiscal [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 Enumerm cteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de crean fiscal ntlnite n practic: pentru obliga iile fiscale provenite din impozite i taxe, care sunt determinate de ctre organele financiare pe baza declara iilor de impunere, titlul de crean l constituie procesul-verbal de impunere sau, dup caz, actul declarativ al contribuabilului; pentru obliga iile fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l reprezint documentul de eviden ntocmit de acesta; pentru diferen ele constatate ntre obliga iile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, inclusiv pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor i altor venituri, diferen e stabilite cu ocazia verificrilor efectuate de organele competente, titlul de crean este actul ce cuprinde rezultatele verificrii; pentru obliga iile de plat constatate n vam, titlul de crean l constituie declara ia vamal; pentru obliga iile fiscale care se percep prin plat direct, reprezentnd taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de crean l reprezint documentul de plat sau actul pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile; pentru obliga iile de plat a amenzilor, titlul de crean l reprezint procesul-verbal de constatare a contraven iei i de aplicare a amenzii, ntocmit de organul competent; pentru obliga iile de plat a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor crean e fiscale stabilite de instan a judectoreasc sau de procuror, titlul de crean l constituie, dup caz, ncheierea, dispozitivul hotrrii judectoreti sau ordonan a procurorului; pentru obliga iile de plat a majorrilor de ntrziere, titlul de crean l constituie actul prin care se constat suma de plat.

Obliga ia fiscal

39

208. Ca modalitate de individualizare a obliga iei fiscale cu voca ie general instituit prin lege, titlul de crean fiscal reprezint actul juridic prin care se stabilete ntinderea obliga iei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil. Odat stabilit ntinderea acestei obliga ii, care va fi diferit de la un subiect la altul, executarea sa se va face n condi iile i cu respectarea termenelor prevzute de actul normativ ce reglementeaz venitul fiscal n cauz. Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce compun aparatul fiscal al statului i crora le revine competen a de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. 209. Dat fiind faptul c obliga ia fiscal este o obliga ie impus n mod unilateral de ctre stat contribuabilului, i titlul de crean ce o individualizeaz, ntocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voin n acest sens a organelor financiare i are temeiul n lege, care impune o anumit sarcin fiscal. Prin urmare, depirea de ctre aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obliga iei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de crean fiscal astfel emis1. 210. Titlul de crean fiscal, ca act juridic unilateral, d natere unui drept de crean al statului avnd ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat, precum i obliga iei ce revine contribuabilului de a plti aceste sume n cuantumul i termenele stabilite2. 211. La baza emiterii titlului de crean de ctre organele financiare se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declara ia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obliga ia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau de ine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obliga ia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obliga ii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Prin declara ia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Aceast declara ie trebuie depus la organele fiscale competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obliga iei fiscale n sarcina contribuabilului, respectiv de la ob inerea venitului sau de la dobndirea bunului n legtur cu care exist aceast obliga ie3.
1 Contestarea titlului de crean fiscal se face n cadrul unei proceduri reglementat de C. proc. fisc. la Titlul IX, art. 175-188. 2 D.D. aguna, op. cit., p. 394. 3 art. 80 C. proc. fisc. reglementeaz amnun it depunerea declara iilor fiscale: Declara ia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pota prin scriesoare recomandat. Declara ia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan , conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finan elor publice. Declara iile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de procesverbal, dac, din motive independente de voin a contribuabilului, acesta este n imposibilitatea de a scrie. Data depunerii declara iei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup caz. Nedepunerea declara iei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obliga iilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a

40

Drept fiscal

Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor nscrise n declara ia de impunere i de a solicita contribuabililor documentele contabile, eviden ele i orice alte elemente materiale sau valorice, necesare n vederea cunoaterii realit ii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. 212. Pe baza declara iei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de crean fiscal, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularit i cu importante consecin e practice1: 213. Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obliga ii2. Prin emiterea sau confirmarea de ctre organele competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obliga ia n acest sens ce revine contribuabilului. Prin legea ce reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obliga ie ce va reveni oricrei persoane fizice sau juridice ce va ndeplini condi iile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obliga iei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau de inerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea va avea obliga ia de a ntocmi declara ia de impunere sau taxare, pe baza creia se va emite titlul de crean fiscal. Aceasta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic a obliga iei fiscale cu voca ie general reglementat de lege. 214. Importan a practic a calificrii titlului de crean fiscal ca fiind un act juridic declarativ este eviden iat n ipoteza n care contribuabilul nu i respect obliga ia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declara ia de impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de crean fiscal. Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declara ia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz un venit impozabil sau de ine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin , se va emite titlul de crean fiscal. n paralel, va fi angajat i rspunderea contraven ional sau chiar penal a contribuabilului pentru nedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor de inute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal. 215. n aceast situa ie ns dac titlul de crean fiscal ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi i obliga ii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean , deoarece din acest moment a luat natere obliga ia sa de a plti o sum bugetului de stat. n schimb, pentru perioada n care n mod culpabil nu a ntocmit declara ia de impunere, contribuabilul nu va plti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obliga ie de ordin fiscal. Or, rspunderea contraven ional sub forma amenzii nu se poate substitui

obliga iilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiin area contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declara iei fiscale. 1 D.D. aguna, op. cit., p. 396. 2 Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obliga ia de plat nu se nate n temeiul titlului de crean , ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul unui act constatator al obliga iei fiscale legale.

Obliga ia fiscal

41

executrii obliga iei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe perioada n care nu a ntocmit declara ia de impunere. 216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de crean fiscal, din momentul n care contribuabilul a ob inut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obliga iile fiscale. Aceast perioad pentru care se vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n termenul de prescrip ie a obliga iei fiscale. Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care crean a fiscal devenea exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege. 217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i bunurilor de inute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape prealabile.1 218. Ra iunea acestei particularit i a crean ei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege. Avnd n vedere destina ia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor sume este ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al crean ei fiscale. 219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obliga ia de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume. Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele fiscale competente, nefiind necesar interven ia unor alte organe ale statului care s autorizeze executarea silit. Organele fiscale au obliga ia ca, n momentul n care constat neplata la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la realizarea acestora pe calea executrii silite. Aceast obliga ie este imperativ, n cazul nerespectrii sale putnd fi angajat rspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obliga ia de a constata neplata i de a trece la executarea silit. 2.1. Titluri de crean explicite 220. Majoritatea titlurilor de crean fiscal au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv n scopul de a constata obliga ia unui contribuabil de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obliga ia cu voca ie general instituit de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Aceste titluri de crean sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale, diferite n func ie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat.

Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care crean a fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].

42

Drept fiscal

221. Procesul-verbal de impunere Pentru anumite categorii de venituri, ntinderea obliga iei fiscale ce revine contribuabilului este determinat de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin ntocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de crean fiscal ce individualizeaz obliga ia de plat a contribuabilului. n baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului pltitor, nainte de termenul la care impozitul trebuie pltit, o ntiin are de plat, care con ine precizarea sumei pe care acesta o datoreaz bugetului de stat. 222. Declara ia de impunere n ceea ce privete anumite categorii de impozite, titlul de crean fiscal l reprezint chiar declara ia de impunere ntocmit de contribuabil i depus la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor nscrise n declara ia de impunere i a calculului impozitului datorat, calcul cuprins n acea declara ie, dar nu va emite un alt act care s aib natura unui titlu de crean . 223. Documentul de eviden ntocmit de contribuabil n cazul obliga iilor fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l va reprezenta documentul de eviden pe care acesta are obliga ia de a-l ntocmi n condi iile i la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor eviden e, pltitorul ntocmete declaraiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente. De exemplu, n cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declara ii trimestriale i anuale privind impozitul pe profit, n temeiul crora se efectueaz pl ile trimestriale i anuale ale acestui impozit. Un alt venit fiscal pentru care titlul de crean fiscal este reprezentat de declara ia ntocmit de contribuabil i verificat de organele fiscale este taxa pe valoarea adugat. Astfel, pltitorii de tax pe valoarea adugat au obliga ia de a ntocmi i depune lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care a fost ntocmit, un decont privind opera iunile realizate i taxa pe valoarea adugat ce urmeaz a fi pltit. Ministerul Finan elor poate stabili i alte termene de depunere a decontului, n func ie de volumul T.V.A. de plat i de alte situa ii specifice n care se gsesc pltitorii. n situa ia n care, n urma verificrii efectuate de organele fiscale n privin a decontului, rezult c acesta con ine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adugat i l vor comunica pltitorilor. 224. Declara ia vamal n ceea ce privete taxele vamale, titlul de crean fiscal l va reprezenta declara ia vamal de import ntocmit de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelai document se va determina i taxa pe valoarea adugat datorat pentru bunurile importate. Declara ia vamal de import reprezint un titlu de crean fiscal ce poate constata mai multe obliga ii fiscale, de natur diferit, ce revin unui contribuabil. 2.2. Titluri de crean implicite 225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de crean cuprinse n acte juridice care au un alt con inut principal. Dei sunt ntocmite cu un alt scop, aceste acte juridice con in i individualizarea obliga iei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, n msura n care constat existen a i cuantumul acestei obliga ii

Obliga ia fiscal

43

fiscale, titluri de crean fiscal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. 226. Astfel, au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile. Acestea con in i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii angajatorul avnd, pe lng obliga ia de a calcula impozitul, i pe aceea de a-l re ine i vrsa bugetului de stat. Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere. Darea de seam permite organului fiscal s constate modul n care s-au fcut calculul, re inerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezint un titlu de crean fiscal, deoarece prin el nu se individualizeaz o obliga ie fiscal fa de un contribuabil. 227. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul, persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obliga ie fiscal ce i revine este individualizat prin tatul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, con ine i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. 228. n materia impozitului pe dividende, societ ile comerciale pltitoare ale dividendelor au obliga ia ca, o dat cu plata acestora ctre ac ionari sau asocia i, s calculeze, s re in i s verse impozitul aferent acestora. n acest caz, documentul care va constata plata dividendelor i re inerea impozitului pe dividende corespunztor va reprezenta un titlu de crean fiscal implicit1. 229. Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean aparte datorit con inutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control financiar ntreprins de organele de control competent: proces-verbal de control n cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de inspec ie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilit ii efectuate de ctre Direc iile Generale de Finan e Publice Jude ene ori de ctre Direc ia General Mari Contribuabili. Dac, n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri n actele de control ntocmite2. Dei, n anumite situa ii, actul de control se poate referi numai la constatarea existen ei unor diferen e ntre obliga iile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, considerm c actul de constatare ntocmit de organul de control financiar va avea natura juridic a unui titlu de crean implicit i n situa ia n care va stabili n ntregime obliga iile de plat ce revin contribuabilului, n msura n care acesta nu le-a determinat.

1 Obliga ia calculrii i re inerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre ac ionarii persoane fizice sau juridice (art. 71 i 36 C. fisc.). 2 Rezultatul inspec iei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspec iei, din punct de vedere faptic i legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].

44

Drept fiscal

n ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

3. Exigibilitatea obliga iei fiscale

230. Obliga ia fiscal, odat individualizat fa de un contribuabil prin titlul de crean fiscal, devine exigibil la o anumit dat, stabilit prin acte normative ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Reglementarea cu caracter de principiu n aceast materie stabilete c obliga iile fiscale sunt scadente la termenele prevzute de reglementrile legale. Ministerul Finanelor este abilitat s stabileasc scaden a obliga iilor fiscale n privin a crora actele normative speciale nu au prevzut termene de plat1. 231. Obliga iile fiscale stabilite n urma controlului financiar desfurat de organele competente devin scadente astfel2: dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 16 -31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. 232. Semnarea de ctre contribuabil sau reprezentantul su a actului ce constat rezultatele controlului echivaleaz cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va constitui, n acelai timp, i ntiin are de plat, precum i titlu de crean fiscal3. 233. Contestarea de ctre contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite n sarcina lor obliga iile fiscale nu suspend obliga ia de plat constatat prin aceste acte. 234. n situa ia n care termenul de plat a obliga iei fiscale se sfrete ntr-o zi nelucrtoare, plata se consider fcut n termen dac este efectuat n ziua lucrtoare imediat urmtoare. 235. Instituind n mod unilateral obliga ia contribuabililor de a plti anumite sume la bugetul de stat, statul stabilete i datele la care aceste pl i trebuie fcute, asigurnd astfel continuitatea realizrii veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizrii acestor venituri este esen ial pentru efectuarea cheltuielilor publice. 236. Toate actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc data sau termenul nuntrul cruia trebuie executate obliga iile fiscale de ctre contribuabili. Neplata de ctre acetia a obliga iilor fiscale la scaden ele astfel determinate prin lege va atrage rspunderea lor patrimonial, sub forma majorrilor de ntrziere i va da dreptul organelor financiare competente de a proceda la executarea silit a crean elor fiscale.

Pentru crean ele fiscale administrate de Ministerul Finan elor Publice i pentru crean ele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevzute termene de plat, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Finan elor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului Administra ie i Internelor i Ministrului Finan elor Publice. 2 Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. 3 Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.

Obliga ia fiscal

45

4. Majorrile de ntrziere
237. Neexecutarea de ctre contribuabil a obliga iilor sale fiscale la momentul la care acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorrilor de ntrziere prevzute de lege, ca form de rspundere patrimonial specific dreptului fiscal1. 238. n privin a majorrilor de ntrziere, legiuitorul a adoptat mult vreme solu ia reglementrii lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale n parte. Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau i majorrile ce urmau a fi aplicate, n situa ia n care contribuabilii nu-i respectau obliga iile de plat. Ordonan a Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare unitar a majorrilor de ntrziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse n alte acte normative fiind abrogate. Reglementarea unitar a fost pstrat n cadrul Ordonan ei Guvernului nr. 11/1996 privind executarea crean elor bugetare, a Ordonan ei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea crean elor bugetare i, n prezent, n cadrul Ordonan ei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Reglementarea actual a majorrilor de ntrziere se afl n Codul de procedur fiscal la art. 115 120. 239. Principiile de aplicare a majorrilor de ntrziere sunt: nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i majorri de ntrziere ; majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia ii apar ine crean a principal. majorrile de ntrziere se stabilesc prin decizii2 ntocmite n condi iile aprobate prin ordin al ministrului finan elor publice. 240. Aplicarea majorrilor de ntrziere : ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorrii de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 241. Prin excep ie de la aceast regul, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru impozitele, taxele i contribu iile stinse prin executare silit, pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul pltii pre ului n rate, majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat, majorrile de ntrziere sunt datorate de ctre cumprtor;

Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obliga iilor de plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.]. 2 Codul de procedur fiscal reglementeaz i o excep ie de la aceast prevedere, pentru situa ia titlurilor executorii care prevd n con inutul lor stabilirea majorrilor de ntrziere fr s stabileasc ns i cuantumul acestora. n aceast situa ie ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic debitorului.

46

Drept fiscal

b) pentru impozitele, taxele i contribu iile debitorului declarat insolvabil, pn la data ncheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilit ii, inclusiv. 242. Legea reglementeaz cteva situa ii speciale de calcul al majorrilor de ntrziere pentru anumite impozite: 243. n cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorrilor de ntrziere aferente sumelor reprezentnd eventuale diferente ntre impozitul pe profit pltit la data de 25 ianuarie a anului urmtor celui de impunere i impozitul pe profit datorat conform declara iei de impunere ntocmite pe baza situa iei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finan elor publice. 244. Pentru obliga iile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd impozitul pe venitul global, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru anul fiscal de impunere majorrile de ntrziere pentru pl ile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de pl i anticipate se calculeaz pn la data pl ii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie; b) majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere, potrivit lit. a), se calculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora, inclusiv; c) n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai mic dect cel stabilit prin deciziile de pla i anticipate, majorrile de ntrziere se recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul neachitat n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face regularizarea majorrilor de ntrziere n mod corespunztor.

5. Modificarea obliga iei fiscale

245. Dup individualizarea obliga iei bugetare n sarcina unui subiect pltitor prin titlul de crean , aceast obliga ie trebuie ndeplinit n limitele stabilite prin actul de individualizare i la termenele prevzute de lege. Subiectul pltitor va trebui s-i ndeplineasc obliga ia ctre bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilit prin titlul de crean care o constat. 246. Cu toate acestea, pn n momentul stingerii obliga iei pot interveni o serie de situa ii, expres reglementate de lege, care s determine modificarea obliga iei bugetare stabilite ini ial. n asemenea situa ii, titlul de crean bugetar va fi modificat, obliga ia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate cu noul su con inut. 247. Modificarea obliga iei bugetare intervine n una din urmtoarele situa ii: - modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; - modificarea situa iei juridice a subiectului pltitor; - acordarea nlesnirilor prevzute de lege; - modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale bugetului de stat.

Obliga ia fiscal

47

5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obliga iei bugetare 248. Pn n momentul n care crean a bugetar devine exigibil este posibil apari ia unor modificri n ceea ce privete premisele n raport de care a avut loc individualizarea obliga iei bugetare n sarcina unui subiect pltitor. Elementele artate de acesta prin declara ia de impunere sau constatate direct de organele fiscale i care au stat la baza emiterii titlului de crean ce individualizeaz obliga ia fiscal se pot modifica pn n momentul executrii obliga iei. n consecin , obliga ia bugetar se va modifica. 249. Modificarea poate avea loc n situa ia inventarierii patrimoniului i reevalurii imobilizrilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii i divizrii persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditrii situa iilor financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. fisc. declara iile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili din proprie ini iativ. Articolele 79-82 reglementeaz amnun it obliga iile contribuabililor de ntocmire i depunere a declara iilor fiscale pe baza crora urmeaz s se stabileasc masa impozabil la care se aplic impozitele i taxele. De asemenea, actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc obliga ia ce revine subiectului pltitor de a comunica organelor fiscale modificrile intervenite n legtur cu declara iile ini iale. 250. Aceste situa ii n care are loc o modificare a obliga iei stabilite ini ial n sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situa ii n care ntinderea obliga iei bugetare variaz de la un termen de plat la altul n func ie de varia iile materiei impozabile. Este mai ales cazul obliga iilor fiscale ce revin comercian ilor impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat etc. Materia impozabil ce st la baza stabilirii acestor obliga ii (profitul, pre ul bunurilor sau serviciilor etc.) variaz n cursul desfurrii activit ii economice, de aceea i termenele de plat sunt mult mai dese. n cazul acestor obliga ii fiscale nu intervine o modificare, ci o varia ie continu a materiei impozabile ce determin o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte. 251. n majoritatea cazurilor ce determin modificarea obliga iei bugetare intervin schimbri n ceea ce privete materia impozabil, n sensul majorrii sau reducerii acesteia, schimbri care au loc ns n intervalul de timp cuprins ntre individualizarea obliga iei i momentul stingerii acesteia. 252. Modificarea elementelor n raport cu care a fost determinat obliga ia bugetar mai poate interveni i n urma admiterii contesta iilor formulate de contribuabili mpotriva actelor de stabilire a obliga iilor fiscale sau n urma controlului exercitat de organele financiare competente. A. Modificarea obliga iei bugetare n urma admiterii contesta iilor formulate de contribuabili 253. n msura n care un contribuabil consider c organele fiscale competente au stabilit n mod greit, cu nclcarea prevederilor legale, ntinderea obliga iei fiscale ce i
1

Republicat n M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

48

Drept fiscal

incumb sau au aplicat n mod eronat o sanc iune fiscal, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sanc ionare astfel ntocmite. Dac n urma parcurgerii ntregii proceduri de solu ionare a acestor contesta ii n materie fiscal se constat c motivele invocate de contribuabil sunt legale i temeinice, contesta ia va fi admis. n consecin , obliga ia fiscal stabilit ini ial va fi modificat conform hotrrii de admitere a contesta iei, n sensul reducerii ntinderii obliga iei, acordrii unor nlesniri, neaplicrii sanc iunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat va fi cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul formulrii unei contesta ii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut n decizia organului competent nvestit cu solu ionarea cererii. Pentru obliga ia de plat a sumei astfel constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 175-188. B. Modificarea obliga iei bugetare n urma controlului exercitat de organele financiare competente 254. n cazul n care ulterior ntocmirii de ctre contribuabil a declara iei de impunere, organele financiare competente constat c acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obliga iile sale ctre bugetul de stat, vor proceda la determinarea corect a acestor obliga ii. Actul de constatare ntocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul urmnd a fi inut de obliga ia astfel stabilit de organele competente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este reglementat de art. 92-107 C. proc. fisc. 5.2. Modificarea situa iei juridice a contribuabilului 255. i n acest caz, modificarea obliga iei bugetare va interveni n msura n care sunt ndeplinite condi iile prevzute de actele normative. n situa ia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existen a sumele rezultate din evalurile generate de aceste opera iuni se vor reflecta n conturile de rezerve ale entit ilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social. Cazurile n care modificarea situa iei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute n vedere la determinarea obliga iei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare n parte. 5.3. Modificarea obliga iei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale 256. Acest caz de modificare a obliga iei fiscale intervine n situa iile n care, ulterior individualizrii obliga iei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i ob ine acordarea de nlesniri prevzute de lege amnri, ealonri, reduceri, scutiri. n msura stabilirii acestor nlesniri, obliga ia fiscal ini ial va fi modificat fie n privin a termenelor la care va fi scaden a, fie n privin a cuantumului sumei ce face obiectul obliga iei.

Obliga ia fiscal

49

257. Reglementarea de principiu a nlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regsete la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa ns, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, nlesnirile ce pot fi acordate, precum i competen ele n aceast materie. nlesnirile pentru impozitele i taxele datorate bugetului de stat se pot acorda att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. 258. Potrivit reglementrii cuprinse n Codul de procedur fiscal, n cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificat a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obliga iile fiscale restante pe care le administreaz, urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redeven elor, contribu iilor i a altor obliga ii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribu iilor i a altor obliga ii bugetare; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere , cu excep ia majorrilor datorate pentru perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excep ia majorrilor datorate pentru perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condi iile legii. nlesnirile la plata obliga iilor bugetare pot fi acordate naintea nceperii executrii silite. 259. Procedura de acordare a nlesnirilor legale se stabilete prin legi speciale. Nerespectarea de ctre contribuabili a condi iilor i a termenelor n care le-au fost acordate nlesnirile la plata obliga iilor fiscale determin exigibilitatea crean ei bugetare i, prin urmare, posibilitatea declanrii procedurii de executare silit cu privire la ntreaga sum nepltit. 260. Pe perioada pentru care s-au acordat amnri sau ealonri la plata obliga iilor fiscale cursul prescrip iei va fi suspendat, dar vor curge majorrile stabilite i calculate potrivit dispozi iilor legale. 261. Nerespectarea de ctre contribuabili a condi iilor n care le-au fost acordate nlesnirile are drept consecin revocarea acestora, precum i obliga ia de plat a majorrilor de ntrziere pentru ntreaga perioad n care au beneficiat de nlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de ndat la executarea silit a obliga iilor bugetare devenite exigibile n acest mod. 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare 262. Aceste acte normative se aplic tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea n mod corespunztor a tuturor obliga iilor bugetare stabilite anterior, n sensul reducerii, majorrii sau stingerii acestora. Organele fiscale competente au obliga ia de a aplica aceste modificri tuturor titlurilor de crean bugetar nscrise n eviden ele lor, comunicnd contribuabililor modificrile intervenite. 263. Actele normative n materie fiscal sunt ntotdeauna de imediat aplicare, ele modificnd obliga iile bugetare nscute nainte de intrarea lor n vigoare dar nc neajunse

50

Drept fiscal

la scaden . Actele normative fiscale nu modific ns titlurile de crean fiscale i nici titlurile executorii emise nainte de intrarea n vigoare a noii reglementri fiscale. 264. Nu va interveni o modificare a obliga iei fiscale n situa ia n care, ca urmare a nerespectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale n materia realizrii veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sanc iuni cu caracter fiscal, sub forma majorrilor de ntrziere, amenzilor fiscale etc. Dei n acest caz contribuabilul va trebui s plteasc o sum mai mare ctre bugetul de stat dect cea stabilit ini ial, n realitate este vorba de cumularea unor sume avnd un regim juridic distinct. Astfel, obliga iei fiscale stabilite prin titlu de crean fiscala i se vor aduga majorrile de ntrziere stabilite prin titlu de crean distinct, acestea urmnd regimul juridic al unei sanc iuni fiscale, ori amend stabilit prin actul de constatare a faptului astfel sanc ionat. Obliga ia de plat a impozitului sau taxei stabilit ini ial n sarcina contribuabilului nu va fi modificat prin aplicarea sanc iunilor fiscale, acestea urmnd un regim juridic distinct de cel al obliga iei fiscale ini iale.

6. Stingerea obliga iei fiscale

265. Potrivit prevederilor legale, obliga iile bugetare individualizate prin titlu de crean n sarcina contribuabililor se sting prin urmtoarele modalit i: plat, compensare, executare silit, prescrip ie, anulare i scdere. 6.1. Stingerea obliga iilor fiscale prin plat 266. Stingerea obliga iilor fiscale are loc, de regul, prin aceast modalitate, contribuabilii executndu-i de bunvoie obliga ia impus n mod unilateral de ctre stat. Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, n func ie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, n una din urmtoarele modalit i: - prin plat direct; - prin re inere la surs; - prin aplicare i anulare de timbre fiscale mobile. 267. Plata obliga iilor fiscale se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribu ie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorri de ntrziere de orice fel. Potrivit art. 111 C. proc. fisc., n urmtoarea ordine: Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribu ii i alte sume reprezentnd crean e fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se stinge crean a fiscal stabilit de contribuabil conform numrului de eviden a pl ii nscris pe ordinul de plat pentru Trezoreria Statului. n situa ia n care contribuabilul nu stabilete crean a fiscal ce urmeaz a fi stins, organul fiscal competent va efectua stingerea obliga iilor fiscale n urmtoarea ordine: a) sume datorate n contul ratelor din graficele de plata a obliga iilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri si/sau amnri la plata, precum i dobnzile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; b) obliga ii fiscale principale cu termene de plat n anul curent, precum i accesoriile acestora, n ordinea vechimii;

Obliga ia fiscal

51

c) obliga ii fiscale datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; d) dobnzi, penalit i de ntrziere aferente obliga iilor fiscale prevzute la lit. c); e) obliga ii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. Pentru crean ele bugetelor locale, din categoria obliga iilor fiscale cu termene de plat n anul curent, se sting cu prioritate obliga iile stabilite ca urmare a inspec iei fiscale. n mod corespunztor, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau pltite n plus se vor face din contul bugetar respectiv. 268. n situa ia n care contribuabilul nu-i execut obliga iile bugetare, la plata acestor obliga ii vor fi obliga i, n condi iile legii, motenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obliga iile persoanei juridice supuse divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obliga ia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garan ii reale la nivelul obliga iei de plat. De asemenea, obliga ia de plat poate fi asumat de ter e persoane, printr-un angajament de plat sau printr-un act de garan ie, ncheiate n form autentic. A. Executarea obliga iei bugetare prin plat direct poate avea loc prin decontare bancar, n numerar, prin mandat potal sau prin anulare de timbre fiscale mobile 269. Plata prin decontare bancar presupune interven ia unei unit i bancare un ter fa de raportul juridic bugetar existent ntre contribuabil i stat la care subiectul pltitor (persoan fizic sau juridic) are deschis un cont. La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obliga ie fiscal, subiectul pltitor va calcula i va dispune unit ii bancare virarea din contul su la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat bncii n acest sens se constat prin dispozi ia de plat, n care se nscriu datele din care s rezulte natura venitului i destina ia sa bugetul central sau bugetele locale. La primirea dispozi iei de plat unitatea bancar are obliga ia de a verifica aspectele legate de completarea corect a formularului de ctre subiectul pltitor, indicarea exact de ctre acesta a contului bugetar n care va fi virat suma respectiv, precum i respectarea termenului legal de plat. 270. Bncile au obliga ia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n aceeai zi n care au debitat contul pltitorului. Nedecontarea de ctre unit ile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obliga ia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta obliga ia la plata majorrilor de ntrziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontarea de unit ile bancare, precum i a majorrilor de ntrziere, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unit ii bancare respective. 271. Data pl ii va fi data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare. 272. Dovada executrii obliga iei bugetare prin virare se face cu copia dup dispozi ia de plat, certificat de banc prin care s-a fcut plata.

52

Drept fiscal

273. Plata n numerar presupune achitarea n aceast modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de ctre subiectul pltitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului su la organele fiscale competente sau prin mandat potal. De regul, plata n numerar se efectueaz la unit ile trezoreriei statului, dar prin excep ie, unele pl i pot fi efectuate i la unit i ale CEC, unit i potale sau administra ii financiare. Data pl ii, n situa ia pl ii efectuate n numerar este data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal. n situa ia n care plata se face prin mandat potal, acesta va fi adresat unit ii bancare la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru executare. Obliga ia bugetar se consider achitat la data nscris n documentul de plat eliberat de organul cruia i s-a fcut plata. 274. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face n momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru. n privin a taxelor pentru care plata s-a fcut prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibil restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal i-a pierdut valoarea, nemaiputnd fi utilizat. 275. Dovada pl ii taxelor de timbru realizate n aceast modalitate se face prin marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. 276. n situa ia obliga iilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data pl ii este data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. B. Executarea obliga iei bugetare prin re inere la surs 277. Acest mod de executare a obliga iei bugetare se realizeaz prin calcularea, re inerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul. ntre persoana care re ine i vars la bugetul de stat sumele reprezentnd obliga ii fiscale i contribuabil exist un raport juridic, n cadrul cruia prima persoan (fizic sau juridic) are obliga ia de a plti contribuabilului o sum de bani. Aceast sum de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil. Prin re inerea la surs a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de ctre contribuabil, cealalt parte a raportului juridic va scdea din suma pe care o datoreaz contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat. Astfel, obliga ia de a calcula i vrsa impozitul va reveni altei persoane dect contribuabilul, care pstreaz ns calitatea de debitor n privin a impozitului respectiv. 278. Instituirea acestui mod de executare a obliga iei bugetare prezint o serie de avantaje pentru creditorul acestei obliga ii statul reprezentat prin organele fiscale competente: - avantajul siguran ei, deoarece aceast modalitate de a re ine impozitul la surs reduce considerabil posibilit ile de sustragere de la plat; - avantajul rapidit ii: este eliminat procedura potrivit creia contribuabilul ntocmete o declara ie de impunere ce st la baza emiterii titlului de crean bugetar. Obliga ia fiscal va fi executat chiar n momentul n care se stabilete materia impozabil, respectiv venitul ce urmeaz a fi distribuit contribuabilului;

Obliga ia fiscal

53

- avantajul comodit ii: prin acest sistem de executare a obliga iei bugetare organele fiscale competente vor trebui s urmreasc efectuarea pl ii de ctre o singur persoan de exemplu, angajatorul n loc de a urmri ndeplinirea acestei obliga ii de plat de ctre mult mai multe persoane n acelai exemplu, angaja ii. Din compararea acestor avantaje rezult c sistemul re inerii la surs permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse dect cele pe care le presupune sistemul pl ii directe. 279. Aceast modalitate de executare a obliga iei bugetare este reglementat n legisla ia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectual, a impozitului asupra veniturilor realizate n Romnia de ctre nereziden i. 280. Potrivit Legii privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (art. 6) Constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda re inerea i nevrsarea, cu inten ie, n cel mult 30 de zile de la scaden , a sumelor reprezentnd impozite sau contribu ii cu re inere la surs. 6.2. Stingerea obliga iei fiscale prin anulare 281. Aceast modalitate de stingere a obliga iei bugetare se realizeaz prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declar anularea unei obliga ii bugetare pot avea fie aplicabilitate general (amnistia fiscal), fie ele vor avea n vedere situa ia unui anumit contribuabil. A. Amnistia fiscal 282. n acest caz anularea privete fie obliga iile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare nencasate pe o perioad ndelungat. Amnistia fiscal se declar printr-un act normativ care anuleaz obliga ia unor categorii de contribuabili de a plti o serie de sume restante ctre bugetul de stat. Un asemenea act de clemen intervine foarte rar, fiind determinat de condi ii social-economice, politice sau de alte situa ii deosebite (calamit i naturale, starea de necesitate etc.). Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scderea definitiv a debitelor restante din eviden ele organelor fiscale ale statului. B. Anularea obliga iilor fiscale individuale 283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. n situa iile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect crean ele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea soma iei prin pot sunt suportate de organul fiscal. 284. Crean ele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei (RON), se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul crean elor fiscale care pot fi anulate.

54

Drept fiscal

n cazul crean elor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autorit ile deliberative pot stabili plafonul crean elor fiscale care pot fi anulate. 6.3. Stingerea obliga iei fiscale prin prescrip ie 285. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescrip ie dac nu a fost exercitat n termenul prevzut de lege. mplinirea termenului de prescrip ie a obliga iei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmri ncasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel i obliga ia de plat ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv. 286. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, prescrip ia reglementat n domeniul fiscal este de fapt o prescrip ie a dreptului statului de a executa silit crean a sa i nu o prescrip ie a dreptului la ac iune, cum este cazul dreptului civil. Astfel, prescrip ia reprezint i n aceast materie o cauz legal de ncetare a for ei executorii a unui titlu executoriu, producnd urmtoarele efecte juridice: - stinge dreptul creditorului de a ob ine executarea silit; - stinge obliga ia debitorului de a se supune executrii silite (d natere dreptului de a se opune executrii); n materie fiscal, prescrip ia produce i un alt efect, i anume stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, i n aceast materie va fi aplicabil regula stabilit n dreptul civil, conform creia dup mplinirea termenului de prescrip ie obliga ia bugetar se transform n obliga ie natural. Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor n contul unor obliga ii fiscale, dup ndeplinirea termenului de prescrip ie, nu se restituie. 287. Termenele de prescrip ie stabilite de reglementrile fiscale ncep s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Termenul de prescrip ie n privin a crean elor fiscale provenind din impozite i taxe, precum i din majorrile aferente, este de 5 ani. Termenul de prescrip ie n materie fiscal se aplic i n cazul crean elor provenind din amenzi contraven ionale. 288. ntreruperea prescrip iei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., n urmtoarele cazuri: a) n cazurile i n condi iile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescrip ie a dreptului la ac iune; b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obliga iei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilit ii contribuabilului. 289. Suspendarea prescrip iei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc. a) n cazurile i n condi iile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescrip ie a dreptului la ac iune;

Obliga ia fiscal

55

b) n cazurile i n condi iile n care suspendarea executrii silite este prevzut de lege ori a fost dispus de instan a judectoreasc sau de alt organ competent; c) pe perioada valabilit ii nlesnirii acordate de lege; d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; e) n alte cazuri prevzute de lege. 6.4. Stingerea obliga iei bugetare prin scdere 290. Aceast modalitate de stingere a obliga iei fiscale intervine n situa iile n care contribuabilul persoan fizic a decedat fr s lase avere, este insolvabil sau a disprut. n situa ia n care debitorul este o persoan juridic, aceast modalitate de stingere a obliga iilor sale fiscale va interveni: a) dac debitorul a fost supus procedurii de reorganizare i faliment care a fost nchis; b) cnd debitorul i nceteaz existen a n alt mod i rmn neachitate obliga ii bugetare. 291. Considerarea opera iunii de scdere ca fiind un mod de stingere a obliga iei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabili din eviden a curent i trecerea lor ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescrip ie. n consecin , i n acest caz, stingerea obliga iei fiscale se face tot prin prescrip ie. Avnd n vedere situa iile n care intervine opera iunea de scdere i procedura pe care o presupune, aceasta este analizat ca o modalitate de stingere a obliga iei fiscale. 292. a) Starea de insolvabilitate determin aplicarea procedurii speciale de scdere n urmtoarele situa ii: - debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; - n urma executrii silite crean a bugetar nu a fost acoperit n ntregime; - debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; - debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut i la acestea ori n alte locuri unde exist indicii c a avut bunuri, nu se gsesc bunuri urmribile; - debitorul persoan juridic i nceteaz existen a i rmn neachitate obliga ii bugetare. 293. Constatarea strii de insolvabilitate se face de ctre organele financiare locale, nefiind necesar declararea sa printr-o hotrre judectoreasc. Astfel, organul financiar competent va solicita informa ii de la organele financiare n raza crora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul su de munc, precum i de la orice persoan care poate da rela ii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea strii de insolvabilitate se vor avea n vedere constatrile organelor fiscale. Dac din toate aceste date rezult c debitorul nu ob ine venituri sau nu de ine bunuri sesizabile, se va ntocmi un proces-verbal prin care este declarat starea de insolvabilitate a debitorului respectiv. Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute ntr-o eviden separat. Dispozi ia de trecere a acestor sume n eviden separat va avea ca efect ntreruperea termenului de prescrip ie. Din acest moment va ncepe s curg o nou prescrip ie n ceea ce privete obliga ia bugetar respectiv. Organele financiare au obliga ia de a urmri situa ia debitorului pn la mplinirea termenului de prescrip ie i de a relua cel pu in o dat pe an investiga iile pentru a se

56

Drept fiscal

constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investiga ii nu reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect ntreruperea prescrip iei. n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri sesizabile, crean a va fi trecut din eviden a special n cea curent i se vor lua msuri de executare silit. Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de prescrip ie, se procedeaz la scderea definitiv a crean ei respective. 294. b) Dispari ia debitorului poate duce n anumite situa ii la imposibilitatea realizrii crean ei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile. Nu este necesar pentru desfurarea opera iunii de scdere declararea judectoreasc a dispari iei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele financiare. Aceste organe au obliga ia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut. n situa ia n care se constat imposibilitatea realizrii crean ei bugetare, sumele respective vor fi trecute din eviden a curent ntr-o eviden separat, urmnd ca investiga iile s fie reluate cel pu in o dat pe an. La mplinirea termenului de prescrip ie se va proceda la scderea crean ei bugetare. 295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase avere, situa ie constatat de organele financiare, crean a mpotriva sa se va da la scdere, fr a se mai trece n prealabil n eviden a special. De asemenea, crean ele n privin a crora s-a fcut contesta ie la executare se pot trece n eviden a special numai dup solu ionarea contesta iei prin hotrre judectoreasc definitiv. 6.5. Stingerea obliga iei fiscale prin compensare 296. Aceast modalitate de stingere a obliga iei fiscale intervine n situa ia n care un contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora. Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obliga ii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. 297. Se poate considera c debitorul obliga iei fiscale efectueaz o plat nedatorat n urmtoarele situa ii: a) cnd nu exist titlu de crean fiscal; b) cnd titlul de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale n materie. Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz fie ca urmare a unei erori de calcul, fie datorit altor mprejurri, cum ar fi modificarea ulterioar a obliga iei sale fiscale prin solu ionarea unei contesta ii mpotriva actului constatator al acestei obliga ii. 298. Termenul de compensare este folosit n aceast materie ntr-un sens diferit de cel consacrat n dreptul civil, deoarece opera iunea de compensare n dreptul fiscal nu presupune existen a unor crean e reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci crean ele care se compenseaz apar in aceluiai creditor statul iar obliga ia de plat revine aceluiai debitor-contribuabilul.

Obliga ia fiscal

57

299. Sumele pltite n plus sau care reprezint o plat nedatorat se compenseaz, potrivit art. 112 C. proc. fisc., dup cum urmeaz: Cu sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obliga iilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i majorrile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; a) cu obliga ii bugetare cu termene de plat n anul curent; b) cu obliga ii bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribu ii i alte venituri bugetare datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; c) cu majorri de ntrziere aferente obliga iilor fiscale; d) cu obliga ii fiscale cu termene de plat viitoare, numai la cererea pltitorului. 300. Principii de aplicare a compensrii: Compensarea va opera n privin a obliga iilor restante n msura n care nu s-a mplinit termenul de prescrip ie a acestor obliga ii, stabilit de actele normative ce reglementeaz fiecare categorie de venituri bugetare. Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odat anulate, nu mai pot fi folosite. Prin compensare se sting crean ele administrate de Ministerul Finan elor Publice cu crean ele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concuren a celei mai mici sume, cnd ambele pr i dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel. Crean ele fiscale administrate de unit ile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu crean ele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concuren a celei mai mici sume, cnd ambele pr i dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel. Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existen a unor crean e reciproce, cu excep ia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adugat fr op iune de rambursare. Compensarea crean elor debitorului se va efectua cu obliga ii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferen a rmas sa fie compensate obliga iile datorate altor bugete, n urmtoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garan ii de stat, pentru mprumuturi externe; c) bugetul asigurrilor sociale de stat; d) bugetul Fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate; e) bugetul asigurrilor pentru omaj. Dispozi iile de mai sus nu se aplic n cazul crean elor bugetelor locale. 301. Organul competent va ntiin a n scris debitorul despre msura compensrii luate potrivit alin. (3), n termen de 7 zile de la data efecturii opera iunii. 302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obliga iile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat.

58

Drept fiscal

303. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea nu intervine dect n situa ia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Se restituie, la cerere, debitorului urmtoarele sume: a) cele pltite fr existen a unui titlu de crean ; b) cele pltite n plus fa de obliga ia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din re inerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiin area executrii silite. 304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorrilor de ntrziere se face numai la cererea contribuabilului. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obliga iile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concuren a sumei de rambursat sau de restituit. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma reprezentnd obliga ii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concuren a obliga iilor fiscale restante, diferen a rezultat restituindu-se debitorului. 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situa ia compensrilor 305. Conform art. 118 C. proc. fisc., n cazul crean elor fiscale stinse prin compensare, dobnzile i penalit ile de ntrziere se datoreaz pn la data stingerii inclusiv, astfel: a) pentru compensrile la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare; b) pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii opera iei de compensare de ctre unitatea de trezorerie teritorial, conform notei de compensare ntocmite de ctre organul competent; c) pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire. 306. n cazul n care n urmare a exercitrii controlului sau a analizrii cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmeaz a se compensa este mai mic dect suma cuprins n cererea de compensare, dobnzile i penalit ile de ntrziere se recalculeaz pentru diferen a rmas de la data nregistrrii cererii de compensare. 307. Pentru obliga iile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectueaz compensarea prevzut n actul normativ care o reglementeaz sau n normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finan elor publice.

Obliga ia fiscal

59

7. Executarea silit a obliga iilor fiscale

308. n situa ia n care contribuabilii nu i-au executat obliga iile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia natere la aceast dat dreptul statului de a trece la executarea silit a crean elor fiscale. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, procedura de executare silit desfurat de organele financiare nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar. 309. Actul normativ care reglementeaz executarea silit a crean elor bugetare este Codul procedur fiscal (art. 133 171). Actele normative anterioare care au reglementat aceast institu ie au fost: Ordonan a nr. 61/2002 privind colectarea crean elor bugetare i Ordonan a. nr. 11/1996 privind executarea crean elor bugetare. Prevederile Codului de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codului de procedur civil, n msura n care acesta nu dispune altfel. 7.1. Condi iile declanrii executrii silite 310. Pentru a se putea trece la executarea silit a crean ei fiscale este necesar s fie ntrunite cumulativ urmtoarele condi ii: a) s existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu1. Acesta reprezint actul juridic prin care se constat i se individualizeaz obliga ia contribuabilului de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie s ndeplineasc din punct de vedere al formei condi iile generale cerute de lege pentru actul administrativ fiscal2, la care se adaug urmtoarele elemente de form: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. Condi ia titlului executoriu (adic a titlului de crean devenit titlu executoriu) este prevzut expres n art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit cruia: Executarea silit a crean elor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.

1 Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care crean a este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.]. 2 Actul administrativ fiscal cuprinde urmtoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.] a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contesta iei i organul fiscal la care se depune contesta ia; j) men iuni privind audierea contribuabilului.

60

Drept fiscal

Pentru obliga iile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribu ii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obliga ii. n lipsa acestui titlu, obliga ia ce revine contribuabilului nu este individualizat i, prin urmare, nu se cunoate ntinderea acestei obliga ii de plat. n aceste condi ii este evident c nu se poate trece la executarea silit att timp ct nu este stabilit cu certitudine ntinderea obliga iei ce urmeaz a fi executat. Prin urmare, i va gsi aplicarea i n aceast materie principiul stabilit n art. 379 C. proc. civ., potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid. 311. b) crean a fiscal s fie exigibil. Momentul exigibilit ii crean ei bugetare este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt reglementate de ctre Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri. Considerm c o crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare potrivit Legii nr. 64/1995. Conform Legii nr. 64/1995, n cazul falimentului, crean ele bugetare vor fi pltite ulterior crean elor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garan ii reale mobiliare, ori drepturi de reten ie de orice fel. 312. Dei legea nu prevede expres, considerm c odat cu momentul ncetrii pl ilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar crean ele mpotriva sa vor deveni exigibile, chiar dac sunt afectate de un termen suspensiv. n msura n care ntre momentul emiterii titlului de crean fiscal i momentul n care actul normativ prevede exigibilitatea obliga iei fiscale exist un termen, crean a fiscala va fi afectat de un termen suspensiv prevzut n favoarea debitorului (contribuabilului). 313. Considerm c n lipsa unei reglementri exprese i n aceast materie i vor gsi aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel nct debitorul insolvabil (n situa ia precizat comerciantul aflat n stare de ncetare de pl i) va pierde beneficiul termenului, iar crean a fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie. 314. Dei dispozi iile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului nu o prevd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabilete c organul de executare este obligat ca, pentru crean ele bugetare datorate de comercian i societ i comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice, s cear instan elor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului, n condi iile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cau iuni. Msurile ntreprinse de organele de executare n condi iile Codului de procedur fiscal nu se suspend ca urmare a declanrii procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului. Astfel, n vederea executrii silite a bunurilor urmrite, creditorul bugetar poate solicita judectorului-sindic luarea n posesie a acestora. Judectorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul s predea creditorului bugetar bunul n vederea valorificrii. 315. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura special de stingere a obliga iei fiscale prin scdere, reglementat prin art. 172 C. proc. fisc.

Obliga ia fiscal

61

Astfel, crean ele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din eviden a acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate. 316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situa ii: a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic dect obliga iile fiscale de plat1; b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au rmas neachitate obliga ii fiscale. Pentru crean ele fiscale ale debitorilor declara i n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea crean ei din eviden a curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. 317. c) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. mplinirea termenului de prescrip ie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa. Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care debitorul i execut obliga ia de plat a crean ei bugetare, iar odat cu aceasta achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obliga ii de plat conexe obliga iei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii. 7.2. Subiectele executrii silite 318. Executarea silit a obliga iei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal creditorul (statul, prin organele financiare) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instan a judectoreasc. a) Statul prin organele de executare prevzute de art. 133 i 135 C. proc fisc.: Agen ia Na ional de Administrare Fiscal organele de specialitate ale Direc iilor generale ale finan elor publice i controlului financiar de stat jude ene i a municipiului Bucureti; unit ile subordonate acestora; pentru crean ele determinate n vam, unit ile subordonate Direc iei Generale a Vmilor; organele administra iei publice locale pentru crean ele bugetelor locale. 319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali2.

n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile cu o valoare mai mare dect obliga iile fiscale de plat, dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de trecere din eviden a separat n eviden a curent i de executare silit. 2 n exercitarea atribu iilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali pot:

62

Drept fiscal

Executorul fiscal mputernicit s aplice msurile de executare silit, va fi considerat ca ndeplinind o func ie ce implic exerci iul autorit ii de stat.
7.2.1. Competen a organelor de executare

320. Organul financiar care este competent n privin a executrii crean ei fiscale va avea aceeai competen i n ceea ce privete crean ele nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.). Competen a teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat n eviden fiscal. 321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor sesiza n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n copie certificat, situa ia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n urma executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a bunurilor ori veniturilor sale. n situa ia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul despre care exist indicii c de ine mai multe venituri sau bunuri urmribile. Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n eviden ele sale i va ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlal i codebitori) titlul executoriu n copie certificat, situa ia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum i orice alte date utile. Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal i vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele realizate n urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze eviden a contabil a debitorului n scopul identificrii ter ilor care datoreaz sau de in n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedin a unei persoane fizice, cu consim mntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instan ei judectoreti competente potrivit dispozi iilor Codului de procedura civil. Accesul executorului fiscal n locuin , n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6,00-20,00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele men ionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autoriza iei dat de o instan judectoreasc n absen a debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile debitorului, executorul fiscal poate s ptrund n acestea n prezen a unui reprezentant al poli iei ori al jandarmeriei sau a altui agent al for ei publice i a doi martori majori.

Obliga ia fiscal

63

n msura n care organul coordonator, care ine eviden a debitului i a msurilor de executare silit, constat c a fost acoperit ntreaga crean fiscal, va avea obliga ia de a cere n scris celorlalte organe de executare s nceteze de ndat executarea silit. Nerespectarea acestei obliga ii va atrage rspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate n acest mod debitorului.
7.2.2. Atribu iile organelor de executare

322. Organele de executare au obliga ia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot fi urmrite silit. n situa ia n care debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat s cear concursul organelor de poli ie i s cear rela ii de la Oficiul Registrului Comer ului sau de la orice persoan fizic sau juridic n vederea determinrii locului unde se afl debitorul i ob inerii oricror date necesare n legtur cu acesta. n msura n care cu ocazia cercetrii se constat c domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia. Organele de poli ie, alte organe competente, precum i persoanele fizice sau juridice crora organele de executare le solicit informa ii, au obliga ia de a pune datele solicitate la dispozi ia acestora, fr perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif. Aceeai obliga ie este stabilit i n sarcina bncilor, care, la cererea organelor de executare i cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui s-i furnizeze acestuia n scris datele solicitate, necesare executrii silite prin poprire sau lurii altor msuri privind realizarea crean elor bugetare. De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poli iei n luarea msurilor de executare silit.
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului

323. n ipoteza n care asupra bunurilor ce fac obiectul executrii silite se desfoar i alte proceduri de urmrire, executarea se va face pentru toate crean ele n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare silit reglementate de acest act normativ1. n aceast situa ie, cnd pe lng stat exist mai mul i creditori urmritori, o problem important o reprezint distribuirea sumelor ob inute n urma valorificrii bunurilor supuse executrii silite. 324. Potrivit art. 167 alin. (1), n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai mul i creditori sau cnd pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus i al i creditori titlurile lor, organele prevzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de preferin , dac legea nu prevede altfel: a) crean ele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) crean ele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntre inerea i ngrijirea copiilor,
1

Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.

64

Drept fiscal

pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea snt ii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i crean ele reprezentnd obliga ia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integrit ii corporale sau a snt ii; c) crean ele rezultnd din obliga ii de ntre inere, aloca ii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen ; d) crean ele bugetare provenite din impozite, taxe, contribu ii i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) crean ele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) crean ele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite propriet ii publice prin fapte ilicite; g) crean ele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; h) crean ele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte crean e. n situa ia n care exist mai multe crean e de acelai rang, suma realizat se repartizeaz ntre creditori, propor ional cu crean a fiecruia, n msura n care nu exist o dispozi ie legal contrar. 325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat crean a pn n momentul ntocmirii de ctre organele de executare a procesului-verbal de distribuire a pre ului. 326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a fost depus, ntiin nd despre aceasta pr ile i creditorii care i-au depus titlurile executorii. 327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condi ia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de al i creditori care au garan ii reale asupra bunului respectiv. 328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n condi iile legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, crean ele lor vor fi pltite naintea tuturor crean elor artate mai sus, cu excep ia cheltuielilor de executare. n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiin eze din oficiu pe creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea pre ului. Creanele accesorii crean ei principale (cheltuieli de judecat, majorri etc.), prevzute n titlul executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de preferin ca i crean a principal. 329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de to i cei care au participat la opera iunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare s consemneze n procesul-verbal obiec iile lor n legtur cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite. Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept privat) n sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obliga ia de a plti impozite i taxe ctre bugetul de stat.

Obliga ia fiscal

65

330. n situa ia n care debitorul nu i execut obliga iile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obliga i: a) motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obliga iile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obliga ia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garan ii reale la nivelul obliga iei de plat. 331. Alte legisla ii, cum ar fi cea francez, prevd obliga ia unor ter e persoane de a rspunde solidar mpreun cu debitorul pentru plata impozitelor i taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar ncerca statul creditor fa de o eventual stare de insolvabilitate a contribuabilului. 332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obliga iile fiscale restante ale societ ii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societ ii i care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin , sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia 7.3. Obiectul executrii silite 333. Executarea silit a obliga iilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile i veniturile debitorului ce pot fi urmrite potrivit legii. Cu toate acestea, potrivit Codului de procedur fiscal i Codului de procedur civil, anumite categorii de venituri i anumite bunuri nu pot fi supuse urmririi silite.
7.3.1. Veniturile contribuabilului

334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibilit i bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, de inute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre ter e persoane sau pe care acetia le vor datora si/sau de ine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. 335. Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finan ri primite de la institu ii sau organiza ii interna ionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executrii silite, n cazul n care mpotriva beneficiarului acestora a fost pornit procedura executrii silite. 336. n cazul sumelor urmribile reprezentnd venituri i disponibilit i n valut, bncile sunt autorizate s efectueze convertirea n lei a sumelor n valut, fr consim mntul titularului de cont, la cursul de schimb afiat de acestea pentru ziua respectiv. 337. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemniza iile cu destina ie special sunt supuse urmririi numai n condi iile prevzute de Codul de procedur civil.

66

Drept fiscal

Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin Ordonan a de urgen nr. 138/2000 pot fi urmrite silit n vederea realizrii crean ei fiscale urmtoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile i alte venituri periodice realizate din munc, pensiile acordate n cadrul asigurrilor sociale, precum i alte sume ce se pltesc periodic debitorului i sunt destinate asigurrii mijloacelor de existen ale acestuia, pn la 1/3 din venitul lunar net. n situa ia n care exist mai multe urmriri asupra aceluiai salariu, n absen a unei dispozi ii exprese n sens contrar, urmrirea nu poate depi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura crean elor. 338. Nu pot fi urmrite pentru realizarea crean elor fiscale ale statului urmtoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporar de munc, sumele cuvenite omerilor, aloca iile de stat i indemniza iile pentru copii, ajutoarele pentru ngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat n caz de deces, etc.); b) compensa ia acordat angaja ilor n caz de desfacere a contractului de munc pe baza oricror dispozi ii legale; c) diurnele i orice indemniza ii cu destina ie special; d) bursele de studii.
7.3.2. Bunurile contribuabilului

339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi urmrite silit pentru realizarea crean elor fiscale ale statului urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupa ii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activit ii agricole, cum sunt uneltele, semin ele, ngrmintele, furajele i animalele de produc ie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispozi ii legale. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activit ii de comer nu sunt exceptate de la executare silit. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse urmririi silite numai n limita valorii necesare stingerii crean ei bugetare. 7.4. Msurile asigurtorii 340. Msurile asiguratorii prevzute n prezentul capitol se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i

Obliga ia fiscal

67

risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ dispus de ctre organul de solu ionare a contesta iei n faza administrativ prealabil sesizrii instan elor judectoreti, prevzute de art. 185 C. proc. fisc. 341. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean , inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instan ele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiin ate n condi iile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formalit i. Odat cu individualizarea crean ei i ajungerea acesteia la scaden , n cazul nepl ii, msurile asiguratorii se transform n msuri executorii. 342. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garan ii la nivelul crean ei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asiguratorii vor fi ridicate. 343. Decizia de instituire a msurilor asiguratorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. 344. Msurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum i cele dispuse de instanele judectoreti sau de alte organe competente se duc la ndeplinire n conformitate cu dispozi iile referitoare la executarea silit, care se aplic n mod corespunztor. 345. n cazul nfiin rii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. nscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dup nscriere, vor dobndi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispozi ie ce ar interveni ulterior nscrierii prevzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolut. 346. Dac valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoper integral crean a fiscal a bugetului general consolidat, msurile asiguratorii pot fi nfiin ate i asupra bunurilor de inute de ctre debitor n proprietate comun cu ter e persoane, pentru cota-parte de inut de acesta. 347. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asiguratorii cel interesat poate face contesta ie n conformitate cu prevederile legale care reglementeaz contesta ia la executare silita. 7.5. Formele i procedura executrii silite 348. Premergtor declanrii executrii silite, organul fiscal va remite contribuabilului ntiin area de plat. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea ntiin rii de plat debitorul nu a executat de bunvoie obliga ia fiscal, organul de executare va declana executarea silit. 349. Modalit ile de executare silit a crean elor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: - executarea silit prin poprire; - executarea silit a bunurilor mobile; - executarea silit a bunurilor imobile;

68

Drept fiscal 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Soma ia

350. Executarea silit ncepe prin comunicarea unei soma ii n care i se notific debitorului c are obliga ia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obliga iei bugetare, n caz contrar aplicndu-se modalit ile de executare silit prevzute de lege. Soma ia este nso it de o copie certificat de pe titlul executoriu. 351. Soma ia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obliga ia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecin elor nerespectrii acesteia; semntura i tampila organului de executare. 352. Soma ia este obligatorie i se comunic debitorului dup cum urmeaz: a) prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispozi iilor Codului de procedur civil privind comunicarea cita iilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor (art. 95 C. proc. civ.); c) prin prezentarea celui somat i primirea soma iei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiin rii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Dovada comunicrii soma iei se nscrie n eviden ele organului de executare i va fi pstrat n dosarul de executare. Dup parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silit a crean elor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalit ile de executare reglementate de Ordonan a nr. 61/2002. 7.7. Modalit ile de executare silit
7.7.1. Poprirea

353. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile ter ului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). 354. Aceast form de executare silit presupune de regul trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicit nfiin area popririi), debitorul poprit (cel care este obligat fa de creditorul popritor) oi ter ul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este ns de esen a popririi este existen a a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit, precum i cel existent ntre debitorul poprit i ter ul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiin anterior nfiin rii popririi. n momentul nfiin rii popririi ia natere al treilea raport juridic, cel ntre creditorul popritor i ter ul poprit. 355. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar ter ul poprit va fi un debitor al contribuabilului.

Obliga ia fiscal

69

356. Potrivit Codului de proc fisc., aa cum am artat mai sus, sunt supuse executrii silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibilit i bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, de inute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre ter e persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor de ine ter ii n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemniza iile cu destina ie special sunt supuse urmririi numai n condi iile prevzute de Codul de procedur civil. 357. Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape: a) nfiin area popririi este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obliga ia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre ter ul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu. Debitorul va fi ntiin at despre nfiin area popririi pentru a i se da posibilitatea exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale. Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care ter ul poprit a primit comunicarea de nfiin are a popririi. Poprirea nfiin at anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut ter ului poprit, i ntiin area despre aceasta a debitorului. 358. b) Ter ul poprit are obliga ia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiin rii popririi s ntiin eze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de bani debitorului. Poprirea se consider nfiin at la data la care ter ul poprit, prin ntiin area trimis organului de executare confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi indisponibilizat, sau la data expirrii termenului de 5 zile n care ter ul poprit trebuie s comunice aceast ntiin are organului de executare. n cazul n care ter ul poprit nu face aceast comunicare sau sus ine c nu datoreaz nimic debitorului urmrit, precum i n situa ia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i are sediul sau domiciliul ter ul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere. n msura n care se constat c suma datorata de ter ul poprit debitorului urmrit este insuficient pentru acoperirea crean ei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmrite, se va renun a la executarea silit prin poprire, urmnd a fi folosite celelalte forme de executare silita. 359. c) Dup nfiin area popririi ter ul poprit este obligat s fac de ndat re inerile prevzute de lege i s vireze sumele re inute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodat n scris despre existen a altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mul i creditori, ter ul poprit i va anun a n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin prevzute la art. 167 C. proc. fisc. Pentru stingerea crean elor bugetare debitorii de intori de conturi bancare pot fi urmri i prin decontare bancar. n acest caz, o dat cu comunicarea soma iei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca unde se afl deschis contul debitorului.

70

Drept fiscal

Din momentul indisponibilizrii sumelor i pn la acoperirea integral a crean ei banca nu va putea face nici o plat care ar putea diminua aceste sume. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n soma ie, organul de executare va ntiin a de ndat n scris bncile pentru sistarea total sau par ial a indisponibilizrii conturilor i re inerilor. n situa ia n care banca nu poate acoperi n aceeai zi crean a bugetar din sumele indisponibilizate, va urmri executarea crean ei din ncasrile zilnice realizate n contul debitorului.
7.7.2. Contesta ia la poprire

360. Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n fata instan ei judectoreti n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul ter ul poprit orice neregularit i n legtur cu drepturile i obliga iile pr ilor privind nfiin area popririi. Pe baza probelor administrate, instan a va putea men ine poprirea, stabilindu-i limitele i msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiin a. Judecata se va face cu precdere. 361. De asemenea, este reglementat posibilitatea instan ei de a aplica ter ului poprit o amend civil, n cazul n care acesta nu-i respect obliga iile care-i revin privind efectuarea ntiin rilor, re inerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obliga ii ce-i revin n legtur cu poprirea. 362. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost nfiin at peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit. Pe parcursul judecrii contesta iei, instan a poate suspenda executarea, chiar fr cau iune. Pe baza hotrrii de men inere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a ter ului poprit, n condi iile Codului de procedur fiscal.
7.7.3. Executarea silit mobiliar

363. Urmrirea bunurilor mobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a crean ei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licita ie sau prin alte modalit i, suma de bani astfel ob inut fiind destinat a acoperi obliga ia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 364. Procedura executrii silite mobiliare cuprinde urmtoarele etape: - soma ia de plat. Organele financiare urmritoare vor declana procedura executrii silite mobiliare prin soma ia de plat adresat debitorului n sensul ndeplinirii obliga iei bugetare; - identificarea bunurilor mobile urmribile. Prin identificare, organele financiare vor selec iona bunurile asupra crora se va aplica sechestrul, n func ie de valoarea necesar acoperirii obliga iei bugetare. - aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selec ionate se face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148 C. proc. fisc.: a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei i a orei cnd s-a fcut sechestrul;

Obliga ia fiscal

71

b) numele i prenumele executorului bugetar care aplic sechestrul, numrul legitima iei i al delega iei; c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a soma iei, precum i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit; d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit; e) sumele datorate pentru a cror executare se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penalit i i penalit i de ntrziere, men ionndu-se i cota acestora, precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obliga ia de plata; f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului, numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane; g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia, dup aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea i individualizarea acestora, men ionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz; h) men iunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n cazul n care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotin e de specialitate; i) men iunea fcut de debitor privind existen a sau inexisten a unui drept de gaj, ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate; j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul de depozitare a acestora, dup caz; k) eventualele obiec ii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului; l) men iunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obliga iile bugetare, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate; m) semntura executorului bugetar care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea s semneze, executorul bugetar va men iona aceast mprejurare. 365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputnd dispune de ele dect cu aprobarea organului de executare. Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemniza ie n func ie de activitatea depus. 366. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu soma ia de plat, care reprezint actul nceptor al executrii silite. n situa ia n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a crean ei bugetare i odat cu nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, organul urmtor va dispune ridicarea bunurilor i ncredin area unui custode.

72

Drept fiscal

Aplicarea sechestrului odat cu nceperea executrii silite reprezint o msur de excep ie i, prin urmare, competen a aplicrii ei nu va mai apar ine organului de executare, ci va fi necesar autorizarea dat de instan a judectoreasc, i n aceast materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedur civil referitoare la ordonan a preedinial. n lipsa unei men iuni exprese, vor fi aplicabile dispozi iile Codului de procedur civil n materie de competen , i prin urmare instan a competent s acorde autoriza ia de nfiin are a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului. 367. n msura n care printre bunurile sechestrate se gsesc i bunuri ce fac obiectul gajului ce garanteaz executarea crean elor altor creditori, organul de executare va trimite i acestora cte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. 368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmriri silite, asupra lor putnd fi instituite mai multe msuri de sechestru. Astfel, dac organul de executare, cu ocazia aplicrii msurii sechestrului, constat c bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna aceast situa ie n procesul-verbal de sechestru, la care va anexa cte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective. n consecin , bunurile vor fi sechestrate i n cadrul noii proceduri de executare. 369. n situa ia n care organele de executare constat c n legtur cu bunurile sechestrate s-au svrit infrac iuni, va consemna aceasta n procesul-verbal i va sesiza organele de urmrire penal. 370. Odat cu aplicarea sechestrului organul de executare va face i evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei msuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 371. Din momentul aplicrii sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate pn n momentul valorificrii lor. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vnzrii prin licita ie public sau prin alte modalit i ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii crean ei bugetare. nainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obliga ia de a verifica dac bunurile sechestrate se gsesc la locul men ionat n procesul-verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite sau degradate. n msura n care, cu ocazia acestei verificri, se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea crean ei bugetare, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate. 372. De la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acord un termen de 15 zile n care i poate executa obliga ia bugetar. Dac n acest termen debitorul nu i execut obliga iile constatate n titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare n situa iile n care, n urma formulrii unei contesta ii la executare, instan a judectoreasc a dispus desfiin area sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. 373. n vederea respectrii n cadrul procedurii de executare silit att a interesului legitim i imediat al creditorului de a-i realiza ct mai repede crean a, precum i a drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modalit i:

Obliga ia fiscal

73

- n elegerea pr ilor - vnzare n regim de consigna ie - vnzare direct; - vnzare la licita ie; - alte modalit i admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licita ii, agen ii imobiliare sau societ i de brokeraj, dup caz. Alegerea unei dintre modalit i se poate face prin n elegerea pr ilor. 374. De asemenea, este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debitorul va trebui s ntiin eze n scris organul de executare cu privire la con inutul ofertelor de cumprare primite, indicnd numele i adresa poten ialului cumprtor, precum i termenul n care acesta din urm se ofer s consemneze pre ul propus. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licita ie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160 C. proc fisc. 375. Cu cel pu in 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul de executare va face public anun ul de vnzare, care va cuprinde: - denumirea i sediul organului de executare; - numrul dosarului de executare; - numele i domiciliul ori, dup caz, denumirea i sediul debitorului; - bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar; - pre ul de evaluare ori pre ul de pornire al licita iei, n cazul vnzrii la licita ie, pentru fiecare bun oferit spre vnzare; - indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile; - data, ora i locul vnzrii; - invita ia, pentru to i cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiin eze despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare; - invita ia ctre to i cei interesa i n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare; - men iunea c ofertan ii sunt obliga i s depun, n cazul vnzrii prin licita ie, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din pre ul de pornire al licita iei; - data afirii publica iei de vnzare; - semntura executorului bugetar i tampila organului de executare. Anun ul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea, precum i n orice loc public. 376. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiin a i cu privire la data, ora i locul vnzrii. 377. n situa ia n care bunurile sechestrate sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup instituirea sechestrului.

74

Drept fiscal

378. Dup adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat s plteasc pre ul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. 379. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de desfurare a licita iei i rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul su, atunci cnd particip la licita ie, precum i de adjudector. Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i pre ul pltit. 380. Dac la prima licita ie nu s-a ob inut cel pu in pre ul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licita ie. La a treia licita ie creditorii urmritori sau intervenien i nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din pre ul de evaluare. n situa ia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar crean a bugetar va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege.
7.7.4. Executarea silit imobiliar

381. La fel ca executarea silit mobiliar, urmrirea bunurilor imobile reprezint o procedur de realizare indirect a crean ei bugetare, presupunnd valorificarea bunurilor urmrite silit. Competen a n ceea ce privete desfurarea acestei forme de executare revine organului financiar n raza cruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executrii silite, iar dac domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, acesta din urm va coordona ntreaga procedur de executare silit. 382. Procedura executrii silite imobiliare presupune urmtoarele etape: soma ia de plat. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile nainte de nceperea executrii, o soma ie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmrit precum i men iunea nscrierii soma iei n eviden ele de publicitate imobiliar. Odat cu comunicarea soma iei ctre debitor, aceasta va fi transmis i organului competent pentru nscrierea n registrele de publicitate imobiliar. Actele de dispozi ie ncheiate de debitor ulterior lurii inscrip iei ipotecare vor fi lovite de nulitate. Autorit ile ce au n competen efectuarea publicit ii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale nscrise n legtur cu imobilul urmrit i sarcinile ce l greveaz, precum i titularii acestor drepturi. Acetia vor fi chema i de ctre organul de executare la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea pre ului ob inut. Ceilal i creditori ai debitorului trebuie s comunice n scris organului de executare n termen de 30 de zile de la luarea inscrip iei ipotecare titlurile executorii pe care le au n legtur cu imobilul urmrit. 383. identificarea bunurilor supuse urmririi. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmririi silite, proces-verbal ce

Obliga ia fiscal

75

va con ine aceleai men iuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar. 384. aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi. Dup comunicarea soma iei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modalit i de executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, n msura n care este necesar administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri ob inute din administrarea acestuia sau aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoanele fizic sau juridic. n aceast din urm situa ie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemniza ie n func ie de activitatea depus. Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i le va consemna la unit ile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare. Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la licita ie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modalit i admise de lege. La fel ca n cazul urmririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca n termen de 30 de zile de la comunicarea soma iei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului de executare. Dispozi iile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod corespunztor.
7.7.5. Vnzarea la licita ie

386. Licita ia se organizeaz de ctre organul de executare, la locul unde se afl imobilul sau n alt loc stabilit de acesta. Prima licita ie se va putea organiza numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea soma iei de ctre debitor. 387. Publicitatea vnzrii se realizeaz prin afiarea anun ului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anun uri ntr-un cotidian na ional de larg circula ie sau ntr-un cotidian local ori n pagina de Internet, precum i prin alte modalit i prevzute de lege. 388. De asemenea, debitorul, creditorii care au nscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmrit i au depus n termen titlurile lor executorii i administratorul sechestru vor fi ntiin a i de ctre organul de executare cu privire la data, ora i locul licita iei. 389. Toate actele de publicitate a vnzrii trebuie ndeplinite de organul de executare cu cel pu in 10 zile nainte de data fixat pentru inerea licita iei. Anun ul de vnzare la licita ie a imobilului urmrit va cuprinde men iunile artate n cazul bunurilor mobile. 390. La prima licita ie reprezentantul organului de executare va citi mai nti anun ul de vnzare i ofertele scrise primite pn ia acea dat. Licita ia va ncepe de la cel mai mare pre cuprins n ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dac nu exist o asemenea ofert, licita ia va ncepe de la pre ui stabilit n urma evalurii.

76

Drept fiscal

Dac acest pre nu este ob inut, n termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nou licita ie, care va ncepe de la acelai pre . n situa ia n care nici de aceast dat nu se ob ine pre ul, n termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licita ie, cnd imobilul poate fi vndut la cel mai mare pre oferit. 391. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare la licita iile organizate, potrivit procedurii artate, organul de executare va repeta procedura de licita ie cel pu in o dat pe an nuntrul termenului de prescrip ie a dreptului de a cere executarea silit. Pe toat aceast perioad se va men ine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua msura numirii, men inerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis de lege. 392. n urma desfurrii licita iei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat. Procesul-verbal de licita ie va fi semnat de organul de executare oi de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral a pre ului. 393. Cu acordul organului de executare i, dac este cazul i al creditorilor care particip la urmrire pentru realizarea altor crean e dect cea bugetar, cumprtorii pot solicita plata pre ului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din pre ul de adjudecare al bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condi iile i termenele de plat a pre ului n rate. n aceast situa ie procesul-verbal de licita ie va fi predat cumprtorului dup plata avansului din pre . De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator i creditorului. Cumprtorii care beneficiaz de facilitatea achitrii pre ului n rate nu vor putea nstrina imobilul dect dup plata n ntregime a pre ului i a dobnzii stabilite. Interdic ia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar pn la plata integral a pre ului. n acest scop, autorit ilor competente n materie de publicitate imobiliar le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licita ie. n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviin at plata pre ului n rate nu achit aceste rate n condi iile i la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silit pentru realizarea restului de pre neachitat. Titlul executoriu l va reprezenta procesul-verbal de licita ie. 394. Procesul-verbal de licita ie constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua msuri pentru radierea inscrip iei ipotecare. 395. Sumele ob inute n urma licita iei, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concuren a valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Dup acoperirea crean ei bugetare diferen a rmas va fi predat debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obliga ii fiscale ale debitorului.

Obliga ia fiscal

77

396. Procedura de executare silit a bunurilor imobile ale debitorului nceteaz i n situa ia n care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalit ile reglementate de lege. n acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a crean ei bugetare prevzute de acest act normativ, dup ce n prealabil organul de executare a luat msura radierii inscrip iei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a fcut fr succes obiectul executrii silite. 7.8. Cheltuielile de executare 397. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispozi ii legale contrare. Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au nceput executarea silit. Suma ce urmeaz a fi pltit astfel de ctre debitor se stabilete de ctre organul de executare, prin proces-verbal, ntocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile fcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obliga ia de plat pe care o constat. 398. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul crean ei bugetare executate silit. 399. n cazul n care prin titlul executoriu a fost constat obliga ia de plat a unor dobnzi, penalit i sau a altor sume, fr s fi fost ns determinat cuantumul lor, calculul lor va fi fcut de organul de executare, care va consemna rezultatul ntr-un proces-verbal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obliga ia de plat pe care o constat. 7.9. Contesta ia la executare 400. Orice persoan interesata poate face contesta ie mpotriva msurilor de executare silit luate de organul de executare. Contesta ia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n msura n care acest titlu nu este reprezentat de hotrrea unei instan e judectoreti sau a altui organ jurisdic ional. 401. Termenul n care poate fi fcut contesta ia la executare este de 15 zile i va ncepe s curg la urmtoarele momente: a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea soma iei sau din alt ntiin are primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin , potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin , potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta. 402. Dac prin intermediul contesta iei la executare o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit, contesta ia poate fi introdus la instan a competent n termen de 15 zile de la ncetarea executrii silite. 403. Data ncetrii executrii silite va fi data efecturii ultimului act de executare, care va fi momentul vrsrii n contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executrii silite.

78

Drept fiscal

404. Acest termen de 15 zile n care trebuie sesizat instan a competent cu judecarea contesta iei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrgnd, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sanc iunea decderii. Cel interesat va putea solicita instan ei competente s judece contesta ia la executare i, implicit repunerea n termen, dac va face dovada c a fost n imposibilitate de a introduce n termen contesta ia datorit unei mprejurri mai presus de voin a sa. Cererea de repunere n termen se face n termen de 15 zile de ia ncetarea mpiedicrii, termen n care va trebui formulat i contesta ia la executare. Dac instan a admite cererea de repunere n termen, va pronun a o ncheiere interlocutorie i va trece la judecarea contesta iei. Dac instan a respinge cererea de repunere n termen (ca nentemeiat sau tardiv), va pronun a o hotrre prin care va respinge ca tardiv i contesta ia la executare. 405. Pn la solu ionarea contesta iei instan a, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silit, prin ncheiere motivat. Prin aceast ncheiere instan a va putea obliga pe contestator la depunerea unei cau iuni, ce nu va fi mai mare dect suma care face obiectul obliga iei bugetare ce se execut silit la care adaug cheltuielile de executare. La stabilirea cau iunii, instan a va ine seama de nscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilit ii sale, de valoarea bunurilor supuse executrii, de cuantumul sumei datorate, precum i de orice alte date ce intereseaz solu ionarea contesta iei. n cazuri urgente, preedintele instan ei poate dispune suspendarea executrii silite fr citarea pr ilor i fr depunerea unei cau iuni. 406. La judecarea contesta iei, instan a va cita, pe lng pr i, i organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, organul de executare n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul ter ul poprit. n cursul judecrii contesta iei, la cererea oricrei persoane interesate, instan a se poate pronun a i asupra mpr irii bunurilor comune, n msura n care se constat c bunurile supuse executrii silite urmeaz acest regim juridic. 407. n cazul admiterii contesta iei, actele de executare nelegale vor fi desfiin ate, urmnd a fi refcute, sau executarea va nceta cu privire la un anumit bun. Prin hotrrea de admitere a contesta iei instan a va dispune, dac este cazul, s i se restituie celui ndrept it suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din re inerile fcute n urma popririi. 408. Respingerea contesta iei are ca efect continuarea de ctre organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia n cazul n care instan a a decis suspendarea executrii.

