STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE REVIZUIRE 2400 (Fostul ISA 910) MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE (Prezentul Standard

este n vigoare pentru revizuirile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2006)* CUPRINS Paragraf Introducere ..........................................................................................................1-2 Obiectivul unei misiuni de revizuire ......................................................................3 Principii generale ale unei misiuni de revizuire ..................................................4-7 Aria de aplicabilitate a unei revizuiri .....................................................................8 Asigurare moderat ................................................................................................9 Termenii misiunii ............................................................................................10-12 Planificare .......................................................................................................13-15 Activitatea desfurat de alii .............................................................................16 Documentaie .......................................................................................................17 Proceduri i probe ...........................................................................................18-22 Concluzii i raportare ......................................................................................23-28 Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare Anexa 2: Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare Anexa 3: Form de raport de revizuire fr rezerve Anexa 4: Exemple de rapoarte de revizuire, altele dect cele fr rezerve _____________________
*

ISRE 2410 Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii a dat natere amendamentelor de conformitate cu ISRE 2400. Aceste amendamente sunt aplicabile pentru revizuirile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2006 i au fost ncorporate n textul prezentului ISRE. Paragraful 2 al prezentului ISRE a fost amendat n decembrie 2007 pentru clarifica modul de aplicare al ISRE.

287

Standardul Internaional pentru misiunile de revizuire (ISRE) 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISRE.

288

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
1. Scopul prezentului Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire (ISRE) este de a stabili standarde i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale practicianului, n cazul n care un practician, care nu este auditorul unei entiti, efectueaz o misiune de revizuire a situaiilor financiare i cu privire la forma i coninutul raportului pe care l emite practicianul n legtur cu o astfel de revizuire. Un practician, care este auditorul entitii, angajat pentru a desfura o revizuire a informaiilor financiare interimare, efectueaz o astfel de revizuire n conformitate cu ISRE 2410 Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii. Prezentul ISRE este destinat revizuirii situaiilor financiare. Totui, acesta se aplic, adaptat conform situaiei date, i misiunilor de revizuire a unor alte informaii financiare istorice. Recomandrile prevzute n Standardele Internaionale de Audit (ISA) pot fi utile practicianului n aplicarea prezentului ISRE. Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a permite unui practician s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute ntr-un audit, a sesizat vreun aspect care l determin s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (asigurare negativ). Practicianul trebuie s respecte Codul etic al profesionitilor contabili emis de Federaia Internaional a Contabililor. Principiile de etic ce guverneaz responsabilitile profesionale ale practicianului sunt: (a) Independena; (b) Integritatea; (c) Obiectivitatea; (d) Competena profesional i diligena cuvenit; (e) Confidenialitatea; (f) Conduita profesional; i (g) Standardele tehnice. Practicianul trebuie s efectueze o revizuire n conformitate cu prevederile acestui ISRE.

2.

Obiectivul unei misiuni de revizuire

3.

Principii generale ale unei misiuni de revizuire

4.

5.

289

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

6.

7.

Practicianul trebuie s planifice i s efectueze revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista circumstane care s aib drept rezultat situaii financiare denaturate n mod semnificativ. n scopul exprimrii unei asigurri negative n raportul de revizuire, practicianul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate n primul rnd prin intervievri i proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii. Expresia ,,aria de aplicabilitate a unei revizuiri se refer la procedurile de revizuire ce sunt necesare n circumstanele date, n scopul atingerii obiectivului revizuirii. Procedurile necesare pentru a efectua o revizuire a situaiilor financiare trebuie s fie determinate de practician, i-nnd cont de cerinele acestui ISRE, ale organismelor profesionale relevante, ale legislaiei i reglementrilor i, acolo unde e cazul, de termenii misiunii de revizuire i de cerinele de raportare. O misiune de revizuire furnizeaz un nivel moderat de asigurare conform creia informaiile care fac obiectul revizuirii nu conin denaturri semnificative, aceast situaie fiind exprimat sub forma unei asigurri negative. Practicianul i clientul trebuie s fie de acord asupra termenilor misiunii. Termenii convenii vor fi inclui ntr-o scrisoare de misiune sau n alt form adecvat, cum ar fi un contract. O scrisoare de misiune va constitui un sprijin n planificarea activitii de revizuire. Este n interesul att al practicianului, ct i al clientului, ca practicianul s trimit o scrisoare de misiune n care s documenteze termeniicheie ai numirii. O scrisoare de misiune confirm faptul c practicianul accept numirea i ajut la evitarea nenelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, responsabilitile practicianului i forma rapoartelor ce vor fi emise. Aspectele care vor fi cuprinse n scrisoarea de misiune includ: y Obiectivul serviciului care este prestat. y Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. y Aria de aplicabilitate a revizuirii, incluznd trimiterile la acest Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 (ori la standarde sau

