Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cadrul Contabil Conceptual IASB
Cadrul Contabil Conceptual IASB
Introducere
Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale:
-
situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements),
cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta
pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita
calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si de instrument de coerenta a
normelor si practicilor contabile.
Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei categorii
aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de utilizatori externi, la
care se adauga ca utilizator intern managementul).
Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele
intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand ca
purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (International
Accounting Standards Board - IASB).
Consiliul este angajat in atenuarea diferentelor de prezentare a informatiilor
financiar-contabile, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile contabile
referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, prin furnizarea unor informatii utile
pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit strategiei IASB, rolul normalizarii prin standarde profesionale consta in:
furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate tarile lumii, capabile sa
armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile cont 545h73f abile
practicate in diverse tari, prin concentrarea asupra aspectelor importante;
asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situatiilor financiare in vederea efectuarii
de analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;
Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii
situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.
Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizeaza intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare:
Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde gasim formate bine
conturate si impuse societatilor, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din
IAS 1, nu face altceva decat sa explice notiunile definite prin obiectivul propus si sa
prezinte elementele componente ale situatiilor care sa ajute la realizarea acestui obiectiv.
stabilirea componentelor situatiilor financiare care sa prezinte fiecare din cele trei
aspecte enumerate mai sus;
Acest potential poate fi unul productiv, fiind dat de activitatile de exploatare ale
intreprinderii, sau poate fi dat de alte activitati ale intreprinderii, activitati care sa
influenteze numerarul si echivalentele acestuia fie prin cresterea intrarilor, fie prin
reducerea iesirilor, cum ar fi un proces alternativ care micsoreaza costurile.
De obicei, o intreprindere utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta
Se subliniaza ca, desi majoritatea activelor au forma fizica, acest lucru nu trebuie considerat un
criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ.
De exemplu, brevetele si drepturile de autor sunt active daca se asteapta ca ele sa genereze
avantaje economice viitoare catre intreprindere si daca sunt controlate de aceasta.
La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor trebuie acordata atentie
substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice.
Cadrul general precizeaza ca dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea unui
activ, luandu-se exemplul unei imobilizari, detinuta prin contract de leasing financiar, care poate
fi recunoscuta in activ, daca locatarului ii sunt transferate majoritatea drepturilor si riscurilor ce
decurg din utilizarea activului respectiv.
O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente anterioare si
prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza avantaje sau
beneficii economice (C.G., par. 55).
Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca intreprinderea are o
obligatie actuala.
O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel.
Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau dintro cerinta legala. in mod normal, aceste obligatii se reflecta in sume ce trebuie platite pentru
bunuri si servicii primite si reprezinta obligatii legale.
De exemplu, societatea A si-a dezvoltat o politica de marketing conform careia orice contract
de vanzare a produselor finite are o clauza prin care se ofera garantie la produsele vandute in
sensul repararii, remedierii sau inlocuirii produselor care au defecte.
In acest caz este vorba de o obligatie legala o societatii A, obligatie de care trebuie sa tina
seama in prezentarea situatiilor financiare.
De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune de
afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila, reprezentand obligatii implicite.
De exemplu, societatea B, producatoare si distribuitoare de mobilier de birou, si-a dezvoltat
de-a lungul anilor o politica prin care pentru orice vanzare ce depaseste 3.000 u.m. este asigurat
gratuit transportul produselor cumparate. Aceasta politica induce societatii B o obligatie
implicita intrucat clientii societatii vor astepta ca societatea sa-si onoreze aceasta obligatie.
Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor.
Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi
o obligatie prezenta.
In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care
intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului.
7
In cazul din urma natura irevocabila a acordului poate conduce la consecinte economice ca
urmare a neonorarii obligatiei.
De exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in
imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.
Cadrul general prezinta, ca si in cazul activelor, situatii care duc la iesiri de numerar, de
exemplu (par. 62):
- plata in numerar;
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau
- transformarea obligatiei in capital propriu.
Tot in definitie se precizeaza ca datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute.
De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in
afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea unui
credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului.
De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reducerile viitoare pe baza cumpararilor anuale
facute de clienti ca fiind obligatii.
In acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei
respective.
Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa
deducerea tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).
Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi
subclasificat in bilant.
Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii:
fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezinta alocarea
rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului.
Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii
situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea
intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.
Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de
prezentat.
Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand de evaluarea
activelor si a datoriilor in bilant.