Capitolul IX Impozitele
1. No iunea de impozit
409. Literatura de specialitate a re inut mai multe defini ii ale impozitului. Astfel, ntr-o anumit opinie1: impozitul reprezint o contribu ie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le ob in sau bunurile pe care le posed. ntr-o alt opinie2: impozitul este o contribu ie bneasc, perceput de la persoane private, prin intermediul for ei publice, cu titlu definitiv, fr o contrapresta ie, n scopul acoperirii cheltuielilor publice. Recent, reglementarea legal3 ofer o defini ie a impozitului: () prelevare obligatorie, fr contrapresta ie i nerambursabil, efectuat de ctre administra ia public pentru satisfacerea necesit ilor de interes general. Defini ia pe care o re inem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o contribu ie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le ob in sau bunurile pe care le posed4. 410. Impozitul este o contribu ie bneasc5, n sensul c toate persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societ ii, necesare finan rii unor cerin e social-economice n folosul ntregii colectivit i. 411. Impozitul este o contribu ie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de ac iunile sau obiectivele finan ate din fondurile generale ale societ ii trebuie s participe la formarea acestor fonduri; 412. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societ ii, ele sunt utilizate numai la finan area unor ac iuni i obiective necesare tuturor membrilor societ ii i nu unor interese individuale sau de grup.

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003. Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936. 3 art. 2 pct. 29 Legea finan elor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002. 4 D. D. aguna, op. cit., p. 370. 5 n condi iile statului modern, contribu ia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.
2

80

Drept fiscal

413. Impozitele sunt datorate conform dispozi iilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului dup care nullum impositum sine lege1. 414. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice2 i persoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societ ii. 415. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile de inute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribu ia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc ori posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevzute n actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive i ilegale, ele urmnd a fi restituite celor de la care s-au perceput fr temei legal3. Funcionarii care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contraven ional sau penal4. 416. n literatura de specialitate, se mai re ine n plus nc o trstur a impozitului, i anume c este o prelevare fr o contrapresta ie sau fr vreun echivalent. 417. ntr-o alt opinie pe care o mbr im, se arat: a) trstura esen ial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor ac iuni, servicii, gratuit i de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societ ii. Astfel de gratuit i de care beneficiaz popula ia sunt ac iunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, anume nv mnt, ocrotirea snt ii, asisten a social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educa ia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr contrapresta ie direct i imediat, ns pltitorii capt voca ie direct ca beneficiari ai unor activit i organizate de stat fr s fie obliga i la plata contravalorii acestora. b) statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activit ilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protec ie din partea organelor statului5.

2. Fiscalitatea modern n Romnia

418. Se poate afirma c fiscalitatea modern a nceput n Romnia dup Marea Unire din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 i 1923, legi reformatoare n domeniul fiscalit ii, nsemnnd trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impozitului pe venit.

1 2

Art. 139 alin. (1) din Constitu ia Romniei. Art. 56 alin. (1) din Constitu ia Romniei. 3 Art. 113 alin. (1) lit. a), c) i d) C. proc. fisc. 4 Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc. 5 I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureti, 1981.

Impozitele

81

419. Reformele s-au concretizat n Legea pentru unificarea contribu iilor directe (L.C.D.) care cuprindea n titlul I clasificarea i natura impozitelor directe din Romnia, adic: 1. impozitul pe veniturile propriet ilor agricole (impozitul agricol); 2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe cldiri); 3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); 4. impozitul pe veniturile ntreprinderilor comerciale i industriale (impozitul comercial); 5. impozitul pe salariu; 6. impozitul pe profesiuni i ocupa ii neimpuse de celelalte impozite (impozitul profesional); 7. impozitul supra-cot (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impozite elementare); 8. impozite adi ionale, care erau impozite locale n favoarea unit ilor administrativ-teritoriale (jude e i comune); 9. impozitele locale reglementate n favoarea jude elor i comunelor erau: - impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din orae; - impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); - impozit pe serviciile ntreprinderilor particulare locale; - impozit pe personalul casnic; - impozit pe firm (n func ie de valoarea locativ a localului); - impozit asupra mijloacelor de transport; - impozit pe biletele de tramvai (n Bucureti); - impozit pe pariuri la curse; - impozit pe serviciile hotelurilor (n func ie de numrul cltorilor); - impozit pe cine; - accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de tax de consuma ie i tax de barier). Prin urmare, impozitul ctre stat era o sarcin cu caracter obligatoriu, datorat de toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care de ineau un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite l avea, potrivit Constitu iei din 1923, numai Parlamentul. 420. n legisla ia financiar actual a mai multor state, pe lng impozite i taxe, sunt reglementate i dou categorii intermediare ntre acestea, cunoscute sub denumirea de contribu ii i taxe parafiscale: 2.1. Contribu iile Din punct de vedere teoretic, contribu iile reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau institu ii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avantaje reale sau poten iale de care acestea beneficiaz. De men ionat c plata contribu iei este obligatorie n sarcina debitorilor real sau poten ial avantaja i1. Prin intermediul acestor contribu ii sunt stabilite forme de participare par ial a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de ctre stat, n finan area unor ac iuni sau obiective de care beneficiaz aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul
1

Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finan ele publice.

82

Drept fiscal

de vedere al reglementrii legale interne1, contribu iile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare. 2.2. Taxele parafiscale 421. Sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivit ile locale, n situa ia organizrii unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de baz este aceea c debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezint una din excep iile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare, destina ia acestora fiind exclusiv finan area serviciilor pentru a cror nfiin are sau func ionare au fost instituite. 422. Taxele parafiscale reprezint o realitate juridic att n Romnia ct i n restul Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite n Romnia dup 1989 prin Legea 69/1991 privind administra ia public local. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al Ordonan ei de urgen nr. 45/2003 (art. 26) privind finan ele publice locale i sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru func ionarea unor servicii publice locale3.
1 Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care se stabilesc i destina iile acestora art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finan ele publice. 2 n Fran a, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finan elor din 1959 i au o natur hibrid: prin scopul lor, intruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivit ilor locale, dar i prin regimul juridic aplicabil, intruct perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o anex la legea bugetar anual. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general. 3 Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are urmtorul con inut: (1) Pentru func ionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, jude ene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe. (2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile ob inute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiin area serviciilor publice locale, precum i pentru finan area cheltuielilor de ntre inere i func ionare ale acestor servicii. (3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, jude ene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, se vor stabili condi iile i sectoarele de activitate n care se pot institui taxele speciale, modul de organizare i func ionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele respective, modalit ile de consultare i de ob inere a acordului persoanelor fizice i juridice beneficiare ale serviciilor respective. (4) Hotrrile luate de consiliile locale, jude ene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, n legtur cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice i juridice pltitoare vor fi afiate la sediul acestora sau vor fi publicate n pres. (5) mpotriva acestor hotrri persoanele interesate pot face contesta ie n termen de 15 zile de la afiarea sau publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat hotrrea se ntrunete i delibereaz asupra contesta iilor primite. (6) Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective. (7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiin ate, iar contul de execu ie al acestora se aprob de consiliul local, jude ean sau Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz.

Impozitele

83

3. Clasificarea impozitelor
423. Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele, acestea se pot grupa dup diferite criterii: Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani. Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma presta iilor sau drilor n natur1. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n statele cu economie dezvoltat. Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere2, impozite pe venit3 i impozite pe cheltuieli4. Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i indirecte. 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte 424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inten iei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existen a venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. 425. n func ie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situa ia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective. Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consuma ie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale etc. 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte 426. Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe cldiri; - impozit pe activit i industriale; - impozit pe activit i comerciale i profesii libere; - impozit pe avere.
Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc. Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor de inute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare de inute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).
2 1

84
427. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe dona iuni; - impozit pe suflet (capita ie); - impozit pe obiecte de consum. 428. Impozite indirecte Taxe de consuma ie (accize); - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale - asupra produc iei; - asupra vnzrii; - asupra produc iei i vnzrii; - de import. Taxe vamale - de import; - de tranzit.

Drept fiscal

429. Dup scopul urmrit, impozitele se grupeaz n impozite financiare i impozite de ordine. Primele se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, cele din urm vizeaz limitarea unei ac iuni, atingerea unui el avnd caracter nefiscal. 430. Dup frecven a cu care se realizeaz, impozitele pot fi permanente, adic atribuirea i perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale (ntmpltoare), adic se instituie i se ncaseaz o singur dat (ex. impozitul pe avere). 431. Dup institu ia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federa iei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar. 432. n literatura de specialitate se ntlnesc, pe lng clasificri ale impozitelor privite n mod individual, unele clasificri ale sistemelor fiscale, dup criterii social-politice sau social-economice. M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizeaz prin sarcini mari, apstoare, i uoare (lgers) care constituie opusul celui dinti. Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apstor sau uor, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar a cuprinde n analiz totalitatea impozitelor directe i indirecte percepute ntr-o ar de ctre toate organele mputernicite s fac acest lucru; repartizarea veniturilor i, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale; corela ia dintre indicatorii care caracterizeaz contribu ia diferitelor categorii de persoane fizice i juridice la formarea veniturilor fiscale i puterea economic a acestora; corela ia dintre sarcinile fiscale i cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei na ionale; obiectivele politicii interne i externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiz ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ri i evolu ia acestuia n timp.
1

M. Duverger, Institutions financirs, Coll Themis, Paris, 1954.

Impozitele

85

433. Un studiu comparativ pe plan interna ional necesit cunoaterea aprofundat a elementelor artate mai sus, precum i a particularit ilor pe care le prezint sistemele fiscale ale rilor considerate, n stns legtur cu ornduirea social-economic, regimul politic, gradul de dezvoltare economic etc.

4. Impozitele directe
4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe 434. Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar interna ional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activit ile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre puterea economic a subiectului. 435. n cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate statului se pornete de la suprafa a terenurilor, numrul animalelor de munc, pre ul pmntului etc. Impunerea activit ilor industriale, comerciale i a profesiilor libere se face innd seama de mrimea capitalului, numrul muncitorilor, capacitatea de produc ie, for a motrice folosit, felul activit ii desfurate etc. Nu se iau, aadar, n considerare venitul realizat i nici cheltuielile de produc ie i de desfacere. Aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activit i, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori. Din aceast cauz, impozitele reale au i un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibilit i de evaziune. Lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor unit i locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale. Diferen ierea sarcinii fiscale n func ie de veniturile (averea) sau situa ia personal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal. Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere. 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit 436. Impozitele pe venit au aprut pe acea treapt de dezvoltare a societ ii cnd veniturile diferitelor clase i pturi sociale erau suficient de diferen iate. Prin introducerea acestor impozite s-a mrit sim itor numrul contribuabililor care nu au propriet i productoare de venituri, dar care realizeaz venituri din munc, ndeosebi sub forma salariului. 437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dat n Marea Britanie, spre sfritul secolului al XVIII-lea. Dup o scurt perioad de existen , acest impozit a fost abolit, pentru ca s fie reintrodus n anul 1924. Ulterior, au adoptat

86

Drept fiscal

impozitul pe venit n sarcina persoanelor fizice i S.U.A., Japonia, Germania, Fran a, Olanda, Belgia etc. 438. La nceput, impozitele pe venit erau stabilite n cote extrem de reduse i se percepeau la un numr restrns de persoane. Cu vremea ns, cotele impozitelor au suferit majorri repetate, iar numrul persoanelor impuse a crescut n mod sistematic. Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice i, respectiv, pentru cele juridice.
4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau reziden a ntr-un anumit stat, precum i de cele nerezidente care realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excep ii prevzute de lege. Acest impozit se aplic i societ ilor de persoane care au renun at la regimul fiscal aplicat societ ilor comerciale n favoarea celui aplicat persoanelor fizice. 440. Nu sunt supui la plata impozitului pe venit diploma ii acredita i n statul considerat, cu condi ia reciprocit ii, persoanele care realizeaz venituri ce nu depesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii i familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile ob inute din nstrinarea bunurilor proprietate personal. 441. Obiectul impunerii l constituie veniturile realizate de muncitori i func ionari, fermieri, ntreprinztori, mici meteugari i liber profesioniti, proprietari imobiliari i ren ieri din munca salariat, activit i economice (industrie, agricultur, comer , bnci, asigurri etc); nchirieri i arendri, dobnzi la sumele mprumutate etc. 442. Sunt cunoscute dou sisteme de impunere a veniturilor: - impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs; - impunerea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separat se realizeaz fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare viznd veniturile dintr-o anumit surs, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigur un tratament diferen iat fiecrei categorii de venituri, denumite cedul, n func ie de natura veniturilor. n acest din urm caz, stabilirea masei impozabile se efectueaz pentru fiecare cedul dup regulile i cu cotele specifice venitului respectiv. Uneori, dup impunerea separat a fiecrei categorii de venit, veniturile din diverse surse, cumulate, se supun unei noi impuneri. 443. Impunerea global const n cumularea veniturilor realizate de o persoan fizic, din diverse surse i supunerea acestora unui singur impozit. Din analiza implica iilor celor dou sisteme artate mai sus rezult c impunerea separat prezint avantajul tratrii n mod diferen iat a veniturilor, ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munca salariat, profesii libere, afaceri, proprietate etc. n schimb, aceasta avantajeaz persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse ce cad sub inciden a unor impozite diferite, nemaisuportnd efectele progresivit ii impunerii, inerente n cazul cumulrii tuturor veniturilor n vederea impunerii lor globale. Impunerea global prezint neajunsul c nu mai ine seama de natura veniturilor: muncitorul, micul meseria, micul fermier sunt trata i din punct de vedere al impozitului n acelai mod ca i industriaul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.

Impozitele

87

444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezint fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care i Romnia, au adoptat sisteme de impunere mixte, care mbin impunerea separat cu cea global. n prezent, tendin a care se manifest pe plan mondial este cea de impunere mixt. Orientarea spre o impunere mixt, fapt care presupune i globalizarea veniturilor n vederea impunerii, nu constituie ns un pas nainte spre traducerea n via a principiului justi iei fiscale. Dimpotriv, acest sistem de impunere nltur orice posibiltate de difereniere a sarcinii fiscale n func ie de natura veniturilor i, n plus, rezerv acelai tratament veniturilor corect evaluate n vederea impunerii, mai cu seam a salariilor, ca i celor care, de regul, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comer , profesii libere etc. 445. n ceea ce privete determinarea veniturilor impozabile, n practica internaional se manifest tendin a de solu ionare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustiv a conceptului de venit. Aceasta nseamn luarea n calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a ctigurilor n capital, a ctigurilor excep ionale i a avantajelor n natur. 446. n mod obinuit, n calculul veniturilor brute realizate de o persoan fizic se iau veniturile provenite din: agricultur i silvicultur, activit i sau ntreprinderi cu caracter industrial, comercial; construc ii, prestri de servicii, profesii libere, salarii i alte remunera ii pentru munc, nchirieri i arendri, alte venituri. Nu se iau n calcul, fiind deci exonerate de impozit, n anumite ri, diverse sume, cum ar fi: unele indemniza ii i aloca ii cu caracter social (pensii, rente de rzboi), minimul neimpozabil, dobnzile la unele mprumuturi de stat i la unele instrumente de economisire, sporuri de munc suplimentar i pentru condi ii de munc grele i vtmtoare, ajutoare ori burse pentru educa ie, studii etc. 447. n vederea determinrii venitului impozabil din veniturile brute artate mai sus se deduc anumite cheltuieli sau se opereaz anumite sczminte. n mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concur la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurrile de via , cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc. 448. De regul, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevzute n mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfurarea activit ii considerate, cu excluderea sau limitarea celor avnd caracter de reprezentare. n unele cazuri, legisla ia fiscal nu limiteaz cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pild, n Japonia). n altele, se precizeaz, n mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scdere. 449. n func ie de obiectivele urmrite, impunerea se face pe fiecare persoan care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodriei; impunerea se face cu sau fr luarea n considerare a unor factori sociali (starea civil, dac exist copii ori alte persoane n ntre inere); impunerea se face n cote propor ionale, progresive sau regresive. 450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza declara iei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. Suma astfel stabilit se trece n debitul contribuabilului, respectiv n

88

Drept fiscal

registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobnzi, rente i altele se face n mod frecvent prin stopaj la surs, iar cel aferent altor venituri prin pl i ealonate n contul debitului stabilit. Att sumele re inute i vrsate de un ter , ct i cele vrsate direct de contribuabil se deconteaz n contul impozitului anual.
4.2.2. Impozitul pe veniturile societ ilor comerciale

451. n practica interna ional, veniturile realizate de societ ile comerciale beneficiaz, de regul, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice. n majoritatea rilor, cad sub inciden a acestui impozit, urmtoarele: societ ile pe ac iuni, societ ile n comandit pe ac iuni, societ ile cu rspundere limitat, societ ile cooperatiste, asocia iile, funda iile pentru acele venituri care nu sunt destinate sus inerii activit ii de baz i alte organisme cu personalitate juridic avnd un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intr, de regul, societ ile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excep ii). 452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societ ilor, ntr-o serie de ri, asociaiile care, potrivit statutelor lor, urmresc scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere. 453. n general, regimul de impunere este diferen iat n func ie de modul de organizare societar i anume ca societ i de persoane sau de capital. n primul caz, fiind dificil o distinc ie a averii fiecreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societ ii, impunerea veniturilor societ ii de persoane urmeaz, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice. 454. n cadrul societ ilor de capital sau mixte (cum este cazul societ ilor cu rspundere limitat), exist delimitarea precis a patrimoniului societ ii de averea asocia ilor, precum i a rspunderii materiale a acestora fa de actele i faptele svrite de societate. Beneficiile realizate de societate se mpart astfel: o parte se repartizeaz asocia ilor, propor ional cu participarea lor la capital, iar o alt parte se prelev la dispozi ia societ ii pentru constituirea anumitor fonduri. Aadar, n acest caz, distingem beneficiile societ ii nainte de repartizare, beneficiile distribuite asocia ilor (dividende) i beneficiile rmase n final la dispozi ia societ ilor comerciale. Venitul impozabil se determin, de regul, pornindu-se de la rezultatele de bilan ale activit ii desfurate de societate, la care se adaug rezultatele aferente stocurilor, veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente etc. Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activit ii desfurate, amortismentele, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale, unele prelevri n scopuri social-culturale etc. De regul, defintivarea impunerii se face anual, pe baz de declara ie sau, n lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecrei societ i i se deschide un rol fiscal, n care se trece, pe de o parte, obliga ia de plat n exerci iul financiar curent, iar pe de alta, sumele ncasate n contul impozitului. 4.3. Impozitul pe avere 455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile.

Impozitele n practica financiar sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circula iei averii; - impozitele asupra creterii averii (spor de avere).
4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere

89

456. Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substan a averii. n acest din urm caz, impozitul duce la micorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu din venitul produs de averea respectiv, ci din substan a acesteia. 457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare au impozitele stabilite asupra propriet ilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net. Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor, cldirilor etc. La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excep ii, exonerate de la impunere. Scutirile i reducerile se acord din ra iuni de ordin social sau administrativ ori din dorin a de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori. De regul, averea so ilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor afla i n ntreinerea prin ilor se impun mpreun cu ale acestora.
4.3.2. Impozitele asupra circula iei averii

458. Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni, impozitul pe hrtii de valoare (ac iuni, obliga iuni etc.), impozitul pe circula ia capitalurilor i a efectelor comerciale. 459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de motenire, sarcina fiscal se stabilete fie asupra ntregului activ succesoral, independent de modul de mpr ire al acestuia ntre motenitori, fie asupra fiecrei pr i succesorale. Valoarea impozabil a succesiunii se supune unui impozit n cote progresive, diferen iate n func ie de gradul de rudenie existent ntre decujus i motenitorii acestuia i de valoarea succesiunii. 460. De o aten ie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe dona iuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de dona ii de avere n timpul vie ii, s-a instituit un impozit sub inciden a cruia cad astfel de acte de circula ie a averii ntre vii. Impozitul pe dona iuni este datorat de persoana care primete dona ia i se calculeaz n cote progresive, diferen iate n func ie de mrimea dona iei, de raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul dona iunii. Legisla iile unor ri deosebesc ntre: dona iuni n vederea mor ii, dona iuni pe patul mor ii, dona iuni care produc efecte dup moarte, dona iuni ntre vii.

90

Drept fiscal

461. Foarte importante sunt impozitele asupra circula iei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societ i etc. Stabilite n cote propor ionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societ i.
4.3.3. Impozitele pe creterea averii

462. Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc. 463. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobndit-o un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a cror valoare a crescut din momentul achizi iei sau construc iei, dup caz, i pn la nstrinare (vnzare, schimb sau dona ie), independent de ac iunea proprietarului. n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile. Obiectul impunerii l constituie diferen a dintre valoarea de cesiune i valoarea de achizi ie, corelat cu reevalurile autorizate de lege i cu lucrrile (amenajrile) efectuate de proprietar. La stabilirea impozitului se ine seama de durata de timp ct bunul respectiv a fost de inut de o persoan, deoarece se presupune c opera iile de nstrinare ale unor bunuri la scurt durat de la dobndirea lor au un caracter speculativ. Cu ct perioada de de inere a bunului este mai scurt, cu att cota de impozit este mai mare. Plusul de valoare se impune, n unele ri, n cote propor ionale, iar n altele, n cote progresive. 464. Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi a fost instituit, n urma primului rzboi mondial, n Germania, Italia i alte ri, iar n urma celui de-al doilea rzboi mondial n Fran a, Italia, S.U.A. i alte ri, ca un mijloc de preluare, la dispozi ia statului, a unei pr i din averea dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. n unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar n altele inclusiv profitul excep ional de rzboi. Impozitul asupra averii se aaz asupra sporului de avere dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. Nu n pu ine cazuri, exist o mul ime de impozite stabilite pe fiecare surs de venit, pe fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste impozite urmresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.

5. Impozitele indirecte
465. Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la to i cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situa ia personal a acestora.

Impozitele

91

Fiind percepute n cote propor ionale asupra valorii mrfii vndute i a serviciilor prestate ori n sumele fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte creeaz impresia fals c ar fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale, c ar asigura o reparti ie echitabil a sarcinilor fiscale. ntr-adevr, cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei anumite mrfi este unic, indiferent dac cumprtorul acesteia este muncitor, ran, mic meseria, industria sau comerciant. Raportat ns la ntregul venit att cel cheltuit, ct i cel economisit de care dispune o persoan, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Aadar, cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att suport o sarcin fiscal mai mare pe calea impozitului pe consum. 466. Toate impozitele directe i indirecte contribuie la scderea nivelului de trai al popula iei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare. n urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mrfi, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mic din marfa respectiv, dect cea care putea fi procurat nainte de aplicarea acestuia. 467. n sistemul impozitelor indirecte intr: taxa pe valoarea adugat, taxele de consuma ie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Taxele de consuma ie au aprut n epoca aa-numitei acumulri de pre uri de vnzare ale mrfurilor produse i realizate n interiorul rii. La plata acestora sunt supuse, de regul, bunurile de larg consum. n perioada liberului schimb, taxele de consuma ie se stabileau dup criterii diferite, cum ar fi: suprafa a nsmn at cu anumit cultur, cantitatea de materie prim sau de semifabricate folosit n produc ie, capacitatea ntreprinderilor sau produsul finit. 468. Impozitele pe consum pot fi de dou feluri: - speciale, cnd se aaz asupra anumitor mrfuri sau servicii; - generale, cnd cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de produc ie. Taxele de consuma ie se stabilesc n sume fixe pe unitatea de msur, sau n procente asupra pre ului de vnzare. Produsele importate sunt supuse acelorai taxe ca i produsele indigene, iar cele livrate la export, cu unele excep ii, sunt scutite. n cazul taxelor de consuma ie, problema care se pune este aceea a alegerii mrfurilor ce urmeaz s fac obiectul impunerii. 469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite n mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aezare a impozitului asupra consumului, i anume: 1. forma impozitului cumulativ; 2. forma impozitului unic sau monofazic; 3. forma impozitului unic, dar cu plat frac ionat. 470. n cazul impozitului cumulativ sunt impuse n toate stadiile prin care trec din momentul ieirii din sfera produc iei, intrnd n sfera circula iei i pn ajung la consumator, iar impozitul se mai numete n cascad sau impozit n piramid. Dei impozitele cumulative prezint avantajul c asigur un randament ridicat, chiar n condi iile unor cote mici de impozit, totui multe ri au renun at la asemenea form de prevelare.

92

Drept fiscal

Fiind perceput la fiecare verig prin care trece o marf, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Acest mod de aezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit. 471. n cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor numindu-se tax de produc ie, alteori se ncaseaz n stadiul comer ului cu ridicata ori n cel al comer ului cu amnuntul caz in care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe circula ie. Forma impozitului unic, dar cu plat frac ionat, constituie solu ia la care s-a ajuns n urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme anterioare de aezare a impozitului. n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate (T.V.A.).

Capitolul X Taxele
1. No iunea de tax
472. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre institu ii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca obliga ii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor institu ii de stat sau care beneficiaz de servicii publice altele dect cele cu caracter productiv. 473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: - reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau institu ii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispozi iilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea presta iilor efectuate de organe sau institu ii de stat; - subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activit i din partea unui organ sau a unei institu ii de stat. - taxele reprezint o contribu ie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuin eaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societ ii; - taxele reprezint pl i fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau institu ii de stat specializate. Aceste trsturi sunt consacrate i de legisla ia n vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede c taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau institu ii de stat, care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale pr ilor. 474. Taxele repezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activit i ale unor organe sau institu ii de stat, ns ntre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activit ilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen . Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a
1 [] suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o institu ie public sau un serviciu public.

94

Drept fiscal

unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, pre ul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de pre urile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organiza iile economice sau de liber profesionitii autoriza i. Pre urile i tarifele cuprind cheltuielile de produc ie i circula ie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntre inere ale organelor sau institu iilor de stat respective i, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activit ile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice. 475. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: - unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. - rspunderea pentru nendeplinirea obliga iei de plat revine func ionarului sau persoanei ncadrate de la institu ia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau institu iile de stat.

2. Func iile taxelor i impozitelor

476. Veniturile fiscale taxe, impozite, contribu ii, alte venituri sunt reglementate avndu-se n vedere anumite interese ale statului, grupate n aa-numita politic fiscal. Statul stabilete n sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obliga ii. Concret, aceast obliga ie se realizeaz prin preluarea de ctre stat a unei pr i din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (n cazul impozitelor, prelevrilor, contribu iilor sau vrsmintelor), ori prin stabilirea n sarcina subiectelor de drept beneficiare a unei participri par iale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organizarea serviciilor publice (n cazul taxelor). 477. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei func ii: - contribu ia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societ ii (fondurile fiscale); - redistribuirea unor venituri primare sau derivate; - reglarea unor fenomene economice sau sociale. 478. Contribu ia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societ ii este o obliga ie a tuturor persoanelor fizice i persoanelor juridice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile1, deoarece n aceste fonduri se concentreaz mijloacele bneti centralizate necesare pentru finan area de obiective i ac iuni cu caracter general; finanarea institu iilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte ac iuni i obiective cu caracter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unit ilor social-culturale de stat i a organelor de stat, precum i pentru alte scopuri prevzute de dispozi iile legale. 479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este opera iunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuin e accep1 Cet enii au obliga ia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56 alin. (1) Constitu ia Romniei].

Taxele

95

tate n folosul altora dect posesorii ini iali ai resurselor. Desigur, n anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor trebuin elor generale ale societ ii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unit ile administrativ-teritoriale ale rii. ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic, redistribuirea exagerat i nerealist are consecin e negative asupra cointeresrii i responsabilit ii. n aceast situa ie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode economice, care s in seama i de interesele economice i de eforturile contribuabililor.

Capitolul XI Impozitul pe profit

1. Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit ob inut din derularea unei activit i economice, ca urmare a investirii unui capital. Condi ia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul ob inerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entit i care desfoar activit i productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist inten ia ob inerii unui beneficiu, ci sus inerii cu aceste venituri a unei alte activit i proprii entit ii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. 481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) n elegem acea sum de bani calculat ca diferen a ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activit i permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului ob inut dintr-o activitate economic. 482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: - este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibilit i de evaziune fiscal.

2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt considera i contribuabili1: - persoanele juridice romne pentru profitul impozabil ob inut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; - persoanele juridice strine2 care desfoar activit i printr-un sediu permanent3 n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
Art. 13 C. fisc. Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. 3 n n elesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau par ial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activit ile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana ac ioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmatoarele condi ii:
2 1

Impozitul pe profit

97

- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente1 care desfoar activit i n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu propriet i imobiliare2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare3 de inute la o persoan juridic romn;

a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului; b) persoana men ine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de i ei sau gaze, o carier sau alte locuri de extrac ie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construc ii, un proiect de construc ie, ansamblu sau montaj sau activit i de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activit ile dureaz mai mult de 6 luni. Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activit ile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n rela iile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exista condi ii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agentul cu statut independent. Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. Un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instala ii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce apar in nerezidentului; b) men inerea unui stoc de produse sau bunuri ce apar in unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) men inerea unui stoc de produse sau bunuri ce apar in unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce apar in unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor expozi ii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expozi iei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achizi ionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informa ii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activit i cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combina ie a activit ilor prevzute la lit. a)-f), cu condi ia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar. 1 Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. 2 Prin proprietate imobiliar n sensul legii fiscale se n elege orice teren, cldire sau alt construc ie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). 3 Titlul de participare este orice ac iune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe ac iuni, societate n comandit pe ac iuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investi ii (art. 7 pct. 31 C. fisc.)

98

Drept fiscal

- persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se re ine i se vars de ctre persoana juridic romn. 484. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. Orice asociere fr personalitate juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pr i care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnat este responsabil pentru: nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate, conducerea eviden elor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit n numele asocia ilor, depunerea unei declara ii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s con in informa ii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuit fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la bugetul de stat n numele fiecrui asociat, furnizarea de informa ii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care i este atribuit acestuia, precum i la impozitul pe profit care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. Codul fiscal reglementeaz un principiu de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic i anume c, n cazul oricrei asocieri n care unul din asocia i este o persoan juridic romn, indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile men ionate mai sus revin ntotdeauna persoanei juridice romne.2 485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 urmtoarele categorii de contribuabili: a) Trezoreria statului; b) Banca Na ional a Romniei c) institu iile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilit ile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonan a de urgen nr. 45/2003 privind finan ele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel;
1 Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel pu in una dintre urmtoarele condi ii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cet ean roman care lucreaz n strintate, ca func ionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excep ie, nu este persoan fizic rezident, un cet ean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cet ean strin care este func ionar ori angajat al unui organism interna ional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cet ean strin care este func ionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observa ie: reziden a fiscal nu are legtur cu cet enia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cet enia pe care o are. 2 Art. 28 alin. (4) C. fisc. 3 Art. 15 C. fisc.

Impozitul pe profit

99

d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor1; e) organiza iile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unit ile economice fr personalitate juridic ale acestora, protejate potrivit Ordonan a de urgen nr. 102/1999 aprobat de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organiza ii opereaz doar n situa ia n care minimum 75% din sumele ob inute prin scutire se reinvestesc n vederea achizi iei de echipament tehnologic, maini, utilaje, instala ii, sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera dect pn la data de 31 decembrie 2006. f) funda iile romne constituite ca urmare a unor legate2; g) cultele religioase, pentru veniturile ob inute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activit ii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, i pentru veniturile ob inute din chirii, cu condi ia utilizrii sumelor respective pentru ntre inerea i func ionarea unit ilor de cult, pentru lucrrile de construire, de repara ie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nv mnt i pentru ac iuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, ob inute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; h) institu iile de nv mnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nv mntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonan a de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbunt irea finan rii nv mntului superior; i) asocia iile de proprietari constituite ca persoane juridice i asocia iile de locatari recunoscute ca asocia ii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile ob inute din activit ile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbunt irea confortului i eficien ei cldirii, pentru ntre inerea i repararea propriet ii comune; j) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar3; k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, nfiin at potrivit legii;

Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc. Funda ia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr scop patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, al unor colectivit i. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asocia ii i funda ii). 3 Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridica de drept public, nfiin at n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop: a) garantarea depozitelor constituite la institu iile de credit autorizate n condi iile legii i efectuarea pl ilor sub forma compensa iilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori entit i fr personalitate juridic, potrivit condi iilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996; b) desfurarea activit ii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichidator al institu iilor de credit. 4 Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei societ i pe ac iuni, emitent de ac iuni nominative, nfiin at conform Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind pia a de capital i ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006 .
2

100

Drept fiscal

l) Organiza iile nonprofit, organiza iile sindicale i organiza iile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activit i economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organiza iile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor1. 486. Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).

3. Determinarea profitului impozabil

3.1. Ecua ia impozitului pe profit Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei opera iuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile 487. Venituri impozabile = orice venituri ob inute din orice surs n cadrul unei activit i economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societ ii comerciale pltitoare; 488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor; la acestea se adaug: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferen a rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai pu in cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferen ei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai pu in cheltuiala cu impozitul pe profit i cheltuielile cu sponsorizarea i mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale.

Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condi iile Legii nr. 297/2004 privind pia a de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situa ia incapacit ii membrilor Fondului (intermediarii i societ ile de administrare a investi iilor care au n obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investi ii i care pltesc contribu iile la Fond) de a returna fondurile bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau apar innd investitorilor, care au fost de inute n numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investi ii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investi ii. 1 Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) din C. fisc.: cotiza iile i taxele de nscriere ale membrilor, contribu iile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizan ilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile ob inute din vize, taxe sau din participarea la competi ii i demonstra ii sportive, resursele ob inute din fonduri publice sau din finan ri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor ac iuni de promovare, veniturile ob inute din reclam i publicitate etc. 2 Art. 21 C. fisc.

Impozitul pe profit

101

489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activit ii sale economice, datorit interesului public sau utilit ii publice a activit ii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt: - dividende primite de la o alt persoan juridic romn; - dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunit ii Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic romn de ine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel pu in 2 ani, care se ncheie la data pl ii dividendului; - diferen ele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se de in titluri de participare, precum i diferen ele de evaluare a investi iilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se de in titlurile de participare; - veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. 490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societ ii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activit ii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societ ii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contraven ionale conform Ordonan ei Guvernului nr. 2/2001 privind contraven iile, dobnzile i penalit ile stabilite conform privind colectarea crean elor bugetare pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege. Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obliga i s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situa iile n care informa iile din declara iile fiscale sunt ob inute n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de contabilitate. n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract. Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pr i, propor ional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. Op iunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i nu se poate reveni asupra ei. 3.2. Precizri privind cheltuielile 491. Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitat [art. 21 alin. (3)] i cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)].
1

Art. 20 C. fisc.

102

Drept fiscal

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare1, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condi iile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Aa cum am artat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul cheltuielilor utile2, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activit ii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii3, aa cum sunt definite n doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile: 494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protec ia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale etc; 495. Cheltuieli de produc ie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utilit i (energie, electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achizi ionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil, cheltuieli de transport i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salaria i i administratori4, etc 496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstra ii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; 497. Cheltuielile aflate n strns corela ie cu obiectul principal de activitate: taxele de nscriere, cotiza iile i contribu iile datorate ctre camerele de comer i industrie, organiza iile sindicale i organiza iile patronale, cheltuieli pentru perfec ionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntre inerea i perfec ionarea sistemelor de management al calit ii, ob inerea atestrii conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor.
1 Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.) 3 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346 C. civ.) 4 Acordarea deductibilit ii pentru aceste categorii de cheltuieli este condi ionat de realizarea de profit de ctre contribuabil. Dac respectivul contribuabil se afl pe zero sau pierdere fiscal la sfritul exerci iului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru institu ii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].

Impozitul pe profit Sunt cheltuieli deductibile limitat:

103

498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemniza ia de deplasare acordat salaria ilor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu iile publice; acordarea acestei deductibilit i limitate este condi ionat de realizarea de profit de ctre contribuabil n exerci iul financiar curent (n ipoteza n care contribuabilul nu realizeaz profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru institu ii publice); cheltuielile sociale, n limita unei cote de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de natere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de nmormntare, cheltuieli pentru func ionarea unor unit i aflate n administrarea contribuabilului, cum ar fi cree, grdini e, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil n numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupa ionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru func ionarea, ntre inerea i repararea locuin elor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafe elor construite prevzute de legea locuin ei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferen a nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari). 499. Cheltuieli de produc ie: cheltuielile cu perisabilit ile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferen ele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea. 500. Perisabilit ile1: reprezint sczmintele care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, nghe are, topire, oxidare, aderare la pere ii vagoanelor sau vaselor n care sunt transportate, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmi are, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n re eaua de distribu ie (depozite cu ridicata, unit i comerciale cu amnuntul i de alimenta ie public). Nu constituie perisabilit i pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen , sustrageri i cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de for major. Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mrfuri sunt prevzute diferen iat de legiuitor, n func ie de categoria de mrfuri perisabile, respectiv: produse alimentare i nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice i alte produse de uz veterinar.
Perisabilit ile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului sau Ministerului Finan elor, acte normative prin care se reglementeaz nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile n situa ia depozitrii, transportului, comercializrii ori vmuirii. Exemplificm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la mrfurile alimentare n timpul transportului i depozitrii; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare; Ordinul 373/2005 privind ndeplinirea formalit ilor vamale de import pentru mrfurile perisabile.
1

104

Drept fiscal

Perisabilit ile se aprob de ctre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dup caz, la nivelul cantit ilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recep ionrii mrfurilor transportate, a inventarierii sau a predrii gestiunii, pn la limitele reglementate de normele legale Perisabilit ile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantit ilor de produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare i desfacere se stabilesc la nivelul ntregii activit i a persoanei juridice pltitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la pre ul de nregistrare al mrfurilor intrate sau la pre ul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada cuprins ntre dou inventare. Aceleai limite maxime de perisabilitate se acord i pentru mrfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate n timpul transportului se aplic o singur dat pentru cantit ile de marf efectiv intrate sau, dup caz, livrate, n func ie de condi ia de livrare stabilit ntre furnizor i beneficiar. Comercian ii pot stabili cote de perisabilit i diferen iate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea ncadrrii n limitele maxime de perisabilitate prevzute pentru grupa respectiv de mrfuri. Pierderile sau scderile cantitative care depesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele1 i rezervele2: 501. n actuala reglementare a provizioanelor3 agen ii economici persoane juridice, cu excep ia bncilor, organiza iilor cooperatiste de credit i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane deductibile fiscal: a) provizioane pentru clien ii nencasa i, n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situa ie, n limita crean ei neacoperite prin avansurile ncasate i garan iile de inute de agentul economic asupra clien ilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii crean ei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific imposibilitatea ncasrii crean ei;

Provizioanele nu au, n fapt, dect o existen contabil, ele nefiind indisponibilizate efectiv n conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, n condi iile respectrii limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micoreaz masa impozabil la care se aplic cota de impozit pe profit, cu precizarea c sumele reprezentnd provizioane continu s fie folosite de contribuabili fr nici un fel de restric ie. 2 Rezervele reprezint sume calculate i stabilite scriptic n contabilitate care constituie deductibilit i legale, n msura n care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicat asupra profitului contabil. Ca i provizioanele, rezervele nu au o existen real, ci doar contabil, reprezentnd mai mult o cauz legal de reducere a bazei impozabile la care se aplic impozitul pe profit. 3 H.G. 830/2002 privind regimul deductibilit ii fiscale a provizioanelor agen ilor economici

Impozitul pe profit

105

b) provizioane pentru garan ii de bun execu ie, acordate clien ilor pentru remedieri n perioada de garan ie, n limitele prevzute distinct n contractele ncheiate, cu condi ia ca acestea s se regseasc n facturile emise. Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garan ie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerci iul financiar precedent. Cota medie realizat n exerci iul financiar precedent reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garan ie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garan ii conform contractelor ncheiate. n cazul contribuabililor nfiin a i n cursul unui an fiscal i pentru care nu exist un exerci iu financiar precedent, se au n vedere cotele prevzute n contractele ncheiate. Pentru lucrrile de construc ii care necesit garan ii de bun execu ie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condi ia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situa iilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garan iile de bun execu ie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garan ie nscrise n contract; c) provizioane pentru garan ii de bun execu ie a contractelor externe, acordate, n condi iile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, propor ional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condi ia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate i n facturile emise. 502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicat asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentnd rezerva se aplica asupra diferen ei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz, cumulat, de la nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depi a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, ori din patrimoniul contribuabilului, n func ie de legile de organizare i func ionare care guverneaz activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n func ie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor sau distribuit sub orice form. n ipoteza n care contribuabilul procedeaz n acest fel, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri, n aceeai limit, nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Dobnda i diferen ele de curs valutar: 503. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se n elege totalul

106

Drept fiscal

creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. n condi iile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferen ele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea integral a acestora. 504. n cazul n care cheltuielile din diferen ele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferen ele de curs valutar, diferen a va fi tratat ca o cheltuial cu dobnd, deductibilitatea acestei diferen e fiind supus aceleiai limite la care este supus i dobnda. Cheltuielile din diferen ele de curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nu intr sub inciden a prevederilor din codul fiscal care limiteaz deductibilitatea dobnzilor i diferen elor de curs valutar, dobnzile i pierderile din diferen e de curs valutar, n legtur cu mprumuturile ob inute direct sau indirect de la bnci interna ionale de dezvoltare i organiza ii similare, men ionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor ob inute de la societ ile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societ ile de leasing pentru opera iuni de leasing, societ ile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii. n cazul mprumuturilor ob inute de la alte entit i, dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Na ionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i b) nivelul ratei dobnzii anuale de 9%1, pentru mprumuturile n valut. Amortizarea2: 505. Cheltuielile aferente achizi ionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbunt irii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii potrivit prevederilor prezentului articol. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii: a) este de inut i utilizat n produc ia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat ter ilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte.
Acest nivel al ratei dobnzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. 2 Contribuabilii care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste opera iuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.
1

Impozitul pe profit

107

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investi iile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, loca ie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n func iune par ial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investi iile efectuate pentru descoperirea n vederea valorificrii de substan e minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extrac iei n subteran i la suprafa ; d) investi iile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbunt irii parametrilor tehnici ini iali i care conduc la ob inerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investi iile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor apar innd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. 506. Nu reprezint active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) fondul comercial; d) lacurile, bl ile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investi ii; e) bunurile din domeniul public finan ate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihn proprii, locuin ele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe1 i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n func iune. 507. Agen ii economici amortizeaz mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite propor ional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. B. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficien ii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani;

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se n elege: a) costul de achizi ie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de produc ie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de ctre contribuabil; c) valoarea de pia , pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit.

108

Drept fiscal

b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceti coeficien i pot fi modifica i numai prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finan elor Publice. C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de func ionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerci iile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. 508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construc iilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 509. Cheltuieli de func ionare: cheltuieli de func ionare, ntre inere i repara ii aferente unui sediu aflat n locuin a proprietate personal a unei persoane fizice i n scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafe elor puse la dispozi ia societ ii n baza contractelor ncheiate ntre pr i, n acest scop; cheltuieli de func ionare, ntre inere i repara ii aferente autoturismelor folosite de angaja ii cu func ii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribu ii. Sunt cheltuieli nedeductibile: 510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribu iile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice. 511. Cheltuieli de produc ie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ1, n sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii opera iunii sau intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferen ele nefavorabile de valoare a
Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condi iile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau con inut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice.
1

Impozitul pe profit

109

titlurilor de participare la persoanele juridice la care se de in participa ii, precum i de diferen ele nefavorabile de valoare aferente obliga iunilor emise pe termen lung, cu excep ia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; cheltuielile nregistrate n eviden a contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal; 512. Cheltuieli de func ionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan , asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activit ii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a crean elor incerte sau n litigiu, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a crean elor incerte sau n litigiu, nencasate. 513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferen e din anii preceden i sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate, dobnzile, amenzile, confiscrile, penalit ile de ntrziere datorate ctre autorit ile romne sau strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente sau autorit i strine; cheltuielile cu T.V.A. aferent bunurilor acordate salaria ilor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin re inere la surs. 514. Pierderi fiscale1 Pierderea anual, stabilit prin declara ia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile ob inute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existen a prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiin a i sau de ctre cei care preiau patrimoniul societ ii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

4. Obliga ii ale societ ilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. Obliga ii de nregistrare 515. Societ ile comerciale au obliga ia de a nregistra n contabilitatea proprie toate veniturile ob inute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. Societ ile comerciale au obliga ia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. Societ ile comerciale au obliga ia de a nregistra toate opera iunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege (Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a
1

Art. 26 C. fisc.

110

Drept fiscal

normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora1) i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate opera iunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activit ii economice. 4.2. Obliga ii de declarare 516. Societ ile comerciale au obliga ia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declara ia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declara iilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declara ie trimestrial, urmnd s depun direct declara ia anual de impunere pn cel mai trziu la data de 15 aprilie a anului urmtor celui de impunere. Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declara ia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilan ul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2. 517. Contribuabilii sunt obliga i s depun, odat cu declara ia de impunere anual, i o declara ie privind pl ile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine, care s cuprind sumele, scopul pl ii i beneficiarul. Nu se cuprind n aceast declara ie sumele angajate sau pltite pentru opera iunile n exclusivitate de import de bunuri i transport interna ional. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declara iei de impunere. Declara ia de impunere se semneaz de ctre administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe contribuabil. Declara iile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial. 4.3. Obliga ii de plat 518. Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se eviden iaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii pl ii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declara iile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. n contul impozitului aferent trimestrului IV, societ ile comerciale au obliga ia de a plti un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilan ul contabil s se efectueze pn la data de 15 aprilie 2004.
M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997 Organiza iile non-profit i entit ile care ob in venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obliga ia de a depune declara ia anual de impunere i de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui de impunere.
2 1

Impozitul pe profit

111

Capitolul XII Impozitul pe dividende

1. No iune
519. Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societ i comerciale, care se cuvine unui asociat sau ac ionar (persoan fizic sau persoan juridic) propor ional cu numrul i valoarea ac iunilor de inute. Dividendul poate fi considerat drept cauz a contractului de societate, ntruct inten ia asocia ilor de a coopera exist n vederea ob inerii unui ctig i mpr irii acestuia; dividendul reprezint tocmai ctigul concretizat al fiecrui asociat, parte a ctigului general al societ ii comerciale, ob inut n urma desfurrii unei activit i profitabile.1 Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat bilan ul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existen a sumelor ce urmeaz a fi distribuite. 520. Impozitul pe dividende este un impozit direct atabilit asupra cotei-pr i din beneficiile unei societ i comerciale, atribuit fiecrui asociat sau ac ionar (persoan fizic sau persoan juridic) propor ional cu numrul i valoarea ac iunilor de inute.

2. Reglementare
521. Dup anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost Hotrrea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la societ ile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, destina ia i vrsarea beneficiilor3. 522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societ ile comerciale4, ale crei prevederi fceau trimitere la reglementrile din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, abrog Hotrrea nr. 781/1991 (dei cuprindea dispozi ii identice). n condi iile privatizrii ntreprinderilor i societ ilor formate n Romnia prin reorganizarea unit ilor economice de stat, n urma mpr irii capitalului social al acestor ntreprinderi i societ i n ac iuni purttoare de dividende ca pr i din profitul lor anual dividendele au aprut alturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. Apari ia acestor venituri a dus la instituirea unui impozit avnd ca obiect dividendele. Conform dispozi iilor Legii nr. 40/1992, art. 1, asupra dividendelor cuvenite ac ionarilor sau

1 2

D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar Print, p. 212. M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 3 B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978. 4 M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.

112

Drept fiscal

asocia ilor, dup caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al bugetului de stat. 523. Odat cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin Ordonan a nr. 70/1994, a fost nevoie de o nou reglementare n materia impozitului pe dividende. Astfel a aprut Ordonan a nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobat i modificat prin Legea nr. 101/1995.2 524. Apari ia Ordonan ei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G. nr. 26/1995. Acest fapt a creat o reglementare distinct n cazul impozitului pe dividende, n func ie de calitatea ac ionarului sau asociatului unei societ i comerciale. Astfel, n cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legal este cuprins n Ordonan a nr. 26/1995. 525. n cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea legal este cuprins, n prezent, n Ordonan a nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care a abrogat Ordonan a nr. 73/1999. Cele dou reglementri legale nu con in prevederi esen ial diferite din punctul de vedere al impunerii acestei categorii de venit, existnd, totui, o serie de prevederi comune impozitrii dividendelor cuvenite persoanelor juridice i persoanelor fizice, dar i o serie de prevederi specifice. 526. Alte acte normative importante n istoricul reglementrilor impozitului pe dividende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societ ile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind impozitul pe profit; Ordonan a de urgen 13/20016 privind solu ionarea contesta iilor mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului Finan elor Publice, aprobat i modificat prin Legea nr. 506/20017. 527. n prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, n mod distinct pentru dividendele asocia ilor/ac ionarilor persoane fizice i persoane juridice n articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .

3. Defini ii i terminologie
n legisla ia actual, ntlnim trei defini ii ale no iunii de dividend, asemntoare: 528. Codul Fiscal, n art. 7, arat c dividendul este o distribuire, n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a de inerii unor titluri de participare la acea persoan juridic.
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. M.Of. nr. 270 din 31 august 1999. 3 M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002. 4 Legea nr. 31/1990 a fost republicat n M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 5 M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. 6 M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001. 7 M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
2 1

Impozitul pe dividende

113

Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societ ile comerciale arat c dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat. n legtur cu defini iile prezentate mai sus se impun cteva precizri: Termenii de profit i beneficiu utiliza i n defini ii au sensuri identice.1 Prin profit se n elege forma de venit ob inut prin intermediul unei activit i economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat profit trebuie ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul ob inerii unui beneficiu. Acest scop urmrit de asocia i cu ocazia constituirii societ ii comerciale de a realiza beneficii i de a le mpr i ntre ei deosebete societatea comercial de asocia ia fr scop lucrativ: n timp ce societatea se constituie pentru realizarea i mpr irea unor profituri, asocia ia urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc. 529. Profitul se stabilete pe baza bilan ului contabil anual i a contului de profit i pierderi. Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 i art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilit ii, republicat, bilan ul contabil a fost nlocuit cu situa ii financiare anuale (acestea cuprind bilan ul contabil, contul de profit i pierderi, situa ia modificrilor capitalului propriu, situa ia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative). Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul exerci iului financiar, prin ntocmirea situa iei financiare anuale. 530. Condi ia esen ial pentru a se putea mpr i dividendele este ca s existe beneficii Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990. Aceasta nseamn s se fi nregistrat un excedent, adic o sum care s fie mai mare dect capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social. Totodat, beneficiile trebuie s fie utile, adic s reprezinte beneficiile rmase dup ntregirea capitalului social, dac acesta s-a micorat n cursul exerci iului financiar. Dac nu exist beneficii, nu pot fi distribuite dividende asocia ilor; n caz contrar, dividendele sunt fictive. Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existen a real a dividendelor pltite. Sursa distribuirii de dividende reprezint beneficiul net realizat de societate n cursul exerci iului financiar. 531. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende: - dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilan ului; - dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilan ului; - dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; operaiunea este ilicit i d dreptul societ ii la recuperarea dividendelor pltite; - dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerci iului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor ac iuni preferen iale fr drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).
1 2

D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.

114

Drept fiscal

- dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru ac iunile preferen iale (ac iunile preferen iale sunt cele care confer drepturi speciale, precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a ac ionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de ac iunile obinuite, care confer numai drepturile de baz)

4. Aspecte procedurale ale calculrii i pl ii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
4.1. Aspecte comune 532. Dividendele sunt supuse impozitrii prin re inere la surs potrivit art. 36 n cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 n cazul persoanelor fizice ; n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite ac ionarilor sau asocia ilor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilan ul contabil, termenul de plat este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv1. Moneda de plat a impozitului este ntotdeauna leul. 533. Termenul de prescrip ie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfritul anului fiscal n care a fost distribuit dividendul. Termenul de prescrip ie n cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozitului pe dividende pltit n plus este tot de 5 ani. Cota de impozit pe dividende n cazul ac ionarilor sau asocia ilor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%. 4.2. Aspecte specifice 534. Obliga ia calculrii, re inerii i vrsrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odat cu plata dividendelor ctre ac ionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai trziu pn la data de 20 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor n cazul ac ionarilor persoane juridice, i pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a facut plata dividendelor, n cazul ac ionarilor persoane fizice. 535. n cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezint un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se include n venitul anual global impozabil) i nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor. Persoanele juridice sunt obligate s depun declara ia privind obliga iile de plat la bugetul de stat.

5. Obiectul impozitului pe dividende

536. Obiectul acestui impozit l reprezint beneficiile realizate de o societate comercial i mpr ite ntre asocia i sau ac ionari sub form de dividende.

Art. 36 i 71 C. fiscal

Impozitul pe dividende

115

Dividendele pot lua forma unei pl i n numerar, a unei pl i n natur adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi ac iuni ale societ ii. 537. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n natur se face: - la pre ul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din produc ia proprie; - pre ul de achizi ie pentru alte produse; - tariful practicat la data efecturii pl ii n natur, n cazul serviciilor. 538. n privin a mpr irii beneficiilor ntre asocia i, legea consacr libertatea acestora de a decide. Potrivit Legii nr. 31/1990, n actul constitutiv trebuie s se prevad partea fiecrui asociat la beneficii i la pierderi (art. 7), n cazul societ ilor n nume colectiv, n comandit simpl i al celor cu rspundere limitat sau modul de distribuire a beneficiilor i de suportare a pierderilor (art. 8), n cazul societ ilor pe ac iuni sau n comandit pe ac iuni. Legea nr. 31/1990 statueaz c dividendele se vor plti asocia ilor propor ional cu cota de participare la capitalul social, dac prin actul constitutiv nu s-a prevzut altfel. Criteriul principal avut n vedere la mpr irea beneficiilor este aportul asocia ilor la capitalul social, dup care asocia ii pot hotr n func ie de alte criterii, potrivit n elegerii dintre ei. De exemplu, asocia ii ar putea hotr ca administratorului asociat s-i fie atribuite, ca o form de remunerare a muncii sale, o cot mai mare din beneficii dect cea proporional cu aportul sau la capitalul social.1 539. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arat c este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor. Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mul i asocia i s nu participe la pierderi.2

6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate

540. Profitul impozabil (brut) se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn sunt considerate venituri neimpozabile. 541. Dividendele se distribuie din profitul net ob inut de o societate comercial. Beneficiul net se ob ine prin scderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) i a impozitului pe profitul societ ii.

C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societ ile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. 2 S. D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.

116

Drept fiscal

7. Subiectele impozitului pe dividende

542. Trebuie fcut o delimitare clar ntre debitorii impozitului pe dividende i pltitorii acestuia. Debitorii acestuia sunt asocia ii sau ac ionarii (persoane fizice sau persoane juridice) crora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societ ii comerciale, n conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, n lips de prevedere, n propor ie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990). 543. Asocia ii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n contractul de societate. Dobndirea calit ii de asociat este condi ionat de semnarea contractului de societate i depunerea n patrimoniul societ ii comerciale a aportului la care persoana s-a angajat. Aceste dou condi ii trebuie ndeplinite cumulativ. Calitatea de asociat poate fi dobndit i ulterior, prin cesiune. No iunea de asociat este larg, acoper toate sensurile posibile fondator, acceptant, ac ionar, comanditar, comanditat i este valabil n cazul tuturor categoriilor de societ i comerciale.1 544. Fondatorii sunt persoanele care iau ini iativa de a nfiin a o societate comercial. Legea nr. 31/1990 utilizeaz aceast no iune n cazul societ ii pe ac iuni sau n comandit pe ac iuni (cnd societatea comercial este constituit prin subscrip ie public). 545. Calitatea de acceptan i revine, n cadrul acelorai tipuri de societ i, persoanelor care subscriu prospectele de emisiune a a ac iunilor i se oblig s fac vrsmintele corespunztoare. 546. Ac ionarul este de intorul unei ac iuni reprezentnd o frac iune din capitalul unei societ i pe ac iuni sau n comandit pe ac iuni, ac ionarii fiind asocia ii n aceste societ i. 547. Termenii de comanditar i comanditat se refer la asocia ii societ ilor n comandit simpl i n comandit pe ac iuni, deosebindu-se prin gradul diferit de rspundere pentru pasivul social. 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice 548. Pot fi subiec i ai impozitului pe dividende urmtoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili: - persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile ob inute n Romnia, ct i n strintate; - persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia sau persoana fizic strin, pentru veniturile ob inute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; - persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condi ii dect cele men ionate mai sus i potrivit conven iilor de evitare a dublei impuneri, dup caz.
1 C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societ ile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.

Impozitul pe dividende 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice

117

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice romne, pentru dividendele ob inute att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate (numai n condi iile n care nu exist conven ii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul cruia au fost ob inute dividendele, conven ie care s stabileasc principiul teritorialit ii impunerii. Fac parte din aceast categorie companiile na ionale, societ ile na ionale, regiile autonome, societ ile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin, societ ile agricole etc. 550. O categorie special de debitori ai impozitului pe dividende persoan juridic sunt microntreprinderile, n viziunea Ordonan ei nr. 24/2001 privind impunerea microntreprinderilor, despre care vom vorbi n rndurile ce urmeaz. 551. Dreptul asocia ilor la dividende reprezint dreptul de a ob ine o cot-parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiin area ei fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a ob ine beneficii, nu pentru a gratifica societatea sau pe unii dintre asocia i. n actul constitutiv, alturi de obliga ia de a depune aportul social este nscris i dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept nscut din acest act, el nu poate fi afectat prin hotrrea adunrii generale ori prin hotrrea altor organe ale societ ii, ci numai prin voin a unanimit ii asocia ilor. ntinderea acestui drept este diferen iat dup tipul de societate, voin a pr ilor i rezultatul activit ii economice, innd cont de cota de participare la capitalul social. Distribuirea dividendelor este decis de adunarea general ordinar [potrivit art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] i, din acel moment, dividendele devin drepturi de crean exigibile ale ac ionarilor mpotriva societ ii, titularii lor putnd s se nscrie, n cazul falimentului societ ii, la masa falimentar ca orice alt creditor. 552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., dup data aderarii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunit ii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor de ine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel pu in 2 ani, care se ncheie la data pl ii dividendului. 7.3. Pltitorii impozitului pe dividende 553. Pltitori ai impozitului pe dividende sunt societ ile comerciale, potrivit art. 36 i 71 C. fisc. n care se arat c obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre ac ionari sau asocia i. Tot acestora le incumb i obliga ia de a ntocmi i depune declara ia privind obliga iile de plat la bugetul statului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite ac ionarilor sau asocia ilor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilan ul contabil, termenul limit de plat a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv. Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

118

Drept fiscal

7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende 554. Potrivit Ordonan ei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103112 C. Fiscal), o persoan juridic va fi denumit microntreprindere dac este productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar o activitate de comer , are pn la 9 salaria i, veniturile realizate reprezint echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv i are capital integral privat. Nu intr n prevederile acestei ordonan e bncile, societ ile de asigurare i reasigurare, societ ile de investi ii, societ ile de administrare a investi iilor i societ ile de depozitare, societ ile de intermediere de valori mobiliare i societ ile cu activitate exclusiv de comer exterior. 555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculeaz i nu mai pltesc impozit pe profit. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale ob inute din orice surs, respectiv asupra veniturilor nscrise n contul de profit i pierderi pentru ntreprinderi. 556. Repartizarea profitului ridic unele probleme privind aplicabilitatea, n cazul microntreprinderilor, a prevederilor restrictive n materia avansului din dividende. n practica societ ilor comerciale, exist dou opinii. Adep ii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe baz de bilan contabil sus in c no iunea de dividend a rmas aceeai, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite n continuare la ncheierea anului fiscal. ntr-o alt opinie, se spune c, atta vreme ct plata dividendelor nu mai este condi ionat de plata impozitului anual pe profit, nu exist nici un motiv pentru care dividendele s nu poat fi mpr ite ori de cte ori este nevoie.

8. Unitatea de evaluare
557. Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin re inere la surs, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc. n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal. Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale propor ionale, rmnnd neschimbate, indiferent de modificrile care apar n baza de calcul. 558. Prin conven iile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite state se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele ob inute de persoanele fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate conven ii, de la societ i persoane juridice romneti. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o conven ie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil ob inut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevazut n conven ie, care se aplic asupra acelui venit. n situa ia n care cotele de impozitare din legisla ia intern sunt mai favorabile decat cele din conven iile de evitare a dublei impuneri se apli cotele de impozitare mai favorabile.

Impozitul pe dividende

119

Pentru aplicarea prevederilor conven iei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obliga ia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. 559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici dect nivelul de 15% stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] de exemplu, conven iile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu Belgia, Croa ia, Malta etc. sau pot fi mai mari de 10% cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc. 560. n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, dac sunt supuse, pentru acelai impozit i n cursul aceleiai perioade impozabile, unui impozit pe dividende att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, acestea vor avea dreptul la deducerea din impozitul datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate.

9. Perceperea i termenele de plat

561. Potrivit art. 36 i 67 C. fisc. obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului pe dividende (pe veniturile sub form de dividende, n cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre asocia i sau ac ionari. Deci, este folosit metoda stopajului la surs, asocia ilor sau ac ionarilor fiindu-le distribuite dividendele n sum net. Atunci cnd plata dividendelor se face n valut, impozitul i majorarile de ntrziere se vireaz n lei proveni i din schimb valutar la cursul de schimb n vigoare la data efecturii pl ii. n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen odat cu plata dividendelor sau pn la 31 decembrie persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua urmtoare expirrii termenului de plat i cu data pl ii efective a impozitului, inclusiv.

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentan e

1. Constituirea i func ionarea reprezentan elor comerciale
562. Societ ile comerciale nerezidente (strine) pot nfiin a n Romnia reprezentan e comerciale pe baz de autoriza ie eliberat de ctre Ministerul Economiei i Comer ului. Reprezentan ele comerciale ac ioneaz ca un mputernicit al societ ii comerciale strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activit ilor menionate expres n autoriza ia eliberat de Ministerul Economiei i Comer ului. Reprezentan a efectueaz toate activit ile doar n numele societ ii comerciale sau al organiza iei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autoriza ia de func ionare. Reprezentan ele societ ilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer . Mai mult, societ ile comerciale strine reprezentate rspund, n condi iile legii, pentru actele i activitatea reprezentan elor lor n Romnia. De asemenea, rspund solidar cu angaja ii1 ncadra i n reprezentan e pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angaja ii lor n exercitarea activit ii sau n legtur cu exercitarea acesteia.

2. Formalit i privind nfiin area reprezentan elor:

563. Societatea comercial sau organiza ia economic strin care solicit eliberarea unei autoriza ii de reprezentan va men iona n cererea adresat2 Ministerului Economiei i Comer ului urmtoarele: a) sediul social; b) obiectul activit ii reprezentan ei, n concordan cu obiectul de activitate al societ ii comerciale sau organiza iei economice solicitante;
Personalul reprezentan ei poate fi format din cet eni romni cu domiciliul n Romnia sau n strintate i din cet eni strini. Cet enii strini, ca i cet enii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angaja i numai pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Protec iei Sociale. 2 La cererea de eliberare a autoriza iei se vor anexa urmtoarele acte: a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n care i are sediul societatea comercial sau organiza ia economic strina care s confirme existen a sa legal, obiectul activit ii i capitalul su social; b) o confirmare asupra bonit ii din partea bncii prin care societatea sau organiza ia i desfoar principalele opera iuni financiare; c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de func ionare a societ ii sau organiza iei; d) mputernicirea autentificat privind reprezentan ii desemna i sa angajeze valabil societatea, respectiv organiza ia ce a solicitat autoriza ia.
1

Impozitul pe reprezentan e

121

c) durata de func ionare a reprezentan ei; d) numrul i func iile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan , iar dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu men ionarea func iilor pe care le au la societatea comercial sau la organiza ia economic i la reprezentan . 564. Ministerul Economiei i Comer ului este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit autoriza ia1 sau, motivat, s o resping. Prin autoriza ia pentru func ionare se vor stabili obiectul, condi iile de exercitare a activit ii, durata i sediul reprezentan ei. n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autoriza iei, reprezentan a se nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administra ia financiar n a crei raz teritorial i are sediul. Reprezentan ele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea dispozi iilor legale din Romnia. 565. Autoriza ia de func ionare poate fi retras de Ministerul Comer ului Exterior, nainte de expirarea valabilit ii, pentru urmtoarele motive: a) nclcarea de ctre personalul reprezentan ei a dispozi iilor legale din Romnia privind ordinea public; b) depirea obiectului de activitate stabilit prin autoriza ie; c) nerespectarea obliga iilor fiscale. Ministerul Comer ului Exterior va notifica societ ii comerciale sau organiza iei economice strine i reprezentan ei din Romnia retragerea autoriza iei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activit ii.

3. Regimul fiscal aplicabil reprezentan elor societ ilor comerciale strine n Romnia
566. Pentru activitatea desfurat n Romnia, o reprezentan autorizat potrivit legii are obliga ia de a plti un impozit anual. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4000 Euro, stabilit pe un an fiscal, la cursul de schimb al pie ei valutare, comunicat de Banca Na ional a Romniei, din ziua precedent celei n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. 567. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiin eaz sau desfiin eaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz propor ional cu numrul de luni de existen a reprezentan ei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obliga ia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obliga ia de a
1 Societ ile comerciale sau organiza iile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului Economiei i Comer ului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite modificarea autoriza iei de func ionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalit ii, Ministerul Economiei i Comer ului poate modifica autoriza ia de func ionare.

122

Drept fiscal

depune o declara ie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. 568. Orice persoan juridic strin, care nfiin eaz sau desfiin eaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obliga ia de a depune o declara ie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentan a a fost nfiin at sau desfiin at. Reprezentan ele sunt obligate s conduc eviden a contabil n partid simpl conform Ordinului Ministerului Finan elor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea eviden ei contabile n partid simpl.

Capitolul XIV Impozitarea microntreprinderilor

569. Microntreprinderea este o persoan juridic romn1 care ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate produc ia de bunuri materiale, prestarea de servicii i /sau comer ul; b) are de la 1 pn la 9 salaria i2 inclusiv3; c) a realizat venituri4 care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este de inut de persoane fizice sau juridice5 de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asocia i statul, autorit ile locale ori institu iile publice. 570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit op ional. Astfel, la nmatricularea unei societ i cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, op iunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. 571. De asemenea, o societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiin are poate, ulterior nfiin rii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condi iile artate mai sus. 572. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. 573. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condi iile prevzute mai sus.

O societate cu rspundere limitat n principiu. Numrul de salaria i reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispozi iilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salaria ilor. 3 Persoana juridica se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiin are, i fr a avea nici un salariat, sub condi ia angajrii cel pu in a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea la Registrul Comer ului. Daca aceast condi ie nu este ndeplinit, persoana juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiin are. 4 Prin venituri se n elege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur. 5 Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social de inut de un ac ionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angaja i.
2

124

Drept fiscal

574. Dei este un sistem de impunere op ional pentru orice ntreprindere ndeplinete cumulativ condi iile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor entit i s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entit i sunt: persoanele juridice romane care: a) desfoar activit i n domeniul bancar; b) desfoar activit i n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pie ei de capital, cu excep ia persoanelor juridice care desfoar activit i de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activit i n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; 575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i func ioneaz potrivit legilor speciale de organizare i func ionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societ ile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i func ioneaz potrivit legilor speciale de organizare i func ionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societ ile de asigurare-reasigurare), al pie ei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societ ile de servicii de investi ii financiare, societ ile de registru, societ ile de depozitare), cu excep ia persoanelor juridice care desfoar activit i de intermediere n aceste domenii (brokerii i agen ii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activit i n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. 576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiin eaz sau i nceteaz existen a, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiin area acesteia. 577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din varia ia stocurilor; b) veniturile din produc ia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subven iilor guvernamentale i a altor resurse pentru finan area investi iilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societ ile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 578. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obliga ia de a calcula, de a re ine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul Fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri ob inute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate n capitolul referitor la Conven iile fiscale interna ionale i dubla impunere. 580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activit i dependente n Romnia; 581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri: - venituri ob inute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile ob inute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; - venituri ob inute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile ob inute din Romnia; - venituri ob inute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; - venituri ob inute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent; 582. Venituri ce fac obiectul impozitrii: a) venituri din activit i independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosin ei bunurilor d) venituri din investi ii e) venituri din pensii f) venituri din activit i agricole g) venituri din premii i din jocuri de noroc h) venituri din transferul propriet ilor imobiliare i) venituri din alte surse2, cum ar fi:
1

O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat. 2 Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finan elor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul Fiscal.

126

Drept fiscal

- prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activit i pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o rela ie generatoare de venituri din salarii; - ctiguri primite de la societ ile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pr i cu ocazia tragerilor de amortizare; - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferen elor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salaria i, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; - venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial. 583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii: A. Venituri avnd caracter de ajutor: - ajutoarele, indemniza iile i alte forme de sprijin cu destina ie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excep ia indemniza iilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemniza iile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; - pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadra i n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribu ii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupa ionale i cele finan ate de la bugetul de stat; - contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispozi iilor legale n vigoare; - drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studen ii i elevii unit ilor de nv mnt din sectorul de aprare na ional, ordine public i siguran na ional i persoanele civile, precum i cele ale grada ilor i solda ilor concentra i sau mobiliza i; - bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru institu ionalizat; - subven iile primite pentru achizi ionarea de bunuri, dac subven iile sunt acordate n conformitate cu legisla ia n vigoare; - veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidenta ii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rni ilor, lupttorilor pentru victoria Revolu iei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; 584. B. Venituri reprezentnd despgubiri: - sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; - despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale;

Impozitarea persoanelor fizice

127

- sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamit ilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; 585. C. Venituri ale sportivilor - premiile ob inute de sportivii medalia i la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; - premiile, primele i indemniza iile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzu i n legisla ia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan : clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; - primele i indemniza iile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzu i de legisla ia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competi iile interna ionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; 586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activit ile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condi ii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului interna ional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; - veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legisla ia n vigoare; - veniturile primite de oficialii organismelor i organiza iilor interna ionale din activit ile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condi ia ca pozi ia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; - veniturile primite de cet eni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finan are nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme interna ionale i organiza ii neguvernamentale; - veniturile primite de cet eni strini pentru activit i desfurate n Romnia, n calitate de coresponden i de pres, cu condi ia reciprocit ii acordate cet enilor romni pentru venituri din astfel de activit i i cu condi ia ca pozi ia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; 587. E. Cota standard de impozitare aplicabil veniturilor care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit, respectiv: - activit i independente; - salarii; - cedarea folosin ei bunurilor; - pensii; - activit i agricole; - premii; este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Fac excep ie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investi ii, din jocuri de noroc i din transferul propriet ilor imobiliare.

128

Drept fiscal

588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situa ia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului, ori n situa ia n care contribuabilul ncepe s ob in venituri supuse impozitrii n cursul anului. 589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n func ie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: 590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: - venituri din activit i independente - veniturile din cedarea folosin ei bunurilor - venituri din activit i agricole 591. Veniturile supuse unui impozit final sunt: - veniturile din salarii - veniturile din investi ii - veniturile din pensii - veniturile din premii i jocuri de noroc - venituri din transferul propriet ilor imobiliare

1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activit i independente 592. Veniturile din activit i independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual3, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activit i adiacente. 593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei inven ii, legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de inven ie, n sensul n care veniturile ob inute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre licen ia ii acestuia a unei inven ii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calcula i de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, precum i venitul ob inut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.

1 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile ob inute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condi iile legii. 3 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de inven ie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer , procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

Impozitarea persoanelor fizice

129

594. Venitul (baza de impozitare) din activit i independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real

595. Venitul net din activit i independente se determin ca diferen a ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activit ii; - veniturile sub form de dobnzi din crean e comerciale sau din alte crean e utilizate n legtur cu o activitate independent; - ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activit ii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. 596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activit i sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau dona ii. 597. Cheltuielile deductibile (integral) Condi iile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activit ilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerci iului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garan ie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activit ii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care ob in venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condi ia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul pl ii de ctre suporttor. 598. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul;

130

Drept fiscal

cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemniza ia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu iile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei ob inute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribu iile efectuate n numele angaja ilor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legisla ia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asocia ilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activit ii independente; cheltuielile reprezentnd contribu ii sociale obligatorii pentru salaria i i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activit ii, pe baza contractului ncheiat ntre pr i, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Na ionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing opera ional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind opera iunile de leasing i societ ile de leasing; cotiza ii pltite la asocia iile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribu iile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organiza iilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. 599. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activit ilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalit ile de ntrziere i penalit ile datorate autorit ilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achizi ionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale;

Impozitarea persoanelor fizice

131

cheltuielile de achizi ionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispozi iilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activit i independente pe baza normelor de venit

600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salaria i, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finan elor Publice elaboreaz normele care con in nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit. 601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilit ii n partid simpl, adic n sistem real. De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net din activit ile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real 602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct, ns, regula n material drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, op iunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie expres. Astfel, cererea de op iune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la nceperea activit ii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal. Op iunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renun are de ctre contribuabil. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile ob inute din activit i independente. 603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribu iile sociale obligatorii pltite.

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 1847/2005.

132

Drept fiscal

n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribu iile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remunera iei reprezentnd dreptul de suit i al remunera iei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de 40% respectiv 50% 1.2. Venituri din cedarea folosin ei bunurilor 604. Veniturile din cedarea folosin ei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosin ei bunurilor mobile i imobile, ob inute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt de intor legal, altele dect veniturile din activit i independente.
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosin ei bunurilor

605. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pr i pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozi iilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui de intor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant; n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se va face pe baza pre urilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale consiliilor jude ene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca urmare a propunerilor direc iilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direc iilor generale ale finan elor publice jude ene i a municipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unit ilor fiscale din subordine. 606. Venitul net din cedarea folosin ei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Prin excep ie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosin ei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea artat mai sus, comun pentru veniturile ob inute din activit i independente.
1.3. Venituri din activit i agricole

607.Veniturile din activit i agricole sunt venituri din urmtoarele activit i: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea.