Aria de aplicabilitate a unei revizuiri

8.

Asigurare moderat
9.

Termenii misiunii
10. 11.

12.

290

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

practici naionale relevante). y Acces fr restricii la oricare dintre registre, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu revizuirea. y O mostr din raportul care se preconizeaz a fi predat. y Faptul c nu este sigur c misiunea va prezenta acte ilegale sau alte neregulariti, de exemplu, fraude sau delapidri care ar putea exista. y O declaraie conform creia nu se desfoar un audit i nu va fi exprimat o opinie de audit. Pentru a accentua acest aspect i pentru a evita confuziile, practicianul poate sublinia, de asemenea, c o misiune de revizuire nu va satisface cerinele legale sau cerute de teri n ce privete auditul. Un exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare apare n Anexa 1 a acestui ISRE.

Planificare
13. 14. Practicianul trebuie s planifice activitatea astfel nct s fie efectuat o misiune eficient. n planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare, practicianul trebuie s obin sau s actualizeze cunotinele referitoare la client, incluznd considerente cu privire la organizarea entitii, sistemele de contabilitate ale entitii, caracteristicile operaionale ale acesteia i natura activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sale. Practicianul trebuie s aib o nelegere a acestor aspecte i a altor aspecte relevante pentru situaiile financiare, de exemplu, cunoaterea metodelor de producie i distribuie ale entitii, a liniei de produse, a amplasrii facilitilor de operare i a prilor afiliate. Practicianul are nevoie de aceast nelegere pentru a putea face intervievri relevante i pentru a proiecta proceduri adecvate i, de asemenea, pentru a evalua rspunsurile i informaiile obinute. Atunci cnd sunt utilizate rezultatele din activitatea altui practician sau a unui expert, practicianul trebuie s fie mulumit c o astfel de activitate este adecvat scopurilor revizuirii. Practicianul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante n oferirea de probe ce susin raportul de revizuire i probele conform crora revizuirea a fost efectuat n concordan cu acest standard.

15.

Activitatea desfurat de alii

16.

Documentaie
17.

291

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri i probe
18. Practicianul trebuie s aplice raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere specifice a procedurilor de revizuire. Practicianul va fi ndrumat de aspecte, cum ar fi: y Orice cunotine nsuite prin efectuarea de audituri sau de revizuire a situaiilor financiare n perioadele anterioare. y Cunoaterea clientului de ctre practician, inclusiv cunoaterea principiilor de contabilitate i a practicilor din sectorul n care entitatea opereaz. y Sistemele contabile ale entitii. y Msura n care un element particular este afectat de raionamentul conducerii. y Pragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor. Practicianul trebuie s aplice aceleai considerente legate de pragul de semnificaie ca cele aplicate atunci cnd se exprim o opinie de audit asupra situaiilor financiare. Cu toate c exist un risc mai mare dect ntr-un audit ca denaturrile s nu fie depistate n urma unei revizuiri, raionamentul asupra ceea ce este semnificativ este fcut prin referire la informaiile asupra crora practicianul raporteaz i ale nevoilor acelora ce se bazeaz pe acele informaii, i nu la nivelul de asigurare oferit. Procedurile pentru revizuirea situaiilor financiare vor include, n mod normal: y Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sectorului n care aceasta opereaz. y Intervievri privind principiile de contabilitate i practicile entitii. y Intervievri privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea, clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora. y Intervievri privind toate afirmaiile semnificative din situaiile financiare. y Procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite. Astfel de proceduri includ: Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare. Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar. Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se a-

19.

