Cadrul contabil conceptual IASB

Introducere
Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale:
-

Cadrul conceptual international;

Cadrul conceptual american si;

Cadrul conceptual britanic.

Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si prezentarea

situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements),
cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta
pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita
calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si de instrument de coerenta a
normelor si practicilor contabile.
Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei categorii
aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de utilizatori externi, la
care se adauga ca utilizator intern managementul).
Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele
intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand ca
purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (International
Accounting Standards Board - IASB).
Consiliul este angajat in atenuarea diferentelor de prezentare a informatiilor
financiar-contabile, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile contabile
referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, prin furnizarea unor informatii utile
pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit strategiei IASB, rolul normalizarii prin standarde profesionale consta in:

furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate tarile lumii, capabile sa
armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile cont 545h73f abile
practicate in diverse tari, prin concentrarea asupra aspectelor importante;

asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situatiilor financiare in vederea efectuarii
de analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;

adaptarea standardelor nationale la cele internationale si nu suprapunerea lor;

circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internationale numai la elementele
esentiale, urmarind ca standardele sa nu devina limitative sau coercitive.

Cadrul conceptual international urmareste:

sa raspunda necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor,

luarii deciziilor (pentru a stabili cand sa cumpere,

1

sa conserve sau sa vanda parti din capital),

evaluarii raspunderii sau gestionarii conducatorilor,

evaluarii garantiilor pentru credite acordate intreprinderii,

evaluarii capacitatii intreprinderii de a-si plati angajatii si de a le oferi alte beneficii,

determinarii politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui,

elaborarii si utilizarii datelor privind venitul national,

reglementarii activitatii intreprinderii.

Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii
situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmarite de

normalizatorii internationali sunt:

sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting

Standards) si in revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;

sprijinirea IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor

de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin realizarea unor
concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile alternative permise de
IAS/IFRS;

sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare a

standardelor nationale;

sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IFRS in rezolvarea

problemelor care nu se regasesc in acestea;

sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor

financiare cu IFRS;

sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare

elaborate in conformitate cu IFRS;

- furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a

standardelor.
Problematica intocmirii si prezentarii situatiilor financiare conform cadrului conceptual
international este abordata prin prisma obiectivului situatiilor financiare, caracteristicilor
calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare, definirii, recunoasterii si
evaluarii elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare si a conceptelor de
capital si de mentinere a nivelului capitalului.
Cadrul general precizeaza ca obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii
despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a entitatii.
Aceste informatii trebuie sa fie utile pentru o gama larga de utilizatori (C.G., par. 12).
2

De asemenea, in cadrul general (C.G., par. 9) se precizeaza ca utilizatorii situatiilor financiare

sunt: investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori
comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul.
O parte din acesti utilizatori pot solicita, si au capacitatea de a obtine, informatii suplimentare
fata de cele continute in situatiile financiare.
Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor sursa de
informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate avand in vedere
necesitatile lor.
In opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arata ca situatiile financiare nu constituie pentru
acesti utilizatori decat un element printre ansamblul de informatii susceptibile de a raspunde
nevoilor specifice ale utilizatorilor.
Este de notat totusi faptul ca printre utilizatorii potentiali, cadrul conceptual a plasat in primul
rand investitorii, adica persoanele care furnizeaza capitaluri intreprinderii.
Evident, chiar daca IASB considera ca informatiile furnizate de situatiile financiare pot fi utile
tuturor utilizatorilor, totusi, a fost privilegiata o prezentare orientata spre nevoile investitorilor.
Aceasta explica importanta acordata pietelor financiare peste tot in lume.
Intocmirea situatiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara.
Pentru a raspunde obiectivului de asigurare a comparabilitatii activitatilor diferitelor
intreprinderi, Cadrul general stabileste o componenta obligatorie a setului de situatii financiare.
Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situatii financiare include:
-

un bilant (engl. balance sheet),

un cont de profit si pierdere (engl. income statement),

o situatie a variatiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity),

un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) si

o anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative (engl. accounting

policies and notes).

Coroborand liniile generale trasate in C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe

intocmirii situatiilor financiare (in special IAS 1 si IAS 7), se poate constata ca IASB lasa o
mare libertate contabilului in exercitarea rationamentului profesional deoarece ghideaza doar
elementele minime ale situatiilor financiare, fara a impune detalierea lor.
In plus, organismul international de normalizare contabila incurajeaza prezentarea unui raport de
gestiune care descrie si explica principalele caracteristici ale performantei financiare si a situatiei
financiare a intreprinderii ca si principalele incertitudini cu care se confrunta (IAS 1, par. 9).
De asemenea, se incurajeaza prezentarea de situatii suplimentare care sa cuprinda informatii
despre mediul natural si despre valoarea adaugata creata de intreprindere (IAS 1, par. 10).
3

IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentarii

situatiilor financiare si completeaza cadrul conceptual in ceea ce priveste notiunea de imagine
fidela, metodele contabile, continuitatea exploatarii, contabilitatea de angajamente, pragul de
semnificatie, elemente minime obligatorii de prezentat in situatiile financiare etc.
In plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere
si
IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare introduc conceptul de valoare justa
care nu este prevazut de cadrul conceptual.
Atunci cand exista un conflict intre cadrul conceptual si un standard international de
contabilitate/raportare financiara, cadrul conceptual nu primeaza in fata standardului (C.G.,
Introducere, par.2).

Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare

Avand ca principala caracteristica prezentarea unor linii de ghidare in procesul de elaborare

si prezentare a situatiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte si persuasive, ci
pe caracteristici si concepte care sa stea la baza acestui proces.
Astfel, alaturi de obiectivul general al situatiilor financiare apar si caracteristicile calitative ale
situatiilor financiare, si anume: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea
(C.G., par. 24).
Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori este o
calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in care utilizatorii
dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.

Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile

beneficiarilor la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente,
anterioare sau viitoare si sa corecteze eventualele greseli din trecut.

Aceasta capacitate depinde de modul in care natura informatiilor si pragul de

semnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare.

Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau element

de subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor reflectate.
Aceasta inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa prezinte cu fidelitate
tranzactiile si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul evenimentelor economice in
aceeasi masura ca si aspectele juridice, sa fie neutra (sa nu influenteze luarea unei decizii
sau formularea unui rationament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat),
completa si ilustrata in limitele prudentei.

Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata compara informatiile

prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi intreprindere, dar si pentru
4

diferite intreprinderi si sa extraga tendinte privind pozitia financiara si performantele

intreprinderilor.

Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare sunt insotite si de limitele

prezentarii informatiei contabile, limite care vizeaza o prezentare oportuna (care sa nu
duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea prezentarii lor, dar nici la
pierderea credibilitatii, printr-o prezentare prea rapida), un raport cost-beneficiu rentabil
si gasirea unui echilibru intre caracteristicile calitative (C.G., par. 43-46).

Structurile modelate prin situatiile financiare

Cadrul prezinta structurile modelate prin situatiile financiare, in corelatie cu
modalitatile de recunoastere si de evaluare a acestor elemente si nu formate impuse
pentru acestea.

Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizeaza intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare:

- politici contabile privind structurile situatiilor financiare;

- politici contabile privind recunoasterea structurilor situatiilor financiare; si
- politici contabile privind evaluarea structurilor situatiilor financiare.

Aceste categorii principale de politici contabile care vizeaza intocmirea situatiilor

financiare sunt dezvoltate si detaliate prin precizarile date de cadrul conceptual si IAS 1.

Normalizarea situatiilor financiare intr-un cadru conceptual porneste, de fapt, de la

obiectivul urmarit, acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performanta si
modificarile pozitiei financiare astfel incat sa raspunda nevoii de informare a unei sfere
largi de utilizatori (C.G., par. 12).

Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde gasim formate bine
conturate si impuse societatilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din
IAS 1, nu face altceva decat sa explice notiunile definite prin obiectivul propus si sa
prezinte elementele componente ale situatiilor care sa ajute la realizarea acestui obiectiv.

Indeplinirea acestui obiectiv se face prin urmatoarele politici contabile:

stabilirea componentelor situatiilor financiare care sa prezinte fiecare din cele trei
aspecte enumerate mai sus;

delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaza averea societatii,

categorii formulate de cadrul conceptual si care trebuie sa apara in situatiile financiare ale
oricarei societati;

clasificarea elementelor intr-una din categoriile identificate prin aplicarea definitiilor

date de cadrul conceptual.

Potrivit cadrului conceptual, pozitia financiara a unei societati este reflectata in

componenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile
si capitalurile proprii.

Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente

anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficii economice viitoare
pentru intreprindere (C.G., par. 49).

Avantajele economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui,

in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului care intra
in intreprindere.

Acest potential poate fi unul productiv, fiind dat de activitatile de exploatare ale
intreprinderii, sau poate fi dat de alte activitati ale intreprinderii, activitati care sa
influenteze numerarul si echivalentele acestuia fie prin cresterea intrarilor, fie prin
reducerea iesirilor, cum ar fi un proces alternativ care micsoreaza costurile.
De obicei, o intreprindere utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta

servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor.

Datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati,
clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al
intreprinderii.
Pentru a veni in sprijinul celor care aplica definitia, C.G., par. 55, detaliaza modurile in care
pot intra in intreprindere avantajele economice viitoare incorporate in active, precizand ca un
activ poate fi:
- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri
destinate vanzarii de catre intreprindere;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
- repartizat actionarilor intreprinderii.
Cadrul general face si precizarea ca exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si
generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida.
De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se
urmareste obtinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca
elementul obtinut corespunde definitiei unui activ.
In mod similar, absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca
definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant (elemente care au fost donate unei
intreprinderi pot satisface definitia unui activ).
Sunt mentionate, totodata, si aspecte privind clasificarea activelor.
6

Se subliniaza ca, desi majoritatea activelor au forma fizica, acest lucru nu trebuie considerat un
criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ.
De exemplu, brevetele si drepturile de autor sunt active daca se asteapta ca ele sa genereze
avantaje economice viitoare catre intreprindere si daca sunt controlate de aceasta.
La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor trebuie acordata atentie
substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice.
Cadrul general precizeaza ca dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea unui
activ, luandu-se exemplul unei imobilizari, detinuta prin contract de leasing financiar, care poate
fi recunoscuta in activ, daca locatarului ii sunt transferate majoritatea drepturilor si riscurilor ce
decurg din utilizarea activului respectiv.
O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente anterioare si
prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza avantaje sau
beneficii economice (C.G., par. 55).
Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca intreprinderea are o
obligatie actuala.
O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel.
Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau dintro cerinta legala. in mod normal, aceste obligatii se reflecta in sume ce trebuie platite pentru
bunuri si servicii primite si reprezinta obligatii legale.
De exemplu, societatea A si-a dezvoltat o politica de marketing conform careia orice contract
de vanzare a produselor finite are o clauza prin care se ofera garantie la produsele vandute in
sensul repararii, remedierii sau inlocuirii produselor care au defecte.
In acest caz este vorba de o obligatie legala o societatii A, obligatie de care trebuie sa tina
seama in prezentarea situatiilor financiare.
De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune de
afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila, reprezentand obligatii implicite.
De exemplu, societatea B, producatoare si distribuitoare de mobilier de birou, si-a dezvoltat
de-a lungul anilor o politica prin care pentru orice vanzare ce depaseste 3.000 u.m. este asigurat
gratuit transportul produselor cumparate. Aceasta politica induce societatii B o obligatie
implicita intrucat clientii societatii vor astepta ca societatea sa-si onoreze aceasta obligatie.
Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor.
Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi
o obligatie prezenta.
In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care
intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului.
7

In cazul din urma natura irevocabila a acordului poate conduce la consecinte economice ca
urmare a neonorarii obligatiei.
De exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in
imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.

Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la anumite

resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte
parti.

Cadrul general prezinta, ca si in cazul activelor, situatii care duc la iesiri de numerar, de
exemplu (par. 62):

- plata in numerar;
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau
- transformarea obligatiei in capital propriu.
Tot in definitie se precizeaza ca datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute.
De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in
afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea unui
credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului.
De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reducerile viitoare pe baza cumpararilor anuale
facute de clienti ca fiind obligatii.
In acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei
respective.
Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa
deducerea tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).
Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi
subclasificat in bilant.
Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii:
fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezinta alocarea
rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului.
Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii
situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea
intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.
Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de
prezentat.

Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand de evaluarea
activelor si a datoriilor in bilant.
Trebuie precizat ca definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale
acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in
bilant.
Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in bilant,
deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in Cadrul general.
Performanta financiara este reflectata in situatiile financiare cu ajutorul contului de profit si
pierdere si a situatiei variatiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urma poate fi prezentata sub forma unei situatii a rezultatului global, care cuprinde,
alaturi de rezultatul din contul de profit si pierdere, si castigurile sau pierderile recunoscute direct
in capitalurile proprii fara a tranzita contul de profit si pierdere.
Informatiile despre performanta unei intreprinderi, in special despre profitabilitatea acesteia, sunt
necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care
intreprinderea le va putea controla in viitor.
Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de a
genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea
rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, este
prezentat utilizand doua categorii de structuri: cheltuielile si veniturile.
Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar ele trebuie
completate de criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi recunoscute in contul de profit si
pierdere.
Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale
investitorilor (C.G., par. 70).
Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte
surse.
Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari,
comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.
Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu ca
rezultat al activitatii curente a intreprinderii (C.G., par. 75).
Castigurile reprezinta cresteri ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera ca
natura de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
9

Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung.
Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe
termen lung.
Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece
cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional.
Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea
acestora catre investitori (C.G., par. 70).
Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul
desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii.
Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor,
salariile si amortizarea.
Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul
sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizarile.
Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau
nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (C.G., par. 79).
Pierderile reprezinta diminuari ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera
ca natura de alte tipuri de cheltuieli.
In categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau
incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung.
De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a
contractat in valuta.
De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita
importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel incat
sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.
De exemplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli care sunt
rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitati.

10

Aceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element (de venituri
sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera in
viitor numerar si echivalente ale numerarului.

Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare

Recunoasterea este definita ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si

pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii (C.G., par. 83):

- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in sau din
intreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum si
includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.
Cadrul general face o mentiune distincta (C.G., par. 82) prin care precizeaza ca neincluderea
elementelor in bilant sau in contul de profit si pierdere nu poate fi corectata nici prin prezentarea
politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii suplimentare.
Totodata, criteriile de recunoastere implica o interdependenta intre structuri: de exemplu, o
datorie impune automat recunoasterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuiala.

Exemplu:

Evaluarea unei cladiri in ianuarie 2006 scoate in evidenta deficiente la structura de

rezistenta, ceea ce inseamna ca valoarea reala a cladirii este mult mai mica decat cea
reflectata in bilant la sfarsitul anului.

Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului si deci este
justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare
valorica.

Astfel, intreprinderea recunoaste, conform definitiei, un element de activ, dar nu la

valoarea initiala de intrare, ci la valoarea estimata (tinand cont de riscurile probabile) a
avantajelor economice viitoare pe care cladirea le poate aduce intreprinderii.

A doua conditie pe care un element trebuie sa o indeplineasca pentru a fi recunoscut este ca

acesta sa aiba un cost sau o valoare ce poate fi evaluata in mod credibil.
In multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(a).
Folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare
si nu influenteaza credibilitatea lor.
In cazul in care nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in
bilant sau in contul de profit si pierdere.
De exemplu, incasarile previzionate in urma unui proces in instanta pot corespunde definitiei
activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate a realizarii; totusi, daca nu este
11

posibila evaluarea credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca active sau ca venituri.
Aceste incasari previzionate trebuie totusi prezentate in note sau ca informatii suplimentare.
Se precizeaza ca pot fi prezentate in notele explicative informatii referitoare la un element care
are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu indeplineste criteriile
de recunoastere.
Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element este
relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei financiare sau a
modificarii pozitiei financiare.

Exemplu:

In cursul lunii decembrie 2005, salariatii societatii ALFA, concediati in cursul ultimului
trimestru al anului, au intentat o actiune injustitie cerand despagubiri pentru desfacerea
contractului de munca in mod abuziv.

Avocatul societatii este pesimist in legatura cu rezultatul procesului, deoarece in

contractul de munca este prevazuta clauza privind plata unor sume compensatorii pentru
desfacerea abuziva a contractului de munca.

Acesta considera ca societatea va trebui sa plateasca, cu aproximatie, suma de 200 u.m.

La 31 decembrie 2005, pentru societatea A exista o obligatie legala, prevazuta prin
contract, deoarece intreprinderea a desfacut abuziv contractul de munca al unor angajati.

