Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
I. Blu Aurelian-Virgil
657.47:334.7(075.8)
37.018.43
METODE I PROCEDEE
DE
CALCULAIA COSTURILOR
Ediia a II-a revzut i adugit
Introducere 9
Metode de calculaie i analiz a costurilor. Prezentare general . 13
Bibliografie . 289
Autorii
Introducere
n scopul stabilirii exacte a costurilor i a implicaiilor pe care le au n
mecanismul decizional, doctrina i practica economic au dezvoltat o serie de
metode i procedee de calculaie i analiz. Fiecare are anumite particulariti care
o recomand pentru anumite tipuri de activiti sau firme. Niciuna din metode nu
este valabil i recomandat n toate cazurile oferite de economia real. Cunoaterea
ipotezelor de lucru, ale metodologiei i indicatorilor folosii de fiecare metod n
parte va fi realizat prin parcurgerea materialului din acest manual.
Pentru studierea materialului din manualul Metode i procedee de calculaia
costurilor se recomand parcurgerea nainte a manualelor Contabilitate de gestiune.
Noiuni fundamentale, a celui de Bazele contabilitii i a celui de Economie
politic, recapitularea materiei de la matematic din liceu i facultate.
Dup parcurgerea manualului Metode i procedee de calculaia costurilor
studenii vor obine informaii i deprinderi de calcul i analiz a costurilor pentru
nevoile din practica firmelor moderne.
Seciunea 1.1.
DEFINIII I CONCEPTE
1
Academia Romn, Institutul de Lingvistic, Iorgu Iordan, DEX. Dicionarul
explicativ al limbii romne, ediia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p. 626.
18 Universitatea SPIRU HARET
baz a msurilor de aliniere la un nivel de competitivitate ct mai aproape de
exigenele patronatului i administratorilor.
Lund n calcul cea de-a treia definiie, putem scoate n eviden algoritmii eta-
pelor de lucru, formulele i relaiile de calcul necesare organizrii i sistematizrii
informaiilor n scopul calculrii costurilor.
ntr-adevr, metoda de calculaie a costurilor implic att un mod organizat
de lucru, ct i unul de gndire.
Modul de lucru se concretizeaz n etapele, paii i activitile concrete ataate
fiecrei metode de calculaie a costurilor. Modul de gndire conine ipotezele,
premisele i conceptele teoretice, inclusiv cele tiinifice sau ale doctrinei pe care le
conine o anumit metod de calculaie a costurilor. Modul de gndire include cu-
notinele asupra proceselor care dau natere unor bunuri economice i a relaiilor
de cauzalitate dintre consumuri i rezultate.
ntr-o alt definiie din Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, prin metod
se nelege procedeu, mijloc, cale pentru realizarea unui lucru. n acelai material,
procedeul este definit ca fiind fel de a aciona, mod, mijloc, cale, metod de lucru.
Observm c n planul strict al vocabularului de baz apare o redundan
ntre conceptul de metod i cel de procedeu. Din acest motiv, se impune adncirea
cercetrii n cadrul limbajului de specialitate. Pentru elucidarea conceptului de
metod se impune stabilirea limitelor fa de alte concepte cu care se afl n
conexiune. n corelare cu teoria tiinific, metoda apare ntr-o interdependen
biunivoc. Astfel, metoda este mai nti un rezultat al cercetrilor tiinifice i al
teoriilor economice care s-au fundamentat. ntre elementele componente ale setului
de rezultate ale oricrui proces de studiere se afl, n primul rnd, metodele.
Principalul argument al acestei aseriuni este faptul c metodele nu sunt date
tiinei a priori. Ele apar n urma unui amplu i dificil proces de investigare i de
cutare a mijloacelor de cercetare a realitii. Metodele sunt astfel rezultate ale
cercetrii de pionierat. Frecvent, metodele unei tiine sunt evideniate i puse la
punct de cercetri n domeniul tiinei respective. n aceast etap, metodele ne
apar ca structuri abstracte. A doua faet a metodei ne trimite la premise,
instrument, mijloc al cercetrii ulterioare, ndreptat spre obiective concrete ale
realitii concrete i nevoii efective de cunoatere.
De la acest punct trecem abordarea n spaiul concret al cercetrii economice.
Prin folosirea unor metode tiinifice validate, teoriile economice i pot valo-
rifica ipotezele n rezultate cu valoare informaional practic. De cele mai multe ori,
inclusiv n metodele de calculaie a costurilor, valoarea informaional a rezultatelor
este lichid, respectiv evaluabil n bani. Din aceast a doua perspectiv metoda
apare ca principalul instrument de cercetare, ca mijloc de legtur ntre lumea
abstract a teoriei i lumea concret a rezultatelor cercetrii. Mai mult dect att,
metoda este frecvent apreciat ca fiind miezul, esena oricrei teorii. O teorie foarte
bun dac folosete metode inadecvate nu va ajunge la rezultate notabile.
Calculaia costurilor ca parte a unei tiine nu face abstracie de aceste con-
cluzii. Diferitelor concepii i teorii despre costuri i despre modul lor de calculare
le corespund metode nuanate de calculaie a costurilor.
Capacitatea de integrare a matematicii n aparatul tiinific propriu este o
dovad de maturitate. Calculaia costurilor probeaz aceast maturitate prin asimi-
larea n cadrul metodelor sale a unor algoritmi din matematic. Astfel, rafinamentul
i acurateea metodelor de calculaie a costurilor vor fi un etalon al nivelului atins
de ramurile tiinifice implicate n calculaia costurilor.
Universitatea SPIRU HARET 19
Corelarea dintre stadiul tiinei i cel al realitii obiective se observ tot prin
intermediul metodelor folosite. Capacitatea i nevoia de a utiliza metodele de cal-
culaie evoluate arat o sincronizare ntre stadiul tiinei i cel al realitii obiective.
Lipsa cadrului organizatoric i informaional pentru aplicarea metodelor moderne de
calculaie sau lipsa nevoii la nivelul entitilor patrimoniale pentru utilizarea lor
denot o faz mai joas a progresului tehnic i economic. Apariia unor nevoi infor-
maionale la nivelul firmelor, justificate de evoluia tranzaciilor, care s nu poat fi
soluionate cu metodele actuale arat o rmnere n urm a tiinei fa de realitatea
obiectiv. Din punct de vedere al metodelor de calculaie a costurilor, apar semnale i
dintr-un sens i din altul. Metodele evoluate sunt puin aplicate, dar i puin cunos-
cute. Lumea afacerilor, patroni, manageri, investitori de pe piee financiare, organi-
zaiile sindicale i cele patronale, organismele de sintez economic naional i/sau
regional sunt nemulumite de puterea informaional a costurilor calculate prin
metodele actuale. Decontrile i tranzaciile pe plan internaional, sporirea capacitii
previzionale a costurilor, calcularea consumurilor i a rezultatelor n operaii com-
plexe sau chiar din afara cadrului standard (asocierea n participaiune, factoring, pre-
lucrare n lohn, leasing etc.) pun n continuare probleme celor implicai. Evoluia
metodelor de calculaie va avea n vedere n viitorul probabil i aceste probleme.
O alt corelaie este ntre metodele de calculaie a costurilor i conceptul de
stpnire i control al costurilor. n Dicionarul de sinonime, coordonat de
Gh. Bulgr, termenul stpnire primete urmtoarele accepiuni aplicabile n domeniul
economic, inclusiv la costuri: a controla, a domoli, a tempera, a calma, a nfrna, a
struni. Avnd n vedere problema fundamental a economiei (s mpari resurse
limitate pentru nevoi nelimitate) i faptul c teoria costurilor este transpunerea ei
operaional n plan microeconomic, nelegem esena termenului respectiv. Prac-
tica economic se confrunt de fapt cu tendina de sporire a multor consumuri care
au la baz diferite cauze n funcie de meridianul pe care se afl entitile patri-
moniale. Din punct de vedere al managerului sau patronului, a stpni costurile
nseamn a contracara tendinele spontane interne spre risip de resurse. Fiecare
departament, activitate, centru de cost din cadrul entitii patrimoniale i dorete
alocat un buget mai mare pentru a satisface n mai mare proporie foamea de
resurse i a reduce gradul de ncordare n alocarea lor. n afara granielor firme-
lor acioneaz alt tip de funcii. Din acest motiv, managerii au introdus conceptele
de stpnire sau control al costurilor. Metodele de calculaie a costurilor ajut la
stpnirea i controlul costurilor, prin determinarea ct mai exact a relaiilor
de cauzalitate: consumuri-rezultate i prin stabilirea unui nivel ct mai realist al
costului pe unitate-rezultat final. Cu ct costul calculat cu ajutorul metodelor de
calcul specifice este mai apropiat de conceptul teoretic de cost, cu att se aduce o
contribuie mai mare la stpnirea i controlul costurilor. n practic, se spune
c socotind atent banii, ei nu se nmulesc, dar se cheltuiesc cu grij mai mare.
Translatnd n planul costurilor, vom spune c prin calcularea exact costurile nu
se reduc de la sine, dar se cunoate cauza pentru care au un anumit nivel.
Metoda de calculaie a costurilor intr n interdependen i cu politica conta-
bil, tot aa cum pe un plan general metoda de cercetare economic intr n contact
cu politica economic. Pornind de la definirea metodei de cercetare din economie i a
politicii economice drept concepte cu grad mai ridicat de sintetizare ctre metoda
de calculaie a costurilor i politica contabil, vom desprinde liniile de interdepen-
den i spaiile de complementaritate.
20 Universitatea SPIRU HARET
Conform Dicionarului de economie, metoda de cercetare economic repre-
zint ansamblul modalitilor de abordare a principiilor, procedeelor i tehnicilor
de analiz a fenomenelor i proceselor economice, de expunere a rezultatelor cerce-
trii, capabile s serveasc tiina economic n misiunea ei.
Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea sau des-
furarea unui obiect sau fenomen n prile sale componente. Pe cale de consecin
analiza costurilor cerceteaz elementele componente ale comportamentului costurilor.
Analiza costurilor vizeaz:
cunoaterea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de costuri,
identificarea disfuncionalitilor i luarea de msuri corective punctuale n
vederea creterii eficienei ntreprinderii;
fundamentarea preului de ofert n funcie de rata de rentabilitate preconizat;
evaluarea msurilor tehnice, sociale, economice, financiare ale managerilor cu
repercusiuni asupra costurilor;
evaluarea utilizrii dotrilor i a eficienei politicii investiionale;
aprecierea impactului structurii organizaionale asupra costurilor.
Seciunea 1.2.