Trebuie precizat ca definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale
acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in
bilant.
Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in bilant,
deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in Cadrul general.
Performanta financiara este reflectata in situatiile financiare cu ajutorul contului de profit si
pierdere si a situatiei variatiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urma poate fi prezentata sub forma unei situatii a rezultatului global, care cuprinde,
alaturi de rezultatul din contul de profit si pierdere, si castigurile sau pierderile recunoscute direct
in capitalurile proprii fara a tranzita contul de profit si pierdere.
Informatiile despre performanta unei intreprinderi, in special despre profitabilitatea acesteia, sunt
necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care
intreprinderea le va putea controla in viitor.
Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de a
genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea
rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, este
prezentat utilizand doua categorii de structuri: cheltuielile si veniturile.
Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar ele trebuie
completate de criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi recunoscute in contul de profit si
pierdere.
Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale
investitorilor (C.G., par. 70).
Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte
surse.
Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari,
comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.
Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu ca
rezultat al activitatii curente a intreprinderii (C.G., par. 75).
Castigurile reprezinta cresteri ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera ca
natura de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
9
Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung.
Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din
reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe
termen lung.
Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece
cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional.
Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se
concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea
acestora catre investitori (C.G., par. 70).
Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul
desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii.
Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor,
salariile si amortizarea.
Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul
sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizarile.
Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau
nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (C.G., par. 79).
Pierderile reprezinta diminuari ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu difera
ca natura de alte tipuri de cheltuieli.
In categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau
incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung.
De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a
contractat in valuta.
De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita
importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel incat
sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.
De exemplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli care sunt
rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitati.
10
Aceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element (de venituri
sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera in
viitor numerar si echivalente ale numerarului.
- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in sau din
intreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum si
includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.
Cadrul general face o mentiune distincta (C.G., par. 82) prin care precizeaza ca neincluderea
elementelor in bilant sau in contul de profit si pierdere nu poate fi corectata nici prin prezentarea
politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii suplimentare.
Totodata, criteriile de recunoastere implica o interdependenta intre structuri: de exemplu, o
datorie impune automat recunoasterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuiala.
Exemplu:
Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului si deci este
justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare
valorica.
posibila evaluarea credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca active sau ca venituri.
Aceste incasari previzionate trebuie totusi prezentate in note sau ca informatii suplimentare.
Se precizeaza ca pot fi prezentate in notele explicative informatii referitoare la un element care
are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu indeplineste criteriile
de recunoastere.
Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element este
relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei financiare sau a
modificarii pozitiei financiare.
Exemplu:
In cursul lunii decembrie 2005, salariatii societatii ALFA, concediati in cursul ultimului
trimestru al anului, au intentat o actiune injustitie cerand despagubiri pentru desfacerea
contractului de munca in mod abuziv.
Prin urmare, putem vorbi despre o obligatie prezenta provenind din evenimente trecute.
Sumele ce urmeaza a fi platite in urma pierderii procesului sunt estimate credibil (in
functie de clauzele contractului) la valoarea de 200 u.m.
Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cinci
structuri ale situatiilor financiare.
Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea unui
avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluata in mod credibil (C.G., par. 89).
12
Astfel, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre
costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care
rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi,
aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile C.G. nu permite recunoasterea in
bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor, idee subliniata si in
cadrul conceptual britanic.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare
sistematica si rationala, atunci cand se asteapta sa se obtina avantaje economice in decursul mai
multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar in
mod vag sau indirect.
Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea unor active, cum ar fi: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci de
comert.
In astfel de cazuri, cheltuiala este prezentata ca amortizare.
Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor
contabile in care se consuma sau expira avantajele economice asociate acestor elemente.
Cadrul conceptual mai precizeaza ca o cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit si
pierdere atunci cand un cost nu genereaza avantaje economice viitoare sau atunci cand si in
masura in care viitoarele avantaje economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda
conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele situatii in
care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare
a acordarii de garantii pentru produsele vandute.
situatiilor financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare
vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata (C.G., par. 101).
In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platit in
momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in cunostinta de
cauza un bun economic.
Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a
dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.
In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului
care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in
prezent.
La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permita mentinerea
productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori in contextul unui
progres tehnic permanent.
Costul curent se calculeaza de maniera urmatoare: se cauta valoarea unui activ nou echivalent,
iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzatoare duratei de viata utile consumate,
aferente bunului detinut si care urmeaza a se inlocui.
Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de numerar
necesara pentru a deconta in prezent obligatia.
Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar
vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de tranzactionare
normale.
Pentru active, valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora.
In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sau
echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului
normal al afacerilor.
Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in
functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica
aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.
Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.
15
Exemplu:
o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200); sau
10.000/1,12 =
34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor financiare
este costul istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
-
Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului
contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii preturilor
activelor nemonetare.
16
exercitiu, fondurile investite sub forma de capital sa fie reconstituite pentru a-si mentine
valoarea initiala.
ACTIVE NETE1
- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si in unitati de
putere constanta de cumparare.
Ele pot totusi sa nu fie recunoscute decat in momentul vanzarii activelor respective.
Acest concept are la baza conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilantului a
valorilor de intrare care sunt valori istorice si care ulterior vor fi corectate cu eventualele
amortizari si deprecieri.
17
CAPACITATEA DE PRODUCTIE1
- CAPACITATEA DE PRODUCTIE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT
18
Ideea centrala ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca informatia
furnizata de situatiile financiare trebuie sa fie utila.
Norma considera ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi
contradictorii.
Astfel, daca previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea
fluxurilor economice, ele sunt putin credibile.
19
Pentru ca un element sa fie inclus in una din situatiile prezentate mai sus, acesta trebuie
sa corespunda uneia din definitiile elementelor situatiilor financiare.
Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare sunt urmatoarele:
- indeplinirea definitiei unuia din elementele situatiilor financiare;
- evaluarea credibila;
- relevanta informatiei furnizate de elementul respectiv;
- sinceritatea, verificabilitatea si neutralitatea informatiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt
similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
costul istoric;
costul curent;
valoarea curenta de piata;
valoarea neta de realizare (de decontare);
valoarea actuala (actualizata) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenta rezida in faptul ca valoarea curenta de piata nu figureaza distinct in
Cadrul general IASB, ea fiind inclusa in notiunea mai larga de valoare de realizare (de
decontare).
In cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru
intocmirea situatiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile actionarilor, distribuirile in favoarea
proprietarilor.
Pentru a surprinde similitudinile si diferentele existente, prezentam, in cele ce urmeaza,
definitiile existente in cadrul contabil conceptual elaborat de FASB si in cel international, pe care
il utilizam ca baza de comparatie.
Pornind de la analiza definitiilor castigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care il
acorda SFAC 6 bilantului, judecand rezultatul prin prisma variatiei capitalurilor proprii mai
degraba decat prin contul de profit si pierdere.
Motivul este acela ca pentru masurarea performantei financiare a intreprinderii indicatorul care
reflecta cel mai corect acest aspect este rezultatul global.
21
O informatie este credibila daca ea nu contine erori, astfel incat utilizatorii sa aiba
incredere in ea ca reprezinta ceea ce si-a propus sa reprezinte.
ASB precizeaza, de asemenea, calitatile in absenta carora utilitatea informatiei ar fi pusa
la indoiala. Acestea sunt: comparabilitatea care implica permanenta metodelor,
comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea si prezentarea
adecvata.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparatii in timp, in cadrul aceleiasi intreprinderi si
in spatiu, intre intreprinderi diferite.
Pentru ca o informatie sa fie comparabila, intreprinderea trebuie sa respecte principiul
permanentei metodelor prin utilizarea aceleiasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar la
altul.
Comunicabilitatea presupune ca informatia sa fie publicata pentru ca utilizatorii sa poata lua
decizii cu privire la intreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigura o imagine
fidela in situatiile financiare.
Inteligibilitatea reprezinta capacitatea informatiei de a fi inteleasa de utilizatori. Pentru aceasta,
utilizatorii trebuie sa dispune de cunostinte contabile care sa le permita intelegerea informatiilor
prezentate in situatiile financiare.
Prezentarea adecvata reflecta capacitatea informatiei prezentate de a reflecta in mod fidel
tranzactia sau evenimentul pe care si 1-a propus sa-1 reprezinte. in finalul acestui capitol sunt
prezentate limitele caracteristicilor calitative si anume: compromisul intre calitati, oportunitatea
si raportul cost-beneficiu.
Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare
In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in situatiile
financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile,
pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.
23
Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar si urmare a unei politici duse de intreprinderea
care a creat anumite asteptari din partea mediului economic.