Impozitarea persoanelor fizice

133

1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activit i agricole pe baz de norme de venit

608. Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete, ca regul, pe baz de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direc iile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direc iile generale ale finan elor publice teritoriale ale Ministerului Finan elor Publice. 609. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa . Dac o activitate agricol este desfurat de un contribuabil pe perioade mai mici ncepere, ncetare i alte frac ii de an dect anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activit i se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea. Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamit ilor naturale, norma de venit aferent activit ii se reduce, astfel nct s reflecte aceast pierdere. 610. Contribuabilii care desfoar activit i pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obliga ia s organizeze i s conduc contabilitate n partid simpl, pentru activitatea respectiv. 611. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, venitul net urmnd a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru veniturile din activit i independente. 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil 612. Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri men ionate mai sus (activit i independente, cedarea folosin ei bunurilor i activit i agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii preceden i1. Veniturile realizate ntr-o frac iune de an sau n perioade diferite ce reprezint frac iuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activit i independente, cedarea folosin ei bunurilor i din activit i agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri ob inute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. 1.5. Declara ii de venit estimat 613. Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obliga i s depun la organul fiscal competent o declara ie referitoare la veniturile i cheltuielile
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n func ie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.
1

134

Drept fiscal

estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului1. Fac excep ie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin re inere la surs2. Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel pu in 20% fa de anul fiscal anterior depun, o dat cu declara ia special, i declara ia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, declara ia de venit se depune o dat cu cererea de op iune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real. 1.6. Pl i anticipate ale impozitului pe veniturile din activit i independente 614. Contribuabilii care ob in venituri din activit i independente, cedarea folosin ei bunurilor ori din activit i agricole, au obliga ia s efectueze pl i anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excep ie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin re inere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin re inere la surs. 615. Pl ile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii. Pl ile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
1

Contribuabilii care ob in venituri din cedarea folosin ei bunurilor din patrimoniul personal au obliga ia s depun o declara ie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pr i. Declara ia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pr i. 2 Pltitorii urmtoarelor venituri au obliga ia de a calcula, de a re ine i de a vira impozit prin re inere la surs, reprezentnd pl i anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consigna ie; c) venituri din activit i desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activit i desfurate n baza contractelor/conven iilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul ob inut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. (Impozitul ce trebuie re inut se stabilete dup cum urmeaz: a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie re inut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excep ia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

Impozitarea persoanelor fizice

135

616. n cazul veniturilor din activit i agricole, dac venitul este stabilit n sistem real, atunci contribuabilul va datora pl ile anticipate n cele 4 rate conform regulii generale. n situa ia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii vor efectua pl i anticipate ctre bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, n dou rate egale, astfel: 50% din impozit, pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din impozit, pn la data de 15 noiembrie inclusiv. 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activit i agricole 617. Impozitul pe venitul net din activit i agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baz de norme de venit, cat i n sistem real, impozitul fiind final. Orice contribuabil care desfoar o activitate agricol, men ionat la art. 71 C. fisc., pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obliga ia de a depune anual o declara ie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activit i pe care contribuabilul ncepe s o desfoare dup data de 30 iunie, declara ia de venit se depune n termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea. n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activit i agricole, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pl i anticipate aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevzute la art. 82 alin. (3). Pn la data de 31 mai a anului urmtor, pl ile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent. 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil 618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declara iei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declara ia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activit i independente, cedarea folosin ei bunurilor i din activit i agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obliga i s depun declara ii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investi ii, pensii, activit i agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final. 619. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferen ele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea crean elor bugetare. 1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt: 1. Veniturile din salarii 620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur ob inute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemniza iile pentru incapacitate temporar de munc.

136

Drept fiscal

621. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemniza iile din activit i desfurate ca urmare a unei func ii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemniza iile din activit i desfurate ca urmare a unei func ii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemniza iile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemniza ia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societ i na ionale, societ i comerciale la care statul sau o autoritate a administra iei publice locale este ac ionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societ ilor comerciale constituite prin subscrip ie public; f) sumele primite de reprezentan ii n adunarea general a ac ionarilor, n consiliul de administra ie, n comitetul de direc ie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentan ii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemniza ia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declara ia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organiza ii nonprofit i de alte entit i nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemniza ia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salaria ii din institu iile publice; j) indemniza ia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societ ilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a ac ionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial1 ori asimilate salariilor. 622. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n n elesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamit ilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul presta iilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salaria ii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salaria ii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc.

Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la: - utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excep ia deplasrii pe distan a dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; - cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect pre ul pie ei; - mprumuturi nerambursabile; - anularea unei crean e a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; - permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal; - primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salaria ii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul pl ii primei respective, altele dect cele obligatorii.

Impozitarea persoanelor fizice

137

cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angaja ilor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angaja ilor, n conformitate cu legisla ia n vigoare; contravaloarea folosin ei locuin ei de serviciu sau a locuin ei din incinta unit ii, potrivit reparti iei de serviciu, numirii conform legii sau specificit ii activit ii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare na ional, ordine public i siguran na ional, precum i compensarea diferen ei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuin ele puse la dispozi ia oficialit ilor publice, a angaja ilor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legisla ia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protec ie i de lucru, a alimenta iei de protec ie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protec ie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legisla iei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angaja ii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situa iile n care nu se asigur locuin a sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angaja i pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemniza iei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entit i nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemniza ia acordat salaria ilor din institu iile publice; sumele primite, potrivit dispozi iilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemniza iile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemniza iile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din institu iile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localit i din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd pl ile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd pl ile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare na ional, ordine public i siguran na ional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd pl ile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de

138

Drept fiscal

pensie sau celor care nu ndeplinesc condi iile de pensie, precum i ajutoare sau pl i compensatorii primite de poli iti afla i n situa ii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legisla iei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; veniturile din salarii, ca urmare a activit ii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activit i dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excep ie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activit ii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfec ionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului. 623. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat institu ia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care ob ine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situa ie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntre inere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal. 1.10. Deducerea personal 624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl func ia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntre inere 2.500.000 lei; pentru contribuabilii care au o persoan1 n ntre inere 3.500.000 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntre inere2 4.500.000 lei;
1 Persoana n ntre inere poate fi so ia/so ul, copiii sau al i membri de familie, rudele contribuabilului sau ale so ului/so iei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500.000 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntre inut de mai mul i contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform n elegerii ntre pr i. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplini i, ai contribuabilului sunt considera i ntre inu i. 2 Nu sunt considerate persoane aflate n ntre inere: - persoanele fizice care de in terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane;

Impozitarea persoanelor fizice

139

pentru contribuabilii care au trei persoane n ntre inere 5.500.000 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntre inere 6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finan elor publice2. 625. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal. Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii 626. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se re ine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl func ia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen a ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribu iilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotiza ia sindical pltit n luna respectiv; contribu iile la schemele facultative de pensii ocupa ionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile ob inute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen a ntre venitul brut i contribu iile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. 1.12. Termen de plat a impozitului 627. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obliga ia de a calcula i de a re ine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii pl ii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

- persoanele fizice care ob in venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa . 1 Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntre inerea contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntre inute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului. 2 ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului 1016/2005.

140
1.13. Fie fiscale

Drept fiscal

628. Informa iile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obliga ia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a pl ii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

2. Veniturile din investi ii

629. Veniturile din investi ii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi1; c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din opera iuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte opera iuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice. Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investi ii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Na ional a Valorilor Mobiliare, precum i pr ile sociale. 2.1. Stabilirea venitului din investi ii 630. Ctigul sau pierderea rezultat/rezultat din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investi ii i pr ile sociale, reprezint diferen a pozitiv sau negativ dintre pre ul de vnzare i pre ul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu costurile aferente; n cazul tranzaciilor cu ac iuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas, pre ul de cumprare la prima tranzac ionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. n cazul tranzac iilor cu ac iuni cumprate la pre preferen ial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin ca diferen ntre pre ul de vnzare i pre ul de cumprare preferen ial, diminuat cu costurile aferente.

Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect: venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobnzilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pie ele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc; venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obliga iunilor municipale, ale Agen iei Na ionale pentru Locuin e i ale altor entit i emitente de obliga iuni, care vizeaz construc ia de locuin e. venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clien ilor constituite n baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificrile i completrile ulterioare.

Impozitarea persoanelor fizice

141

631. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investi ii, ctigul se determin ca diferen a pozitiv ntre pre ul de rscumprare i pre ul de cumprare/subscriere. Pre ul de rscumprare este pre ul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Pre ul de cumprare/subscriere este pre ul pltit de investitorul persoan fizic pentru achizi ionarea titlului de participare. 632. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale, ctigul din nstrinarea pr ilor sociale se determin ca diferen a pozitiv ntre pre ul de vnzare i valoarea nominal/pre ul de cumprare, ncepnd cu a doua tranzac ie, valoarea nominal va fi nlocuit cu pre ul de cumprare, care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzac iei i alte cheltuieli similare justificate cu documente. Determinarea ctigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectueaz la data ncheierii tranzac iei, pe baza contractului ncheiat ntre pr i, iar ctigul net se determin la sfritul anului fiscal asupra ntregului portofoliu de astfel de titluri tranzac ionate de un contribuabil n anul respectiv, ca diferen pozitiv ntre ctigurile i pierderile nregistrate n cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excep ia celor dobndite cu titlu gratuit n cadrul Programului de privatizare n mas. Determinarea ctigului potrivit alin. (2) i (3) se efectueaz la data ncheierii tranzac iei, pe baza contractului ncheiat ntre pr i. 633. Veniturile ob inute sub forma ctigurilor din opera iuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte opera iuni de acest gen reprezint diferen ele de curs favorabile rezultate din aceste opera iuni n momentul nchiderii opera iunii i eviden ierii n contul clientului. 634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribu iilor n bani sau n natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 2.2. Stabilirea i re inerea impozitului din veniturile din investi ii 635. Veniturile sub form de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a de inerii de titluri de participare la fondurile nchise de investi ii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obliga ia calculrii i re inerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre ac ionari sau asocia i. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite ac ionarilor sau asocia ilor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilan ul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. 636. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, ncepnd cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, a cror scaden este ulterioar datei de 1 iunie 2005, n scop fiscal, data scaden ei se asimileaz cu data constituirii. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se re ine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului, n cazul dobnzilor capitalizate, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire. n situa ia sumelor primite sub

142

Drept fiscal

form de dobnd pentru mprumuturile acordate n baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz la momentul pl ii dobnzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pltii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile. 637. Pentru veniturile rezultate din ctigurile din transferul dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale i valorilor mobiliare n cazul societ ilor nchise, obliga ia calculrii i re inerii impozitului revine dobnditorului de pr i sociale sau de valori mobiliare, n momentul ncheierii tranzac iei, pe baza contractului ncheiat ntre pr i. Cnd dobnditorul de titluri de valoare nu este o persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, obliga ia de calcul i virare a impozitului revine persoanei fizice romne cu domiciliul n Romnia, care realizeaz venitul, dac dobnditorul nu i desemneaz un reprezentant fiscal n Romnia. Termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comer ului sau n registrul ac ionarilor, dup caz, opera iune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. n situa ia n care pr ile contractante convin ca plata pr ilor sociale sau a valorilor mobiliare s se fac ealonat, termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost re inut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale sau valorilor mobiliare trebuie nscris n registrul comer ului i n registrul asocia ilor/ac ionarilor, dup caz, opera iune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. 638. n cazul veniturilor realizate ca urmare a de inerii de titluri de participare la fondurile nchise de investi ii (impozitate cu 16%), obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine: societ ii de investi ii, n cazul n care nu are ncheiat un contract de administrare cu o societate de administrare; societ ii de administrare, n cazul n care societate ade investi ii are ncheiat un contract de administrare cu societatea de administrare. 639. n cazul ctigului din rscumprarea titlurilor de participare la un fond deschis de investi ii, obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului revine societ ii de administrare a investi iilor; 640. n cazul ctigurilor din valorile mobiliare tranzac ionate pe o pia reglementat conform legii, obliga ia virrii impozitului revine persoanei care de ine astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat; 641. n cazul ctigului din opera iuni de vnzare-cumprare de valut1 la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte opera iuni de acest gen, obliga ia
Pierderile nregistrate din opera iuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, orice alte opera iuni similare i cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recupereaz i constituie pierderi definitive ale contribuabilului.
1

Impozitarea persoanelor fizice

143

calculrii, re inerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului realizat din opera iuni de vnzare-cumprare de valut la termen pe baz de contract i orice alte opera iuni similare. Impozitul se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost re inut. 642. n cazul venitului impozabil1 ob inut din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice de ctre ac ionari/asocia i persoane fizice, obliga ia calculrii i re inerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este pn la data depunerii situa iei financiare finale la oficiul registrului comer ului, ntocmite de lichidatori; cota de impozit este 16%. 643. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investi ii i pr ile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioada mai mic de 365 de zile, obliga ia calculrii i virrii impozitului revine persoanei care de ine i tranzac ioneaz astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investi ii i pr ile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile, obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost re inut. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 ntr-o perioada mai mic de 365 de zile de la data dobndirii, respectiv prin aplicarea unei cote de 1% asupra ctigului net din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobndirii; n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investi ii, ctigul se determin ca diferen a pozitiv ntre pre ul de rscumprare2 i pre ul de cumprare/subscriere.3 Cursul de schimb necesar pentru transformarea n lei a sumelor exprimate n valut, n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de schimb al pie ei valutare, comunicat de Banca Na ional a Romniei, pentru ziua anterioara efecturii pl ii venitului, n situa ia n care pr ile contractante convin ca plata s se fac ealonat, n rate, cursul de schimb utilizat este cel al pie ei valutare, comunicat de Banca Na ional a Romniei, pentru ziua anterioar efecturii fiecrei pl i.

Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribu iilor n bani sau n natur peste aportul al capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 2 Pre ul de rscumprare este pre ul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. 3 Pre ul de cumprare/subscriere este pre ul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare.

144

Drept fiscal

3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiin ate din contribu iile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupa ionale, i cele finan ate de la bugetul de stat. 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii 645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitrii toat sumele ce depesc 9.000.000 lei i reprezint venit din pensie. 3.2. Re inerea i plata impozitului din venitul din pensii 646. Orice pltitor de venituri din pensii are obliga ia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l re ine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se re ine la data efecturii pl ii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul re inut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie re inut se stabilete prin mpr irea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, re inerii i virrii acestuia.

4. Veniturile din premii i jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele considerate ca fiind venituri neimpozabile de ctre legiuitor (de ex. premiile ob inute de sportive pentru medalii olimpice). Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Ctigurile de tip jack-pot sunt ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau electronice cu ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatrii acestor mijloace de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n momentul respectiv. 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc 648. Venitul net este diferen a dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil. 4.2. Re inerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc 649. Venitul sub form de premii dintr-un singur concurs se impune, prin re inerea la surs, cu o cot de 16% aplicat asupra venitului net.

Impozitarea persoanelor fizice

145

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin re inerea la surs, cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 100 milioane lei. Obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile ob inute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n natur, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite n sum de 6.000.000 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi. Impozitul calculat i re inut n momentul pl ii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat i re inut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost re inut.

5. Venituri din transferul propriet ilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: - construc iilor de orice fel i terenul aferent acestora, care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii; - terenurilor de orice fel, fr construc ii, dobndite dup 1 ianuarie 1990. 651. Venitul impozabil din transferul propriet ilor imobiliare reprezint diferen a favorabil dintre valoarea de nstrinare1 a propriet ilor imobiliare, terenuri i/sau construc ii, i valoarea de baz2 a acestora.
Valoarea de nstrinare este: pre ul de vnzare declarat de pr i, n cazul nstrinrii imobilului prin contract de vnzare-cumprare; valoarea stabilit de pr ile contractante pe baza propriei aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic: dona ie, ntre inere, rent viager, schimb, dare n plat etc. 2 Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n func ie de modalitatea de dobndire, se stabilete avndu-se n vedere: a) pre ul de achizi ie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului men ionat n act, dac acesta a fost dobndit prin dona ie, schimb, rent viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntre inere, hotrre judectoreasc etc., majorat cu 5%; c) pentru construc iile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condi iile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent, stabilit n condi iile prezentei legi; d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notarilor publici, la data dobndirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalit ile prevzute la lit. a)-c); e) valoarea stabilit n func ie de modul de dobndire, n condi iile prevzute la lit. a) i b), pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata infla iei pe economie din ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Na ional de Statistic, dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru terenurile i construc iile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza este valoarea minim stabilit n prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscrip ia creia se afl terenul; f) pre ul de achizi ie pentru bunurile dobndite n condi iile prevzute la lit. a) sau valoarea men ionat pentru bunurile dobndite n condi iile prevzute la lit. b), la care se adaug costul lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condi iile legii.
1

146

Drept fiscal

652. Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construc iilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construc ii din intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin: a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) motenire sau dona ie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar. 653. Pierderea din transferul propriet ii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul propriet ilor imobiliare 654. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil. Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate au obliga ia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construc iilor sau terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obliga ia de a declara venitul ob inut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n Romnia declar venitul ob inut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat imobilul nstrinat.

1 Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societ ilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situa ia constituirii ca aport la capitalul social, adus de ctre asocia i, constnd n construc ii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construc ii situate n intravilan ori extravilan, nu are relevan a dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societ i comerciale.

Impozitarea persoanelor fizice

147

Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autoriza iilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalit ile aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau jude elor, dup caz. 656. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administra iile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.

1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii 657. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire2. 658. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unit ilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin , dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin , dup caz.
Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situa ia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, loca iune sau concesiune, dup caz.
1

148

Drept fiscal

659. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spa iile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv1. 1.2. Obiectul sau materia impozabil 660. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor2. n n elesul codului fiscal, cldire este orice construc ie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instala ii i de altele asemenea. 661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: 662. Nu sunt supuse impozitului: 1. cldirile proprietate a statului, a unit ilor administrativ-teritoriale sau a oricror institu ii publice, cu excep ia incintelor care sunt folosite pentru activit i economice3; 2. cldirile care, potrivit legisla iei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excep ia incintelor care sunt folosite pentru activit i economice; 3. cldirile care, prin destina ie, constituie lcauri de cult, apar innd cultelor religioase recunoscute de lege i pr ile lor componente locale, cu excep ia incintelor care sunt folosite pentru activit i economice; 4. cldirile institu iilor de nv mnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excep ia incintelor care sunt folosite pentru activit i economice;

Pentru situa ia propriet ii comune pe cote-pr i sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situa ii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepr i din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil propor ional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pr i respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pr i din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpr irii. 2 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construc iile utilizate ca locuin , respectiv unit ile construite formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependin e i/sau alte spa ii de deservire; b) construc iile men ionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere; c) construc iile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivni ele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construc iile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construc ii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafe elor folosite pentru activit i economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.

Impozitele locale

149

5. cldirile unit ilor sanitare de interes na ional care nu au trecut n patrimoniul autorit ilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administra ia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excep ia incintelor care sunt folosite pentru activit i economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administra ia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii; 8. construc iile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii; 9. cldirile sau construc iile din parcurile industriale, tiin ifice i tehnologice, potrivit legii; 10. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unit ilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre urmtoarele construc ii speciale: a) sonde de i ei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric, sta ie de transformare i de conexiuni, cldire i construc ie special anex a acesteia, post de transformare, re ea aerian de transport i distribu ie a energiei electrice i stlpii aferen i acesteia, cablu subteran de transport, instala ie electric de for ; d) canalizri i re ele de telecomunica ii subterane i aeriene; e) ci de rulare, de incint sau exterioare; f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu ; g) pu uri de min; h) couri de fum; i) turnuri de rcire; j) baraje i construc ii accesorii; k) diguri, construc ii-anexe i cantoane pentru interven ii la aprarea mpotriva inunda iilor; l) construc ii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbunt iri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i sta iile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; n) re ele i conducte pentru transportul sau distribu ia apei, produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, re ele i conducte de termoficare i re ele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) mprejmuiri; s) instala ii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare; t) construc ii de natur similar1 stabilite prin hotrre a consiliului local. B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative.
1 Construc iile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite de impozit pe cldire pe durata existen ei construc iei, pn cnd intervin alte modificri.

150

Drept fiscal

664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condi iile Legii locuin ei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonan a Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investi iilor pentru realizarea unor lucrri publice i construc ii de locuin e, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare1. c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cet ean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecu ii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de deten ie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc for at; 5. a fost supravie uitoare a trenului mor ii; 6. este so ul/so ia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infrac iuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de de inere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) so ul/so ia celui decedat, din categoria celor dispru i sau extermina i n timpul deten iei, interna i abuziv n spitale de psihiatrie, strmuta i, deporta i n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) so ul/so ia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) so ul/so ia celui decedat n condi iile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravie uire, a fost nevoit s divor eze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convie uit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost re inut n captivitate dup ncheierea armisti iului.

Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobndirii acesteia. n cazul nstrinrii cldirii dobndite n condi iile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.

Impozitele locale

151

i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezisten a anticomunist, precum i n rezisten a armat care a participat la ac iuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonan ei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calit ii de lupttor n rezisten a anticomunist persoanelor condamnate pentru infrac iuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la ac iuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; 665. n cazul unei propriet i de inute n comun de so i, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 666. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localit i din Mun ii Apuseni i n Rezerva ia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemniza ie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamit i naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condi ii i pentru orice alte considerente, sub condi ia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice 668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situa ii: a) debitorul este institu ie sau unitate care func ioneaz sub coordonarea Ministerului Educa iei, Cercetrii i Tineretului, cu excep ia incintelor folosite pentru activit i economice; b) debitorul este funda ie testamentar1 constituit conform legii, cu scopul de a ntre ine, dezvolt i ajut institu ii de cultura na ional, precum i de a sus ine ac iuni cu caracter umanitar, social i cultural; c) debitorul este organiza ie umanitar care are ca unic activitate ntre inerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.

1 Un exemplu de funda ie testamentar este Funda ia Menachem Elias a crei legatar universal este Academia Romn.

152

Drept fiscal

669. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite de inute de coopera iile de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achizi iei cldirii. 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri 670. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai mul i factori.
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice

671. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural. 672. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmul irea suprafe ei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptra i, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. 673. n cazul persoanelor fizice ce de in mai multe cldiri utilizate ca locuin , impozitul se majoreaz astfel: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. 674. n cazul de inerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n func ie de ordinea n care propriet ile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. 675. Persoanele fizice au obliga ia s depun o declara ie special la compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declara iei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin Hotrre a Guvernului. 676. Ordinea n care propriet ile au fost dobndite se determin n func ie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar. n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin , ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin , ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv. n cazul persoanei fizice care de ine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin , iar domiciliul sau reedin a sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu.

Impozitele locale

153

677. Cldirile distincte utilizate ca locuin , situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub inciden a prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice.
1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice

678. Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n func iune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii1. 679. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii2. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv. 680. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.
1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situa ia incintelor folosite pentru activit i economice din cldirile scutite de impozit

681. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru activit i economice, se vor efectua urmtoarele opera iuni: a) se determin suprafa a construit desfurat a cldirii;

n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se n elege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achizi ie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de produc ie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile ob inute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispozi ii legale. La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instala iilor func ionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instala iile de iluminat, instala iile sanitare, instala iile de nclzire, instala iile de telecomunica ii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instala iilor func ionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare. n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin , cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.

154

Drept fiscal

b) se determin suprafa a construit desfurat a incintelor care sunt folosite pentru activit i economice; c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activit i economice, prin mpr irea suprafe ei prevzute la lit. b) la suprafa a prevzut la lit. a); d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activit i economice, prin nmul irea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determinat la lit. c); e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite pentru activit i economice, prin nmul irea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii; f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a hotrt majorarea impozitului pe cldiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe cldiri datorat este cel care corespunde rezultatului nmul irii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situa ia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor

682. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit2 de o persoan n cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit. n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus. n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 683. n cazul extinderii, mbunt irii, distrugerii par iale sau al altor modificri aduse unei cldiri3 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea. 1.4. Depunerea declara iilor fiscale 684. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv institu iile publice, pentru cldirile pe care le de in n proprietate, au obliga ia s depun declara ii fiscale la compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale ale comuPotrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul Jude ean , dup caz, poate majora anual, cu maximum 20% fa de nivelul stabilit pentru anul 2004, n func ie de condi iile specifice zonei, orice impozit sau tax local, cu excep ia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru i taxelor extrajudiciare de timbru. 2 Orice persoan care dobndete sau construiete o cldire are obliga ia de a depune o declara ie de impunere la compartimentul de specialitate al autorit ii administra iei publice locale n termen de 30 de zile de la data dobndirii sau construirii. 3 Orice persoan care extinde, mbunt ete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod o cldire existent are obliga ia s depun o declara ie n acest sens la compartimentul de specialitate al autorit ii administra iei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificri.
1

Impozitele locale

155

nelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declara iile fiscale se depun o singur dat pe durata existen ei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situa ia cldirii ori situa ia persoanei fizice sau juridice proprietar. 1.5. Plata impozitului pe cldiri 685. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unit ii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipa ie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonifica ie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpr irii se nmul ete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n func ie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, propor ional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.

2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii 686. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual1. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin , dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: n situa ia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unit ilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin 2.
Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 2 Contribuabilii vor anexa la declara ia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situa ia n care n act nu sunt nscrise suprafa a terenului, categoria de folosin i suprafa a construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod
1

156

Drept fiscal

n situa ia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su. 687. n cazul terenului care este de inut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. 2.2. Obiectul sau materia impozabil 688. Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului de inut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren de inut, proprietarul datoreaz impozit. 689. Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii 690. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri1, pentru suprafa a de teren care este acoperit de o cldire; terenurile care prin natura lor i nu prin destina ia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bl i, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activit ile de aprare mpotriva inunda iilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protec ie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafe ei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de naviga ie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i sta iile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbunt iri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul jude ean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri na ionale, drumuri principale administrate de Compania Na ional de Autostrzi i Drumuri Na ionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran ;
obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea men iunilor respective. 1 77. (1) Prin sintagma suprafa a de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se n elege suprafa a construit la sol a cldirilor. (1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafa a nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construc ii se scade suprafa a construit la sol a cldirilor respective. (1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construc ii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafa a nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construc ii nu se scade suprafa a ocupat de construc iile respective.

Impozitele locale terenurile parcurilor industriale, tiin ifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri n raport de subiectul impunerii

157

691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cet ean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecu ii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de deten ie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc for at; 5. a fost supravie uitoare a trenului mor ii; 6. este so ul/so ia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infrac iuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de de inere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alt localitate; d) so ul/so ia celui decedat, din categoria celor dispru i sau extermina i n timpul deten iei, interna i abuziv n spitale de psihiatrie, strmuta i, deporta i n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) so ul/so ia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) so ul/so ia celui decedat n condi iile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravie uire, a fost nevoit sa divor eze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convie uit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost re inut n captivitate dup ncheierea armisti iului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezisten a anticomunist, precum i n rezisten a armat care a participat la ac iuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonan ei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calit ii de lupttor n rezisten a anticomunist persoanelor condamnate pentru infrac iuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la ac iuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin

158

Drept fiscal

for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; 692. n cazul unei propriet i de inute n comun de so i, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localit i din Mun ii Apuseni i n Rezerva ia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemniza ie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamit i naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condi ii i pentru orice alte considerente, sub condi ia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. 695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situa ii: orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei unit i locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei institu ii de nv mnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; orice teren al unei unit i sanitare de interes na ional care nu a trecut n patrimoniul autorit ilor locale; orice teren de inut, administrat sau folosit de ctre o institu ie public, cu excep ia suprafe elor folosite pentru activit i economice; orice teren proprietate a statului, a unit ilor administrativ-teritoriale sau a altor institu ii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafe ele acestuia folosite pentru activit i economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unit ilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administra ia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excep ia celor folosite pentru activit i economice. debitorul este institu ie sau unitate care func ioneaz sub coordonarea Ministerului Educa iei, Cercetrii i Tineretului, cu excep ia incintelor folosite pentru activit i economice;

Impozitele locale

159

debitorul este funda ie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut institu ii de cultur na ional, precum i de a sus ine ac iuni cu caracter umanitar, social i cultural; debitorul este organiza ie umanitar care are ca unic activitate ntre inerea i func ionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 696. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului 697. Impozitul pe teren se stabilete n func ie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptra i de teren; rangul localit ii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod diferen iat, n func ie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localit ilor 698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localit ilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) rangul1 localit ii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localit ii; c) categoria de folosin ; d) suprafa a terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construc ii, suprafa a construit la sol a cldirilor; 699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) suprafa a terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construc ii, suprafa a construit la sol a cldirilor;
1 Ierarhizarea func ional a localit ilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este urmtoarea: a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european; b) rangul I municipii de importan na ional, cu influen poten ial la nivel european; c) rangul II municipii de importan interjude ean, jude ean sau cu rol de echilibru n re eaua de localit i; d) rangul III orae; e) rangul IV sate reedin de comune; f) rangul V sate componente ale comunelor i sate apar innd municipiilor i oraelor.

160

Drept fiscal

2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului

700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit. Pentru orice opera iune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz1 terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului. 701. Dac ncadrarea terenului n func ie de pozi ie i categorie de folosin se modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a intervenit modificarea. Dac n cursul anului se modific rangul unei localit i, impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localit ii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare. 702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, loca iune, concesiune sau arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. 703. n situa iile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se datoreaz dup cum urmeaz: a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pr i, impozitul se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, propor ional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pr i respective; b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pr i din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd, n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpr irii. 2.4. Plata impozitului pe terenuri 704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unit ii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipa ie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonifica ie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
Impozitul pe teren, precum i obliga iile de plat accesorii acestuia, datorate pn la data de nti a lunii urmtoare celei n care se realizeaz nstrinarea ntre vii a terenurilor, reprezint sarcina fiscal a par ii care nstrineaz. n situa ia n care prin certificatul fiscal eliberat de ctre compartimentul de specialitate se atest existen a unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial pn la prezentarea documentului, n original, privind stingerea obliga iilor bugetare locale datorate.
1

Impozitele locale

161

3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii 705. Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport1. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. 3.2. Obiectul sau materia impozabil 706. Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n func ie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei. 707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care apar in persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomi ei2; c) mijloacele de transport ale institu iilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localit i, dac tariful de transport este stabilit n condi ii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesa i prezint compartimentelor de specialitate ale administra iei publice locale documentele prin care atest situa iile, prevzute de lege, pentru care sunt scuti i. 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului 708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n func ie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu trac iune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n func ie de capacitatea cilindric3 a acestora, prin nmul irea fiecrui 500 cmc sau frac iune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern.
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obliga ia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autorit ii administra iei publice locale. 2 Intr sub inciden a acestor facilit i att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unit ile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomi ei. 3 n n elesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achizi ie sau un alt document similar.
1

162

Drept fiscal

n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei combina ii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combina ie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. 709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. 710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din eviden a fiscal a compartimentului de specialitate al autorit ii de administra ie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din eviden a fiscal. n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 711. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obliga ia de a depune o declara ie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorit ii administra iei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. 712. n situa iile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz. 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport 713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unit ii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipa ie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonifica ie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 714. n cazul unui mijloc de transport de inut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autorit ii de administra ie public local.

Impozitele locale

163

715. De intorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obliga ia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situa ia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obliga ia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.

4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii 716. Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competi ie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obliga ia de a plti impozit pe spectacole. 4.2. Obiectul sau materia impozabil 717. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Scutiri 718. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare. Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol. 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole 719. Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competi ii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n func ie de suprafa a incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. 720. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competi ie sportiv intern sau interna ional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egal cu 5%.

164

Drept fiscal

721. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obliga ii: a) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autorit ii administra iei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) de a anun a tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; d) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorit ii administra iei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; f) de a se conforma oricror alte cerin e privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, eviden a i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finan elor Publice i Ministerul Administra iei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agen ia Na ional pentru Sport. 722. n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autorit i ale administra iei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obliga ia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele. 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci 723. n cazul unei manifestri artistice sau al unei activit i distractive care are loc ntr-o videotec1 sau discotec2, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafe ei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C. fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmul irea numrului de metri ptra i ai suprafe ei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei.

Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se n elege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instala ii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub inciden a clasei 9213 din CAEN-rev.1. 2 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se n elege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instala ii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audi ie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activit ilor comerciale de natura celor ce intr sub inciden a diviziunii 55 sau a activit ilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activit i nemen ionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activit ile prilejuite de organizarea de nun i, de botezuri i de revelioane.

Impozitele locale

165

Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole n cazul videotecilor i discotecilor au obliga ia de a depune o declara ie la compartimentul de specialitate al autorit ii administra iei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declara ia se depune pn la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective. 724. n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea, avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct impozitarea se face n func ie de suprafa a incintei. Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se n elege spa iul nchis n interiorul unei cldiri, suprafa a teraselor sau suprafa a de teren afectat pentru organizarea acestor activit i artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafe ei incintei n func ie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafe ele utile afectate acestor activit i, precum i, acolo unde este cazul, suprafa a util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participan ii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafa a util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de func ionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se n elege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice frac iune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive. 4.5. Plata impozitului pe spectacole 725. Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul la bugetul local al unit ii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competi ia sportiv sau alt activitate distractiv. La nivelul municipiului Bucureti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor n a cror raz de competent se desfoar spectacolele. 726. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declara iei i plata la timp a impozitului.

Capitolul XVII Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere

1. Fenomenul de dubl impunere interna ional
727. Activitatea de comer i cooperare economic interna ional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept na ional sau intern, atrgnd voca ia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi na ionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferen a dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificult i n asigurarea certitudinii juridice a rela iilor comerciale interna ionale1. Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a rela iilor economice interna ionale, pentru a se asigura cointeresarea i promovarea schimburilor interna ionale. 728. Veniturile ob inute n cadrul cooperrii economice interna ionale din activit i productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societ ilor, din dobnzi, redeven e pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de inven ie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru crea ii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legisla ia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. 729. n general, fenomenul de dubl impunere interna ional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat2. 730. n literatura juridic fiscal interna ional3, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. B. Spitz4, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere interna ional se produce atunci cnd autorit ile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden , n asemenea mod nct o persoan

A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comer ului interna ional. Tratat, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri interna ionale, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm. 4 International Tax Planning (Sistemul de impozitare interna ional), London. Butterworths, 1972, p. 24.

Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere

167

suport o obliga ie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autorit i fiscale. Se utilizeaz frecvent distinc ia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic1, ca forme de manifestare a dublei impuneri. 731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl ac iunea a dou sau mai multe suveranit i fiscale sau concuren a ntre dou sau mai multe competen e fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare interna ional, care comport un element de extraneitate. Pe plan na ional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autorit i fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat2 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea rela iilor economice interna ionale
732. Diversitatea sistemelor fiscale na ionale, particularit ile politicilor fiscale, precum i folosirea impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activit i economice au determinat apari ia dublei impozitri interna ionale, ale crei efecte nu pot fi dect negative. Dubla sau multipla impozitare interna ional afecteaz, n ultim instan , chiar eficien a exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect n situa ia n care venitul sau averea ar fi supuse numai legisla iei fiscale dintr-o singur ar. n acest fel, dubla impunere interna ional devine un obstacol important, care stnjenete dezvoltarea comer ului exterior i cooperarea economic, tehnico tiin ific i cultural interna ional, att timp ct nu se creeaz instrumentele juridice necesare prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare acestui fenomen. Rezult, deci, c eliminarea dublei impuneri interna ionale reprezint o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea n continuare a rela iilor economice interna ionale. Este important s se clarifice, s se armonizeze i s se garanteze situa ia fiscal a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angaja i n activit i comerciale, industriale sau financiare n alte ri, prin aplicarea de solu ii comune la cazuri identice de dubl impozitare. 733. Combaterea fenomenului de dubl impunere interna ional a devenit o necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revolu ia din decembrie 1989, fiind o condi ie important n extinderea rela iilor comerciale i cooperrii economice, tehnico-tiin ifice i culturale interna ionale.

A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal interna ionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n rela iile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii cita i. 2 n Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez), Paris, 1974. n acelai sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.

168

Drept fiscal

n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri interna ionale i instrumente juridice interna ionale1, constnd, n principal, n conven ii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri interna ionale, acorduri comerciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) interna ionale, acorduri comerciale i de pl i etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i interna ionale), iar n ce le privete pe cele interna ionale ne vom mrgini la conven iile pentru evitarea dublei impuneri.

3. Degrevarea unilateral de dubl impunere interna ional (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri interna ionale l reprezint nsei unele prevederi ale legisla iei fiscale2. Astfel, n legisla ia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialit ii i cet eniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor. 735. n aplicarea criteriului teritorialit ii (competen a ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor ob inute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cet ean romn sau strin. Ca o excep ie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cet enii romni i unii cet eni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cet enilor strini sunt exceptate de la impunere salariile coresponden ilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condi ia reciprocit ii. 736. n conformitate cu criteriul cet eniei (competen a ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cet enilor romni pentru veniturile i bunurile ob inute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legisla ia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost ob inute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privin a unor asemenea venituri, legisla ia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cet enii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri. 737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.
K. Vogel, op. cit., p. 7 i urm.; I. Vcrel, op. cit., p. 49 i urm. A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50. 3 Codul Fiscal, in art.31 definete no iunea de credit fiscal: Dac o persoan juridic romn ob ine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu re inere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin re inerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu.
2 1

Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere

169

4. Conven ii interna ionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice interna ionale)
4.1. Importan a conven iilor fiscale1 738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conven iilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act interna ional care con ine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legisla iei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legisla ia rilor cu care Romnia ntre ine rela ii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legisla ia romn s evite dubla impunere interna ional, n timp ce legisla ia altor ri partenere s nu con in msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorin a de a stimula rela iile economice cu anumite state, le acord acestora facilit i fiscale mai largi. Astfel de facilit i se stabilesc prin n elegeri directe ntre statele respective. 739. n aceste condi ii, Romnia a ncheiat conven ii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu ac iunea de ncheiere de astfel de conven ii cu noi state. 4.2. Principalele trsturi ale conven iilor pentru evitarea dublei impuneri interna ionale 740. Proiectul de conven ie model O.E.C.D.2. La baza ncheierii conven iilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conven iemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organiza iei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal interna ional3.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil ob inut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul ob inut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documenta ia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. 1 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58. 2 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de conven ie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de conven ii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 3 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and

170

Drept fiscal

741. Conven iile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul rela iilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conven iile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i solu iile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esen ialmente. Prin aceste conven ii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conven iile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conven iei, va rmne ndrept it s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. 742. Reguli stabilite prin conven iile de evitare a dublei impuneri. n conven iile interna ionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i solu ii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, men ionm urmtoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conven iile cu SUA, Fran a, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care de ine direct cel pu in 25% din capitalul societ ii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conven iile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conven iile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam. b) dobnzile la credite comerciale ob inute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs cota ce poate fi impus este n general limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n conven ia cu Danemarca, Fran a, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conven iile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redeven ele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redeven ele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redeven elor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Fran a, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redeven ele culturale i 15% din suma brut a redeven elor, n conven iile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legisla ia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conven iile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conven iile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n conven ia cu Finlanda; 4% n conven iile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;
Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 1 A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.

Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere

171

6% n conven ia cu Turcia; 12,5% n conven ia cu Anglia. n cazul conven iilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legisla iei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic interna ional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conven iile cu Anglia, Fran a, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construc ii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conven iile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conven iile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n conven ia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conven iile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Fran a, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, solu ia adoptat n general prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conven iile cu Germania, Fran a, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia. 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1 743. n practica conven ional interna ional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). 744. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conven iilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume: - metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; - metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau
1 Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm. C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.

172

Drept fiscal

baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. 746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferen e, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai par ial (limitat) a dublei impuneri. 747. n conven iile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi men ionate, spre exemplu, solu iile adoptate pentru ambele pr i n conven iile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conven iile cu Belgia, Fran a, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pr i n conven iile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pr i n conven iile cu Anglia pentru reziden ii romni, cu Belgia pentru reziden ii belgieni, cu Germania privitor la reziden ii germani. 748. Unele conven ii includ ambele metode. Spre exemplu, conven iile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalit ii, ceea ce favorizeaz schimbul interna ional de valori i nu influen eaz esen ial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. 749. O prevedere special n conven iile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c pl ile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre

Conven ii fiscale interna ionale i dubla impunere

173

exemplu, conven iile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispozi ie era necesar, deoarece, n legisla ia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. 750. n condi iile specifice rela iilor dintre statele din estul i centrul Europei fost socialiste, au fost ncheiate dou conven ii multilaterale. Principiile generale ale celor dou conven ii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n conven ia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialit ii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile ob inute din folosin a, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor conven ii multilaterale pentru a le nlocui cu conven ii bilaterale. Astfel de conven ii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croa ia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus. ara noastr a ncheiat conven ii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pie ei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene1. 752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. 753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condi ii ns, firete, justi ia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalit ii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societ ii propor ional cu situa ia sa material), ci din contr, principiul egalit ii n fa a impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci ne innd seama de situa ia personal, concret a fiecrui contribuabil). 754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct: 1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre to i beneficiarii opera iunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte pu ine situa ii; 2) este stabil, nefiind supus fluctua iilor determinate de conjunctura economic; 3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n func ie de nevoile concrete ale bugetului de stat. 755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condi iile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de
1 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European Community.

Taxa pe valoarea adugat

175

consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salaria i n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n pre uri i tarife, iar pre urile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat popula ia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare. Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal. 756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esen ial i o obliga ie n acelai timp pentru rile membre UE. Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe circula ia mrfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circula ia mrfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns i anume impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu plat frac ionat. Deci, impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribu iei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. 757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, atunci taxa se aplic n statul n care valorific efectiv marfa respectiv i deci tot ceea ce se export este degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export. Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu introduc acest sistem de impunere. 758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei defini ii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat frac ionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. 759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi: transparen a taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obliga iei de plat ce-i revine.

176

Drept fiscal

unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai. taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. este un impozit neutru, eliminnd inegalit ile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.

2. Sfera de aplicare a T.V.A.

760. n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. Opera iunile efectuate n Romnia1, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condi ii (denumite opera iuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat2; locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;5 livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 s rezulte din una dintre urmtoarele activit i economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:
Sunt considerate opera iuni efectuate n Romnia: livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este considerat a fi Romnia; opera iunile desfurate n interiorul zonelor libere; livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. 2 n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar dac pre ul opera iunilor: nu reflect valoarea normal a opera iunii; este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri; ia forma unei sume calificate drept rabat; nu este pltit de beneficiar, ci de un ter . 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc. 5 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activit i economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activit i. Activit ile economice prevzute de legisla ia T.V.A. cuprind activit ile productorilor, comercian ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive, agricole i activit ile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul ob inerii de venituri cu caracter de continuitate. 6 Prin livrare de bunuri se n elege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care ac ioneaz n numele acestuia. (art. 128 C. fisc.). 7 Se consider prestare de servicii orice opera iune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).
1

Taxa pe valoarea adugat

177

- activit ile productorilor - activit ile comercian ilor - activit ile prestatorilor de servicii - activit ile extractive - activit ile agricole - activit ile profesiilor libere - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul ob inerii de venituri cu caracter de continuitate O opera iune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condi iile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condi ia cumulului tuturor acestor condi ii. B. Importul de bunuri

3. Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent opera iunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achizi iei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent opera iunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achizi iei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). 762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt eviden iate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil. Rezultatul opera iunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A. n cazul existen ei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea1 soldului sumei negative de tax, cu condi ia ca acest sold s fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele opera iuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor
1

178

Drept fiscal

4. Elementele esen iale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 763. Evenimentul care genereaz obliga ia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii opera iunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excep ii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. 764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situa ii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excep ia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produc iei destinate exportului; efectuarea de pl i n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. 765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situa ii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente: a) data primirii declara iei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data pl ii prestatorului extern, n cazul pl ilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pl i succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pl i;

neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferen ele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.

Taxa pe valoarea adugat

179

f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul opera iunilor efectuate prin intermediari i consigna ie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achizi ionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispozi ie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. 4.2. Cotele de T.V.A. 766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice opera iune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. 767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expozi ii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cr i, ziare i reviste, cu excep ia celor destinate exclusiv publicit ii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excep ia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excep ia opera iunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilit ii taxei. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. 4.3. Termenul de plat a T.V.A. 769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excep ie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import.

180

Drept fiscal

4.4. Locul opera iunilor impozabile 770. T.V.A. este guvernat de principiul teritorialit ii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata opera iunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii opera iunii impozabile n raport de tipul opera iunii impozabile. 771. Locul efecturii opera iunii impozabile n cazul livrrilor de bunuri este: locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un ter ; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau montaj, indiferent dac punerea n func iune este efectuat de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate ntr-un autocar sau tren, i pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat n interiorul rii. 772. Locul efecturii opera iunii impozabile n cazul prestrilor de servicii este: Locul unde prestatorul i are stabilit sediul activit ii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedin a sa obinuit. Prin excep ie de la acest principiu, pentru urmtoarele prestri de servicii, locul prestrii este considerat a fi: locul unde bunul imobil este situat, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur direct cu un bun imobil, inclusiv presta iile agen iilor imobiliare i de expertiz, ca i prestrile privind pregtirea sau coordonarea executrii lucrrilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, presta iile furnizate de arhitec i i serviciile de supervizare; locul unde se efectueaz transportul, n func ie de distantele parcurse, n cazul transportului de bunuri i de persoane; sediul activit ii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, n absen a acestora, domiciliul sau reedin a obinuit a beneficiarului n cazul urmtoarelor servicii: 1. nchirierea de bunuri mobile corporale; 2. opera iunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul i/sau transmiterea folosin ei drepturilor de autor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale i al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile de consultan , de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i exper ilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informa ii; 7. opera iunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excep ia nchirierii de seifuri;

Taxa pe valoarea adugat

181

8. punerea la dispozi ie de personal; 9. telecomunica iile. Sunt considerate servicii de telecomunica ii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recep ia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informa ii de orice natur prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recep ii; serviciile de telecomunica ii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la re eaua mondial de informa ii; 10. serviciile de radiodifuziune i de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronic; sunt considerate servicii furnizate pe cale electronic: furnizarea i conceperea de site-uri informatice, mentenan a la distan a programelor i echipamentelor, furnizarea de programe informatice software i actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte i de informa ii i punerea la dispozi ie de baze de date, furnizarea de muzic, de filme i de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea i difuzarea de emisiuni i evenimente politice, culturale, artistice, sportive, tiin ifice, de divertisment i furnizarea de servicii de nv mnt la distan . Atunci cnd furnizorul de servicii i clientul sau comunic prin curier electronic, aceasta nu nseamn n sine c serviciul furnizat este un serviciu electronic; 12. obliga ia de a se ab ine de la realizarea sau exercitarea, total sau par ial, a unei activit i economice sau a unui drept men ionat n prezenta liter; 13. prestrile de servicii efectuate de intermediari care intervin n furnizarea prestrilor prevzute n prezenta liter; locul unde sunt prestate serviciile, n cazul urmtoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, tiin ifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activit i; 2. prestrile accesorii transportului, cum sunt: ncrcarea, descrcarea, manipularea, paza i/sau depozitarea bunurilor i alte servicii similare; 3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale. 4.5. Dreptul de deducere 773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale ca pltitoare de T.V.A. Dreptul de deducere1 se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd T.V.A. facturat (T.V.A. colectat) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate.
n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obliga ia de a prezenta anumite documente: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n interiorul rii facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; b) pentru import de bunuri declara ia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale; c) pentru import de bunuri care beneficiaz de suspendarea pl ii T.V.A. n vam: - declara ia vamal; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea.
1

182

Drept fiscal

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare opera iune, ci pentru ansamblul opera iunilor realizate n cursul unei luni. 774. Dreptul de deducere a T.V.A. se refer la: a) achizi ii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de produc ie, de investi ii sau de circula ie, pentru care se deduce T.V.A., dup cum urmeaz: materii prime i materiale; combustibilul i energia; piesele de schimb; obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe; alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de produc ie, de investi ii sau de circula ie, dup caz. b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obliga ia de a prezenta anumite documente: c) ac iuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte ac iuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destina iilor prevzute n acestea. 775. Ca regul general, ac iunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i alte ac iuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destina iilor prevzute n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achizi iile destinate realizrii acestor ac iuni. Depirea limitelor legale i nerespectarea destina iilor prevzute se consider livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achizi iilor; d) opera iuni rezultnd din activit i economice ale productorilor, comercian ilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate n strintate, care ar da drept de deducere, dac aceste opera iuni ar fi realizate n interiorul rii;

d) pentru opera iuni de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finan atori din strintate; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestri de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia: - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii i nu au fost niciodat utilizate: - facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; - documentul care confirm achitarea T.V.A..

Taxa pe valoarea adugat

183

e) opera iuni referitoare att la transferul activelor i pasivelor unei persoane impozabile, efectuat cu ocazia opera iunilor de fuziune i divizare a firmelor, ct i aportul n natur la capitalul social al unei firme, dac T.V.A. ar fi aplicabil transferului respectiv. f) opera iuni desfurate n strintate care, dac ar fi efectuate n Romnia, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achizi iilor respective. Prin opera iuni efectuate n strintate se n eleg prestrile de servicii pentru care locul prestrii se situeaz n strintate i livrrile de bunuri pentru care locul livrrii este situat n strintate. 4.6. Opera iuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere 776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrrilor referitoare la: a) opera iuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei; b) bunuri/servicii achizi ionate de firm n contul clien ilor i care, apoi, se deconteaz acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimenta ie public i altele de aceeai natur, prestate pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism; d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate ac iunilor de protocol; e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.

5. Obiectul sau materia impozabil

5.1. Baza de impozitare la opera iunile interne 777. Pentru opera iunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida ob inut sau urmeaz a fi ob inut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter , inclusiv subven iile direct legate de pre ul acestor opera iuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) pre urile de achizi ii sau pre ul de cost aferente: - bunurile achizi ionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau par ial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau par ial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angaja ilor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau par ial. c) compensa ia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensa ia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autorit i publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii;
1

G. Ioni i colab., Consultan a fiscal, Ed. Irecson 2003.

184

Drept fiscal

f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua pl ii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferen a de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pie ei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pr i n cazul loca iei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protec ie suportate de salaria i; l) suma ob inut din vnzarea bunurilor ncredin ate de pltitorul de T.V.A., n situa ia bunurilor vndute n regim de consigna ie. Pentru bunurile ncredin ate, pltitorii de T.V.A. sunt obliga i s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri apar innd nepltitorilor de T.V.A. sau scuti i de T.V.A.; n) tarifele sau pre urile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea ob inut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) pre ul de achizi ie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispozi ie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege; 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare 778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condi ii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o presta ie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste pre urile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea par ial sau total a obliga iei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pl i cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; opera iuni de leasing. d) ambalajele de circula ie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circula ie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garan ii bneti n schimbul ambalajelor livrate.

Taxa pe valoarea adugat 5.3. Baza de impozitare pentru opera iunile de import

185

779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legisla iei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destina ie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destina ie a bunurilor l reprezint destina ia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nso itor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul opera iunilor interne Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda na ional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.

6. Regimul fiscal aplicabil opera iunilor impozabile

780. Opera iunile impozabile pot fi: a) opera iuni taxabile, pentru care se aplic cotele standard prevzute de legiuitor, de 19% respectiv 9%. Acestea sunt opera iunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excep ii legat de natura opera iunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului pltitor de T.V.A. 781. b) opera iuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achizi ionate. Asemenea opera iuni sunt: livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su, cu excep ia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarca iunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive; transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; transportul interna ional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trata ie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror cet eni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condi ii de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea reprezentantelor organismelor interna ionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cet enilor

186

Drept fiscal

strini angaja i ai acestora, n limitele i n conformitate cu condi iile precizate n conveniile de nfiin are a acestor organiza ii; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre for ele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul for elor armate sau al personalului civil care nso ete for ele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac for ele iau parte la efortul de aprare comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finan elor publice; livrrile de bunuri i prestrile de servicii finan ate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme interna ionale i de organiza ii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din dona ii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzu i de Ordonan a Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garan ie; prestrile de servicii efectuate de intermediari care ac ioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n opera iuni prevzute de prezentul articol. livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile interna ionale; urmtoarele opera iuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formalit i vamale; 2. opera iunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau intre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declara ii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber sau portul liber; 782. c) opera iuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achizi ionate. Asemenea opera iuni pot fi: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i opera iunile strns legate de acestea, desfurate de unit i autorizate pentru astfel de activit i, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, sta ii de salvare i alte unit i autorizate s desfoare astfel de activit i, cantinele organizate pe lng aceste unit i, serviciile funerare prestate de unit ile sanitare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari;

Taxa pe valoarea adugat

187

prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; activitatea de nv mnt prevzut de Legea nv mntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unit ile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i a cantinelor organizate pe lng aceste unit i, formarea profesional a adul ilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre institu iile publice sau de ctre alte entit i recunoscute, care au aceste obiective; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asisten a i/sau protec ia social efectuate de institu iile publice sau de alte entit i recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament, prestate de persoane impozabile care i desfoar activitatea n sta iuni balneoclimaterice, dac au ncheiat contracte cu Casa Na ional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protec ia copiilor i a tinerilor, efectuate de institu iile publice sau alte entit i recunoscute ca avnd caracter social; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotiza ii fixate conform statutului, de organiza ii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condi iile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren ; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educa iei fizice, efectuate de organiza ii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educa ia fizic; prestrile de servicii culturale, precum i livrrile de bunuri strns legate de aceste servicii, efectuate de institu ii publice sau de organiza ii culturale nonprofit; activit ile specifice posturilor publice na ionale de radio i de televiziune, cu excep ia activit ilor de publicitate i altor activit i de natur comercial. activit ile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a ac iunilor cuprinse n Planul na ional de cercetare-dezvoltare i inovare, n programele-nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonan a Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiin ific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activit ile de cercetare-dezvoltare i inovare finan ate n parteneriat interna ional, regional i bilateral; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asocia iile fr personalitate juridic ale acestora; prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garan iilor de credit sau a garan iilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garan iilor de credit de ctre persoana care acord creditul;

188

Drept fiscal

3. orice opera iune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice opera iuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i opera iuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte opera iuni cu moned na ional sau strin, cu excep ia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colec ie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte opera iuni cu titluri de participare, titluri de crean e, cu excep ia executrii acestora, obliga iuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a crean elor efectuate de orice entit i constituite n acest scop; opera iunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu opera iunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de opera iuni; jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activit i; lucrrile de construc ii, amenajri, repara ii i ntre inere la monumentele care comemoreaz combatan i, eroi, victime ale rzboiului i ale Revolu iei din Decembrie 1989; arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele excep ii: 1. opera iunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor; 783. d) opera iuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Asemenea opera iuni sunt: importul de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situa ie scutit de taxa pe valoarea adugat; bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condi iile i n limitele stabilite potrivit reglementarilor legale n vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice i a personalului acestora; importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de ctre cet enii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condi ii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor interna ionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cet enii strini angaja i ai acestor organiza ii, n limitele i n conformitate cu condi iile precizate n conven iile de nfiin are a acestor organiza ii, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri de ctre for ele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nso itor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste for e sunt destinate efortului comun de aprare; importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau dona ii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a snt ii, de aprare a rii sau siguran ei na ionale, artistic, sportiv, de protec ie i ameliorare a mediului, de protec ie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur, n condi iile stabilite prin norme;

Taxa pe valoarea adugat

189

importul de bunuri finan ate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme interna ionale i/sau organiza ii nonprofit din strintate i din ar, n condi iile stabilite prin norme; importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garan ie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protec ia mediului, stabilite prin hotrre a Guvernului.

7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activit i economice de natura celor definite de lege, respectiv activit ile productorilor, comercian ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive, agricole i activit ile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul ob inerii de venituri cu caracter de continuitate. 785. Ac iunea independent este esen ial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu ac ioneaz de o manier independent angaja ii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condi iile de munc, remunerarea sau alte obliga ii ale angajatorului. 786. De asemenea, institu iile publice nu sunt persoane impozabile pentru activit ile care sunt desfurate n calitate de autorit i publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activit i se percep cotiza ii, onorarii, redeven e, taxe sau alte pl i. Per a contrario institu iile publice sunt persoane impozabile pentru activit ile desfurate n calitate de autorit i publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concuren iale. Institu iile publice sunt persoane impozabile pentru activit ile desfurate n aceleai condi ii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activit ile urmtoare: a) telecomunica ii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expozi iilor comerciale; g) depozitarea; h) activit ile organelor de publicitate comercial; i) activit ile agen iilor de cltorie; j) activit ile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. 787. Sunt asimilate institu iilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entit i a cror nfiin are este

190

Drept fiscal

reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activit ile prevzute prin actul normativ de nfiin are, care nu creeaz distorsiuni concuren iale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.

8. Obliga iile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.)

788. Persoanele impozabile care realizeaz opera iuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obliga ii cu privire la: 8.1. nregistrarea la organele fiscale 789. Orice persoan impozabil care realizeaz opera iuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situa ii: a) la nfiin are, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispozi iile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) la nfiin are, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispozi iile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiin are, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispozi iile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiin are, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispozi iile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat. 790. Persoanele care realizeaz n exclusivitate opera iuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de op iune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de litera "R". 791. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este: data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru opera iunile impozabile prin op iune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; 792. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv opera iuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de opera iuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu

Taxa pe valoarea adugat

191

data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obliga ia s solicite aceast scoatere din eviden . Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activit ii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situa ia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declara iei de men iuni. 8.2. Eviden a opera iunilor impozabile i depunerea decontului 793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obliga ii din punct de vedere al eviden ei opera iunilor impozabile: s in eviden a contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achizi iilor; s asigure condi iile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informa iilor i conducerea eviden elor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subunit i; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din opera iunile asocierilor n participa iune. Drepturile i obliga iile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pr i. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pr i fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. 794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finan elor Publice. 8.3. Calculul i plata T.V.A. 795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. 796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excep ia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. 8.4. Reprezentantul fiscal 797. n cazul n care persoana care realizeaz opera iuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal

192

Drept fiscal

domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obliga iile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul opera iunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. 798. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. Cererea va fi nso it de: declara ia de ncepere a activit ii, care trebuie s cuprind data, volumul i natura activit ii pe care o va desfura n Romnia; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz c va ndeplini obliga iile ce i revin conform legii i precizeaz natura opera iilor i valoarea estimat a opera iunilor. 799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verific ndeplinirea condi iilor legale i comunic decizia luat, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, att persoanei strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate opera iunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su.
8.4.1. Activit ile reprezentantului fiscal

800. Obliga iile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent opera iunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legisla ia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia. Astfel, n rela ia cu persoana strin, reprezentantul fiscal va aplica urmtoarea procedur: persoana strin transmite reprezentantului fiscal factura extern, destina ia beneficiarului sau, fr a preciza, suma taxei datorate, i dou copii ale acesteia; reprezentantul fiscal emite factura fiscal conform reglementrilor n vigoare n Romnia, aplicnd T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea n lei a contravalorii n valut a livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii din factura extern, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Reprezentantul fiscal nscrie n facturile fiscale, la rubrica destinat furnizorului, denumirea i adresa reprezentantului fiscal, precum i numrul de cod fiscal romnesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei strine; reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale mpreun cu factura extern original, emis de persoana strin; reprezentantul fiscal ntocmete i depune decontul de T.V.A. doar pentru opera iunile rezultate din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint (n

Taxa pe valoarea adugat

193

situa ia n care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane strine, acesta va depune cte un decont pentru fiecare persoan strin pe care o reprezint). 801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor i serviciilor achizi ionate pentru realizarea de opera iuni scutite cu drept de deducere sau opera iuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula general, s de in documentele originale prevzute de lege. Reprezentantul fiscal poate s justifice deducerea T.V.A. i pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este nregistrat ca pltitor de T.V.A., dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: persoana strin justific organului fiscal obliga ia legal impus de ara unde aceasta este stabilit, de a de ine facturi originale la sediul societ ii strine; fotocopiile sunt certificate de societatea strin pentru conformitate cu originalul; persoana strin trebuie s se angajeze, n scris, la cererea acestuia, pentru control. 802. Reprezentantul fiscal poate s renun e la angajamentul asumat printr-o cerere adresat organului fiscal, n care trebuie s precizeze: ultimul decont de T.V.A. pe care l va depune n aceast calitate; data cnd va lua sfrit mandatul su; dac renun area la mandat se datoreaz ncetrii activit ii persoanei strine. Aprobarea cererii de renun are la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va face de ctre organul fiscal, sub rezerva c acesta rmne rspunztor de deficien ele ce vor fi descoperite ulterior, n situa ia n care acestea rezult din vina lui sau din complicitatea dintre el i persoana strin ori alte persoane.

Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consuma ie aplicate asupra producerii i comercializrii anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor. accizele armonizate accizele impozitul la i eiul i la gazele naturale din produc ia intern Obliga iile pltitorilor de accize i condi iile producerii i comercializrii produselor accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consuma ie.

1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din produc ia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale i electricitate. Acestea se numesc produse accizabile. 1.1. Subiectele impunerii 805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial sau persoana fizic care ob ine autoriza ie de antrepozitar autorizat1. Conform reglementrilor legale, produc ia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar ntr-un antrepozit fiscal2. 806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autorit ii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, de inute, primite sau expediate n
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activit ii acesteia, s produc, s transforme, s de in, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal; 2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de produse accizabile. 3 Un antrepozit fiscal poate func iona numai pe baza autoriza iei valabile emise de autoritatea fiscal competent.
1

Accizele

195

regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerci iul activit ii, n anumite condi ii prevzute de prezentul titlu i de norme.
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal

807. n vederea ob inerii autoriza iei pentru ca un loc s func ioneze ca antrepozit fiscal, persoana care inten ioneaz s fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie s depun o cerere la autoritatea fiscal competent. Cererea trebuie s con in informa ii i s fie nso it de documente cu privire la: amplasarea i natura locului; tipurile i cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse i/sau depozitate n decursul unui an; identitatea i alte informa ii cu privire la persoana care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulat se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci cnd solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie s fie nso it de o declara ie din partea proprietarului prin care se confirm permisiunea de acces pentru personalul cu atribu ii de control.
1.1.2. Condi ii de autorizare

808. Autoritatea fiscal competent elibereaz autoriza ia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: a) locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, de inerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie s fie mai mare dect cantitatea pentru care suma accizelor poten iale este de 5.000 euro. Pentru buturile alcoolice supuse marcrii, aceast limit este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantit ile pot fi diferen iate n func ie de grupa de produse depozitat; b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activit i desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilit ilor necesare desfurrii activit ii. Locurile destinate produc iei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantit ii i concentra iei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legala. Locurile destinate produc iei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produc iei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic. c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/reziden a n ultimii 5 ani;

196

Drept fiscal

e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamna i n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/reziden a n ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare

809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obliga ia notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la data depunerii documenta iei complete de autorizare1. Autoriza ia va con ine urmtoarele: elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal; tipul produselor accizabile i natura activit ii; capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai pentru opera iuni de depozitare; nivelul garan iei; perioada de valabilitate a autoriza iei; 810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n condi iile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul stabilit n autoriza ie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacit ii de depozitare ini iale, s se solicite o aprobare pentru circumstan ele schimbate. n cadrul perioadei de valabilitate a autoriza iei, aceasta poate fi modificat la ini iativa autorit ii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin modificarea 811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condi iilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemul umit poate contesta aceast decizie, conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal 812. Emiterea autoriza iei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii2, autoriza ia nu va fi transferat n mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autoriza iei

813. Autoritatea fiscal competent revoc autoriza ia pentru un antrepozit fiscal, n urmtoarele situa ii:
1 Antrepozitarul autorizat poate renun a la autoriza ia pentru un antrepozit fiscal, prin depunerea la autoritatea fiscal competent a unei ntiin ri n scris, cu minimum 60 de zile naintea datei cnd renun area produce efecte. 2 Prin vnzarea afacerii se n elege schimbarea ac ionarilor/asocia ilor majoritari ai persoanei juridice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare i de forma de proprietate a acestuia.

Accizele

197

n cazul unui antrepozitar autorizat, persoan fizic, dac: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin, pentru evaziune fiscal sau orice alt fapt penal prevzut la art. 180 lit. d); sau 3. activitatea desfurat este n situa ie de faliment sau lichidare. n cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoan juridic, dac: 1. n legtur cu persoana juridic a fost ini iat o procedur de faliment sau de lichidare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin pentru evaziune fiscal sau fals pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse accizabile depozitat n antrepozitul fiscal este mai mic dect cantitatea obligatorie ce trebuie produs sau depozitat autoritatea fiscal competent anuleaz autoriza ia pentru un antrepozit fiscal, atunci cnd i-au fost oferite informa ii inexacte sau incomplete n legtur cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronun at o hotrre definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infrac iuni la regimul produselor accizabile. autoritatea fiscal competent revoc sau anuleaz autoriza ia pentru un antrepozit fiscal, dac antrepozitarul autorizat nu respect oricare dintre obliga iile stabilite imperative n sarcina acestuia de lege la propunerea organelor de control, autoritatea fiscal competent suspend autoriza ia pentru un antrepozit fiscal astfel: a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre faptele contraven ionale ce atrag suspendarea autoriza iei; b) pn la solu ionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infrac iuni la regimul produselor accizabile. 814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau anularea autoriza iei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul de intor al autoriza iei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul autorizat nemul umit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autoriza iei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal. Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autoriza iei de antrepozit fiscal i produce efecte de la data comunicrii. n cazul anulrii autoriza iei, cererea pentru o nou autoriza ie poate fi depus numai dup o perioad de cel pu in 5 ani de la data anulrii. Antrepozitarii autoriza i, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autoriza ia i care de in stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori anulrii autoriza iei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime, semifabricate, produse finite numai cu acordul autorit ii fiscale competente.
1.1.5. Obliga iile antrepozitarului autorizat

815. Orice antrepozitar autorizat are obliga ia de a ndeplini urmtoarele cerin e:

198

Drept fiscal

s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garan ie1, n cazul produc iei, transformrii i de inerii de produse accizabile, precum i o garan ie obligatorie pentru circula ia acestor produse; s instaleze i s men in ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securit ii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autoriza i pentru produc ia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obliga i s de in certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Romn de Metrologie Legal, pentru toate rezervoarele i recipientele n care se depoziteaz materiile prime i produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora. s in eviden e exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte eviden ele corespunztoare, la cererea autorit ilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; s asigure accesul autorit ilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorit ile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorit ilor fiscale competente; s cerceteze i s raporteze ctre autorit ile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiin eze autorit ile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garan iei constituite; s ntiin eze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor ini iale n baza crora a fost emis autoriza ia de antrepozit fiscal, n termen de 15 zile de la data nregistrrii modificrii; pentru produc ia de alcool, distilate i buturi alcoolice distilate s depun la autoritatea fiscal competent certificatul ISO 9001, n condi iile stabilite prin norme; obliga ia de ntocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele dect cele marcate, care sunt transportate sau de inute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedit folosindu-se un document de nregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Aceast prevedere nu este aplicabil pentru produsele accizabile transportate sau de inute de ctre alte persoane dect comercian ii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii
Dup acceptarea condi iilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat depune la autoritatea fiscal competent o garan ie care s asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. Garan iile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garan ii reale i personale. Modul de calcul, valoarea i durata garan iei vor fi prevzute n norme. Valoarea garan iei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii, n activitatea antrepozitarilor autoriza i sau n nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)
1

Accizele

199

cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nso ite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nso it de documentul administrativ de nso ire; b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nso it de factura fiscal ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat n norme; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nso it de factura sau aviz de nso ire. obliga ia de a ine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obliga ia de a ine registre contabile precise, care s con in suficiente informa ii pentru ca autorit ile fiscale s poat verifica respectarea obliga iilor stabilite de legiuitor n sarcina antrepozitarului fiscal 1.2. Obiectul sau materia impozabil 816. Obiectul impunerii l reprezint produsele accizabile. n cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt: A. Berea 817. Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs care con ine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentra ie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independen i, care de in instala ii de fabrica ie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independen i, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. 818. Fiecare agent economic productor de bere are obliga ia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declara ie pe propria rspundere privind capacit ile de produc ie pe care le de ine. 819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor to i agen ii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condi ii: sunt agen i economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independen i fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instala ii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spa ii de produc ie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu func ioneaz sub licen a de produs a altui agent economic productor de bere. n situa ia n care un agent economic productor de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de produc ie, prin achizi ionarea de noi capacit i sau extinderea celor existente, acesta va ntiin a n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capacit i de produc ie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n func iune a acesteia.
1 Codul NC reprezint pozi ia tarifar, subpozi ia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei

200

Drept fiscal

820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condi ia s nu fie vndut. B. Vinurile sunt: a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excep ia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care: 1. au o concentra ie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul con inut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentra ie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost ob inute fr nici o mbog ire, i la care alcoolul con inut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n solu ie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentra ie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul con inut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condi ia s nu fie vndut. C. 822. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt: a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt prevzute la art. 170, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excep ia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b) avnd: 1. o concentra ie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentra ie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul con inut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n solu ie egal sau mai mare de 3 bari, i care: 1. au o concentra ie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentra ie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul con inut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condi ia s nu fie vndute. D. Produse intermediare: 824. Produsele care au o concentra ie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00; Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentra ie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din

Accizele

201

fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentra ie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. E. Alcool etilic 825. Alcool etilic reprezint: a) toate produsele care au o concentra ie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentra ie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uica i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n solu ie sau nu, care con ine buturi spirtoase potabile. 826. Sunt exceptate de la plata accizelor uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condi ia s nu fie vndute. F. 827. Produse din tutun sunt: a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2. alte tutunuri de fumat. 828. Se consider igarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; d) orice produs care con ine par ial alte substan e dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la lit. a), b) sau c). 829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum urmeaz: a) rulourile de tutun care con in tutun natural; b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condi ia ca: 1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; 2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; i 3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascu it de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condi ia ca: 1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i

202

Drept fiscal

2. circumferin a ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. e) orice produs care con ine par ial alte substan e dect tutunul, dar care respect criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit. 830. Se consider tutun de fumat: a) tutunul tiat sau frmi at ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buc i, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial; b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul; c) orice produs care con ine par ial alte substan e dect tutunul, dac produsul respect criteriile de la lit. a) sau b). Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete: a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o l ime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o l ime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor. Se consider alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tiat fin. G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59; b) benzina fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49; d) pcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 i 2711 21 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile: NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 i 2707 50. 832. Uleiurile minerale, altele dect cele mai sus-men ionate, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n func ie de destina ie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburan ilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzina cu plumb. Orice hidrocarbur, cu excep ia crbunelui, lignitului, turbei sau a oricrei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil uleiului mineral echivalent. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de produc ie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de produc ie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de produc ie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize.

Accizele 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor

1.3.1. Scutiri generale

203

833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: livrarea n contextul rela iilor consulare sau diplomatice; organiza iile interna ionale recunoscute ca atare de ctre autorit ile publice ale Romniei, n limitele i n condi iile stabilite prin conven iile interna ionale, care pun bazele acestor organiza ii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; for ele armate apar innd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excep ia For elor Armate ale Romniei; rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate, n limitele i n conformitate cu cerin ele prevzute de legisla ia vamal n vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice

834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt: complet denaturate, conform prescrip iilor legale; denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; utilizate pentru producerea o etului cu codul NC 2209; utilizate pentru producerea de medicamente; utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentra ie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate n scop medical n spitale i farmacii; utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condi ia ca n fiecare caz concentra ia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compozi ia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compozi ia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale

835. Sunt scutite de la plata accizelor: uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave, altele dect avia ia turistic n scop privat1; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru naviga ia maritim interna ional i pentru naviga ia pe caile navigabile interioare, altele dect navigaiile de agrement n scop privat2;
1 Prin avia ie turistic n scop privat se n elege utilizarea unei aeronave, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o de ine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri sau prestri de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorit ilor publice [art.201 alin. (1) lit. b) C. fisc.]. 2 Prin naviga ie de agrement n scop privat se n elege utilizarea oricrei ambarca iuni, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o de ine cu titlu de nchiriere sau cu

204

Drept fiscal

uleiurile minerale utilizate pentru produc ia de electricitate i pentru produc ia combinat de energie electric i energie termic; uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor; uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul; orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; orice ulei mineral achizi ionat direct de la agen i economici productori, importatori sau distribuitori agrea i, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de btrni, orfelinatelor i altor institu ii de asisten social, institu iilor de nv mnt i lcaurilor de cult; uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconven ional (bio-diesel). 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate
1.4.1. Faptul generator

836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n ar.
1.4.2. Exigibilitatea

837. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum1 sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile. Principiul de baz n judecarea exigibilit ii n materia accizelor la produsele accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv. Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat. Valorificarea se realizeaz n
un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorit ilor publice (art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.). 1 Eliberarea pentru consum reprezint: a) orice ieire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice produc ie de produse accizabile n afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie prim n procesul de produc ie propriu; e) orice de inere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare; Nu se consider eliberare pentru consum micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal ctre: a) un alt antrepozit fiscal n Romnia, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) o alt ar. 2 Produc ia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, poate avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)

Accizele

205

momentul eliberrii pentru consum n condi iile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate. n materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului
1.4.3. Momentul exigibilit ii accizelor

838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condi ii: produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii, incendierii, inunda iilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situa ia n care autorit ii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informa ia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, de inerii sau deplasrii produsului, dar numai n situa ia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme. 839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. 840. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant. 841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autoriza ia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autoriza iei. 1.5. Plata accizelor armonizate 842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autoriza i pentru dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n
Import reprezint orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu excep ia: plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; distrugerii sub supravegherea autorit ii vamale a produselor accizabile; plasrii produselor accizabile n zone libere, n condi iile prevzute de legisla ia vamal n vigoare. Se consider, de asemenea, import: scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; apari ia oricrui alt eveniment care genereaz obliga ia pl ii drepturilor vamale de import.
1

206

Drept fiscal

teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii1 cu timbre, banderole sau etichete.
1.5.1. Responsabilit ile antrepozitarilor autoriza i n legtur cu plata accizelor 1.5.1.1. Depunerea declara iilor de accize i calculul accizelor

843. Orice antrepozitar autorizat are obliga ia de a depune la autoritatea fiscal competent o declara ie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autoriza ia de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declara iile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitrii autoriza i pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declara ia. n situa iile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect pentru produc ia proprie ori al de inerii n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie s depun imediat o declara ie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea declara iei. Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect a accizelor2.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat

844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul pl ii accizelor este momentul nregistrrii declara iei vamale de import.
1.5.1.3. Obliga ia de plat a accizelor pe durata deplasrii

845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn men inerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv. n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil.

1 Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare, alcool etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre, banderol sau etichete. Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competen a ctre importatori de produse supuse marcajului sau productori interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului s deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul produselor accizabil supuse marcrii produse pin Romnia i productorului extern n cazul importurilor de produse accizabile. n aceast din urm situa ie, importatorul romn va transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de depozitare. 2 Art. 297 C. fisc.

Accizele

207

Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obliga ia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nso ire, certificat n mod corespunztor. Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nso ire certificat n termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiin a n urmtoarele 3 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n termen de 5 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. 846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc. 847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai pu in de 19,92 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. La propunerea Ministerului Finan elor Publice, Guvernul poate modifica acciza minim n func ie de evolu ia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, astfel nct nivelul accizei minime s reprezinte 90% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra pre ului maxim de vnzare cu amnuntul1. 848. Pre ul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante: interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat pre uri maxime de vnzare cu amnuntul. interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete pre ul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.