Prin urmare, putem vorbi despre o obligatie prezenta provenind din evenimente trecute.

Deoarece avocatul societatii estimeaza ca intreprinderea ar putea sa piarda procesul,

avem de-a face cu probabilitatea unei iesiri de resurse care incorporeaza avantaje
economice.

Sumele ce urmeaza a fi platite in urma pierderii procesului sunt estimate credibil (in
functie de clauzele contractului) la valoarea de 200 u.m.

Ca urmare, societatea A recunoaste un provizion pentru estimarea obligatiei fata de

personalul concediat in mod abuziv, in suma de 200 u.m.

Atunci cand evaluarea credibila a pierderilor nu este posibila, acestea nu pot fi

recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.

Asemenea pierderi previzionate trebuie totusi prezentate in notele explicative ca

informatii suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.

Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cinci
structuri ale situatiilor financiare.
Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea unui
avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluata in mod credibil (C.G., par. 89).
12

Daca este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze avantaje economice pentru

intreprindere, in perioadele viitoare societatea nu trebuie sa recunoasca un activ.
In schimb, o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit
si pierdere.
Acest tratament nu presupune ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat
obtinerea unui avantaj economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost deficitar.
Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu intr-o
perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.
O datorie este recunoscuta in bilant in momentul in care este probabil ca o iesire de resurse,
purtatoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea la
care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 91).
In practica, obligatiile rezultate din contracte in care nu s-au realizat inca obligatiile contractuale
(de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite inca) nu sunt in general
recunoscute ca datorii in situatiile financiare.
Totusi, astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor si, in cazul in care criteriile de
recunoastere sunt indeplinite, acestea pot fi recunoscute.
In astfel de circumstante recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau a
cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a
avantajelor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 70).
Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii
activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea
produselor sau a serviciilor ori descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).
Procedurile adoptate in practica pentru recunoasterea veniturilor conduc in general la limitarea
recunoasterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate in mod credibil si care au
un grad suficient de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a
avantajelor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 94).
De fapt, aceasta inseamna ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea
cresterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea
imobilizarilor corporale).
In procesul de recunoastere a cheltuielilor, C.G. prezinta principiul conectarii acestora la
venituri.
13

Astfel, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre
costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care
rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi,
aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoasterea in
bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor, idee subliniata si in
cadrul conceptual britanic.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare
sistematica si rationala, atunci cand se asteapta sa se obtina avantaje economice in decursul mai
multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar in
mod vag sau indirect.
Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea unor active, cum ar fi: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci de
comert.
In astfel de cazuri, cheltuiala este prezentata ca amortizare.
Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor
contabile in care se consuma sau expira avantajele economice asociate acestor elemente.
Cadrul conceptual mai precizeaza ca o cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit si
pierdere atunci cand un cost nu genereaza avantaje economice viitoare sau atunci cand si in
masura in care viitoarele avantaje economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda
conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele situatii in
care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare
a acordarii de garantii pentru produsele vandute.

Bazele de evaluare a elementelor in situatiile financiare

Alaturi de conditiile de recunoastere, C.G. enumera cateva baze de evaluare a structurilor

situatiilor financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare
vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata (C.G., par. 101).

Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la recunoasterea

activelor si a datoriilor.
14

In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platit in
momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in cunostinta de
cauza un bun economic.

Costul de achizitie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat indeosebi datorita

faptului ca este cea mai convenabila modalitate de evaluare, avand justificare prin
documente si fiind verificabil.

In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul

obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la
valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de numerar pentru a
stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a
dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.
In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului
care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in
prezent.
La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permita mentinerea
productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori in contextul unui
progres tehnic permanent.
Costul curent se calculeaza de maniera urmatoare: se cauta valoarea unui activ nou echivalent,
iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzatoare duratei de viata utile consumate,
aferente bunului detinut si care urmeaza a se inlocui.
Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de numerar
necesara pentru a deconta in prezent obligatia.
Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar
vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de tranzactionare
normale.
Pentru active, valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora.
In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sau
echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului
normal al afacerilor.
Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in
functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica
aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.
Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.
15

Exemplu:

O societate achizitioneaza pe data de 27.03.2005 un computer in valoare de 45.000 u.m.,

amortizabil in trei ani, dupa metoda liniara.
La 31.12.2005 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250 u.m.
Datorita inflatiei, la 31.12.2005, preturile au crescut fata de martie 2005 cu 15%.
Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2005 este de 32.000 u.m.
Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui sa suporte costuri de
vanzare in valoare de 200 u.m.
Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer urmatoarele
valori: 12.500 u.m. in anul 2006, 11.500 u.m. in anul 2007, 10.000 u.m. in anul 2008, valori ce
pot fi actualizate anual cu o rata (ra) de 12%. Toate aceste informatii permit calcularea tipurilor
de valori posibile ce pot fi atribuite activului.
Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:

un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);

un cost de inlocuire calculat pe considerente de inflatie, in valoare de 38.812 u.m.

(33.750 x 1,15);

o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200); sau

o valoare actualizata (Va) de 34.378 u.m., calculata conform formulei:

Va = beneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12 + 11.500/1,12 +

10.000/1,12 =

34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare
este costul istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
-

stocurile sunt inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta,

titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata,

iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata.

Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului
contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii preturilor
activelor nemonetare.

Conceptele de capital si de mentinere a capitalului

O motivatie a tratarii conceptelor de mentinere a capitalului ca baza a intocmirii

situatiilor financiare porneste de la premisa ca orice baza de evaluare folosita trebuie sa
permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului, astfel incat, dupa fiecare

16

exercitiu, fondurile investite sub forma de capital sa fie reconstituite pentru a-si mentine
valoarea initiala.