20.

292

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

21.

22.

teapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate. n aplicarea acestor proceduri, practicianul va considera tipurile de aspecte care cer ajustri contabile n perioadele anterioare. y Intervievri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie, comitetelor Consiliului de Administraie i la alte ntlniri care pot afecta situaiile financiare. y Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor ce vin n atenia practicianului, situaiile financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat. y Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se consider a fi necesar, care au fost angajai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii. y Intervievarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind, de exemplu: Dac toate tranzaciile au fost nregistrate Dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat. Modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile. Aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare. Obinerea de declaraii scrise din partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat. Anexa 2 la acest ISRE ofer o list ilustrativ a procedurilor care sunt utilizate des. Lista nu este exhaustiv, nici nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de revizuire. Practicianul trebuie s cerceteze evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor n situaiile financiare. Practicianul nu are nici o responsabilitate n efectuarea de proceduri pentru a identifica evenimente aprute dup data rapor-tului de revizuire. Dac practicianul are motive s cread c informaiile ce fac obiectul revizuirii pot fi denaturate n mod semnificativ, acesta trebuie s efectueze proceduri suplimentare sau mult mai extinse dup cum este necesar, pentru a putea exprima o asigurare negativ sau s confirme c este necesar un raport modificat.

293

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Concluzii i raportare
23.

24.

25.

26.

Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a asigurrii negative. Practicianul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce reies din probele obinute ca baz a exprimrii asigurrii negative. Bazndu-se pe activitatea desfurat, practicianul trebuie s evalueze dac oricare din informaiile obinute pe parcursul revizuirii indic faptul c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare descrie aria de aplicabilitate a misiunii pentru a permite cititorului s neleag natura activitii desfurate i s clarifice faptul c nu a fost efectuat un audit i, prin urmare, c nu este exprimat o opinie de audit. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie s conin urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea ordine: (a) Titlu1; (b) Destinatar; (c) Paragraf de deschidere sau introductiv incluznd: (i) Identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut revizuirea; i (ii) O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea practicianului; (d) Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura revizuirii, incluznd: (i) O referire la acest Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 aplicabil misiunilor de revizuire sau la standarde sau practici naionale relevante.; (ii) O declaraie c revizuirea este limitat, n primul rnd, la investigaii i proceduri analitice; i (iii) O declaraie c nu a fost efectuat un audit, c procedurile ntreprinse ofer o asigurare mai redus dect n cazul unui audit i c nu este exprimat o opinie de audit; (e) Declaraia de asigurare negativ; (f) Data raportului; (g) Adresa practicianului; i

Ar putea fi adecvat utilizarea termenului independent n titlu pentru a face distincia dintre raportul practicianului i alte rapoarte care putea fi emise de alii, precum responsabilii entitii, sau de rapoarte ale altor practicieni, care este posibil s nu fi respectat aceleai cerine de etic precum practicianul independent.
1

294

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

27.

1.

(h) Semntura practicianului. Anexele 3 i 4 ale acestui standard conin ilustrri ale rapoartelor de revizuire. Raportul de revizuire trebuie: (a) S menioneze c n timpul revizuirii nimic nu a venit n atenia practicianului pentru a-l determina pe practician s cread c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (asigurare negativ); sau (b) Dac anumite aspecte vin n atenia practicianului, s descrie respectivele aspecte care deterioreaz imaginea fidel (sau prezentare fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd, cu excepia cazurilor n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(telor) posibil(e) asupra situaiilor financiare, i fie: (i) Exprim o rezerv n privina asigurrii negative oferite; (ii) n cazul n care efectul aspectului este att de semnificativ i profund pentru situaiile financiare nct practicianul concluzioneaz c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a prezenta natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare, emite o declaraie contrar din care s rezulte c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; (c) Dac a existat o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate, s descrie limitarea i fie: (i) Se exprim o rezerv asupra asigurrii negative privind posibila ajustare a situaiilor financiare care ar fi putut fi determinat ca fiind necesar dac limitarea nu ar fi existat; (ii) Nu se ofer nici o asigurare, atunci cnd posibilul efect al limitrii este att de semnificativ i profund nct practicianul conchide c nu poate fi oferit nici un nivel de asigurare. Practicianul trebuie s dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este terminat, ceea ce include i efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce au loc pn la data raportului. Cu toate acestea, pentru c responsabilitatea practicianului este de a raporta asupra situaiilor financiare aa cum sunt ntocmite i prezentate de conducere, practicianul nu trebuie s dateze raportul de revizuire mai devreme de data la care situaiile financiare au fost aprobate de conducere.