2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii 849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau materia impozabil sunt agen ii economici persoane juridice, asocia ii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement.

1 Pre ul maxim de vnzare cu amnuntul este pre ul la care produsul este vndut altor persoane dect comercian i i care include toate taxele i impozitele. Pre ul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotin a public n conformitate cu cerin ele prevzute de norme.

208

Drept fiscal

2.2. Obiectul sau materia impozabil 850. Urmtoarele produse sunt supuse accizelor1: cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00 i 0901 90 90; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, cu codurile NC 2101 11 i 2101 12; confec ii din blnuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 i 6506 92 00, cu excep ia celor de iepure, oaie, capr; articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31; 7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 i 9405 91; bijuterii din aur i/sau din platin cu codul NC 7113 19 00, cu excep ia verighetelor; autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21; 8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 i 8703 33 90; produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; aparate pentru condi ionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 i 8415 10 90; arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91; 8903 92 i 8903 99. 851. Scutiri de la plata accizelor produsele exportate direct de agen ii economici productori sau prin agen i economici care i desfoar activitatea pe baza de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin agen i economici comisionari, de ctre productorii care de in n proprietate utilajele i instala iile de produc ie necesare pentru realizarea acestor produse; produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condi ia depunerii de ctre agentul economic importator a unei garan ii egale cu valoarea accizelor aferente. Aceast garan ie va fi restituit agentului economic numai cu condi ia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub inciden a acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condi iile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; orice produs importat, provenit din dona ii sau finan at direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiin ific i tehnic, acordat institu iilor de nv mnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administra iei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel na ional, asocia iilor i funda iilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme interna ionale i organiza ii nonprofit i de caritate;
1 Codul NC reprezint pozi ia tarifar, subpozi ia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei.

Accizele

209

produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. 2.3. Plata accizelor 852. Nivelul i calculul accizei n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza este egal cu echivalentul n lei a 1.000 euro pe ton. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maini acciza se aplic procentual n func ie de capacitatea cilindric a motorului. Pentru produsele din produc ia intern pre urile de livrare, mai pu in accizele, respectiv pre ul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de ob inerea produsului respectiv; Pentru produsele din import valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz. 853. Declara iile de accize Orice agent economic pltitor de accize are obliga ia de a depune la autoritatea fiscal competent o declara ie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declara iile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre agen ii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declara ia. 854. Momentul exigibilit ii accizei intervine: pentru produsele din produc ia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; pentru produsele importate, la data nregistrrii declara iei vamale de import. 855. Plata la bugetul de stat Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul nregistrrii declara iei vamale de import.

3. Impozitul la i eiul i la gazele naturale din produc ia intern

856. Pentru i eiul i gazele naturale din produc ia intern, agen ii economici autoriza i, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. Impozitul pentru gazele naturale din produc ia intern, provenite din zcminte de gaze naturale, din zcminte de gaze cu condensat i din zcminte de i ei, se pltete la bugetul de stat de ctre agentul economic autorizat potrivit legii n domeniu prin care se realizeaz livrarea acestor produse ctre consumatorul final.

210

Drept fiscal

857. Impozitul datorat este: pentru i ei 4 euro/ton; pentru gazele naturale 7,40 euro/1.000 mc. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe prevzute la alin. (3), asupra cantit ilor livrate. Momentul exigibilit ii impozitului la i eiul i la gazele naturale din produc ia intern intervine la data efecturii livrrii. 3.1. Scutiri 858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantit ile de i ei i gaze naturale din produc ia intern, exportate direct de agen ii economici productori. 859. Declara iile de impozit Orice agent economic, pltitor de impozit la i eiul i la gazele naturale din produc ia intern, are obliga ia de a depune la autoritatea fiscal competent o declara ie de impozit pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata impozitului pentru luna respectiv. Declara iile de impozit se depun la autoritatea fiscal competent de ctre agen ii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declara ia.

Capitolul XX Taxele vamale

1. Istoric privind regimul vamal romnesc
1.1. Primele forma iuni statale i apari ia taxelor vamale datorate necesit ilor economico-sociale i politice 860. Odat cu destrmarea comunei primitive, meteugurile i schimburile comerciale cunosc o important dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deosebit de importante sunt particularit ile de dezvoltare a societ ii pe aceste teritorii pentru c aici sclavagismul nu s-a manifestat ca n partea de vest a Europei. Sistemul de exploatare era bazat pe taxe i impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alctuite, n general, din oameni liberi. Avnd n vedere c prin teritoriile Carpato-Danubiano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem s precizm faptul c n sistemul taxelor un rol important l aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista i apoi a lui Decebal. De asemenea, dacii particip intens la activit ile comerciale, realiznd importante schimburi comerciale cu polisurile greceti. Dup cucerirea Daciei de ctre romani, aceasta a fost integrat n sistemul sclavagist roman. 861. Alturi de impozitul direct impozitul asupra terenurilor particulare i impozitul particular sau capita ia mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte impozitul pe eliberri de sclavi, impozitele pe vnzri, monopolurile i taxele vamale. n Imperiul roman circula ia mrfurilor i a cltorilor nu era liber. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat n circumscrip ii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regul mai multe provincii. Dacia era cuprins n circumscrip ia vamal a Ilyriei. Fiecare regiune vamal avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Imperiului a impozitelor asupra mrfurilor care intrau. Deci putem spune c taxele vamale erau ncasate pentru produse i cltori att la trecerea frontierei provinciei respective, ct i la intrarea n orae, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor ci de comunica ie. Taxa vamal pentru mrfuri era de 2 sester i i se percepea la punctele de vam fixe, de ctre autorit i. Documentele atest existen a a trei asemenea puncte de vam: Dierna (Orova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presupune c existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum i n Pania-Seghedin. 862. Pentru perceperea vmilor erau organizate: vama principal, vmi mari, vmi mici pentru orae, vmi de straj, vmi de uscat, vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plteau fie n bani, fie n natur, percepndu-se o cot parte din mrfurile supuse vmuirii.

212

Drept fiscal

Aceste servicii erau asigurate de un lan ntreg de func ionari: ncasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc. Existau puncte anumite pentru ncasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de ncasri se numea tabularium. Din punct de vedere administrativ, vmile erau la nceput concesionate, ulterior au fost ntocmite cu o regie. Scopul perceperii acestui impozit este n continuare unul fiscal, urmrindu-se realizarea veniturilor pentru visteria rii. 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern 863. Sursele documentare ulterioare atest c taxele vamale s-au perceput ntr-o perioad apropiat de ntemeierea statului, fiind legate i de nceputurile vie ii urbane. Aceste taxe se ncasau la frontiere pentru orice fel de marf, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vnzrii lor i la ieirea din ar. ntr-o anumit perioad de timp taxele vamale au constituit sursa principal de venituri n bani i mrfuri a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mrfurile importate, exportate i n tranzit. Regimul taxelor vamale a fost fixat prin conven ii, tratate sau privilegii comerciale ncheiate de domnii rilor romne cu efii statelor cu care aveau rela ii comerciale precum i cu anumite centre comerciale strine sau asocia ii de negustori. Pentru unele categorii de mrfuri se acorda reducere de vmi, pentru altele se pltea mai mult. Pn n a doua jumtate a secolului al XVI-lea, politica vamal s-a caracterizat prin existen a unor taxe uniforme. Veniturile aduse de vmi au crescut pe msura dezvoltrii comer ului intern i extern care era strns legat de natura rela iilor interstatale. Dreptul de a stabili i ncasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi ns cedat par ial sau arendat oricrui mare proprietar funciar. Deci ncasarea taxei vamale se fcea fie direct de domnie, fie era concesionat n formarea unor orae sau persoane fizice. Concesionarii plteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansnd sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari. Domnitorii aveau i dreptul de a opri exportul unor produse sau i rezervau posibilitatea de a cumpra naintea altora orice marf. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale att n interiorul rii, n centrele urbane i alte localit i, ct i la frontier a reprezentat o frn n dezvoltarea oraelor i a comer ului. 864. n acea perioad existau: vama principal, vmi mari, vmi mici (pentru fiecare centru urban), vmi de hotar, vmi de straj, vmi de uscat i vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate dac mrfurile nu se desfceau pe loc iar pentru vite pe cap. De asemenea, putem sublinia faptul c n primele documente de limb slav, institu ia vmii apare sub denumirea de vam , iar n textele latine este desemnat prin termenul timbru. n 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mrfurilor prin ara sa cu obliga ia de a plti o vam la ducere i alta la ntoarcere. Mircea cel Mare a redus la una aceast vam i a scutit pe negu torii poloni i litvani, care treceau marfa prin ar s dea alte vmi n

Taxele vamale

213

afar de aceea de la Trgovite. Alexandru cel Bun acord reduceri de vmi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania i ara Romneasc i la importul altor produse de acolo n Moldova. n perioada respectiv au fost fixate i anumite monopoluri i preem iune. ncepnd din a doua jumtate a secolului al XVI-lea, comer ul rii Romneti i Moldovei a fost dominat de rela iile cu orae transilvnene de pe urma crora s-au ncasat sume mari din taxele vamale. Au fost nfiin ate i trguri ce se ineau la anumite date, acestea fiind o alt surs important a taxelor vamale. Pentru orientarea economic aproape exclusiv a Transilvaniei spre cele dou ri romne extracarpatice este relevant faptul c n 1717, vama ncasat la punctele de trecere spre ara Romneasc i Moldova reprezint 83% din totalul sumelor percepute drept vam n Transilvania. 865. n Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brncoveanu. Impozitul vamal este fixat n bani i se socotea pe unitatea de marf, msur sau greutate. O alt reform este cea realizat de Grigore Ghica i const n ntocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice. ncasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea sistemului vamal este demonstrat de numrul foarte mare de vmi i taxe pltite pentru orice fel de marfa sau comer , sub aspecte diferite, chiar i n aceeai localitate. Vama mic privea n special comer ul intern i se pltea de negustori, meseriai i chiar de rani, la intrare n orae. Vama mare ngloba taxele pltite pentru importul sau exportul de mrfuri, dup valoarea ce o aveau. Vama principal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile importate, exportate sau n tranzit. Vama de hotar era un venit domnesc i se negocia pe baza raporturilor de bun vecintate i a obiceiului din trecut. Chiar i la sfritul secolului al XVI-lea pn la jumtatea secolului al XVII-lea, vmile au continuat s aduc importante venituri visteriei. 866. n ara Romneasc ns, vmile de la hotare erau mpr ite ntre domnie i cteva mnstri privilegiate, n timp ce n Moldova au fost n parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plteau n schimb cpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamal se ridica n Moldova i n ara Romneasc la un cuantum de 3% din valoarea mrfurilor scoase sau introduse n principate; cel al vmilor interne fluctua n jurul aceluiai procent. 867. n Transilvania, vmile apar ineau cur ii princiare, constituind veniturile de baz ale puterii centrale. Legisla ia lor a fost sistematizat prin codul Approbatae Constitutiones (1653) care fixa punctele de ncasare a vmilor; se ddeau indica ii privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obliga ia plieilor de a pzi hotarele i oficiile vamale etc. Vama perceput reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din valoarea mrfurilor de import, export i tranzit, iar pentru produsele neincluse n listele oficiale, negustorul urma s plteasc 4,5% din valoarea lor. Valoarea vamal nu coincidea cu cea real, ci reprezenta o valoare stabilit uneori prin cutum, alteori prin conven ia ad-hoc intervenit ntre vamei i negustori.

214

Drept fiscal

Domnii rilor ca i unii dregtori erau scuti i de vam la unele mrfuri. De altfel, de scutiri se bucurau i dregtorii oreneti din Transilvania. Aceste derogri erau in personam. Existau i derogri in rem. De exemplu, posesorii i exploatatorii de mine erau scuti i din a doua jumtate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achizi ionate n legtur cu exploatarea minier. 868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, rile romne i organizeaz regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obteasc cu ntrirea domnului. n toat aceast perioad, tarifele vamale au marcat creteri i scderi dup conjunctura politicii i economiei, dup influen a partenerilor. n principal nu se acordau scutiri pentru c vama este domneasc. Reducerile sau scutirile de vam erau dictate uneori de interese economice. Referitor la sistemul de administra ie de la 1830-1874 putem spune c pentru motive uor de n eles, dat fiind dezvoltarea noastr cultural de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendrii la regie, aa cum ar fi voit Regulamentele organice, dei se vedea foarte bine paguba fiscal i vamal ce decurgea pentru Principate din arendarea vmilor. De asemenea, se hotrte ca prerogativ a Adunrii obteti stabilirea tarifelor de import i export, urmnd ca impozitul vamal s fie perceput ad valorem. 869. Odat cu unificarea legilor fiscale i ale administra iei finan elor publice, realizat sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza n 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focani. n 1866 se fac o serie de ncercri de reform vamal. n acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare. n final, n perioada 1866-l874, reorganizarea vmilor nu a putut s devin un fapt mplinit pentru c diferite motive temeinice au mpiedicat aceast reform. Deci pn n 1874 nu a existat o politic vamal autonom. Primul tarif vamal modern al Romniei a fost introdus n 1875 i obiectivele care se urmreau erau: protejarea industriei na ionale prin ridicarea importului la importul zahrului, hrtiei, spunului, vinului, alcoolului; ncurajarea exportului de sare, tutun, fin; prin scutirea de taxe vamale la export, se urmrea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produselor de prim necesitate de 7-20% la 4-7%. Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodat, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 i apoi un altul n 1886. 870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul c marcheaz nuan area scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politic protec ionist agresiv, urmrindu-se protejarea industriilor nou aprute. Politica protec ionist este expresia tendin ei spre industrializare. Tariful din 1886 prevede, pentru prima dat, posibilitatea pentru Guvern de a introduce suprataxe de 30% la importul de mrfuri din rile care percepeau suprataxe la importurile din Romnia. Astfel, tariful vamal devine o nou baz pentru ncheierea conven iilor comerciale. n perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificri ale tarifului i ale legii vamale; acelai lucru s-a ntmplat i n perioada 1892-1902.

Taxele vamale

215

Ultimul tarif adoptat naintea primului rzboi mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protec ionist, fiind scutite de taxe vamale materiile cu adevrat prime nu i semifabricatele i produsele ce nu se fabricau n ar. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general cruia i se puteau aduce reduceri prin conven ii interna ionale. Totui, cu unele modificri, acest tarif a fost men inut pn la izbucnirea primului rzboi mondial. 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic 871. Dup primul rzboi mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibi ii la import i export, la taxarea general a exporturilor i la creterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciaz ajungnd, n 1920, la 1/10 din valoarea antebelic n aur. Politica vamal n primii zece ani dup rzboi a fost rezultatul a dou tendin e: a. o tendin de adaptare continu a taxelor vamale la varia iile valorii mrfurilor, datorate deprecierii monedei na ionale i scumpirii reale a mrfurilor; b. tendin a de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protec ie la noua structur a economiei na ionale rezultat din aportul industrial al noilor provincii romneti. n aceste condi ii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient n raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat s creasc ntr-un ritm superior exporturilor, acumulndu-se deficite importante n balan a comercial. 872. n 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se ncearc frnarea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei na ionale i satisfacerea revendicrilor industriei autohtone. Acest tarif realizeaz o prim adaptare a politicii vamale comune la noua structur economic a statului, prin acordarea unei protec ii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului, cimentului i prelucrrii pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul c a fost alctuit din taxe specifice fr coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situa ia pie ei creat prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat i uor protec ionist. 873. Scderea continu a protec iei productorilor prin deprecierea monetar din anii 1921-1924 determin necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, n iulie 1924 se adopt un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general conven ional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplic tuturor rilor care acordau importurilor din Romnia un regim minimal, rilor care aplicau produselor romneti un tarif mai defavorabil dect produselor provenite din ter e state, li se aplic tarif de represalii, adic taxele vamale erau majorate cu 300%. Acest tarif a ncercat s rspund unor tendin e determinate de condi iile economice postbelice: a. tendin a de adaptare a taxelor vamale la varia iunile valorii mrfurilor rezultate din continua depreciere a monedei na ionale, ct i din scumpirea real a mrfurilor raportat la valoarea antebelic n aur;

216

Drept fiscal

b. tendin a de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protec ie la noua structur a economiei na ionale determinat de apari ia gradului i dezvoltarea de noi ramuri industriale. 874. Cu tariful din 1924 s-a mers pn n 1926 cnd a trebuit s se ntocmeasc o nou nomenclatur a mrfurilor, mai corespunztoare produc iei rii i s stabileasc un nou tarif pe baza valorilor reale ale mrfurilor n 1926. Astfel c n 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe n aur. 875. n anul 1927 un nou tarif este pus n aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse i persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protec ionist. Astfel c necesitatea modificrii tarifului din 1927 s-a impus n mod inexorabil. Apare n acest moment politica constrngerii exporturilor: exportatorii erau obliga i s furnizeze consumatorilor interni cantit i egale cu cele pe care voiau s le exporte. Impozitul avea un triplu scop: n primul rnd unul fiscal, apoi un scop social, realiznd o protec ie a consumatorilor interni i un scop valutar, constituind o barier n calea deprecierii leului. 876. Stabilirea legal a leului determin fixarea politicii vamale prin alctuirea unui tarif vamal n concordan cu interesele economiei na ionale i cu posibilit ile ei de dezvoltare normal. Astfel c, un moment important n evolu ia politicii vamale a Romniei l reprezint legiferarea, din ini iativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei i comer ului), a tarifului vamal din 1929. n expunerea de motive se arta c, n momentul acela, era necesar s se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma s realizeze i ndrumarea politicii comerciale a rii, dar i a altor ramuri de produc ie care prezentau condi ii fireti de dezvoltare la noi. Potrivit doctrinei por ilor deschise, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurnd msuri protec ioniste i de ncurajare a agriculturii care, n concep ia lui Madgearu, de ine un rol fundamental n dezvoltarea economic a rii. 877. Tariful din 1929 cuprindea dou categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mrfuri care se produceau n ar i taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate n rile partenere n scopul convenirii de concesii reciproce. n acelai timp era men ionat dispozi ia prin care Guvernul era autorizat s ridice n mod excep ional i temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, n cazul cnd prin pre urile de export ale produselor strine, mai reduse dect pre urile de pe pie ele interne, s-ar periclita existen a unei ramuri ale industriei na ionale. Tariful vamal din 1929 a facilitat ncheierea de tratate de comer , a stimulat exportul produselor agricole; la adpostul protec iei tarifare s-a dezvoltat industrializarea crnii i a brnzeturilor. 878. Politica vamal a Romniei, n ce privete comer ul de import, a fost n genere o politic de modera iune. n ce privete exportul, politica vamal ce a urmat imediat dup rzboi a fost de a asigura popula iei hrana i cele necesare traiului prin forma taxelor. Politica vamal i comercial a Romniei, dup rzboi a favorizat rela iile de comer cu celelalte state. Este o politic tarifar de libertate, sprijinind produc ia na ional fr a mpiedica rela iile comerciale cu celelalte state.

Taxele vamale

217

879. n perioada 1933-1939, datorit crizei economice, au fost limitate importurile i s-a urmrit stimularea exporturilor. Dup depirea crizei economice s-au intensificat msurile protec ioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate i maini, dar se men ineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maini agricole i unele produse finite ce nu se fabricau n ar. 880. n perioada 1939-1944, activitatea de comer exterior a Romniei s-a desfurat sub influen a pregtirilor de rzboi. Tratatul (martie 1939) i Acordul de colaborare economic i tehnic (decembrie 1940) au subordonat practic economia romneasc intereselor Germaniei naziste. 881. Dup al II-lea rzboi mondial, prin Legea vmilor din 1948 s-au abrogat toate dispozi iile cu caracter fiscal. Tariful vamal apar monopolul statului asupra produc iei unor mrfuri prin prohibirea lor la import. Concentrarea activit ii de import-export n sarcina ntreprinderilor de stat specializate i desfurarea acestei activit i pe baz de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului i reglementrii opera iunilor financiare externe. 882. ntre 1954-1971 s-a renun at la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Potrivit Hotrrii Consiliului de Minitri nr. 529/1954, mrfurile importate sau exportate de ntreprinderile de comer exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus n 1949. El a fost considerat abrogat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din ar de persoane fizice. 883. ntre anii 1954-1971 s-a renun at la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma s se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976. Decretul cuprindea, n anex, tariful vamal de import elaborat i legea Nomenclatorului vamal de la Bruxelles, cuprinznd 99 de capitole repartizate pe 21 sec iuni. Tariful are o singur coloan de taxe care sunt conven ionale. Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mrfurile importate n Romnia. La importul din rile care nu acordau tratamentul na iunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevzute n tariful vamal. Se prevedea i posibilitatea aplicrii de taxe vamale majorate la importul din rile ce introduc majorri de taxe neconvenite n prealabil cu ara noastr. 1.4. Codul Vamal din 1978 884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al Romniei, care a intrat n vigoare n 1979. Acest cod stabilete un cadru unitar al regimului vamal i al desfurrii activit ii vamale. Codul vamal din 1978 cuprindea urmtoarele capitole: I. Dispozi ii generale II. Dispozi ii privind exportul i importul
1

B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.

218

Drept fiscal

III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar n afara activit ii de comer exterior IV. Trecerea temporar a mrfurilor i celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul i alte opera iuni vamale VI. Porturi i zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar de persoanele fizice VIII. Organizarea activit ii vamale. Atribu ii i rspunderi IX. Rspunderi i sanc iuni X. Dispozi ii finale 885. De asemenea, n 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedur i alte norme privind activitatea vamal n Romnia. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/19811. Dup anul 1989 au urmat cteva modificri succesive ale tarifului vamal de import. Hotrrea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificri importante, reluate n Ordonan a nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplic la toate mrfurile care fac obiectul importurilor. La importurile din rile cu care se ntre in rela ii comerciale pe baza unor conven ii sau n elegeri interna ionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor importate. De asemenea, trebuie amintit faptul c ncepnd cu 1 mai 1992 a fost liberalizat att activitatea de import, ct i cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat. 1.5. Codul Vamal din 1997 886. Urmare a importantelor muta ii n sfera activit ilor economice, a alinierii legisla iei vamale la legisla ia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de dezvoltare economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importan a lor n aplicarea politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o aten ie deosebit. Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice anumitor domenii sectoriale ale societ ii romneti precum comer ul exterior, transporturile, tehnicile bancare i interna ionale, pe de o parte, iar pe de alt parte, nevoia de armonizare la legisla ia european face ca apari ia acestora s nu ntrzie ctui de pu in. 887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei). Articolul 1 din Codul vamal prevede: Codul vamal se aplic n mod uniform i nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei. Prevederile cuprinse n prezentul cod se aplic tuturor lucrurilor introduse sau scoase din ar de ctre persoane fizice sau juridice. Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul respectiv i exercit suveranitatea, inciden a Codului vamal se ntinde asupra ntregului teritoriu al rii.

B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.

Taxele vamale

219

Faptul c se aplic uniform i nediscriminatoriu nseamn c normele sale sunt unice i generale, cu aceeai for juridic, pe ntreg teritoriul rii, iar inciden a lor nu are n vedere persoanele juridice i fizice, n mod individual, ci ca o consecin a egalit ii legii, ea fiind unic pentru to i. Toate lucrurile care intr sau ies din ar sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar i lucrurile care nu genereaz taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribu iilor de politic economic sau de protec ie a economiei na ionale, ce revin autorit ii vamale. Codul vamal reglementeaz n cuprinsul su, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele i interferen ele ntre diverse organe care ac ioneaz n punctele de control de la frontier i, ulterior, n cadrul opera iunilor de vmuire. Principiul aplicabil identificrii organului competent este cel al priorit ii sesizrii. 888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit fa de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerin e economico-sociale i politice ale Romniei. Prima diferen sesizabil este aceea a numrului i denumirii capitolelor. Astfel c noul Cod vamal cuprinde urmtoarele capitole: I. Dispozi ii generale II. Sistemul institu ional al autorit ii vamale III. Rela ii i informa ii privind reglementrile vamale IV. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale V. Etape ale opera iunii de vmuire VI. Regimuri vamale definitive VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destina ii vamale IX. Datoria vamal X. Sanc iuni XI. Dispozi ii finale i tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumer i definete o serie de termeni n vederea aplicrii prevederilor prezentului cod (exemple: reglementri vamale, persoan, autoritate vamal, bunuri, vmuire, liber de vam, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamal, statut vamal etc.). 889. Putem ncheia aceast sec iune cu precizarea c dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriv din exercitarea suveranit ii asupra teritoriului su. Aria de aplicare a acestui drept al statului, mpreun cu normele materiale i procedurale, care formeaz n ansamblu dreptul vamal, coincide cu teritoriul unui stat.

2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene

890. n economia mondial contemporan, rela iile economice interna ionale de in un rol foarte important n creterea economic a statelor, n dezvoltarea social-politic a interdependen elor n care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mrime, gradul lor de dezvoltare economic sau ornduirea lor social. Ca o caracteristic important a dezvoltrii economice contemporane, integrarea economic constituie un proces de adncire a interdependen elor economice dintre statele independente i suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul avnd un caracter voluntar, liber consim it, neimpus din afar.

220

Drept fiscal

891. Astfel c, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la crearea Comunit ii Europene (CEE) care se nscrie pe linia continurii procesului de integrare economic din Europa Occidental, cuprinznd o sfer mai mare de probleme dect tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO. O msur important cuprins n tratat viza formarea uniunii vamale i adoptarea unei politici comerciale comune fa de ter i, care presupunea printre altele: a. nlturarea complet, dar treptat, a taxelor vamale de import i de export n rela iile comerciale dintre rile semnatare, att pentru produsele industriale, ct i pentru produsele agricole; b. instituirea unui regim fiscal comun n rile membre, adic un regim similar de impozite indirecte; c. nlturarea complet, dar treptat, a restric iilor cantitative i a barierelor netarifare din calea comer ului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liber circula ie a mrfurilor n interiorul comunit ii; d. instituirea unui tarif vamal comun fa de ter i i armonizarea legisla iilor vamale ale rilor vecine pentru a se aplica uniform de ctre acestea. Astfel c, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, n general, au fost realizate. Noua Europ trebuia s constituie o Europ organizat, dotat cu o real capacitate de ac iune n domeniile economic, politic, diplomatic i militar, adic s poat dispune de o combina ie de factori pentru a avea trecere n fa a statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia. 892. n februarie 1992, la Maastricht, statele Comunit ii Europene semneaz relansarea european prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite men inerea viabilit ii fiecreia dintre ri n contextul modificrii problemelor i a unei crescnde interdependen e ntre state. Romnia, prin rela iile sale comerciale, de cooperare economic i tehnico-tiin ific cu statele Comunit ii Europene, derulate pe baza unor acorduri i aranjamente ncheiate n perioada anilor 1970-1992, demonstreaz spiritul de integrare european. Astfel c n 1982, Romnia i-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinztor cu CEE viznd comer ul i cooperarea comercial i economic dintre pr i, negocieri finalizate n 1991. Datorit acestor negocieri i acorduri, o serie de produse romneti au fost beneficiarele unor preferin e vamale generalizate, chiar dac acestea, pentru Romnia, au fost mai restrnse dect cele acordate altor ri cu un grad de dezvoltare apropiat. Transformrile democratice n plan politic, economic i social care au avut loc n ultimii ani n rile din Europa Central i de Est au creat premisele pentru aezarea pe baze noi a rela iilor acestor state cu Comunit ile Europene i statele membre. n acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea i integrarea treptat a rilor din aceast zon geografic n structurile europene prin ncheierea de acorduri de asociere, denumite i Acorduri Europene. 893. Referitor la ara noastr putem spune c n decembrie 1991 au avut, loc la Bucureti, o serie de discu ii exploratorii privind ncheierea unui acord de asociere a Romniei la Comunit ile Europene i statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfurat pe parcursul a ase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin

Taxele vamale

221

parafarea Acordului European consemnnd asocierea dintre Romnia, pe de o parte i Comunit ile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, la 17 noiembrie 1992 i, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles. 894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte i Comunit ile Europene i statele membre ale acestora (denumite n continuare Comunitatea European sau pe scurt Comunitatea) pe de alt parte, care a intrat n vigoare la 1 februarie 1996, sunt urmtoarele: - s stabileasc institu ii adecvate pentru a face asociere efectiv; - s asigure cadrul pentru integrarea treptat a Romniei n Comunitate, scop n care Romnia va ac iona pentru ndeplinirea condi iilor necesare; - s asigure un cadru adecvat dialogului politic ntre pr i, care s permit dezvoltarea unor legturi politice strnse; - s promoveze dezvoltarea comer ului, precum i rela iile economice ntre pr i, sprijinind astfel dezvoltarea economic n Romnia; - s sprijine Romnia n eforturile sale de realizare a tranzi iei ctre o economie de pia i de consolidare a democra iei; - s asigure baza pentru cooperarea economic, social, financiar i cultural. Asocierea cuprinde o perioad de tranzi ie cu o durat de maximum 10 ani, n care Romnia i Comunitatea vor stabili treptat o zon de liber schimb, bazat pe obliga ii reciproce i echilibrate n concordan cu prevederile prezentului Acord i conform cu cele de GATT. 895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe i 7 protocoale. Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, ntre problemele avute n vedere n armonizarea legisla iei romne cu cea din cadrul Comunit ii, un loc important l ocup realizarea armonizrii sistemului vamal al Romniei cu cel comunitar. Cooperarea n domeniul vamal cuprinde, n special, urmtoarele: a. schimbul de informa ii; b. introducerea unui document administrativ unic i a nomenclaturii combinate (declara ia vamal n detaliu i codificarea mrfurilor la nivel de opt cifre n tariful vamal) c. simplificarea controlului i a formalit ilor legate de transportul de mrfuri d. asisten a reciproc n domeniul vamal. 896. Dar la 1 februarie 1995 intr n vigoare Acordul de asociere a Romniei cu Comunit ile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale crei obiective urmresc n principal: - s asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic ntre pr i; - s promoveze dezvoltarea comer ului, precum i rela iile economice armonioase ntre pr i, sprijinind astfel dezvoltarea economic a Romniei. Referitor la libera circula ie a mrfurilor, se prevede crearea gradual, n decursul perioadei de tranzi ie, a unei zone libere de schimb, bazat pe obliga ii reciproce i echilibrate. n aceast perioad, circula ia mrfurilor ntre pr ile contractante este conceput n mod diferit, n func ie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejeaz. Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate n comunitate unor produse industriale originare din Romnia urmeaz s fie abolite progresiv, dup un calendar bine stabilit i care prevede mai multe etape de aplicare.

222

Drept fiscal

Conform aceluiai Acord, Romnia se oblig ca la importurile produselor industriale originare din Uniunea European s elimine restric iile tarifare i cantitative n mod treptat tot pe baza unui grafic ealonat. De asemenea, se acord posibilitatea lurii unor msuri excep ionale, pe durat limitat, constnd n majorarea taxelor vamale la import care s nu depeasc ns de 25% ad valorem, iar valoarea total a importurilor supuse unor asemenea taxe se s nu depeasc 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate. Condi ia de baz a integrrii economice a rii noastre, armonizarea legisla iei prezente i viitoare, reprezint un obiectiv prioritar al momentului. 897. Armonizarea legisla iei vizeaz n special legea vamal. Integrarea alturi de celelalte laturi ale economiei na ionale necesit un efort financiar i valutar deosebit. Acest efort este sprijinit n plan extern, n cadrul cooperrii financiare, de o serie de institu ii europene prin diverse programe. n Tratatul de la Maastricht, modificat n iunie 1997 i semnat la Amsterdam, n octombrie 1997, art. 3 prezint ac iunile comunit ii astfel nct la punctul a) avem nlturarea dintre statele membre a taxelor vamale i restric iilor cantitative la intrarea i ieirea mrfurilor, precum i a oricror alte mrfuri care au acelai efect. Tot n aceast parte putem face referire i la obiectivele institu iei vamale i sincronizarea acestora la acordurile i conven iile la care Romnia a aderat. Din defini ia vmii dat n primul articol al Conven iei interna ionale privind armonizarea controlului mrfurilor n frontier, reies obiectivele pe care aceast institu ie le are de realizat. 898. Principalele obiective pe care institu ia vamal le urmrete n nfptuirea politicii vamale sunt: - controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; - controlul mrfurilor importate, exportate sau tranzitate; - vmuirea mrfurilor i perceperea drepturilor i taxelor la import i export, precum i vmuirea mrfurilor de tranzit; - aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; - controlul i vmuirea coletelor sosite pe adresa institu iilor (ntreprinderilor sau persoanelor fizice); - constatarea i sanc ionarea contraven iilor la trecerea bunurilor peste frontier; - aplicarea altor legi i reglementri privind importul, exportul i tranzitul mrfurilor. 899. Printre acordurile i conven iile la care Romnia a aderat i care, direct sau indirect, sunt aplicate de Administra ia vamal a Romniei, putem men iona: - Conven ia vamal interna ional TIR; - Conven ia CMR; - Conven ia CPD; - Recomandrile ONU privind transportul mrfurilor periculoase; - Conven ia vamal privind importul temporar al mrfurilor destinate a fi prezentate la trguri, expozi ii, congrese i alte manifestri similare Conven ia ATA; - Conven ia vamal privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. n final, putem spune c, pentru eficientizarea liberei circula ii a mrfurilor, vama, urmare a regulilor regsite nu numai n practica rilor membre ale Uniunii Europene, va

Taxele vamale

223

trebui s ia msuri pentru simplificarea n general a procesului de vmuire prin instituirea unor programe de reform n scopul creterii eficien ei serviciilor vamale.

3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politic vamal 900. Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranit ii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale interna ionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei na ionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condi iile economiei mondiale contemporane, o func ie major n mecanismul interdependen elor economice interna ionale. 901. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin institu iile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic: controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalit ilor vamale; impunerea vamal prin plata crean elor vamale; alte formalit i specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabilitate a frontierei vamale fa de mrfurile de origine strin, corespunztor necesitilor de protec ie a produc iei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produc iei pentru export. 902. Politica vamal dispune de o serie de mijloace specifice care se grupeaz n dou mari categorii: mijloace economico-financiare i mijloace de tehnic i procedur vamal. Politica vamal a Romniei este caracterizat prin interdependen a i subordonarea ei fa de politica economic a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea poten ialului economic i integrarea Romniei cu rela iile comerciale interna ionale. Pentru politica vamal este mai important i poten ialul economic al rii, acesta determinnd oferta de export i cererea de import. Aceste dou elemente au rolul de a stabili pozi ia Romniei n cadrul sistemului comercial interna ional. Realizarea acestor dou obiective principale presupune n cadrul politicii vamale adoptarea unor msuri prin care s se ob in nu numai reducerea restric iilor tarifare i netarifare, ce solu ioneaz schimburile comerciale dintre state, dar i protejarea economiei na ionale. Gradul de realizare a obiectivelor depinde n principal, de abilitatea guvernan ilor n a men ine echilibrul ntre cele dou instrumente de politic vamal. Acestea din urm sunt:

224

Drept fiscal

- legile, codurile i reglementrile vamale, ca factor care diferen iaz modul de aplicare a politicilor vamale ntre statele lumii; - tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizeaz impunerea vamal, cuprinznd procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mrfurilor importate sau exportate, n func ie de procedurile aplicate, reprezint mijlocul indirect prin care este protejat economia statului, datorit faptului c taxa vamal nscris n acest tarif reprezint restric ia comercial cea mai larg utilizat n practicile de comer exterior, dar i cea mai veche ca aplicabilitate. 903. Romnia practic o politic vamal preferen ial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri. De asemenea, negocierile conven iilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele n eleg s i le acorde. Tariful vamal reprezint principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protec ia economiei na ionale. 904. Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implica ii absolute n politica vamal a Romniei i anume: - Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer ; - Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunit ile Europene i statele membre ale Comunit ii Europene, pe de alt parte; - Acordul intre statele Asocia iei Europene a Liberului Schimb i Romnia. 905. Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influen area activit ii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul institu ional alctuit din institu ii i organe cu atribu ii n domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotrri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activit ii vamale. 906. Obiectivele principale, la nivel de economie na ional, pe care le are sistemul vamal sunt: - aprarea intereselor economice ale statului; - ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; - nfptuirea politicii fiscale a statului; - ncurajarea activit ilor de export prin diferite forme i mijloace. 907. Spa iul n care ac ioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legisla ie vamal. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului na ional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal. 908. Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este

Taxele vamale

225

caracterizat de faptul c rile participante desfiin eaz baremele tarifare ntre ele, iar n rela iile cu ter ii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. 910. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb. Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independen a n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce. 911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei por iuni dintr-un stat. n acest caz, grani ele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere. 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale 912. Prin impunere, n general, se n elege un complex de msuri i opera ii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componen a sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea rela iilor economice cu strintatea. 913. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei func ii deosebit de importante: 1. func ia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. func ia protec ionist ocrotete economia na ional mpotriva concuren ei strine; 3. func ia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale. 914. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activit ii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declara iei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informa iile necesare realizrii obliga iilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declara iei vamale care coincide cu liberul de vam. 915. Cu ocazia liberalizrii activit ii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activit ilor de comer exterior. Administra ia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile. 3.3. Msuri de politic vamal 916. n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele:

226

Drept fiscal

I. Instituirea prin Conven ii interguvernamentale a clauzei na iunii celei mai favorizate i a regimului juridic na ional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat na iunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. II. 917. Instituirea sistemului drawback, corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. III. 918. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul na ional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstra ii etc. IV. 919. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare. Principiul libert ii comer ului 920. Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comer ului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale. Constitu ia din 1991 a consacrat principiul libert ii comer ului [asigurarea lui fiind considerat o obliga ie a statului art. 134 alin. (2)] Conform acestui principiu, comer ul nu mai constituie monopol de stat. 921. Principiul libert ii comer ului a determinat recunoaterea capacit ii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comer ului interna ional. Opera iunile de export i import se pot efectua numai de agen ii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de opera iuni. Principiul libert ii comer ului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licen elor de export sau import. Exist o serie de cazuri n care licen ele se cer, acestea fiind cazuri de excep ie, expres prevzute de lege. Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agen ilor economici, totui, s-a men inut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra opera iunilor de import-export. 922. Guvernul Romniei poate institui o serie de restric ii cantitative (contingente), controlul sau interdic ia la import sau export. Contingentele se aprob prin Hotrre de Guvern. Asemenea acte normative au fost: - Hotrrea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limit de valabilitate a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 539/1994;

Taxele vamale

227

- Hotrrea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import; - Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul n Romnia de anumite mrfuri originare din Comunitatea European i modul de administrare a acestui contingent n 1994; - Hotrrea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat temporar de la plata taxelor vamale de import; - Hotrrea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la exportul de fier vechi; - Hotrrea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul de produse lemnoase din pdurile administrate de Regia Na ional a Pdurilor, n 1996. Modalit ile de realizare a acestor msuri de control sunt licen ele, scopul lor fiind diferit. 923. n scopul asigurrii echilibrului general sau local al pie ii interne, securit ii generale, protec iei patrimoniului cultural i artistic, precum i conservrii resurselor naturale, Ministerul Comer ului supune unele mrfuri de export unor restric ii cantitative temporare, controlului sau interdic iei (Hotrrea Guvernului nr. 1526/2003). Instituirea, la import, de restric ii cantitative se face la cererea fundamental a Bncii Na ionale a Romniei, agen ilor economici na ionali sau a asocia iilor de agen i na ionali interesate. Restric iile cantitative pot fi instituite dac: - apare riscul iminent al unui dezechilibru al balan ei de pl i externe sau n scopul crerii unor repere valutare normale; - anumite importuri, prin cantitate sau condi iile de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor na ionali ai unor produse similare sau direct concurente. 924. Ministerul Economiei i Comer ului are o obliga ie deosebit de important i anume obliga ia de a da publicit ii instituirea restric iilor cantitative la import i export, supunerea mrfurilor controlului sau interdic iei la export i import, lista produselor, precum i perioada de aplicare a acestor msuri. De asemenea, Ministerul Economiei i Comer ului poate aplica unor mrfuri din import regimul controlului sau interdic iei pentru motive de protec ie a moralei publice, a snt ii i vie ii persoanelor, a mediului nconjurtor i a securit ii na ionale. Licen ele de import sau export pentru mrfurile supuse restric iilor cantitative se elibereaz pe o perioad care s evite blocarea contingentelor respective. 925. Regimul licen elor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de ctre Hotrrea Guvernului nr.1527/2003 Ministerul Economiei i Comer ului, prin Direc ia licen e, elibereaz licen e de import, documente juridice necesare agen ilor economici pentru introducerea n teritoriul vamal al Romniei, n condi iile aprobate prin aceste documente, urmtoarele categorii de mrfuri: - supuse regimului de control al importului; - trimise din strintate ca ajutoare economice; - care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotrri ale Guvernului;

228

Drept fiscal

- care sunt supuse regimului licen elor de import automate; - supuse unor restric ii cantitative la export; - supuse de ctre anumite ri unor limitri cantitative la importul din Romnia; - supuse supravegherii de ctre unele ri; - supuse regimului de control al exportului; - supuse regimului licen elor de export automate; - exportate cu plata pe credit peste 90 zile; - supuse regimului licen elor de export automate, dar care sunt: a. rezultate din opera iuni de perfec ionare activ; b. trimise temporar n strintate pentru opera iuni de perfec ionare pasiv; c. destinate procesului de produc ie n cadrul lucrrilor de construc ii montaj i de instala ii complexe realizate de societ ile comerciale romneti n strintate (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003). 926. De asemenea, Ministerul Industriei i Comer ului, prin Direc ia licen e, elibereaz licen e de opera iune, documente juridice necesare agen ilor economici n vederea eviden ierii i derulrii, n condi iile aprobate prin aceste documente, a urmtoarelor categorii de opera iuni: a. opera iuni comerciale de decontare n conturile de cliring, de barter sau de cooperare, convenite n baza unor acorduri guvernamentale ncheiate de Romnia cu alte ri; b. opera iuni de recuperare a crean elor Romniei prin importul de mrfuri. c. opera iuni care se realizeaz pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel guvernamental; d. opera iuni de export n contul datoriilor externe ale societ ilor comerciale i ale regiilor autonome, rezultate din neplata la scaden a importurilor de mrfuri i servicii; e. opera iuni legate de import-export, ncheiate la nivel de agent economic (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003) Acest ordin definete i no iunea de opera iune de import-export ca fiind opera iunea n cadrul creia marfa i/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un partener strin sunt pltite prin marfa indigen i/sau servicii de valoare egal fr transfer efectiv de devize. 927. Derularea unei opera iuni comerciale, pentru care sunt necesare licen e se poate face numai dup ob inerea de ctre agen ii economici a licen elor de import, de export sau de opera iune, necesare pentru activitatea respectiv. Numrul, data eliberrii, termenul de valabilitate i codificarea opera iunii nscrise n licen e vor fi men ionate n mod obligatoriu de ctre declarant n declara ia vamal. Modificarea unei licen e se poate efectua numai de ctre Direc ia licen e, pe baza solicitrii n scris a titularului licen ei i numai n termenul de valabilitate a acesteia. Termenul de valabilitate a licen elor de export sau de import, care expir la finele anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioad determinat prin ordin al ministrului industriei i comer ului. 928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licen ele de import sau export sunt calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual. n concluzie, putem spune c aceste acte reprezint manifestarea unilateral de voin a organelor administra iei de stat, svrit cu inten ia de a produce efecte juridice; acestea sunt emise n temeiul puterii publice i se afl sub controlul principal de legalitate al instan elor judectoreti.

Taxele vamale

229

n practic exist o serie de cazuri cnd solicitan ilor li se poate respinge cererea de eliberare a licen elor de import sau export. n astfel de cazuri, dup epuizarea ac iunii administrative prealabile, ei se pot adresa instan elor judectoreti n temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. 929. Tot la regimul licen elor de import sau export trebuie men ionat i faptul c regimul juridic al licen elor de import trebuie s fie conform cu Acordul privind procedurile n materie de autoriza ie de import ncheiate n cadrul GATT. Acest Acord stabilete principiul conform cruia to i solicitan ii de licen e trebuie s se bucure de tratament egal. n acest document, formalit ile pentru eliberarea licen elor sunt calificate ca proceduri administrative i se stabilete, pentru statele pr i, obliga ia de a simplifica pe ct posibil aceste opera iuni astfel nct s nu deregleze schimburile economice interna ionale. Regulile n materie i toate informa iile cu privire la procedurile de solicitare i eliberare a autoriza iilor, condi iile pe care trebuie s le ndeplineasc solicitan ii, listele de produse supuse regimului autoriza iilor, precum i orice modificri ale acestor reguli vor fi publicate n termenele cele mai scurte. Procedurile de cerere i, dup caz, de rennoire a autoriza iilor trebuie s fie ct mai simple, iar competen a s apar in unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de autorizare nu se poate face din motive de erori minore n documenta ie. Acordul prevede c mrfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor diferen e minore n raport cu cifrele din autoriza ie, n cazul n care aceste diferen e sunt compatibile cu politica comercial vamal. Articolul 1 al acestui Acord stipuleaz c licen ele se elibereaz n mod nediscriminatoriu, tuturor agen ilor economici solicitan i, indiferent de forma de proprietate, modul de organizare, rile de provenien sau de destina ie a mrfurilor. Problemele specifice eliberrii licen elor de export pentru mrfurile contingentate vor fi tratate n ordinele ministrului comer ului de stabilire a contingentelor respective. nchei aceast sec iune cu urmtoarea afirma ie, i anume c ntreaga politic comercial i, implicit, politica vamal se afl sub bagheta principiului libert ii comer ului, ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru Romnia.

4. Conceptul de tax vamal

930. Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec grani ele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condi iile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea interna ional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiin ifice cu alte ri.

230

Drept fiscal

Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei na ionale. 931. innd seama de pozi ia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, diferen iate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe sec iuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n rela ii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. 932. De asemenea, trstura esen ial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finan rii i ndeplinirii func iilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obliga ii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile. 933. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unit ii dovedite att n protec ia economiei na ionale, ct i n cazul negocierilor comerciale. Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd din acea perioad a rela iilor comerciale cnd obliga iile financiare aveau un rol fiscal i diferen ierea lor nu prezenta importan . Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-1 plteasc negu torul care introduce marf strin n Romnia sau care export din Romnia anumite mrfuri. Putem spune deci c cel care vars la autorit ile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra pre ului de vnzare. n acest sens, explica ia este urmtoarea, i anume, c cel care vars la autorit ile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra pre ului de vnzare a mrfurilor sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta este o form mediat de prelevare a impozitelor. Deci pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre . 934. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale.

Taxele vamale

231

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protec ie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condi iile de produc ie pe pia a intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferen ele dintre pre urile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.

5. Natura juridic, func iile, efectele taxelor vamale

935. Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de institu iile publice. 936. Trsturile taxelor vamale reies din defini ia de mai sus: - taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau institu ii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau institu iile de stat specializate; - subiectul pl ilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activit ii de ctre organul sau institu ia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesit ii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obliga ii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. 937. Obliga ia de a plti taxele vamale este o obliga ie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obliga iei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obliga ie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obliga ii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obliga ia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. No iunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constitu ional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finan elor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. 938. Func iile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial.

232

Drept fiscal

A. Func ia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare ini ial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzac iilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Func ia taxei vamale ca instrument de politic comercial. No iunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz rela iile comerciale interna ionale, interesele na ionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. 939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate n dou categorii: a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influen eaz cantit ile (restric ii cantitative, licen ele, controlul valutar i prohibi iile); b. msuri care influen eaz pre urile de control indirect sau mijloace de ncetare (taxele vamale, taxe antidumping i de compensa ie, subven iile i primele de export). Pe parcursul evolu iei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei na ionale. Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produc iei interne i exportului, la satisfacerea cerin elor economiei na ionale cu materii prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiin ifice interna ionale. 940. Valen ele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie. Astfel, apare protec ionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea noilor industrii. Odat cu apari ia primelor ri industrializate, protec ionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comer ului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit costurilor de produc ie mici i n lipsa taxelor vamale. Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state. 941. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc motiva ii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n func iune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal na ional. Astfel, exist o serie de motiva ii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de pia pentru a produce anumite efecte asupra func ionrii economiei. Dintre aceste motiva ii enumerm: - protec ia tarifar sus ine ramuri care sunt importante din punct de vedere social, strategic sau economic, nepermi nd ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de concuren a strin; - prin taxa vamal se protejeaz for a de munc i locurile de munc din anumite ramuri, n fa a concuren ei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse;

Taxele vamale

233

- taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz produc ia intern i se majoreaz utilizarea for ei de munc i veniturile productorilor. 942. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibilit i de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protec ie al tarifului vamal este relevat de importan a care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protec ie (prin reducerea importurilor), fie ob inerea unor venituri pentru bugetul statului importator. 943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participan i la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei na ionale sau produc iei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balan ei de pl i; i. efecte asupra costurilor.

6. Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n func ie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protec ioniste. Dup obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale conven ionale; - taxe vamale preferen iale; - taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte.

234

Drept fiscal

945. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale. Taxele vamale protec ioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concuren ei strine pe pia a rii respective n nfptuirea expansiunii pe pie ele externe. 946. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n pre urile de desfacere pe pia a 'intern. Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situa iile de dezechilibru din balan a de pl i. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele ob in avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce ob ine din aceste taxe. 947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate conven ii i nu se aplic clauza na iunii celei mai favorizate. Taxele vamale conven ionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin n elegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n compara ie cu cele autonome. Taxele vamale preferen iale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferen ial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza na iunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pie ele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse. 948. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator. Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existen a unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situa ie, msura valorii este nlocuit cu unit i de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.

7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n func ie de prevederile unor acorduri sau conven ii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia

Taxele vamale

235

de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situa ii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conven iilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conven iilor interna ionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantit i sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situa iile n care se import mrfuri n cantit i peste limitele stabilite, pentru diferen a dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz. 950. Acordurile care influen eaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu: - Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; - rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferin e comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978. 951. Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri. Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - Ordonan a nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pr i ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul for elor lor i a Protocolului adi ional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonan a nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonan a de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999. 952. Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri: a. ajutoare i dona ii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organiza ii, funda ii sau asocia ii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administra iei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organiza ii de cult, federa ii, asocia ii sau cluburi sportive, unit i i institu ii colare de stat i particulare, cabinete medicale i unit i sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activit i ce pot constitui amenin ri la siguran a na ional. (Ordonan a Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excep ie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finan ate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiin ific i tehnic, cultural, sportiv i

236

Drept fiscal

didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme interna ionale i de organiza ii non profit i de caritate, destinate unor activit i non profit. (art. 5 din Ordonan a Guvernului 26/1993). 953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condi ii: - s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obliga ie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru presta ii de ctre ter i, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n eviden a contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destina ia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalit ile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destina iei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. 954. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine romn; b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garan ie; c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protec ia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Protec iei Mediului Ministerului Industriei i Comer ului i Ministerului Finan elor. (art. 7 din Ordonan a Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispozi iile Regulamentului vamal. 955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condi iile stabilite prin conven iile interna ionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate: a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosin ei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosin ei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosin a membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condi iile stabilite prin n elegeri interna ionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declara ie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direc ia General a Vmilor.

Taxele vamale

237

956. Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comer ului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condi ii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condi ii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obliga iilor ce revin Romniei conform tratatelor interna ionale la care este parte. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existen a unor condi ii n absen a crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existen a unor condi ii n absen a crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate). 957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are rela ii economice. Fac excep ie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conven iilor interna ionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere.

8. Tariful vamal de import al Romniei

8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial 958. Practica comer ului interna ional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice na ionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comer ului (GATT) prin care se stabilete c pr ile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor sus ine alte restric ii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Deci putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial. 959. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonan a Guvernului nr. 26/19931, aprobat prin Legea nr. 102/19942. La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind
1 2

M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.

238

Drept fiscal

constituirea Organiza iei Mondiale de Comer , a Acordului interna ional privind carnea de bovin i a Acordului interna ional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. n elegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. 960. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre. Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legisla ia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunit ile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conven iei Interna ionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/19963. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf men ionat n Nomenclatura Combinat. 961. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declara iei vamale de import la Biroul vamal. 962. Declara ia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz opera iunea de vmuire. Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care ac ioneaz n situa ia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale preferen iale. Acest principiu se aplic pe toat perioada opera iunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam. 963. Articolul 3 lit. v) C. vam. definete opera iunea de vmuire ca fiind ansamblul de opera iuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. 964. Pentru a beneficia de tax vamal preferen ial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autorit ii vamale acordarea acestei taxe.
1 2

M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. 3 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

Taxele vamale

239

965. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n func ie de prevederile unor acorduri sau conven ii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conven iilor ncheiate. 966. Conven ia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat. Regulile generale de interpretare: - determin principiile de clasificare n Sistemul Armonizat; - permit o aplicare uniform a Nomenclaturii; - sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt n numr de ase. I. Titlurile sec iunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n concordan cu textul pozi iilor i al notelor de sec iuni i de capitole atunci cnd nu sunt contrare termenilor utiliza i n acele pozi ii i note dup o serie de reguli. II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile esen iale bunului complet sau finit se ncadreaz la pozi ia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispozi ii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este n stare demontat sau montat. b. men iunile cu privire la o materie dintr-o pozi ie a nomenclaturii se refer la aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau par ial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substan e materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II. III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe pozi ii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel: a. pozi ia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substan e, materiale sau articole diferite ale cror pr i componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b; b. bunurile compuse din materii, substan e, materiale sau articole diferite (prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu regula 3 a, se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esen ial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare; c. n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se ncadreaz la pozi ia cu numrul cel mai mare dintre pozi iile susceptibile de a fi luate n considerare. IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz la pozi ia aferent celor mai asemntoare bunuri. V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic urmtoarele reguli:

240

Drept fiscal

a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s con in anumite articole sau sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer ntregului caracterul su esen ial; b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate mpreun cu produsele se ncadreaz la pozi iile corespunztoare acelor produse dac sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor. Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt evident susceptibile utilizrii lor repetate. VI. ncadrarea produselor n subpozi iile unei pozi ii se determin prin respectarea prevederilor acelor subpozi ii i notelor de subpozi ie cu care se afl n rela ie i cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se n elege c nu pot fi comparate dect subpozi iile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor utiliza i notele de sec iuni i capitole corespunztoare, cu excep ia situa iei n care con in dispozi ii contrare. Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor folosite de toate administra iile vamale din spa iul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direc ia General a Vmilor stabilete reguli specifice. 967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii mrfurilor. Odat cu intrarea n vigoare a Acordului interimar privind asocierea Romniei la Comunit ile Economice Europene i a Acordului ntre statele Asocia iei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia, taxele din coloana de baz a tarifului vamal de import al Romniei se modific potrivit celor dou acorduri. Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar s se stabileasc originea mrfurilor, element n func ie de care Romnia a negociat cu Comunitatea European aplicarea altui nivel de tax vamal, dect cel din tariful de baz pentru mrfuri originare din rile semnatare ale acordurilor. Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European i Acordul ntre statele Asocia iei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea no iunii de produse originare, modul n care se face proba originii mrfurilor, precum i metodele de cooperare administrativ ntre administra ia vamal i administra iile vamale din rile membre ale Comunit ii Europene. Originea mrfurilor poate fi definit drept na ionalitatea economic a unei mrfi. Astfel, putem spune c importul nu poate conferi origine unei mrfi neoriginare. n acest cadru, deosebit de important este urmtoarea precizare i anume c, n comer ul interna ional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener. 968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor care alctuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre Romnia i statele Comunit ii Europene sunt definite

Taxele vamale

241

conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European. Deci, regulile de determinare a originii nepreferen iale a mrfurilor nu influen eaz nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mrfuri, dar, totui, permit autorit ii vamale s aplice materiile specifice viznd importurile sau exporturile. Regulile pentru determinarea originii mrfurilor apeleaz la dou criterii fundamentale: - criteriul mrfurilor ob inute n ntregime ntr-o ar (n cazul n care numai o ar intr n considerare n atribuirea originii); - criteriul mrfurilor ob inute printr-o prelucrare sau transformare substan ial (n cazul n care dou sau mai multe ri iau parte la producerea bunurilor). 969. 1. Criteriul mrfurilor n ntregime ob inute ntr-o ar se refer la produsele naturale i la mrfurile fabricate numai pe baza acestora; din cmpul su de aplicare sunt excluse mrfurile care con in pr i sau materii importate sau de origine nedeterminat. Astfel putem s enumerm bunurile produse n ntregime ntr-o ar: - produsele vegetale recoltate n acea ar; - animalele nscute i crescute n acea ar; - produsele ob inute de la animalele vii crescute n acea ar; - produsele ob inute din vntoarea i pescuitul practicate n acea ar; - produsele ob inute din pescuitul maritim i alte produse extrase din mare de navele acelei ri, precum i produsele ob inute la bordul navelor-uzin ale acele ri; - articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase din ele; - produsele minerale i alte produse ob inute din solul i subsolul acelei ri, inclusiv din apele teritoriale, precum i din solul i subsolul zonelor marine aflate sub jurisdic ia sa na ional, dincolo de limita apelor sale teritoriale; - deeurile i rebuturile provenind de la opera iunile de fabrica ii i prelucrare precum i bunurile care nu pot fi folosite, colectate, n acea ar i care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime. n concluzie, putem spune c bunurile produse n ntregime ntr-o ar se consider ca fiind originare din acea ar. 970. 2. Criteriul transformrii substan iale este utilizat n stabilirea originii unor mrfuri n situa ia n care aceasta este compus din produse sau materii din mai multe ri. Acest criteriu stabilete modul n care poate fi determinat originea mrfurilor n func ie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intr n componen a unei mrfi sau n func ie de importan a opera iunilor de prelucrare sau transformare la care este supus o marf. Astfel c bunurile ce au fost produse n dou sau mai multe ri sunt considerate ca fiind originare din ara n care bunurile sunt supuse unor opera iuni de fabrica ie i prelucrare substan ial ce le confer o serie de caracteristici de ncadrare n tariful vamal la o pozi ie diferit de cea aferent fiecrui material utilizat la ob inerea bunului. 971. Pentru a n elege ct mai clar originea bunurilor trebuie defini i ct mai pe scurt urmtorii termeni: - fabricare orice form de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte opera iuni specifice;

242

Drept fiscal

- materiale toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, componente, pr i folosite la fabricarea unui produs; - produse orice produse ob inute chiar dac sunt destinate unor utilizri ulterioare n alte opera iuni de fabricare; - mrfuri reprezint att materialele, ct i produsele; - opera iuni substan iale opera iunile care confer produsului finit cel pu in 90% din valoarea sa. 972. Articolul 3 pct. y) C. vam. definete no iunea de bunuri ca fiind mrfurile, viet ile, orice alte produse, precum i mijloacele de transport. 973. Deosebit de important este i precizarea c la stabilirea originii produselor nu se iau n seam originea: - energiei electrice; - combustibililor; - instala iilor, echipamentelor, mainilor i uneltelor folosite la ob inerea produselor; - materialelor folosite care nu intr n componen a final a produselor. 974. De asemenea, exist i o serie de opera iuni care nu sunt considerate operaiuni substan iale. Exemple: opera iunile simple de desprfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, splare, vopsire, tranare; - aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mrci, etichete sau alte semne distinctive similare; - simpla asamblare a pr ilor de articole pentru a constitui un articol complet. 975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. n cadrul acestuia, autorit ile sau organismele mputernicite s stabileasc originea, declar expres c bunurile sunt originare dintr-o anumit ar. 976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferen ial rezultat din acordurile interna ionale de liber schimb sau de comer liber, originea mrfurilor se determin potrivit regulilor precizate n protocoalele anex la aceste acorduri. Regulile de origine preferen iale stabilite n spa iul european se bazeaz, n principal, pe urmtoarele criterii: - criteriul mrfurilor n ntregime ob inute ntr-o ar; - criteriul cumulului bilateral; - criteriul cumulului diagonal; - criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. 977. Criteriul mrfurilor n ntregime ob inute ntr-o ar. Acest criteriu face referire la produsele materiale i la mrfurile fabricate care con in pr i sau materii importate sau de origine nedeterminat. 978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consider c materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor opera iuni de transformare sau prelucrare suficiente (i invers). 979. Criteriul cumulului diagonal. Consider c materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Ceh, Republica Slovac, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elve ia pot fi considerate ca originare din Comunitate

Taxele vamale

243

sau din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs ob inut ca urmare a unor opera iuni de transformare sau prelucrare suficiente. 980. Criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se refer la produsele ob inute din materii originare din Romnia sau Comunitate i materii originare din ri ter e. Aceste materii pot fi considerate ca originare din Romnia sau Comunitate dac ndeplinesc condi iile din listele anex la protocoalele regulilor de origine, cu condi ia s fie ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor transformri sau prelucrri suficiente. De obicei, condi iile din list precizeaz un anumit procentaj de inut de materiile din Romnia sau din Comunitate n pre ul de uzin al produsului finit. 981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizeaz i modul n care se face dovada originii. n acest scop sunt admise certificatele de circula ie a mrfurilor EUR, sau declara ia pe factur. Originea mrfurilor este atestat printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de Comer a rii de provenien . Administra ia vamal a rii de import identific regimul tarifar aplicabil mrfurilor pe baza originii lor. Totui, pe plan interna ional, se manifest tendin a armonizrii normelor na ionale n materie de originea mrfurilor. 982. Deosebit de important este aplicarea exact a regulilor de origine specifice legisla iei vamale din cele dou ri. Greelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator i, n anumite situa ii, la ac iuni penalizatorii contra importatorului, dar i a exportatorului. Exemplu: Marfa a sosit n vam fr ca importatorul s fi intrat n posesia certificatului de origine EUR. Cu toate c marfa respectiv figureaz ca posibil beneficiar de scutire de taxe, n absen a certificatului, ea este taxat vamal. 983. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale. De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile interna ionale care stabilesc un regim tarifar preferen ial, facilit ile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilit ile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferen ial poate fi acordat i ulterior opera iunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast sec iune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante. 984. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare preferen iale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protec ie i influen are a importului de produse sau de mrfuri; - se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politic comercial.

244

Drept fiscal

8.2. Clasificarea tarifului vamal de import 985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: - tariful vamal general; - tariful vamal diferen ial; - tariful vamal conven ional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate conven ii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferen ial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n rela iile cu anumite state, n scopul protec iei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal conven ional cuprinde taxele vamale stabilite prin conven ii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. 986. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza na iunii celei mai favorizate. n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei na iunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza na iunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imunit i acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destina ie teritoriul tuturor celorlalte pr i contractante, vor fi extinse imediat i necondi ionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destina ie teritoriul tuturor celorlalte pr i contractante. Aceast destina ie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul pl ii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalit ilor aferente la importuri sau exporturi. Din diferite cauze i interese, n practica interna ional, exist numeroase excep ii de la principiul clauzei na iunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existen a gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter , condi ii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condi ii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pr i la conven ia ini ial. 987. n rela iile comerciale interna ionale recente, statele acord importan tarifelor vamale preferen iale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comer ul interna ional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale. Prin aceste dou msuri se ob ine o scdere a pre urilor mrfurilor i produselor.

Taxele vamale

245

9. Zonele libere
988. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale suspensive. Existen a regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradi ie n istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la Adrianopol, cnd au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor turceti de la Dunre i a nceput constituirea porturilor dunrene. Se poate men iona existen a de zone libere sub diferite forme n urmtoarele porturi romneti. - Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns); - Gala i, n perioada 1836-1883; - Tulcea, n perioada 1880-1881; - Constan a, n perioada 1880-l883. 989. Legalizarea primelor zone libere n porturile men ionate a avut ca scop, n primul rnd, facilitarea aprovizionrii popula iei din aceste porturi i din oraele respective, precum i dezvoltarea comer ului, care rmsese n urm datorit ocupa iei turceti. Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unu stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv n elegnd s nu mai aplice legisla ia sa vamal. Acest regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspendarea executrii competen ei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul porto-franco. 990. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii: I. n func ie de natura opera iunilor realizate, localizarea geografic i destina ia mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL); c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export; g. zona de promovare a investi iilor sau zon industrializat; h. zonele libere comerciale. II. n func ie de restrngerea facilit ilor acordate: a. zona liber; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. facilit i specifice de vam. III. Dup importan a opera iunilor desfurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabrica ie. IV. Dup destina ia mrfurilor: a. zone orientate spre importul de mrfuri; b. zone orientate spre exportul de mrfuri. V. Dup o clasificare fcut de ONUDI:

246

Drept fiscal

a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontier; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export; 991. Reglementarea de principiu este dat de art. 126-134 C. vam. i de Legea nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere. Legea nr. 84/1992 stabilete, n principal, statutul juridic i economic al acestor zone i teritoriile n care nu pot fi instituite: n porturile maritime i n cele fluviale Romniei, n lungul Canalului Dunre-Marea Neagr, n teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei. 992. n baza reglementrilor principale a fost aprobat nfiin area urmtoarelor zone libere: - Sulina (prin Hotrrea Guvernului nr. 156/1993); - Curtici Arad ( prin Hotrrea Guvernului nr. 449/1999) - Giurgiu ( prin Hotrrea Guvernului nr. 788/1996) - Constan a (prin Hotrrea Guvernului nr. 410/1993); - Gala i (prin Hotrrea Guvernului nr. 190/1994); - Brila (prin Hotrrea Guvernului nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrant din teritoriul statului romn i li se aplic legisla ia na ional; ele trebuie s fie precis delimitate i mprejmuite. De asemenea, supravegherea vamal se face numai n limita zonelor libere. Controlul accesului ctre zonele libere se efectueaz de organele vamale i grnicereti. 993. Obiectul de lucru al zonei l constituie mrfurile care por fi introduse n cadrul acesteia, urmrind fie reexportul, fie unele prelucrri din care s rezulte alte mrfuri pentru export. 994. Administrarea activit ii zonei revine, de regul, unui organ special Administra ia zonei libere pe baza unor norme de func ionare emise n baza legisla iei specifice instituite de ara noastr. Atribu ia ce i revine este eliberarea persoanelor fizice i juridice romne i strine, licen elor n baza crora pot realiza activit i n aceste zone. 995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumer activit ile care pot fi efectuate n zonele libere i anume: manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea, ambalarea, condi ionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vnzarea-cumprarea mrfurilor, organizarea de expozi ii, opera iuni de burs i financiar-bancare, transporturi i expedi ii interne i interna ionale. 996. n zonele libere sunt admise mijloace de transport mrfuri i alte bunuri fr restric ii privind taxa de origine, de provenien sau de destina ie. Singura restric ie de acces privete bunurile al cror import este prohibit n Romnia, prin lege sau prin conven iile interna ionale la care Romnia este parte. Legea stabilete exceptri i scutiri de la plata taxelor vamale pentru urmtoarele bunuri:

M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.

Taxele vamale

247

a. n situa ia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri. b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu ndeplinirea formalit ilor de export. Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construc ii, repara ii i ntre inerea de obiective n teritoriul zonelor libere. c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata taxelor vamale. Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condi iilor formalit ilor privind importul sau trimiterea temporar. Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din import provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar. Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condi iile prevzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992. 997. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul vamal al Romniei, sunt supuse taxelor vamale. n zonele libere nfiin ate pot fi efectuate activit i comerciale, n care caz opera iunile admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calit ii ori pregtirii mrfurilor n vederea transportului. Sunt admise i opera iuni de perfec ionare care se autorizeaz de autoritatea vamal. Prin nfiin area zonelor libere se considerat sunt create condi ii favorabile de dezvoltare a comer ului exterior al Romniei i, n general, a comer ului interna ional. Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al autorit ii vamale, iar sta ionarea lor nu este limitat n timp.

10. Regimurile vamale suspensive

998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.: - tranzitul mrfurilor; - antrepozitul mrfurilor; - perfec ionarea activ a mrfurilor; - transformarea sub control vamal a mrfurilor; - admiterea temporar a mrfurilor; - perfec ionarea pasiv. n categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mrfuri sau bunuri care intr sau ies din ar pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformri sau prelucrri. Aceste regimuri sunt instituite n scopul de a fi create condi ii mai avantajoase titularilor pentru a efectua opera iuni comerciale mai diverse. Dac sunt respectate condi iile de desfurare a acestor opera iuni, bunurile rmn scutite de plata taxelor vamale; n momentul n care ies de sub tutela regimurilor suspensive sunt impozitate n condi iile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate la valoarea n vam la momentul introducerii n vam.

248

Drept fiscal

999. Articolul 91 C. vam. definete regimurile vamale suspensive ca fiind opera iuni cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea pla ii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destina iile vamale care pot fi date mrfurilor introduse n ar, altele dect regimurile definitive, prin care se creeaz facilit i schimburilor comerciale interna ionale. 1000. Mrfurile plasate sub aceste regimuri sunt, dup caz, mrfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedeaz la vmuirea definitiv imediat ce au fost introduse n ar pentru scopuri diferite dar care rmn proprietatea partenerului extern, mrfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci cnd sunt prelucrate sau transformate. Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal pot fi plasate n regimurile vamale suspensive mrfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, provenien a sau destina ia acestora. Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal nu pot fi plasate n regimuri vamale suspensive acele mrfuri care sunt supuse unor interdic ii sau restric ii din motive de ordine sau moral public, de protec ie a snt ii i vie ii, persoanelor, animalelor sau vegetalelor, de protec ie a mediului nconjurtor, de ocrotire a valorilor na ionale, artistice, istorice sau arheologice. 1001. Existen a unor astfel de regimuri asigur, pe de o parte, o supraveghere eficient din partea autorit ii vamale asupra mrfurilor, iar pe de alt parte, ofer operatorilor economici posibilitatea s execute unele opera iuni comerciale fr a fi necesar s-i blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dac astfel de mrfuri ar fi importate definitiv. Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicit n scris de titularul opera iunii comerciale. 1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamal dup o verificare atent a condi iilor n care urmeaz s se desfoare opera iunea comercial i din acest motiv este prevzut obliga ia, pentru operatorii economici, s solicite n scris un astfel de regim. n decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamal trebuie s urmreasc dac poate fi realizat activitatea de supraveghere a mrfurilor respective sau dac sunt create toate condi iile ca s fie excluse posibilit ile de fraud vamal prin sustragerea mrfurilor de sub acest regim i introducerea lor n circuitul economic fr achitarea datoriilor fa de bugetul statului. 1003. n afara caracterului de suspendare a pl ii taxelor vamale, aceste regimuri au i un caracter temporar. Un regim vamal suspensiv se poate ncheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de ctre autoritatea vamal la solicitarea titularului. n cazul n care titularul regimului nu depune la vam, n termenul acordat, documenta ia pentru ncheierea regimului suspensiv, autoritatea vamal ncheie din oficiu acest regim lund totodat msurile bugetului de stat. De asemenea, mrfurile introduse, avnd ca titular un operator economic, pot fi cesionate altui operator. Legisla ia vamal n vigoare nu interzice acest gen de opera iuni, ns, pentru realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta s-i dea acordul, analiznd totodat dac noul titular poate ndeplini condi iile derulrii regimului suspensiv aprobat ini ial.

Taxele vamale

249

Regimurile vamale suspensive se acord cu respectarea dispozi iilor generale, cuprinse n art. 152-159 din Regulamentul vamal. 10.1. Tranzitul mrfurilor 1004. Tranzitul vamal const n transportul mrfurilor strine de la un birou vamal la alt birou vamal fr ca acestea s fie supuse drepturilor de import sau vmuirilor de politic comercial [art. 97 alin. (1) C. vam.]. De asemenea, alin. (2) al aceluiai articol prevede c mrfurile vmuite la un birou vamal de interior n vederea exportului sunt n tranzit pn la biroul vamal de frontier. Codul vamal stabilete principiul conform cruia mrfurile, mijloacele de transport i alte bunuri aflate n tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale. n art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevzute norme de detaliu privind tranzitul vamal. 1005. Bunurile aflate n regim de tranzit vamal se afl sub supraveghere vamal pn la vmuirea sau ieirea lor din ar. Titularii de tranzit sunt obliga i s prezinte organelor vamale o declara ie vamal de tranzit i s garanteze plata taxelor vamale. Declara ia vamal de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale n cazul n care transportatorul nu prezint bunurile la unitatea vamal de destina ie n termenul stabilit sau le prezint cu lipsuri. 1006. n cazul n care tranzitele vamale se realizeaz sub acoperirea Conven iei interna ionale pentru transporturile rutiere interna ionale (Conven ia TIR) sau a Conven iei interna ionale pentru admiterea temporar (Conven ia ATA) n locul declara iei vamale de tranzit se prezint la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv carnetul ATA, care permit urmrirea realizrii transportului i a supravegherii vamale a mijloacelor plasate sub acest regim. Folosirea carnetelor TIR i ATA prezint avantaje att pentru titularul tranzitului, ct i pentru autoritatea vamal pentru c ele reduc formalit ile de vmuire, micoreaz timpul de sta ionare n punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garan ii instituit de cele dou conven ii interna ionale asigur o procedur sigur de supraveghere vamal. 1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de ncheiere pentru regimul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare n func ie de felul mijlocului de transport, destina ia de parcurs, condi ii atmosferice, fr ca durata transportului s depeasc 45 de zile. n acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat s prezinte mrfurile, mpreun cu declara ia vamal de tranzit i documentele nso itoare, la biroul vamal de destina ie care nregistreaz mijlocul de transport i mrfurile prezentate i confirm biroului vamal de plecare primirea mrfurilor n termen de 3 zile. Bunurile n tranzit vamal care se valorific pe teritoriul vamal al Romniei vor fi supuse normelor privind importul i taxele vamale de import. Mrfurile aflate n regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorific pe teritoriul Romniei sunt supuse pl ii taxelor vamale i altor drepturi de import (art. 167 din Regulamentul vamal). 10.2. Antrepozitul vamal 1008. Prin antrepozit vamal se n elege locul aprobat de autoritatea vamal aflat sub controlul acesteia n care mrfurile pot fi depozitate.

250

Drept fiscal

Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de art. 168-186 din Regulamentul vamal. Antrepozitele vamale pot fi publice, deci deschise oricrui importator sau exportator i private, adic utilizate exclusiv de anumite persoane, n func ie de necesit ile particulare ale comer ului sau industriei. 1009. nfiin area unui antrepozit vamal este condi ionat de eliberarea unei autoriza ii de ctre autoritatea vamal, cu excep ia cazului n care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamal. Autoriza ia de nfiin are i func ionare a antrepozitelor se elibereaz numai de persoanele juridice romne. Autoritatea vamal poate cere instituirea unei garan ii, ca o msur suplimentar care s permit asigurarea ncasrii vamale a obliga iilor rezultate din regimul de plasare a mrfurilor n antrepozitul vamal. Autoritatea vamal trebuie s fie n msur s realizeze supravegherea mrfurilor aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit n altul, ns acordul autorit ii vamale este obligatoriu. 1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se poate ncheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin: a. importul mrfurilor; b. plasarea mrfurilor sub alt regim vamal suspensiv; c. reexportul mrfurilor antrepozitate; d. exportul mrfurilor romne; e. abandonarea n favoarea stalului; f. distrugerea mrfurilor sub control vamal. Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adugate la valoarea n vam i nu intr n baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import. 10.3. Perfec ionarea activ 1011. Regimul de perfec ionare activ con ine dispozi ii care permit acordarea suspendrii drepturilor de import pentru mrfurile care sunt destinate a fi reexportate dup ce au fost supuse unor transformri, lucrri sau repara ii bine precizate sau restituirea drepturilor de import ncasate atunci cnd produsele rezultate sunt exportate. Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite productorilor na ionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe pia a interna ional la pre uri competitive i de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilit ile mai bune de utilizare a capacit ii de produc ie i a minii de lucru autohton. Utilizarea regimului vamal de perfec ionare activ creeaz condi ii ca opera iunile de prelucrare s fie benefice pentru economia na ional i s nu ating interesele productorilor na ionali de mrfuri identice cu cele fa de care se aplic acest regim. Legisla ia creat pentru acest regim ofer i posibilitatea utilizrii prin compensa ie a unor mrfuri romne echivalente cu cele care urmeaz s fie primite din import i care n mod normal ar trebui utilizate. Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regimul vamal de perfec ionare activ.