METODELE DE CALCULAIE I ANALIZ
A COSTURILOR N SISTEMUL TIINELOR ECONOMICE
Metodele de calculaie i analiz a costurilor fac parte, strict didactic, din dis-
ciplina Contabilitate de gestiune i sistemul informaional al costurilor. La rndul
ei, aceast disciplin face parte din contabilitate. n continuare, abordarea este mai
complex. Exist opinii care consider contabilitatea drept o metod, n timp ce
alte opinii i atribuie calitatea de tiin. Indiferent de opiune, Contabilitatea de
gestiune i sistemul informaional al costurilor face parte din ansamblul tiinelor
economice. n cadrul disciplinei Contabilitatea de gestiune i sistemul informa-
ional al costurilor mai intr drept pri componente contabilitatea propriu-zis a
costurilor, previziunea costurilor. Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional
al costurilor intr n contact, n primul rnd, cu celelalte componente ale conta-
bilitii: contabilitatea financiar, bazele contabilitii, contabilitatea aprofundat,
doctrinele contabilitii. Fiecare dintre acestea furnizeaz elemente necesare
aparatului conceptual al metodelor de calculaie i analiz a costurilor, dar i un
important flux de date. Un rol important l au de asemenea discipline economice
precum statistica, analiza economic sau economia politic (economia general)
pentru definirea conceptelor sau a instrumentarului tiinific. n plus, matematica i
disciplinele sale nrudite (cercetrile operaionale n special) pun la dispoziie
22 Universitatea SPIRU HARET
fundamentul tiinific pentru introducerea n ecuaie a variabilelor economice care
apar n algoritmii calculaiei i analizei costurilor.
Procesele economice au caracteristic i faptul c, frecvent, sunt determinate de
un numr mare de factori. Acetia, ntr-o anumit configuraie, conduc la un rezultat
parial previzibil. ntre factori, unii acioneaz direct, alii indirect, fiind, la rndul lor,
determinai de unele cauze fundamentale care, modificndu-se, genereaz evoluii
similare asupra mai multor variabile. Departajarea cauzelor directe de cele aparente
(datorit analogiei manifestrii) reprezint o problem care trebuie s stea n atenia
economistului. De asemenea, trebuie acceptat ideea c o serie de cauze minore,
accidentale, rmn n afara cunoaterii, ceea ce confer fenomenelor economice
analizate o desfurare parial aleatoare sau n orice caz dificil de prevzut cu
certitudine. Toate aceste elemente ne conduc la corelaia calculaiei i analizei
costurilor cu econometria. ntr-o astfel de abordare nu trebuie omise limitele
econometriei n general i mai ales cele privind interaciunea cu metodele de
calculaie i analiz a costurilor.
1. Modelul economic exprim coordonatele principale ale procesului economic
analizat, referindu-se doar la variabilele importante, precum i la relaiile dintre
acestea exprimate ntr-o form oarecum simplificat. O zon rezidual (mrimea
complementar a coeficientului de determinaie) rmne n afara cunoaterii.
2. Unele surse de erori (comportamentul uman, capriciile climei) formeaz
tangenial obiectul calculelor. Aceasta confer prognozelor i simulrilor o anumit
nesiguran. Calculaia costurilor la filialele companiilor multinaioanle va ine cont
de specificul local (oameni, natur etc.).
3. Econometria, aa cum este n mod obinuit acceptat (n sens restrns), se
refer cu precdere la relaiile de cauzalitate i la studiul evoluiei n timp. O serie de
aspecte manevrabile (obinerea de valori optime, efectul de interaciune, programarea
activitilor etc.) rmn, n cea mai mare parte, n afara reprezentrilor econometrice.
Din acest motiv, n practica ntreprinderilor moderne econometria are un rol
limitat n modelarea relaiilor privind costurile.
Seciunea 1.3.
CLASIFICRI I ETAPE N METODOLOGIA
DE CALCULAIE I ANALIZ A COSTURILOR
CONCLUZII
1. ntre tiina economic i calculaia costurilor este o legtur strns.
2. Cunoaterea fenomenelor economice, inclusiv a celor privind costurile, pre-
supune stabilirea legturilor dintre variabilele economice.
3. Este necesar s fie parcurse toate etapele calculaiei i analizei costurilor
pentru a obine un plus real de informare.
Seciunea 2.1.
CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR
DE CALCULAIA COSTURILOR
Seciunea 2.2.
METODA GLOBAL DE CALCULAIE
A COSTURILOR DE PRODUCIE
A) VARIANTA SIMPLEX
Aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre ntreprinderile
care fabric un singur produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune
nu au semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac aceasta din urm
exist, ea se menine constant.
n aceast categorie se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz, ntre-
prinderile din industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc.,
iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de
ap, centralele de frig etc., care sunt organizate n mod independent. Obiectul calcu-
laiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat (PLS) 1.
Exemplificarea are n vedere o societate comercial industrial care fabric
geamuri ntr-un singur sortiment i ntr-o singur secie de producie.
n cursul unei perioade de gestiune (lun) se obin 100.000 m.p. de geam de
3 mm colectndu-se cheltuieli de producie n valoare 19.900.000 UM, costul
prestabilit utilizat ca pre de nregistrare n contabilitate fiind de 200 UM/m.p.
n tabelul nr. 2.2.1 sunt redate cheltuielile nregistrate n contabilitatea
financiar, precum i distribuia acestora pe sectoare de activitate.
Se cere:
nregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabi-
litatea de gestiune (ntocmirea tabloului de conversie);
nregistrrile contabile n cele dou circuite contabile;
decontarea cheltuielilor simplu indirecte i a celor dublu indirecte (generale
de administraie i a cheltuielilor de desfacere);
nregistrarea produciei obinute la pre/cost prestabilit;
nregistrarea decontrii cheltuielilor efective (cost de producie).
Rezolvare
Pentru colectarea i nregistrarea cheltuielilor se utilizeaz conturile de calcu-
laie: 921 Cheltuielile activitii de baz pentru cheltuielile directe, 923 Cheltuieli
indirecte de producie pentru cheltuielile simplu indirecte i 924 Cheltuielile gene-
rale de administraie pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste conturi se dezvolt
n conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaie, astfel:
9210 Materii prime i materiale directe
9211 Salarii directe
9212 Asigurri i protecie social aferente salariilor directe
9234 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU
9235 Cheltuieli generale ale seciei CGS
9240 Cheltuieli generale de administraie CGA
1
Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2001.
Universitatea SPIRU HARET 35
36
Tabelul nr. 2.2.1
Situaia cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar
37
Tabelul nr. 2.2.3
39
B) VARIANTA DUPLEX
Exemplificarea privete o societate comercial cu profil industrial care fabric
un singur sortiment de produs i care nu necesit cheltuieli de desfacere.
Producia este realizat n dou secii principale de producie: SI, SII, care
folosesc utiliti tehnologice (ap industrial, energie electric de joas tensiune),
fiind necesar imputarea (repartizarea) raional a cheltuielilor generale de admi-
nistraie pe sectoarele productive de activitate.
Principalele operaii economice efectuate pe parcursul unei perioade de ges-
tiune sunt prezentate n tabelul nr. 2.2.4
Tabelul nr. 2.2.4
Principalele operaii economice UM
Nr.
OPERAIA ECONOMIC SUME
crt.
Colectarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele 5.000.000
1.1. Consumul de materii prime la:
- secia I baz 3.000.000
- secia II baz 2.000.000
1.2. Consumul de materiale auxiliare la seciile principale 2.100.000
1. de producie la:
- secia I baz 1.000.000
- secia II baz 500.000
la seciile auxiliare:
- centrala de ap (CA) 300.000
- staia de transformatoare (ST) 200.000
la sectorul administrativ: 100.000
Cheltuielile cu salariile, contribuiile la asigurrile sociale i 10.500.000
protecia social
2.1. Salariile muncitorilor din seciile de baz:
- secia de baz I 4.000.000
- secia de baz II 2.500.000
2.2. Salariile personalului din seciile auxiliare:
2. - centrala de ap 600.000
- staia de transformatoare 400.000
2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ i de conducere
al seciilor:
- secia de baz I 650.000
- secia de baz II 350.000
2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ: 2.000.000
Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale 3.500.000
3.1. La seciile principale de producie
- secia de baz I 1.500.000
- secia de baz II 1.000.000
3.
3.2. la seciile auxiliare:
- centrala de ap - CA 300.000
- staia de transformatoare - ST 200.000
3.3. la sectorul administrativ: 500.000
40 Universitatea SPIRU HARET
Obinerea produselor finite: 1.000 buc. la preul de nregistrare 20.000.000
4.
(costul prestabilit) de 20.000 lei / buc.
Livrrile reciproce de utiliti ntre seciile auxiliare:
5. 5.1. ST livreaz energie electric la CA 200.000
5.2. CA furnizeaz ap pentru ST 100.000
Contravaloarea produciei seciilor auxiliare livrat la cele- 2.000.000
lalte sectoare de activitate
6.1. Contravaloarea produciei de ap livrat la seciile prin-
cipale de producie:
- secia de baz I 900.000
- secia de baz II 350.000
6.
la sectorul administrativ: 50.000
6.2. Contravaloarea produciei de energie electric a staiei
de transformatoare livrat la seciile principale de producie:
- secia de baz I 350.000
- secia de baz II 250.000
la sectorul administrativ: 100.000
nregistrri contabile
UM
1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i auxiliare
% = 901 7.100.000
"Decontri interne privind
cheltuielile"
921 5.000.000
"Cheltuielile activitii de baz"
921/SI 3.000.000
921/SII 2.000.000
2
Bazele de repartizare le reprezint costurile de producie.
Universitatea SPIRU HARET 43
Producia n curs de execuie la finele lunii este de 3.250.000 UM repartizat astfel:
- secia I 2.750.000
- secia II 500.000
933 = 921 3.250.000
"Costul produciei n curs de execuie" "Cheltuielile activitii de baz"
921/SI 2.750.000
921/SII 500.000
10. nregistrarea costului efectiv al produciei:
Costul efectiv al Costul efectiv
Total cheltuieli
Secia produciei n curs de (complet) al
(costul complet)
execuie produciei finite
SI 13.107.720 2.750.000 10.357.720
SII 7.992.280 500.000 7.492.280
TOTAL 21.100.000 3.250.000 17.850.000
902 = 921 17.850.000
"Decontri interne privind producia "Cheltuielile activitii de baz"
obinut"
921/SI 10.357.720
921/SII 7.492.280
11. nregistrarea diferenelor de pre
903 = 902 2.150.000
"Decontri interne privind "Decontri interne privind
diferenele de pre" producia obinut"
12. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute
901 = 931 17.850.000
"Decontri interne privind "Costul produciei obinute"
cheltuielile"
13. nchiderea contului 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
931 = 903 2.150.000
"Costul produciei obinute" "Decontri interne privind
diferenele de pre"
14. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie
901 = 933 3 3.250.000
"Decontri interne privind "Costul produciei n curs de
cheltuielile" execuie"
La nceputul perioadei urmtoare se deschide contul produciei n curs de
execuie cu formula contabil invers (933 = 901 i 921 = 933).