295

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare

Urmtoarea scrisoare se utilizeaz ca recomandare, mpreun cu considerentele din paragraful 10 al acestui ISRE i va fi nevoie s fie modificat conform cerinelor i circumstanelor individuale. n atenia Consiliului de Administraie (sau reprezentanilor adecvai ai conducerii superioare): Aceast scrisoare confirm nelegerea noastr cu privire la termenii i obiectivele misiunii noastre, precum i a naturii i limitrii serviciilor pe care le vom oferi. Vom efectua urmtoarele servicii: Vom revizui bilanul societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente anului care se ncheie la aceast dat, n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face referire la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil misiunilor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situaii financiare i, corespunztor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora. n consecin, preconizm s raportm asupra situaiilor financiare dup cum urmeaz: (vezi anexa 3 a acestui ISRE) Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvat a informaiilor, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include efectuarea de nregistrri contabile i controale interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte a procesului nostru de revizuire, solicitm declaraii scrise din partea conducerii cu privire la afirmaiile fcute n legtur cu revizuirea2.) Aceast scrisoare va fi n vigoare i pentru anii viitori, cu excepia cazului n care misiunea este terminat, modificat sau nlocuit (dac este cazul). Misiunea noastr nu poate constitui o baz pentru prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dac acestea exist. Cu toate acestea, v vom informa
2

Utilizarea este la discreia practicianului

296

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

asupra oricror aspecte semnifictive care ne atrag atenia. Rugm semnai i returnai copia ataat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n conformitate cu nelegerea de ctre noi a contractelor pentru revizuirea situaiilor financiare. XYZ & Co Luat la cunotin din partea societii ABC de (semnat) .............................. Nume i Titlu Data

297

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2 Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare
1. Intervievarea i procedurile analitice de revizuire efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare sunt determinate de raionamentul practicianului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de revizuire. Aceast anex nu intenioneaz s serveasc drept program sau list de verificare pe parcursul unei misiuni de revizuire. Discutarea termenilor i a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul i echipa misiunii. Pregtirea unei scrisori de misiune stabilind termenii i aria de aplicabilitate a misiunii. Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare i de ntocmire a situaiilor financiare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac toate informaiile financiare sunt nregistrate: (a) Complet; (b) Prompt; i (c) Dup primirea autorizrilor necesare. Obinerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu registrul-jurnal i situaiile financiare. Analizarea rezultatelor obinute n misiunile de audit i de revizuire anterioare, inclusiv a ajustrilor contabile cerute. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut (de exemplu, modificri ale acionariatului sau modificri n structura capitalului). Se efectueaz intervievri cu privire la politicile contabile i se consider dac: (a) Acestea sunt n conformitate cu standardele naionale sau internaionale; (b) Au fost aplicate corect; i (c) Au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice modificri ale politicilor contabile. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Ad-

Generaliti
2. 3. 4. 5.

6. 7. 8. 9.

10.

298

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

11.

12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.

ministraie i ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. Se efectueaz intervievri cu privire la msura n care aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie sau la alte ntlniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. Se efectueaz intervievri cu privire la existena tranzaciilor cu prile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacii i dac acestea au fost n mod corect prezentate. Se efectueaz intervievri cu privire la contingene i angajamente. Se efectueaz intervievri cu privire la planurile de cedare a activelor sau a segmentelor majore de afaceri. Se obin situaiile financiare i se discut cu conducerea. Se analizeaz caracterul adecvat al prezentrii de informaii n situaiile financiare i compatibilitatea lor cu clasificarea. Se compar rezultatele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n situaiile financiare pentru perioade anterioare comparabile i, dac este posibil, cu prognoze i previziuni. Se obin explicaii din partea conducerii pentru orice fluctuaii sau inconsecvene neobinuite din situaiile financiare. Se analizeaz efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atenia conducerii aceste erori i se determin modul n care erorile necorectate vor influena raportul asupra revizuirii. Se ia n considerare obinerea unei declaraii din partea conducerii. Se obin reconcilierile bancare. Se efectueaz intervievri cu privire la orice elemente de reconciliere mai vechi sau neobinuite cu personalul clientului. Se efectueaz intervievri cu privire la transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo restricie asupra soldurilor de numerar. Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii. Se obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 299 ISRE 2400

Numerar

Creane
24. 25.