Taxele vamale 10.4. Transformarea sub control vamal

251

1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul Romniei, fr plata drepturilor de import i fr aplicarea de msuri de politic comercial, de mrfuri strine pentru a fi supuse unor opera iuni care le transform felul sau starea ini ial. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc n circuitul economic cu plata drepturilor de import. Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt prevzute n art. 237-252 din Regulamentul vamal. 10.5. Admiterea temporar 1013. Regimul de admitere temporar a mrfurilor este favorizat din multiple considerente de ordin economic, social, cultural. Articolul 119 C. vam. regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul Romniei, cu exonerarea total sau par ial a drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine destinate a fi reexportate n aceeai stare, cu excep ia uzurii lor vamale. Admiterea temporar implic, n general, suspendarea total a ncasrii drepturilor de import. n anumite situa ii, mai ales atunci cnd mrfurile sunt utilizate n ac iuni productive, executarea de lucrri sau folosirea n transporturile interne, suspendarea ncasrii drepturilor de import se face numai par ial. 1014. Condi iile n care se aprob i se deruleaz regimul de admitere temporar a mrfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate n art. 253-298 din Regulamentul vamal. Regimul de admitere temporar se poate ncheia prin acordarea unui regim vamal de import, din ini iativa titularului care depune n acest scop, la autoritatea vamal, o declara ie vamal de import. Avnd n vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca autoritatea vamal s fixeze un termen n cadrul cruia mrfurile s fie reexportate sau s primeasc o nou destina ie vamal. Conform O.G. nr.51/1997 privind opera iunile de leasing i societ ile de leasing aprobat prin Legea nr. 90/1998: - Bunurile care se import n baza contractelor de leasing, ncheiate ntre agen ii economici romni i partenerii strini, sunt considerate n import temporar pe toat perioada contractului de leasing. n cazul n care beneficiarul contractului cumpr bunurile importate n regimul admisiei temporare, va plti taxele vamale calculate la valoarea n vam determinat prin transformarea n lei a pre ului de cumprare n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, n vigoare la data ncheierii contractului de cumprare a bunurilor respective. 10.6. Perfec ionarea pasiv 1015. Regimul vamal de perfec ionare pasiv permite efectuarea prelucrrii n strintate a unor mrfuri romne i reimportul produselor rezultate din aceast activitate. Prin aplicarea acestui regim, taxele vamale i drepturile de import datorate pentru produsele care se reimport se calculeaz innd seama de mrfurile care au fost exportate temporar i care intr n componen a produsului finit importat.

252

Drept fiscal

n acest fel este avantajat activitatea economic prin care se pot realiza produse chiar dac numai o parte din procesul tehnologic are loc n Romnia. De asemenea, produsele realizate nu sunt grevate de taxele vamale care s mreasc pre ul de cost. Condi iile n care se aprob i se deruleaz regimul de perfec ionare pasiv sunt stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.

11. Regimurile vamale definitive

1016. Articolul 48 C. vam. enumer regimurile vamale definitive: - importul, care const n introducerea mrfurilor n circuitul economic; - exportul, care const n scoaterea mrfurilor din ar; - introducerea i scoaterea din ar de bunuri apar innd cltorilor sau altor persoane fizice, nu comercian i. n categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mrfuri care fac obiectul unor opera iuni comerciale avnd ca scop fie introducerea n circuitul economic sau utilizarea n propriul interes de ctre persoanele fizice, fie scoaterea definitiv din ar n cadrul opera iunilor de vnzare la export sau de ctre persoanele fizice n interes propriu. Mrfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capt dup vmuire, n cazul introducerii n ar, acelai caracter ca i mrfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea vamal nu mai exercit nici un fel de ac iuni asupra acestora dup ce s-a acordat liberul de vam. 11.1. Importul 1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede c importul const n introducerea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferent drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial [art. 64 alin. (2)]. Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit i de faptul c autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i ncasare a taxelor vamale prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, nainte de introducerea acestora n circuitul economic na ional sau darea acestora n consum. Normele de detaliu ale opera iunilor de import al mrfurilor sunt prevzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal. 11.2. Exportul 1018. Regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Deci, regimul vamal de export se aplic mrfurilor care prsesc teritoriul Romniei i care sunt destinate s rmn definitiv n afar acestuia, cu excep ia mrfurilor trimise temporar n strintate sau care fac obiectul unei activit i de perfec ionare pasiv. La exportul de mrfuri nu se ncaseaz taxele vamale (art. 83 C. vam.).

Taxele vamale

253

Mrfurile care pot fi exportate definitiv trebuie s dispun de liber circula ie, s nu fac obiectul unor restric ii sau prohibi ii determinate de politica comercial la un moment dat. 1019. Potrivit prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mrfurilor din Romnia este liberalizat cu excep ia mrfurilor supuse unor restric ii cantitative, precum i a regimului de control n conformitate cu angajamentele interna ionale semnate de Romnia, privind neproliferarea armelor de distrugere n mas, precum i alte mrfuri supuse controlului. Normele de detaliu privind exportul mrfurilor sunt prevzute n art. 115-120 din Regulamentul vamal. n cazul scoaterii definitive sau temporare din ar, titularul opera iunii este obligat s declare mrfurile care sunt destinate acestui regim. De aici reiese faptul c exportul este definitiv temporar. n cazul exportului definitiv, marfa nu se mai ntoarce pe teritoriul na ional; se completeaz numai o declara ie vamal cu caracter statistic; nu se aplic taxe vamale. Exportul temporar se refer la produse trimise la expozi iile i trgurile interna ionale sau trimise n strintate pentru diferite probe sau ncercri. 1020. Reimportul se poate realiza dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: - mrfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; - mrfurile sunt importate n starea lor ini ial; - reimportul trebuie s se realizeze n anumite termene prevzute de legisla ia na ional.

12. Sistemul institu ional al autorit ii vamale

12.1. Structura organizatoric a autorit ii vamale 1021. Ca organe ale administra iei de stat, Ministerul Finan elor i Ministerul Economiei i Comer ului sunt competente i rspund la nfptuirea politicii statului n domeniul vamal. Organele vamale rspund de aplicarea strict a normelor privind regimul vamal, de luarea msurilor corespunztoare pentru desfurarea vmuirii la import i export, de prevenirea i sanc ionarea abaterilor de la normele vamale. Conform noului Cod vamal, activitatea vamal are urmtoarea structur de organizare: a. Autoritatea Na ional a Vmilor; b. Direc iile regionale vamale; c. Birourile vamale. n cadrul birourilor vamale se pot nfiin a puncte vamale. Autoritatea vamal, ca institu ie public, este organizat i func ioneaz conform unei hotrri de Guvern. 1022. n prezent, Autoritatea Na ional a Vmilor nfptuiete, n numele Ministerului Finan elor, politica vamal a Guvernului. Ea i desfoar activitatea conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea i func ionarea Autorit ii Na ionale a Vmilor. Autoritatea Na ional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autorit ii Na ionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Na ional a Vmilor are personalitate juridic,

254

Drept fiscal

patrimoniu propriu i cont la banc i func ioneaz ca organ de specialitate al administra iei publice centrale, n subordinea Ministerului Finan elor Publice Agen ia Na ional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, func ionnd pe principiul ierarhiei administrative, sunt n subordinea Autorit ii Na ionale Vamale direc iile regionale vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale. Trebuie subliniat i faptul c birourile de frontier se nfiin eaz prin hotrre de Guvern, iar direc iile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a preedintelui Autorit ii Na ionale Vamale. La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n: Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constan a, Gala i, Iai, Oradea, Timioara. Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar activitatea n sedii proprii. n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i apar in, de intorii legali de spa ii, autoriza i s func ioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispozi ia vmii spa iile necesare, fr plat. De intorii legali pot fi: unit ile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de poli ie sau administra ia public local. Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direc ia General a Vmilor. n cadrul Autorit ii Na ionale Vamale func ioneaz, la nivel central: - Direc ia supraveghere i control vamal - Direc ia tehnici de vmuire i tarif vamal - Direc ia economic, investi ii i administrare a serviciilor; - Direc ia resurse umane, organizare general i perfec ionare; - Direc ia juridic, urmrire i ncasare a crean elor; - Direc ia de tehnologia informa iei, comunica ii i statistic vamal; - Servicii verificri interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamal european i rela ii interna ionale. 1023. Pe scurt, putem defini vmile ca fiind institu ii n administra ia statului care func ioneaz pe teritoriul na ional, la frontier. Numrul lor este egal, de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei na ionale. n cazul Uniunilor Vamale, vmile func ioneaz n punctele de trecere organizat a frontierei Uniunii respective. Prin excep ie, exist i centre vamale plasate n interiorul frontierei na ionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spa iul marilor fabrici i combinate industriale. n func ie de specificul teritoriului na ional, unele vmi func ioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi interna ionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i teritoriul na ional. Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n func ie de anumite opera iuni. 1024. Cele peste 101 unit i sunt clasificate dup mai multe criterii: 1. dup pozi ia fa de frontier: - vmi de frontier; - vmi de interior; - vmi mixte, care realizeaz opera iuni specifice ambelor tipuri de vmi.

Taxele vamale 2. dup specificul cilor de transport al mrfurilor sau persoanelor: - vmi rutiere; - vmi feroviare; - vmi fluviale; - vmi maritime; - vmi pentru transporturi potale; - vmi pentru micul trafic; - vmi complexe, care reunesc dou sau mai multe tipuri de ci de transport. 3. dup mrimea traficului i complexitatea mrfurilor transportate: - vmi mari; - vmi medii; - vmi mici.

255

1025. Definim zona de competen a vmii ca fiind teritoriul n cadrul creia toate unit ile economice, domiciliate aici, sunt obligate s ndeplineasc formalit ile vamale la vama respectiv. n urma reorganizrii activit ilor vamale s-a procedat la specializarea unit ilor vamale de frontier pe un control vamal sumar asupra mrfurilor aflate n trafic interna ional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport i al bunurilor cltorilor. Vmuirea mrfurilor de import se efectueaz la vmile de interior. Acest lucru este prezentat mult mai pe larg n cadrul opera iunilor vmuirii. 12.2. Atribu iile, drepturile i obliga iile autorit ii vamale 1026. n aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamal i exercit atribu iile conform reglementrilor vamale. Referitor la Autoritatea Na ional a Vmilor putem spune c nfptuiete, n numele Ministerului Finan elor Publice, politica vamal a statului n concordan cu cadrul legislativ existent. Autoritatea Na ional a Vmilor are o serie de atribu ii principale dintre care amintim: a. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direc iilor regionale vamale i a vmilor; b. exercit controlul, urmrirea i supravegherea pe teritoriul rii a respectrii legisla iei vamale, procesul opera iunilor de import, export i tranzit; c. ia msuri de prevenire i combatere n conformitate cu legea a oricror infrac iuni i contraven ii n domeniul vamal; d. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European, acordul cu rile AELS i din strategia na ional de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. e. elaboreaz i fundamenteaz programul de investi ii i proiectul bugetului activit ii vamale i asigur realizarea acestora n condi iile legii; f. asigur informatizarea activit ii i realizeaz statistica vamal; g. reprezint n fa a instan elor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; h. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative elaborate de alte ministere i institu ii centrale; i. prezint Ministerului Finan elor avizele i proiectele de acte normative elaborate de alt minister i institu ii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal.

256

Drept fiscal

Atribu iile, sarcinile i rspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevzute n Regulamentul de organizare i func ionare, aprobat de Ministerul Finan elor. 1027. Vmile sunt unit i operative fr personalitate juridic i au urmtoarele atribu ii principale: - vmuirea mrfurilor de export i import n termenele legale i aplicarea tarifului vamal de import; - controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vmuirea mrfurilor tranzitate, precum i a celor primite sau trimise temporar peste frontier; - efectuarea controlului vamal i aplicarea taxelor vamale pentru bunurile apar innd persoanelor fizice; - sanc ionarea abaterilor de la regimul vamal. 1028. Mai putem spune c Autoritatea Na ional a Vmilor verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n documentele necesare pentru realizarea opera iunilor de import i export al articolelor i tehnologiilor supuse controlului destina iei finale: Pentru a-i ndeplini atribu iile, autoritatea vamal este abilitat de a efectua controlul vamal al mrfurilor i al persoanelor fizice. La introducerea i scoaterea din ar a mijloacelor de transport i a mrfurilor, autoritatea vamal este mputernicit legal s efectueze controlul acestora i din proprie ini iativ, fr a fi necesar acordul titularului. n lupta dus mpotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamal poate efectua, n cadrul controlului vamal, i un examen de investiga ie medical. Acest examen poate fi efectuat numai cu consim mntul persoanei n cauz, iar n caz de refuz, cu aprobarea Parchetului. Bunurile supuse vmuirii fac obiectul controlului vamal n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Astfel c autoritatea vamal poate verifica cldiri, depozite, terenuri i alte obiective, s efectueze investiga iile i supravegherea necesar, s exercite controlul ulterior n condi iile legii asupra opera iunilor de comer exterior, precum s efectueze i opera iuni de control inopinat. Pentru efectuarea vmuirii, organele potale sunt obligate s prezinte autorit ii vamale din incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale interna ionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamal este obligat s respecte secretul coresponden ei i al trimiterilor potale, a cror inviolabilitate este prevzut de Constitu ia Romniei. 1029. Autoritatea vamal are atribu ii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal. Organele de poli ie, de grniceri i de control financiar de stat au obliga ia de a anun a autoritatea vamal cea mai apropiat de orice nclcare a reglementrilor vamale. Cu aceast ocazie trimite i bunurile care au constituit obiectul nclcrii. n scopul realizrii unor ac iuni n apropierea frontierei se constituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a mrii teritoriale i frontiera de stat i o fie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zon este instituit pentru paza i supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a Romniei.
1

Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

Taxele vamale

257

Autoritatea vamal poate efectua n zona special de supraveghere vamal, ac iuni specifice prin porturi fixe sau mobile. n scopul coordonrii ac iunii de supraveghere i control vamal, autoritatea vamal poate da indica ii de specialitate organelor de grniceri i de poli ie. Autoritatea vamal are o serie de drepturi i obliga ii. n scopul aplicrii uniforme a reglementrilor vamale, Autoritatea Na ional a Vmilor este organul de coordonare, ndrumare i control al modului de efectuare a opera iunilor de vmuire de ctre birourile i punctele vamale. 12.3. Personalul vamal 1030. Personalul vamal cuprinde salaria ii ncadra i n sistemul institu ional al autorit ii vamale. Normele privind condi iile specifice de ncadrare, promovare n func ie i ncetarea angajrii, formeaz obiectul unei reglementri speciale prin statutul personalului vamal, care va fi adoptat prin lege. Personalul managerial al vmilor este alctuit din specialiti cu pregtire superioar (economiti, juriti, merceologi, tehnicieni etc.), cunosctori de limbi strine de uz interna ional. 1031. Personalul vamal: - poart n timpul serviciului, uniform, nsemne, ecusoane distincte i, dup caz, echipament de protec ie, care este atribuit gratuit; - are dreptul de a purta i de a face uz de arm. Dei acest lucru este stabilit de directorul general al Direc iei Generale a Vmilor, cu aprobarea ministrului finan elor. - este obligat s fie loial institu iei, s aib o atitudine integr i corect; - trebuie s ac ioneze cu competen i fermitate pentru prevenirea, combaterea i sanc ionarea nclcrilor aduse reglementrilor vamale. 1032. Aici putem vorbi i de agen ii vamali care i exercit atribu iile n cadrul opera iunilor de vmuire i supraveghere vamal numai pe baza legitima iilor de serviciu. Prin asimilare cu poli itii, agen ii vamali beneficiaz de ocrotire special, prevzut de legisla ia privind organizarea i func ionarea poli iei romne. Drepturile conferite agen ilor vamali afla i n serviciu, care constituie o ocrotire special pentru poli iti, se refer la pensia cuvenit n cazul pierderii totale sau par iale a capacit ii de munc, n timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite urmailor n cazul decesului agentului vamal din cauza sau n timpul serviciului. n momentul angajrii, personalul vamal depune urmtorul jurmnt ce este prevzut de C. vam.: Jur s respect Constitu ia i legile rii, s ndeplinesc cu devotament atribu iile de serviciu i s aplic ferm i impar ial reglementrile vamale!. 1033. Putem ncheia cu faptul c Autoritatea Na ional a Vmilor are un rol deosebit i sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de ini iere n vederea angajrii personalului vamal, precum i cursuri de specializare i perfec ionare pentru personalul vamal ncadrat.

258

Drept fiscal

13. Procedura vmuirii

13.1. Procedura de drept comun 1034. Odat cu sosirea mrfii n vam, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor n vam), completeaz o declara ie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declara ia de export sau licen a de export, dac produsul este supus controlului comer ului exterior. Aceast declara ie poate acoperi mai multe opera iuni. Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi pstrat n contabilitatea acestuia justificnd scutirea de TVA, cu men iunea liber de vam. Odat ce formalit ile vamale au fost ndeplinite, produsul poate fi admis n depozitele vmii, n vederea expedierii. Termenele de admitere n aceste depozite depind de legisla ia vamal n vigoare. n general, aceste termene sunt: - 60 de zile de la data liber de vam, pentru produsele destinate exportului sau reexportului; - 15 zile pentru mrfurile n tranzit, de la data aprobrii de ctre vam a declara iei sumare cu privire la mrfurile n tranzit. 13.2. Proceduri simplificate 1035. Procedurile simplificate includ: - vmuirea la domiciliu; - procedura accelerat generalizat; - procedura de urgen . 1036. A. Vmuirea la domiciliu n acest caz se utilizeaz dou procedee: procedeul general i procedeul bazat pe preavizul de ncrcare. n primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal nsrcinat cu vmuirea la domiciliu, o declara ie pe un formular tipizat, prin care cere autoriza ia de ieire a mrfii din ar. n prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea mrfii. La sfritul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declara ie complementar global, prin care se vor recapitula declara iile depuse n perioada respectiv. n al doilea procedeu, exportatorul este autorizat s expedieze mrfurile fr a mai fi obligat ca, n prealabil, s trimit biroului vamal declara ia de autoriza ie de ieire a mrfurilor. Aici se are n vedere c exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale locale. Dar, n cazul acesta este necesar ca exportatorul s trimit biroului vamal un preaviz de expedi ie, nainte de plecarea mrfii. Autorizarea de expediere a mrfurilor poate fi eliberat dup primirea avizului de expedi ie, cu respectarea termenului convenit prin conven ia ncheiat ntre exportator i biroul vamal. n ncheiere putem spune c unele legisla ii admit i facilit i suplimentare care s mreasc operativitatea opera iunilor de vmuire: preautentificri de DAU, sigilri speciale. 1037. B. Procedura accelerat, generalizat, la domiciliu. Exportatorul expediaz produsele sale fr informarea prealabil a biroului vamal, dar ndeplinind urmtoarele condi ii:

Taxele vamale

259

- s nregistreze dinainte opera iunea ntr-un registru agreat de vam; - s ntocmeasc o declara ie de tranzit, deoarece mrfurile expediate pe aceast baz cltoresc n regim de tranzit; - s trimit sptmnal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate operaiunile efectuate; - s regularizeze vmuirea pe baza unei declara ii complementare, pe un formulat DAU, n 48 de ore sau o declara ie complementar global. 1038. C. Procedura accelerat, generalizat, la birou i procedura de urgen . n acest caz, la sosirea mrfii n vam, declarantul remite o declara ie prealabil de export (DPE), constituit dintr-un document preexistent (document de transport, factur, list de ambalaj etc.). Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul ntocmete un DAU pentru regularizarea vamal, nso it de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune n 48 de ore pentru fiecare opera iune. 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului 1039. Factura consular Factura consular este o factur vizat de consulatul rii importatorului i are ca scop s confirme c marfa importat este originar din ara exportatorului. 1040. Certificatul de origine Se solicit din ara importatoare spre a permite organelor vamale s aplice tariful vamal valabil pentru ara de origine a mrfii. Certificatul de origine se completeaz pe formulare tipizate pe plan na ional sau interna ional, formulare de care dispune organul emitent, de regul, Camera de Comer i Industrie. Pentru rela ia cu rile din Uniunea European exist formulare tipizate n cadrul acestei uniuni. 1041. Certificatul de circula ie Se utilizeaz n rela ia dintre rile Uniunii Europene i rile care au ncheiate cu aceast Uniune acorduri preferen iale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate i pentru cererea de certificate. De asemenea, se urmrete sporirea controlului provenien ei mrfii, avnd n vedere marile facilit i pe care le acord regimul preferen ial exportatorilor din rile care beneficiaz de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul n rile donatoare de regim preferen ial. 1042. Certificatul sanitar-veterinar Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne i preparate din carne, cu scopul de a se evita mbolnvirea popula iei din ara importatoare cu boli aduse din alte ri. 1043. Certificatul fitosanitar Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare i derivatele lor cu scopul de a se feri agricultura rii importatoare de ptrunderea, pe calea importurilor, a unor boli ale plantelor.

260

Drept fiscal

14. Realizarea activit ii de vmuire

14.1. Subiectele i obiectul activit ii de vmuire 1044. Subiectele care sunt supuse activit ii de vmuire sunt: - importatorii, exportatorii sau reprezentan ii acestora n cadrul opera iunilor de import i export; - transportatorul (titularul de tranzit), n cadrul opera iunilor de tranzit i transbordare de mrfuri; - persoanele juridice i persoanele fizice, n cadrul altor opera iuni de trecere peste frontier, n afara opera iunilor de comer exterior. Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declaran i vamali. Acetia au obliga ia s declare i s prezinte la control mrfurile, n momentul intrrii sau ieirii acestora din teritoriul vamal al Romniei. 1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mrfuri sau alte bunuri care fac obiectul activit ii de vmuire. n general sunt vmuite: - mrfurile destinate exportului sau importului i mijloacele de transport care trec frontiera de stat; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele juridice, n afara activit ii de comer exterior; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele fizice. 1046. Dar exist i o serie de excep ii de la activitatea de vmuire. n acest sens sunt exceptate de la vmuire: - mrfurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei; - bunurile i mijloacele de transport introduse sau scoase n/din teritoriul vamal na ional de ctre unit ile militare romne; - coletele care constituie valiz diplomatic sau consular, trimise sau primite de la Ministerul Afacerilor Externe; - bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i cele destinate folosin ei personale a membrilor cu statut diplomatic, n condi iile stabilite prin conven iile interna ionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate; - mrfurile transbordate. 1047. Procedura vamal este mai complex n cazul mrfurilor importate sau exportate de ctre comercian i i mai simpl n cazul trecerii peste frontier a bunurilor de ctre persoanele fizice. Tot aici putem vorbi de faptul c la import i export exist o serie de prohibi ii i restric ii. Astfel prin Hotrrea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei i Comer ului este autorizat ca, pentru motive de securitate na ional, de protec ie a moralei publice, a snt ii i vie ii persoanelor i a mediului nconjurtor, s supun unele mrfuri interdic iei la import sau export.

M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.

Taxele vamale 14.2. Opera iunile activit ii de vmuire

261

1048. Mrfurile destinate importului sau exportului i mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de opera iuni ce alctuiesc activitatea de vmuire. Referitor la acest aspect, ntre Codul vamal din 1978 i Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, i Codul vamal (1997) i Regulamentul vamal (2001), pe de alt parte, exist o serie de diferen e. Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea opera iunilor de vmuire din cele dou reglementri. Astfel c opera iunile vmuirii din reglementarea anterioar erau urmtoarele: - prezentarea la unit ile vamale a mijloacelor de transport i a documentelor de transport nso itoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; - controlul vamal al mrfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezint urmtoarele aspecte: 1049. Opera iuni prealabile vmuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontier a mijloacelor de transport, a documentelor nso itoare ale acestora, precum i a documentelor privind mrfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mrfurilor la birourile vamale de frontier; c. examinarea de ctre declaran ii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane; d. declara ia sumar i depozitul necesar temporar. 1050. Vmuirea propriu-zis a mrfurilor: a. declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; b. documente care se prezint mpreun cu declara ia vamal; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vam. Transportatorii mrfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori reprezentan ii acestora sunt obliga i s prezinte birourilor vamale de frontier mijloacele de transport i documentele nso itoare ale acestora. Aceasta este o obliga ie ce revine transportatorilor i se realizeaz ntr-un mod diferit n func ie de mijlocul de transport folosit. La transportul mrfurilor pe cale ferat, organele cilor ferate sunt obligate s depun la biroul vamal din sta ia de frontier actul de transmitere a garniturii de tren, dup intrarea acesteia n ar. Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieirea din ar, se depune biroului vamal nainte de plecarea acesteia, n termenul de cel pu in o or. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei. Acest act cuprinde numrul fiecrui vagon i al scrisorilor de trsur, cantitatea mrfurilor i denumirea acestora n limba romn. La transportul mrfurilor pe cale rutier, transportatorul este obligat s prezinte biroului vamal, la ieirea sau intrarea din ar a autovehiculului, certificatul de nmatriculare al acestuia i documentele nso itoare ale mrfurilor. La transportul pe cale maritim sau fluvial, biroului vamal trebuie s i se prezinte, n termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului ncrcturii i s depun o copie a acestuia.

262

Drept fiscal

n acest manifest se men ioneaz numrul fiecrui conosament sau al scrisorii de trsur fluvial ori al recipisei de bagaje, mrcile i numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea i greutatea brut sau net a mrfurilor, precum i numele/denumirea furnizorului i beneficiarului. De asemenea, comandan ii sau agen ii navelor au obliga ia de a nscrie pe copia manifestului ncrcturii, denumirea, n limba romn a mrfurilor i de a solicita biroului vamal un permis vamal n care se va trece datele de identificare a mrfurilor care se descarc, se ncarc sau se transborda. La transportul mrfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul ncrcturii navelor, termenul de depunere fiind n acest caz de 3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, nainte de decolare. La transportul pe cale potal, organele potale au obliga ia de a prezenta biroului vamal de frontier lista mrfurilor. 1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la birourile vamale de frontier const n identificarea mijloacelor de transport de mrfuri pe baza documentelor de nso ire. i n acest caz, controlul vamal se realizeaz diferit n func ie de mijlocul de transport folosit. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la trecerea frontierei de stat const n identificarea acestora, pe baza documentelor de nso ire. La transportul mrfurilor pe calea ferat, n prezen a organelor cilor ferate, autoritatea vamal verific: - existen a vagoanelor nscrise n actul de transmitere a garniturii de tren; - exteriorul vagoanelor acoperite; - interiorul i exteriorul vagoanelor descoperite; - exteriorul locomotivei; - exteriorul i interiorul anexelor tehnice ale locomotivei i cabina mecanicului. Organele vamale verific, n principal, integritatea sigiliilor. n ipoteza n care condi iile de sigilare nu sunt ndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla i mrfurile ce se aflau n mijloacele de transport respective. Rezultatele controlului respectiv se vor consemna ntr-un proces-verbal de constatare. Mai trebuie subliniat i faptul c actele constatatoare i procesele-verbale respective se ncheie potrivit reglementrilor feroviare interna ionale. 1052. La transportul mrfurilor pe cale rutier, autoritatea vamal controleaz exteriorul autovehiculului, cabina acestuia i chiar agregatul frigorific. n situa ia n care nu sunt condi ii corespunztoare de control vamal la intrarea n ar a autovehiculelor, autoritatea vamal poate dispune efectuarea controlului vamal la unul din birourile vamale din interiorul rii. Autoritatea vamal consemneaz rezultatele controlului ntr-un proces-verbal de constatare ce se va semna i de transportator. De asemenea, transportatorul trebuie s suporte cheltuielile de transport i de manipulare a mrfurilor i cele de deplasare a autorit ii vamale. 1053. n cazul transportului pe cale maritim i fluvial, controlul vamal const n verificarea prin sondaj a cabinelor, slilor, restaurantelor i slii mainilor, pentru a se constata dac exist concordan ntre declara ia proviziilor de bord i bunurile supuse declarrii.

Taxele vamale

263

Controlul vamal la sosirea navei se efectueaz n prezen a organelor cpitniei portului, a comandantului ori armatorului dar i a reprezentantului agen iei de naviga ie. De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obliga ia de a prezenta autorit ii vamale originalul manifestului ncrcturii. Aceste trei persoane rspund solidar fa de autoritatea vamal de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri men ionate n declara ia proviziilor de bord, precum i cele aflate n inventarul navei. Controlul vamal la plecarea navei const n verificarea concordan ei manifestului ncrcturii cu declara iile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concordan ei declara iei proviziilor de bord cu situa ia bunurilor nscrise n aceasta. La transportul cu aeronavele romne, controlul vamal se efectueaz imediat dup aterizare sau nainte de decolare. Aeronavele strine, de mrfuri sau pasageri, se supun controlului vamal n interior n caz de indicii de fraud sau sta ioneaz pe aeroport mai mult de ase ore peste ora de decolare prevzut n orarul de zbor. 1054. De asemenea, mai putem spune c navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza numai n punctele de frontier unde func ioneaz autorit i vamale. Urmtoarele opera iuni prealabile vmuirii sunt: - examinarea de ctre declaran ii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane. Aceast opera iune se efectueaz sub supravegherea autorit ii vamale. Declaran ii vamali pot s verifice, nainte de depunerea declara iei vamale, felul, cantitatea mrfurilor sosite sau care se expediaz. Eantioanele prelevate vor fi incluse n declara ia vamal prin care s-a stabilit regimul vamal. 1055. - declara ia vamal i depozitul necesar temporar. Acest tip de declara ie se nregistreaz, se vizeaz i se pstreaz de autoritatea vamal pentru a se putea verifica c mrfurile la care se refer au primit o destina ie vamal n termenul legal. Trecnd la vmuirea propriu-zis a mrfurilor, o alt opera iune important este declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire. 1056. Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de importatori, exportatori sau reprezentan i ai acestora. Acest fapt se realizeaz prin depunerea unei declara ii vamale n detaliu, n form scris n termen de 30 de zile de la data depunerii declara iei vamale. Declara ia vamal n detaliu este semnat de importator, de exportator sau de reprezentan i ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mrfurile. Declara ia vamal n detaliu poate s fie depus prin procedee informatice, n condi iile i n cazurile stabilite de Direc ia General a Vmilor. 1057. O alt etap a vmuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea fraudelor. El const n identificarea acestora pe baza declara iei vamale. Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamal prin agen ii si abilita i n cadrul atribu iunilor care le sunt conferite prin reglementrile vamale. Acest tip de control se execut n mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efecturii vmuirii. 1058. Controlul documentar const n verificarea: - corectitudinii complementrii declara iei vamale;

264

Drept fiscal

- existen ei documentelor anexate la declara ia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; - formal a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe baza declara iei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i transportatorul. Totui aici exist o excep ie i anume c, n cazul transporturilor pe cale maritim sau fluvial, prezen a transportatorului este facultativ. Exist situa ii cnd n cadrul opera iunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamal poate efectua controlul vamal fizic i la locul de ncrcare a mrfurilor de export sau la locul de descrcare a mrfurilor de import. n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declara ia vamal, modalitatea de control, rezultatul acestuia i men ioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor deosebite sub control. 1059. n final vom vorbi despre acordarea liberului de vam care este ultima etap n procesul de vmuire. Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispozi ia titularului declara iei vamale mrfurile vmuite, n scopul prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate. Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac: a. felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declara ia vamal; b. cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declara ia vamal; c. numrul i valabilitatea licen ei nscris n declara ia vamal, corespunde cu datele din licen , atunci cnd normele legale prevd existen a unei licen e. Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condi iile i dac sunt efectuate formalit ile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest efectuarea pl ii datoriei vamale. El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire, stabilit prin decizia directorului general al Direc ie Generale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial. Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamal. 1060. De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse opera iunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei. 14.3. Aspecte generale privind declara ia vamal n detaliu i valoarea n vam 1061. Datorit faptului c aceste dou no iuni au o importan deosebit necesit o tratare separat. Declara ia vamal Articolul 3 pct. s) C. vam. definete declara ia vamal ca fiind actul unilateral cu caracter public prin care o persoan manifest n formele i modalit ile prevzute n reglementrile vamale, voin a de a plasa mrfurile sub un regim vamal determinat.

Taxele vamale

265

Declara ia vamal n detaliu mai poate fi definit ca fiind actul juridic prin care declarantul: a. solicit un regim vamal pentru marfa prezentat (import definitiv, export definitiv, reexport); b. se angajeaz s-i ndeplineasc obliga iile ce i revin prin regimul vamal declarat (s plteasc drepturile i taxele atunci cnd solicit un import definitiv); c. furnizeaz informa iile necesare pentru luarea msurilor i aplicarea dispozi iilor pentru realizarea obliga iilor fiscale, a controlului comer ului exterior i a statisticii. Declara ia vamal de import se va depune la autoritatea vamal, mpreun cu urmtoarele documente: 1. documentul de transport al mrfurilor sau, n lipsa acestuia, alte documente emise de transportator, cuprinznd date referitoare la mrfurile transportate; 2. factura n original sau n copie, ori un alt document pe baza cruia se declar valoarea n vam a mrfurilor; 3. declara ia de valoare n vam; 4. documentele necesare aplicrii unui regim tarifar preferen ial sau altor msuri derogatorii la regimul tarifar de baz; 5. orice alt document necesar aplicrii dispozi iilor prevzute n norme legale specifice care reglementeaz importul mrfurilor declarate; 6. codul fiscal al titularului. La declara ia vamal de export sau reexport se va anexa orice document necesar aplicrii corecte a dispozi iilor privind exportul sau reexportul mrfurilor. Declara ia vamal de tranzit se depune la autoritatea vamal nso it de documentul de transport. 1062. Acceptarea declara iei vamale este opera iunea care permite serviciului vamal s constate dac condi iile de redactare sunt respectate i declara ia este nso it de documentele a cror prezentare este obligatorie. Pentru ca o declara ie vamal s fie acceptat trebuie ca: a. formularul declara iei s fie conform modelului oficial; b. s fie completat prin dactilografiere lizibil, fr tersturi, adugiri. Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exemplare; c. s comporte numrul de exemplare necesar pentru regimul solicitat; d. mrfurile s fie prezentate la unitatea vamal unde este depus declara ia; e. s fie semnat de declarant; f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat s fie depuse concomitent cu declara ia vamal; g. unitatea vamal s fie abilitat pentru realizarea opera iunii solicitate. 1063. Trebuie men ionat i faptul c nregistrarea declara iei vamale produce o serie de efecte: - autentificarea declara iei vamale de ctre serviciul vamal; - stabilirea de rela ii juridice ntre declarant i autoritatea vamal; - determinarea momentului de luare n considerare a: - aplicrii prohibi iilor i a altor msuri ce decurg din legisla ia n vigoare; - momentul realizrii statistice a importurilor i exporturilor.

266

Drept fiscal

1064. Pentru validarea declara iei vamale se parcurg urmtoarele etape: a. controlul documentar; b. controlul fizic al mrfurilor; c. verificarea calculului impozitelor; d. achitarea taxelor i drepturilor vamale. 1065. O alt problem deosebit de important este aceea a rectificrii declara iei vamale. Prin rectificare se n elege posibilitatea nlocuirii declara iei ini iale cu o nou declara ie, ca urmare a necesit ii modificrii unor men iuni, altele dect cele privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfurilor. Pentru rectificare, declarantul prezint efului unit ii vamale o cerere de rectificare a urmtoarelor condi ii: a. mrfurile s fie prezente la unitatea vamal pentru a se efectua verificarea rectificrii cerute; b. rectificarea s fie cerut numai pentru mrfurile declarate ini ial. 1066. Anularea declara iei vamale nregistrate se produce ca urmare a modificrilor privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfii. Anularea poate fi: - anulare definitiv, fr depunerea altei declara ii; - anulare prin nlocuirea declara iei ini iale cu o nou declara ie con innd noul regim vamal declarat. Declara ia vamal de import se depune la biroul unde au fost prezentate mrfurile. Data nregistrrii declara iei vamale de import are o importan deosebit datorit faptului c taxele vamale aplicabile mrfurilor respective sunt cele n vigoare la acea dat. n cazul n care declara ia vamal este anulat prin nlocuirea ei cu o nou declara ie, aceasta va fi tratat n aceeai procedur administrativ ca i n cazul rectificrii. Declara ia vamal este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentan ii acestora declar mrfurile care fac obiectul opera iunilor de import-export sau tranzit. 1067. Acest document este ntocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam. definete no iunea de declarant ca fiind persoana care ntocmete i depune declara ia vamal n nume propriu sau persoana n numele creia este ntocmit declara ia vamal de ctre mandatar sau comisionar. 1068. n func ie de opera iunile desfurate, declara iile vamale pot fi: - declara ii vamale de import sau export; - declara ii vamale de primire (trimitere temporar de mrfuri); - declara ii vamale de antrepozitare; - declara ii vamale de tranzit. Declaran ii vamali au obliga ia de a nscrie n declara ia vamal o serie de elemente: ncadrarea tarifar, valoarea n vam a mrfurilor i bunurilor, coeficientul tarifar, cuantumul taxelor vamale, numrul i data instrumentelor de plat. n cazul bunurilor exportate sunt importante doar men iunile privind ncadrarea tarifar a acestora. Declara ia vamal constituie titlu executoriu. Bncile pun n aplicare acest titlu fr acceptul pltitorilor i n baza aceluiai titlu se poate ncepe executarea silit. 1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii n vam a mrfurilor importate dobndete o importan covritoare.

Taxele vamale

267

Principiile de determinare a valorii n vam care sunt aplicate n activitatea de vmuire a mrfurilor la import sunt cele prevzute n Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife i Comer 1994, precum i n Acordul de la Marrakech privind constituirea Organiza iei Mondiale de Comer , ratificat prin Legea nr. 133 din 22 decembrie 1994. Articolul VII din GATT prevede: valoarea vamal a mrfurilor importate trebuie s se bazeze pe valoarea real a mrfii respective la care se aplic taxe sau pe valoarea mrfii similare i nu trebuie s se bazeze pe valoarea produselor de origine na ional sau pe valori arbitrare sau fictive. 1070. Valoarea n vam este o no iune indispensabil tuturor participan ilor la schimburile interna ionale de mrfuri. Func iile valorii n vam sunt urmtoarele: - baza de calcul pentru taxele vamale; - baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal; - msura de control pentru comer ul exterior; - instrument de negociere n acordurile interna ionale; - instrument prin care se realizeaz statistica de comer exterior; - determinarea originii mrfurilor; - efectuarea calculelor de eficien n cadrul schimburilor interna ionale. 1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizeaz c pentru determinarea valorii n vam a mrfurilor care fac obiectul unor tranzac ii comerciale se efectueaz potrivit regulilor cuprinse n Codul vamal al Romniei i n alte reglementri vamale. Pentru valoarea astfel stabilit se depune o declara ie de valoare n vam. Declara ia pentru valoarea n vam se depune ntr-un singur exemplar mpreun cu declara ia vamal de import i celelalte documente necesare vmuirii. Pentru mrfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzac ii comerciale, obliga ia depunerii declara iei pentru valoarea n vam este n sarcina persoanei juridice destinatare. 1072. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n fiecare zi de joi. Deciziile i normele privind Avizele de evaluare n vam precum i recomandrile date de Comitetul tehnic de evaluare n vam, constituit pe baza Acordului privind aplicarea art. VII din Acordul Organiza iei Mondiale de Comer , ratificat de Romnia prin Legea nr. 133/1994 se aplic de birourile vamale pe baza deciziilor directorului general al Direc iei Generale a Vmilor care se public n Monitorul Oficial al Romniei. 14.4. Comisionarii n vam 1073. Potrivit reglementrilor vamale, comisionarul n vam este persoana juridic romn care, n nume propriu dar pe seama titularului opera iunii de comer , ndeplinete anumite opera iuni vamale, cum sunt: declararea n vam sumar i n detaliu, prezentarea mrfii, pstrarea i manipularea mrfurilor n depozite i achitarea la vam a drepturilor cuvenite bugetului de stat. Acestea ac ioneaz n temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari n nume propriu, pe seama titularului de opera iuni vamale n calitate de comiten i (art. 403-412 C. com.).

268

Drept fiscal

1074. Reglementri n acest domeniu sunt: - art. 62 63 Cod Vamal; - art.80 112 Regulamentul Vamal articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevd condi iile de autorizare i func ionare a comisionarilor n vam. Comisionarul n vam poate s-i exercite atribu iile numai dup ce a ob inut autoriza ia emis de Autoritatea Na ional a Vmilor. n anumite cazuri, cnd se constat c se produc nclcri de la reglementrile vamale i nu sunt ndeplinite obliga iile ce revin comisionarilor n vam, autoritatea vamal poate suspenda i chiar anula autoriza ia dat acestora. 1075. Comisionarul n vam, n exercitarea activit ii, are o serie de obliga ii: 1. s asigure integritatea mrfurilor n cazul n care acestea sunt depozitate n spa ii de depozitare proprii; 2. s plteasc la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevzute n normele legale, n cazul n care aceast plat nu s-a efectuat direct de titularul opera iunii; 3. s organizeze i s in eviden a opera iunilor derulate n mod identic cu eviden a biroului vamal pe lng care func ioneaz; 4. s pstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la opera iunile efectuate; 5. s comunice Autorit ii Na ionale a Vmilor schimbarea sediului, ori a spa iului de lucru i orice alte modificri n ceea ce privete personalul i activitatea de comisionar n vam; 6. s pstreze secretul opera iunilor vamale, comerciale i financiare i al datelor i informa iilor ob inute, care nu sunt destinate publicit ii; 7. s informeze conducerea biroului vamal pe lng care func ioneaz cu privire la orice nclcare a reglementrilor vamale de care are cunotin ; 8. s elibereze titularilor opera iunilor o factur n care s apar data i felul presta iei, precum i pre ul achitat; 9. s constituie la biroul vamal o garan ie care s acopere nivelul drepturilor de import i export corespunztoare mrfurilor supuse vmuirii i aflate n depozitele sau n gestiunea comisionarilor n vam. Obliga iile sunt prevzute strict n art. 95 din Regulamentul Vamal. 1076. Comisionarul n vam, ca persoan juridic n rela ie cu vama, lucreaz prin expertul vamal i alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate i atestate de autoritatea vamal. De asemenea, comisionarul n vam poate fi autorizat pe lng una sau mai multe unit i vamale din interior sau de frontier. Autoriza ia de comisionar n vam se elibereaz pe perioad nelimitat n timp sau, dup caz, n func ie de cererea solicitantului. n cazul n care autoriza ia de comisionar n vam a fost acordat sau neacordat, acest lucru se va notifica solicitantului de ctre Autoritatea Na ional a Vmilor. 1077. De asemenea, autoriza ia de comisionar n vam poate fi anulat de Autoritatea Na ional a Vmilor n cazuri expres prevzute de lege: a. cnd se constat svrirea unei fraude vamale; b. dac se dovedete c autoriza ia a fost acordat n urma furnizrii unor informa ii inexacte pe care autoritatea vamal nu a avut posibilitatea s le constate; c. cnd comisionarul n vam i nceteaz activitatea;

Taxele vamale

269

d. cnd comisionarul n vam nu-i execut atribu iile pe o perioad de un an; e. dac nu respect regulile de func ionare i de securitate impuse de sistemul informatic utilizat n activitatea de vmuire a mrfurilor. Comisionarii n vam rspund pentru prejudiciile cauzate prin nendeplinirea obligaiilor legale privind vmuirea mrfurilor. Autoritatea Na ional a Vmilor a emis i o serie de norme privind autorizarea i funcionarea comisionarilor n vam.

15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice

1078. Dezvoltarea considerabil a cltoriilor interna ionale are importante influen e asupra activit ii vamale, prin faptul c bunurile pe care cltorii le posed, precum i mijloacele de transport pe care le utilizeaz, sunt supuse controlului vamal. Autoritatea vamal are interesul de a facilita circula ia acestora. Dar trebuie avut n vedere faptul c aceasta s nu fie n detrimentul altor obliga ii care revin vmii (exemplu: protejarea intereselor economice, vamale i fiscale ale rii, interzicerea traficului de articole prohibite). Introducerea i scoaterea din ar a bunurilor apar innd cltorilor i altor persoane fizice face obiectul unui regim vamal diferit fa de cel aplicabil mrfurilor din cadrul schimburilor comerciale. n aceast situa ie trebuie inut cont de frecven a cu care persoanele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalit ile de transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din ar etc. La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut n vedere ca limitele i condi iile de introducere sau scoatere din ar s fie n concordan cu prevederile conven iilor interna ionale n favoarea turismului dar i de faptul ca bunurile s nu poat fi nstrinate n scop comercial. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice face obiectul hotrrii Guvernului prin care se aprob Regulamentul de aplicare a Codului vamal. Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabilete obliga ia declarrii bunurilor care se scot sau se introduc n ar de persoanele fizice, enumerndu-se i cazurile n care este obligatorie declararea scris. De asemenea, se precizeaz i procedura controlului vamal. 1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fr caracter comercial, introduse sau scoase din ar, este prevzut la art. 131. Noul regim liberalizeaz condi iile i limitele scoaterii i introducerii n ar a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice. Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevzut regimul vamal aplicabil misiunilor diplomatice i oficiilor consulare acreditate n Romnia, precum i a membrilor acestora. Regimul introducerii sau scoaterii din ar de bunuri n afara activit ii de comer exterior, de ctre persoanele juridice, este dezvoltat n art. 330-335 din Regulamentul Vamal. 1080. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice se aplic i atunci cnd acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosin a personal, fie prin colete potale, mesagerie, coletrie sau prin orice alt mijloc de transport. Aceast prevedere este deosebit de important i necesar, n acelai timp, innd cont de faptul c persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fr scop comercial, chiar dac

270

Drept fiscal

nu se deplaseaz peste frontier, precum i de faptul c n diferite situa ii turitii i trimit la destina ie altfel dect nso ite, bunurile necesare pe durata cltoriei, precum pentru comoditatea cltoriei. Pentru bunurile de folosin personal sau familial pe care persoanele fizice sau cltorii le pot reintroduce n ar cu condi ia pl ii taxelor vamale, se aplic tariful vamal prevzut pentru importul de mrfuri. n acest fel s-a realizat o unificare a modului de aplicare a taxelor vamale de import. Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se nltur i ncercrile de fraud vamal prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil. 1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat i faptul c pentru bunurile care nu se ncadreaz ntre limitele cantitative i valorice prevzute n Regulament se aplic, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o tax vamal unic de 20% aplicat la valoarea n vam. Guvernul, la propunerea Ministerului Finan elor i Ministerului Industriei i Comer ului, poate aproba reduceri sau exceptri de la taxele vamale. Tariful vamal pentru bunurile apar innd persoanelor fizice este cel n vigoare la data nregistrrii acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse nregistrrii este cel de la data prezentrii lor la unitatea vamal. n aceast situa ie, autoritatea vamal va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le va ncasa i le va vrsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plti n lei. Valoarea n vam este dat de pre ul cu amnuntul stabilit de Ministerul Finan elor prin Lista de valori n vam unice pe produse sau grupe de produse. Pre ul va fi exprimat n lei. Pentru bunurile a cror valoare n vam nu este stabilit n lista de valori, organele vamale determin valoarea n vam lund n considerare valoarea stabilit pentru bunuri cu caracteristici asemntoare. Valoarea n vam pentru bunurile supuse taxelor vamale este valoarea din momentul opera iunii de taxare. 1082. Controlul vamal al bunurilor apar innd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagajele nso ite sau nenso ite i n colete. Controlul vamal se realizeaz n mod diferit n func ie de mijlocul de transport folosit. n cazul n care exist indicii de fraud, se poate efectua controlul vamal corporal. Persoanele fizice sunt supuse activit ii de vmuire n momentul intrrii sau ieirii n/din teritoriul na ional al Romniei. n acest caz, procedura vamal este foarte mult simplificat. Persoanele fizice au obliga ia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le introduc sau scot din ar i s le prezinte pentru control la birourile vamale. Declarrii scrise i sunt supuse urmtoarele bunuri: 1. armele i muni iile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum i produsele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destina iei finale; 2. produsele i substan ele stupefiante i psihotrope, substan ele chimice esen iale, produsele i substan ele toxice; 3. obiectele din metale pre ioase; 4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieirea din ar. 1083. Cltorii i persoanele fizice stabilite n Romnia sau cu domiciliul n strintate pot s introduc n ar, cu bagaje nso ite sau nenso ite, fr a fi supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri, n condi iile i limitele prezentate mai jos:

Taxele vamale

271

a. efectele personale i medicamentele necesare, n mod ra ional, pe durata cltoriei i a ederii n strintate sau n ar; b. bijuteriile de uz personal; c. cr ile, publica iile, nregistrrile de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, necesare uzului personal; d. bunurile ob inute ca premii sau distinc ii n cadrul unor manifestri culturale; e. buturile alcoolice, igrile, tutunul n anumite cantit i; f. alte bunuri de orice fel n limita valoric, reprezentnd n total echivalentul n lei a sumei de 100 Euro. 1084. La introducerea n ar nu sunt supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri: a. obiecte de art, de colec ie i antichit i; b. protezele, instrumentele, aparatele, crucioarele i triciclurile cu sau fr motor, inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare; c. bunurile introduse n ar care se napoiaz nefiind admise la destina ie. 1085. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, care se stabilesc n strintate pot scoate din ar, fr a fi supuse pl ii taxelor vamale, urmtoarele bunuri: a. ca bagaj nso it efecte personale i alte articole necesare pe durata cltoriei; b. ca bagaj nso it, nenso it sau colet potal o singur dat, pe baza adeverin ei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora. 1086. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, trimise n strintate n interes de serviciu sau la studii, pot scoate din ar, fr a fi supuse pl ii taxelor vamale, ca bagaj nso it sau nenso it, urmtoarele: a. obiectele de folosin ndelungat, cu condi ia s fie nscrise ntr-un inventar, n dublu exemplar, vizat de autoritatea vamal; b. efecte personale, precum i materialele de studiu i documentare. 1087. Nu sunt supuse pl ii taxelor vamale: - la introducerea sau scoaterea din ar, bunurile expediate pentru a fi reparate sau nlocuite n termenul de garan ie; - bunurile mobile care formeaz masa succesoral, dobndite prin succesiuni deschise n ar sau n strintate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum i monumentele funerare. Persoanele fizice care i stabilesc domiciliul definitiv n Romnia pot introduce n ar fr a fi supuse pl ii taxelor vamale, pe baza adeverin ei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora. De asemenea, mai adugm faptul c mijloacele de transport i remorcile acestora, nmatriculate n Romnia, pot fi scoase temporar din ar fr garantarea pl ii taxelor vamale i fr formalit i vamale. 1088. Referitor la procedurile activit ilor de vmuire aplicabile persoanelor fizice putem spune c sunt destul de multe simplificate. Controlul vamal al bunurilor apar innd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagaje. Cltorii au obliga ia s prezinte bagajele

272

Drept fiscal

persoanelor ndrept ite s efectueze direct controlul, n cazuri deosebite putnd recurge i la controlul corporal. Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vam se acord n scris, iar pentru bunurile neimpozitate, acestea se acord verbal. 1089. Introducerea i scoaterea temporar din ar de bunuri de ctre persoanele fizice se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantrii taxelor vamale autovehiculele i remorcile, precum i ambarca iunile, dac sunt introduse/scoase temporar de ctre persoanele fizice, pe durata ederii lor n ar sau, dup caz, n strintate. Deci, n cazul bunurilor supuse impozitrii vamale, taxele vamale sunt cele stabilite potrivit tarifului vamal de import, n cazul depirii limitelor valorice, acolo unde sunt prevzute, se aplic taxe majorate. Mai trebuie adugat faptul c bunurile procurate de persoanele fizice din magazinele care func ioneaz n zonele libere pot fi introduse n ar numai cu plata taxelor vamale i a altor drepturi de import, n anumite limite i condi ii impuse de normele legale n vigoare. Plafoanele valorice i valorile n vam, exprimate n valut, se transform n lei potrivit reglementrilor vamale referitoare la importul de mrfuri. 1090. Opera iunile de introducere sau scoatere temporar a bunurilor apar innd cltorilor i altor persoane fizice se ncheie n termenele i condi iile prevzute n reglementrile vamale pentru regimul de admitere temporar sau, dup caz, exportul temporar de mrfuri. Persoanele fizice care efectueaz opera iuni de vmuire pot folosi, mpotriva actelor emise de autoritatea vamal, care le-ar leza drepturile i interesele legitime, un sistem de plngeri i contesta ii. 1091. Sistemul de solu ionare a plngerilor i contesta iilor func ioneaz pe dou trepte succesive: una administrativ i una jurisdic ional. Autoritatea vamal care este implicat n opera iunea de vmuire n toate fazele acesteia, poate emite acte de specialitate vamal cu caracter administrativ, care uzeaz drepturile i interesele legitime ale persoanelor fizice care efectueaz opera iuni legate de vmuire. Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamal se exercit ini ial printr-o plngere administrativ adresat autorit ii vamale, care a emis actul n cauz. Aceasta este obligat s cerceteze i s rezolve plngerea n termen de 30 zile de la data nregistrrii, comunicnd rezultatul peti ionarului. Peti ionarul nemul umit de modul de solu ionare a plngerii se poate adresa n etap urmtoare, printr-o contesta ie, direc iei regionale vamale ierarhic superioar, n termen de 15 zile de la primirea comunicrii solu ionrii plngerii. La solu ionarea contesta iei, directorul direc iei regionale vamale va ine seama de devizul emis de o comisie de specialiti. Comisia de avizare este constituit pe un sistem tripartit, fiind format dintr-un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un specialist n opera iuni de comer exterior. Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiz, similar cu raportul de expertiz prevzut n art. 201-214 C. proc. civ. n cazul n care directorul direc iei regionale vamale nu-i nsuete avizul, el trebuie s motiveze aceasta, artnd considerentele n decizia dat.

Taxele vamale

273

Decizia dat de directorul direc iei regionale vamale este supus, ca urmare a controlului ierarhic administrativ, reexaminrii administrative de ctre directorul general al Autorit ii Na ionale a Vmilor, n termen de 15 zile de la comunicare; i n aceast parte, directorul general urmeaz s in seama de avizul unei comisii centrale. Comisia Central de Avizare este format din acelai sistem tripartit ca i comisiile de avizare din direc iile regionale vamale, avnd n componen a sa un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un reprezentant al Asocia iei Na ionale a Importatorilor i Exportatorilor din Romnia. Natura juridic i efectele avizului dat de comisia de avizare a Direc iei Generale a Vmilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale. Faza administrativ a solu ionrii contesta iilor vamale se ncheie prin decizia dat de directorul Autorit ii Na ionale a Vmilor, n termen de 30 zile de la data nregistrrii contesta iei. Pentru a ob ine anularea sau modificarea acestei decizii, peti ionarul are deschis calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdic ional. Accesul la cea de-a doua faz este condi ionat de parcurgerea anticipat a fazei administrative, instan a de contencios administrativ neputnd fi sesizat anticipat sau concomitent (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ). Putem ncheia cu urmtoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice trebuie respectat cu stricte e att de persoanele fizice care trec frontiera Romniei (intr sau ies din ar), ct i de autoritatea vamal.

16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal

1092. Rspunderea juridic referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul vamal se face n conformitate cu prevederile din Codul vamal i Regulamentul vamal. Sediul materiei n acest domeniu este capitolul XI Sanc iuni din Codul vamal din 1997 i Capitolul XV Contraven ii vamale din Regulamentul vamal din 2001. Dreptul vamal sanc ionator cuprinde dou categorii importante de acte ilicite de drept public: infrac iunile i contraven iile. Codul vamal con ine, n art. 175-183, infrac iunile specifice dreptului vamal, exprimate att n con inutul lor normativ, ct i n cel sanc ionator. Autoritatea vamal, prin organele care controleaz respectarea reglementrilor vamale, atunci cnd constat svrirea unei infrac iuni, ac ioneaz n temeiul art. 214 C. proc. pen., prin luarea de declara ie de la fptuitori i de la martori ct i prin ncheierea de procese-verbale asupra mprejurrilor concrete ale svririi infrac iunii, acestea constituind probe n justi ie. Actele ncheiate se nainteaz Parchetului n cel mult trei zile de la descoperirea faptei care constituie infrac iune. 1093. n caz de infrac iune flagrant, frecvente n domeniul vamal, astfel cum este definit n art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamal care a constatat fapta este obligat s nainteze imediat pe fptuitor, mpreun cu lucrrile efectuate i a mijloacelor materiale de prob. Urmrirea i judecarea infrac iunilor vamale flagrante se face conform procedurii speciale prevzute de art. 465-479 C. proc. pen. 1094. Codul vamal se refer, cu precdere, la infrac iunea de contraband; infraciunea de contraband calificat; infrac iunea de folosire de acte nereale; infrac iunea de folosire de acte falsificate.

274

Drept fiscal

Articolul 175 C. vam. definete infrac iunea de contraband ca fiind trecerea peste frontier prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau de alte bunuri. Elementul caracteristic al infrac iunii de contraband este trecerea ilicit peste frontier de mrfuri i alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din ar de mrfuri sau alte bunuri prin punctele de control vamal se efectueaz n cadrul opera iunii de vmuire care ncepe prin declara ia vamal, trebuie considerat drept contraband orice mrfuri sau bunuri intrate sau ieite din ar pentru care nu s-a predat autorit ii vamale, declara ia vamal completat i subscris de cel n cauz. Infrac iunea de contraband se realizeaz prin materialitatea faptului ex re gsirea unei persoane care are asupra sa, n depozit sau transport pe teritoriul rii, n special n zona special de control vamal, de mrfuri sau alte bunuri pentru care trebuie ntocmit declara ia vamal, constituie ipso facto infrac iune. De asemenea i o marf sau un bun scutit de plata taxelor vamale, gsit n asemenea mprejurri, constituie contraband vamal, fiindc interesul ocrotit prin aceast infraciune este de natur fiscal. Infrac iunea de contraband nu presupune existen a clandestinit ii faptelor. Oriunde s-ar gsi mrfurile sau bunurile pentru care trebuia ntocmit declara ia vamal, chiar ntr-un loc public, cad sub inciden a textului privitor la contraband. 1095. Articolul 176 C. vam. definete infrac iunea de contraband calificat ca fiind trecerea peste frontier, fr autoriza ie, a armelor, muni iilor, materialelor explozive sau radioactive, produselor i substan elor stupefiante i psihotrope, produselor i substan elor toxice. n acest caz, contrabanda este sanc ionat cu o pedeaps sporit. 1096. Articolul 177 C. vam. definete infrac iunea de folosire de acte nereale ca fiind folosirea, la autoritatea vamal a documentelor vamale, de transport sau comerciale, care se refer la alte mrfuri sau bunuri dect cele prezentate n norm. Astfel c, n opera iunea de ncadrare tarifar i stabilirea taxelor vamale, autoritatea vamal se ntemeiaz pe datele cuprinse n declara ia vamal, documentele de transport i documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie s fie autentice i conforme cu realitatea; uneori ele nu corespund cu mrfurile respective. La verificarea mrfurilor se pot constata diferen e de cantitate, fel, valoare, astfel c ncadrarea tarifar ct i stabilirea taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu inten ie de asemenea documente nereale, n raport cu marfa prezentat, constituie infrac iune. 1097. Articolul 178 C. vam. definete infrac iunea de folosire de acte falsificate ca fiind folosirea, la autoritatea vamal, a documentelor vamale, de transport sau comerciale falsificate. Deci este o infrac iune de uz de fals specific vamal. Agravanta pedepselor pentru infrac iunile prevzute la art. 175-178 se aplic n dou mprejurri: cnd o persoan sau mai multe sunt narmate i cnd acestea ac ioneaz n band, chiar dac nu sunt narmate. De asemenea, n cazul n care trecerea peste frontier a anumitor mrfuri sau bunuri constituie infrac iuni cuprinse n alte legi, fapta se pedepsete n condi iile i cu sanc iunile prevzute n acele legi, dac sunt mai aspre. Infractorul este obligat la plata echivalentului n bani, atunci cnd mrfurile sau alte bunuri care au fcut obiectul infrac iunii i care urmau a fi confiscate special, nu se mai gsesc.

Taxele vamale

275

1098. Referitor la contraven ii, putem spune c stabilirea acestora la reglementrile vamale, precum i procedura de constatare i sanc ionare a acestora sunt date n competen a Regulamentului vamal, prin hotrre de Guvern. Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contraven iile i sanc iunile ce se aplic. Competen a de constare i sanc ionare a contraven iilor vamale, svrite n incintele vamale sau n locurile unde se desfoar activitatea de supraveghere vamal, revine exclusiv autorit ii vamale. Cnd contraven iile vamale sunt constatate de organele de poli ie sau alte organe cu atribu ii de control i drept de a constata contraven ii n alte locuri, acestea au obliga ia de a prezenta actele constatatoare mpreun cu bunurile care fac obiectul confiscrii speciale, celei mai apropiate autorit i vamale. Ordonan a nr. 2/2001privind stabilirea i sanc ionarea contraven iilor formeaz dreptul comun i pentru contraven iile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile i n materie vamal, n msura n care, prin Codul vamal i alte reglementri vamale, nu se dispune altfel, precum i n ceea ce privete prevederile privind reducerea amenzii n cazul pl ii pe loc sau ntr-un anumit termen. Contraven iile se sanc ioneaz cu amend: a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384); b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385); c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386). 1099. Exemple de contraven ii: a. nendeplinirea de ctre organele potale a obliga iei de a prezenta lista sacilor potali; b. nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obliga iei de a prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii; c. nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obliga iei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal; d. executarea activit ii de comisionar n vam fr autoriza ia emis de autoritatea competent; e. nendeplinirea corect i complet de ctre comisionarul n vam a obliga iilor prevzute de reglementrile vamale; f. nendeplinirea de ctre organele potale a obliga iei de a declara i prezenta autorit ii vamale coletele potale n vederea vmuirii; g. nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; h. nendeplinirea de ctre administra ia zonelor libere i porturilor a obliga iei de a notifica, n scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate n zona liber; i. eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde func ioneaz autoritatea vamal, cu excep ia cazului de for major sau de boal grav la bord. Dup verificarea ncadrrii faptei n reglementrile vamale, autoritatea vamal aplic, dac este cazul, amenda i dispune re inerea bunurilor n vederea confiscrii. 1100. n art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme n detaliu privind procesul-verbal de contraven ie i depunerea plngerii. Sanc iunile se aplic de personalul vamal care, potrivit atribu iunilor de serviciu, ncheie procese-verbale de contraven ie. mpotriva procesului-verbal de constatare i

276

Drept fiscal

sanc ionare a contraven iei, contravenientul poate formula plngere n termenul de 15 zile de la comunicare. Plngerea se va depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator i care, n termen de 5 zile, o va nainta la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contraven ia. 1101. De asemenea, Ordonan a Guvernului nr. 26/1993 prezint i ea o serie de contraven ii (art. 26-30). ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor constituie contraven ie i se sanc ioneaz cu o amend legal cu valoarea n vam a acestora i confiscarea lor. Aplicarea sanc iunilor din Ordonan a Guvernului nr. 26/1993 se prescrie n termen de 5 ani de la data svririi faptei. Dup cum am vzut, principala reglementare n acest domeniu este Codul vamal i Regulamentul vamal din 1997.

Capitolul XXI Inspec ia fiscal

1102. Inspec ia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul Legii 30/19911 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 889/2005. Inspec ia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalit ii i conformit ii declara iilor fiscale, corectitudinii i exactit ii ndeplinirii obliga iilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legisla iei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obliga iilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.

1. Organele inspec iei fiscale

1103. Inspec ia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agen ia Na ional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale, conform dispozi iilor prezentului titlu, ori de alte autorit i care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribu ii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. 1104. Inspec ia fiscal are urmtoarele atribu ii: constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspec iei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declara iilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obliga iilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informa iilor fiscale, n vederea confruntrii declara iilor fiscale cu informa iile proprii sau din alte surse; sanc ionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legisla iei fiscale. 1105. Pentru ducerea la ndeplinire a atribu iilor prevzute la alin. (2) organul de inspec ie fiscal va proceda la: examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordan ei dintre datele din declara iile fiscale cu cele din eviden a contabil a contribuabilului; discutarea constatrilor i solicitarea de explica ii scrise de la reprezentan ii legali ai contribuabililor sau mputernici ii acestora, dup caz; solicitarea de informa ii de la ter i; stabilirea de diferen e de obliga ii fiscale de plat; verificarea locurilor unde se realizeaz activit i generatoare de venituri impozabile; dispunerea msurilor asigurtorii n condi iile legii;
1

M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

278

Drept fiscal

efectuarea de investiga ii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); aplicarea de sanc iuni potrivit prevederilor legale; aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.

2. Persoanele supuse inspec iei fiscale

1106. Inspec ia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obliga ii de stabilire, re inere i plat a impozitelor, taxelor, contribu iilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspec iei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiec ii cu privire la procedura de selectare1 folosit.

3. Principalele drepturi i obliga ii ale persoanei controlate2

1107. Contribuabilul are obliga ia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informa ii, s prezinte la locul de desfurare a inspec iei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situa iilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspec iei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informa ii. Dac informa iile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru ob inerea de informa ii. 1108. Pe toat durata exercitrii inspec iei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspec iei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspec ia fiscal. La ncheierea inspec iei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecin ele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excep ia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspec iei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspec ie fiscal.
Selectarea agen ilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agen ilor economici va ine cont, n principal, de: a) importan a agentului economic (strategic, na ional, regional, local); b) situa ia economico-financiar a agen ilor economici (pierderi, arierate); c) facilit i acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garan ia statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinan are etc.); d) programe de restructurare a activit ii economice. 2 Drepturile i obliga iile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obliga iilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspec iei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat n M. Of. nr. 66/2004.
1

Inspec ia fiscal

279

Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspec iei fiscale.

4. Procedura inspec iei fiscale

4.1. Formele i ntinderea inspec iei fiscale 1109. inspec ia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obliga iilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; inspec ia fiscal par ial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obliga ii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspec ia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. 4.2. Metodele realizrii inspec iei fiscale 1110. n realizarea atribu iilor legale, organele inspec iei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i opera iunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de eviden iere i de plat a obliga iilor fiscale datorate bugetului general consolidat; controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existen a unor fapte de nclcare a legisla iei fiscale, fr anun area n prealabil a contribuabilului; controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i opera iunilor impozabile ale contribuabilului n corela ie cu cele de inute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. 1111. Inspec ia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescrip ie a dreptului de a stabili obliga ii fiscale, cu urmtoarele distinc ii: La contribuabilii mari, perioada supus inspec iei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescrip ie La celelalte categorii de contribuabili inspec ia fiscal se efectueaz asupra crean elor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obliga ia depunerii declara iilor fiscale. Inspec ia fiscal se poate extinde pe perioada de prescrip ie a dreptului de a stabili obliga ii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribu iilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declara ii fiscale; nu au fost ndeplinite obliga iile de plat a impozitelor, taxelor, contribu iilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 4.3. Locul i timpul desfurrii inspec iei fiscale 1112. Inspec ia fiscal se desfoar, de regul, n spa iile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispozi ie un spa iu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspec iei fiscale.

280

Drept fiscal

Dac nu exist un spa iu de lucru adecvat pentru derularea inspec iei fiscale, atunci activitatea de inspec ie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspec ia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezen a contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspec ia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspec ia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 4.4. Durata inspec iei fiscale 1113. Durata efecturii inspec iei fiscale este stabilit de organele de inspec ie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autorit ilor administra iei publice locale, n func ie de obiectivele inspec iei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspec iei nu poate fi mai mare de 6 luni. 4.5. Desfurarea inspec iei fiscale 1114. Inspec ia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspec ie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspec iei fiscale, organul fiscal are obliga ia s ntiin eze contribuabilul n legtur cu ac iunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspec ie fiscal. Avizul de inspec ie fiscal va cuprinde: temeiul juridic al inspec iei fiscale; data de ncepere a inspec iei fiscale; obliga iile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspec iei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspec iei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspec iei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. 1115. Avizul de inspec ie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspec iei fiscale, astfel: cu 30 de zile pentru marii contribuabili; cu 15 zile pentru ceilal i contribuabili. Comunicarea avizului de inspec ie fiscal nu este necesar: pentru solu ionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor ac iuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autorit i, potrivit legii; n cazul controlului inopinat. 4.6. Reguli privind inspec ia fiscal 1116. Inspec ia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspec ia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai pu in activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspec iei fiscale. Inspec ia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribu ie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impo-

Inspec ia fiscal

281

zitrii. Prin excep ie, conductorul inspec iei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspec iei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescrip ie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influen eaz rezultatele acestora. n situa ia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existen a prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. 1117. Inspec ia fiscal se exercit pe baza principiilor independen ei, unicit ii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialit ii i descentralizrii. Activitatea de inspec ie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condi iile stabilite prin ordin al preedintelui Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autorit ilor administra iei publice locale, dup caz. La nceperea inspec iei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitima ia de inspec ie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspec iei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspec iei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declara ie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispozi ie toate documentele i informa iile solicitate pentru inspec ia fiscal. n declara ie se va men iona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispozi ie de contribuabil. Contribuabilul are obliga ia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspec iei fiscale, n termenele i condi iile stabilite de organele de inspec ie fiscal.

5. Actele controlului fiscal

1118. Rezultatul inspec iei fiscale1 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspec iei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspec iei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspec iei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup solu ionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. 1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspec iei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infrac iuni, n condi iile prevzute de legea penal. n situa ia constatrii unor fapte de natur penal organele de inspec ie au obliga ia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspec ie i de ctre contribuabilul supus inspec iei, cu sau fr explica ii ori obiec iuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspec ie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului. 1120. mpotriva actelor de control fiscal se poate formula plngere prealabil n condi iile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
1

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.

282

Drept fiscal

Capitolul XXII Evaziunea fiscal

1. Considera ii generale
1121. Multitudinea obliga iilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obliga ii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obliga iilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.1 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalit ile, amploarea, controlul sau sanc iunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o no iune dificil de precizat; n plus, nu exist o defini ie legal a fraudei fiscale.2 Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai pu in, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obliga iilor lor fiscale legale. Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune interna ional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fa a impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai pu in impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran.3 Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infrac iune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilit ilor oferite de lege4. Sunt ns cazuri cnd anumi i autori asimileaz, n parte, cele dou no iuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin compara iile terminologiei din legisla iile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Imprecizia no iunii de fraud fiscal provine de la distinc ia care se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl semnifica ie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,
1

N. Hoan , Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoan , op. cit., p. 214. 4 N. Hoan , op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.
2

Evaziunea fiscal

283

totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea. Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inten iei legiuitorului, o infrac iune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absen a pur i simplu a declara iei sau prin opera ii fictive sau de creare de societ i fictive.1 1122. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic no iunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit no iunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atrac ie al legii fiscale. Potrivit acestei percep ii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din fa a impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu. 1123. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadverten elor unei legisla ii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalit ilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precau ii mai minu ioase, pentru a se sustrage de la obliga iile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupidit ii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra propriet ii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.2 Natura omeneasc are ntotdeauna tendin a s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribu ie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe
1 2

D.D. aguna, op. cit, p. 414. Ibidem, p. 422.

284

Drept fiscal

acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obliga iile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obliga iile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist n elegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concep iilor moderne ale universalit ii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinsti i, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe eviden ierea metodelor folosite de agen ii economici din sectorul privat. n condi iile economiei de pia , organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia propor ii de mas, din cauza tendin ei de a fi sustrase de sub inciden a legii venituri ct mai substan iale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfec iuni ale legisla iei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranzi iei la economia de pia , lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finan elor noastre publice a produs o reac ie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonera i sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obliga iile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg n elegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din fa a legilor fiscale. 1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obliga iile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpr i n dou categorii: - procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficien elor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distinc ie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infrac iuni (sau uneori contraven ie, dar care nu este mai pu in duntoare interesului public). Lipsa unor reglementri legale, n condi iile n care capitalul de stat a suferit modificri esen iale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de agen i economici crora le revin obliga ii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agen ilor economici nou nfiin a i. Creterea alarmant a cazurilor de neeviden iere corect a opera iunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiin area unor firme avnd ca scop efectuarea unei

Evaziunea fiscal

285

singure opera iuni comerciale de amploare nenregistrat n eviden e, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea inten ionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor eviden e duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilan uri i balan e, ascunderea unor activit i comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la opera iuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. 1125. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apari ia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i rela iilor de produc ie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agen ilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obliga iilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activit ilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agen ilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele unit i bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilit ile bneti apar innd agen ilor economici controla i i dinamica acestora.

2. No iunea i formele evaziunii fiscale

2.1. No iunea evaziunii fiscale 1126. Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupa i de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesa i sustrag n total sau n parte averea lor, obliga iunilor stabilite prin legile fiscale1. 1127. Spre deosebire de aceast defini ie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o defini ie conform creia prin evaziune fiscal se n elege ansamblul sustragerilor intenionate de la obliga iile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obliga iunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast defini ie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dic ionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obliga iilor fiscale. 1128. O alt defini ie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, incomplet. Evaziunea
1

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.