Reflectarea nregistrrilor contabile cronologice, n form sistematic, se
prezint astfel:
3
n alt variant de nregistrri contabile, conturile 901 "Decontri interne privind
cheltuielile" i 933 "Costul produciei n curs de execuie" rmn cu sold creditor i, respectiv,
debitor, iar n perioada imediat urmtoare se face: 921 = 933.
44 Universitatea SPIRU HARET
UM
FIELE DE CONT
901 921
" Decontri interne privind " Cheltuielile activitii de
cheltuielile " baz"
17.850.000 7.100.000 5.000.000 17.850.000
3.250.000 10.500.000 6.500.000 3.250.000
3.500.000 6.850.000
21.100.000 21.100.000 18.350.000 18.350.000
922 CA
922
" Cheltuieli activiti
" Cheltuieli activiti auxiliare"
auxiliare"
500.000 200.000 300.000 100.000
1.000.000 100.000 600.000 1.300.000
500.000 1.300.000 300.000
200.000 700.000 200.000
100.000 1.400.000 1.400.000
2.300.000 2.300.000
923
922 ST
" Cheltuieli indirecte de
" Cheltuieli activiti auxiliare"
producie"
200.000 200.000 1.500.000 6.850.000
400.000 700.000 1.000.000
200.000 2.500.000
100.000 1.250.000
900.000 900.000 600.000
6.850.000 6.850.000
924
931
"Cheltuieli generale de
"Costul produciei obinute"
administraie"
100.000 2.750.000 20.000.000 17.850.000
2.000.000 2.150.000
500.000
50.000
100.000 17.850.000 17.850.000
2.750.000 2.750.000
933 902
"Costul produciei n curs de "Decontri interne privind
execuie" producia obinut"
2.750.000 3.250.000 17.850.000 20.000.000
500.000 2.150.000
3.250.000 3.250.000 17.850.000 17.850.000
903
"Decontri interne privind
diferenele de pre"
2.150.000 2.150.000
CD j +
j=1
j= m +1
CI j
c= (2.3.3.1)
Q
j = articol de calculaie:
1 m specifice CD
n + 1 m specifice CI
c = cost mediu unitar.
48 Universitatea SPIRU HARET
Q = producia obinut.
CD = cost direct.
CI = cost indirect.
B. Varianta cu semifabricate:
m p
CD
j=1
nj + CI
j= m +1
nj
c = c n = c n 1 + (2.3.3.2)
Q
Etape de lucru
I. Delimitarea sectoarelor entitii patrimoniale:
a) activitatea principal;
b) activitile auxiliare;
c) sectorul de regie pentru activitatea principal;
d) administraia general;
e) sectorul de desfacere (comercializare).
Seciunea 2.4.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI
2.4.1. Caracteristici
pu
p =1 x =1 y =1
Ctu = (2.4.3.2)
Q
Semnificaia simbolurilor:
q consumul specific de semifabricate
p piese, repere, subansamble sau semifabricate asamblate
Cpu = costul unitar al semifabricatului p.
a = coeficient cheltuieli ansamblare
Total comand x x x x
Total material X x x x
Total
comand
Total
Unul din sectoarele cele mai importante ale gestiunii unei ntreprinderi l
constituie contabilitatea i calculaia costului activitii. Acest departament poart n
mod curent denumirea de postcalcul. Efectuarea lucrrilor privind calculaia costului
efectiv constituie o activitate distinct, integrat funciei financiar-contabile a ntre-
prinderii. n scopul realizrii acestei activiti, compartimentul financiar-contabil
include n structura sa organizatoric o subdiviziune (birou, serviciu, poziie etc.) cu
obiective specifice, denumit postcalcul.
Pe baza datelor postcalcului se stabilesc rezultatele activitii ntreprinderii. n
cadrul metodei pe comenzi nu pot fi obinute informaii privind eficiena activitii
din afara sistemului de postcalcul de ctre nici unul din compartimentele unei ntre-
prinderii care utilizeaz metoda pe comenzi.
Premisele de baz pentru o eficient organizare a contabilitii i a calculaiei
costului efectiv n cadrul metodei pe comenzi sunt:
Universitatea SPIRU HARET 67
coordonarea corespunztoare a locaiilor activitilor de pe fluxul tehnologic
i cel economic; nu trebuie incluse costuri ale unei locaii n alta.
organizarea circuitului documentelor primare conform procedurilor stabilite;
nerespectarea procedurilor de circulaie a documentelor reprezint, aa cum am mai
spus, o cale de risip. innd cont c firmele care aplic metoda pe comenzi de
regul sunt supuse sau ar trebui s fie supuse certificrii ISO, respectarea normelor
respective este esenial.
desfurarea exigent a controlului preventiv pentru angajarea tuturor con-
sumurilor de resurse; normele bune care nu sunt respectate nu dau rezultate.
aplicarea cu consecven a principiilor care stau la baza organizrii conta-
bilitii tiinifice moderne.
n firmele de producie procesul tehnologic se mparte pe secii sau ateliere
Acestea constituie, n general, veriga organizatoric de baz a gestiunii produciei.
Corecta stabilire a locurilor care au generat consumuri este o condiie important a
unui cost efectiv realist. n plus este necesar corelarea ntre bugetarea i conta-
bilitatea costurilor diferitelor subuniti.
Buna organizare a postcalcului depinde n mod deosebit de elaborarea unui
sistem de documente primare, care s cuprind operaiile economice ce au loc pe
toate locurile activitii de producie a ntreprinderii. Coninutul documentelor asi-
gur identificarea costurilor de producie pe obiectele de calculaie. Pentru aceasta,
documentele (n special cele impuse de metoda pe comenzi) conin obligatoriu:
locurile de consum (centre de cost, de venit, de profit, de responsabilitate);
bunurile economice (produse, servicii, lucrri) care le-au ocazionat prin
indicarea numrului sau a codului comenzii. Pentru a reduce costurile administrative
legate de aplicarea metodei pe comenzi, pe lng un set de documente specifice se
folosesc foarte multe documente comune pe economie sau anumite ramuri.
Un rol important n desfurarea activitii de producie l are controlul
sistematic al ntregii activiti economico-financiare a ntreprinderii, control care
mbrac dou forme: control preventiv, (se face nainte de efectuarea operaiilor), i
control ulterior, (dup ce s-au efectuat operaiile). La metoda pe comenzi controlul
preventiv privete consumul de resurse conform antecalculaiei iar controlul
ulterior respectarea destinaiilor i analiza abaterilor.
Pe baza datelor din documentele primare din postcalcul se va forma o imagine
a fluxului tehnologic i a consumurilor de resurse n fiecare etap a acestuia pentru
fiecare comand n parte. Se va putea verifica, n plus, respectarea principiilor care
stau la baza contabilitii costurilor (legale, general acceptate de doctrin sau stabilite
prin norme interne ale firmei).
Lucrrile de contabilitate a costurilor i cele privitoare la calculaia preului
efectiv se efectueaz n cadrul departamentului de contabilitate sau ntr-o compo-
nent a acestuia numit frecvent compartiment de postcalcul. Indiferent de modul
organizrii funciei contabile a entitii patrimoniale, lucrrile pe care le efectueaz
compartimentul postcalcul sunt, n general, urmtoarele: deschiderea unor fie de
cont analitice ale activitii proprii (producie, prestri servicii, execuie lucrri),
colectare costuri directe privind consumul de resurse (materii prime i materiale,
salarizare, prestaii de la teri etc.), colectare costuri indirecte. n funcie de specificul
activitii i de abilitile persoanelor din compartimentul postcalcul pot fi incluse i
alte lucrri strns legate de cele de baz. n continuare este prezentat o list mai
larg cu atribuii ale departamentului postcalcul.
68 Universitatea SPIRU HARET
1. Deschiderea unor fie de cont analitice ale activitii proprii (producie,
prestri servicii, execuie lucrri) se face potrivit previziunilor (planului de
producie, bugetului, targetului de vnzare) i variantei de calculaie folosit de
ntreprindere. Se ia n calcul capacitatea sistemului informaional al ntreprinderii.
2. Colectarea costurilor directe privind consumul de resurse (materii prime i
materiale, salarizare, prestaii de la teri, etc.) are loc att pe fazele de producie, pe
secii, ct i pe produse sau comenzi;
3. Colectare costuri indirecte. Acestea constau din: materii prime i materiale,
salarii, amortizarea imobilizrilor corporale, reparaii curente, chirii, paz etc.;
4. Colectare costuri activitate auxiliar. n aceast etap se deconteaz serviciile
reciproce ntre subunitile cu acest profil, se stabilete preul efectiv i se deconteaz
producia auxiliar livrat, prestat sau executat pentru producia de baz;
5. Determinarea la sfritul lunii a volumului total al cheltuielilor seciilor de
producie i al celor generale ale ntreprinderii. Acestea sunt repartizate la preul efectiv;
6. Stabilirea valorii produciei neterminate i a semifabricatelor se face pe
baz de calcul contabil sau prin organizare inventariere;
7. Calcul pre efectiv pe baza gestiunii cantitative a produciei obinute i a
volumului cheltuielilor colectate pe secii i pe obiecte de calculaie;
8. Decontare activitate finalizat (producia fabricat; lucrri executate, ser-
vicii prestate).
Compartimentul de postcalcul poate fi organizat n form centralizat sau
descentralizat n funcie de urmtorii parametrii: mrimea ntreprinderii, comple-
xitatea activitii, organizarea intern, volumul lucrrilor, capacitatea sistemului de
prelucrare a datelor (resurse hard i soft).
Postcalcul centralizat se organizeaz, de regul, n ntreprinderile mai mici, cu un
numr redus de subuniti i cu proces tehnologic simplu, care ocazioneaz un volum
relativ mic de lucrri. n acest caz, toate documentele referitoare la cheltuieli se primesc,
prelucreaz i nregistreaz n mod centralizat, la nivelul sediului central al ntreprinderii.
La acest nivel se calculeaz i preul efectiv pe produse, lucrri, comenzi etc.
Necesitile apropierii ct mai mult a gestiunii de activitatea de baz,
determinate de cerinele creterii operativitii i a efecturii unui control ct mai
riguros asupra cheltuielilor au determinat organizarea postcalcului i sub form
descentralizat. Conform acestui concept, n fiecare subunitate se organizeaz un
birou de postcalcul dependent de postcalculul central, nsrcinat cu toate lucrrile
privind gestiunea cheltuielilor subunitii.
Postcalculul descentralizat se aplic, de regul, n ntreprinderile mari, cu
activitate complex i un numr mare de subunitii. n aceast form, marea
majoritate a lucrrilor de gestiune a cheltuielilor i de calculaie a costului efectiv
se execut la nivelul subunitilor.