Cadrul conceptual prezinta doua concepte de mentinere a capitalului:

mentinerea capitalului financiar si

mentinerea capitalului fizic.

Mentinerea capitalului financiar asigura profit intreprinderii atunci cand valoarea

financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei depaseste valoarea activelor nete la
inceputul perioadei, dupa excluderea distribuirilor catre proprietari si a contributiilor
acestora la capitalul societatii.

Conform acestui concept mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de

cumparare a surselor de finantare investite de detinatorii de capital.

Rezultatul se determina prin egalitatea:

ACTIVE NETE1
- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT

Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si in unitati de
putere constanta de cumparare.

Conceptul de mentinere a capitalului financiar in unitati monetare nominale defineste

profitul ca fiind cresterea capitalului nominal de-a lungul perioadei (C.G., par. 104).

Acest concept solicita ca baza de evaluare costul istoric.

Cresterea preturilor activelor in cursul unei perioade cunoscuta sub denumirea de

castiguri din detinere reprezinta profit.

Ele pot totusi sa nu fie recunoscute decat in momentul vanzarii activelor respective.
Acest concept are la baza conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilantului a
valorilor de intrare care sunt valori istorice si care ulterior vor fi corectate cu eventualele
amortizari si deprecieri.

Potrivit conceptului de mentinere a capitalului financiar in unitati de putere constanta de

cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei (C.G.,
par. 104).
In conditiile cresterii preturilor activelor, reprezinta profit doar partea care depaseste cresterea
nivelului general al preturilor.
Contabilitatea in moneda constanta are in vedere reexprimarea partiala sau totala a elementelor
prezentate in situatiile financiare in functie de evolutia nivelului general al preturilor.

17

Conform conceptului mentinerii capitalului fizic, profitul reprezinta cresterea capitalului

fizic in cursul perioadei.

Modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii nu sunt

considerate profit, ele fiind tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului si fac
parte din categoria rezervelor.

Astfel, mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de cumparare a

investitiilor realizate de catre societate, a valorii activelor societatii sau a capacitatii sale
de exploatare.

Rezultatul se determina prin egalitatea:

CAPACITATEA DE PRODUCTIE1
- CAPACITATEA DE PRODUCTIE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT

In conceptia capitalului fizic, activele imobilizate si stocurile sunt evaluate la costuri

curente, iar cresterea preturilor care afecteaza activele si datoriile nu reprezinta un
rezultat realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau cheltuielilor, ci o ajustare
privind mentinerea capitalului, recunoscuta in capitalul propriu.

Astfel, daca mentinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii

investitorilor, mentinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii societatii,
privita in forma sa fizica.

Cadrul contabil conceptual din SUA

In SUA normalizarea contabilitatii este realizata de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate
Financiara (Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual
framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezinta un sistem coerent de obiective si principii
fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si sa
indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat inca de la crearea FASB din anul 1973, insa
primul enunt conceptual a fost publicat in anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmatoarele structuri (in ordine cronologica):

SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor (Objectives of Financial

Reporting by Business Enterprises, 1978);

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile (Qualitative Characteristics

of Accounting Information, 1980);

18

SFAC 3 - Elementele situatiilor financiare ale intreprinderilor (Elements of Financial

Statements of Business Enterprises, 1980);

SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ

(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);

SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale

intreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises, 1984);

SFAC 6 - Elementele situatiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);

SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii actualizate in

evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,
2000).

SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor

In cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezinta natura si

obiectivele situatiilor financiare.

Aceasta norma a fost dezvoltata in contextul american, caracterizat printr-o contabilitate

financiara al carui obiectiv principal este acela de furniza informatii care sa permita
functionarea eficienta a pietelor financiare si o alocare optimala a resurselor.

Obiectivele situatiilor financiare sunt:

1. Furnizarea unei informatii utile investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali si

potentiali, care sa le permita efectuarea unor alegeri rationale in materie de investitii, de credite
si de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informatii care sa permita investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali
si potentiali sa evalueze suma, scadenta si incertitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru
intreprinderea analizata;
3. Furnizarea unei informatii asupra resurselor economice ale intreprinderii, asupra drepturilor
aferente si asupra efectelor tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor care pot sa afecteze
aceste resurse si aceste drepturi.

SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile

Ideea centrala ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca informatia
furnizata de situatiile financiare trebuie sa fie utila.

Pentru a fi utila, aceasta informatie trebuie sa indeplineasca doua caracteristici calitative

de baza: relevanta si credibilitatea.

Norma considera ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi
contradictorii.
Astfel, daca previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea
fluxurilor economice, ele sunt putin credibile.
19

In schimb, informatiile prezentate in situatiile financiare ale exercitiilor precedente sunt