286

Drept fiscal

fiscal este definit ca sustragerea de la plata obliga iunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte ac iuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. 1129. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadverten elor unei legisla ii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corela ia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferen ierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. 2.2. Evaziunea fiscal legal 1130. Prin evaziune fiscal legal se n elege ac iunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combina ie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadverten e. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o pozi ie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legisla ia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonera i de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conven iile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.). Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legisla ia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi n elese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situa ie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficien ele legisla iei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte pl ii impozitelor, tocmai datorit unei insuficien e a legisla iei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legisla ie clar, tiin ific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1131. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n func ie de inventivitatea contribuabilului i larghe ea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele:

Evaziunea fiscal

287

- practica unor societ i comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achizi ii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la dona iile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pr i din veniturile realizate de la impunere; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispozi iilor legale care prevd importante facilit i (scutiri, reduceri) pentru contribu iile la sprijinirea activit ilor sociale, culturale, tiin ifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiin area unei societ i n func ie de profil a dus la nfiin area unui numr deosebit de mare de societ i cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din fa a legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalit ilor din domeniul fiscal, legisla ia financiar cuprinde dispozi ii referitoare la infrac iunile din acest domeniu. Infrac iunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas 1132. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o men inere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se n elege ac iunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescrip ia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribu iilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declara iei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 1133. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: - nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiin area de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declara ii false; - ntocmirea de documente de pl i fictive;

288

Drept fiscal

- crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pr i din beneficiu; - compensa iuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de eviden e duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unit ii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund opera iunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilan ului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o conven ie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inu i s rspund solidar pentru fapta comis. 1134. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n func ie de legile i realit ile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importan a veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consim ire la impozit. Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii (fraudei) fiscale ntr-un anumit stat este invers propor ional cu gradul de consim ire la impozit al contribuabililor din acel stat. Spre exemplu, n Fran a frauda fiscal este estimat la 200 milioane franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal. n ara noastr fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al rii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legisla iei fiscale, msurile de sanc ionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin Ordonan a nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contraven ionale. 1135. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apari ia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

Evaziunea fiscal

289

3. Cauzele evaziunii fiscale

1136. Pentru a putea n elege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, n primul rnd, s n elegem cauzele acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. 1137. n practica interna ional, eficien a unui sistem fiscal nu se msoar att prin importan a venitului fiscal, ct prin gradul de consim ire la impozit care este invers propor ional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd trebuie men ionat insuficien a educa iei cet eneti i educa iei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri.1 1138. Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguit i, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spa iu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obliga iilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficien a educa iei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1139. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribu iilor sale esen iale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilit ile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n func ie de natura i provenien a veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de al i factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salaria ii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilit i de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora
1

N. Hoan , op. cit., p. 220-221.

290

Drept fiscal

se face pe baza declara iei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercian ii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibilit i de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declara ie. n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii. 1140. n mod concret, referindu-ne la condi iile sociale i economice ale perioadei de tranzi ie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficien ele din activitatea agen ilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze: - posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiin area i func ionarea de societ i comerciale cu foarte multe activit i n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condi iile reale de desfurare a acestora n cadru legal; - limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condi iile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; - lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agen ilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agen ilor economici la care s-au constatat abateri repetate; - lipsa unor prevederi legale i a unor sanc iuni mai severe pentru inexisten a documentelor de nso ire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilit ilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul opera iunilor surprinse de organul de control.

4. Modalit ile evaziunii fiscale

4.1. Modalit i generale ale evaziunii fiscale 1141. Evitarea cderii sub inciden a legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modalit i principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. ab inerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, opera iunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscalit i excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se ab in de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalit ilor de a plti ct mai pu in impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. 1142. Unii autori consider c, n afara celor trei modalit i clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin . Este vorba, n aceast situa ie, de o evaziune fiscal aprioric. Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale propriu-zise i constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente.

Evaziunea fiscal

291

Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficien ele legisla iei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte pl ii impozitelor, tocmai datorit unei insuficien e a legisla iei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legisla ie clar, tiin ific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legisla iei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt: - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societ i comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achizi ii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; - asocierile de familie, precum i societ ile oculte dintre so ia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mpr it n mod egal ntre acetia, indiferent de contribu ia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale ob inndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n compara ie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la dona iile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pr i din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corpora ie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corpora iilor cuprinde numeroase facilit i care duc la o substan ial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor facilit i legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n produc ie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes na ional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispozi iilor legale care prevd importante facilit i (scutiri, reduceri) pentru contribu iile la sprijinirea activit ilor sociale, culturale, tiin ifice i sportive. 1144. Toate aceste modalit i sunt posibile i n sistemul legisla iei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finan elor Publice, modalit ile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi: 1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate;

292

Drept fiscal

- transferul veniturilor impozabile la societ ile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor opera iuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neeviden ierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clien i; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalit ile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a opera iunii reale n cazul unor produse ale cror pre uri erau purttoare de accize (mai ales alcool). 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare 1145. Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiin area organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obliga ia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situa ia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condi ii, prin care cei interesa i s fie ntiin a i de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar). 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi 1146. n 1929, pentru prima dat n ara noastr, a fost adoptat o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul c ideea responsabilit ii fiscale este de esen a sistemului democra iei, spre deosebire de celelalte sisteme n care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afar de orice responsabilitate. Dintre dispozi iile legii, cele care au legtur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse n art. 8 care prevedea c orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept element n calculul impozitului este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor con inute n bilan . Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite opera ii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.

Evaziunea fiscal

293

1147. Legea contribu iilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet. Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situa ii dect cea real. Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situa ia nf iat de contribuabil corespund realit ii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situa ie. Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilan ul fiscal n opozi ie cu bilan ul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii. 1148. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direc ie se explic printr-o serie de cauze. n primul rnd ar trebui men ionat necunoaterea de ctre agen ii economici sau de aparatul financiar angajat de acetia a legisla iei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obliga iile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de agen i economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media. n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societ ilor comerciale, precum i a unei anumite pr i din personalul cu atribu ii de control fiscal. O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor opera iuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin . 1149. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume: - nfiin area de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o aten ie special trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existen ei lor. Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea fic iunii este necesar o cercetare amnun it a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat). - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste maximul prevzut de lege; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar compara ie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor i instala iilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i ob inerea din partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare unor investi ii mai mari dect cele reale.

294

Drept fiscal

- prin rezerva ocult se n elege orice disimulare de beneficiu sau de activit i care nu este reprezentat n nici un fel de bilan , precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan . Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate. - nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecin elor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul. - nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate prezum ia nerealit ii acestei opera iuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare. - virarea la conturi a unor pr i din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pr i din beneficiu. n general aceste persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei. - debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prim ntrebuin at pentru o construc ie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de opera iune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja nregistrate. Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc. - mascri de pr i de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri. - reducerea cifrei de afaceri prin opera iuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori. Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la unii agen i economici s-au constatat: - diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din activitatea de baz) prin men inerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri; - majorarea cheltuielilor de produc ie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul patronului (cont 500 cheltuielile activit ii de baz = cont 420 decontri cu salaria ii) sau cheltuieli de natura investi iilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n func iune fr a fi nregistrate n contabilitate; - prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investi ii, nainte de impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din nou n contul de profit i pierderi; - nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale (respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare); - nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent opera iunilor de ncasri i pl i efectuate prin banc sau CEC. 1150. n ac iunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de eviden e i a declara iilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantit ile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor reale ale acestora.

Evaziunea fiscal

295

Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.

5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal

5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale 1151. Mrimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton1, dar n Marea Britanie estima iile o plaseaz ntre 7 i 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avanseaz i pentru cazul altor ri. Acest lucru ilustreaz foarte clar faptul c nu exist instrumente i posibilit i sensibile i eficiente de msurare a acestui fenomen. n statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, n mpletirea de op iuni politice viznd evaziunea fiscal, adic, pe de o parte tendin a, dac nu de curmare a ei, mcar de limitare semnificativ a acesteia pornind de la influen a nociv pe care o exercit asupra mediului economico-social, iar, pe de alt parte, o alt tendin , a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politic fiscal, este greu, i adesea nu exist interes de a msura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotriv, nu este mai pu in adevrat c dat fiind amploarea fenomenului generalizat n ntreaga geografie politic a lumii, multitudinea posibilit ilor i modalit ilor concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strngerea datelor, opera iunea msurrii evaziunii fiscale devine o ntreprindere greu de realizat i din punct de vedere tehnic. 1152. La toate acestea, n practic, se mai adaug nc un element relevant: greutatea i dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale, n aceast direc ie intervenind factori multipli inconsisten a legislativ, inventivitatea general recunoscut a evazionitilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului. Un alt factor de determinare obiectiv a dificult ii msurrii amploarei fenomenului de evaziune fiscal este acela c, n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia l poart un singur organism, Ministerul Finan elor Publice, ca reprezentant al statului n procurarea i administrarea banului public, interesul n realizarea evaziunii fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei ri, mai ales cnd este confruntat cu o presiune fiscal excesiv. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscal trebuie privit ca o refulare din partea oricrui contribuabil i care devine o certitudine atunci cnd momentul este prielnic realizrii ei. 1153. Deoarece semnifica ia mrimii evaziunii fiscale const i n determinarea factorilor legislativi i guvernamentali s ntreprind msuri n consecin , folosirea chiar i a unor metode aproximative de estimare este conform cu inten iile specialitilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub form relativ, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destina ie i produsul intern brut sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub forma relativ, ct i absolut.

A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.

296

Drept fiscal

5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale 1154. Dei acestea sunt numeroase, nu exist instrumente precise de msurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscal, datorit dificult ilor practice care se ntlnesc. Unele instrumente existente se bazeaz pe metode aproximative, iar altele utilizeaz o metod mai precis avnd la baz ancheta asupra unui eantion.
A. Metodele aproximative

1155. Aceste metode relev fie o simpl afirma ie politic, fie, din contr, o estimare bazat pe metode tiin ifice. Afirma ia politic const n avansarea unei cifre speculative pentru ob inerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai pu in de a da o informa ie real utilizabil, ci mai ales de a determina o reac ie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirma ia politic are utilizare mai frecvent n finan ele publice i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic produc ia i veniturile nedeclarate. n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cet enii i oamenii politici c fenomenul exist n stare acut. Cifrele estimate pentru economia subteran variaz de la un autor la altul, uneori n mod considerabil. Pn n prezent, n ara noastr au existat pu ine cazuri n care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal. Totui, ntr-un raport din anul 1994, Serviciul Romn de Informa ii a estimat evaziunea fiscal realizat pe diverse ci la 38% din PIB. n unele cazuri evaluarea i avansarea unor cifre simbolice i speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua. 1156. Estimarea metodic se face plecnd de la instrumentele economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde produc ia legal nedeclarat, produc ia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei, produc ia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar pe pia a muncii, n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilit ii na ionale cum ar fi venitul na ional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea na ional este o macrocontabilitate, adic reprezentarea ansamblului economiei na ionale ntr-o form simplificat. n cadrul acestei economii, contabilitatea na ional nu percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector institu ional. Compara ia dintre statisticile fiscale i datele contabilit ii na ionale nu permite totui s se fac departajarea ntre fraud i evaziune fiscal. De asemenea, sunt necesare, n acelai timp, studii foarte aprofundate pentru msurarea economiei subterane i a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totui, la o gam extrem de larg de rezultate numerice. Aceasta nsemn c cifrele referitoare la economia subteran sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitat.

Evaziunea fiscal

297

1157. Instrumentele sociologice utilizate la msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Dei rectificrile care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori svrite ca urmare a unei greite aplicri a legisla iei (fr existen a inten iei de svrire a evaziunii fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert frauda fiscal exist. Ceea ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument, aceast semnifica ie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al lucrtorilor plti i sptmnal care admit c ob in venituri dintr-o a doua ocupa ie pentru care nu pltesc impozit. Aceast propor ie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c trebuie evaluat ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic.1 Iat de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente aproximative i o metod mai tiin ific.
B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor

1158. Este o metod foarte rspndit i este utilizat n asocia ie fie cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Fran a de ctre Direc ia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979. Selec ia eantionului a fost fcut n func ie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale i comerciale. Pentru to i contribuabilii fcnd parte din aceste dou eantioane au fost fcute verificri aprofundate ale situa iilor fiscale de ansamblu. Aceast ac iune a permis s se msoare nu numai frauda, n sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile ob inute. Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ al popula iei este frecvent utilizat n diverse ri. Aceast metod a fost folosit n Norvegia pentru msurarea economiei subterane pornind de la pia a muncii. n Statele Unite, avnd la baz un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilit ii Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit impozitul federal pe venit. 1159. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i tiin ifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu inabilit ii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor imperfec iuni i particularit i din domeniul fiscal. Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totui, rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic. Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13% din PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer substan ial.
1 C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell, Oxford, 1982, p. 317.

298

Drept fiscal

6. Mrimea evaziunii fiscale

1160. Nu este suficient s se tie mrimea fraudei fiscale. Este util i necesar s se cunoasc i repartizarea sociologic a acesteia. Dei nu exist la ndemn cifre oficiale (poate doar cu excep ia cifrelor existente n rapoartele Ministerului Finan elor Publice), se ncearc, pe baza semnalelor din pres, precum i din experien a organelor de control, s se rspund, pentru cazul Romniei, la ntrebri de genul: Cine produce cea mai mare evaziune fiscal. Cine sunt evazionitii?. Trebuie subliniat un fapt foarte important att n plan fiscal, ct i ntr-unul mai larg, al economico-socialului: dac evaziunea fiscal din Romnia nu a fost propriu-zis importat, atunci, n mod sigur, ea a fost pregtit i amplificat de invazia de pseudoinvestitori strini, profila i pe introducerea n ar a diferitelor produse, dar cu precdere igri, cafea i buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin contraband care este nso it aproape invariabil de evaziune (fraud) fiscal pentru ca, n final, fenomenul s se poat relua. Cum agen ii economici care ndeplinesc pn la urm actul comercial de vnzare-cumprare ctre consumatorul final sunt indigeni, acetia au intrat i ei n hora evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazionitilor s se lrgeasc considerabil. Totui, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comercian i, strini sau romni. O pondere considerabil n privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o de ine i fenomenul ncurajat sistematic pn n 1995 de constituire de societ i n lan pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.

7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal

7.1. Definirea evaziunii fiscale 1161. Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri esen iale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al propriet ii care a generat creterea numrului de agen i economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficien ele i inadverten ele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obliga iile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a func ionat cu succes, cel pu in prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contraven ii i faptele reprezentnd infrac iuni, sintetiznd n acelai timp obliga iile esen iale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal. 1162. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca

M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

Evaziunea fiscal

299

fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat1 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. 7.2. nregistarea fiscal 1163. Premisa bunei-credin e fiscale, adic a inten iei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autoriza ii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excep ia comercian ilor, precum i pentru asocieri i alte entit i fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu de in cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal; d) pentru comercian i, inclusiv pentru sucursalele comercian ilor care au sediul principal al comer ului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal. 1164. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obliga ia s depun declara ie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obliga ia s depun o declara ie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator. Declara ia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: data nfiin rii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entit i fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de func ionare, data nceperii activit ii, data ob inerii primului venit sau dobndirii calit ii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declara ia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispozi ie gratuit de organul fiscal din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal i va fi nso it de acte doveditoare ale informa iilor cuprinse n aceasta. Declara ia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obliga ii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situa ia juridic a contribuabilului, precum i alte informa ii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribu iilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.
1

Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.

300

Drept fiscal

1165. Pe baza declara iei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Agen iei Na ionale de Administrare Fiscal elibereaz1 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declara iei. n certificatul de nregistrare fiscal2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal. 7.3. Subiectele evaziunii fiscale 1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activit i generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau al i func ionari cu atribu ii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infrac iuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribu ii de serviciu specifice. 1167. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecin e pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentan i legali ai societ ii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infrac iunile prevzute de legea evaziunii fiscale 7.4. Obiectul evaziunii fiscale 1168. Obiectul juridic al infrac iunii de evaziune fiscal l reprezint rela iile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infrac iunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. 7.5. Latura subiectiv a infrac iunii de evaziune fiscal 1169. Infrac iunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu inten ie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condi ii nct potrivit legii s constituie infrac iuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contraven ional. 7.6. Latura obiectiv a infrac iunii de evaziune fiscal 1170. Latura obiectiv este constituit din ac iuni i inac iuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obliga iilor fa de stat; - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre popula ie sunt obliga i s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
2 1

Evaziunea fiscal

301

- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribu iilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activit i pentru care legea prevede obliga ia nregistrrii; - sustragerea de la plata obliga iunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte opera iuni n acest scop; - neeviden ierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz opera iuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei eviden e contabile duble, de ctre conductorul unit ii sau alte persoane cu atribu ii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informa iilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputernici ii acestora cu privire la sediul unei asocia ii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obliga iilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sanc ionrii autorului este necesar existen a raportului de cauzalitate ntre ac iunea sau inac iunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obliga iile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor eviden e conduse cu respectarea prevederilor legale.

8. Categorii de fapte incriminate ca infrac iuni n sistemul Legii nr. 241/2005

1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infrac iuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau n parte, a eviden ierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a opera iunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; eviden ierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz opera iuni reale ori eviden ierea altor opera iuni fictive; 1172. Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obliga ii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infrac iuni: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; executarea de eviden e contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; fapta contribuabilului care, cu inten ie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. 1173. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribu iile de control fiscal ale organelor competente i realizarea crean elor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii de ctre organul fiscal a realit ilor fiscale i mpiedicarea recuperrii

302

Drept fiscal

sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend: refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condi iile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. 1174. De asemenea, constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani: sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre ter e persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal. 1175. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu re inere la surs. Astfel, constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda re inerea i nevrsarea, cu inten ie, n cel mult 30 de zile de la scaden , a sumelor reprezentnd impozite sau contribu ii cu re inere la surs. 1176. Fapte svrite de contribuabili cu inten ie direct prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat, dar n acelai timp se ob in i venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circula ie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea n circula ie, cu tiin , de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este nchisoarea de la 3 ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi. 1177. De asemenea, constituie infrac iune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribu iilor, avnd ca rezultat ob inerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.

9. Categorii de fapte considerate contraven ii n sistemul altor legi financiar fiscale

9.1. Contraven iile i infrac iunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea 1178. Constituie contraven ii la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condi ii nct, potrivit legii, s fie considerate infrac iuni. de inerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obliga ii, precum i efectuarea de opera iuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate;

Evaziunea fiscal

303

nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finan elor Publice cu privire la: a) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; b) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) ntocmirea i auditarea situa iilor financiare anuale; e) ntocmirea i depunerea situa iilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finan elor Publice; f) nedepunerea declara iei din care s rezulte ca persoanele prevzute la art. 1 nu au desfurat activitate; g) publicarea situa iilor financiare anuale, potrivit legii. prezentarea de situa ii financiare care con in date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. 1179. Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan , constituie infrac iunea de fals intelectual i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen. 9.2. Contraven iile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale1 1180. n sistemul Ordonan ei nr. 17/1993 sunt considerate contraven ii urmtoarele fapte ce ncalc legisla ia financiar-fiscal: - nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condi iilor de desfurare a activit ii, men ionate n autoriza ia de func ionare sau n statutul societ ii comerciale; - ne inerea de ctre contribuabil, potrivit dispozi iilor legale, a eviden elor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; - eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispozi iilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condi iile de valabilitate; - nenscrierea, de ctre angaja ii unit ii prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de plat a taxelor de timbru i a men iunii de anexare a acestora la actul taxabil; - afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; - neefectuarea comunicrii de ctre ter ii popri i dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nere inerea i nevrsarea sumelor poprite n contul bugetului; - nenregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comer ului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediile.
1

M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.

304

Drept fiscal

9.3. Contraven iile prevzute de Ordonan a nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei 1181. Contraven iile prevzute de Ordonan a nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei cu modificrile ulterioare sunt urmtoarele: - depunerea de declara ii vamale sau a documentelor con innd date nereale privind felul, cantitatea, originea i valoarea mrfurilor; - ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor; - neprezentarea n termen la unitatea vamal de destina ie a mrfurilor sau bunurilor transportate n tranzit ori prezentarea acestora pentru vmuire la o alt unitate vamal dect cea men ionat n declara ia vamal de tranzit, fr acordul Direc iei regionale vamale n subordinea creia se afl vama de destina ie; - descrcarea, ncrcarea sau transbordarea mrfurilor pe nave, fr permis vamal; - prezentarea la organele vamale de ctre transportator a unor documente de transport interna ionale cu date eronate privind felul i cantitatea mrfurilor sau bunurilor. 1182. Pe lng contraven iile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimineaz n art. 384-387 urmtoarele fapte: nedepunerea la autoritatea vamal de frontier sau de interior de ctre transportator ori de reprezentantul acestuia a documentelor nso itoare ale mijloacelor de transport aflate n trafic interna ional i a documentelor privind mrfurile transportate cu acestea; nedepunerea declara iei proviziilor de bord n termenele legale; nendeplinirea de ctre organele potale a obliga iei de a prezenta lista sacilor potali; nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obliga iei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal; neprezentarea de ctre transportator a eviden elor i informa iilor cerute de reglementrile vamale privind bunurile aflate n tranzit; nendeplinirea de ctre transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevmuite a obliga iei de a asigura integritatea sigiliilor i marcajelor vamale; prezentarea de ctre declaran ii vamali a unor documente con innd date nereale ori depunerea declara iei vamale con innd date eronate privind ncadrarea tarifar; Toate aceste fapte constituie contraven ii i se sanc ioneaz cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei 1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal: descrcarea, ncrcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fr permis vamal; n acest caz cantitatea de bunuri ncrcate, descrcate sau transbordate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; exercitarea activit ii de comisionar n vam fr autoriza ia emis de autoritatea competent; veniturile realizate din activitatea neautorizat se confisc; nendeplinirea corect i completa de ctre comisionarul n vama a obliga iilor prevzute de reglementrile vamale; prsirea porturilor sau aeroporturilor de ctre navele sau aeronavele care pleac n curs extern fr viza autorit ii vamale; n acest caz amenda se aplic cpitniei portului sau autorit ilor aeroportuare; nendeplinirea de ctre organele potale a obliga iei de a declara i de a prezenta autorit ii vamale coletele potale n vederea vmuirii;

Evaziunea fiscal

305

prezentarea de ctre transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevmuite transportate, fr a fi depus declara ie vamal de tranzit la biroul vamal de plecare; nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obliga iei de a declara i de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii. Toate aceste fapte constituie contraven ii i se sanc ioneaz cu amend de la 10.000.000 lei la 25.000.000 lei. 1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt: sustragerea de la vmuire sau ncercarea de sustragere de la vmuire a oricror bunuri supuse regimului vamal ori care urmeaz s fie supuse unui regim vamal, caz n care bunurile se confisc; atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; refuzul titularului opera iunii de vmuire sau al reprezentantului acestuia de a pune la dispozi ie autorit ilor vamale registrele i coresponden a, actele, piesele justificative, bilan urile contabile i alte documente necesare n vederea efecturii controlului vamal ulterior; nendeplinirea de ctre administra ia zonelor i porturilor libere a obliga iei de a notifica n scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate n zona liber sau n portul liber; nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; nendeplinirea de ctre transportator sau gestionar a obliga iei de pstrare a bunurilor nevmuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dac fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri; nstrinarea sub orice form a bunurilor aflate n tranzit vamal. Bunurile nstrinate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate, titularul opera iunii de tranzit sau dobnditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora; acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde func ioneaz autoritatea vamal, cu excep ia cazului de for major sau de boal grav la bord; nendeplinirea obliga iei de a declara autorit ii vamale modificarea destina iei bunurilor fa de scopul declarat la plasarea mrfurilor sub un anume regim; eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; nerespectarea de ctre titularii opera iunii de trecere temporar de bunuri peste frontier sau de ctre titularii regimurilor suspensive a termenelor, obliga iilor i a condi iilor stabilite pentru derularea i ncheierea acestor opera iuni i regimuri; depunerea declara iei vamale sau a documentelor nso itoare con innd date eronate privind valoarea n vam, felul, cantitatea sau originea bunurilor; n acest caz bunurile constatate n plus n ceea ce privete felul, cantitatea sau originea se confisc. n situa ia n care, n urma efecturii controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora. Toate aceste fapte constituie contraven ie i se sanc ioneaz cu amend de la 25.000.000 lei la 75.000.000 lei. 1185. Contraven iile vamale se constat prin procese-verbale de contraven ie ncheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al Romniei de personalul vamal cu atribu ii de serviciu n acest sens. Personalul vamal care ncheie procesul-verbal de constatare a contraven iei aplic i sanc iunea. mpotriva procesului-verbal de constatare i sanc ionare a contraven iei contravenientul poate formula plngere n termen de 15 zile

306

Drept fiscal

de la comunicare. Plngerea se depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator care o va nainta de ndat la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contraven ia.

10. Efectele evaziunii fiscale

1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal pe care cet eanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existen a statului i pentru realizarea condi iilor de dezvoltare a societ ii. n baza Declara iei drepturilor omului i cet eanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administra ia general, educa ia na ional, ocrotirea snt ii, asigurarea cilor de comunica ii, aprarea na ional i poli ia i acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavoriza i. Impozitele constituie o form de prelevare a unei pr i din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispozi ia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contrapresta ie i cu titlu nerambursabil. 1187. n literatura de specialitate exist i alte defini ii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consider c impozitele sunt pre uri stabilite prin constrngere pentru servicii guvernamentale. Economistul german Fritz Karl Mann precizeaz c cet eanul capt dreptul de a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un bun cumulativ din partea societ ii, care este format dintr-o complexitate extrem de variat de servicii publice. Dar cet eanul care pltete impozite nu beneficiaz n mod efectiv de toate serviciile publice pe care le presteaz statul, ci este liber s beneficieze de cele care i convin, n func ie de obiceiurile, capriciile i fanteziile sale. Curtea Suprem din S.U.A., n motivarea unei decizii dat ntr-o cauz fiscal, statueaz: puterea de a impune, indispensabil pentru existen a oricrui guvern civilizat, se exercit n baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului n ceea ce privete protec ia persoanei i a propriet ii sale, n crearea i men inerea unor avantaje publice de care el profit. 1188. Aa cum am mai artat, impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de func ii, ncepnd cu func ia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu func iile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate. Astfel, analiznd func iile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune/fraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte, i anume: - efecte asupra formrii veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice. 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului 1189. Literatura de specialitate se refer de multe ori la obiectivele pe care statul urmrete s le realizeze prin ncasarea de impozite i taxe i prin politica financiar pe

Evaziunea fiscal

307

care o promoveaz. Acestea ar fi realizarea bunstrii, a securit ii i a justi iei sociale. Referindu-se la reparti ia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia c, dei n aparen cet enii cei mai sraci par s primeasc mai mult dect dau statului (ei fiind beneficiarii unor subven ii, ajutoare, aloca ii) totui, n realitate, situa ia este adesea invers. Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple dac sunt privite dincolo de consecin a imediat i evident a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) l au asupra modului n care orice stat democratic i ndeplinete func iile. Existen a fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea func iilor sale de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiin area de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale, i aa cum am mai artat pe parcursul acestei lucrri, o presiune fiscal n cretere are, pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezisten ei la impozitare, i deci o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existen a unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare i mai mare. Astfel se produce un cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce substan ial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat. 1190. Mecanismul care poate nltura acest ir de evenimente i fenomene economice de nedorit se bazeaz pe reducerea substan ial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal care poate produce un mecanism invers celui descris n paragrafele anterioare. Astfel, o reducere substan ial a evaziunii fiscale determin n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condi iile aceluiai nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. Avnd la dispozi ie un buget mai mare statul dispune de fondurile bneti necesare pentru ndeplinirea n condi iuni bune a func iilor sale principale, astfel nct se reduce nevoia suplimentar de venituri la bugetul de stat. n acest moment, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, iar fondurile bneti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impunere. Aceast scdere a presiunii fiscale (relaxarea fiscal) poate fi luat numai dac o atare posibilitate este permis (adic dac nu exist nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bun administrare a banului public s-ar putea crea fonduri bneti disponibile sau chiar exist un excedent), mai ales n condi iile n care ntr-o economie ce se afl n tranzi ie i care are nevoie de investi ii majore de capital cu precdere n sectorul de produc ie, presiunea fiscal la care sunt supui contribuabilii este destul de crescut. 1191. Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influen eaz n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme:

308

Drept fiscal

- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraud fiscal priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legisla iei n vigoare prin neplata obliga iilor fiscale; - un altul indirect, prin determinarea administra iei publice centrale de a majora cotele de impozitare i, implicit, de a mri presiunea fiscal, rezisten a la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului. 1192. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execu ia bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare ndeplinirii func iilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect. mprumuturile menite s finan eze, respectiv s refinan eze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purttoare de anumite dobnzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. Contractarea de credite externe n numele i n contul statului se exercit de ctre Guvern numai prin Ministerul Finan elor i creditele interne i creditele externe sunt purttoare de dobnzi, dobnzi ce vor fi suportate, la termenul de scaden , tot din bugetul de stat. Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar generate de existen a i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a func iilor statului. n condi iile unei economii de pia , aflat nc n tranzi ie i fr baze economice solide, de ndeplinirea corect i complet a func iilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la nivel economic, social i chiar politic. 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal 1193. Pentru ndeplinirea rolului i func iilor statelor cu o economie de pia , structura bugetar mplinete o serie de func ii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. n statele cu economie de pia activitatea economic se desfoar fr o dirijare riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agen ii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a trecut la eviden ierea rolului bugetului de stat n via a economic, la necesitatea nlocuirii bugetului economiei na ionale prin func ia economic a acestuia. Bugetul economiei na ionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de interven ie a statului n via a economic. Pentru justificarea func iei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei na ionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a bugetului de stat etc. 1194. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate

Evaziunea fiscal

309

luptei mpotriva omajului, altele men inerii stabilit ii pre urilor etc. Pentru realizarea acestor msuri, unele state au recurs la msuri bugetare cu efecte infla ioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investi iilor i, implicit, pentru crearea de noi locuri de munc, n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte ci cu efecte defla ioniste. Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste func ii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, i mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legii bugetului nu se transpune n realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are for a financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse. 1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i al func iei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii economiei ntr-o direc ie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia for a financiar de care are nevoie, pot fi mpr ite n dou categorii: - efectele asupra contribuabililor ce i respect obliga iile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obliga iile fiscale. 1196. Astfel, n condi iile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exist o mare diferen , pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect obliga iile fiscale i cei care nu fac acest lucru. S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcin fiscal egal cu 30% din produsul intern brut este mai uor de suportat n rile cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor dect n cele cu pn la 500 de dolari. Ca o consecin direct a sporirii fiscalit ii apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispozi ia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile celor care presteaz o activitate impozabil coboar sub nivelul necesar reproducerii for ei de munc. O serie de economiti contemporani sus in c impozitele excesive ar exercita o influen negativ asupra economiei na ionale, deoarece ar submina ini iativa i stimulentul ntreprinztorilor i ar mpiedica creterea produc iei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe ntreprinztori de recompensa cuvenit pentru abstinen a de a consuma profitul i capitalul. Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsi i de aceste mijloace financiare i, de cele mai multe ori, ntmpin mari dificult i n a-i continua activitatea n bune condi ii. n plus, prin programele de subven ionare i sprijinire de ctre stat a unor categorii defavorizate de contribuabili statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condi iile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subven iile, sau la primesc ntr-o cot mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui s primeasc temporar sprijinul financiar al statului sunt agen i economici de importan na ional i,

310

Drept fiscal

mai ales, agen i economici care au o real nevoie de aceste subven ii. Lipsa acestor subven ii antreneaz o dereglare grav sau chiar ncetarea activit ii acestor agen i economici, situa ie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei na ionale. 1197. Pe de alt parte, existen a unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determin men inerea unor cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activit ii sale. n condi iile n care un agent economic i mrete volumul investi iilor n produc ie i al opera iunilor ce sunt purttoare de crean e fiscale, sarcina fiscal crete propor ional i, deci, va crete i riscul fiscal. n general, agen ii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal. De aici rezult c pentru a nu inhiba tendin a de a se face investi ii productive mari i riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se ntmpl atunci una dintre metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pr i nsemnate a materiei impozabile de la impunere. Aa cum am mai artat, ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare. n condi iile n care contribuabilii cinsti i au de pltit o cot i mai mare din venitul lor sub form de impozite i taxe, i, de asemenea, nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod de reducere a presiunii fiscale la care sunt supui, activitatea lor economic se va desfura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va ob ine vor fi i mai mici, iar n consecin , la o men inere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel for a economic a contribuabililor cinsti i va scdea. Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia na ional, i nu exist niciun mijloc legal prin care aceast contribu ie la veniturile statului s poat fi mrit. 1198. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i, n acelai timp, o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze dezvoltarea i desfurarea activit ii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investi ional. Aceast modelare a comportamentului investi ional are un rol foarte important n cadrul dezvoltrii economiei na ionale ntr-o anumit direc ie care s-i asigure o eficien ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficien a sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s aib o for financiar considerabil pentru c nu de pu ine ori metodele de modelare a comportamentului investi ional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor agen i economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispozi ii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s orienteze agen ii economici n direc ia ocuprii for ei de munc, fiind subordonate politicii de reducere a omajului. 1199. Specialitii atrag ns aten ia asupra unor limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice, i anume: - pericolul ca amploarea prelevrilor obligatorii s paralizeze ini iativele;

Evaziunea fiscal

311

- riscul n unele cazuri al afectrii competitivit ii interna ionale a ntreprinderilor; - complicarea controlului i favorizarea formelor de fraud sau evaziune fiscal. Spre exemplu, ordonan a prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la buturile i igrile din import la 300% poate fi justificat, fr ndoial, de scderea ncasrilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscal apreciat la peste 200 miliarde lei rezultat aproape n totalitate din contrabanda cu igri i alcool nu va putea fi suplinit prin taxarea exagerat ai pu inilor clien i ai vmilor ce import legal marf, ci cel mult noile cote de accize vor ndemna i al i comercian i s intre n rndul evazionitilor atunci cnd vor constata c buturile i igrile trecute prin vam nu rezist la competen a pre urilor. Aa cum pentru finan area deficitului bugetar statul trebuie s contracteze mprumuturi interne i externe purttoare de dobnzi foarte mari, tot aa agen ii economici trebuie s contracteze anumite credite pentru a-i putea finan a opera iunile n condi iile n care veniturile rmase n urma vrsrii datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea sus ine continuarea activit ii n condi ii bune. Aceste credite purttoare de dobnzi foarte mari sunt n permanen o piedic serioas n calea dezvoltrii i extinderii activit ii agentului economic ce a contractat creditul. 1200. Evaziunea fiscal are, de asemenea, efecte economice i asupra contribuabililor care nu i respect obliga iile fiscale. Neplata crean elor bugetare determin ob inerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rmne la dispozi ia contribuabilului. Acest venit, ns nu poate s urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal, acesta trebuie s fie ascuns. Astfel, n aparen agentul economic are o eficien crescut, produce venituri mul umitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputnd fi folosite n procesul economic licit. Aceste venituri nedeclarate vor merge, fr nici o excep ie, fie n anumite conturi bancare camuflate n ar sau n strintate, fie vor ptrunde n economia subteran contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implic, n mod obligatoriu, o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscal ntre ine evaziunea fiscal. 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal 1201. Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru propor ionalitatea pl ilor n func ie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, ntruct n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit. 1202. ntr-o alt ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subven iilor i al facilit ilor fiscale. Subven iile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, ct i pe calea renun rii statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legisla iei n vigoare. Pot beneficia de subven ii att agen ii economici, ct i anumite categorii sociale care se consider defavorizate i au nevoie de aceste ajutoare financiare.

312

Drept fiscal

Acordarea de facilit i fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activit i economice, s favorizeze ac iuni de interes general sau regional sau s avantajeze anumite categorii sociale. Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale scutiri, reduceri i amnri de impozite directe pe care autoritatea public le acord atunci cnd urmrete realizarea unor programe guvernamentale sau locale. Acordarea acestor subven ii i scutiri de impozite se poate face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub form de subven ii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renun a la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de impozite). n condi iile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal (i nu numai cauza principal a volumului att de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind performan ele foarte sczute ale economiei na ionale) bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i, n consecin , acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situa ia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. Acest lucru determin profunde efecte sociale negative, ncepnd chiar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului i culmineaz cu ac iuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai pu in drastice. Astfel, spre exemplu, lista comun de revendicri ale sindicatelor afiliate la CNSLR Fr ia, CSDR, BNS i Cartel Alfa elaborat la 10 martie 1999 con ine la punctul 4 modificarea legisla iei fiscale, iar la punctul 5 modificarea politicii fiscale prin: lrgirea bazei de impozitare, mbunt irea colectrii taxelor i impozitelor i diminuarea acestora. 1203. Aa cum am mai artat deja, una dintre preocuprile principale ale sistemului fiscal trebuie s fie grija pentru echitate social. Aceast echitate social este foarte important deoarece, aa cum am mai artat n cuprinsul capitolelor anterioare, fiscalitatea i, n spe , impozitele i taxele i lovesc pe contribuabili ntr-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bnesc. Din aceast cauz to i contribuabilii sunt foarte sensibili la orice neregul sau la orice inechitate la care sunt supui. n condi iile unei presiuni fiscale crescute i, de asemenea, n condi iile n care nsi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerin major a autorit ii publice n via a particular a diferi ilor contribuabili, observarea inechit ilor ce au legtur cu aplicarea legilor deopotriv pentru to i face ca un numr din ce n ce mai mare de contribuabili s se sustrag, prin diverse modalit i, de la plata obliga iilor fiscale. Astfel, n condi iile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecin ele unor cote mari de impozitare asupra activit ilor sale economice i asupra veniturilor pe care le ob ine n final (dup achitarea crean elor bugetare), i, de asemenea, observnd c situa ia economic a unui alt contribuabil este cu mult mai bun doar pentru c nu i pltete obliga iile fa de bugetul de stat, iar autoritatea fiscal (i nu numai) nu este n msur s i sanc ioneze pe aceti contribuabili i s recupereze crean ele bugetare, sau, dac o face, acest lucru se ntmpl cu mare ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale, chiar dac la un moment dat ar fi obligat s plteasc anumite penalizri de natur financiar. 1204. Acest ra ionament este declanat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit fa de un contribuabil evazionist, dar care triete mai bine.

Evaziunea fiscal

313

Aceast inechitate resim it de contribuabilii agen i economici romni poate fi determinat i de politica statului de acordare de facilit i fiscale pentru investitorii strini. n condi iile n care investitorii strini dispun de un mare volum de capital i de o experien crescut n domeniul managementului economic n compara ie cu investitorii romni, acetia (investitorii agen i economici strini) au un avantaj mare n competi ia cu investitorii autohtoni. Dac la aceste avantaje pe care le au agen ii economici strini care doresc s investeasc n Romnia i care sunt de natur pur economic, statul mai adaug i alte avantaje pentru investitorii strini, avantaje de natur financiar (facilit i fiscale) atunci situa ia agen ilor economici romni care vor s reinvesteasc n economia romneasc devine foarte dificil. n aceste condi ii, agen ii economici romni nu au nici o ans s ctige aceast lupt economic care este dus n permanen n cadrul unei economii libere, de pia . Inechitatea resim it de agen ii economici romni este cu att mai mare cu ct se tie c majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal prin care s i protejeze proprii agen i economici, iar n Romnia, pn la anularea facilit ilor fiscale, situa ia era exact invers. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica promovat de aceasta. 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal 1205. Dup decembrie 1989 de cnd Romnia se consider a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie c au fost parlamentare, preziden iale sau locale, au avut n cuprinsul lor un principiu de baz al politicii actuale care este dezvoltat n ara noastr, i anume lupta mpotriva corup iei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscal i, n general, lupta pentru asigurarea respectrii suprema iei legii. n condi iile n care, aa cum am mai artat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este, de asemenea, un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng mul i al i factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectiv. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt cet eni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezint, n fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uor c aceast nemul umire ce privete activitatea i politica forma iunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uor n rezultatul alegerilor. Astfel, acest factor al nemul umirilor cet enilor determinate de sentimentul inechit ii sociale i economice (condi ii economice inegale pentru diferi ii agen i economici) produse sau cel pu in amplificate de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra evolu iei sistemului politic, mai ales ntr-o ar ca Romnia, n care nivelul de trai i puterea real de cumprare pe care o de in cet enii sunt destul de reduse.

314

Drept fiscal

1206. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale i politice), aceste efecte se pot regsi n acelai timp n toate aceste materii ce au fost tratate n acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rndul su, alte efecte negative. De aici rezid importan a major a necesit ii stoprii fenomenului de evaziune fiscal, sau cel pu in al diminurii substan iale, tocmai pentru a nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie, trebuie men ionat faptul c impozitul este o prelevare exclusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecnd de la func iile pe care le ndeplinete (surs de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice, instrument de ncurajare sau descurajare a unor activit i, ramuri de activitate) putem concluziona c eliberarea de povara fiscalit ii reprezint un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalit ii ar asigura ritmicitatea pl ilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale n S.U.A., Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).

11. Combaterea evaziunii fiscale

1207. Pentru a putea studia i stabili cele mai bune i mai eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, s cunoatem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, dup cum demonstreaz i aceast lucrare, este unul foarte complex, mai ales dac se avem n vedere toate implica iile economice, sociale, financiare i morale pe care le impune existen a faptelor de sustragere de la plata obliga iilor fiscale legale. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, tiut fiind c doar nlturarea efectelor nu este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte, dac ne limitm doar la a nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane i practice ce vor aprea n procesul de lichidare a crean elor bugetare. Efortul i costurile ntreprinderii de a aduna la buget sumele datorate i care nu au fost pltite de ctre contribuabilii evazioniti sunt mari i, uneori, urmarea unor situa ii reale i obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist. De aici rezult n mod clar importan a cunoaterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscal, a mecanismului de transpunere n realitate i, nu n ultimul rnd, a factorilor psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea obliga iilor fiscale legale. 1208. Aa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit, n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n practica interna ional, eficien a unui sistem fiscal nu se msoar att prin importan a venitului fiscal, ct prin gradul de consim ire la impozit care este invers propor ional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal.

Evaziunea fiscal

315

n al doilea rnd, trebuie men ionat insuficien a educa iei cet eneti i educa iei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerri1. Una din cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguit i, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spa iu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obliga iilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv, psihologia contribuabilului i insuficien a educa iei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1209. Cunoaterea cauzelor i condi iilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel pu in limitare a acestui fenomen nedorit. n concluziile Raportului privind rezultatele ob inute de organele de control din Ministerul Finan elor i din unit ile subordonate pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 31.12.1995, raport elaborat de Ministerul Finan elor, se poate re ine c n vederea prevenirii i reducerii fenomenului de evaziune fiscal, Guvernul Romniei, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de msuri, con innd ac iuni pe termen scurt (un an) i mediu (cinci ani), structurat pe trei direc ii strategice, astfel: 1. adaptarea legisla iei fiscale la cerin ele unui sistem fiscal modern, avnd ca scop realizarea unor proceduri unice n materie de control i ncasare, ameliorarea clarit ii legisla iei fiscale, precum i eliminarea imperfec iunilor i golurilor legislative n materie fiscal. 2. ntrirea controlului fiscal i a urmririi pl ii impozitelor, avnd ca scop detectarea i luarea msurilor corespunztoare mpotriva celor care nu respect obliga iile fiscale, este o alt direc ie strategic n cadrul creia msurile privesc ntrirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare i programare a controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creterea calit ii controlului printr-o formare solid a inspectorilor ntr-un cadru organizat, prin nfiin area unei coli financiare n subordinea Ministerului Finan elor, asigurarea stabilit ii personalului printr-o motivare financiar corespunztoare; 3. cea de-a treia direc ie strategic, dezvoltarea serviciilor de informare i asisten pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntar, prin acordarea de servicii i informa ii prompte i de calitate, ntrirea contactului cu contribuabilii.

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.

316

Drept fiscal

11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative 1210. Tocmai datorit faptului c una dintre cauzele principale de determinare i favorizare a fenomenului de evaziune fiscal o reprezint, n mod indiscutabil, existen a n acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis i incomplet procesul de combatere i limitare a evaziunii fiscale ar trebui s aib la baz modificarea legilor fiscale astfel nct s se blocheze toate porti ele de scpare pentru contribuabilii evazioniti. Dup cum am mai spus, evaziunea fiscal are loc prin sustragere, prin eschivare de la impunere. n prezent evaziunea fiscal legal a cptat dimensiuni alarmante att prin numrul mare de cazuri, dar i prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat. Pentru a nltura efectele trebuie suprimate mai nti cauzele. Fenomenul este generat de faptul c prevederile legale sunt confuze, ambigue i susceptibile de interpretri. 1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale a creat premisele ca o persoan sau mai multe persoane s poat constitui un numr nelimitat de societ i cu rspundere limitat. Crearea mai multor ntreprinderi de ctre acelai grup de asocia i are ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. nainte de expirarea termenului de scutire de la plata impozitului pe profit, asocia ii au i luat msura nfiin rii unei noi societ i beneficiind de scutire de la plata aceluiai impozit pentru fiecare nou societate nfiin at. Marfa se achizi ioneaz de ntreprinderea nou i se vinde cu un adaos comercial mare ntreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor nregistra pe firm veche. Din toate acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nou i un profit foarte mic pentru vechea societate. Numeroase probleme a ridicat i aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investiiilor strine. n aprilie 1991 ea a fost emis n vederea atragerii investi iilor strine, prevznd pentru acestea numeroase facilit i. Cu toate acestea s-a constatat la timpul respectiv c 75% din totalul societ ilor cu parteneri strini au ca obiect de activitate comer ul propriu-zis beneficiind de facilit ile prevzute pentru investi ii strine. De asemenea, legea nu a specificat dac i partenerul romn beneficiaz de facilit i sau doar cel strin. Din aceast tcere, asocia ii i ac ionarii au tras concluzia c respectivele facilit i se acord la nivelul ntregii societ i, acesta fiind i principalul considerent de la care s-a pornit n nfiin area celor mai multe societ i cu capital strin, aportul strin fiind n general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situa iile n care partea strin particip cu un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta i faptul c taxele pentru constituirea societ ii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul strin. Date fiind aceste inadverten e, urmare a modificrii Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un aport minim de 10.000$ SUA al partenerului strin, pentru a se putea beneficia de facilit ile oferite, n caz contrar aplicndu-se dispozi iile dreptului comun. Se impun, de asemenea, unele dispozi ii legale clare i executorii i cu privire la fenomenul potrivit cruia persoane cu func ii de conducere din conducerea unit ilor economice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societ i comerciale private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor pn la gradul al doilea inclusiv. Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, au rmas fr aplicabilitate practic. 1212. Se constat, de asemenea, la un numr foarte mare de societ i comerciale sau regii autonome, c n contractele colective de munc s-au stipulat prevederi ce dau posibilitatea nsuirii sub diverse forme a veniturilor fr a fi supuse impozitrii.

Evaziunea fiscal

317

La unele societ i comerciale i regii autonome se acord trimestrial ajutoare n natur sau n bani fr a fi cumulate cu salariile din luna respectiv pentru a fi impozitate. Pentru aceasta s-au adus urmtoarele justificri n contractul colectiv de munc al respectivelor societ i s-au prevzut c aceste facilit i i aceste ajutoare s-au acordat cu diferite scopuri, cu ocazia diferitelor srbtori. Prin acordarea unor asemenea ajutoare se mresc mult cheltuielile diminundu-se profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative n vigoare sunt necesare precizri cu privire la sumele ce se pot acorda salaria ilor pe lng salariul cuvenit. 1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de ctre agen ii economici privete cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevd sanc iuni pentru nerespectarea ntocmai a prevederilor i termenelor stabilite prin respectivele acte normative. n loc s se ia msuri pentru conformarea agen ilor economici la lege, se adapteaz legea dup acei agen i economici care nu o respect, prin prelungirea repetat a termenelor de aducere la ndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denot inconsecven a din partea legislativului, n aplicarea prevederilor legale, fenomen duntor ntr-o economie care se dorete a fi revigorat, amplificndu-se fenomenul de evaziune fiscal. Prin Hotrrea nr. 26/1992 i prin normele de aplicare s-a prevzut obligativitatea efecturii reevalurii, iar agen ilor economici cu capital privat li se recomand s aplice corespunztor prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului nr. 425/1981 privind stabilirea i ncasarea impozitelor i taxelor locale, impozitul pe cldiri se recalcula n func ie de noile valori ale cldirilor, rezultate n urma opera iunilor de reevaluare, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a nregistrat n eviden a contabil modificarea patrimoniului, cu diferen ele rezultate din reevaluare. Unii agen i economici au respectat ntocmai prevederile legale ncepnd ac iunea de reevaluare n termenul prevzut de lege. ncepnd cu luna iulie 1992 agen ii economici au calculat i pltit impozitul pe cldiri aferent valorii noi, valoare ob inut dup reevaluare. Cum valoarea cldirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost corec i i au respectat dispoziiile legale au pltit n 1992 un impozit pe cldiri de circa 7 ori mai mare dect n condiiile n care nu ar fi fcut reevaluarea sau ar fi fcut-o dar s-au nregistrat cu ea n contabilitate n decembrie 1992. Numeroi agen i nu au respectat ns prevederile legale. n loc s se aplice sanc iuni, care de altfel nici nu au fost prevzute de Hotrrea nr. 26/1992, s-a amnat de mai multe ori termenul de finalizare al reevalurii. Pentru cei care nu au pltit ar trebui calculate majorri de ntrziere pe perioada de la 1.07.1992 i pn la plata efectiv a acestora. 1214. O nou practic de evaziune fiscal, constatat i de Curtea de Conturi, n cadrul societ ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se acorda sume de bani n avans, pentru pretinse servicii, care n final nu se efectueaz. n aceast situa ie, sumele acordate sunt restituite fr dobnd, dup o perioad de timp n care valoarea banilor reprezint practic o treime din cea ini ial. Aceste mprumuturi deghizate se acord n special ctre SRL-urile n care sunt implica i reprezentan i ai conducerilor respectivelor societ i de stat. n parte, unele din aceste cauze care dau und verde evaziunii fiscale, au fost nlturate prin dispozi iile legale ce reglementeaz impozitul pe profit. Unul dintre factorii favorizan i ai fenomenului de evaziune fiscal este i complexitatea i multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, n eles i respectat.

318

Drept fiscal

Astfel, n martie 1999, n urma unor ntlniri pe care avute cu reprezentan ii oamenilor de afaceri din Bucureti i cu factori de decizie din Ministerul de Finan e, Preedintele Romniei a propus nfiin area unei comisii preziden iale formate din reprezentan i ai tuturor grupurilor de afaceri i de investitori romni i strini care s elaboreze un Cod al legilor fiscale. Se estimeaz c, astfel, se va ajunge la o simplificare a legisla iei fiscale i, mai ales, la asigurarea unei stabilit i pe termen lung, a unei predictibilit i i continuit i a sistemului fiscal. 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale 1215. Creterea alarmant a numrului cazurilor de nclcare a normelor financiarfiscale prin sustragerea unui mare numr de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declara iile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. Sanc ionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, pn la apari ia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale deoarece singura reglementare n materie o reprezenta Ordonan a nr. 17/1993 privind stabilirea i sanc ionarea contraven iilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale, situa ie ce nu era n msur s asigure o reac ie corespunztoare gravit ii nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale. n prima parte a legii este definit no iunea de evaziune fiscal ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor taxelor i altor sume datorate bugetului de ctre contribuabili i sunt prevzute obliga iile pe care le au acetia cu privire la declararea surselor de venituri i a cuantumului cheltuielilor realizate n cadrul activit ilor pe care le efectueaz. n a doua parte a legii sunt prevzute sanc iunile ce pot fi aplicate pentru nclcarea dispozi iilor legii. Astfel, sunt reglementate ca infrac iuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscal, ntre care activit ile neautorizate sau nenregistrate productoare de venituri; neeviden ierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de eviden e contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj n scopul diminurii veniturilor impozabile, precum i declararea fictiv a sediului societ ii comerciale, n vederea sustragerii de la controlul fiscal. Pentru svrirea unor astfel de infrac iuni s-au prevzut ca sanc iuni pedeapsa nchisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge pn la 12 ani precum i, n unele cazuri, amenda penal, ca pedeaps alternativ, ntre 1.000.000 10.000.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezint un pericol social mai ridicat s-a prevzut pedeapsa complimentar de interzicere, pe timp limitat, a practicrii meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscal. 1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscal sunt necesare unele msuri de mbunt ire a legisla iei cum ar fi: - orice fapt de evaziune, indiferent c are sau caracter de infrac iune, s atrag majorri de impozite, majorri propor ionale cu impozitele datorate i progresive n func ie de

Evaziunea fiscal

319

ntrzierea cu care sunt achitate, func iunea acestor majorri fiind dubl prin propor ionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor. Aceste majorri s fie datorate i n alte cazuri dect cele reglementate n dreptul privat, adic for a major i cazul fortuit. Majorrile s fie determinate prin lege aa cum sunt determinate procentele la sumele datorate i s nu poat fi reduse nici de justi ie nici de Ministerul Finan elor Publice. - s se dezvolte la maxim etica fiscal, att printre contribuabili, ct i printre agen ii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a comisarilor, organizarea de testri periodice, precum i participarea la cursurile privind implementarea legisla iei fiscale i noua contabilitate. - s se adopte un cod fiscal sanc ionator sau cod al infrac iunii fiscale. - revederea i completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 n ceea ce privete capitalul social i modul n care se acord scutirile de impozit. n ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de achitare a obliga iilor fa de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementri fiscale ale crei norme ntrunite ntr-un cod s desvreasc micarea procedurilor n materie fiscal.

12. Fenomenul de evaziune fiscal n legisla ia interna ional

1217. n timpul ultimei decade a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a agen iilor i organiza iilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal interna ional. Acest subiect are o importan crescut ca rezultat direct al climatului de recesiune economic, care a determinat creterea tendin ei unei pr i a contribuabililor de a-i reduce contribu iile bneti ca surs a noii finan e. n acelai timp, pentru alte motive, guvernele au continuat s recupereze impozitele i taxele pierdute (missing tax) prin lupta mpotriva fraudei fiscale, prin evitarea creterii poverilor fiscale (tax burdens) i prin modificarea politicilor bugetare na ionale. 1218. n cele mai apropiate i mai largi rela ii ce se stabilesc ntre contribuabili n ceea ce privete limitele fiscalit ii i importan a crescut a tranzac iilor ce depesc grani ele unui stat, att taxele brute, ct i cele nete au demonstrat n mod clar aceast tendin . Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului c aceste tranzac ii cauzeaz micri de capital, ac iuni i persoane n jurul limitelor fiscalit ii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) i face mai dificil strngerea de ctre autorit ile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1 De asemenea, caracterul interna ional al tranzac iilor poate determina uor caracteristici particulare care, dac nu sunt luate n considerare de ctre legiuitor, ofer oportunit i pentru dezvoltarea evaziunii fiscale. Att n rile puternic industrializate, ct i n rile mai pu in dezvoltate, legisla ia fiscal a oferit n ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal interna ional.
1 Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.

320

Drept fiscal

Aceast tendin a dus la ascu irea conflictului dintre Fisc i contribuabili, n contextul n care continua modificare i nsprire a legisla iei fiscale a determinat contribuabilii s gseasc procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scprile, breele existente n lege. n cadrul organiza iilor interna ionale a existat tendin a unei examinri atente a nonconformrii fiscale, a formelor pe care le mbrac i tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia. 1219. Astfel, creterea concentrrii institu iilor EEC asupra evaziunii i fraudei fiscale interna ionale a fost pentru prima dat exprimat n Rezolu ia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 i, implicit, prin adoptarea Directivei de asisten reciproc ntre autorit ile fiscale ale statelor membre (1977). n 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport Frauda fiscal i evaziunea (Tax evasion and Avoidance) prin care se eviden iau activit ile care vor fi considerate, n statele membre, a cdea sub acoperirea no iunilor de evaziune i fraud fiscal, i msurile legale i administrative ce se vor lua mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale. Dup munca valoroas a Grupului ad hoc de exper i n tratate fiscale ntre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries), Na iunile Unite au recunoscut importan a cooperrii interna ionale pentru combaterea neconformrii fiscale i n 1980 solicit Grupului ad-hoc (redenumit al exper ilor n cooperarea interna ional n probleme fiscale) s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale. n acelai an, Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei fiscale interna ionale bazat pe Rezolu ia adoptat de Adunarea General a CE. n 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administrators-CIAT) la a XVI-a Adunare general s-a concentrat pe reducerea neconformrii fiscale. 1220. De asemenea, organiza ii nonguvernamentale au acordat o aten ie deosebit acestei chestiuni. Evaziunea fiscal/Frauda fiscal a fost subiectul cercetrii desfurate de Asocia ia Interna ional a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation n International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea Congres Interna ional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law). Subiectul evaziunii i fraudei fiscale interna ionale a fost n aten ia Asocia iei Interna ionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau ntre anumite limite. Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor i cheltuielilor ntre corpora ii ce au rela ii economice unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legisla ia mpotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat n timpul Seminarului IFA folosirea paradisurilor fiscale uz abuz de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar Recourse to Tax Havens Use and Abuse). 1221. Inten ia acestui capitol este de eviden ia o abordare variat a fenomenului de evaziune i fraud fiscal n diferite ri, i concentreaz att msurile generale adoptate de puterile legislative, ct i msurile specifice folosite pentru a controla partea (fa a) interna ional a acestui fenomen. Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz evaziunea/ frauda fiscal interna ional i, de asemenea, semnifica ia mondial a acestuia, sunt examinate din

Evaziunea fiscal

321

punctul de vedere al majorit ii rilor ce fac parte din Asocia ia Fiscal Interna ional (International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Fran a, Germania, Grecia, Hong Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elve ia, Marea Britanie, U.S.A. etc. 1222. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au introdus moneda unic european Euro ca moned na ional. n ciuda uniunii monetare, Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu tradi ii i tipuri de cultur diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i-a format reguli proprii n ceea ce privete tranzi ia de la moneda na ional la moneda unic european att pentru persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce privete folosirea Euro, regulile de elaborare a declara iilor de impunere, plata datoriei fiscale, declara iile de asigurri sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite, i, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu folosind moneda unic european.1 Aceste reguli ofer, oricum, condi ii diferite de la o ar la alta i reprezint un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, aceast varietate de reguli de trecere de la moneda na ional la moneda unic european pot crea posibilit i atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-i reduce sarcina fiscal. Odat ns cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferen e legislative i economice care n prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe pozi ii de inegalitate, favoriznd fenomenul de evaziune fiscal. 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezisten ei la impozite) 1223. Studiile pe aceast tem au fost dezvoltate n numeroase ri, att de ctre autorit ile publice, ct i de ctre organismele private, i au ncercat s msoare mrimea total i creterea economiei subterane (ascunse), precum i pierderile nregistrate n urma neconformrii fiscale. Majoritatea rilor ce au elaborat i naintat rapoarte ctre IFA au eviden iat faptul c baza de impozitare (taxable base) i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este n cretere de-a lungul anilor. Poate c cele mai sigure date privesc importan a fraudei fiscale descoperite. n Olanda, de exemplu, cercetrile ntreprinse n anii '70-'90 au relevat o sum de 190 milioane $ (1975) ncasate din impozitul pe venitul personal. 1224. n alte state studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la mrimea produsului intern brut i au avut ca rezultat cifre semnificative:2 n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din GNP; n Finlanda la 3% din impozitul anual pe
The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG, Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
1

322

Drept fiscal

venit; n USA la 10% din venitul din impozite poten iale pe venit ($90 miliarde); n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea apar ine unor studii par iale); n Belgia importan a pierderilor de venituri a fost estimat la 100 miliarde BF la sfritul anului 1975 i 200 miliarde BF n 1979; n Marea Britanie venitul pierdut prin nen elegerea sau nedeclararea veniturilor a fost ncadrat ntre 3,0 i 3.3 miliarde pe an; Hong Kong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifr de 50,9 milioane $ din venituri deduse i 12,6 milioane $ din impozite, taxe i penalizri; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent c 23% din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale. 1225. Conform tendin ei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obliga iilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume. Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 20%. 1226. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostitu ie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul na ional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Fran a, Olanda, Canada i Germania, 8,5% n USA i 5% n Japonia. Semnifica ia problemei este deosebit n rile mai pu in dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificult i n supravegherea tranzac iilor care au loc n economie. N. Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din ncasrile fiscale prevzute. 1227. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz ntr-o anumit msur evaziunea fiscal. P F. Drucker afirma c unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este ncurajat oficial. n mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul popula iei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocial, ncurajeaz formarea capitalului1. Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corect de precau ie tiin ific trebuie s sugereze c sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o compara ie corect nu poate fi fcut fr calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad, specific fiecrei ri. 1228. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind
1 P.F. Druckner, Inova ia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 171-172.

Evaziunea fiscal

323

dou criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de neconformare fiscal (tax noncompliance) sau rezisten la impozite. Aceast compara ie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilit ii na ionale; sursele pot diferi n acelai timp cnd se efectueaz observa iile etc. 1229. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i investiga iei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subiec i selecta i i implic mostre preliminarii din rndul popula iei contribuabile ca o evaluare direct a selec iei. 1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem mai serioas cnd tranzac iile interna ionale i opera iunile ce depesc grani ele (crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de celelalte tranzac ii. Datele despre investi iile fcute i recuperate, exporturile de capital i ale variabilelor ce intervin n opera iunile interna ionale pot deveni dificil de prelucrat, i cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uoar diferen ierea veniturilor de tranzac iile de capital. Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar ele scot n eviden dificult ile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru ob inerea de rezultate reale. Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdic ii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor indirecte (n care, aa cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata obliga iilor fiscale este mai mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie s fie privit ca o arm important i util n lupta mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele ob inute n timpul observrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii crete eficien a controlului fiscal, furniznd informa ii despre mrimea real i creterea venitului na ional ob inut din economia subteran care sunt considerate a fi importante n deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organiza iile interna ionale ar trebui s ncerce s-i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a face posibil abordarea interna ional i comparativ a fenomenului. 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale 1231. n general conceptele de evaziune i fraud fiscal acoper un mare sector din comportamentul fiscal ndreptat spre micorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezint interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
A. Economisirea de impozite (tax saving)1

1232. De exemplu, chiar i n via a sa obinuit, un contribuabil poate ocoli o obliga ie fiscal. Un exemplu extrem este acela al individului care se ab ine de la consumarea
1

V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.

324

Drept fiscal

unui anumit produs (i prin aceasta evit plata care este purttoare de taxe) sau care, n mod deliberat, i reduce activitatea pentru a evita ob inerea unor venituri mari care vor fi, pn la urm, absorbite de impozite i taxe. Economisirea de impozite, n sensul n care a fost descris mai sus este binen eles acceptat n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim, i este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii, din punct de vedere legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate aceste cazuri, contribuabilii se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul nu dorete s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal. Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast inten ie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control, demers n care a euat din pricina unei activit i necorespunztoare. Astfel, distinc ia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere fiscal (fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes).
B. Frauda fiscal (tax evasion)

1233. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul evit plata impozitelor fr a evita obliga iile fiscale i, n consecin , scap de plata impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar nclc litera legii1. Aceast defini ie nu este, oricum, adoptat de legisla iile fiscale ale tuturor rilor lumii. Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra func iilor bugetului de stat. n perioada actual aceast afirma ie i pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obliga iilor fiscale a luat o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate. n ciuda caracterului aparent simplist al defini iei, din punct de vedere conceptual i tiin ific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sanc iunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept. 1234. n ultimii ani, puterile legislative, instan ele i specialitii n domeniu s-au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind considerat un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparative o aten ie deosebit trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i stabilirii diferen elor dintre sistemele fiscale na ionale n propria lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre aceste ri care, ca o reac ie la creterea eroziunii bazei de impozitare, le-au ncorporat (sau au inten ionat s le ncorporeze) n setul autonom i organic de sanc iuni penale din sistemul fiscal. ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic recunoaterea obliga iei fiscale, exist cteva diferen e de atitudine n ceea ce privete
1

Ibidem, alin. 0.19.

Evaziunea fiscal

325

anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul ac iunii) folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte omisive (cum ar fi ne inerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autorit ile fiscale a informa iilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.). 1235. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comportamentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferen a dintre cele dou categorii de acte nu are o semnifica ie special n cele mai multe dintre jurisdic iile fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil. n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe care le produce. 1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul aplicrii sanc iunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic criteriul locului n care a avut loc ac iunea sau omisiunea, n altele criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit i dovedit. 1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce n aten ie unul dintre factorii majori care sunt lua i n considera ie de ctre puterile legislative i instan e n definirea i stabilirea comportamentelor contribuabililor i a ilegalit ilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare obliga ia fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea fiscal prin furnizarea de informa ii false. Inten ia de fraud se poate referi la reaua-credin , la dorin a contribuabilului de a frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situa ie, o tranzac ie, care la prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu aten ie arat c nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea-credin precum anumi i contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu bun-credin ) dar greit a legilor fiscale n vigoare. Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul inten ionat, voluntar al contribuabilului, dar absen a conformrii la lege poate rezulta i din ignoran a (necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri poate conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite. 1238. O analiz a legisla iilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor jurisdic ii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Fran a, Danemarca, Elve ia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o inten ie de ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, inten ia de a eluda legea este necesar pentru a stabili o vinov ie cu caracter penal. Acolo unde inten ia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstra ie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau deghizarea (de exemplu n Fran a). n anumite circumstan e inten ia este analizat de la

326

Drept fiscal

caz la caz de ctre instan e, n concordan cu regulile generale care se aplic n dreptul penal (de exemplu n Israel, Argentina, Germania). n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o serie de prezum ii. Astfel, frauda inten ionat poate fi dedus din declara ii fcute sub jurmnt care con in informa ii false, contradic ii clare ntre registre, documente i alte nregistrri colaterale i informa iile con inute n declara iile date sub jurmnt care ar putea implica declara ii incomplete asupra problemelor fiscale etc. n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neinten ionat aduce doar o simpl cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form de sanc iune fiscal (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdic ii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen grav). Jurisdic ia din Italia, n general, nu face distinc ie ntre frauda fiscal inten ionat i cea neinten ionat sau ntre neglijen a obinuit i cea grav. Oricum, aceti factori pot fi lua i n calcul de ctre instan ele fiscale (Tax Courts) care sunt ndrept ite prin lege de a nu aplica sanc iuni dac interpretarea legii este controversat. n Germania i Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o inten ie de a eluda legea (cel pu in n forma neglijen ei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s intre n aten ia autorit ilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere eviden iaz imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad rezonabil de generalitate i certitudine. Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie ntotdeauna o fapt penal (infrac iune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n acele jurisdic ii care au o tradi ie important n materia sanc iunilor penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanc iuni n mod organic. 1239. Inten ia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune numit fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin inten ia specific a contribuabilului de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat n amnun ime n legisla ie. n continuare, substan ialitatea fraudelor fiscale reclam ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o ac iune din partea contribuabilului. Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalit ii interna ionale. Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elve ian pentru asisten a mutual interna ional n materie penal, n viziune creia asisten a legal poate fi acordat numai dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n conformitate cu terminologia elve ian. Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Conven ia European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition Protocol), potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infrac iunea de natur fiscal corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele semnatare.

Evaziunea fiscal
C. Evaziunea fiscal (tax avoidance)

327

1240. Dac datoria fiscal (crean a bugetar) este considerat ca un numitor comun care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance) poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau amnare a datoriei fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise n paragrafele anterioare. n unele state diferen ele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu este stabilit. Oricum, se pare c, cel pu in din punct de vedere tiin ific, distinc ia ntre cele dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de impozite reprezint reducerea crean ei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a inten ionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a inten ionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuit s o fac. Defini ia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalit ii n care, n diferite state, puterile legislative reac ioneaz la cazurile n care contribuabilul, fr o determinare actual a situa iei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, ob ine prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea inten ioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, n ri diferite, dac i n ce msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este un fenomen legal i distinct, cu o individualitate proprie. 1241. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesit clarificri. Diferen ele mari ntre fraud (o violare direct a legilor fiscale) i evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdic ii neag sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori: - acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea indirect a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este, astfel, fr o baz legal; - n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale. 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale interna ionale
A. Criterii de clasificare

1242. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate con ine msuri care nu inten ioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal interna ional, dar care au un impact puternic asupra opera iunilor interna ionale. Aceste msuri, care intereseaz n special evaziunea, influen eaz ordinea legal intern, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evolu ii ale proceselor n justi ie i necesit pregtiri prealabile (de baz) importante. Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evolu ia unui proces n cadrul altei jurisdic ii, fenomen generat de faptul c ambele tendin e sunt bazate pe acelai principiu.

328

Drept fiscal

Astfel, aa cum vom arta n continuare n acest capitol, metodele de interpretare n anumite jurisdic ii se bazeaz numai pe ncercrile instan elor de a stabili realitatea, n timp ce n alte state, acelai rezultat este ob inut prin pregtirile prealabile indicate de ctre metodele de interpretare ale instan elor. Aceast suprapunere a msurilor bazate pe acelai principiu dar care iau forme diferite face imposibil folosirea unei clasificri bazate pe natura (legislativ, administrativ, judiciar) fiecrei tehnici individuale. Astfel, studiul acestora a grupat sub acelai titlul acele msuri, indiferent de natura lor legislativ sau judiciar, care sunt inspirate de acelai principiu legal.
B. Evaziunea (avoidance)

1. Teoriile economice i legale 1243. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva evaziunii, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecrui element important al celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud (evasion). Dou abordri diferite pot fi identificate, i anume: teoria legal i teoria economic. Aceste dou linii directoare rspund, de asemenea, la dou moduri de interpretare a rela iei dintre dreptul privat (private law) i dreptul fiscal (tax law). Teoria legal, care este cea tradi ional, se bazeaz pe principiul importan ei dominante a literei de lege i a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-i conduce afacerile. O tranzac ie este privit prin prisma efectelor pe care le produce n dreptul privat i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a ob ine un rezultat economic diferit de inten ia legiuitorului. Astfel, conform acestui principiu, dac un contribuabil ncheie un contract de arend (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea ctigurilor de capital n cazul nivelului mediu al vnzrilor, litera legii va fi nclcat, dar atitudinea, comportamentul contribuabilului, va fi n ntregime legitim i efectele tranzac iei vor fi recunoscute de ctre Fisc. 1244. Aa cum vom arta, msuri variate au fost adoptate n unele ri dintre cele studiate pentru a face distinc ie ntre evaziunea fiscal (tax avoidance) acceptabil i cea inacceptabil. Aceast abordare formalist are, n mod clar, caracter protec ionist pentru contribuabil, care i conduce afacerile n baza reac iei ateptate a instan elor i care estimeaz costurile pe care le implic tranzac iile ce compun afacerile sale. Pe de alt parte, este, de asemenea, adevrat c rile ce adopt o abordare formalist au propria lor nesiguran generat de interpretarea bizantin a legii. Cu siguran n aceast zon exist, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cnd nu exist ndoieli asupra venitului estimat, aceasta d stabilitate bugetului na ional. Teoria anterioar este n contradic ie cu abordarea economic care a fost dezvoltat de ctre rile care s-au preocupat de o justi ie solid, sub criterii economice. Dac contribuabilul, prin exploatarea formalismului i a scprilor legislative, ob ine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativ inten iona s l impoziteze, legea sau instan ele ar trebui s le considere a fi impozabile (taxabile).

Evaziunea fiscal

329

Abordarea legal este caracteristic n special acelor ri al cror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clar, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzac iilor i al cror principii constitu ionale stabilesc o competen exclusiv sever a legilor n materie fiscal, nso it de o interzicere a analogiilor n aceast materie. n rile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat n cadrul unei federa ii), preferin a pentru efectele dreptului privat a tranzac iilor nu poate fi aplicat ntotdeauna. ntr-adevr, n unele jurisdic ii aplicarea defini iilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzac iilor n scopul impozitrii se dovedete a fi imposibil ntruct conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzac iilor de acelai fel dac sunt efectuate de ctre contribuabili ce sunt reziden i n regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiai federa ii). Teoria economic, dezvoltat n anumite state, poate mbrca forme diferite, pe care le vom descrie n cele ce urmeaz. 2. Abuzul de drept (Abuse of law) 1245. n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri, dreptul privat de care se folosete o persoan fizic sau juridic d libertate de ac iune proprietarului acelui drept i, n acelai timp, i confer imunitate mpotriva ac iunilor oricror categorii de ter i (incluznd autorit ile publice i instan ele de judecat). Un interes (sau motiv), chiar i unul minim, justific exercitarea dreptului. La sfritul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale i, concomitent, necesitatea analizrii modalit ilor de solu ionare a acestei probleme. Din punct de vedere istoric, aceast abordare a fost dezvoltat ca rspuns la realit ile economice, la litigiile aprute n special n aria legisla iei economice, la influen ele filosofiilor socialiste i catolice i, de asemenea, ca rspuns la elaborarea teoriei de deturnare a puterii (detournement de pouvoir) ca o aprare a drepturilor individuale n contextul rela iilor ce apar ntre persoanele fizice i autorit ile publice. Astfel, n rile unde predomin dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, nimeni nu i poate exercita dreptul su n conflict cu func ia pentru care dreptul a fost atribuit. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majorit ii jurisdic iilor continentale. ntr-adevr, rile cu lege civil predominant (civil-law countries) sunt caracterizate de ctre coduri lor fiscale care fiind prin natura lor cuprinztoare i explicite impun analizarea i calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie s reglementeaze n mod expres faptul c de drepturile atribuite n termeni absolu i nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate. 1246. Peste ani teoria abuzului de drept s-a dezvoltat i extins i asupra materiei dreptului fiscal. ntr-adevr, aproape toate rile recunosc dreptul contribuabilului de a-i conduce afacerile n felul n care consider c atrage o datorie fiscal minim, i deci de a alege formele legale care sunt, n opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. Oricum, dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite opera iuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei opera iuni trebuie s fie nlturat, motivat de faptul c contribuabilul a abuzat de dreptul su pentru a folosi acea form a opera iunii respective.

330

Drept fiscal

Pe cnd n dreptul privat ra iunea teoriei abuzului de drept este aceea de a proteja alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu) este folosit pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru opera iunile care fac parte din activit ile productoare de venit. 1247. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Fran a. Gsind o similitudine sau fcnd o compara ie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz legal particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o n elegere mai bun a celor mai importante ra iuni sau abordri cu valoare de principiu. Astfel, n Germania i n Fran a motivul (inten ia de a evita plata impozitului) trebuie s fie nso ite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a ob ine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obinuit urmat de un om de afaceri. n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n Germania i Fran a, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instan e pentru a transforma opera iunile neimpozabile n opera iuni impozabile, atunci cnd scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situa ia real echivalent din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inten iona s impun sarcina fiscal. 3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale interna ionale 1248. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a inten ionat s impun o sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un ra ionament similar cu acela al abuzului de drept. Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o opera iune este neluat n seam de ctre scopul impozitului dac unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda. n Suedia, de exemplu, o opera iune este considerat a fi inacceptabil dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: - ac iunea contribuabilului nu este destinat ob inerii unui rezultat financiar (altul dect beneficiul ob inut din neplata crean elor bugetare beneficiul fiscal); - beneficiul fiscal este motivul esen ial al ac iunii; - impozitarea bazat pe ac iunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu ra iunea, inten ia legiuitorului. Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condi ie necesar pentru neadmiterea tranzac iei drept o economisire de impozite, artificialitatea opera iunii i prevalarea de motivul impozitului. Din experien a acestor ri se tie c a fost dificil pentru instan ele fiscale s aplice aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribu ie sau nu au contribuit deloc la lupta mpotriva evaziunii fiscale. 1249. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de ctre instan ele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legisla ia a fost neutrali-

Evaziunea fiscal

331

zat de abordrile instan elor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de opera iuni disponibile pentru a ob ine un rezultat economic urmrit. 4. Substan a deasupra formei (Substance over form) 1250. Cele mai multe pr i ale codurilor fiscale sunt doar descrierile mprejurrilor care creeaz datoria fiscal. Interpretarea literal a legii fr referire la esen a ei poate permite contribuabilului s exploateze scprile existente n legisla ia fiscal. Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia opera iunile vor fi privite i analizate n func ie de substan a (con inutul) lor economic, ca opozi ie la con inutul formal. 1251. n unele ri (Germania, Austria, Luxemburg) aceast abordare ia forma unei msuri de baz, iar n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra ndrumrilor legale metodologice ce sunt date de ctre instan e pentru aplicarea normelor fiscale. Aceast atitudine i are originea, de asemenea, n necesitatea combinrii realit ii economice, a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competen a exclusiv a puterii legislative n legtur cu obliga ia fiscal i cu controlul efectiv al acesteia, aa cum a fost prevzut de ctre normele constitu ionale. Aceast abordare limiteaz interdic ia de a face analogii n materia dreptului fiscal legii fiscale (cel pu in cu privire la subiectul i obiectul impozitrii). Aceast interdic ie este astfel cuprins n interpretarea ce se concentreaz pe prevederile constitu ionale. Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare n Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia. 1252. Este dificil s se traseze o linie ferm ntre principiul abuzului de drept, prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale i principiul substan a peste form. ntr-adevr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legal prin imprimarea de mai mult greutate (importan a) substan ei reale a tranzac iilor. n Olanda, de exemplu, nu este ntotdeauna clar pe ce baz pot aplica principiul fraus legis sau prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale, sau n ce const distinc ia dintre cele dou. Aceast distinc ie este relevant n practic, dar nu numai pentru c este necesar aprobarea prealabil a Ministerului Finan elor pentru aplicarea lor. 5. Doctrina scopul afacerii (the business purpose doctrine) 1253. Motivului tranzac iei (afacerii) i este acordat un accent deosebit n compara ie cu alte considera ii n SUA i Canada, unde legea fiscal se poate referi, n general, la o tranzac ie al crei scop principal este evaziunea fiscal i, astfel, este necesar ca orice opera iune s aib un scop al tranzac iei sau un motiv ca baz prealabil pentru un anumit tratament fiscal. Astfel, de exemplu, un cet ean strin care nu este rezident i care nainte a avut cet enie american, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dac pierderea cet eniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal.