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

26. 27.

28. 29. 30. 31. 32. 33.

Se obin i se analizeaz explicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. Se obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. Se investigheaz motivul existenei unor solduri sau rulaje neobinuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite, cercetnd gradul de ncasare al acestora. Se discut cu conducerea clasificarea creanelor, incluznd soldurile din perioada precedent , soldurile creditoare nete i sumele datorate de acionari, directori i alte pri afiliate, din situaiile financiare. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda de identificare a conturilor cu plat lent i de stabilire a reducerilor pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac creanele au fost depuse drept garanie, dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. Se efectueaz intervievri cu privire la procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obinut separarea adecvat a tranzaciilor de vnzare de ncasrile din vnzri. Se efectueaz intervievri cu privire la msura n care conturile reprezint bunuri n consignaie i, n acest caz, dac au fost fcute ajustri pentru a transforma aceste tranzacii i pentru a include aceste bunuri n stocuri. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori. Se obine lista stocurilor i se determin dac: (a) Totalul corespunde cu soldul din balana de verificare; i (b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului. Se cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului, se cerceteaz dac: (a) Este folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu cantitile din stoc; i dac (b) Este folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului.

Stocuri
34. 35. 36.

37.

300

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45.

Se efectueaz intervievri cu privire la procedurile aplicate pentru a controla separarea exerciiilor i orice alte fluctuaii ale stocului. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Se analizeaz consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu fora de munc i cheltuielile de regie. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuaiile i diferenele majore. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac vreunul dintre stocuri este n consignaie i, n acest caz, dac au fost efectuate ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo parte a stocului depus drept garanie, stocat n alte locuri sau n consignaie la alii i s se ia n considerare dac astfel de tranzacii au fost contabilizate ca atare. Se obine un tabel al plasamentelor existente la data bilanului i se determin dac acesta este n concordan cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la politica contabil aplicat plasamentelor. Se cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac exist orice fel de probleme de realizare. Se apreciaz dac ctigurile, pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt. Se obine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul i amortizarea cumulat i se determin dac respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face distincie ntre elementele 301 ISRE 2400

Plasamente (incluznd companii asociate i titluri tranzacionabile)

46. 47. 48. 49. 50. 51. 52.

Mijloacele fixe i amortizarea

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

53. 54. 55. 56.

de capital i de meninere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii. Se discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mijloacelor fixe i modul de contabilizare a ctigurilor i pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste tranzacii au fost contabilizate. Se efectueaz intervievri cu privire la consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost aplicate i se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist sechestru pe mijloacele fixe. Se discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. Se obine un tabel identificnd natura acestor conturi i se discut cu conducerea recuperabilitatea acestora. Se efectueaz intervievri cu privire la baza pe care s-au fcut nregistrri n aceste conturi i metodele de amortizare folosite. Se compar soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare i se discut variaiile semnificative cu conducerea. Se discut cu conducerea separarea ntre conturile pe termen lung i cele pe termen scurt. Se obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract i, dac exist, se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost fcute ajustri adecvate n situaiile financiare. Se analizeaz caracterul rezonabil al dobnzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac mprumuturile obinute sunt garantate. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac mprumuturile obinute au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen lung. Se efectueaz intervievri cu privire la politicile contabile aplicate pentru

Cheltuieli pltite n avans, imobilizri necorporale i alte active

57. 58. 59. 60.

mprumuturi de pltit
61. 62.

63. 64. 65.

Datorii comerciale
66.