credibile, dar putin relevante.
Potrivit lui P. Walton (1996), o informatie este relevanta daca ea poate influenta deciziile
utilizatorilor.
Pentru ca o informatie sa fie relevanta, ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de
baza:
- valoare predictiva: O informatie are valoare predictiva in cazul in care creste capacitatea
decidentului de a face previziuni;
- valoare retroactiva: O informatie are valoare retroactiva daca are capacitatea de a confirma sau
corecta o previziune anterioara;
- oportunitatea: O informatie este oportuna daca ea este disponibila atunci cand este necesara.
O informatie este credibila daca utilizatorii pot avea incredere in ea.
Pentru aceasta ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza (Walton, 1996):
- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilata obiectivitatii si presupune prezentarea unor
informatii corecte care sa se regaseasc in realitate;
- neutralitate: O informatie este neutra, daca ea nu este conceputa in asa maniera incat sa
conduca la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;
- reprezentare fidela: Fidelitatea reprezentarii, uneori numita validitate, presupune un acord intre
masurare sau descriere si fenomenul pe care incearca sa-1 reprezinte.
Prudenta nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informatiei financiare.
Totusi, FASB apreciaza ca ea este necesara, data fiind incertitudinea mediului economic.
Pe de alta parte, prudenta nu trebuie sa conduca la subevaluarea deliberata a activelor si
veniturilor.
Conventia prudentei nu va intarzia recunoasterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoasterea
unei pierderi atunci cand exista dovezi suficiente ca veniturile au fost obtinute, respectiv
pierderea a survenit.
Comparabilitatea si consecventa sunt considerate caracteristici secundare ale informatiei
contabile, in comparatie cu relevanta si credibilitatea.

O informatie este considerata comparabila daca permite realizarea de comparatii intre

diferite intreprinderi si poate fi catalogata drept consecventa daca permite realizarea de
comparatii in timp in cadrul aceleiasi intreprinderi.

O informatie este semnificativa daca este probabil ca ea sa influenteze deciziile

utilizatorilor. Semnificatia unui element depinde atat de natura, cat si de marimea sa si
este un criteriu de apreciere.
Incercand o comparatie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de
cadrul conceptual IASB, constatam ca atat in reglementarile internationale, cat si in cele
americane se regasesc patru caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),
relevanta sau pertinenta (engl. relevance),
fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) si
- comparabilitatea (engl. comparability).
SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ
In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situatiilor financiare ale organizatiilor
fara scop lucrativ.

SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale

intreprinderilor
Aceasta structura vizeaza principiile fundamentale de contabilizare si evaluare, precizand
continutul situatiilor financiare si criteriile de recunoastere.

Pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor, o intreprindere trebuie sa intocmeasca

urmatoarele situatii financiare: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia rezultatului
global, tabloul de finantare, inlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie si situatia aporturilor
si distribuirilor de capital, notele la situatiile financiare.
20

Pentru ca un element sa fie inclus in una din situatiile prezentate mai sus, acesta trebuie
sa corespunda uneia din definitiile elementelor situatiilor financiare.
Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare sunt urmatoarele:
- indeplinirea definitiei unuia din elementele situatiilor financiare;
- evaluarea credibila;
- relevanta informatiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea si neutralitatea informatiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt
similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
costul istoric;
costul curent;
valoarea curenta de piata;
valoarea neta de realizare (de decontare);
valoarea actuala (actualizata) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenta rezida in faptul ca valoarea curenta de piata nu figureaza distinct in
Cadrul general IASB, ea fiind inclusa in notiunea mai larga de valoare de realizare (de
decontare).
In cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru
intocmirea situatiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile actionarilor, distribuirile in favoarea
proprietarilor.
Pentru a surprinde similitudinile si diferentele existente, prezentam, in cele ce urmeaza,
definitiile existente in cadrul contabil conceptual elaborat de FASB si in cel international, pe care
il utilizam ca baza de comparatie.
Pornind de la analiza definitiilor castigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care il
acorda SFAC 6 bilantului, judecand rezultatul prin prisma variatiei capitalurilor proprii mai
degraba decat prin contul de profit si pierdere.
Motivul este acela ca pentru masurarea performantei financiare a intreprinderii indicatorul care
reflecta cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii

actualizate in evaluare

In cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineste utilizarea fluxurilor

viitoare de numerar ca baza de evaluare si precizeaza, de asemenea, faptul ca obiectivul
evaluarii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizata este acela de a aproxima
valoarea justa a respectivului element.
Elementul-cheie il reprezinta determinarea valorii actuale a viitoarelor intrari de numerar
generate de modificari ale activelor sau datoriilor, luand in considerare orice element de
incertitudine cu privire la valoarea si momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile si inconsecventele existente intre reglementarile americane si cele internationale in
materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenta incheiat intre IASB si FASB in
anul 2002.
Ca urmare a acestui acord, s-a nascut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat in
derulare.
Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionam:
schimbarea obiectivelor situatiilor financiare in obiective ale raportarii financiare, precum si
inlocuirea disputatei calitati de credibilitate/fiabilitate a informatiei financiare cu aceea de
reprezentare fidela.

21

Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

Primul cadru conceptual britanic a fost definit odata cu crearea ASB(Accounting Standards
Board Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) in anul 1990 sub numele de Enunt de
Principii (engl. Statement of Principles), fiind structurat, in prezent, in opt capitole, dupa cum
urmeaza:

Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare (engl. The objective of financial

statements);
Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);
Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare (engl. The qualitative
characteristics of financial information);

Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare (engl. The elements of financial

statements);

Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare (engl. Recognition in financial

statements);

Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare (engl. Measurement in financial

statements);

Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare (engl. Presentation of financial

information);

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi (engl. Accounting for

interests in other entities).
Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare
In primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul si utilizatorii
situatiilor financiare.
Obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii utile despre situatia
financiara, performanta si adaptabilitatea financiara a unei intreprinderi, unei game largi
de utilizatori care trebuie sa ia decizii de investitie.

Utilizatorii vizati de ASB sunt: investitorii, salariatii, creditorii financiari, furnizorii,

clientii, statul si organele sale si publicul.
Capitolul 2: Entitatea raportoare
Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entitati trebuie sa intocmeasca
situatii financiare.

Principiul de baza este urmatorul: entitatile (intreprinderile) trebuie sa intocmeasca

situatii financiare daca exista o cerere legitima cu privire la informatiile pe care
respectivele situatii financiare le-ar putea oferi.