332
6. Simularea (sham)

Drept fiscal

1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pr i se n eleg s ncheie un contract pe care nu inten ioneaz s l respecte i pe care nu l execut cu adevrat. Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile legii civile i anuleaz efectul tranzac iilor pe care contribuabilii nu inten ioneaz s le duc la ndeplinire. ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzac ii se concentreaz pe ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de crean e bugetare. Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal ntmpin dificult i n a descoperi opera iunile i actele simulate) dect dac instan ele sunt ndrept ite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzac ii simulate i motivele contribuabilului, pentru a constata care este inten ia real a pr ilor participante la tranzac ie. 7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal 1255. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care rile a cror legisla ie a fost studiat ( rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face distinc ie ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale. Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile. Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor dou idei nu poate fi ob inut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care las un spa iu foarte larg pentru interpretrile date de instan e, aa cum se ntmpl n unele jurisdic ii anglo-saxone. 1256. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie s se circumscrie competen ei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri siguran a legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economic a tranzac iilor trebuie concepute n cadrul sau n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradi ie, sunt mai pu in dornice s devieze de la rela ia strict dintre dreptul privat i dreptul fiscal. Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n cazuri test n ri precum Germania unde principiile constitu ionale ale legii fiscale i ale protec iei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal (legal theory). 1257. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalit ile folosite pentru sustragerea de la plata obliga iilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a prevederilor fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel camuflarea tranzac iei care, trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea literal a legii dar nu cu semnifica ia sa economic este cel mai simplu exemplu.

Evaziunea fiscal

333

Termenii evaziune (avoidance) i goluri (loopholes) denot n mod evident tendin a de a folosi expresii i mecanisme complicate. ntr-adevr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzac ii care, luate separat, sunt n concordan cu prevederile legale n sensul lor legal i economic dar care, evaluate mpreun, relev natura lor artificial, eviden iat de inta final i de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale. Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate s l anuleze n aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o pierdere de impozit (tax loss). Cele dou acte vzute din punct de vedere dinamic, mpreun arat c realitatea economic a companiei nu s-a schimbat i c seria de tranzac ii a fost efectuat doar pentru a reduce datoria fiscal. Abordri i metode de acest fel sunt folosite din ce n ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute sub denumirea de scheme. 1258. Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi ntotdeauna folosite n rile unde se practic tranzac iile simulate pentru a contracara ncercrile contribuabililor de a-i reduce sarcinile fiscale n acest fel i, n special, se pune ntrebarea dac principiul substan a peste form sau teoria abuzului de drept se poate aplica i n cazurile n care evaziunea fiscal este produs prin intermediul unei serii de tranzac ii simulate. ntr-adevr, se poate nega faptul c schemele cad sub inciden a teoriei abuzului de drept din moment ce originile acestei teorii se regsesc n conceptele dreptului civil i poate fi re inut c aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil. 1259. O concluzie similar poate fi ob inut prin aplicarea principiului interpretrii economice la o anumit tranzac ie. Dou abordri trebuie comparate aici. n primul rnd, unele ri (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aa numita ste transaction doctrine conform creia o tranzac ie care implic o varietate de pacte conexe trebuie privit n ntregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implic, i n rela ie cu rezultatul final pe care l produce. n Marea Britanie, unde n trecut tendin a a fost n sensul interpretrii legii fiscale n mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost ob inut de ctre instan e n cazul Ramsay, n care Camera Lorzilor a re inut faptul c atunci cnd un contribuabil folosete o schem ce con ine un numr de tranzac ii separate ce au ca scop evaziunea fiscal, instan ele nu sunt oprite n a considera corecte fiecare tranzac ie sau pas individual luat separat, dar poate analiza schema i n ansamblul su. 8. Frauda (evasion) 1260. Lupta mpotriva fraudei fiscale (i, de asemenea mpotriva evaziunii), n sensul identificrii de intorilor de venituri i cutrii de venituri impozabile, d Fiscului ocazia de a colecta informa ii din orice surs. Aceasta poate fi bazat pe raportarea general a obliga iilor i pe puterea de a cere informa ii, care trebuie analizate n contextul sistemului fiscal al fiecrei ri n parte. n state precum SUA i Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe principiul propriei declara ii, autoritatea fiscal este mai uor aprovizionat cu informa ii despre contribuabili. Utilitatea informa iilor variaz i, de asemenea, depinde de aria (numrul)

334

Drept fiscal

de contribuabili care pot fi examina i sau controla i. Unele ri stabilesc obliga ia general de a raporta informa ii despre tipurile de fonduri pltite sau ncasate n timpul anului fiscal. Acest tip de informa ii d posibilitatea autorit ii fiscale s descopere sustragerile de venituri sau nenregistrarea returnrilor de impozite i alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraud fiscal. Informa iile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc. 1261. n SUA obliga ia de a nregistra opera iunile efectuate i de a oferi informa ii pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte detaliat i clar. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA ntr-o sum ce depete 5000$ trebuie raportat autorit ilor competente mpreun cu indicarea originii, destina iei i rutei de transport. Acest set de reguli care specific obliga iile de declarare, include, de asemenea, i dezvluirea de informa ii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdic iei proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a legilor sale (de exemplu legisla ia antitrust). De exemplu, Actul asupra echita ii impozitului i responsabilit ii fiscale (Tax Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 con ine prevederi care impun ca 10% sau chiar mai mult din ac ionarii americani i, de asemenea, din directorii i managerii americani ai unor companii strine din SUA, s ntocmeasc i s declare cte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informa ii despre ac ionari i venituri. Problema autorit ii fiscale de a ob ine informa ii extrateritoriale este rezolvat n legisla ia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii reziden i a obliga iei de a furniza autorit ilor fiscale informa ii rezonabile i precise, care, dac lipsesc, sau dac sunt inexacte pot crea o prezum ie negativ n sarcina respectivului contribuabil.

13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale interna ionale
13.1. Necesitatea prevederilor speciale 1262. Metodele legislative, judiciare i administrative indicate mai devreme intr n cadrul sistemului fiscal general al rilor studiate i nu inten ioneaz s rezolve n special problema fraudei fiscale interna ionale (sau a evaziunii). Acest lucru este adevrat i pentru teoria abuzului de drept care a aprut ca reac ie a rilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale i pentru interpretarea economic a tranzac iilor care este folosit n scopul de a nfrnge interdic ia analogiilor care sunt nlturate n anumite jurisdic ii etc. Oricum, cele mai multe ri au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale cnd obiectele sau subiectele impozabile depesc grani ele na ionale. Existen a unui set special de msuri pentru aceast problem confirm faptul c msurile generale (n special prevederile generale mpotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta mpotriva neconformrii fiscale interna ionale. 1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale interna ionale, de exemplu, problema major ntmpinat de autorit ile fiscale este dificultatea din ce n ce mai mare de a

Evaziunea fiscal

335

descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal). Astfel, acolo unde se efectueaz o plat ctre un beneficiar strin, obliga ia de raportare este practic limitat; beneficiarul poate fi doar o csu potal, caracterizarea veniturilor poate fi incorect etc. acestea toate fiind fapte sau circumstan e care sunt dificil de eviden iat. 1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale interna ionale, motivul tranzac iei, care n multe ri poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei ntre reducerea acceptabil i reducerea inacceptabil a datoriei fiscale, este i mai dificil de probat dac activitatea contribuabilului nu se desfoar n ntregime n respectivul stat, aa nct legisla ia trebuie s adopte, n mod necesar, criterii obiective pentru a indica dac o anumit tranzac ie constituie o evaziune licit sau ilicit (acceptabil sau inacceptabil). De exemplu, se consider cazul n care o companie autohton este controlat de o entitate strin localizat ntr-o ar care acord scutiri de impozite pentru veniturile impozabile i pltite de subsidiarii strini. Presupunnd c o filial folosete o metod artificial pentru a ob ine un beneficiu fiscal n ara de reziden (care are reguli generale mpotriva evaziunii), motivul predominant al impozitului poate fi re inut fr a lua n considerare faptul c compania mam ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost pltit de un subsidiar al su. Acest ultim concept poate fi folosit n procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absen a elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condi ie pentru o aplicare corect a sanc iunilor penale. Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi ntlnit frecvent n practic i care este departe de a fi doar teoretic, arat c conceptele elaborate n contextul tranzac iilor autohtone nu se potrivesc ntotdeauna cu opera iunile interna ionale. 1265. Prevederile specifice adoptate n diferite ri pentru a contracara evaziunea fiscal interna ional denot c msurile generale nu sunt destul de cuprinztoare i precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscal interna ional considerate ilegale (sau inacceptabile). Dificultatea crescut de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legisla iei speciale mpotriva fraudei/evaziunii fiscale interna ionale care s se ocupe de tranzac iile cu elemente de extraneitate. 1266. Transferarea veniturilor ntre diferite jurisdic ii ca rezultat al unor anumite tipuri de opera iuni este foarte probabil c va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi ntmplat dac opera iunile ar fi fost autohtone (interesnd o singur jurisdic ie). De exemplu, pl ile excesive ctre entit i strine conduc la pierderi de venit n rile surs, din moment ce plata este atras de o alt jurisdic ie fiscal pe cnd o tranzac ie pur autohton ar putea s aib un efect neutru din punctul de vedere al intrrilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale pltitorilor reziden i sunt contrabalansate de creterea intrrilor de fonduri pentru beneficiarii reziden i). Aa cum vom arta mai trziu n acest capitol, aceste circumstan e speciale necesit o abordare imediat i mai agresiv. 1267. Un factor suplimentar, care complic caracterele obinuite ale problemei pe care legislativul trebuie s o examineze cnd proiectele de legi privesc n mod direct

336

Drept fiscal

nonconformarea fiscal ce are elemente de extraneitate, este acela c legisla ia trebuie s ia n considerare efectele msurilor adoptate n raport de afacerile cu caracter internaional. Cu alte cuvinte, dac o msur care protejeaz colectarea unei anumite cantit i de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil s produc i o pierdere i mai mare pentru acelai buget de stat ca rezultat al descurajrii intrrii sau micrii de capital, aceast ultim msur devine inaplicabil pentru combaterea fraudei la nivel autohton. 1268. Lista msurilor examinate n continuare nu inten ioneaz a fi, n niciun fel, exhaustiv, dar urmrete s stabileasc un numr de abordri ce au fost adoptate n rile studiate, aceast clasificare fiind bazat pe urmtoarele criterii: urgen a, efectul asupra schimbrilor interna ionale, legalitatea pentru Fisc i pentru contribuabili. Exemplele vor fi clasificate n concordan cu tipul de tranzac ie interna ional care determin sau mrete neconformarea fiscal: ocolirea sau evitarea pl ii sumei de bani datorat bugetului de stat sub form de impozit sau tax (reziden i/nereziden i; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profesiunilor libere etc.) i obiectul fraudei fiscale (venit, capital, ac iuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesit adoptarea de msuri speciale. 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) 1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbrii de reziden din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului interna ional privat. Transferul reziden ei este, nendoielnic, un criteriu decisiv n legisla ia fiscal a celor mai multe ri, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdic ii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. aprute i realizate dincolo de frontierele na ionale de stat. Pentru aceste state, transferul de reziden a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. n scopul de a reduce aceast pierdere, unele ri au extins datoria fiscal a individului pentru o perioad (ce cuprinde un anumit numr de ani numr stabilit de lege) ulterioar transferului de reziden . 1270. n Finlanda i n Suedia, aceast extindere este aplicat ca o prezum ie (care poate fi nlturat de ctre contribuabil) a continurii legturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioad de trei ani ncepnd cu data schimbrii reziden ei. Dup aceast perioad de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimb, i, n consecin , autoritatea fiscal trebuie s dovedeasc legtura economic cu teritoriul de stat. 1271. n Germania, o abordare asemntoare a fost elaborat mai atent i a fost plasat n mod sistematic n cadrul sistemului fiscal autohton. Dac un cet ean german care i transfer reziden a peste grani a fost subiect impozitat de legea german n calitate de rezident cel pu in cinci ani dintre ultimii zece i i-a men inut interesele economice n Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani dup ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o surs strin de venit n scopul ob inerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integreaz ntr-o categorie special de contribuabili, al ii dect cei reziden i (cu sarcin fiscal deplin) i cei nereziden i (cu sarcin fiscal limitat), i anume contribuabil cu sarcin fiscal limitat extins (extended limited tax liability).

Evaziunea fiscal

337

Diferen a fa de statutul de nerezident rezid n faptul c anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitrii la surs, n timp ce noua categorie (despre care am vorbit n paragraful anterior) continu s fie impozitat folosind o rat progresiv i n cazul acestor tipuri de venit. 1272. Un regim special exist, de asemenea, n SUA pentru sursele americane de venit i pentru foreign-effectively-connected income realizate de ctre persoanele fizice care i-au pierdut cet enia american ntr-o perioad de zece ani care precede anul fiscal, dac principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscal care influen eaz bugetul na ional. 1273. Austria nu aplic legisla ia fiscal autohton n procesul de transfer de reziden care, n principiu, este liber de sarcini fiscale. Oricum, acordurile ncheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui n anumite limite. Astfel, conform tratatului ncheiat ntre Elve ia i Austria veniturile realizate de un rezident elve ian din vnzrile de bunuri printr-o companie austriac sunt impozitate n Austria dac vnztorul a fost rezident n Austria pe o perioad de cinci ani nainte de vnzare i dac acele venituri nu sunt impozitate n Elve ia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al ndeprtrii impozitului (departure tax) care l oblig pe contribuabilul ce nceteaz a mai fi rezident n Canada de a determina toate bunurile sale (altele dect cele care rmn subiect al impozitrii canadiene) la pre ul pie ei libere pe timpul emigrrii sale. 13.3. Persoanele juridice rezidente
A. Evitarea reziden ei

1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete i trecerea de la o jurisdic ie fiscal la alta ridic probleme speciale n cazul n care corpora iile sunt legate ntre ele (legturi de afaceri sau manageriale). n principal, ori de cte ori drepturile Fiscului predomin n fa a statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv. n cazul corpora iilor cu legtur ntre ele (un singur management), sarcina fiscal complet interfereaz n mod tradi ional cu criteriul locului de fuziune a corpora iilor sau cu criteriul locului managementului efectiv. Se poate afirma c determinarea fuziunii ofer contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdic ia n care va aprea sarcina sa fiscal i, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi n favoarea sa. 1275. Criteriul managementului i controlului a lsat de-a lungul anilor din ce n ce mai multe posibilit i pentru contribuabil de a-i reduce sarcina fiscal, datorit oportunit ilor i posibilit ilor din ce n ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc. Astfel, unele ri au modificat conceptul reziden ei aa nct acesta s includ ambele criterii i, n consecin , s diminueze posibilit ile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune ntr-o ar care aplic criteriul managementului i este controlat de o jurisdic ie care aplic criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obliga iilor fiscale.
B. Migrarea i transferul bunurilor

1276. Transferul de la o ar la alta se face mult mai greu n acele jurisdic ii potrivit crora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi

338

Drept fiscal

echivalent cu dizolvarea companiei i, astfel, accentueaz consecin ele similare acelora care rezult dintr-o situa ie mai complicat numit impozitarea rezervelor ascunse (n Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) i/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autorit i guvernamentale de transfer a unei afaceri n afara jurisdic iei fiscale (prevederi detaliate n aceast problem se pot gsi n legisla ia Marii Britanii). Msuri de acest fel pot mpiedica companiile rezidente n ncercarea de a ini ia noi opera iuni n strintate printr-o filial, aa nct s se poat recupera pierderi bugetare, i atunci, prin transformarea companiei de sine stttoare ntr-o filial a unei alte companii, opera iunile devin profitabile (n SUA aceast transformare trebuie impozitat dac ea este motivat de ctre scopuri fiscale). Transferul bunurilor (fondurilor) n strintate este, n general, descurajat chiar i acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consim mntul guvernamental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, n diferite state, subiectul impozitrii depline a corpora iei sau al impozitrii veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor opera iuni.
C. Transferul de valori

1277. Subevaluarea i supraevaluarea bunurilor i serviciilor transferate ntre companii ce se afl n legtur, localizate n jurisdic ii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosit pentru schimbarea veniturilor ntre dou jurisdic ii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferen ele existente ntre sarcinile fiscale din diferite ri. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 i, de asemenea, de ctre specialitii n domeniu. Aa cum a fost artat i de ctre raportorii na ionali, aproape toate rile au adoptat legi speciale n aceast materie. n contextul discu iilor pe aceast tem trebuie subliniat c n cele mai multe ri dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscal. 1278. Spre exemplu, n USA regulile transferului de valori prevzute n sec iunea 482 sunt gndite pentru a se opune evaziunii fiscale. n mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu re ine frauda fiscal cnd se nregistreaz o deficien bazat pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dac un contribuabil folosete tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denot prin aceasta inten ia clar de a se sustrage de la plata impozitelor americane, aceast opera iune putnd constitui fraud fiscal. Regulamentele Trezoreriei arat clar c aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabil i pentru evaziunea fiscal i pentru frauda fiscal. Abordarea transferului de valori reflect atitudinea legisla iilor na ionale n legtur cu frauda fiscal i criteriul (de diferen iere) inten iei de sustragere de la plata obliga iilor fiscale. Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina i Italia consider tranzac iile non-arms-length ca fiind fraud fiscal, dar acestea continu s fie oricum sunt ncheiate de ctre contribuabili. 1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, s tragem concluzia c evaziunea poate fi considerat legal sau n neconcordan cu efectul pe care comportamentul contribuabilului l poate avea asupra exporturilor. Astfel, n Fran a, de exemplu, autoritatea fiscal a stabilit c criteriul arms lenght nu se aplic dac compania rezident demonstreaz c anormalitatea aprecierii valorii (pre ului) contribuie la creterea exporturilor sau la extinderea activit ilor companiei pe pie e strine.

Evaziunea fiscal

339

n Italia, legisla ia cu privire la transferul de valori a fost extins treptat i asupra tranzac iilor efectuate de ctre companiile-mam italiene i de filialele lor din strintate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate func iona ca un stimulent pentru export i a fost criticat, din acest motiv, cu diferite ocazii.
D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern

1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (strine) disponibile n rile care aplic sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o cretere a abuzurilor contribuabililor care privesc att oportunitatea, ct i mrimea impozitelor strine scutite. Structura acestui mecanism poate lrgi oportunit ile evazionitilor. Astfel, unele ri acord credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost pltit), astfel nct contribuabilul este nvestit cu posibilit i mari de abuz. n mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (pltit n schimbul unui serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite n ara de reziden . rile studiate nu au adoptat msuri legislative special destinate eliminrii acestor abuzuri. Numai Luxemburgul afirm c regimul unilateral introdus n anul 1978 con ine un numr de restric ii care limiteaz sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri. Din acest punct de vedere, aten ia trebuie ndreptat ctre unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legisla ia n cadrul procesului de contracarare a fraudei i evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor n fa a impozitului; cu alte cuvinte, cursul investi iei i tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie s fie pus n pericol datorit dorin ei de a preveni neconformarea fiscal. Acordarea de credite pentru impozitul strin urmrete un scop specific, i anume acela al eliminrii dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legisla ia trebuie s aprecieze problemele n mod obiectiv i nu s fac concesii n scopul de a reduce abuzul poten ial. 1281. Doar n circumstan e speciale regulile creditului pot fi limitate fr a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situa ie exist n Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate n strintate printr-un agent economic permanent este acordat n condi iile n care sursa strin a venitului este subiectul unui sistem fiscal strin, adic dac acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdic ii ar trebui ndreptate n direc ia administrrii i folosirii prevederilor legilor fiscale n scopul ob inerii informa iilor i eviden elor necesare de la contribuabilii care solicit astfel de credite. Acest ultim aspect se manifest pregnant cu deosebire n acele ri care ofer credit (scutire) pentru impozitele aprute ca atare i nu doar pentru impozitele pltite, din cauza dificult ii de a ob ine eviden e solide, de ncredere. 13.4. Contribuabilii nereziden i
A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente

1282. Cele mai multe ri aplic impozite mari care sunt re inute la surs pentru veniturile realizate de ctre nereziden i. Aceast msur este aplicat n special veniturilor care nu necesit folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) i/sau o perioad lung de realizare a intrrilor mari

340

Drept fiscal

de fonduri bneti, cum ar fi veniturile realizate de artiti, sportivi i liber profesioniti. n scopul de a evita plata impozitului n ara surs, acestea interpun uneori o companie ntre ei i persoana care pltete remunera ia pentru presta ia lor, aa nct, dac afacerea nu se realizeaz prin intermediul unui sediu fix, compania i venitul scap de sarcina fiscal. 1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. n Italia, de exemplu, remunera ia pentru servicii artistice sau profesionale prestate pe teritoriul statului italian este impozabil chiar dac este pltit printr-o companie strin. Interpunerea este anulat deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitrii i nu ca subiect al acesteia. Prevederi similare care neutralizeaz interpunerea unor companii strine exist i n Japonia, Canada i Austria. Mai mult, trebuie re inut c cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaterea unei companii strine de acest fel) i con in prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din Conven ia Model a OECD (OECD Model Convention). 1284. Luxemburg nu are msuri speciale care s i priveasc pe consultan i, artiti i sportivi. Oricum, administra iile companiilor rezidente, n special directorii care particip activ la managementul companiilor, sunt obliga i s fie reziden i n Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplic n condi iile existen ei unui tratat mpotriva dublei impuneri i de aceea sunt folosite destul de rar. 1285. Re inerea impozitului este, n general, aplicat pentru veniturile pltite de o companie rezident ctre un beneficiar strin pentru activit ile desfurate pe teritoriul statului. O ndeprtare de la aceast regul poate fi constat n Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicrii impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.
B. Impozitarea veniturilor (din investi ii) la surs

1286. Este important ca rata impozitrii s ob in rezultatul dorit (ob inerea veniturilor statului i reducerea neconformrii fiscale) fr a influen a negativ cursul investi iilor. Impozitarea excesiv a dividendelor la surs (fr a acorda credit scutiri pentru ac ionarii strini) poate diminua intrarea de investi ii; ratele ridicate ale impozitrii dobnzii pot reduce nivelul de alegere a institu iilor financiare proprii de ctre mprumuttorii autohtoni; i impozitarea drepturilor de autor la surs poate mpiedica importul de tehnologie. n practic nu de pu ine ori se ntmpl ca povara impozitului s fie suportat, conform contractului, de cel care pltete, aa nct nivelul ratei impozitului re inut este, n mod efectiv, un cost adi ional al importului (al fondurilor financiare i/ sau al tehnologiei). Oricum, trebuie re inut c tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel nct efectul advers al unei impozitri autohtone la surs foarte ridicate este acela al reducerii rela iilor economice cu rile industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri bneti sau de tehnologie i, n acelai timp, re inerea impozitelor constituie un stimulent pentru ncheierea de tratate mpotriva dublei impuneri. 1287. O metod mai avansat de reducere a efectelor adverse generate de re inerea de impozite asupra investi iilor interna ionale este diferen ierea ce trebuie fcut ntre venituri active i pasive. Aceast diferen este bazat pe natura afacerii (tranzac iei), respectiv dac este legat sau nu de o activitate productiv (ori de o motiva ie economic general).

Evaziunea fiscal

341

n contextul re inerii impozitului, diferen a ntre venitul activ i cel pasiv este, n general, reflectat n rela ia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare i este aplicat n Italia, unde mprumuturile contractate de nereziden i dup 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dac sunt destinate finan rii activit ilor comerciale (economice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscal rezid n asigurarea folosirii fondurilor mprumutate conform cu destina iei declarate.
C. Impozitarea creterii de capital pe baza determinrii propriet ii reale

1288. Cele mai multe ri percep impozite pe baza declara iei nereziden ilor asupra propriet ii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reac ie a legisla iei la atitudinea multor companii strine care pot, n alte condi ii, s fac tranzac ii speculative ce ar implica o sarcin fiscal, deoarece legisla ia autohton prevede obliga ia impozitrii doar dac acea activitate este realizat prin intermediul unui sediu permanent. n cele mai multe cazuri, sarcina fiscal apare i atunci cnd creterea de capital este realizat prin vnzarea unui volum substan ial de ac iuni sau chiar a unor companii autohtone. 1289. O prevedere similar este inclus foarte des n tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce privete tratamentul propriet ii reale), prevedere ce se gsete i n art. 6 al Conven iei Model a OECD (OECD Model Convention). Aici ra ionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din propriet i fixe realizate prin vnzarea de ac iuni, sau, n general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influen eaz direct aprecierea bunurilor i a bunei-credin e i/sau a altor valori aflate n ar, dar care sunt izolate ntr-o form special. n ambele cazuri (venituri din proprietatea real sau din ac iuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscal. Doar cteva ri (de exemplu Fran a) aplic un sistem direct de impozitare a ctigurilor de capital, n timp ce majoritatea statelor prefer sistemul declara iei proprii care, foarte des, las datoria fiscal necunoscut, n special n cazurile n care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificri i informa ii, sau atunci cnd legisla ia autohton nu acord importan a cuvenit propriet ii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale). 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal 1290. Cele mai multe ri membre a IFA afirm c controlul schimburilor economice joac un rol important n lupta mpotriva fraudei fiscale. Msurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obliga iilor, care constituie o surs suplimentar de informa ii pentru autoritatea fiscal, pn la interzicerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fr o autorizare fiscal adecvat. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordrii autoriza iei pentru func ionarea unei institu ii achizi ionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate n cadrul jurisdic iei unui paradis fiscal, respectiv pn la autorizarea condi ionat a repatrierii unei anumite cote de venit. n acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a nfiin a (de a crea) subsidiari strini este acordat dac contribuabilul inten ioneaz s repatrieze venitul sub form de dividende. 1291. Oricum, n unele state autoritatea bugetar nu are acces la informa iile de inute de autorit ile care realizeaz control schimburilor economice, mai ales cnd informa ia

342

Drept fiscal

are numai o func ie statistic i cnd competen a autorit ii bugetare de a face investiga ii este mai restrns. n contextul regulilor ce guverneaz micrile de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscal pentru reziden i i nereziden i ce sunt subiec i ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, n general, pot prsi ara. n anumite condi ii, controlul conformrii la regulile fiscale este administrat de ctre Fisc n cooperare cu autorit ile de emigrare, iar n alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic. 1292. Aa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor msuri trebuie privit n lumina impactului pe care l are asupra rela iilor de afaceri i asupra micrilor libere de capital. ntr-adevr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competi ii corecte i a unor condi ii egale a tranzac iilor, aa cum este normal n afaceri. Aceasta se aplic, de exemplu, n cazul unei activit i comerciale complexe n cadrul unei jurisdic ii care cere o examinare a aplicrii regimului fiscal pentru o perioad mai lung de timp. n cazul n care unele persoanele fizice prsesc ara n mod urgent, sistemul autorizrii fiscale necesit un anumit grad de flexibilitate, ca i a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrri.

Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1293. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonan a Guvernului nr. 75/2001.1 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare. 1294. Cazierul fiscal ine eviden a persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, ac ionarilor i reprezentan ilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sanc ionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar. Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finan elor Publice la nivel central, iar la nivel local de ctre direc iile generale ale finan elor publice jude ene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direc ia General de Administrare a Marilor Contribuabili. 1295. La nivelul Ministerului Finan elor Publice se organizeaz cazierul fiscal na ional, n care se ine eviden a contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direc iilor generale ale finan elor publice jude ene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine eviden a contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. 1296. n cazierul fiscal se nscriu date privind: sanc iuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor2 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare;
1 Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost modificat prin: - O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i func ionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002; - O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003; - O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004. 2 H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonan ei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i func ionarea cazierului fiscal con ine n Anexa 1

344

Drept fiscal

msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile. 1297. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Finan elor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii. 1298. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor documente: extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instan ele judectoreti Ministerului Finan elor Publice; extrasele de pe deciziile de solu ionare a contesta iilor rmase definitive i irevocabile prin neexercitarea cilor de atac; actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finan elor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind nclcarea legisla iei financiarfiscale; actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate de lege. 1299. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poli iei i unit ilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legisla iei financiar-fiscale. 1300. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden , dac se afl n urmtoarele situa ii: faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sanc ionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc;
lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list men ioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. 31/2003. 1 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Func ionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai de in aceast calitate, sunt obliga i, n condi iile legii, s pstreze secretul asupra informa iilor pe care le de in ca urmare a exercitrii atribu iilor de serviciu. (2) Informa iile referitoare la impozite, taxe, contribu ii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autorit ilor publice, n scopul ndeplinirii obliga iilor prevzute de lege; b) autorit ilor fiscale ale altor ri, n condi ii de reciprocitate n baza unor conven ii; c) autorit ilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informa ii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informa ii cu caracter fiscal n alte situa ii dect cele prevzute la alin. (2), n condi iile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (5) Nerespectarea obliga iei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.

Cazierul fiscal

345

nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sanc ionate aceste fapte; decesul, respectiv radierea contribuabilului. 1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situa ii: la nfiin area societ ilor comerciale de ctre asocia i, ac ionari i reprezentan ii legali desemna i; la solicitarea nscrierii n Registrul asocia iilor i funda iilor, a asocia iilor i fundaiilor, de ctre asocia ii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activit i independente de ctre solicitan i. n baza acordurilor fiscale interna ionale, Ministerul Finan elor Publice poate furniza autorit ilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informa ii din cazierul fiscal al contribuabililor. 1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. 1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semntur, cu condi ia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal. Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 50.000 ROL. La cerere, pentru situa ii de urgen , certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat n 5 zile lucrtoare, cu plata unei taxe n sum de 200.000 ROL. Taxele mai sus artate se fac venit la bugetul de stat. 1304. Contribuabilii care figureaz n eviden a cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situa iei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispozi iilor legale. Cererea de rectificare, nso it de acte doveditoare1, se adreseaz unit ii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de solu ionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia. 1305. Organele fiscale sunt obligate s verifice sus inerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. 1306. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contesta ie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contesta ia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale.

1 Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificate de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.

346

Drept fiscal

Contesta ia se solu ioneaz de ctre Tribunal, Sec ia de contencios administrativ n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Contesta ia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se solu ioneaz contesta ia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contesta iei instan a va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

Capitolul XXIV Armonizarea fiscal european

1. Aspecte generale
1307. Apropierea fiscalit ilor rilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune care a dobndit o mare importan n dezbaterile publice i n via a afacerilor, mai ales odat cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroi cei care consider c finalizarea pie ei unice impune concretizarea unui adevrat proces de armonizare fiscal i c este dificil, mai ales dup introducerea Euro, s accep i prea multe diferen e ntre regimurile fiscale ale rilor membre. O pia interioar cere n mod normal o politic de limitare a distorsiunilor costurilor de produc ie i de rentabilitate a capitalurilor investite, ca i o politic de eliminare a disparit ilor i a discriminrilor de orice natur susceptibile de a avea o influen asupra liberei circula ii a persoanelor, a mrfurilor i a capitalurilor. Totui, unele state, cum este Marea Britanie, au n mod tradi ional o viziune diferit i consider c liberul joc al for elor pie ei va duce n mod necesar la o situa ie de echilibru, fr necesitatea unei politici precise la nivel global. La ora actual, nu exist un consens real asupra acestei dezbateri de fond, al crei nceput este legat de Actul Unic European din 1986. 1308. n vederea apropierii legisla iilor fiscale n domeniul taxelor, organismele comunitare s-au concentrat pn acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize i altor impozite indirecte. Pe de alt parte, nu au acordat dect un loc restrns armonizrii impozitelor directe, alegnd s se consacre eliminrii fenomenelor de dubl impozitare. Este probabil ca aceast perspectiv va sfri prin a se modifica i c fiscalit ile directe ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actual, i acest lucru este foarte important, nu se pune problema suprimrii frontierelor fiscale n materie de impozite directe. Regulile teritorialit ii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice i societ ilor, ca i regulile prevzute prin conven iile fiscale bilaterale, vor guverna, nc mult timp, via a afacerilor i a persoanelor. n aceast chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993 (Maastricht) i nu este sigur c va exista o evolu ie n anii care vor veni, cci, dac frontierele fiscale sunt n parte suprimate, frontierele fiscale rmn. Dac n materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armonizrii legisla iilor, Comisia i statele membre i-au dat seama n mod clar de necesitatea de a suprima unele frne ale cooperrii ntre ntreprinderile europene i constituirea grupurilor europene. ncepute de mul i ani, reflectrile au reuit n parte, deoarece trei texte importante au fost adoptate, n 1990: Directiva privitoare la societatea mam i filiale, Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active, Conven ia n materie de arbitraj. Cele dou directive, n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1992, au fost ncorporate, n general ntr-o manier satisfctoare, n dreptul diferitelor state membre. Conven ia n materie de arbitraj este n vigoare de la 1 ianuarie 1995. 1309. ncepnd cu adoptarea acestor texte, eforturile n materie de armonizare sau, cel pu in, de apropiere a fiscalit ilor, la nceput preau ncetinite; au fost retrase proiecte de

348

Drept fiscal

directive, altele au fost abandonate i discu ia s-a mpotmolit n ceea ce privete sistemul definitiv de T.V.A., asupra cruia nu exist vreun acord nici n momentul de fa ; sistemul tranzitoriu, care trebuia s dispar la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o manier durabil. Dar, la sfritul anului 1997 i n primul semestru al anului 1998 a fost reluat de ctre Comisie i de statele membre o ini iativ: adoptarea, de principiu, a unui Cod de conduit i a dou proiecte de directive n materie de fiscalitate a economisirii i dobnzilor i de redeven n interiorul grupurilor societare. Discu iile au fost continuate pe parcursul urmtorilor ani asupra acestor trei proiecte care formeaz ceea ce a fost numit pachet fiscal; ansamblul a fcut obiectul unui acord politic n timpul Consiliului European din iunie 2000.

2. Contextul comunitar
1310. Comunitatea Economic European a fost creat n 1957, de ctre Germania Federal, Fran a, Belgia, Italia, Luxemburg i rile de Jos (Tratat semnat la Roma, la 25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alturat, pentru a forma o comunitate de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria, Suedia i Finlanda). Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din 1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune European, ale crei dispozi ii sunt aplicabile ncepnd cu 1 noiembrie 1993, i, mai recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, n perspectiva unei noi lrgiri. 2.1. Principii 1311. Prin stabilirea unei pie e comune, a unei Uniuni economice i monetare i punerea n aplicare de politici i ac iuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioas a activit ilor economice n cadrul ansamblului format de rile membre, un nivel ridicat de locuri de munc i protec ie social, egalitatea ntre brba i i femei, o cretere durabil i neinfla ionist, ridicarea nivelului i a calit ii vie ii, coeziunea social i economic i solidaritatea ntre statele membre. 1312. Ini ial, Comunitatea avea drept el primordial crearea unei pie e comune. ncepnd cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, i la Haga, la 28 februarie 1986), s-a stabilit n sarcina comunit ii luarea msurilor destinate s stabileasc progresiv pia a interioar, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decembrie 1992. Este precizat c pia a intern cuprinde un spa iu fr frontiere interne i n interiorul cruia este asigurat libera circula ie a mrfurilor, persoanelor i capitalurilor. 1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea European, avea drept obiectiv accentuarea integrrii europene, instituind o Uniune nu numai economic (Pia a Comun), ci i una politic i monetar ntre rile membre ale Comunit ii Europene i ntrind cooperarea politic ntre acestea. Uniunea European nu s-a substituit comunit ilor originale (CEE, CEKA, EURATOM), ci le-a nglobat. Comunitatea Economic European, de ndat ce nu a mai fost limitat la domeniul economic, a devenit Comunitatea european.

Armonizarea fiscal european 2.2. Bazele comunit ii

349

1314. Comunitatea European este aezat pe urmtoarele baze: a. Libera circula ie a mrfurilor, care cere uniune vamal i eliminarea restric iilor cantitative ntre statele membre. Rezult, astfel, interdic ia ntre cele 25 de state a drepturilor de vam la import i la export sau a oricror taxe cu efect echivalent i adoptarea unui tarif vamal comun n rela iile lor cu statele ter e; b. Func ionarea i dezvoltarea unei pie e comune pentru produsele agricole, ca i stabilirea unei politici agricole comune ntre statele membre; c. Libera circula ie a persoanelor, serviciilor i capitalurilor, ceea ce nseamn abolirea discriminrilor bazate pe na ionalitatea muncitorilor, interdic ia restric iilor la libera stabilire (inclusiv societ ile) i libera prestare de servicii n interiorul Comunit ii, ca i desfiin area restric iilor n micrile de capital n msura necesar unei bune func ionri a pie ei comune. Comunitatea ac ioneaz n limitele competen elor care i sunt conferite i a obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de alt parte, n domeniile care nu sunt de competen exclusiv, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiaritate, dect n msura n care obiectivele urmrite nu pot fi realizate ntr-o manier suficient de ctre statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. Ac iunea Comunit ii nu trebuie s excead ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt care are consecin e importante n materie fiscal. 2.3. Politica Comunit ii 1315. Regulile comune cu inciden n procesul de armonizare fiscal comunitar sunt: interdic ia general privind acordurile ntre ntreprinderi care au drept obiectiv mpiedicarea sau restrngerea concuren ei n interiorul Comunit ii (interdic ia oricror practici abuzive n materie de concuren ). interdic ia ajutoarelor acordate de state care afecteaz concuren a sau amenin s afecteze concuren a, favoriznd anumite ntreprinderi sau anumi i productori (art. 87, ex. art. 92 din Tratatul CE). Binen eles, aceast regul este nso it de unele excep ii, sub controlul autorit ilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate s favorizeze dezvoltarea economic a unei regiuni, de exemplu). n aceast privin , Comisia procedeaz la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, i poate s decid, sub controlul eventual al judectorului comunitar, dac un stat membru trebuie s suprime un ajutor incompatibil cu pia a comun (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3). n al doilea rnd, Tratatul CE con ine cteva dispozi ii de natur fiscal, concepute pentru a interzice diferen ele de tratament fiscal ntre produsele na ionale i celelalte produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizeaz: Nici un stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interioare, de orice natur ar fie ele, superioare celor care impoziteaz direct sau indirect produsele na ionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor state membre impozite interioare de natur s protejeze indirect alte produc ii. Acest articol este foarte important, cci limiteaz clar puterile statelor i permite asigurarea condi iilor unei concuren e loiale. 1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importan considerabil n fiscalitate, innd cont de principiul nondiscriminrii pe care l enun , n interpretarea dat de Curtea de Justi ie a Comunit ilor Europene.

350

Drept fiscal

Tratatul CE, n articolul 93, stabilete principii esen iale n materia armonizrii impozitelor indirecte: Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, ia msuri privind armonizarea legisla iilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de accize i alte impozite indirecte, n msura n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura stabilirea i func ionarea pie ei interne. Acest articol este fundamentul armonizrii comunitare n materie de T.V.A. n schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevzut n mod expres n Tratatul CE i nu apare n mod sistematic necesar, innd cont de principiul subsidiarit ii. 1317. Dar Tratatul CE con ine un important capitol relativ la apropierea legisla iilor n general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe: Articolul 94 : Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, promoveaz directive pentru apropierea dispozi iilor legislative, reglementare i administrative ale statelor membre, care au o inciden direct n stabilirea sau n func ionarea pie ei comune. 1318. ncepnd cu Actul Unic European, Consiliul statueaz prin vot majoritar calificat, iar nu n unanimitate, pentru a lua msurile de natur s conduc la apropierea dispozi iilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept obiect stabilirea sau func ionarea pie ei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unanimitatea rmne regul n materie fiscal, n ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra acestui punct n timpul edin ei la nivel nalt de la Nisa din decembrie 2000. Comisia constat c dac o disparitate existent ntre dispozi iile legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condi iilor concuren ei pe pia a comun i provoac o distorsiune care trebuie eliminat, se prevede c ea va intra n negocieri cu statele membre interesate. Dac aceast negociere eueaz, Consiliul hotrete, la propunerea Comisiei, directivele necesare n acest scop (articol 96 din Tratatul CE). 1319. Se vede c articolele 94, 95 i 96 din tratatul CE permit o armonizare a fiscalit ii n general, cnd aceasta este direct necesar pie ei comune sau pie ei interne. Dup prerea Comisiei, n orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta competen a Comunit ii n domeniul impozitelor directe, chiar dac aceasta nu este prevzuta n mod expres dect n materie de impozite indirecte (interpretare contestat de unele state membre). 1320. Nu putem s nu semnalm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care prevede c statele membre vor angaja ntre ele, la nevoie, negocieri n vederea asigurrii n favoarea reziden ilor lor, a eliminrii dublei impozitri n interiorul Comunit ii. 2.4. Institu iile 1321. Uniunea European func ioneaz ntemeindu-se pe urmtoarele institu ii fundamentale (articol 7 din Tratatul CE) : Parlamentul European, compus din reprezentan i ai popoarelor statelor reunite alei cu sufragiu universal direct i care exercit esen ialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) i de control (i are sediul la Strasbourg). 1322. Consiliul European, format din reprezentan i ai statelor membre i a crui preedin ie este asigurat prin rota ie, de fiecare stat, timp de ase luni. Consiliul dispune

Armonizarea fiscal european

351

de putere de decizie, dup caz, n unanimitate, majoritate calificat sau majoritate simpl. Este asistat de un comitet de reprezentan i permanen i (COREPER). Cnd reunete minitrii economiei i finan elor, este numit Ecofin. 1323. Comisia European, compus din 20 de membri alei dup competen a lor general, avnd toate garan iile de independen i care nu trebuie nici s solicite, nici s accepte instruc iuni de la niciun guvern i de la niciun alt organism. Membrii Comisiei, care i are sediul la Bruxelles, sunt numi i de comun acord de guvernele statelor membre pe o durat de cinci ani (care poate fi rennoit). n interesul general al Comunit ii, comisia vegheaz la aplicarea Tratatului CE, formuleaz recomandri i avize i particip la ntocmirea actelor Consiliului i ale Parlamentului. Ea dispune n cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie. 1324. Curtea de Justi ie a Comunit ilor Europene (CJCE), este cea care asigur respectarea dreptului n interpretarea i aplicarea Tratatului. Ea este compus din judectori asista i de avoca i generali. Poate fi sesizat de ctre Comisie, dac aceasta consider c unul din statele membre nu i-a respectat obliga iile care i revin, sau pentru orice stat membru pentru aceeai ra iune. Ea controleaz legalitatea actelor Consiliului i ale Comisiei i poate fi sesizat de ctre orice persoan, fizic sau juridic, formulnd un recurs mpotriva deciziilor al cror destinatar este i contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Este, de asemenea, competent pentru a statua asupra interpretrii tratatului CE i a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de altfel, judector de casa ie pentru procesele judecate n prima instan a de ctre Tribunalul de prima instan a Comunit ii Europene care este competent, n primul rnd, pentru procese introduse de particulari i de ntreprinderi, ncepnd cu 1 august 1993 i, de asemenea, n materie de dumping i de subven ii. 1325. Curtea European de Conturi, care asigur controlul conturilor. 1326. Alte institu ii joac, de asemenea, un rol mai mult sau mai pu in important, mai exact Comitetul Economic i Social i Banca Central European, care ac ioneaz n cadrul Sistemului European de bnci centrale. 1327. n sfrit, pentru ndeplinirea misiunilor Comunit ii, Tratatul CE prevede c att Consiliul, ct i Comisia emit reglementri i directive, iau decizii i formuleaz recomandri i avize. Aceste distinc ii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) : Reglementarea are o ac iune general; ea este obligatorie i este direct aplicabil n orice stat membru; Directiva leag orice stat membru destinatar al reglementrii, lsnd instan elor na ionale competen a n privin a formei i a mijloacelor; Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care i desemneaz; Recomandrile i avizele nu leag. 1328. n ceea ce privete Directivele, Curtea de Justi ie a Comunit ii Europene consider c ele au un efect direct, adic pot fi invocate ca atare de justi iabili, cnd: - regula este clar i precis; - executarea sa nu este subordonat niciunei condi ii de fond; - este perfect i este n sine suficient, adic nu depinde de punerea n aplicare a unor msuri ulterioare.

352

Drept fiscal

Directivele trebuie s fie transpuse n dreptul intern ntr-o manier suficient de restrictiv, ceea ce nu este cazul n prezen a unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie 1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/Fran a, RJF 2/92 numrul 275 i CJCE din 17 octombrie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numrul 274).

3. Bilan ul global al armonizrii fiscale europene

1329. Tratatul CE con ine diverse dispozi ii care permit ob inerea, ntr-o msur mai mare sau mai mic, a unei armonizri a fiscalit ii statelor membre. Aceasta s-a dezvoltat pn acum esen ialmente n domeniul impozitelor indirecte, n legtur cu apari ia progresiv a unui fel de fiscalitate comunitar destinat s asigure o finan are autonom a comunit ii. 1330. Totui, mai recent, ac iunea Comunit ii s-a manifestat n materie de fiscalitate direct, prin adoptarea a trei texte importante, n 1990, privind dividendele societ ii mam la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile i opera iunile asimilate, arbitrajul. Perspectiva re inut este totui mai pu in aceea a unei armonizri dect a unei voin e de a elimina obstacolele fiscale susceptibile s frneze dezvoltarea economic a Comunit ii. Paralel, ncepnd de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifest dorin a de lupt mpotriva concuren ei fiscale pgubitoare n snul Uniunii Europene (Cod de conduit numrul 3043.1). 3.1. Evolu ia progresiv a conceptului de armonizare fiscal 1331. La nceput, Comunitatea era conceput ca o uniune vamal. Din 1957, uniunea vamal s-a realizat progresiv i ideea comunitar s-a dezvoltat mai mult n jurul no iunii de uniune economic i monetar i de zon de dezvoltare economic omogen i echilibrat. Astfel, armonizarea fiscal a ocupat un loc n cretere. 1332. ncepnd cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal i Financiar nsrcinat cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice i financiare comunitare. Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care men iona deja perspectiva realizrii unei pie e interne. Raportul arat c obiectivul principal n acest domeniu trebuie s fie stabilirea condi iilor de impunere i de cheltuieli publice asemntoare celor care ar exista ntr-un spa iu economic unic. Raportul nu ignor dificult ile acestei politici, dificult i legate de marea diversitate a legisla iilor na ionale, subliniindu-se ns c nu este necesar s se creeze un sistem fiscal comunitar propriu, ci, mai degrab, s se caute eliminarea discrepan elor, n msura necesar realizrii obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, s se caute unificarea i centralizarea impozitelor n comunitate, ci, pur i simplu, armonizarea lor, lsnd particularit ile na ionale s existe, n msura n care acestea nu amenin obiectivele comunitare. 1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv s explice necesitatea armonizrii fiscalit ilor n vederea organizrii uniunii economice i monetare. Acest raport avea drept obiect expunerea necesita ii de a ntri armonizarea fiscalit ilor, cu scopul de a permite uniunea economic i monetar. n materie de impozite indirecte, se sublinia necesitatea de a apropia legisla iile i de a suprima controlul persoanelor fizice la frontiere. Pentru impozitele directe, se recomand armonizarea impozitelor care au o influen

Armonizarea fiscal european

353

asupra micrilor de capital i, mai ales, impozite pe valori mobiliare, ntr-o manier general, ca i structura impozitelor asupra societ ilor. Aceste propuneri au fost reluate ntr-o Rezolu ie a Consiliului din 22 martie 1971. 1334. De atunci, ideea armonizrii fiscalit ilor europene a avansat, mai ales n perspectiva realizrii marii pie e interne. Dac statele rmn divizate n privin a ideii armonizrii, se pare c cea mai mare parte consider, totui, c fiscalit ile na ionale trebuie s se adapteze progresiv unele la altele. n materie de fiscalitate direct, nu este, totui, vorba de o veritabil armonizare. n timp ce fiecare stat membru rmne suveran n fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmrete adoptarea msurilor care s permit apropieri ntre ntreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea fraudei i evaziunii fiscale ori adoptarea de msuri care s stopeze orice tendin e de mpiedicare a func ionrii pie ei europene dotate cu moneda unic. 3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte 1335. Armonizarea este foarte avansat n ceea ce privete regulile referitoare la modul de aezare a T.V.A.-ului i este terminat n materia aporturilor de i dobnzilor.
3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri

1336. Armonizarea n materie de taxe pe cifra de afaceri este, fr ndoial, opera cea mai important a Comunit ii n domeniul fiscal. n 1957, exista ntre statele membre o mare diversitate n structura impozitelor pe consum. Unele state, ca Fran a, aplicau un sistem de T.V.A. n timp ce altele cunoteau un sistem de taxe n cascad sau de tax unic. Aceast situa ie era incompatibil cu obiectivul Comunit ii i cu necesit ile de func ionare a pie ei comune. S-au ncercat diverse modalit i pentru a remedia situa ia care a dus la adoptarea a dou Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de T.V.A. Trebuia s se creeze un sistem care s asigure neutralitatea economic a taxelor pe cifra de afaceri i s stabileasc o compensare la frontiere pe baze exacte, i nu plecnd de la calcule forfetare. Era prevzut ca ntr-un regim definitiv de instalat ulterior compensrile la frontiere suprimate. Pia a comun ar fi devenit astfel efectiv un spa iu fiscal unic n materie de impozite indirecte. Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dac exist proiecte. Progrese importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat formalit ile vamale pentru tranzac iile intracomunitare i a instituit un sistem zis tranzitoriu, ncepnd cu 1 ianuarie 1993. 1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi i cele mai aprofundate au fost n materie de T.V.A. A asea Directiv T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil de armonizare cci ea con ine o expunere complet a regulilor T.V.A. Fcnd din acestea n mod efectiv un impozit comunitar ea reprezint, de altfel, piatra de ncercare a dispozitivului, chiar i dup realizarea pie ei interne. Vom nota, totui, c aceast armonizare reuit este datorat, n mare msur, necesita ii de a furniza o baz unic aplicrii unei T.V.A. comunitare destinat s furnizeze o parte important a resurselor proprii ale Comunit ii, n virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.

354

Drept fiscal

3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri

1338. Lucrrile comunitare au fost n egal msur ncoronate de succes n acest domeniu, ducnd la adoptarea unei Directive n 17 iulie 1969, privind impozitele indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3 octombrie 1969). Aceast Directiv a fost modificat succesiv, n 1973 (Directiva din 9 aprilie 1973), n 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) i n 1985 (Directiva din 10 iunie 1985). Textul privete, n principal, drepturile privitoare la aporturile la societ ile de capitaluri i cele referitoare la ac iuni i obliga iuni. Instan ele comunitare estimaser c aceste impozite, dac nu erau armonizate, riscau s creeze discriminri, duble impozitri i s fie tot attea obstacole n calea circula iei de capitaluri n interiorul pie ei comune. Directiva armonizeaz, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital. 1339. Directiva prevede o armonizare complet, att n ce privete modul de aezare a impozitelor, ct i asupra dobnzilor. Ea definete: - statul membru titular al dreptului de impunere (statul de reziden , statul pe teritoriul cruia se afl sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul cruia se afl sucursala); - debitorul (societ i de capitaluri enumerate de Directiv); - opera iunile impozabile (constituirea de societ i, mrirea de capital, transformarea unei societ i de capitaluri n societate de persoane); - valoarea impozitului (impozabil); - dobnda impozitului, care nu poate depi 1%, ncepnd cu 1 ianuarie 1976. De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea de capitaluri. 3.3. Progresele n materie de impozite directe 1340. Contrar a ceea ce se ntmplase n materie de T.V.A., nici un progres nu fusese efectuat n construc ia comunitar n materie de fiscalitate direct, timp de mai mult de 20 de ani. Dar au fost realizate progrese decisive n cursul anului 1990, an n care a fost adoptat o Directiv cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu privire la fuziuni i opera iuni asimilate, ca i o Conven ie destinat s regleze chestiunile de pre de transfer ntre ntreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale. Adoptarea acestor trei texte urmae publicrii de ctre Comisie a unui Raport, din 12 aprilie 1990, care fcea rezumatul proiectelor sale n materie de fiscalitate direct. n acest Raport, Comisia fcea o aplicare concret a principiului de subsidiaritate, estimnd c nu era de dorit cu orice pre s se armonizeze sistemele de impozit pe societ i n statele membre, ci numai n msura necesar pentru eliminarea distorsiunilor de concuren care puteau s frneze realizarea pie ei interne. 1341. Comisia a anun at, de asemenea, retragerea Propunerii de directiv pe care o prezentase n 1975, n care estima c sistemul de impunere ar trebui s fie un model pentru armonizarea comunitar. Nu a fost propus directiva al crei proiect preliminar fusese discutat n 1988 privind armonizarea modului de aezare a impozitului pe societ i. 1342. Chestiunea armonizrii a fost, apoi, propus n cadrul lucrrilor Comitetului Ruding, numit astfel dup numele fostului ministru de finan e al rilor de Jos, care l prezida. Comitetul i-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding).

Armonizarea fiscal european

355

Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesita ii unei ac iuni comunitare, cu scopul de a asigura func ionarea corect a pie ei interne; dar aceast ac iune necesar, dup opinia Comitetului, trebuia, totui, s fie limitat la minimum de armonizare justificat prin eliminarea discriminrilor i distorsiunilor de concuren . Comitetul distingea n recomandrile sale trei faze: Raportul propunea anumite ameliorri imediate cu privire la cmpul de aplicare a directivelor din 1990 i recomanda adoptarea textelor pe parcursul discu iei. El cerea, astfel, extinderea cmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mam i filialele sale la toate ntreprinderile supuse impozitului pe societ i oricare ar fi fost forma lor juridic; Raportul cerea ca Propunerea de directiv privind dobnzile i redeven ele s fie adoptat i ca aria de aplicare s fie extins la toate ntreprinderile; Raportul propunea, de asemenea, intrarea n vigoare a Conven iei n materie de arbitraj, adoptarea unei politici comune n materie de conven ii fiscale cu statele ter e, eliminarea discriminrilor n materie de flux de dividende. 1343. n cursul celei de a doua faze, care, n ideea autorilor Raportului, se termina cu stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea cmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mam i filialele sale la toate ntreprinderile, chiar i asupra celor supuse impozitului pe venit, pregtirea unei directive care s introduc un nivel minim de re inere la sursa pe dividende, de 30%, n afara situa iei n care beneficiarul este identificat, i un sistem care s permit compensarea integral a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concuren e slbatice ntre statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societ i de, 30%, i de un maxim de 40%, incluzndu-se i taxele locale. 1344. n cursul unei a treia faze, care trebuia s coincid cu realizarea total a Uniunii Monetare Europene, ar mai fi adus i alte mbunt iri, Comisia i statele membre fiind nsrcinate s determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate. 1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea protec iei oferite de ctre directivele comunitare din 1990, vom sublinia dou sugestii ale Comitetului Ruding, constnd prima n introducerea unei re ineri la surs de 30% pe distribuirea dividendelor, iar cealalt n realizarea unei taxe de impozit pe societ i, cu scopul de a elimina competi ia fiscal excesiv ntre statele membre i destinat s atrag investi iile mobile sau profiturile ntreprinderilor multina ionale, care tind s reduc colectarea fiscal global n comunitate. De altfel, chiar dac Comitetul nu a propus n mod real armonizarea asietei de impozit pe societ i, el a fcut, totui, cteva recomandri minime privind amortizarea, leasing-ul, evolu ia stocurilor, costurile centrale ale ntreprinderilor, contribu ii la planuri de pensie pentru expatria i, reportul n avans al pierderilor, proviziile i plusvaloarea. 1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reac ionat la publicarea Raportului Ruding, remarcnd, n primul rnd, c acest raport confirm apropierea sa n ceea ce privete priorit ile n materie de fiscalitate direct a ntreprinderilor. Dar ea a considerat c toate recomandrile Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societ i mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis aceste propuneri la consultri ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost mprtit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992). 1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990 i, n caz contrar, introducerea de noi exonerri n materie de dobnzi i redeven e, dar

356

Drept fiscal

niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societ i sau de asiet, sub rezerva unei voin e politice afiate de a lupta contra concuren ei fiscale pgubitoare. Ct despre acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca: succesul este real n materie de circula ie a dividendelor, deoarece Directiva a fost aproape corect integrat n diferitele state membre, sub rezerva unor dificult i minore; directiva fuziunii n practic este mai pu in util, n msura n care statele membre i-au creat proceduri proprii, fie c statele consider c directiva nu este aplicabil la fuziuni n absen a directivei juridice; textul privitor la conven ia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de pu in utilizat de ntreprindere.

4. Importan a dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal

1348. Acest aspect este esen ial, chiar dac, uneori este pierdut din vedere. Se constat din ce n ce mai frecvent c regulile i principiile comunitare, aa cum sunt interpretate i aplicate de Comisie, de Curtea de Justi ie i de judectorii na ionali, sunt foarte restrictive pentru statele membre i foarte protectoare pentru contribuabili. 4.1. Principii 1349. Chiar i n absen a unui text precis, statele trebuie s respecte principiile i regulile dreptului comunitar, adic nu numai cele incluse n tratate, ci i cele ale dreptului derivat (reglementri, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce n ce mai mult, s prevaleze, pe msur ce se construiete Uniunea European i pe msur ce devine, pe zi ce trece, mai legitim cenzurarea lipsei loialit ii comunitare la care invit Tratatul CE (statele membre iau toate msurile generale sau particulare menite s asigure executarea obliga iunilor decurgnd din prezentul Tratat sau rezultnd din acte ale institu iilor din comunitate). 1350. Starea actual a problemei se poate rezuma dup cum urmeaz: Mai nti, rezult dintr-o jurispruden constant a Cur ii de Justi ie a Comunit ii Europene c dreptul comunitar are o autoritate superioar asupra legilor na ionale i c nu poate s-i vad aplicarea ngreunat de reglementarea unui stat membru, fr a fi puse n cauz bazele comunit ii. Este enun at, astfel, principiul inaplicabilit ii legii posterioare Tratatului n caz de incompatibilitate cu acesta din urm. n caz de litigiu, judectorii na ionali ar trebui astfel s nlture sistematic orice lege sau orice reglementare intern care ar fi contrar unei reguli comunitare. n caz de ndoial, ei au posibilitatea s sesizeze Curtea de Justi ie a Comunit ii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind nsrcinat s interpreteze Tratatul CE. 1351. ncepnd cu o hotrre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat din Fran a, de exemplu, consimte s utilizeze aceast procedur n materie fiscal. Procedura retrimiterii prejudiciale permite s se asigure coeren a jurispruden elor jurisdic iilor na ionale i a Cur ii de Justi ie, inndu-se seama n mod egal de principiul de respect de ctre jurisdic iile na ionale a autorit ii lucrului judecat de CJCE. 1352. Chestiunea compatibilit ii dreptului intern cu directivele europene cere urmtoarele remarci, inndu-se seama de evolu ia jurispruden ei. Ne putem mai nti

Armonizarea fiscal european

357

ntreba dac directivele comunitare pot fi considerate ca avnd un efect obligatoriu, chiar dac nu au fost incorporate n dreptul intern; dac ele las statele membre libere n ceea ce privete forma i mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va ntmpla dac un stat nu a incorporat o directiva n dreptul intern? 1353. Pentru francezi, de exemplu, rspunsul tradi ional const n a refuza directivelor orice aplicabilitate direct (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524 RJF 3/79, nr. 966). Ei consider c directivele, oricare ar fi precizrile pe care le con in n aten ia statelor membre, nu pot fi invocate de ctre reziden ii acestor state n sprijinul unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553, cu privire la a 6 directiv T.V.A.). ntr-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a nuan at, totui, rigoarea acestui principiu, acceptnd s nlture un articol din CGI (Code Generalle dImpots), care nu prevedea o exonerare stabilit de o directiv (CE, 30 octombrie 1996, numrul 45126 ass., SA Cabinet Revert i Badelon, RJF 12/96 numrul 1415). Aceast atitudine restrictiv a fost, de altfel, aproape n totalitate abandonat cu ocazia unui litigiu nonfiscal, cu toate c Consiliul de Stat nu vrea n continuare s afieze n mod clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numrul 138777, 147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numrul 517). La rndul su, CJCE, dei neasimilnd formal directivele la reglementri, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca n profitul lor dispozi iile directivelor contra statului membru cruia se adreseaz. 4.2. Consecin ele n materie fiscal 1354. Principiile care preced au consecin e importante n materie fiscal. Dreptul fiscal na ional trebuie s respecte regulile i principiile fixate de dreptul comunitar, n dispozi iile sale fiscale ca i n dispozi iile sale generale, extrafiscale. n particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamenteaz construcia european este absen a discriminrii: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede, ntr-o manier general, c: n domeniul aplicrii prezentului Tratat i fr a afecta dispozi iile particulare pe care le prevede, este interzis orice discriminare exercitat pe criterii de na ionalitate. Alte dispozi ii ale Tratatului hotrsc n egal msur interdic ii de acelai ordin, n particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care prevede desfiin area restric iilor la libertatea de stabilire pentru reziden ii unui stat membru n teritoriul altui stat membru i precizeaz c aceast desfiin are se extinde i la restric iile la crearea de agen ii, de sucursale sau de filiale de ctre reziden ii unui stat membru stabili i pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de baz n materie de nediscriminare. 1355. Rezult, n primul rnd, c fiscalitatea nu trebuie s fie un obstacol la libertatea de circula ie a mrfurilor. De exemplu, s-a judecat dac refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei publica ii pe motiv c aceasta este imprimat pe teritoriul altui stat membru era contrar Tratatului CE i constituia o msur echivalent unei restric ii cantitative (CJCE, 7 mai 1985, af. 18.84). De asemenea, s-a judecat dac taxa special suplimentar privind vinieta vehiculelor a cror putere depete 16 CP, care exista n Fran a, era contrar reglementrilor comunitare, n msura n care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985, RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, aceast tax n Fran a,

358

Drept fiscal

care era contrar art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau avnd un efect protector. 1356. n al doilea rnd, fiscalitatea nu trebuie s constituie un obstacol n aplicarea marilor libert i prevzute de Tratatul CE: libertatea de stabilire; libera circula ie a persoanelor; libertatea de prestri de servicii; libera circula ie a capitalurilor. 1357. n fine, CJCE nu ezit n a condamna statele membre cnd descoper lipsuri de orice fel n obliga iile lor comunitare, verific respectarea procedurilor de notificare prealabil Comisiei de ajutoare na ionale i examineaz legalitatea lor. La rndul su, Comisia verific, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul c, n trecut, ea a agreat (sau, mai degrab, c nu a criticat) zonele de ntreprinderi din Fran a i echivalentele lor din Belgia i Italia, ca i zona din Shannon i docurile din Dublin, n Irlanda, i zonele libere din Madeira i Azore, n Portugalia (vezi rspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; rspuns Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; i rspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din 6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de ara Bascilor i Navarra). Aprecierea Comisiei i a statelor membre n acest domeniu este, totui, n mare msur tributar, azi, lucrrilor privind Codul de conduit nr. 3043.1.). Ea este deci pe cale de a evolua n mod evident n sensul unei nspriri, cci Comisia: a fcut cunoscut, n 1998, c era hotrt s aplice regulile cu rigurozitate (not la ajutoarele de stat din dec. 1998); a deschis, n iulie 2001, o anchet precis asupra a 11 regimuri fiscale din opt state membre (nr. 3043.1.); a decis, n iulie 2001, c apte dispozi ii fiscale din ara Bascilor i Navarra erau incompatibile cu pia a intern: n acest caz, n principiu, statul membru n chestiune (Spania) ar trebui s suspende ajutoarele i s fac n aa fel ca avantajele nedrept consim ite s fie rambursate. n sfrit, autorit ile comunitare se intereseaz nu numai de fondul legisla iilor na ionale, ci i de modalit ile practice de a le pune n aplicare, de exemplu, n ceea ce privete detaliile de rambursare a T.V.A.. Statele membre i vd, deci, libertatea de ac iune n materie fiscal foarte restrns de ctre dreptul comunitar i de ctre jurisdic iile care sunt nsrcinate cu respectarea sa.

Capitolul XXV Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

1. Introducere
1358. Trebuie s observm c, n ciuda adoptrii unei monede comune de ctre un numr de unsprezece ri europene, totui persist o mare diferen ntre aceste ri, n special n domeniul impozitului pe societ i. Aceste diferen e privesc nu numai cota n vigoare a impozitului, ci, n egal msur, i determinarea rezultatului fiscal. De exemplu, companiile germane trebuie s fac fa unei cote de impozit relativ ridicate, ns perceput asupra unei baze mai restrnse; din contr, n Regatul Unit, o companie de mici dimensiuni va fi impozitat cu numai 20%, ns profitul impozabil poate s fie mai mare dect profitul din eviden ele financiare. n cea mai mare parte a Europei continentale, se prevede o deducere pentru cheltuielile cu investi iile, n special la nivelul amortizrilor care sunt luate n considerare. n Regatul Unit, nu este posibil nici o deducere particular pentru cheltuielile cu investi iile, cu excep ia cazului n care bunul cumprat face parte dintr-o categorie strict definit de lege; dac investi ia intr n aceast categorie, cota va fi prevzut de lege i ea poate fi, uneori, mult mai mare dect amortizarea prevzut de contabilitate se poate acorda o scutire imediat de totalitatea cheltuielilor cu investi iile pentru anumite bunuri utilizate n cercetarea tiin ific i pentru investi iile efectuate n anumite regiuni. 1359. Aceste divergen e exist, de asemenea, n ceea ce privete impozitul aplicat persoanelor fizice. n Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare adi ionale). Baremul belgian prezint ns o progresivitate i mai rapid fa de omologul su francez. Nu pare a fi nimic seductor a priori n aceast privin . n acelai timp, aceast similitudine nu trebuie s ascund disparit ile care constituie tocmai farmecul Belgiei pentru anumi i contribuabili. Mai nti, veniturile ob inute din capitaluri mobiliare sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite deduceri mobiliare: 15% pentru dobnzi i 25% pentru dividende. Plus valoarea ob inut ns n urma cesiunii de valori mobiliare ale societ ilor cotate sau necotate realizate de o persoan fizic n cadrul gestiunii patrimoniului su privat. nu este impozitat. n afar de aceasta, plus valoarea (ca i valorile n minus) realizate de o companie pe baza ac iunilor sau pr ilor sociale nu este impozabil (i nici deductibil n cadrul valorilor n minus). n fine, alt atu pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgian nu ia n considerare impozitul pe avere. 1360. n Elve ia, resortisan ii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu exercit pe plan local nici o activitate profesional beneficiaz de un regim de impozitare forfetar original. Acesta const n negocierea, cu administra ia fiscal a cantonului n care i au domiciliul, unei sume forfetare corespunztoare nivelului de trai al contribuabilului elve ian, care va constitui baza sa de impozitare. De regul, suma forfetar nu poate fi mai mic dect de cinci ori suma chiriei anuale a locuin ei ocupate de

360

Drept fiscal

contribuabil, nici mai mic dect totalul veniturilor sale ob inute din surse elve iene. Cu titlu de exemplu, semnalm c este greu s ob ii o sum forfetar mai mic de 200.000 de franci elve ieni n cantoanele romande din Geneva sau Vaud. n alte cazuri, aceast cifr poate fi redus cu aproximativ 25%. Sarcina fiscal se va situa, n medie, ntre 35% i 45% din suma forfetar oferit de administra ia cantonal, indiferent de venitul i de patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explic atrac ia exercitat de mun ii elve ieni pentru marile averi. 1361. n materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei nivele: 10%, 22% i 40%. Aceast ultim cot de impozitare se aplic plecnd de la suma de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de modera ia acestui barem, Marea Britanie ofer strinilor care locuiesc o anumit perioad pe teritoriul su posibilitatea de a fi impozita i doar asupra veniturilor de origine britanic i asupra veniturilor ob inute n strintate pe care le repatriaz n Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit remittance basis, este foarte atractiv pentru persoanele al cror patrimoniu este situat n afara Regatului Unit i care triesc de pe urma capitalului lor, fr a repatria veniturile ob inute din acesta. Mai mult, nu exist impozit pe avere. O companie nu este supus numai impozitului pe profit. Contribu iile sociale reprezint, n egal msur, un cost important pentru toate societ ile comerciale. n limba englez, cuvntul impozit include contribu iile sociale i taxele de nregistrare, precum i impozitul pe venit, impozitul pe societ i i taxa pe valoarea adugat. 1362. Unii ar putea pretinde c dezvoltarea Comunit ii Europene nu a avut drept efect dect complicarea considerabil a interac iunilor dintre diferitele ri i crearea unui volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali interna ionali. Diferitele ri europene se ndreapt n direc ii divergente n materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totui, evident o direc ie comun: toate marile state europene au adoptat dispozi ii din ce n ce mai complexe mpotriva evaziunii fiscale. n acelai timp, din ce n ce mai mult, mediile de afaceri sunt de acord asupra ideii c o anumit convergen devine necesar. Chiar dac considerm c adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui s instaureze o competi ie sntoas ntre ri, societ ile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguran , mult de ctigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a msura profiturile i pentru definirea comun a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra rilor membre. Impozitul indirect a fcut deja un pas important n direc ia unificrii. Barierele vamale au fost nlturate, n ansamblu, i taxa pe valoarea adugat constituie un exemplu de legisla ie european care ar putea avea ca efect nfrngerea prevederilor legislativ proprii unei ri. Introducerea Euro confer mai mult transparen tranzac iilor financiare.

2. Regimul fiscal aplicabil societ ilor comerciale n Germania, Italia, Fran a i Spania
2.1. Germania
A. Impozitul pe societ i comerciale

1363. n sistemul german, numai societ ile de capitaluri sunt supuse impozitului pe societ i. Societ ile de persoane sunt ntotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

361

n materie de impozit pe societ i, dreptul fiscal german distinge dou tipuri de supunere: - supunere nelimitat: impunerea pe profitul global; - supunere limitat: impunerea numai asupra profiturilor din surs german. a) Societ i rezidente 1364. O societate care i are conducerea sau sediul n Germania se consider c are domiciliul n Germania, unde este, prin urmare, impozabil n ntregime, cu specificarea c, prin conducere, legiuitorul n elege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. n ceea ce privete sediul societ ii, se re ine locul indicat n actul constitutiv, n statut etc. Astfel, ceea ce conteaz este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care genereaz supunerea n ntregime i deplin la plata impozitului pe societ i, sediul social i conducerea au aceeai importan . 1365. Supunerea deplin i n ntregime la plata impozitului pe societ i se aplic cu privire la toate veniturile, adic se aplic principiul veniturilor globale. 1366. n virtutea faptului c veniturile ob inute din surse strine i impozabile n ntregime n Germania sunt, n general, supuse impozitului i n ara de origine, se creeaz o dubl impunere. n scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire la dubla impunere. 1367. Dac nu se aplic nici o conven ie pentru evitarea dublei impuneri, contribuabilii care sunt impozita i asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul datorat n strintate asupra impozitului pe societ i datorat n Germania, pentru a atenua efectele dublei impuneri. b) Societ i nerezidente 1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul n Germania nu este impozabil dect cu privire la veniturile realizate pe teritoriul na ional. Supunerea par ial la impozit pe societ i acoper, n principiu, veniturile ob inute n sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate printr-o activitate sau nesalariat. 1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferent impozitului pe societ i este constituit din profiturile realizate n cursul exerci iului avut n vedere i, dac este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete i anumite cheltuieli nedeductibile. n cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societ i perceput asupra profiturilor distribuite este imputat (creditat) titularului pr ilor, pentru a evita o dubl impozitare. 1370. Amortizri. n cazul societ ilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la calculul profitului prevd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare care s corespund acestei uzuri. Terenurile i participa iunile nu sunt amortizabile. 1371. Exist mai multe modalit i de amortizare. Suma anual de amortizare poate fi constant (amortizare liniar), poate s se micoreze de-a lungul timpului (amortizare degresiv) sau, n anumite cazuri, poate varia n func ie de utilizarea bunului imobil.