Descentralizarea lucrrilor de postcalcul n marile ntreprinderi contribuie,
printre altele, la creterea operativitii n obinerea informaiilor manageriale, la
crearea condiiilor ca personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil s se
ocupe n mai mare msur de controlul financiar preventiv al cheltuielilor, de analiza
acestora, precum i de executarea unor lucrri ce nu intr n competena subunitilor.
ntre lucrrile de complexitate ridicat asupra crora se poate concentra personalul
din compartimentul financiar-contabil central cu ocazia descentralizrii se afl, de
exemplu: urmrirea cheltuielilor generale ale ntreprinderii i a altor cheltuieli care se
reflect centralizat, repartizarea pe subuniti a acestor cheltuieli etc.
Universitatea SPIRU HARET 69
n forma descentralizat de organizare, compartimentul central de postcalcul
are urmtoarele atribuii:
emiterea de norme metodologice interne obligatorii pentru compartimentele
de postcalcul de la nivelul subdiviziunilor organizatorice;
organizarea i ndrumarea compartimentelor de postcalcul descentralizat;
calculaia i gestiunea costurilor generale ale ntreprinderii;
repartizarea costurilor generale ale ntreprinderii pe subuniti organizatorice;
repartizeaz costurile de amortizare;
centralizeaz datele privind costurile de la nivelul subdiviziunilor organizatorice;
calculeaz preul efectiv la nivelul ntreprinderii (sau grupului acolo unde
este cazul).
La firmele care aplic sistemul contabil IAS IFRS sau au ntocmit rapoarte
de evaluare a activelor imobilizate se ine cont de gradul real al uzurii. Dac
administraia utilizeaz o politic contabil proprie pentru amortizare se va avea n
vedere nivelul rezultat din aceasta i nu valoarea fiscal.
4. Pe baza Centralizatorului notelor de predare, se nregistreaz producia
finit obinut pe parcursul lunii curente:
931 Costul = 902 Decontri interne S14
produciei obinute privind producia obinut
% = 923/S83 S4
921/Sx1/cd.y1 S5
921/Sx2/alte cd. S6
Seciunea 2.6.
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR DIRECT COSTING
5
Clin Oprea, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Atlas Press 2003, Bucureti.
6
Idem.
Universitatea SPIRU HARET 77
Esena metodei direct-costing este ilustrat n tabelul 2.6.1.:
Tabelul 2.6.1
COSTURI
CHELTUIELI
(dup gradul
(pe articole de calculaie)
de ncorporare a cheltuielilor)
VARIABILE
l. Materii prime, materiale consumabile i materiale
auxiliare directe
2. Salarii directe COSTURI VARIABILE
3. Contribuii privind asigurrile i protecia social (proporionale cu producia
aferent salariilor directe fabricat i vndut )
4. Energia, combustibilul i materialele folosite n
scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei (de tip CGS .a.)
REZULTAT
7. Cheltuieli generale de administraie (de tip CGA .a.)
8. Cheltuieli constante de desfacere (dac exist)
Tipurile de cheltuieli sau costuri pariale (C) menionate mai sus au un com-
portament diferit n funcie de volumul produciei (Q). Caracterizarea tipurilor de
costuri se poate evidenia printr-o relaie matematic i prin reprezentare grafic a
evoluiei lor, respectiv printr-o funcie: C = f (Q).
Costurile fixe sau constante reprezint o funcie constant C n raport cu
variabila Q, respectiv o funcie de tipul C = k (constant). Exemple de astfel de
costuri sunt: salariile personalului auxiliar, tehnic i de conducere, amortizrile,
iluminatul general, consumul parazitar de energie i ap, serviciile telefonice, fax,
abonamentele la publicaii, activitile de service, primele de asigurare, chiriile
pltite, taxele de salubrizare sau verificare AMC, impozitele pe cldiri, mijloace de
transport sau terenuri, n general consumuri care nu se individualizeaz direct n
componena produsului etc. Variaia n timp a acestei funcii prezint ns salturile
aferente modificrilor capacitilor de producie.
n schimb, costurile variabile pot prezenta diferite variaii cu producia. ntre
acestea costul proporional (sau liniar), dup cum sugereaz i denumirea, este acel
cost care realizeaz rapoarte (proporii) constante ntre costuri i producie.
Acest raport constant ntre costul produciei i producia fabricat se numete
cost variabil unitar dac producia este discret i exprimat n uniti fizice
(buci) sau cost variabil mediu dac producia este omogen (exprimat n uniti
tehnice kg, t, 1, m3, m2).
Costul unitar al unei astfel de variaii este, dup cum am vzut, constant. Cu
alte cuvinte, este reprezentat printr-o dreapt paralel cu axa produciei. Este tipul cel
mai uzual de variaie a costurilor. Exemple de astfel de costuri: consumul de materii
prime i materiale directe pe produs, salariile muncitorilor productivi, energia .a.
mprirea costurilor n variabile (operaionale) i fixe (de structur, ale
perioadei) conduce la urmtorul model matematic simplu dar sugestiv:
78 Universitatea SPIRU HARET
(2.6.1) D = CA = Q PV (Desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din
vnzri, reprezint produsul dintre cantitatea fabricat i vndut i preul de vnzare)
(2.6.2) CT = CV + CF (Costurile - cheltuielile totale sunt egale cu suma
costurilor variabile i a celor fixe)
(2.6.3) CV = Q CVU (Costul variabil este egal cu produsul dintre cantitatea
de produse fabricat i vndut i costul variabil unitar - pe unitate fizic de
produs, bucat, lot)
(2.6.4) PR = CA - CT (profitul reprezint diferena ntre veniturile din vnzri
sau cifra de afaceri i costurile efectuate). nlocuind, n aceast relaie, CA din
relaia (2.6.1) i CT din relaia (2.6.2) se obine cantitatea fabricat (2.6.5) care
realizeaz profitul dat: PR = Q PV - Q CVU - CF PR = R (PV - CVU) - CF, din care
C F + PR
(2.6.5) Q =
PV CVU
C F + PR
(2.6.6) Q= , n care CBU = PV CVU
C BU
(2.6.7) C F + PR = Q CBU = C B
Cantitatea (PV - CVU) se numete contribuie (marj) brut unitar CBU i are
caracter de rezultat unitar, considernd drept cheltuieli pe produs numai cele
variabile (dup cum se observ conine ns i pri din costurile fixe).
Dac n relaia (2.6.5) facem ca profitul s fie nul (PR = 0), se obine cantitatea
minim fabricat i vndut QE care acoper costurile (2.6.7), cu alte cuvinte: cantitatea
de produse care trebuie fabricat i vndut astfel nct firma (ntreprinderea) s-i
acopere toate cheltuielile fr a obine profit, se numete punct de echilibru, prag de
rentabilitate, punct critic sau punct mort (Break - Even Point).
CF
(2.6.8) QE =
C BU
Deoarece contribuia brut (total) este contribuia brut unitar multiplicat
cu cantitatea fabricat CB = Q CBU, nlocuind n (2.6.8) se obine o relaie (2.6.9)
care leag cantitatea fabricat (peste punctul de echilibru) de cantitatea fabricat la
punctul de echilibru.
CB C
(2.6.9) Q = QE sau Q E = Q F
CF CB
Problema poate fi ilustrat i grafic ntr-un sistem de coordonate (fig. 2.6.1)
costuri (C - axa y) cantiti (Q - axa x). Se ine cont c desfacerile (D = PV x Q)
reprezint o dreapt care trece prin origine (y = mx) iar costurile (CT = CV + CF =
Cvu x Q + CF) reprezint o dreapt a crei ordonat la origine n (y = mx + n) o
reprezint costurile fixe (CF).
Universitatea SPIRU HARET 79
Fig. 2.6.1. Interpretarea geometric a metodei Direct-costing
81
Problema se rezolv simplu, dac extindem structura punctului de echilibru
(2.6.9), la nivelul punctelor de echilibru de lot (relaiile 2.6.10, 2.6.11, 2.6.12):
CF
Q EX = Q X (2.6.10)
CB
C
Q EY = Q Y F (2.6.11)
CB
C
Q EZ = Q Z F (2.6.12)
CB
Aceste relaii introduse n sistemul de ecuaii anterior relev faptul c structura
costurilor fixe acoperite parial respect structura contribuiilor loturilor respective.
CF C
C FX = Q EX C BUX = Q X C BUX = C F BX (2.6.13)
CB CB
Observaie
n literatura de specialitate se procedeaz mai complex, calculnd un punct de
echilibru global, prin raportarea costurilor fixe la contribuia unitar medie ponderat:
QE =
CF C
= F unde C BU =
C q
BUJ J
(2.6.14)
PV C VU C BU q J
n acest caz, punctele de echilibru ale fiecrui lot, se obin prin extrapolarea
punctului de echilibru global la structura produciei, calculnd coeficienii de
structur ai fabricaiei:
qX
Q EX = G X Q E , n care G X = ; (2.6.15)
qJ
qY
Q EY = G Y Q E , n care G Y = ; (2.6.16)
qJ
qZ
Q EZ = G Z Q E , n care G Z = ; (2.6.17)
qJ
Not: nlocuind GJ - urile i QE n QEJ se obin dup simplificare chiar
relaiile anterioare (2.6.10), (2.6.11), (2.6.12); J = X, Y, Z.
INTERVALUL DE SIGURAN
Intervalul de siguran reprezint coeficientul de siguran dinamic, n valoare
absolut. Formula de calcul este:
IS = CA CAE (2.6.31)
Studiul de caz privete o societate comercial cu profil industrial care fabric
trei sortimente de produse X, Y, Z pentru care cheltuielile colectate pe o perioad
de gestiune (lun) sunt prezentate n tabelul 2.6.2:
Tabelul 2.6.2
Cheltuieli efectuate pentru realizarea produselor
CHELTUIELI (pe articole de calculaie) X Y Z
VARIABILE (din care) 53 mil. 69 mil. 48 mil.
l. Materii prime, materiale consumabile i
25 mil. 30 mil. 15 mil.
materiale auxiliare directe
2. Salarii directe 10 mil. 20 mil. 15 mil.
3. Contribuii privind asigurrile i protecia
5 mil. 10 mil. 7 mil.
social aferent salariilor directe
4. Energie, combustibil i alte utiliti 10 mil. 7 mil. 8 mil.
5. Alte cheltuieli variabile 3 mil. 2 mil. 3 mil.
FIXE (din care) 90 mil.
6. Cheltuieli constante ale seciei (CGS .a.) 80 mil.
7. Cheltuieli generale de administraie (CGA) 8 mil.
8. Cheltuieli constante de desfacere 2 mil.
Se cere:
S se calculeze costurile de producie.
S se adapteze metoda astfel ca s calculeze un cost complet.
S se efectueze analiza Cost - Vnzri - Profit (C-V-P).
n aceast metod se observ c profitul se calculeaz pe total ntreprindere,
adic pentru ntreaga activitate, prin deducerea din contribuia brut la profit a
cheltuielilor fixe totale, i nu pe fiecare produs n parte. Acest lucru este impus de
caracterul specific al cheltuielilor fixe, care nu se pot delimita pe fiecare produs,
ntruct privesc ntreaga activitate. Profitul nu se consider c se realizeaz din
fiecare unitate de produs fabricat i livrat, ci din ntreaga activitate de producie
i de desfacere dintr-o anumit perioad.