De asemenea, in cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare in ceea ce

priveste raportarea financiara de catre grupurile de societati.
Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare

Ca si in cazul cadrului conceptual din SUA, calitatile informatiei contabile sunt

asemanatoare celor publicate de IASB in cadrul contabil conceptual.
Normalizatorii britanici au elaborat si o schema de ierarhizare a acestora.
Utilitatea informatiei contabile este obiectivul principal al situatiilor financiare intocmite
de societatile britanice.
Informatiile utile sunt cele semnificative.
O informatie este semnificativa daca poate afecta in mod rezonabil evaluarile si deciziile cu
privire la intreprinderea raportoare, sau daca omiterea sau declararea sa eronata ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor.
Asa cum se remarca din schema de mai sus, pragul de semnificatie este calitatea de baza.
Principalele calitati ale informatiei contabile sunt relevanta si credibilitatea.
22

O informatie este relevanta daca ea ajuta utilizatorii in evaluarea evenimentelor trecute,

prezente si viitoare, confirmand sau corectand evaluarile anterioare.

O informatie este credibila daca ea nu contine erori, astfel incat utilizatorii sa aiba
incredere in ea ca reprezinta ceea ce si-a propus sa reprezinte.
ASB precizeaza, de asemenea, calitatile in absenta carora utilitatea informatiei ar fi pusa
la indoiala. Acestea sunt: comparabilitatea care implica permanenta metodelor,
comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea si prezentarea
adecvata.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparatii in timp, in cadrul aceleiasi intreprinderi si
in spatiu, intre intreprinderi diferite.
Pentru ca o informatie sa fie comparabila, intreprinderea trebuie sa respecte principiul
permanentei metodelor prin utilizarea aceleiasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar la
altul.
Comunicabilitatea presupune ca informatia sa fie publicata pentru ca utilizatorii sa poata lua
decizii cu privire la intreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigura o imagine
fidela in situatiile financiare.
Inteligibilitatea reprezinta capacitatea informatiei de a fi inteleasa de utilizatori. Pentru aceasta,
utilizatorii trebuie sa dispune de cunostinte contabile care sa le permita intelegerea informatiilor
prezentate in situatiile financiare.
Prezentarea adecvata reflecta capacitatea informatiei prezentate de a reflecta in mod fidel
tranzactia sau evenimentul pe care si 1-a propus sa-1 reprezinte. in finalul acestui capitol sunt
prezentate limitele caracteristicilor calitative si anume: compromisul intre calitati, oportunitatea
si raportul cost-beneficiu.
Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare

In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in situatiile
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile,
pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.

Incercand o comparatie intre definitiile date de normalizatorii britanici si cei

internationali, se pot constata atat similitudini, cat si asimetrii, dupa cum urmeaza:
Analizand in mod comparativ definitiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul
conceptual american si cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizari si anume:
Toate cele trei definitii ale activelor cuprind aceleasi elemente: resurse sau drepturi
controlate de intreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa in
avantaje sau beneficii economice viitoare pentru intreprindere.
Multe active ca, de exemplu, instalatiile si echipamentele au o forma fizica, dar acest lucru nu
este esential pentru existenta unui activ.
Astfel, marcile si drepturile de autor sunt considerate active daca se asteapta obtinerea unor
beneficii economice viitoare de pe urma acestora.
Numeroase active ca, de exemplu, creantele si proprietatile sunt asociate cu drepturi legale,
inclusiv dreptul de proprietate.
Dreptul de proprietate nu este esential pentru stabilirea existentei unui activ.
Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active daca intreprinderea se
asteapta sa controleze beneficiile rezultate de pe urma detinerii acestora.
Controlul resurselor este partajat intre accesul la resurse si limitarea accesului altora la aceste
resurse.
Cele doua conditii actioneaza simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la disparitia
controlului.
Toate cele trei definitii ale datoriilor cuprind aceleasi elemente: obligatii actuale ale
intreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o iesire de beneficii sau
avantaje economice dinspre intreprindere.
Obligatiile intreprinderii trebuie sa fie prezente si nu viitoare.

23

Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar si urmare a unei politici duse de intreprinderea
care a creat anumite asteptari din partea mediului economic.
Un rol important in recunoasterea datoriilor il are probabilitatea si nu certitudinea iesirii de
beneficii economice dinspre intreprindere.
Astfel, din categoria datoriilor fac parte si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.
Definitia capitalurilor proprii este aceeasi conform celor trei conceptii:
- internationala,
- americana si
britanica.
In ceea ce priveste veniturile si cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale
opereaza cu structuri diferite:
Cadrul general IASB foloseste numai structurile de venituri si cheltuieli (care includ
castigurile si pierderile);
Cadrul conceptual american defineste veniturile si castigurile, pe de o parte, cheltuielile
si pierderile, pe de alta parte;
Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de castiguri si pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul
perioadei contabile sub forma de cresteri de active sau diminuari de datorii, care au ca rezultat
cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterea provenita din contributiile
proprietarilor capitalului.
Conform conceptiei internationale termenul de venit cuprinde: veniturile obtinute din
activitatea de exploatare a intreprinderii; castiguri obtinute din alte activitati si castiguri obtinute
din cresterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).
Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia modificarilor
capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:

veniturile sunt cresteri de active sau diminuari de datorii rezultate din activitatile de
exploatare (curente) ale intreprinderii;
castigurile sunt cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele generate de venituri sau
din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activitati sau schimbari economice.