362

Drept fiscal

De altfel, societ ile pot proceda la o amortizare pentru uzur tehnic sau economic excep ional. 1372. Amortizarea pe valoarea fiscal par ial rmne singura posibil pentru bunurile activului fix i a celui circulant pentru care se estimeaz o diminuare prevzut i durabil a valorii. Aceast pierdere de valoare trebuie s se bazeze pe fundamente reale. Aplicarea acestei metode implic justificri fiscale pentru fiecare exerci iu ncheiat. 1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoate un anumit numr de rezerve care se pot constitui n scutire de impozit, ndeosebi: 1374. - rezerva pentru achizi ia unui bun de substituire: ea permite, n caz de pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de for major, s nu se realizeze profit pe compensare i s se transfere ctre bunul de substituire rezervele latente care corespund bunului ieit; 1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale nc prevzute sunt cele create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri i de construc ii (articolul 6b EStG). Cesiunea de participa iuni la o societate de capitaluri nu are nici o inciden fiscal. Restric iile privesc cesiunile efectuate dup 01.01.1999; 1376. - rezerve n caz de investi ii strine; - pentru ntreprinderile mici i mijlocii, depozitele n vederea constituirii unei economii pentru achizi ionarea viitoare a unui bun. 1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societ i, prevederile art. 10d EStG (deducerea pierderilor) trebuie s fie luate n considerare n egal msur. Piererile fiscale pot fi luate n considerare respectnd urmtoarea ordine : - n cursul unei aceleiai perioade de impozitare, compensrile de pierderi ntre diferitele elemente ale venitului societ ii; - reportul pe anii anteriori (carry back): - ncepnd cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mrci germane - reportarea pierderilor asupra exerci iilor urmtoare celui n care s-au constatat pierderile (fr limitare n timp). 1378. Integrarea fiscal. O societate de capitaluri care i are sediul i conducerea n Germania (societate dominat) poate ceda totalitatea profitului su unei alte companii comerciale sau industriale (societate dominant), semnnd cu aceasta un contract de cesiune de profituri. n anumite condi ii, veniturile societ ii dominate (fie c ele sunt negative sau pozitive) trebuie s fie imputate societ ii dominante. Integrarea fiscal are, deci, drept scop compensarea profiturilor i pierderilor n interiorul perimetrului su. n caz de distribuire (normal) de dividende, impozitul pe societ i aferent acestora se percepe asupra creditului ac ionarului (al asociatului, n cazul unui S.R.L.), pentru a evita dubla impozitare. 1379. Cota de impozit. ncepnd cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe societ i nu se mai mparte ntr-o sarcin fiscal, de 40% i una aplicat distribuirilor, de 30%.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

363

Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe societ i, de 25%, fr a se lua n considerare faptul c profitul este distribuit sau nu de intorilor de pr i. 1380. Calculul urmtor ne va permite s ilustrm schimbarea de sistem: Impozitarea societ ilor de capitaluri PI*2000 PI*2001 % Mrci % Mrci germane germane 100,00 100,00 16,67 40,00 5,50 16,67 33,33 1,83 51,84 - 8,33 16,67 25,00 5,50 16,67 20,83 1,15 38,65

Venitul societ ii de capitaluri nainte de taxa profesional Taxa Profesional (400% cota de percepere) Impozitul pe societ i / nivelul de impozit Suprataxa de solidaritate pentru societ ile de capitaluri Sarcina fiscal total Reducerea impozitului pe societ i n cazul distribuirii profiturilor Redactarea suprataxei de solidaritate Sarcina fiscal total n cazul distribuirii profitului PI* perioada de impozitare

10,00

0,46 43,4 38,65

1381. Regimul dividendelor ncasate de filiale. Din cauza eliminrii metodei ce const n imputarea integral a impozitului pe societ i i a introducerii metodei numite venituri njumt ite, n cadrul legii asupra reducerii fiscalit ii, situa ia juridic difer pentru distribuirea dividendelor ctre de intorii de pr i sociale care sunt persoane fizice. 1382. n principiu, exist situa ia urmtoare: pentru distribuirile de dividende realizate n 2001 pentru exerci iile venite la termen, se aplic, pentru ultima oar, metoda imputrii integrale n vigoare pn n prezent; de intorii de pr i (na ionali) care au dreptul la aceast imputare beneficiaz de un credit de impozit n sum echivalent cu 3/7 din dividende distribuite (30%). pentru distribuirile de profituri secrete i distribuirile anticipate realizate n 2001, se aplic din prezent metoda veniturilor njumt ite; dividendele sunt impozitate cu o cot de 50% i creditul de impozit este suprimat. 1383. Acest principiu nu se aplic fr rezerve, dect pentru distribuirile de profit fcute de societ ile de capitaluri na ionale al cror exerci iu corespunde anului calendaristic. O societate na ional de capitaluri poate s de in o participare direct sau indirect ntr-o alt societate na ional sau strin de capitaluri i s primeasc dividende de la aceasta.

364

Drept fiscal

Dividendele distribuite de societ ile filiale ctre societatea-mam nu sunt, n general, scutite de impozit, dect ncepnd din anul 2002. 1384. n detaliu, este preferabil s se fac urmtoare diferen iere (E = exerci iu)
Scutirea de plata impozitului pe dividende ob inute de societ ile de capitaluri Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret Pentru E la termen Distribuire anticipat E In E Pentru E Tratamentul In E Tratamentul societ ilor societ ii de societ ii de de capitaluri capitaluri care capitaluri care care primete primete distrbuie An 2001 2000 sau Impozabil 2001 Scutit de calendaristic nainte impozit 2002 2001 sau Scutit de 2002 Scutit de nainte impozit impozit E diferit 2001/2002 2000/2001 Impozabil 2001/2002 Scutit de sau nainte impozit 2002 2001 Scutit de 2002 Scutit de impozit impozit 2003 2002 2003

1385. Dividende na ionale Dividendele unei alte societ i na ionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru societatea de capitaluri care le primete n cadrul impozitului pe societ i i de taxele profesionale, ncepnd de la perioada de impunere 2002: independent de o cot de participare dat; independent de o durat minim de de inere dat. ncepnd din perioada de impunere 2002, exist deci un avantaj fiscal important (acordat societ ilor care posed cel pu in un sfert din capitalul social al unei alte societ i). Scutirea de impozit se aplic dividendului n integralitatea sa. 1386. Dividendele din strintate Dividendele societ ilor de capitaluri-filiale strine sunt i ele, n principiu, scutite de impozit, n mod independent de: - cota de participare dat; - durata minim de de inere dat; - existen a unei conven ii de evitare a dublei impuneri. Excep iile sunt reglementate ntr-un mod mai detaliat n Legea privind impozitarea veniturilor din strintate. 1387. Distribuirile secrete de profituri Distribuirile secrete de profituri efectuate de ctre societatea de capitaluri-filial na ional sau strin ctre societatea-mam din Germania sunt, n egal msur, scutite de impozite, n conformitate cu regulile mai sus men ionate. Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente i a deprecierilor la participa iuni n raport cu participa iunile la capital a fost sensibil limitat. n cazul dividendelor na ionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capital nu sunt deductibile, n principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

365

Din contr, cheltuielile realmente efectuate n legtur cu participarea strin n Germania sunt deductibile n suma lor integral, sub form de cheltuieli de exploatare. 1388. Regimul plusvalorilor ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vinderea de participa iuni la capital de ctre societ ile de capitaluri sunt scutite de impozite. Conform reglementrii n vigoare pn la perioada de impunere 2001, societatea de capitaluri care vinde o participa iune (societatea-mam) trebuie n principiu s impoziteze plusvalorile n felul urmtor: 1389. Suma care rezult din vinderea unei participa iuni de inut ntr-o societate na ional de capitaluri (filial na ional) este impozabil n ntregime. 1390. Suma care rezult din vinderea unei participa iuni de inut ntr-o societate strin de capitaluri (filial strin) nu este scutit de impozit dect pn n perioada de impozitare 2001, dect dac: - filiala i are sediul n strintate; - distribuirile de profit ale filialei strine sunt scutite de impozit n Germania n virtutea unei conven ii pentru evitarea dublei impuneri, sau dac ele se bucur de un avantaj fiscal, de exemplu imputa ia indirect a impozitului pe societ i; - participarea se ridic la cel pu in 10% i a existat de-a lungul ntregii perioade de impunere. 1391. n conformitate cu reglementarea care se va aplica ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vnzarea participa iunilor de inute n societ i de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de ctre societatea de capitaluri. Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezult din vnzarea de participa iuni de inute n societ i de capitaluri na ionale i strine sunt scutite de impozit. Dac plusvaloarea este distribuit unei persoane fizice numai atunci posesorul pr ilor trebuie s o impoziteze pe baza metodei veniturilor njumt ite. n acest sens, este vorba despre o scutire de impozit limitat n timp, pn cnd profiturile sunt distribuite asociailor societ ii de capitaluri care vinde. Plusvalorile sunt scutite de impozit; n mod similar, nici valorile n minus nu sunt luate n considerare la nivel fiscal. 1392. Faptul de a nu ine seama de valorile n minus i de a nu deduce cheltuielile de exploatare ce poart asupra participa iunilor poate ridica probleme n cazul societ ilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fr ca ele s poat fi imputate la nivel fiscal. Pentru societ ile de capitaluri, se aplic pr ilor ieite din raporturile societare o perioad de blocaj de 7 ani, n care plusvalorile sunt impozabile n suma lor integral. 1393. Exist, de asemenea, scutire de impozit, dac societatea de capitaluri particip n alt societate de capitaluri, dar nu n mod direct, ci indirect, spre exemplu prin intermediul unei societ i de persoane. Plusvaloarea i este atunci imputat n cadrul pr ii de profit care provine de la societatea de persoane. Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate n considerare pentru profitul profesional. Drept urmare, ele rmn scutite de taxele profesionale.

366
Plata impozitului

Drept fiscal

1394. Contribuabilul trebuie s plteasc la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie patru rate, calculate pe baza impozitului pltit pentru perioada de impozitare precedent. Aceste pl i provizorii sunt sczute din suma final a impozitului datorat. Dac acesta din urm este superior ratelor pltite, diferen a trebuie achitat de ctre contribuabil n termen de o lun de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina de a calcula impozitul i trebuie s plteasc de ndat soldul datorat. Un eventual surplus este restituit sau se va transforma n credit pentru imputare asupra impozitrilor ulterioare. 1395. Re inerea la surs Veniturile de capital sunt impozitate n mod sistematic cu o cot de 25%. Este vorba despre un tip de impozit pe venit colectat la surs, care, n cazul dobnzilor care provin dintr-o economie, se cifreaz la 30%. Re inut de bnci, ea este ulterior vrsat ctre administra ia fiscal. Distribuirile de profituri vrsate la societ ile-mam de ctre filialele germane sunt supuse unei re ineri la surs de 5% n interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii, variant a colectrii la surs, a fost deja tratat n articolul 1.6.2. 1396. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impunere Taxa pe valoarea adugat este colectat n momentul livrrii mrfii sau prestrii serviciului, n msura n care acestea se nscriu n cadrul activit ii unei companii, ct i n privin a consumului propriu i a importului de bunuri. Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare net n cascad, cu deductibilitatea taxei n sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implic faptul c, n toate stadiile produc iei i pn la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adugat n stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscal total echivaleaz, astfel, cu totalul taxelor pltite n toate stadiile produc iei i distribu iei. Calculul taxei pe valoare adugat de pltit se efectueaz pe baza cotei de impozit aplicate la cifra de afaceri brut dintr-un stadiu de produc ie sau de distribu ie. 1397. Cot A. Cot normal: 16% Sunt supuse la aceast cot toate opera iunile taxabile care nu sunt supuse unei cote mai sczute. C. Cot sczut: 7% Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate n mod limitativ n anexa UstG. Sunt vizate ndeosebi: - produsele agricole i cele nrudite: legume, fructe, cereale i alte plante, pete, carne i animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale; - produsele alimentare, cu excep ia produselor de lux, majoritatea buturilor i vnzrile pentru consumul pe loc; - distribu ia de ap (dar nu i vnzrile de ap mbuteliat); - diverse produse: cr i, ziare, timbre potale, obiecte de art i de colec ie, ngrminte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

367

n ceea ce privete serviciile, cota redus se aplic n special pentru: - anumite transporturi de persoane: transporturi n comun i pe traee de scurt distan ; - anumite activit i culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.; - presta iile anumitor organiza ii cu caracter social, caritabil sau de interes public; - anumite ngrijiri de factur stomatologic. C. Modalit i de plat 1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adugat este o tax stabilit pe baze declarative. Contribuabilul trebuie s calculeze el nsui taxa pe care o datoreaz. Aceasta se face prin depunerea unei declara ii, unde se indic taxa datorat sczut din taxa recuperabil. Diferen a constituie fie soldul care trebuie vrsat ctre fisc, fie creditul de T.V.A.. 1399. Plata taxei. Compania este obligat s i depun declara ia i s plteasc taxa aferent cel mai trziu pn n data de 10 a lunii care urmeaz perioadei de impozitare, aceasta corespunznd, n principiu, unui trimestru calendaristic. Dac taxa vrsat n contul anului precedent este mai mare de 12.000 mrci germane, perioada de impozitare va fi de o lun. Micile ntreprinderi, care au realizat n cursul anului precedent o cifr de afaceri mai mic de 32.500 mrci germane i a cror cifr de afaceri estimat pentru anul n curs nu depete 100.000 mrci germane sunt scutite de plata T.V.A., ns au dreptul de a i-o deduce pe cea deja vrsat n contul stadiilor de produc ie anterioare. 2.2. Italia Impozit pe profitul societ ilor: 37% plus o tax regional T.V.A.: cot normal de 20%. A. Impozitul pe societ i comerciale 1400. Diferitele categorii de societ i sunt enumerate n cuprinsul Codului Civil. Prima distinc ie se face ntre: - Societ i i organisme comerciale; - Societ i i organisme necomerciale; - Societ i i organisme comerciale. 1401. Legea fiscal consider drept comerciale activit ile industriale de comer , de transport, bancare, de asigurri i activit ile dependente de acestea. Trebuie adugate activit ile conexe agriculturii, atunci cnd ele depesc limitele care le permit s fie considerate drept agricole, i activit ile de diferite genuri realizate n cadrul unei ntreprinderi, precum i activit ile de exploatare de mine, cariere etc. 1402. n cadrul societ ilor comerciale, trebuie, de asemenea, s se disting ntre societ i de capitaluri i societ i de persoane. Distinc ia prevzut de Codul Civil este n func ie de nivelul de responsabilitate a asocia ilor din punctul de vedere al angajrii societ ii fa de ter i: - asocia ii din societ ile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) rspund cu privire la datoriile societ ii n limita capitalului angajat; - asocia ii din societ ile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comandita i) rspund n mod nelimitat (chiar i cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societ ii.

368

Drept fiscal

1403. Societ ile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activitatea de produc ie (IRAP) i a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG). Societ ile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al societ ii, care le revine asocia ilor pe baza participrilor lor la capital, este supus la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF). 1404. Societ i i organisme necomerciale Societ ile i organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe venit ob inut din bunuri mobile i din activit i comerciale, fie ele i ocazionale. 1405. Societ i rezidente Societ ile i organismele care, pentru cea mai mare parte a exerci iului lor, au sediul legal sau administrativ sau i exercit obiectul principal al activit ii lor n Italia sunt considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit. Dac o societate este considerat rezident, ea este impozitat cu privire la ansamblul veniturilor sale, indiferent de provenien a lor, cu excep ia veniturilor care sunt impozabile ntr-o alt ar, n baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri. 1406. Societ i nerezidente Societ ile nerezidente care au un birou stabil n Italia sunt impozitate numai asupra venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat n toate cazurile, drept un venit din activit i comerciale. Societ ile strine care nu au un birou stabil n Italia sunt impozitate asupra veniturilor eventual realizate n Italia (de exemplu, venituri din propriet i sau din capital), pe baza dispozi iilor prevzute pentru fiecare categorie de venituri. 1407. Determinarea rezultatului fiscal Venitul fiscal din activit i comerciale, cu excep ia facilit ilor speciale prevzute pentru ntreprinderile de servicii care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile industriale i comerciale care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 1.000.000.000 lire italiene, se determin innd seama ajustrile prevzute de regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat. 1408. Principiile de determinare a venitului din ntreprindere n termeni de reguli fiscale i civile sunt urmtoarele: A) Profiturile i cheltuielile nu trebuie s fie luate n considerare dect dac privesc activitatea desfurat; B) Profiturile i cheltuielile trebuie s fie imputate asupra exerci iului n cursul cruia ele sunt scadente; cheltuielile se raporteaz la mai multe exerci ii. De exemplu, cheltuielile de constituire i de instalare trebuie s fie repartizate pe mai multe exerci ii. Cu toate acestea, profiturile i cheltuielile dintr-un exerci iu, a cror existen sau sum nu se poate nc determina ntr-un mod obiectiv, sunt afectate exerci iului n cursul cruia acestea se apreciaz. 1409. Componentele de activ ale venitului Produse: produsele vnzrilor de mrfuri i de prestri de servicii care se raporteaz la activitatea de ntreprindere; Plusvalorile: corespund diferen ei dintre pre ul de cesiune a bunurilor imobilizate i valoarea lor contabil, inclusiv cheltuielile accesorii dup amortizare; Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplic, n general, n perioadele de infla ie, evaluarea LIFO, care permite s se determine valorizrile cu pruden , n conformitate cu prevederile Codului Civil.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

369

1410. Componentele de pasiv ale venitului Achizi ii: acestea sunt constituite din pre urile de achizi ie i cheltuielile accesorii aferente materiilor prime i bunurilor a cror produc ie depinde de activitatea de ntreprindere. Cheltuieli de personal: cuprind retribu iile, cheltuielile sociale i cotiza iile patronale. Dobnzile datorate: acestea sunt deductibile, dac sunt inerente activit ii i numai n limita profiturilor impozabile. Cheltuielile fiscale i contribu iile: acestea sunt deductibile, cu excep ia impozitului pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) i a tuturor sanc iunilor i penalit ilor. Valorile n minus: acestea reprezint situa ia invers cazului plusvalorilor. Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor definite de lege n func ie de diferitele sectoare de activitate i diferitele categorii de bunuri. Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule i taxele de exploatare aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerci ii. Cheltuielile ini iale sunt deductibile de-a lungul a cinci exerci ii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie s fie amortizate pe parcursul a cinci exerci ii. Provizioanele: deducerea este admis numai pentru provizioanele deductibile n virtutea regulilor fiscale n vigoare, cum ar fi: - provizioanele pentru indemniza iile de desfacere a contractului de munc, n favoarea salaria ilor sau a agen ilor comerciali; - provizioanele pentru riscurile aferente crean elor, n propor ie de 0,5% din cifra de afaceri care figureaz n bilan , n limita a 5% din valoarea crean elor; - provizioanele pentru riscuri de schimbri: acestea sunt stabilite n limita diferen ei dintre soldul datoriilor i cel al crean elor n monedele strine nscrise n bilan . 1411. Venitul trebuie, ntotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Variaiile n plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie eviden iate n momentul declarrii impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, s se in seama de faptul c nu sunt deductibile cheltuielile i costurile, dect dac sunt imputate asupra contului de profit i pierderi corespunztor exerci iului n cauz. Aceasta conduce la obliga ia de a insera n bilan anumite considerri sau valorizri care nu sunt prevzute de principiile contabile. 1412. Cota de impozit Categorie Societ i de persoane Societ i de capitaluri Cota de impozitare n procente IRAP IRPEG 4,25 4,25 37

1413. Veniturile din societ ile de persoane este afectat asocia ilor propor ional cu participarea lor la capital. Asocia ii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual realizate i, pe baza acestora, vor plti IRPEF n cota men ionat mai sus. 1414. Organismele comerciale, activit ile comerciale desfurate de organismele necomerciale i veniturile realizate n Italia de societ ile nerezidente sunt impozitate la fel ca i societ ile de capitaluri.

370

Drept fiscal

1415. Regimul dividendelor ncasate de filiale Dividendele pltite societ ilor ac ionare nu sunt supuse re inerii la surs. Societ ile care le primesc beneficiaz de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de 58,73% din venitul impozabil. Dac beneficiarii sunt societ i strine, re inerea este de 27% cu titlu definitiv, cu excep ia prevederilor speciale prevzute n conven iile interna ionale relevante. 1416. Regimul plus valorilor Plus valorile ob inute de o societate intr prin defini ie n cadrul veniturilor profesionale. Ipotezele analizate n cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot aplica n acest caz. Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse n venitul din cadrul exerci iului n cursul cruia ele au fost realizate. Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua n ntregime n cadrul aceluiai exerci iu sau poate fi repartizat pe parcursul a cinci exerci ii n mod extra-contabil (n cadrul declara iei impozitului pe venituri). Cesiunea de ntreprindere poate genera o plus valoare a crei impozitare poate fi ealonat pe cinci exerci ii. Plata impozitului 1417. Declararea veniturilor Declara ia veniturilor trebuie s fie depus la data de 31 mai pentru societ ile de persoane, iar, n cazul societ ilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilan ului aferent exerci iului precedent. 1418. Plata impozitului se efectueaz dup cum urmeaz: - o prim plat, cu titlul de acont (egal cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 31 mai, pentru societ ile de persoane, iar, n cazul societ ilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilan ului aferent exerci iului precedent; - o a doua plat, cu titlul de acont (egal cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societ ile de persoane, iar pentru societ ile de capitaluri n cea de a unsprezecea lun a exerci iului n curs; - soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achit la data de 15 iunie pentru societ ile de persoane i n luna care urmeaz aprobrii bilan ului pentru societ ile de capitaluri Re inerea la surs 1419. Re ineri aferente dividendelor distribuite de societ ile de capitaluri Se aplic re ineri cu titlul de acont sau re ineri definitive pentru dividendele distribuite de societ ile de capitaluri, re ineri ce depind de calitatea de reziden i sau nereziden i a beneficiarilor. Tabelul de mai jos indic, pe scurt, modalit ile fiscale prevzute n materie de dividende:

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat Societatea care distribuie Italian Strin Italian Beneficiar Italian Italian Strin Cota n procente 12,5 12,51 272

371
Forma re inerii Definitiv Cu titlul de acont Definitiv

1420. Re ineri aferente dobnzilor din mprumuturi pe termen lung Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Na ionalitate Italian Italian Strin Cota n procente Fr re inere 12,5 12,5 Natura re inerii Cu titlul de acont Definitiv

1421. Re ineri aferente depozitelor bancare Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Na ionalitate Italian Italian Strin Cota n procente 27 27 27 Natura re inerii Cu titlul de acont Definitiv Definitiv

Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impozitare 1422. Taxa pe valoarea adugat se aplic pentru cesiunile de bunuri i mrfuri, pentru prestrile de servicii efectuate n Italia, n cadrul activit ilor de ntreprindere, pentru activit ile profesionale i, n general, la nivelul importurilor. Cesiunea de bunuri cuprinde opera iunile realizate cu titlu oneros, care presupun un transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosin asupra bunurilor de orice natur. 1423. Prestrile de servicii sunt acele prestri efectuate contra unei remunera ii, care rezult din contracte de munc, de antrepriz, de transport, de mandat, de expediere (transport de mrfuri), de agen ie, de depozit i, n general, cele care implic obliga ia de a face, de a nu face sau de a permite. 1424. Prin activitate de ntreprindere se n elege exercitarea cu titlul de profesie obinuit, chiar dac neexclusiv, a urmtoarelor activit i: - activit i industriale destinate producerii de bunuri i servicii; - activit i de intermediere n circula ia bunurilor; - activit i de transport terestru, aerian sau pe ap; - activit i bancare sau de asigurare; - activit i auxiliare celor men ionate mai sus;
1 Dac distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari reziden i. n caz contrar, se apeleaz la conven iile interna ionale relevante. 2 Nereziden ii (persoane fizice, ct i juridice) beneficiaz, de drept, de o rambursare egal cu dou treimi din re inere din impozitele pltite aferente acestor venituri. Aceast prevedere se aplic n cazul n care nu exist conven ii interna ionale pentru evitarea dublei impuneri.

372

Drept fiscal

- activit i destinate cultivrii solului, silviculturii, creterii animalelor i alte activit i conexe acestora. 1425. Prin desfurarea de activit i profesionale sau artistice se n elege desfurarea n mod obinuit, chiar neexclusiv, al oricrei activit i de lucrtor independent de ctre persoanele fizice sau societ ile civile ori de asocia iile constituite de persoanele fizice. Opera iunile care intr n cadrul prevederilor mai sus men ionate sunt supuse pl ii taxei pe valoarea adugat. 1426. Cu toate acestea, dei ndeplinesc criteriile men ionate mai sus, anumite operaiuni sunt scutite, deoarece se refer la activit i cu caracter social de interes general, cum ar fi, printre altele: - opera iunile de credit i finan are; - opera iunile de asigurri; - opera iunile cu monede strine; - opera iuni referitoare la ac iuni, obliga iuni sau alte titluri; - opera iuni relative la perceperea de impozite; - opera iuni relative la organizarea i desfurarea de loterii; - opera iuni legate de jocuri de noroc, concursuri i competi ii, n general; - serviciile de mandat i intermedierile aferente opera iunilor precedente; - loca iunile nefinanciare; - cesiunile avnd ca obiect aurul; - serviciile de transport public urban i de ambulan ; - serviciile de pot i telegrafie; serviciile de colectare, transport i eliminare a reziduurilor; - serviciile medicale i paramedicale. Exporturile de bunuri i de mrfuri nu sunt impozabile. 1427. Cot Cot normal: 20% Cot redus: 10% - serviciile hoteliere; - restaurante, cafenele; - anumite produse alimentare. Cot redus: 4% - produse agricole; - produse de prim necesitate; - construc ii care faciliteaz accesul la proprietate; - editarea; - reedin a principal. Modalit i de plat 1428. Declararea T.V.A.-ului Declara ia trebuie s fie prezentat n acelai timp cu declara ia de venituri, pentru orice societate sau persoan fizic. Plata taxei 1429. Plata taxei trebuie s se efectueze dup cum urmeaz:

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

373

- pl i periodice: prestrile de servicii, profesiunile liberale i artistice care au o cifr de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile comerciale sau industriale care au o cifr de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie s plteasc taxa n fiecare lun calendaristic. Contribuabilii a cror cifr de afaceri este mai mic dect sumele specificate mai sus trebuie s achite taxa trimestrial; - plata final: pentru to i contribuabilii, plata se efectueaz la data de 15 martie. 2.3. Fran a 1430. Impozit pe profitul societ ilor: 35,33% (36,33%, dac impozitul pe societ i este mai mare dect 5 MF, pentru partea care depete 5 MF); T.V.A.: cot normal de 19,6%. Impozitul pe societ i comerciale 1431. Principalele societ i impozabile sunt: - Societ ile Anonime (S.A.); - Societ ile pe Ac iuni Simplificate (S.A.S.); - Societ ile cu Rspundere Limitat (S.A.R.L.); - Societ ile n Comandit pe Ac iuni (S.C.A.). 1432. Societ ile n Nume Colectiv (S.N.C.) i Societ ile n Comandit Simpl (S.C.S.) sunt, n mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asocia ilor lor. Cu toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societ i. 1433. ntreprinderile Unipersonale cu Rspundere Limitat (E.U.R.L.) al cror asociat unic este o persoan juridic sunt supuse la plata impozitului pe societ i. Dac asociatul unic este o persoan fizic, E.U.R.L. este supus la plata impozitului asupra persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societ i. 1434. Societ i rezidente. O societate este rezident n Fran a, dac acolo i are sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitat n Fran a dect cu privire la profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicrii conven iilor interna ionale. 1435. n cazul grupurilor de societ i, regimul integrrii fiscale permite s se compenseze pierderile i profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mam este singura rspunztoare de plata impozitului pe societ i, n virtutea rezultatului de ansamblu realizat de grupul pe care ea l formeaz cu societ ile din capitalul crora de ine minim 95%. Acest regim permite o compensare integral a profiturilor i deficitelor din interiorul unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de op iunea societ ii-mam care o angajeaz de-a lungul a cinci exerci ii. 1436. Societ i nerezidente. O societate nu este rezident n Fran a, dac ea nu are acolo sediul conducerii sale efective. Sucursalele franceze ale societ ilor strine sunt taxate asupra rezultatului activit ii lor desfurate n Fran a, cu cota normal a impozitului pe societ i, eventual majorat dup cum se specific n sec iunea 2.5 de mai jos.

374

Drept fiscal

1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, n Fran a, pe baza rezultatului contabil dup anumite deduceri. Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt efectuate n interesul direct al societ ii. Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt contabilizate. Duratele de via economic re inute, n general, i acceptate din punct de vedere fiscal sunt urmtoarele: Elemente de activ fix Cldiri comerciale Cldiri industriale Materia i utilaj Vehicule de turism Camioane Programe informatice Durat ntre 25 i 50 ani 20 ani ntre 5 i 10 ani ntre 3 i 5 ani ntre 3 i 4 ani 12 luni

Amortizarea terenurilor i a fondurilor de comer nu este n principiu deductibil din punct de vedere fiscal. 1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectueaz asupra profiturilor din cele cinci exerci ii care urmeaz exerci iului deficitar. Prin excep ie de la regula general, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e valabil pentru partea de deficite care provin din amortizri contabile n perioada deficitului. n acelai timp, societ ile pot opta pentru un sistem de report napoi (carry back), care permite s se constituie o crean a statului rambursabil la termen (5 ani) sau imputabil asupra impozitului viitor. Posibile scutiri de impozit 1439. ntreprinderi noi. Pentru ntreprinderile nfiin ate dup data de 1 ianuarie 1995, n anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a cror activitate este realmente nou i are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub rezerva anumitor condi ii) i al cror capital (n cazul societ ilor) nu este de inut, direct sau indirect, de alt societate n cot mai mare de 50%, exist o scutire de impozit ealonat de-a lungul a 5 ani, egal cu: 100% n primul an; 100% n al doilea an; 75% n al treilea an; 50% n al patrulea an; 25% n al cincilea an. 1440. ntreprinderile din zonele libere urbane ntreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele 39 de zone libere urbane create n 1996, create nainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite de impozit pentru 60 de luni, n limita anual de 400.000 franci francezi din rezultatul taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesional i de taxele pe proprietate, n decursul aceleiai perioade.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 1441. Cota de impozit Cota de impozitare n procente Impozit pe societ i 33,33 Majorare de 6% 2,00 Cot de baz 35,33

375

La aceast cot, de 35,33%, trebuie s se adauge 1% pentru societ ile al cror impozit la cot normal este mai mare de 5 MF, pentru suma care depete acest prag. Aceast cot este diminuat la 25% n anumite condi ii, n limita anual de 250.000 franci francezi. 1442. Regimul dividendelor ncasate de filiale O societate care de ine o participare de cel pu in 5% la capitalul altei societ i este considerat din punct de vedere fiscal drept societatea-mam a acelei filiale. Dac filiala pltete dividendele ctre societatea-mam, acestea sunt, n mod normal, scutite de impozit, n cot de 95% din suma lor pentru societatea care le ncaseaz. Dac societatea distribuie dividendele, re inerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au suportat impozitul pe societ i se scade din creditul fiscal aferent dividendelor ncasate. Practic, redistribuirea dividendelor ncasate se realizeaz fr completarea impozitului. n ceea ce privete dividendele ncasate de filialele din strintate, re inerea eventual exigibil se scade din creditul de impozit aferent acestor produse. 1443. Regimul plus valorilor Plus valorile realizate de ntreprinderi, fr excep ie, sunt considerate a fi rezultate obinuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie s se fac distinc ia dac aceste plus valori sunt pe termen lung sau scurt. Excep iile sunt constituite de plus valorile realizate n urma cesiunilor de titluri de participare, cesiunilor de pr i de societate cu capital de risc i a veniturilor ob inute din concesionarea de brevete. 1444. Declararea veniturilor Societ ile trebuie s i depun declara ia n termen de 3 luni de la nchiderea exerci iului. Se acord un termen suplimentar de o lun societ ilor care i nchid exerci iul la data de 31 decembrie. 1445. Plata impozitului Societ ile trebuie s plteasc pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o ptrime din impozitul pltit pentru anul precedent. Soldul este pltit la data de 15 a celei de a patra luni care urmeaz nchiderii exerci iului. Contribu ia excep ional, de 6%, este cerut n avans o dat cu a patra rat de impozit pe societ i i regularizat cu soldul acestui impozit. 1446. Re inerea la surs Principalele re ineri la surs privesc: Venituri Dividende pltite ctre nereziden i Redeven e Cota de impozitare n procente 25* 0*

376

Drept fiscal (n func ie de durat) de la 0 la 50* 15* 15* (sub anumite condi ii) 15 sau 50* 15* 15*

Dobnzi ob inute din: - bonuri de capitalizare - conturi curente, crean e sau depozite - obliga iuni i titluri de mprumut - bonuri de tezaur i bonuri de cas - conturi blocate ale asocia ilor - titluri de crean negociabile * Cu excep ia unei conven ii interna ionale.

Reziden ilor francezi le sunt aplicabile anumite contribu ii suplimentare, care reprezint 10%. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1447. Principii de impozitare Orice activitate care intr n sfera de aplicare a acestei taxe, a crei cifr de afaceri depete suma de 500.000 franci francezi pe an pentru ntreprinderile de cumprare revnzare i de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie s fie identificat de ctre serviciul competent, cu excep ia regimului aplicabil agriculturii. ntreprinderea trebuie s plteasc taxa pe pre ul vnzrii tuturor produselor care i apar in. Ea poate s i deduc taxa pe care a pltit-o pentru produsele cumprate i cheltuielile necesare activit ii sale. 1448. Exist importante excep ii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.: -cu privire la vehiculele de turism: investi ie, ntre inere, carburant; -cu privire la cadourile cu o valoare unitar mai mare de 200 franci francezi TTC; -cu privire la notele de plat la hotel i restaurant etc. 1449. Cot Cot normal: 19,6% Cot redus: 5,5% - alimenta ie; - cr i; - transporturi publice; - lucrri imobiliare aferente locuin ei. Cot special: 2,1% - publica ii de pres; - medicamente; - produse sanguine. Exist cote speciale pentru Corsica i departamentele din afara teritoriului Fran ei. 1450. Modalit i de plat Taxa este pltit n mod normal pe o baz lunar, ntre 15 i 24, n func ie de forma juridic a exploatrii. Creditul de tax este eventual rambursabil trimestrial, dac este mai mare de 5.000 franci francezi, sau lunar, dac depete 1000 franci francezi.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 2.4. Spania Impozit pe profitul societ ilor: 35% T.V.A.: cot normal de 16%

377

1451. Impozitul pe societ i comerciale Sunt supuse la plata impozitului pe societ i toate societ ile care au personalitate juridic, cu excep ia societ ilor civile: societ i comerciale (S.A., S.R.L., societate n comandit, societate de lucru etc.); cooperativele; societ ile agricole ; societ ile de asigurri. 1452. Sunt scutite: organele de stat, comunit ile i municipalit ile; banca Spaniei; alte organe publice. 1453. Societ i rezidente Se consider rezidente n Spania societ ile care ndeplinesc una dintre condi iile urmtoare: - au fost constituite n conformitate cu legile spaniole; - au sediul social pe teritoriul spaniol; - au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. O societate rezident n Spania este impozitat, n Spania, cu privire la ansamblul veniturilor sale globale. 1454. Societ i nerezidente O societate care nu i are reedin a n Spania este impozitat cu privire la veniturile sale de provenien spaniol. Anumite venituri sunt scutite de impozit n Spania, cum ar fi dobnzile, plus-valorile mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fr birou permanent n Spania i profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societ ilor-mam. Determinarea rezultatului fiscal 1455. Baza impozabil este ob inut plecnd de la rezultatul contabil i aplicndu-i-se acestuia o serie de ajustri care decurg din aplicarea normelor fiscale. Principalele ajustri extra -contabile sunt urmtoarele: 1456. Ajustri pozitive care mresc rezultatul contabil - impozitul pe societ i; - excedent de alocri pentru provizioane n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - excedent de alocri pentru amortizri n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - alocri pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; - periodicitatea contabil neajustat la periodicitatea fiscal; - cheltuieli nejustificate; - liberalit i; - etc.

378

Drept fiscal

1457. Ajustri negative care diminueaz rezultatul contabil: - plus valorile scutite sau reportate pentru noi investi ii; - amortizarea fiscal excedentar a activelor fixe noi, dac e cazul; - etc. Deduceri pentru investi ii (deducerea cotiza iei) 1458. Se admite o deducere, care se situeaz ntre 30% i 60%, pentru cheltuielile efectuate n scopuri de cercetare i dezvoltare n decursul exerci iului. Se consider cercetare i dezvoltare acea cercetare original i planificat care urmrete descoperirea de cunotin e noi, precum i aplicarea rezultatelor cercetrii pentru fabricarea de materiale sau produse noi, precum i conceperea de noi procedee ori sisteme de produc ie. Cheltuielile pentru cercetare i dezvoltare constau att n cheltuieli nemateriale, ct i n amortizri de active destinate numai cercetrii i dezvoltrii. 1459. Se aplic, de asemenea, o deducere de 25% pentru investi iile efectuate pentru crearea de sucursale sau birouri permanente n strintate, precum i pentru achiziionarea de participa iuni n societ ile strine sau constituirea unor filiale legate direct de activitatea de export, cu o participare de minim 25%. 1460. La fel, se aplic o deducere de 25% n ceea ce privete sumele pltite ctre strintate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianual n vederea lansrii de produse, pentru deschiderea i prospectarea de pie e, precum i pentru participri la trguri i expozi ii cu caracter interna ional. 1461. Se admite o deducere, n cot de 5% pn la 10%, pentru cheltuielile efectuate cu formarea profesional a personalului. 1462. Se aplic deducere, de asemenea, pentru baza sumei investi iilor efectiv realizate n produc iile cinematografice i audiovizuale spaniole i pentru editarea de cr i care permit realizarea unui suport fizic prealabil produc iei lor industriale n serie. Procentul deducerii este de 20% pentru produc iile cinematografice i audiovizuale spaniole i de 5% pentru editarea de cr i. 1463. Investi iile efectuate n active destinate protec iei mediului nconjurtor beneficiaz de o deducere de 10% din suma lor. Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabil. Diferen a poate fi aplicat asupra exerci iilor urmtoare. 1464. Compensarea pierderilor Pierderile din cursul unui exerci iu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerci ii urmtoare. n nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, n cursul unui exerci iu, o sum superioar bazei impozabile pozitive ob inut n cursul aceluiai an. 1465. Deduceri pentru dubla impozitare intern Dac o societate rezident n Spania de ine mai mult de 5% din capitalul unei alte societ i rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din impozitarea dividendelor ob inute de la aceasta. Dac aceste condi ii nu sunt ndeplinite, impozitarea va fi de numai 50%.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

379

1466. Cota de impozit Cotele de impozitare aplicabile n 2001 pentru societ ile rezidente sunt urmtoarele: Societ i rezidente Caz general Bnci de economii rurale Cooperative de credit Societ i de asigurare Cooperative care beneficiaz de protec ie fiscal Cota de impozitare n procente 35 25 25 25 20

ntreprinderile mici, a cror cifr de afaceri pe anul precedent este mai mic de 499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota de 30% iar, pentru restul cu 35%. Cotele de impozit aplicabile n 2001 pentru societ ile nerezidente care, fr a avea un birou permanent, beneficiaz de venituri supuse impozitrii n Spania sunt urmtoarele: Societ i nerezidente Caz general n cazul plus valorilor n cazul ctigurilor din opera iuni de reasigurare Regimul dividendelor ncasate de filiale 1467. Trebuie s se fac distinc ia ntre: regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam din Uniunea European i filiala sa spaniol (se consider societate-mam o societate care de ine mai mult de 25% din capital): dividendele pltite ctre filial sunt scutite de impozit, n Spania; regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam care nu este situat n Uniunea European i filiala sa spaniol: dividendele pltite ctre filial sunt supuse impozitului i re inerii la surs, n Spania, cu excep ia cazului n care ntre cele dou ri exist o conven ie care stipuleaz contrariul; regimul dividendelor ob inute de societatea-mam spaniol de la filialele sale (n acest caz este necesar o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte din veniturile supuse impozitului, ns se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla impunere. Suma deducerii va fi suma pltit de societatea filial n ara sa de reziden pentru profiturile care provin din dividende, la care se va aduga, dup caz, impozitul pltit de societatea-mam n ara filialei. Suma acestor deduceri este limitat la suma impozitului spaniol care se aplic acestor dividende. Regimul plus valorilor 1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferen a dintre pre ul de achizi ie contabilizat, din care se scad amortizrile i provizioanele practicate i actualizate, conform coeficien ilor stabili i de Administra ie, pentru a ajusta influen a infla iei numai pentru bunurile imobile, i pre ul cesiunii. Cota de impozitare n procente 25 35 1,5

380

Drept fiscal

Rezultatul ob inut, indiferent c este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrant din rezultatul exerci iului, de la care se pleac pentru a ob ine baza impozabil pentru impozitul pe societ i, dup cum se specific n 2.4. Dac totalitatea pre ului cesiunii este reinvestit n elemente cu caracteristici similare, plus valorile supuse impozitului pe societ i se pot distribui de-a lungul urmtorilor apte ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achizi ionat prin reinvestire. Plata impozitului 1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. n general, exerci iul financiar coincide cu anul calendaristic. Depunerea declara iei trebuie s fie efectuat n termen de 25 de zile dup termenul de 6 luni care urmeaz datei nchiderii exerci iului, iar impozitul trebuie pltit n acelai interval de timp; adic, nainte de 25 iulie, pentru o societate al crei exerci iu coincide cu anul civil. Avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi 1470. ntreprinderile mici sunt cele a cror cifr de afaceri din anul precedent este mai mic de 499.158.000. Avantajele fiscale sunt, n special, urmtoarele: posibilitatea de amortizare accelerat pentru activele fixe noi i pentru activele fixe incorporale; posibilitatea de amortizare fiscal liber a activelor fixe noi, n cazul creterii de personal; libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mic (care nu depete 100.000 pesetas). Re inerea la surs 1471. Venituri ob inute din munc n func ie de suma veniturilor, exist un barem de venit progresiv, al crui minim este de 0% (pn la 612.000 pesetas) i al crui maxim este de 48% (peste suma de 11.220.000 pesetas), n func ie de situa ia personal a contribuabilului. Se aplic o re inere forfetar de 40% asupra veniturilor administratorilor. 1472. Venituri ob inute din capital mobiliar Se aplic o cot de 18% pentru veniturile care provin din dividende i dobnzi. 1473. Venituri ob inute din activit i profesionale n general, se aplic cota de 18% (se aplic 9% pentru primii trei ani de activitate). 1474. Re ineri n cadrul achizi iei de imobile efectuate de nereziden i Dac un bun imobil situat n Spania, aflat n proprietatea unui nerezident, este vndut, cumprtorul trebuie s re in i s plteasc 5% din pre ul vndut. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1475. Principii de impozitare Exist opera iuni scutite de impunere, cum ar fi prestrile de servicii publice (curier, spitale, servicii sociale etc.), nv mnt, servicii financiare, de asigurri, culturale, de loca iile de reedin .

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

381

Legea dispenseaz anumi i comercian i en detail de obliga ia de a plti impozitul, ns oblig furnizorii si s aplice o majorare a cotei impozitului, numit majorare de echivalare, care este de 4%, dac cota aplicabil este cota normal de 1%, dac aceasta este redus, de 0,5%, dac cota este foarte redus. 1476. Cot Cot normal: 16% Cot redus: 7% Cel mai des ntlnite sunt: produsele alimentare; serviciile de asanare i cur enie public; bunurile destinate activit ilor agricole, forestiere sau de cretere a animalelor; spectacole; servicii de radio i de televiziune; ap; materiale i instrumente sanitare; asisten social i sanitar (care nu este scutit); locuin e; transport de cltori; servicii funerare; hoteluri; trguri i expozi ii; artiti, regizori i tehnicieni (filme i teatre); flori i plante; buturi rcoritoare; coafur; ntre inerea reedin elor private; etc. Cot foarte redus: 4% Cele mai des ntlnite sunt: pinea obinuit (inclusiv finoasele i cerealele pentru fabricarea acesteia); produsele farmaceutice; crucioarele pentru persoane cu handicap; protezele pentru persoane cu handicap; laptele; locuin ele sociale subven ionate; brnzeturile; oule; repararea vehiculelor i scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehiculelor pentru persoane cu handicap; fructele i legumele; cr ile, ziarele i revistele; etc. Modalit i de plat 1477. Taxa se pltete la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie i 20 octombrie pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic.

382

Drept fiscal

Dac rezultatul regularizrii este negativ, se poate compensa creditul cu sumele datorate pentru trimestrele urmtoare. Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, dup depunerea ultimei declara ii anuale. Companiile a cror cifr de afaceri depete o mie de milioane de pesetas trebuie s plteasc taxa n fiecare lun. Tabel comparativ al cotelor de impozitare
Germania Impozit Societ i Cot minim Cot maxim T.V.A. Cota minim Cot standard Spa -nia Frana Italia Luxemburg Olanda Portugalia Regatul Unit Slovacia Elveia

25

30 35

25 35,33

53,2

20,8 37,45

35

32

20 30

29 29

31,50 31,50

7 16

4-7 16

5,5 19,6

4 19

3-6 12-15

6 17,5

0 17

0 17,5

6 23

0 2,3 7,5

Index
Absen a discriminrii 1354 Abuzul de drept 1245 Acceptan i 545 Acceptarea declara iei vamale 1062 Accize - categorii 803 - obiectul impunerii 816 - nivelul i calculul accizei 852 - declara iile de accize 853 - momentul exigibilit ii 854 - plata la bugetul de stat 855 Acordarea liberului de vam 1059 Acordul de asociere a Romniei cu Comunit ile Europene 896 Acordul de la Marrakech 1069 Acordul privind procedurile n materie de autoriza ie de import ncheiate n cadrul GATT 929 Acordurile care influen eaz taxele vamale de import 950 Acquis-ul comunitar 1347 Act de garan ie 268 Acte de specialitate vamal cu caracter administrativ 1091 Actele normative n materie fiscal 263 Active neamortizabile 506 Activitate vamal - structur de organizare 1021 Activit i agricole 607, 616 Actul constatator ntocmit de organul de control financiar 229 Actul Unic European 1312, 1318 Ac ionarul 546 Ac iunea independent 785 Administrarea impozitelor i taxelor 4 Administrator-sechestru 384 Agen ia Na ional de Administrare Fiscal 1103 Agen ii vamali 1032 Alcool etilic 825 Amend civil 361 Amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri 1149 Amortizarea 505 Angajament de plat 268 Antrepozitar autorizat 805 - obliga ii 815 - capacitatea maxim de depozitare 810 - condi ii de autorizare 808 Antrepozitele vamale publice/private 1008 Antrepozitul fiscal 806 - cererea de autorizare ca antrepozit fiscal 807 - emiterea sau respingerea cererii de autorizare 809, 811 - revocarea, anularea, suspendarea autoriza iei 813, 814 Anularea declara iei vamale 1066 Anularea obliga iilor fiscale individuale 284 Anun ul de vnzare 375 Aparatul fiscal 91 Aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi 384 Armonizare fiscal - obiectiv 143 Armonizarea legisla iei 897 Asieta 170 - stabilirea cuantumului impozitului 176 Asocia i 543 Asocieri fr personalitate juridic 484 Autoritatea Na ional a Vmilor 1021 - atribu ii principale 1026 Autoriza ia de nfiin are i func ionare a antrepozitelor 1009 Autoriza ii de reprezentan 563 - emitere/respingere 564 - retragere 565 Avantaj fiscal 85 Avizul de inspec ie fiscal 1115 Banca Central European 1326 Buturi fermentate 822

384
Beneficiu 529 Beneficiul net 541 Bilan ul contabil anual 529 Bunuri fr caracter comercial 1079 Bunuri pentru folosin a personal 1080

Drept fiscal
Cheltuielile deductibile limitat 492, 598 Cheltuielile din diferen ele de curs valutar 504 Chestiunea compatibilit ii dreptului intern cu directivele europene 1352 Clasificarea comportamentelor contribuabililor 1237 Clauza na iunii celei mai favorizate 986 Clauze leonine 539 Cldire se afl n proprietatea comun 659 Cldire care a fost dobndit sau construit de o persoan n cursul anului 682 Cldire ce face obiectul unui contract de leasing financiar 680 Cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unit ilor administrativteritoriale 658 Cod fiscal 12 Codul de identificare fiscal 1163 Codul de procedur fiscal 13 Codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal 799 Comanditar 547 Comanditat 547 Comisia European 1323 Comisionarul n vam 1073 - reglementri 1074 - obliga ii 1075 - autoriza ia de comisionar 1076 - anulare 1077 Comitet Fiscal i Financiar 1332 Comitetul Economic i Social 1326 Comitetul Ruding 1342 Compensare 298 - principii de aplicare 300, 302 - restituirea sumelor 303 - dreptul la dobnd 304 - dobnzile i penalit ile de ntrziere 305 Competen e fiscale 731 Comunitatea Economic European 1310 Comunitatea European - baze 1314 Consiliul European 1322 Constitu ia Romniei 10 Contabilitatea na ional 1156 Contesta ia la executare - termen 401 - data ncetrii 403 - sanc iunea decderii 404 Contesta ii n materie fiscal 253

Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal 686 Calitatea de creditor 355 Ctigul din opera iuni de vnzarecumprare de valut la termen 641 Ctigul din rscumprarea titlurilor de participare la un fond deschis de investi ii 639 Ctigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare 643 Ctiguri din opera iuni de vnzarecumprare 633 Ctiguri din valorile mobiliare tranzac ionate pe o pia reglementat conform legii 640 Categorii de venituri 581 Cazierul fiscal na ional 1295 - prezentare obligatorie 1301 - valabilitate 1302 - eliberarea 1303 - rectificarea datelor nscrise 1304 - contesta ie 1306 Cltorii i persoanele fizice stabilite n Romnia sau cu domiciliul n strintate 1083 Certificat de origine 975, 1040 Certificat de circula ie 1041 Certificat de reziden fiscal 558 Certificat fitosanitar 1043 Certificat sanitar-veterinar 1042 Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi 513 Cheltuieli de func ionare 509, 512 Cheltuieli de personal 494, 498, 510 Cheltuieli de produc ie 495, 499, 511 Cheltuieli de reclam i publicitate 496 Cheltuieli deductibile 488,491 Cheltuieli nedeductibile 490, 493, 599 Cheltuielile aflate n strns corela ie cu obiectul principal de activitate 497 Cheltuielile cu dobnzile 503 Cheltuielile de antrepozitare 1010 Cheltuielile deductibile (integral) - condi iile generale 597

Index
Contingente 922 Contract de comision 1073 Contractarea de credite externe 1192 Contraven ii 1098, 1178 - exemple 1099 Contribuabil 3, 483, 580, 1166 - constatarea calit ii 206 - rspunderea contraven ional 211 - calitatea de contribuabil 227 - lichidare/dizolvare 255 - fuziune / divizare 255 Contribu ia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societ ii 478 Contribu ii 133 Controlul documentar 1058 Controlul vamal 1028, 1082 Controlul vamal al bunurilor 1057 Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri - transportul mrfurilor pe calea ferat 1051 - transportul mrfurilor pe cale rutier 1052 - transportul pe cale maritim i fluvial 1053 Contul de profit i pierderi 529 Conven ia n materie de arbitraj 1308 Conven ia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor 966 - regulile generale de interpretare 966 Conven ia interna ional pentru admiterea temporar 1007 Conven ia interna ional pentru transporturile rutiere interna ionale (Conven ia TIR) 1006 Conven iile de evitare a dublei impuneri 558 Cota standard de impozitare 587 Crean e fiscale 36 - principale 37 - secundare 37 - natere 38 - stingere 39 Crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve 1149 Credite nerambursabile 335 Creditor 32 Creditul fiscal 746 Criza economic 879 Cuantificarea contribu iei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice 76

385

Curator fiscal 31 Curtea de Justi ie a Comunit ilor Europene (CJCE) 1324 Curtea European de Conturi 1325 Debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive 1149 Debitor 32 Debitor al impozitului pe cldiri 657 Decesul debitorului 295 Decizia de instituire a msurilor asiguratorii 343 Deciziile Comisiei fiscale centrale 15 Declaran i vamali 1044 Declararea mrfurilor 1056 Declara ia anual de impunere 222, 516 Declara ia de impunere aferent impozitului pe profit 516 Declara ia de impunere sau taxare 211 Declara ia pe factur 981 Declara ia privind obliga iile de plat la bugetul de stat 535, 553 Declara ia vamal 224, 1055, 1061, 1068 Declara ia vamal de import 962 Declara ie de nregistrare fiscal 1164 Declara ie de valoare n vam 1071 Declara ie fiscal 568 Declara ie pe propria rspundere 818 Declara ie privind pl ile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine 517 Declara ie vamal de tranzit 1005 Declara iile de impozit 859 Decontul de T.V.A 762, 794 Dreptul de deducere 773 - regula 775 - nu se pot deduce 776 - baza de impozitare 777 - se exclud de la baza de impozitare 778 Deduceri 447 Deficitul fiscal 80 - defini ie 48 - orientri 51 Depozitul necesar temporar 1055 Determinarea originii mrfurilor 967 De inerea a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu 674 Dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale 1152

386

Drept fiscal
- reguli stabilite prin conven iile de evitare a dublei impuneri 742 - conven iile bilaterale ncheiate de ara noastr 747 - metode de evitare - metoda scutirii 744 - totale - progresive - metoda creditrii 745 - totale - ordinare Echitate vertical/orizontal 72 Economia neagr 1226 Economia ofertei 89 Economia subteran 1226, 1156 - forme 136 Economisirea de impozite1232 Efectele taxelor vamale 943 Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal 1207 Egalitarismul fiscal 77 Egalitate orizontal 106 Egalitate vertical 107 Egalitatea n fa a impozitului 104 Egalitatea prin impozit 105 Elve ia - regim de impozitare 1360 Emisiunea de titluri de stat 1192 Entit i asimilate institu iilor publice 787 Esen a popririi 354 Evaziune fiscal aprioric 1142 Evaziune fiscal - sensuri 1122, 1241 - cauze 1140 - modalit i de realizare 1144 - instrumente de msur - metodele aproximative 1155, 1159 - afirma ia politic 1155 - estimarea metodic 1156 - instrumentele sociologice 1157 - obiectul juridic 1168 - obiectul material 1168 - latura obiectiv 1170 - tipuri de efecte 1187, 1195 - direc ii strategice de combatere 1209 - teoriile economice i legale 1243 Evaziunea fiscal ilicit 1132 - forme 1133 Evaziunea interna ional 137

Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale 1134 Directiva din 16 decembrie 1991 1336 Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active 1308 Directiva privitoare la societatea mam i filiale 1308 Directiva cu privire la dividendele intracomunitare 1340 Directiva cu privire la fuziuni i opera iuni asimilate 1340 Directiva n 17 iulie 1969 1338 Dispari ia debitorului 294 Dispozi ie de plat 269 Dividend n natur 537 Dividendul 519 - defini ia codului fiscal 528 - categorii 531 - dividend provizoriu - dividend definitiv - dividend fictiv - dividend provizoriu fix - forma 536 Debitorii impozitului 542 Dobnzi, penalit i 399 Doctrina scopul afacerii1253 Documente externe cu implica ii absolute n politica vamal a Romniei 904 Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile 226 Documentul de eviden ntocmit de contribuabil 223 Drept fiscal - ramur a dreptului public 2 - aspectul privat 2 Dreptul asocia ilor la dividende 551 Drepturi de proprietate intelectual aferente unei inven ii 593 Dubla impunere a aceluiai venit 728 - literatura juridic fiscal interna ional 730 - pe plan na ional 731 - combatere - instrumente juridice interne - prevederi ale legisla iei fiscale 734 - criteriul teritorialit ii 735 - criteriul cet eniei 736 - mecanismul creditului fiscal 737 - instrumente juridice interna ionale - Proiectul de conven ie model O.E.C.D. 740

Index
Excesivitatea sarcinilor fiscale 1208 Executarea silit 219 - reglementare 309 - competen a teritorial 320 - ordine de preferin 324 Executarea silit imobiliar - competen a 381 - etape 382 - ncetare 394 Executor fiscal 319 Exigibilitatea crean ei bugetare 259, 311 Exonerri 452 Export liberalizat 1019 Extindere, mbunt ire, distrugere par ial sau al alte modificri aduse unei cldiri 683 Factura consular 1039 Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile 1171 Fapte de natur a altera datoria fiscal 1172 Fapte svrite de contribuabili cu inten ie direct prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat 1176 Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribu iile de control fiscal ale organelor competente i realizarea crean elor fiscale 1173 Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu re inere la surs 1175 Fiscalitate 49 - definire sintetic 53 - structura 56 Fondatori 544 Form de evaziune fiscal 214 Fran a - societ i impozabile 1431 - determinarea rezultatului fiscal 1437 - report deficitar 1438 - posibile scutiri de impozit 1439 - cota de impozit 1441 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1442 - regimul plusvalorilor 1443 - declararea veniturilor 1444 - plata impozitului 1445 - re inerea la surs 1446 - principii de impozitare 1447 - cota 1449 - modalit i de plat 1450 Frauda fiscal 1121, 1233, 1239

387

Garantarea taxelor vamale 1089 Germania - societ ile de capitaluri 1363 - societ i rezidente 1364 - principiul veniturilor globale 1365 - dubl impunere 1366 - societ i nerezidente 1368 - determinarea rezultatului fiscal 1369 - amortizri 1370 - modalit i de amortizare 1371 - amortizarea pe valoarea fiscal par ial 1372 - rezerve 1373 - rezerva pentru achizi ia unui bun de substituire 1374 - rezerva de reinvestire 1375 - rezerve n caz de investi ii strine 1376 - pierderi. 1377 - integrarea fiscal. 1378 - cota de impozit. 1379 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1381 - dividendele din strintate 1386 - distribuirile secrete de profituri 1387 - regimul plusvalorilor 1388 - plata impozitului 1394 - re inerea la surs 1395 - principii de impunere 1396 - cot 1397 - declararea T.V.A 1398 - plata taxei 1399 Identificarea bunurilor supuse urmririi 383 Import scutit de taxe vamale 952 - condi ii 953 Impozitul pe circula ia mrfurilor 756 Importul n zone libere sau porturi libere 919 Impozit - justificare 60 - clasificare (criterii) 120 - caracterul obligatoriu 156 - natura juridic 158 - obliga ie financiar-fiscal 159 - trsturi caracteristice 161 - subiectul impunerii 165

388

Drept fiscal
Impozite personale 121 Impozite reale 121 Impozitele asupra circula iei cu titlu oneros a averii 461 Impozitele de cotitate 178 Impozitele de reparti ie 177 Impozitele n bani 423 Impozitele pe consum -feluri 468 Impozitele pe substan a averii 456 Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi 464 Impozitul asupra averii propriu-zise 125 Impozitul cumulativ 470 Impozitul elastic 114 Impozitul pe avere 124 Impozitul pe circula ia averii 126 Impozitul pe dividende 228, 520 Impozitul pe dona iuni 460 Impozitul pe profit - scutiri 485 Impozitul pe spectacole - subiecte 716 - obiect 717 - scutiri 718 - cota de impozit 720 - rspundere 726 Impozitul pe sporul de avere 127 Impozitul pe succesiuni 459 Impozitul pe teren - nu se datoreaz 690 - scutiri acordate persoanelor fizice - legale 691 - administrative 694 - redus 696 - criterii de stabilire 697 - terenuri situate n intravilanul localit ilor 698 - terenuri situate n extravilanul localit ilor 699 - terenuri proprietate comun 703 - plata 704 Impozitul pe venitul net anual impozabil 589 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice 122 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice 123 Impozitul financiar 435 Impozitele n natur 423 Impozitul unic 471

- regula/excep ia 166 - obiect 167 - evaluare indirect 171 - pe baza semnelor exterioare 171 - forfetar 172 - administrativ 173 - evaluarea direct - pe baza declara iei unei ter e persoane 174 - pe baza declara iei contribuabilului 175 - defini ie 409 - contribu ie bneasc 410 - contribu ie obligatorie 411 - prelevri cu titlu nerambursabil 412 - datorate conform dispozi iilor legale 413 - prelevare fr o contrapresta ie sau fr vreun echivalent 416 - defini ii date de literatura de specialitate 1187 Impozit anual 566 Impozit asupra ctigului la capital 463 Impozit comunitar 1337 Impozit final 589, 591 Impozit pe circula ie 471 Impozit pe cldiri redus 669 Impozit pe cldiri -persoanele juridice 695 Impozit pe mirontreprindere Impozit op ional 570 - entit i care nu pot opta pentru acest impozit 574 - persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere 575 - anul fiscal 576 - baza impozabil 577 - cota de impozit 578 Impozit stabil 113 Impozitare net n cascad 1396 Impozite ale statului 431 Impozite asupra averii propriu-zise 457 Impozite de ordine 429 Impozite directe personale 427 Impozite directe reale 426 Impozite federale 431 Impozite financiare 429 Impozite incidentale 430 Impozite indirecte 428 Impozite locale 431 Impozite pe cifra de afaceri 469 Impozite permanente 430

Index
Impunere - n cote fixe 108 - n cote procentuale 108 - propor ional 109 - progresiv 110 - regresiv 111 Impunere general/ par ial 103 Impunerea global 443 Impunerea separat 442 Impunerea - laturi 912 - func ii 913 - obiect 914 Infrac iune flagrant 1093 Infrac iunea de contraband 1094 Infrac iunea de contraband calificat 1095 Infrac iunea de fals intelectual 1179 Infrac iunea de folosire de acte falsificate 1097 Infrac iunea de folosire de acte nereale 1096 Inspec ia fiscal - obiect 1102 - atribu ii 1104 - general 1109 - par ial 1109 - perioada 1111 - principii 1117 Institu iile publice 786 Interven ionismul fiscal - obiective 70 Italia - impozitul pe societ i comerciale 1400 - impozitului regional pe activitatea de produc ie (IRAP) 1403 - societ i i organisme necomerciale 1404 - societ i rezidente 1405 - societ i nerezidente 1406 - determinarea rezultatului fiscal 1407 - principiile de determinare a venitului din ntreprindere 1408 - componentele de activ ale venitului 1409 - componentele de pasiv ale venitului 1410 - veniturile din societ ile de persoane 1413 - organismele comerciale 1414 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1415 - regimul plusvalorilor 1416 - declararea veniturilor 1417

389
- plata impozitului 1418 - re ineri aferente dividendelor distribuite de societ ile de capitaluri 1419 - re ineri aferente dobnzilor din mprumuturi pe termen lung 1420 - re ineri aferente depozitelor bancare 1421 - principii de impozitare 1422 - cot 1427

mpr irea beneficiilor ntre asocia i 538 mprumuturile de stat 81 - eficien a 82 - avantaje 83 - dezavantaje 84 nfiin area de conturi pasive cu nomenclaturi fictive 1149 nlesniri legale - reglementare 257 - datorii la bugetele locale 258 - procedura de acordare 259 - revocarea 261 nregistrarea declara iei vamale - efecte 1063 nregistrarea la organele fiscale - data nregistrrii 791 - scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat 792 nregistrri nereale 1149 Legea pentru unificarea contribu iilor directe 419 Libera circula ie a mrfurilor 1314 Licen e de import - ob inere 927 - natura juridic 928 - lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice 634, 642 - limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice 1199 Locul efecturii opera iunii impozabile n cazul prestrilor de servicii 772 Majorri de ntrziere 226, 236 - principiile de aplicare 239 - aplicare 240 - excep ii 241 - situa ii speciale de calcul 242 - impozitul pe profit 243 - impozitul pe venitul global 244

390

Drept fiscal
Obliga ii fiscale 36, 40 - enumerare 194 - particularit i 196 - izvor 197 - beneficiar 198 - obiect 199 - condi iile de stabilire i executare 201 - modificare 202, 247 - stingere 203 - obliga ie de a face 204 - premise 205 - comercian i 250 - obliga ii fiscale individuale - anulare 283 Opera iuni care nu sunt considerate substan iale 974 Opera iuni de vmuire 963 - plngeri i contesta ii 1090 - sistemul de solu ionare 1091 Opera iuni prealabile vmuirii 1049, 1054 Opera iunile impozabile 780 - opera iuni taxabile 780 - opera iuni scutite cu drept de deducere 781 - opera iuni scutite fr drept de deducere 782 - opera iuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam 783 Ordinea n care propriet ile au fost dobndite 676 Ordonan a Guvernului nr. 26/1993 1101 Organele fiscale ale statului 28 - obliga ii 43 Paradisurile fiscale 137 Poprirea 353 Parlamentul European 1321 Perioada impozabil 588 Perisabilit ile 500 Persoana fizic insolvabil 315, 316 Persoane fizice cu domiciliul n Romnia, care se stabilesc n strintate 1085 Persoane fizice cu domiciliul n Romnia, trimise n strintate n interes de serviciu sau la studii 1086 Persoane fizice ce de in mai multe cldiri utilizate ca locuin 673 Pierderi fiscale 514

Marea Britanie - impozitul pe venit 1361 Mascri de pr i de beneficiu prin omisiunea nregistrrii 1149 Maxima certitudinii 152 Maxima comodit ii 153 Maxima economiei 154 Maxima justi iei 151 Msuri de politic vamal 916 - clauza na iunii celei mai favorizate 916 - sistemului drawback 917 - sistemului admisiune temporar 918 Metoda stopajului la surs 561 Metode de control 1110 - controlul prin sondaj - controlul inopinat - controlul ncruciat Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obliga iile fiscale 1124 Ministerul Economiei i Comer ului 924 Modalit i de plat 1477 Modalit ile de executare silit 349 Modelarea comportamentului investi ional 1198 Monopoluri fiscale 131, 428 Munca la negru 136 Negocieri comerciale 942 Nendeplinirea obliga iei de plat 35 Nejustificarea cu acte a nregistrrilor 1149 Nivelul redus al accizelor 819 - exceptri 820 Nivelul accizelor 846 - reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete 847 Nivelul taxelor vamale 934 Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor 960 Normele de venit 609 No iunea de bunuri 972 No iunea de opera iune de import-export 926 Obiectivele Acordului European 894 Obiectul activit ii de vmuire 1045 - excep ii de la activitatea de vmuire 1046 Obiectul impunerii 6, 441, 458, 462, 463, 582, 660, 688 Obliga ia calculrii, re inerii i vrsrii impozitului pe dividende 533 Obliga ie natural 286

Index
Pie e comune 1314 Plngere prealabil 1120 Plngere 1100 Plata - modalit i 264 - ordine 267 - decontare bancar 269 - data 271 - dovada executrii 272 - plata n numerar 273 - plat a pre ului n rate 393 - plat nedatorat - situa ii 297 Pltitor 34 Politica alocativ 73 Politica comercial - mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor 939 Politica Comunit ii - regulile comune 1315 - politica constrngerii exporturilor 875 - politica fiscal de neutralitate 86 Politica vamal, 878, 901 - mijloace specifice 902 Politica vamal a Romniei 878 Politic fiscal - concept 67 - scop 68 - interferri 69 - legatura cu politica social 71 Poprirea asiguratorie 340 - etape 357 - posibilitatea debitorului s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate 374 Practica interna ional 445 Prescrip ia 260 - efecte juridice 286 - termen 287 - ntreruperea 288 - stingerea 290 Pre ul maxim de vnzare 848 Prezentarea pentru vmuire 1056 Principiul de impersonalitate 63 Principiul de nediscriminare 62 Principiul de neutralitate 64 Principiul de non-arbitru 65 Principiul egalit ii prin impozit 753

391

Principiul inaplicabilit ii legii posterioare 1350 Principiul individualit ii 61 Principiul libert ii comer ului 921 Principiul nondiscriminrii 1316 Principiul teritorialit ii 750, 770 - locul efecturii opera iunii impozabile n cazul livrrilor de bunurilor 771 Principiului de subsidiaritate 1314 Procedura accelerat, generalizat, la birou i procedura de urgen 1038 Procedura accelerat, generalizat, la domiciliu - condi ii 1037 Procedura controlului fiscal 254 Procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului 314 Procedurile activit ilor de vmuire aplicabile persoanelor fizice 1088 Proces-verbal de contraven ie 1100 Proces-verbal de impunere 221 Proces-verbal de licita ie 392, 394 Proces-verbal de sechestru 364 Produse din tutun 827 Produse intermediare 824 Profit 529 Profit supus impozitrii 481 Profitul impozabil/ brut 540 Propriet i de inute n comun de so i 665, 692 Protec ionismul vamal 940 Provenien a resurselor financiare 75 Provizioane 501 Politica comercial 900 Publicitatea vnzrii 387 Punct vamal 1021 - defini ie 1023 - clasificare 1024 - zona de competen 1025 - atribu ii principale 1027 Randament fiscal ridicat 112 Raportul de drept procedural fiscal 24 Raportul Newmark 1332 Raportul Werner 1333 Raporturile juridice fiscale 17, 20 - defini ie 18 - categorii 19, 93 - subiect 22, 27

392

Drept fiscal
T.V.A. 801 - renun area la calitate 802 Reprezentarea conven ional 30 Reprezentarea legal 31 Re inere la surs 277 - avantaje 278 - rezerva ocult 1149 Rezervele 502 - scderi 448 Scutiri acordate persoanelor fizice 663 - scutiri legale 664 - scutiri administrative 667 Scutiri acordate persoanelor juridice 668 Sechestru - nscrierea 345 Sechestrul asiguratoriu 340 Simularea 1254 Sistem fiscal Sisteme de impunere 442 Sisteme de impunere mixte 444 Sistemul vamal 905 - obiectivele principale 906 Sistemul veniturilor bugetare 932 Situa ii financiare anuale 529 Societ i de capital sau mixte 454 Soma ia - esen a 354 - comunicare 350 - cuprins 351 Spania - impozitul pe societ i comerciale 1451 - scutiri 1452 - societ i rezidente 1453 - societ i nerezidente 1454 - determinarea rezultatului fiscal 1455 - deduceri pentru investi ii 1458 - compensarea pierderilor 1464 - deduceri pentru dubla impozitare intern 1465 - cota de impozit 1466 - regimul dividendelor ncasate de filiale 1467 - regimul plusvalorilor 1468 - plata impozitului 1469 - avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi 1470 - re inerea la surs 1471

- obliga ii 44 - drepturi 45 - obiect 22 - con inut 23, 36 - structur 25 - caracteristici 26 - obiect secundar 46 - con inut fundamental 193 Rata fiscalit ii 78 Rspundere patrimonial 238 Rspunderea contraven ional 1169 Rectificarea declara iei vamale 1065 Redistribuirea unor venituri primare sau derivate 479 Reducerea cifrei de afaceri 1149 Regim de impunere diferen iat 453 Regimul de perfec ionare activ 1011 Regimul licen elor de import-export 925 Regimuri de amortizare 507 - amortizarea liniar 507 - amortizarea degresiv 507 - amortizarea accelerat 507 - reguli 508 Regimuri vamale suspensive - defini ie 999 - mrfurile plasate sub acest regim 1000 - acordarea regimului suspensiv 1002 - caracterul temporar 1003 Reglementri secundare 14 Regulamentul vamal 885 Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor 968 - criteriul mrfurilor n ntregime ob inute ntr-o ar 969, 977 - criteriul transformrii substan iale 970 - criteriul cumulului bilateral 978 - criteriul cumulului diagonal 979 - criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate 980 Regulile de origine preferen iale 976 - criteriul mrfurilor n ntregime ob inute ntr-o ar 977 Reimport 1020 Repartizarea profitului - aplicabilitate 556 Reprezentantul fiscal - procedura n rela iile cu persoana juridic strin 800 - exercitarea dreptului de deducere a

Index
- principii de impozitare 1475 - cot 1476 Stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribu iilor 1177 Stabilirea legal a leului 876 Stabilirea venitului net anual din activit i independente pe baza normelor de venit Starea de insolvabilitate - situa ii 292 - constatare 293 Statul 28, 318 Structura bugetar - func ii importante 1193 - mijloc de asigurare a echilibrului general economic 1193 - mijloc de corectare a conjuncturii economice 1194 Subiect al impunerii 5, 784 Subven iile 1202 Sume care nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile 622 Sume urmribile 334 Sumele recuperate 398 Suspendarea executrii silite 405 Suveranit i fiscale 731 T.V.A 223 - cota standard 766 - cota redus 767 - termenul de plat 769 - impozit indirect 752 - un impozit asupra consumului 753 - avantaje pentru stat 754 - defini ii 758 - caracteristici 759 - opera iuni impozabile 760 - perioada fiscal 762 - faptul generator 763 - exigibilitatea anticipat 764 - exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator 765 Tarif vamal - defini ie 984 - clasificare 985 - tariful vamal general - tariful vamal diferen ial - tariful vamal conven ional Tarife vamale preferen iale 964, 987

393

Tariful vamal din 876, 1929 - categorii de taxe 877 Taxa asupra mijloacelor de transport - obiectul impunerii 706 - nu se aplic 707 - calcul 708 - mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an 709 - mijloc de transport care este nstrinat 710 - mijloc de transport de inut de un nerezident 714 - nmatricularea temporar 715 Taxe de consuma ie (accize), 129 428 Taxe vamale 130 - exceptri i scutiri 996 - trsturi 936 - clasificare 944 - obliga ia pl ii 937 - func iile 938 Taxe - trsturi specifice 473 - principii 475 Taxele antidumping 947 Taxele compensatorii 947 Taxele vamale 130 Taxele vamale ad valorem 948 Taxele vamale autonome sau generale 947 Taxele vamale conven ionale sau contractuale 947 Taxele vamale de import 931 Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns 947 Taxele vamale mixte 948 Taxele vamale preferen iale 947 Taxele vamale specifice 948 Teoria contractului social 147 Teoria echivalen ei 148 Teoria keynesist 88 Teoria organic 146 Teoria sacrificiului 149 Teoriile interven ioniste 87 Titlu executoriu 310 Titlul de crean fiscal 21, 200, 208 - particularit i 212 - act juridic declarativ de drepturi i obliga ii 213, 216 - importan a practic 214 - act juridic constitutiv de drepturi i obliga ii 215

394

Drept fiscal
- rspunderea debitorilor 186 - calificare 187 Venitul brut 595, 596, 605 Venitul net 606 Venitul net anual impozabil 590, 612 Venitul net anual din drepturile de proprietate intelectual 602 Venituri asimilate salariilor 621 Venituri considerate neimpozabile 583 - venituri avnd caracter de ajutor 583 - venituri reprezentnd despgubiri 584 - venituri ale sportivilor 585 Veniturile unor persoane nerezidente 586 Venituri din salarii 620 Venituri impozabile 487 Venituri neimpozabile 489 Venituri neurmribile 338 Venituri i disponibilit i n valut 336 Veniturile ob inute n cadrul cooperrii economice interna ionale 728 Veniturile rezultate din ctigurile din transferul dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale i valorilor mobiliare n cazul societ ilor nchise 637 Veniturile sub form de dividende 635 Veniturile sub form de dobnzi 636 Venituri realizate ca urmare a de inerii de titluri de participare la fondurile nchise de investi ii 638 Vinul 821 Virarea la conturi a unor pr i din beneficiu 1149 Voca ia altor sisteme de drept 727 Zona liber - forme 988 - clasificare - criterii 990 - reglementare de principiu 991 - obiectul de lucru al zonei 993 - administrarea activit ii zonei 994 - activit ile care pot fi efectuate n zonele libere 995 Zon special de supraveghere vamal 1029 Zone scutite de impozite 137 Zonele de liber schimb 910

- caracterul executoriu 217 - ra iune 218 - caracter explicit 220 Titluri de crean fiscal implicite 225 Transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investi ii 631 Transferul titlurilor de valoare 630 Transferului dreptului de proprietate asupra pr ilor sociale 632 Tranzitul vamal 1004 Tratamente tarifare favorabile 949, 965 Tratatul asupra Uniunii Europene 892 Tratatul CE 1329 Tratatul cu privire la crearea Comunit ii Europene (CEE) 891 Tratatul de la Maastricht 1313 igarete 828 igri sau igri de foi 829 Uleiurile minerale 831 Uniunea vamal 908, 1331 Validarea declara iei vamale 1064 Valoarea impozabil a unei cldiri 672 Valore n vam 1069 - func ii 1070 Valorificarea bunurilor imobile 385 Vnzarea la licita ie 363 Vnzrii prin licita ie public 371 Vmuirea la domiciliu 1036 Vmuirea propriu-zis a mrfurilor 1050 Venit fiscal - trsturi individuale 162 - elemente comune 163 - denumire 164 - unitatea de evaluare 168 - unitatea de impunere 169 - colectare 180 - metoda pl ii directe 181 - metoda re inerii i vrsrii 182 - metoda aplicrii de timbre fiscale 183 - termenul de plat 184 - nlesnirile, drepturile i obliga iile debitorilor 185