Un rol important in recunoasterea datoriilor il are probabilitatea si nu certitudinea iesirii de
beneficii economice dinspre intreprindere.
Astfel, din categoria datoriilor fac parte si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.
Definitia capitalurilor proprii este aceeasi conform celor trei conceptii:
- internationala,
- americana si
britanica.
In ceea ce priveste veniturile si cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale
opereaza cu structuri diferite:
Cadrul general IASB foloseste numai structurile de venituri si cheltuieli (care includ
castigurile si pierderile);
Cadrul conceptual american defineste veniturile si castigurile, pe de o parte, cheltuielile
si pierderile, pe de alta parte;
Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de castiguri si pierderi.
Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul
perioadei contabile sub forma de cresteri de active sau diminuari de datorii, care au ca rezultat
cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterea provenita din contributiile
proprietarilor capitalului.
Conform conceptiei internationale termenul de venit cuprinde: veniturile obtinute din
activitatea de exploatare a intreprinderii; castiguri obtinute din alte activitati si castiguri obtinute
din cresterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).
Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia modificarilor
capitalurilor proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:
veniturile sunt cresteri de active sau diminuari de datorii rezultate din activitatile de
exploatare (curente) ale intreprinderii;
castigurile sunt cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele generate de venituri sau
din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activitati sau schimbari economice.
24
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Potrivit cadrului conceptual american:
cheltuielile sunt consumuri de active sau cresteri de datorii rezultate din activitatile
principale ale intreprinderii;
pierderile sunt diminuari ale capitalului propriu altele decat cele generate de cheltuieli
sau de distribuiri catre proprietari, fiind rezultate din activitati accesorii sau schimbari
economice.
Cheltuielile si pierderile rezultate din activitati accesorii se regasesc in contul de profit si
pierdere, in timp ce pierderile generate de schimbari economice sunt elemente specifice
situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezinta diminuari ale capitalului propriu
altele decat cele privind distribuirile catre proprietari, in categoria pierderilor se includ
cheltuielile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, cheltuielile rezultate din alte
activitati, cum este cazul pierderilor inregistrate la cedarea activelor, precum si pierderile
rezultate din reevaluare elementelor de activ.
Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere.
Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor
proprii.
Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare
In cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate in
evaluarea contabila, precum si conceptele de mentinere a capitalului.
Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de
iesire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizata).
Cadrul conceptual britanic recomanda o abordare mixta a evaluarii, abordare deja folosita de
marile societati cotate, prin care unele structuri ale bilantului sunt evaluate la costul istoric, iar
altele la valoarea lor actuala.
Pentru fiecare structura a situatiilor financiare se va lua o decizie distincta in privinta masurarii,
decizie care va putea fi modificata in functie de evolutia teoriei contabile, a pietelor si de
modificarea circumstantelor.
Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare
Interes de control - relatia societate-mama -filiala (engl. Controlling interest - the parentsubsidiary relationship);
Control comun - asocierea in participatie {engl. Joint control -the joint venture);
Concluzii
In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre contabile
conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul contabil ASB.
Aspectele luate in considerare in momentul prezentarii acestora vizeaza, in principal,
doua coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele
definite in cadrul acestora.
In ceea ce priveste primul aspect, se poate constata ca, la nivel international, nu exista o
structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunturi conceptuale ca in cazul
referentialelor omoloage din Marea Britanie si SUA, desi aspectele conceptuale tratate de
cele trei cadre generale sunt in cea mai mare parte similare.
Relativ la elementele definite in cele trei cadre conceptuale, prezentam in cele ce
urmeaza urmatoarea imagine de ansamblu:
Intrebari
Enumerati componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB si ASB.
Dezbateti prin comparatie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate in
situatiile financiare, asa cum sunt ele cerute in cadrele conceptuale.
Discutati prin analiza comparativa diferitele structuri definite in cadrele conceptuale.
Punctati asemanarile si deosebirile caracteristice criteriilor de recunoastere a elementelor
in situatiile financiare.
Analizati notiunile care formalizeaza procesul de evaluare a elementelor prezentate in
situatiile financiare.
Ce reprezinta valoarea pentru intreprindere?
Ce reprezinta valoarea recuperabila?
Care este deosebirea dintre venituri si castiguri in acceptiunea FASB?
Care este deosebirea dintre cheltuieli si pierderi in acceptiunea FASB?
Ce reprezinta castigurile si pierderile in acceptiunea ASB?
26