302

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

67. 68. 69. 70. 71.

nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii. Se obin i se analizeaz explicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. Se obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. Se analizeaz posibilitatea existenei unor datorii semnificative nenregistrate. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac datoriile ctre acionari, directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat. Se obine un tabel al obligaiilor angajate i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare. Se efectueaz intervievri cu privire la aprobrile pentru astfel de obligaii, termenele de plat, respectarea clauzelor, garaniile i clasificrile. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda de determinare a obligaiilor angajate. Se efectueaz intervievri cu privire la natura sumelor incluse n datoriile contingente i n angajamente. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau dac trebuie fcut o prezentare de informaii n notele la situaiile financiare. Se efectueaz intervievri cu conducerea n legtur cu existena unor evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii. Se analizeaz cheltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad. Se efectueaz intervievri cu privire la conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare. 303 ISRE 2400

Obligaii angajate i datorii contingente

72. 73. 74. 75. 76. 77.

Impozitul pe venituri i alte taxe

78. 79. 80.

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Evenimente ulterioare
81. 82. Se obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. Se efectueaz intervievri cu privire la evenimentele ce au un efect major asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire petrecute dup data bilanului, n special dac: (a) Ulterior datei bilanului au aprut angajamente sau incertitudini substaniale; (b) Pn la data intervievrii au aprut schimbri semnificative n capitalul social, datoriile pe termen lung sau n capitalul circulant; i (c) Au fost fcute ajustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data intervievrii. Se analizeaz necesitatea realizrii de ajustri sau prezentri de informaii n situaiile financiare. Se obin i se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor acionarilor, directorilor i comitetelor abilitate ulterioare datei bilanului. Se efectueaz intervievri cu conducerea privind faptul dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n justiie, o aciune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situaiilor financiare. Se obine i se analizeaz un tabel al tranzaciilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri i dividende. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo restricie asupra ctigurilor reinute sau asupra altor conturi de capital propriu. Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se discut variaiile semnificative cu conducerea. Se discut dac recunoaterea vnzrilor i cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate. Se analizeaz elementele extraordinare i neobinuite. Se analizeaz i se discut cu conducerea relaia dintre elementele conexe din situaia veniturilor i se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relaii similare pentru perioadele anterioare, precum i alte informaii disponibile practicianului.

83.

Litigii
84.

Capitalul propriu
85. 86.

Operaiuni
87. 88. 89. 90.

304

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 3 Form de raport de revizuire fr rezerve

RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul ataat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n conformitate cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil n misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit. Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate3. PRACTICIAN Data Adresa

Sau se indic standardele contabile naionale relevante.

305

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 4 Exemple de rapoarte de revizuire, altele dect cele fr rezerve Emiterea unei rezerve pentru o abatere de la Standardele Internaionale de Contabilitate
RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul ataat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i situaiile conexe ale contului de profit i pierderi, i fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n acord cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu exprimm o opinie de audit. Conducerea ne-a informat c stocul a fost stabilit la cost, n exces fa de valoarea realizabil net. Estimarea conducerii, pe care noi am revizuit-o, arat c acest stoc, dac ar fi fost evaluat la valoarea minim dintre cost i valoarea realizabil net, aa cum se cere n Standardele Internaionale de Contabilitate4, ar fi nregistrat o scdere cu X$, i venitul net, i capitalul social ar fi sczut cu Y$. Bazndu-ne pe revizuire, cu excepia efectelor declarrii exagerate a stocului descris n paragraful precedent, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Data Adresa
4

PRACTICIAN

Sau se indic standardele contabile naionale relevante.

306

ISRE 2400

MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE

Raport contrar pentru o abatere de la Standardele Internaionale de Contabilitate

RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n acord cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s efectum revizuirea pentru a obine o asigurare moderat asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu exprimm o opinie de audit. Conform notei de subsol X, aceste situaii financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare a societilor afiliate, investiie care se contabilizeaz pe baza costurilor. Conform cu Standardele Internaionale de Contabilitate5, este necesar ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate. Bazndu-ne pe revizuirea noastr, din cauza efectului profund asupra situaiilor financiare al aspectelor discutate n paragraful precedent, situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate5. PRACTICIAN Data Adresa

Vezi nota de subsol 4

307

ISRE 2400