Pentru fiecare sortiment n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit,
pentru a cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de
fabricarea i desfacerea lui i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea chel-
tuielilor fixe pentru a obine profit.
84 Universitatea SPIRU HARET
Tabelul 2.6.3
Calculul costurilor produselor conform metodei Direct Costing
Esena metodei
Metoda const n mprirea costurilor de producie dup modul de identifi-
care a lor n momentul efecturii pe produs, lucrare, serviciu n dou grupe: directe
i indirecte.
Costul unitar se ia n calcul numai la costurile directe.
Costurile indirecte se deduc pe total din rezultatul financiar brut al entitii
patrimoniale.
Scopul metodei este determinarea rentabilitii totale, nu determinarea costu-
lui pe fiecare produs. Relaia de calcul este:
CNP = D CD
unde: CNP = contribuia net la profit.
D = desfaceri.
CD = costuri directe.
Particularitile metodei costurilor directe fa de metoda costurilor variabile
1. Coninutul indicatorilor este diferit (se ine cont de costurile directe care
difer de costurile variabile).
2. Se evit greutile separrii costurilor n fixe i variabile. Delimitarea costuri-
lor n directe i indirecte este uoar, cu ocazia calculrii lor, fr operaii suplimentare.
3. Capacitatea de previzionare i simulare a rezultatelor este mai mic dect
cea din metoda costurilor variabile (costurile variabile au o capacitate previzionar
i simulatorie mai mare).
4. Puterea de informare a rezultatelor din metoda costurilor directe este mai
mic dect cea din metoda costurilor variabile.
Asemnri ale metodei costurilor directe cu metoda direct-costing
Din analiza comparativ a celor dou metode, rezult urmtoarele puncte comune:
1. Se folosesc aceiai indicatori (cu particularitile respective).
2. Se aplic aceeai metodologie de calcul.
3. nltur lucrrile complicate de repartizare a costurilor indirecte sau fixe,
specifice metodelor de tip absorbant.
Seciunea 2.8.
METODA STANDARD-COST
(SISTEMUL COSTURILOR ANTECALCULATE)
Seciunea 2.9.
METODA COSTURILOR NORMATE
Metoda de calculaie a costurilor normate este asemntoare cu metoda
standard-cost. Ambele integreaz antecalculaia costurilor normate cu postcalculul.
Caracteristicile principale ale metodei costurilor normate sunt urmtoarele:
1. Antecalculaia detaliat i aprofundat a costurilor pe baz de norme
tiinific fundamentate.
2. Antecalculaia privete concomitent costul total i costurile unitare pe
rezultat final. Tragem astfel concluzia c metoda costurilor normate se bazeaz pe
un nivel normativ al volumului de activitate (al produciei n cazul activitilor din
sfera produciei).
3. Metoda de calculaie a costurilor normate presupune actualizarea per-
manent a costurilor normate n funcie de condiiile concrete (grad de folosire
a capacitilor, randamente tehnice, poziie pe pia, etc.).
4. Costurile antecalculate n metoda costurilor normate nu sunt conside-
rate ca fiind costuri reale. n consecin, este necesar elaborarea calculaiei cos-
turilor efective pe purttori i pe centre de cost. Aceast trstur este una din prin-
cipalele deosebiri dintre metoda costurilor normate i metoda standard-cost.
Universitatea SPIRU HARET 107
5. Metoda costurilor normate, ca i metoda standard-cost integreaz un
sistem de control operativ al abaterilor de la costurile normate.
6. n cadrul metodei costurilor normate are loc nregistrarea cheltuielilor
i a abaterilor de la costurile normate:
a) pe articole de calculaie;
b) pe centre de cost;
c) pe cauze;
d) pe purttori de costuri.
Esena metodei
Metoda tarif-or-main ine cont de creterea ponderii proceselor mecanice
i automatizate care nlocuiesc munca manual. Se stabilete un cost al prelucrrii
la nivelul fiecrei maini (utilaj, instalaie, grup de maini etc.). n funcie de num-
rul orelor de prelucrare necesare, se calculeaz costul total al prelucrrii.
Costul total = costul total al prelucrrii + costul materiilor prime + alte
costuri (de regul, administrative).
Este indicat s se aplice aceast metod n: estorii, confecii, prelucrare lohn
din orice ramur, n orice activitate automatizat sau cu grad ridicat de mecanizare.
Msuri organizatorice necesare
I. Stabilirea centrelor de producie se face n funcie de urmtoarele criterii
legate de mainile i utilajele din dotare:
1. Capacitatea de producie.
2. Tipul mainilor, utilajelor.
3. Dimensiunile sau suprafaa ocupat (suprafaa dezafectat a altor activiti).
4. Puterea instalat, rezultnd consumul de energie electric.
5. Personalul necesar:
numr
calificare.
6. Valoarea mainilor, rezultnd amortizarea orar (n funcie de politica
contabil privind activele).
7. Numrul anual sau lunar al orelor de funcionare.
Documentul de sintetizare a informaiilor respective este Situaia centrelor
de producie din care rezult indicatorii tehnici i economici necesari.
II. Determinarea structurii efectivelor centrelor de producie. n aceast etap,
se coreleaz capacitatea fizic a mainilor cu numrul anual al orelor de lucru, al per-
sonalului care servete (opereaz la) mainile i instalaiile respective.
Criterii:
numrul de personal pe sexe i vrste
nivel de calificare.
III. Determinarea bugetului operaional, respectiv stabilirea totalitii costu-
rilor normate necesare ale entitii patrimoniale n perioada anului de calcul cu de-
falcare pe semestre, trimestre, luni i decade (10 zile).
Se respect urmtoarele corelaii:
dintre bugetul operaional i profitul programat, eventual cel nscris n
bugetul de venituri i cheltuieli;
dintre consumul resurselor prevzut n buget i calculaiile normative;
dintre realizrile la consumuri i venituri ale anului de referin i indicele de mo-
dificare (cretere sau scdere) a volumului activitii (cifra de afaceri, producie etc.);
dintre costurile fiecrei subuniti organizatorice i sarcinile specifice acestora.
IV. Repartizarea costurilor pe centre de producie pe baza a dou metode:
metoda global (a coeficienilor globali);
metoda selectiv (a coeficienilor selectivi fa de anumii indicatori).
Universitatea SPIRU HARET 109
Se folosete documentul Fia de repartizare a costurilor prin metoda tarif-or-
main cu urmtoarele coloane:
1. Numr curent.
2. Centre de producie.
3. Numr ore de funcionare a mainilor.
4. Total costuri pe centre din care costuri repartizate n funcie de:
a. Valoare.
b. Suprafa.
c. Numr de muncitori.
d. Fond de salarii.
e. Putere instalat.
5. Numr de ore funcionare utilaje.
6. Costuri repartizate direct pe centrul de producie.
7. Tarif or-main.
Col(4) + Col(6)
Col(7 ) = (2.10.1)
Col(3)
V. Stabilirea tarifului or-main ca principal etap a calculaiei costurilor.
THM = (Costuri totale repartizate n funcie de diferite criterii + Costuri
repartizate direct pe centre de producie)/Nr. ore de funcionare, conform documen-
tului Fia de repartizare. (relaia 2.10.1)
VI. Calculul costurilor pe unitatea de produs
CUi = THMj * tij + CUMi (2.10.2)
CUi = cost unitar al produsului i.
THMj = tarif ora-main la centrul de producie (de prelucrare) j.
tij = timp de prelucrare al produsului i, la centrul de producie (prelucrare) j.
CUMi = consum unitar de materiale la produsul i.
VII. Calculul costului total pe produs
CTi = Qi ( THMj * tij) + CTMi (2.10.3)
CTi = cost total al produsului i.
Qi = cantitatea din produsul i.
CTMi = cost total al materialelor la produsul i.
VIII. Calculul costului total al fabricaiei tuturor produselor
CTF = (Qi * THMj * tij + CTMi) (2.10.4)
CTF = costul total al fabricaiei tuturor produselor.
Seciunea 2.11.
METODA ADC (ANALIZA DRUMULUI CRITIC) DE CALCULAIE
I ANALIZ A COSTURILOR. OPTIMIZRI COST-DURAT
Esena metodei
Metoda ADC (Analiza Drumului Critic) de calculaie a costurilor pornete de
la principiul empiric timpul nseamn bani (time is money n limba englez). Astfel,
pentru orice proiect, aciune, produs, serviciu, lucrare, timpul are o dimensiune
bivalent. Pe de o parte, orice ntrziere n finalizare genereaz pierderi de venit i
costuri de derulare, ceea ce reprezint un cost mai mare pe unitate de rezultat final.
Accelerarea ritmului de lucru presupune ns atragerea de resurse cu un cost de
achiziie sau exploatare superior, ceea ce se concretizeaz de asemenea n costuri
unitare mai mari ale rezultatelor finale. Prin metoda ADC se compar avantajele i
costurile finalizrii mai rapide a proiectelor cu riscurile aferente ataate.
Natura operaiilor supuse metodei ADC
Metoda ADC a fost conceput iniial pentru planificarea i programarea
aciunilor complexe, folosind o serie de tehnici i instrumente din matematic i din
cercetrile operaionale. n consecin, i pentru varianta aplicat la costuri metoda
ADC presupune, de asemenea, aciuni sau proiecte complexe cu derulare n timp.
Ipotezele metodei ADC n domeniul costurilor
Metoda ADC de optimizare cost-durat pornete de la premisa c durata de
execuie a unei aciuni poate varia ntre o durat minim i una maxim posibil.
Scopul metodei este determinarea programului de lucru cruia i corespunde un cost
minim. Limitele minime i maxime ale fiecrei activiti se stabilesc pe criterii
tehnice i tehnologice n producie sau comerciale n comer. Mrirea costului
fiecrei activiti va fi o funcie n care variabila este durata. Dependena funcional
respectiv poate fi complex (de tipul unei funcii neliniare, ptratice, concave,
discrete), dar pentru nevoile metodei se aproximeaz la o funcie liniar, de gradul 1.
Tot pe baza unor criterii tehnice, tehnologice, comerciale, se stabilete i durata
normal de execuie a fiecrei activiti. Relaia de dependen funcional dintre cost
i durat, mpreun cu valorile maxime i minime ale funciei respective permit
stabilirea funciei matematice de descretere a costului la creterea duratei. Din punct
de vedere strict economic, rezultatul are o semnificaie, respectiv costul unitar al
urgentrii lucrrii. Structura costurilor la lucrri complexe corespunde cu cea a
investiiilor. Astfel, vor fi prezente:
costuri directe
costuri indirecte
costul imobilizrii fondurilor pe perioada n care investiia nu intr n funciune.