Veniturile si castigurile rezultate din alte activitati se regasesc in contul de profit si

pierdere, in timp ce castigurile generate de schimbari economice sunt elemente specifice
situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, castigurile reprezinta cresteri ale capitalului propriu,
altele decat cele privind aporturile din partea proprietarilor,
in categoria castigurilor se includ veniturile rezultate din activitatile de exploatare ale
intreprinderii, veniturile rezultate din alte activitati, cum este cazul castigurilor din cedarea
activelor, precum si castigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ.
Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si
pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuari de avantaje economice in cursul
perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale valorilor activelor, sau de cresteri ale
datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in
beneficiul proprietarilor capitalului.
Conform conceptiei internationale termenul de cheltuiala cuprinde: cheltuieli obtinute din
activitatile de exploatare ale intreprinderii, pierderi obtinute din alte activitati si pierderi obtinute
din diminuarea valorii economice a activelor.
Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.

24

Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:

cheltuielile sunt consumuri de active sau cresteri de datorii rezultate din activitatile
principale ale intreprinderii;
pierderile sunt diminuari ale capitalului propriu altele decat cele generate de cheltuieli
sau de distribuiri catre proprietari, fiind rezultate din activitati accesorii sau schimbari
economice.
Cheltuielile si pierderile rezultate din activitati accesorii se regasesc in contul de profit si
pierdere, in timp ce pierderile generate de schimbari economice sunt elemente specifice
situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezinta diminuari ale capitalului propriu
altele decat cele privind distribuirile catre proprietari, in categoria pierderilor se includ
cheltuielile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, cheltuielile rezultate din alte
activitati, cum este cazul pierderilor inregistrate la cedarea activelor, precum si pierderile
rezultate din reevaluare elementelor de activ.
Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare

Referitor la criteriile de recunoastere a unui element in situatiile financiare, cadrul

conceptual britanic, in mod asemanator cadrului conceptual IASB, retine doua criterii de
recunoastere: modificarea unui element, dublata de o estimare credibila a respectivei
valori: (valoarea activului sau a datoriei sa se fi modificat si schimbarea de valoare sa
poata fi masurata in mod credibil).
Diferenta intre cele doua abordari este data de faptul ca normalizatorii internationali
delimiteaza mai putin restrictiv prima conditie este probabil ca toate avantajele
economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa din intreprindere - (C.G. par. 83a).
Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare

In cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate in
evaluarea contabila, precum si conceptele de mentinere a capitalului.

Bazele de evaluare prevazute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric si

valoarea actuala.

Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de
iesire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizata).
Cadrul conceptual britanic recomanda o abordare mixta a evaluarii, abordare deja folosita de
marile societati cotate, prin care unele structuri ale bilantului sunt evaluate la costul istoric, iar
altele la valoarea lor actuala.
Pentru fiecare structura a situatiilor financiare se va lua o decizie distincta in privinta masurarii,
decizie care va putea fi modificata in functie de evolutia teoriei contabile, a pietelor si de
modificarea circumstantelor.
Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare

In cadrul acestui capitol sunt prezentate situatiile financiare pe care trebuie sa le

intocmeasca o intreprindere pentru a furniza informatiile necesare aprecierii situatiei
financiare, performantei si adaptabilitatii financiare a intreprinderii.
Situatiile financiare care trebuie in mod obligatoriu intocmite sunt: bilantul, contul de
profit si pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situatia rezultatului global, situatia
variatiilor capitalurilor proprii si notele la situatiile financiare.
Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi
In cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informatii ce vizeaza intocmirea situatiilor
financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri in ceea ce priveste detinerea
de actiuni ale unei alte intreprinderi:
25

Interes de control - relatia societate-mama -filiala (engl. Controlling interest - the parentsubsidiary relationship);
Control comun - asocierea in participatie {engl. Joint control -the joint venture);

Influenta semnificativa fara control - relatia cu o societate asociata grupului {engl.

Significant influence without control - the associated company relationship);
Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investitie {engl. Lesser or no interest
- the simple investment).
Dupa trecerea in revista a principalelor idei intalnite in cadrul conceptual britanic, se poate
remarca faptul ca, in linii mari, este urmata aceeasi traiectorie in ce priveste continutul acestora,
cu exceptia ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adaugat ulterior
elaborarii cadrului conceptual international.
In mod similar situatiei din SUA, si in Marea Britanie se deruleaza insa procesul de convergenta
cu reglementarile internationale in domeniu, fapt de natura a nivela asimetriile existente la nivel
conceptual.

Concluzii
In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile
conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul contabil ASB.
Aspectele luate in considerare in momentul prezentarii acestora vizeaza, in principal,
doua coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele
definite in cadrul acestora.
In ceea ce priveste primul aspect, se poate constata ca, la nivel international, nu exista o
structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunturi conceptuale ca in cazul
referentialelor omoloage din Marea Britanie si SUA, desi aspectele conceptuale tratate de
cele trei cadre generale sunt in cea mai mare parte similare.
Relativ la elementele definite in cele trei cadre conceptuale, prezentam in cele ce
urmeaza urmatoarea imagine de ansamblu:
Intrebari
Enumerati componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB si ASB.
Dezbateti prin comparatie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate in
situatiile financiare, asa cum sunt ele cerute in cadrele conceptuale.
Discutati prin analiza comparativa diferitele structuri definite in cadrele conceptuale.
Punctati asemanarile si deosebirile caracteristice criteriilor de recunoastere a elementelor
in situatiile financiare.
Analizati notiunile care formalizeaza procesul de evaluare a elementelor prezentate in
situatiile financiare.
Ce reprezinta valoarea pentru intreprindere?
Ce reprezinta valoarea recuperabila?
Care este deosebirea dintre venituri si castiguri in acceptiunea FASB?
Care este deosebirea dintre cheltuieli si pierderi in acceptiunea FASB?
Ce reprezinta castigurile si pierderile in acceptiunea ASB?

26