Fiecare din costurile respective va fi n funcie de durata de execuie a investiiilor.
Universitatea SPIRU HARET 111
Relaiile de dependen vor avea forme esenial diferite. Folosind procedeul nsu-
mrii celor trei funcii, se obine o funcie sum pe baza creia se pot calcula timpul
optim de execuie al aciunii complexe, corespunztoare costului total minim.
Descrierea sumar a algoritmului n cazul metodei ADC (optimizarea
cost-durat)
Algoritmul de optiminizare cost-durat din cadrul metodei ADC face parte din
tehnicile specifice cercetrilor operaionale, ramur tiinific a matematicii. Datorit
nivelului de formalizare atins, acest algoritm este rezolvabil cu ajutorul tehnicii de
calcul. De regul, la entitile patrimoniale care realizeaz activiti complexe ce se
preteaz la metoda ADC exist o diviziune accentuat a muncii, inclusiv n privina
calculaiilor de optimizare. Astfel, aplicarea strict a algoritmului revine compar-
timentului Tehnologia Informaiei (Informatic, Tehnic de calcul, Modelare etc.).
Economitii din compartimentele financiar-contabile, managerii sau patronii vor
direciona derularea operaiilor, mai ales a celor calitative privind ipotezele funda-
mentale. Din acest motiv, descrierea algoritmului va fi sumar. Soluia iniial a
problemei corespunztoare duratelor iniiale se numete programul S1. Pe
parcursul algoritmului, se ine cont de activitile critice. Acestea nu au rezerv de
timp i orice ntrziere a lor provoac ntrzieri n lan. Se simuleaz prelungirea n
limita rezervelor de timp a duratelor unor activiti pentru a le ieftini costurile. n
final, rezult curba costurilor totale, pe baza creia se obine durata optim de
execuie a aciunii complexe respective, care corespunde costului total minim.
Metoda ADC a fost mbuntit prin combinarea ei cu metoda Gantt din
cercetrile operaionale. Noua metod preia de la metoda ADC rigurozitatea i
exactitatea, iar de la metoda Gantt, fora de sugestie a prezentrii (cu ajutorul
graficului Gantt). n configuraia metodologic astfel creat se poate extinde aria
problemelor abordate, analiza resurselor, ealonnd optim n timp att alocarea
acestora (inclusiv stabilirea duratei minime n care se poate executa aciunea complex),
ct i nivelarea resurselor (aplatizarea diagramei necesarului de resurse n condiiile
stabilirii unui termen final obligatoriu de predare a lucrrii). n condiiile economiilor
hiperinflaioniste i cu restricii absolute privind accesul la anumite resurse (datorit
inclusiv persistenei unor monopoluri), asemenea probleme conexe rezolvate prin
metoda combinat ADC-Gantt au implicaii majore n analiza i calculaia costurilor.
Seciunea 2.12.
METODA GEORGES PERRIN (GP)
Seciunea 2.14.
METODA ABC DE CALCULAIE A COSTURILOR
Definiii
Activitate reprezint o operaie dintr-un loc de costuri care determin con-
sumul unor resurse. Fiecrei activiti i este ataat o aciune specific obiectului
de activitate al entitii patrimoniale. Exemple de aciuni: preluarea unei comenzi
a unui client al firmei, transmiterea unei comenzi pentru furnizare de input-uri ctre
un furnizor (prestator) al firmei.
Proces reprezint un lan de activiti orientate spre obinerea unui anumit
output. Procesul, n general, este caracterizat de urmtoarele elemente:
output-ul;
un consum de resurse;
un factor de influen a costurilor.
Proces principal reprezint un lan de activiti omogene, care sunt supuse ace-
luiai factor de influenare a costurilor i pentru care trebuie s fie calculate costurile.
Poces parial reprezint un lan de activiti omogene ale unui singur loc
de costuri care poate fi integrat unui sau mai multor procese principale, urmnd a-i
fi calculate costurile de proces.
Metoda ABC de calculaie a costurilor este acea metod care pornete de la
conceptul de activitate consumatoare de resurse.
I. Ipoteze ale metodei ABC de calculaie a costurilor
1) Resursele sunt consumate de activiti, nu de produse (lucrri, servicii).
2) Diversele activiti ale entitii patrimoniale sunt consumate de produse
(lucrri, servicii).
3) n ciclul firmei de la conceperea unui produs pn n stadiul de livrare la client
este valabil lanul valorii. Subdiviziunile unui astfel de lan sunt:
A) Activiti de susinere
Infrastructura entitii patrimoniale;
Gestiunea resurselor umane;
Dezvoltarea tehnologiei;
Aprovizionarea;
B) Activiti principale:
Logistic intern;
Producie;
Logistic extern;
Marketing i vnzare;
Servicii.
116 Universitatea SPIRU HARET
4) n cadrul analizei strategice a unei ntreprinderi moderne, se impune calcu-
larea costurilor fiecrui element din lanul valorii prezentat mai sus.
5) Din punct de vedere al clientului, unele dintre activiti dau valoare produ-
sului, n sensul c genereaz caracteristici sau servicii pentru care clientul este dispus
s plteasc preul.
6) Activitile care dau valoare produsului constituie avantaje concureniale
determinante i durabile pentru firm.
7) Cota de pia i marja comercial (brut) a produselor (lucrrilor, serviciilor)
diferitelor entiti patrimoniale depind decisiv de activitile care dau valoare.
8) Obiectivul central de performan n cadrul entitii patrimoniale l consti-
tuie minimul consumului de resurse la aceeai valoare pentru clieni sau maximi-
zarea valorii pentru clieni la acelai consum de resurse.
9) Relaia dintre Cost i Valoare este decisiv n sistemele de gestiune (inclusiv
de calculaie a costurilor) moderne.
Etapele de calculaie a costurilor prin metoda ABC
I. Identificarea activitilor
Entitatea patrimonial este privit n metoda ABC drept un ansamblu de
activiti interconectate. Reprezentarea firmei sub forma unor activiti dispuse
spaial, cu rolul i intensitatea participrii fiecreia n mecanismul de creare a pro-
duselor (lucrrilor, serviciilor) este principalul rezultat al acestei etape. Nivelul de
detaliere pe activiti va rspunde unui raport optim ntre nevoile de informare ct
mai analitice i costul de obinere i prelucrare a informaiei. Activitile vor des-
crie ceea ce se face n mod concret pe fluxul de la input-uri la output-urile entitii
patrimoniale. Se va depi n principiu cadrul rigid al organigramei, inclusiv struc-
tura funcional i ierarhic a entitii patrimoniale. De calitatea rezultatului din
aceast etap depinde analiza final pe baza metodei ABC.
II. Evaluarea resurselor consumate de fiecare activitate
n cadrul acestei etape are loc determinarea consumurilor de resurse din
fiecare activitate. Chiar dac unele consumuri sunt indirecte fa de rezultatul final
(produs, serviciu, lucrare), ele sunt directe fa de activiti.
n urma acestei etape se stabilesc indicatorii de resurse (vezi definiie), la care
vor fi ataai indicatorii de performan i indicatorii de cost.
III. Determinarea indicatorilor de cost
n aceast etap, are loc gruparea consumurilor valorice de resurse n funcie de
factorii de cauzalitate pe centre de regrupare. n mod curent se folosesc 4 tipuri de
activiti.
a) legate de volumul rezultatelor finale (producie, servicii, lucrri).
Indicatorii relevani pentru aceast grup de activiti sunt:
ore-manoper la procese cu intensitate munc;
ore-main la procese cu intensitate capital.
b) legate de schimbrile de loturi, serii etc. Indicatorii relevani sunt: numrul
ordinelor de fabricaie, al comenzilor interne, seriilor fabricate etc.
c) de susinere pentru obiectul principal de activitate (conform codului
CAEN).
Indicatorii relevani sunt numrul componentelor, al modificrilor tehnice,
comerciale, financiare.
d) de susinere general.
Universitatea SPIRU HARET 117
Costurile acestor activiti sunt n general neutre la modificarea volumului de
produse, lucrri, servicii i a gamei sortimentale ofertate. i vor primi un tratament
similar (nu identic) cu cel al costurilor fixe din metodele clasice. Practica metodei
ABC recomand ca aceste costuri s nu fie repartizate pe produse (lucrri, servicii).
Ele urmeaz s fie deduse direct din rezultatul financiar
IV. Calcularea costului unitar pe inductor, pe baza principiului cauzalitii.
Compartimentele tehnice sau comerciale vor furniza informaiile necesare acestui
calcul. Relaia de calcul este:
Cui = CRA/VI (2.14.1)
n care Cui = costul unitar al inductorului
CRA = costul resurselor pe activiti
VI = volumul inductorului
V. Calculul costurilor activitilor pe obiecte de calculaie i a costului
complet al produselor (serviciilor, lucrrilor)
Costul respectiv se numete i cost atribuit produsului (lucrrii, serviciului). Se
nsumeaz costurile extrase din nomenclatorul i gama operatorie cu cele n funcie de
costul unitar al inductorului din etapa anterioar.
Utilitatea metodei ABC
Metoda ABC ofer rspunsuri mai bune la o serie de probleme ale manage-
mentului costurilor i al urmririi performanelor specifice managementului general
i controllingului.
1) Costul calculat prin metoda ABC este mai apropiat de conceptul teoretic de cost
prin respectarea legturilor de cauzalitate dintre produse (lucrri, servicii) i consumu-
rile de resurse. Astfel, costul nregistrat este mai potrivit pentru obiectivele manageriale.
2) Prin metoda ABC are loc diversificarea obiectelor de calculaie n confor-
mitate cu flexibilitatea i varietatea ofertelor moderne, adecvat mrimii loturilor,
tipurilor de clieni, modalitilor de decontare, riscurilor de afaceri.
3) Prin specificul su aparte, metoda ABC uureaz depirea cadrului anual
obinuit.
4) Metoda ABC permite calculul costurilor pe durata ciclului de via al
produselor (lucrrilor, serviciilor), oferind informaii relevante ca baz a costului
integral. Se depesc astfel limitele calculaiilor trunchiate. Un numr important de
produse, lucrri, servicii au o amplitudine mare a variaiei costului i preului.
Stabilirea unei rentabiliti riguroase se poate baza tocmai pe asemenea date la
nivelul ntregului ciclu de via al produselor (lucrrilor, serviciilor).
5) Cu ajutorul metodei ABC este posibil calculul adecvat al costurilor cheie,
la nivel de proiect, inclusiv cu derulare multianual.
Se tie c evoluia din domeniul afacerilor tinde s sporeasc tot mai mult
ponderea tranzaciilor la nivel de proiect complex de lung durat. Calculaia costului
prin metoda ABC este, de asemenea, cea mai potrivit pentru prestarea de servicii,
efectuarea de lucrri complexe, producia de unicate i serie mic, adaptat sorti-
mental unei exigene specifice. Contractele de livrare cu predare la cheie, studiile i
cercetrile firmelor non-profit, finanrile guvernamentale sau internaionale, inclusiv
cele din Uniunea European se bazeaz frecvent pe managementul de proiect
complex, cruia trebuie s-i corespund i o calculaie a costurilor adecvat, foarte
posibil de realizat prin metoda ABC.
118 Universitatea SPIRU HARET
6) Orientarea politicilor de pre are o fundamentare potrivit prin metoda ABC de
calculaie a costurilor. Fiabilitatea i acurateea datelor din contabilitatea de gestiune
va permite astfel corelarea mai bun dintre consumurile reale i preurile de vnzare.
7) Folosind metoda ABC de calculaie a costurilor, se obine o viziune glo-
bal i transversal, pe procese, a entitii patrimoniale.
8) Din rezultatele calculaiei pe baza metodei ABC se poate lua o decizie mai
corect n ceea ce privete suprimarea unor activiti, sporirea gradului de integrare
sau, din contr, de specializare, inclusiv alinierea costurilor pe funcii.
9) Defalcarea activitilor pe sarcini specifice permite aprofundarea analizei
costurilor. La nivelul sarcinilor se poate organiza o contabilitate analitic specific
metodei ABC, pe baza creia pot rezulta soluii de eficientizare mai riguroase.
10) Avnd n vedere calcularea costurilor nc din faza de cercetare, prin
metoda ABC este posibil s fie proiectate de la nceput procedurile de reducere a
consumurilor fiecrei activiti.
11) Cunoscnd evoluia costurilor pe ntreaga durat de via a produsului
(serviciului, lucrrii), optimizarea structurii de producie i comerciale (inclusiv di-
mensiunea loturilor) are o baz de referin solid.
12) Delimitarea pe tipuri de activiti corespunde cel mai bine cu responsa-
bilitile specifice fluxurilor tehnologice. Astfel, poate fi realizat responsabilizarea
decidenilor la nivelul verigilor intermediare.
13) Prin cunoaterea costului pe ntregul ciclu de via al produselor (lucrrilor,
serviciilor) pot fi manevrate i controlate mai bine costurile de lansare sau de modifi-
care (constructiv, tehnologic, comercial, financiar). Se vor calcula astfel mai exact
implicaiile schimbrilor de politic tehnic, tehnologic, comercial, financiar.
De exemplu, trecerea de la comercializarea unor bunuri de folosin ndelungat
din sistem clasic n leasing sau cu plata n rate presupune o reclam adecvat. Prin
metodele clasice, o asemenea reclam sau alte consumuri similare de lansare pot fi
identificate la investiii i neincluse n costul unitar al perioadei. Prin metoda ABC,
vom evalua mai bine oportunitatea schimbrilor de orientare a entitii patrimoniale.
14) Calcularea indicatorilor calitii, inclusiv cei ai calitii totale, este mai
exact n metoda ABC datorit viziunii transversale de care am vorbit deja.
Seciunea 2.15.
METODA COSTURILOR SPECIFICE
Caracteristicile metodei
n aceast metod se colecteaz toate cheltuielile care sunt legate de un
anumit produs finit sau o anumit activitate. Prin activitate putem nelege lucrri,
servicii, alte acte i fapte de comer, operaii ale entitilor non-profit. n mod
concret este vorba despre cheltuielile directe i de acele cheltuieli variabile
indirecte care evolueaz n funcie de numrul de uniti de facturare. Acestea din
urm depind la rndul lor de cantitile produse sau vndute.
Ca urmare, costurile obinute sunt exacte ntruct ele conin cheltuielile variabile
i cheltuielile fixe care se pot identifica pe produs, serviciu, lucrare.. Aceste cheltuieli
nu vor fi stabilite pe unitatea de produs, deoarece cheltuielile fixe directe se pot
repercuta asupra unui numr diferit de produse n fiecare perioad de gestiune.
Universitatea SPIRU HARET 119
La exigenele metodei costurilor specifice corespund costurile de achiziie, de
producie a mrfurilor. Cheltuielile fixe indirecte sunt considerate cheltuieli
neincorporabile i nu sunt luate n calcul la valoarea lor global dect n momentul
n care se realizeaz concordana cu rezultatul obinut la finele perioadei.
Aceast metod permite calculul rezultatelor analitice, sub forma unor marje
asupra costului specific sau contribuii la acoperirea cheltuielilor fixe comune.
Descrierea metodei costurilor specifice
Ipotez de baz. Cantitatea minim ce trebuie vndut pentru ca un produs
s-i acopere cel puin cheltuielile specifice trebuie s genereze o marj total
asupra costului variabil, echivalent cheltuielilor fixe directe.7
Cheltuielile specifice i costurile variabile
7
Louis Dubrulle, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, 2002.
120 Universitatea SPIRU HARET
Seciunea 2.16.
METODA IMPUTRII RAIONALE A COSTURILOR FIXE
Seciunea 2.17.
CALCULAIA DE PROIECT N ECONOMIA MODERN
CONCLUZII
1. Entitile patrimoniale pot utiliza una din urmtoarele metode de calculaie
a costurilor:
metoda global de calculaie a costurilor
metoda de calculaie pe faze
metoda de calculaie pe comenzi
metoda de calculaie pe locuri de consum
metoda direct-costing
metoda costurilor directe
metoda standard-cost
metoda tarif-or-main
metoda Georges Perrin
metoda target-costing
metoda ABC de calculaie a costurilor
metoda costurilor specifice
metoda imputrii raionale a costurilor fixe
metoda ADC de calculaie i analiz a costurilor (optimizarea cost-durat)
calculaie de proiect
2. La alegerea metodei de calculaie a costurilor se va ine cont de parametrii
specifici entitii patrimoniale.
3. Metodele de calculaie parial a costurilor sunt:
metoda direct-costing
metoda costurilor directe
metoda costurilor specifice
metoda imputrii raionale a costurilor fixe.
Toate celelalte metode sunt de tip absorbant.
Seciunea 3.1.
TEHNICI I PROCEDEE ALE ANALIZEI COSTURILOR
Procedeul ratelor
Rata (ratio) reprezint un raport ntre dou mrimi care se condiioneaz eco-
nomic. Ratele sunt utile pentru a sesiza diferite aspecte ale eficienei economice.
Eficiena presupune compararea efectului cu efortul pentru o anumit activitate.
Drept consecin apar urmtoarele concepte: eficacitate, economicitate, eficien.
Eficacitatea apare atunci cnd efortul este constant i efectul este variabil
(efect variabil/efort constant). Este cazul firmelor care adopt bugete de costuri
rigide i au monitorizare la rezultatele financiare.
Economicitatea se ntlnete atunci cnd efectul este constant i efortul este
variabil (efect constant/efort variabil). Este cazul costurilor comerciale pe piee cu
un pronunat caracter invariabil (rigid) la stimulente.
Universitatea SPIRU HARET 137
Eficiena este prezent atunci cnd ambii termeni sunt variabili (efect variabil/
efort variabil) Eficacitatea crete dac efectul crete, efortul fiind constant.
Economicitatea crete atunci cnd efortul se micoreaz, iar efectul rmne
constant. Eficiena crete atunci cnd ritmul de cretere a efectului este mai mare
dect ritmul de cretere a efortului sau efectul crete, iar efortul se reduce.
n esena sa procedeul ratelor (de structur, de eficien) este utilizat n analiza
costurilor n corelare cu metoda de analiz structural.
Procedeul corelaiilor
Procedeul corelaiilor se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul analizat i
factori exist relaii de tip stochastic. Utilizarea metodei regresiei la nevoile analizei
costurilor se face parcurgnd urmtoarele etape: analiza calitativ, determinarea
existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice (ecuaia de regresie),
determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie, stabilirea intensitii legturii
dintre fenomenul analizat i factorii si de influen, nregistrarea influenei factorilor
asupra fenomenului analizat.
Etapa 1. Analiza calitativ, n aceast etap are loc stabilirea coninutului
economic al fenomenului analizat y i a factorilor si de influen (y1, y2,yn):
y = (y1, y2,yn)
Se tie c nu n toate cazurile exist legtur ntre consumuri i diveri para-
metrii ai procesului economic. Analiza calitativ const tocmai n identificarea unei
asemenea legturi. De exemplu, ntre nivelul costurilor de cercetare-dezvoltare i
ritmul de cretere al firmei poate s existe o legtur. n cadrul analizei calitative se
stabilete coninutul indicatorilor i mecanismul posibil de interaciune. Consumurile
nregistrate la cercetare-dezvoltare, care privesc de exemplu cercetarea fundamental,
s-ar putea s fie eliminate din calcul deoarece au impact ntrziat asupra ritmului de
cretere al firmei.
Etapa 2. Determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor
matematice. Elementul esenial al acestei etape l constituie stabilirea ecuaiei de
regresie. Forma ecuaiei de regresie poate fi: de tip liniar, de tip hiperbolic, de tip
parabolic, de tip exponenial, alte forme de dependen.
a) Legtura de cauzalitate de tip liniar are forma: Y(x) = a + bx
n aceast categorie intr, spre exemplu, legtura dintre costurile totale i
volumul de activitate. Parametrul a reprezint costurile fixe, parametrul b costul
unitar, variabila x volumul de activitate.
b
b) Legtura de cauzalitate de tip hiperbolic are forma: Y(x) = a +
x
n aceast categorie se ncadreaz, de exemplu, legtura dintre nivelul chel-
tuielilor fixe i volumul veniturilor.
c) Legtura de cauzalitate de tip parabolic are forma: Y(x) = a + bx +cx2
O astfel de legtur apare ntre structura activelor corporale fixe i cifra de
afaceri la 1000 lei active fixe.
d) Legtura de tip exponenial are forma: Y(x) = a b x
Acest tip de legtur poate s apar n unele firme, de exemplu, ntre costurile
cu amortizarea activelor fixe i volumul de activitate; de asemenea, regsim aceast
form de dependen ntre nivelul de dezvoltare al unei firme i costurile cu
tehnologia informaiei.
138 Universitatea SPIRU HARET
n toate aceste metode, a, b, c reprezint parametrii de regresie (coeficieni),
y este caracteristic rezultativ, iar x este caracteristica factorial (independent).
Etapa 3. Determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie. Metoda
celor mai mici ptrate este cea mai utilizat pentru determinarea valorilor para-
metrilor ecuaiei de regresie.
Etapa 4. Stabilirea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii
si de influen. n urma acestei etape are loc stabilirea factorilor eseniali i a celor
neeseniali. Indicatorul utilizat pentru a realiza acest obiectiv este coeficientul de
corelaie. Calcularea sa se face cu ajutorul urmtoarei formule:
(3.1.2.5)
n care: y x este coeficientul de corelaia dintre variabila y i variabila ,,x.
x i valorile observate pentru variabila ,,x
y i valorile observate pentru variabila ,,y
n numrul observrilor (perechilor x, y)
Etapa 5. nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. Pentru
procesul decizional nu este suficient s se afirme c ntre dou variabile exist o
relaie de dependen de un anumit tip. Uneori acest lucru este cunoscut. Este necesar
s se stabileasc exact dimensiunea dependenei. Pentru aceasta se folosete coefi-
cientul de determinaie (simplu sau multiplu).
Calculul acestui indicator se bazeaz pe:
coeficientul de regresie (la corelaiile simple);
valorile estimate ale ecuaiei de regresie;
media estimativ a caracteristicii factoriale;
media estimativ a caracteristicii rezultative;
dispersia caracteristicii rezultative;
numrul observrilor pe care se bazeaz regresia (minimum 15 n practic).
Seciunea 3.2.
METODE CLASICE DE ANALIZA COSTURILOR
Coloana (4) este egal cu raportul dintre coloana (3) i coloana (2). n aceast
variant indicele este exprimat sub form de coeficient. Dac rezultatul se nmulete
cu 100, indicele se exprim n procente.
n unele entiti patrimoniale are loc o grupare a poziiilor cu depire i alta
a celor cu economie, respectiv a celor cu indice peste 1 (n cazul calculului pe baz
de coeficient) sau 100% (n cazul calculului pe baz de procent) i a celor cu indice
sub 1 sau 100%. Se calculeaz n acest tip de raportare un indice pentru subtotalul
elementelor de cost care au depire (peste 1 sau 100%) i un indice al elementelor
de cost care au economie (sub 1 sau 100%). Chiar dac pe total se ajunge la o
valoare foarte apropiat de respectare a bugetului(1 sau 100%) este interesant de
tiut amplitudinea abaterilor, ntr-un sens sau altul, n scopul identificrii cauzelor
i al mbuntirii mecanismului de fundamentare.
Universitatea SPIRU HARET 145
b) Diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele
programate pe total i pe categorii se urmrete, de regul, pe baza urmtorului
model:
Tabelul nr. 3.2.4.2
Nr. Denumire Valoare Valoare Diferen
crt. element cost buget realizat absolut
0 1 2 3 4
Seciunea 3.3.
METODE MODERNE DE ANALIZ A COSTURILOR.
Metoda Balanced Score Card (BSC) presupune abordarea oricrei afaceri din
urmtoarele perspective:
satisfacia clientului;
a interesului intern, concentrat n principiu pe indicatorii venituri,
costuri, profit
inovrii sau a capacitilor de dezvoltare n viitorul previzibil;
financiar, respectiv indicatorii fluxului de trezorerie (cash-flow pozitiv
sau negativ).
Fiecreia din aceste perspective i se d o pondere de importan. ntre diferitele
opiuni posibile la un moment dat se elaboreaz punctaje privind fiecare perspectiv.
De exemplu posibilitatea de a investi n Romnia n perioada integrrii n Uniunea
European va lua n calcul ntr-o pondere mai mare posibilitile de inovare i de
dezvoltare n viitor. De asemenea la evaluarea unei afaceri se vor avea n vedere cele 4
perspective la care se ataeaz coeficieni de importan. Observm c nivelul
costurilor intervine ca o perspectiv independent creia i se acord o importan
diferit de la o afacere la alta. Reinem ns c analiza Balanced Score Card (BSC)
privete abordarea static, la un moment dat, pentru decizii punctuale la acel moment.
Pe termen lung toate perspectivele se convertesc n raportul cost-venit-profit.
Satisfacia clientului are menirea de a spori vnzrile i volumul de activitate n viitor,
cale sigur a unor venituri mai mari i a unui cost fix unitar mai mic. Posibilitatea de
inovare i de dezvoltare are n vedere venituri viitoare mai mari i costuri viitoare mai
mici. Fluxul financiar este cel care indic ora adevrului n privina calculaiilor de cost
i de pre. n aceste condiii raportul de importan ntre interesul intern i celelalte
perspective semnific raportul dintre problemele corelaiei venit-cost-profit pe termen
scurt i pe termen lung.
Seciunea 3.4.
ANALIZA COSTURILOR
N PROBLEME MANAGERIALE COMPLEXE
CONCLUZII
1. Analiza costurilor se poate realiza cu ajutorul unor procedee ale analizei
cantitative sau ale analizei calitative.
2. ntre metodele de analiz a costurilor ntlnim:
analiza cost-beneficiu;
analiza structural a costurilor;
analiza n dinamic a costurilor;
energia informaional n analiza costurilor;
analiza matricial a costurilor;
analiza valorii aplicat la costuri;
analiza de senzitivitate.
3. Reducerea costurilor publice este urmrit prin clauza de investire post-
privatizare.
Seciunea 4.1.
CADRUL NORMATIV I CONCEPTUAL PRIVIND CONTABILITATEA
DE GESTIUNE I PROCEDEELE UTILIZABILE PENTRU CALCULAIA
COSTURILOR. CLASIFICRI I PROCEDURI
REGULA PREULUI (COSTULUI) STANDARD (preul sau costul standard 100 u.m. )
PRODUSE
EXPLICAIA OPERAII SUME
FINITE (345)
1
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura
Intelcredo Deva 1997, pg.13
2
A se vedea articolul "Full cost versus Direct costing ... " n Tribuna Economic nr. 3
/ 2001
Universitatea SPIRU HARET 185
PV = C P + M BP (4.1.1)
n care avem Pre de vnzare (PV), Cost de producie (CP) i Marja brut de
profit (MBP). Se observ c dac preul de vnzare este mai mare dect costul de
producie ntreprinderea i recupereaz cheltuielile de producie i obine profit; n
situaia invers, cheltuielile nu sunt recuperate i ntreprinderea se ndreapt ctre
faliment.
n al doilea rnd servete pentru evaluarea i nregistrarea stocurilor de produse
finite n contabilitatea financiar (intrarea n gestiune): 345 = 711 (CP). Ce-i drept
produsele finite pot fi nregistrate i la pre de nregistrare: 345 = 711 (P), atunci
cnd costul de producie nu este cunoscut. Dar oricum acesta va trebui calculat n
momentul cnd vor fi cunoscute toate componentele sale i vor trebui stabilite i
nregistrate i diferenele de pre (DP) sau abaterile dintre Costul de producie (CP)
i Preul de nregistrare (P):
348 = 711 (DP), n negru sau n rou dup cum aceste diferene sunt pozitive sau negative.
Revenind la nregistrarea contabil 345 = 711, la prima vedere aceasta las
impresia c influeneaz contul de rezultate prin intermediul veniturilor din contul
711 - Variaia stocurilor. n realitate lucrurile sunt puin diferite, n sensul c pentru
obinerea unor produse ntreprinderea efectueaz o serie de consumuri nregistrate
drept cheltuieli, precum: cu materii prime i auxiliare, cu energie electric, com-
bustibili i ap, cu salariile personalului .a. Toate aceste cheltuieli vor contrabalansa,
n contul de profit i pierdere veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) care
se nregistreaz la cost de producie. Dac ne referim strict la aceste nregistrri,
contul de rezultate va fi totui afectat n situaia n care costul de producie care se
identific cu veniturile din producia stocat nu va ncorpora cu exactitate cheltuielile
care au fost efectuate pentru realizarea produselor respective. n acest caz, contul de
rezultate va suferi dezechilibre temporare, mai mult sau mai puin semnificative,
lucru pe care vom ncerca sa-l ilustrm n cele ce urmeaz.
Mai mult chiar, formula contabil invers: 711 = 345 la (CP) sau (P), care
se practic la descrcarea din gestiune, denot, prin faptul c storneaz pur i
simplu veniturile nregistrate, c suma costul de producie care fundamenteaz
nregistrarea contabil nu prezint importan cnd vnzarea are loc n perioada de
calcul i impozitare a profitului.
Demersul nostru se ntemeiaz pe dificultatea efecturii unui calcul exact al
costului de producie, precum i pe faptul c nu exist reete sigure pentru aflarea
acestuia. Greutatea calculaiei rezid, n principal, n identificarea anumitor
categorii de cheltuieli de producie comune produselor fabricate precum i n
repartizarea convenional a acestora pe costuri.
Costul de producie (CP) reprezint aa cum am menionat, totalitatea chel-
tuielilor de exploatare (pe grupe de cheltuieli sau articole de calculaie) ocazionate
de producerea unui anumit produs, lucrare, serviciu (obiect de calculaie P,L,S):
C P ( P ,L ,S ) = CH i (4.1.2)
Noiunea de cost a fost extins n literatura de specialitate i n privina unor
costuri pariale, precum: costul variabil (totalitatea cheltuielilor care se modific
cu volumul produciei), costul fix (totalitatea cheltuielilor care rmn constante cu
variaia volumului produciei), costul perioadei (totalitatea cheltuielilor unei perioade),
186 Universitatea SPIRU HARET
costul unui sector de costuri .a., care servesc mai degrab analizelor de renta-
bilitate dect nregistrrilor n contabilitate.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere se obine costul complet sau comercial al acestora.
Alte cheltuieli se pot include n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai
n msura n care sunt efectuate pentru a aduce stocurile n forma i la locul de
utilizare.
Definiia costului de producie s-a modificat, dei nu esenial, de fiecare dat
cnd s-au modificat i reglementrile contabile. Redm n continuare definiia
preluat din reglementrile contabile aplicabile n Romnia 3: Costul de producie
sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor
cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional
ca fiind legat de fabricaia acestora.
Costul de producie poate servi i pentru analiza rentabilitii produselor dar
nu ne-am propus s abordm aceast problem n materialul de fa.
ntmpltor sau nu, contul de profit i pierdere calculat dup producerea i
intrarea n gestiune a produselor arat c operaiile interne de obinere a produselor
finite reflect echilibrul dintre cheltuieli i venituri, respectiv rezultatul exerciiului
este neutru. Cu alte cuvinte cheltuielile efectuate, nglobate n costul produciei finite
i/sau a celei n curs de execuie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din
producia stocat. De fapt lucrurile nu sunt chiar aa ntmpltoare. Dac se fabric
un singur sortiment de produse iar cheltuielile directe i indirecte se repartizeaz n
totalitate n costul de producie se ine cont de cheltuielile produciei neterminate de
la nceputul perioadei i de cheltuielile produciei neterminate de la sfritul perioadei
Observaie
Dac n cazul costului de producie al produselor finite, calculele pot fi ct de
ct exacte, costul de producie al produciei n curs de execuie este mult mai greu
de determinat iar influena acestuia n contul de rezultate mult mai dificil de
eliminat. Producia n curs de execuie ar trebui inventariat la locurile de munc i
evaluat n funcie de gradul ei de finisare 4, operaie ce presupune o multitudine de
tehnici inginereti care ncrc costurile de producie i suport un anumit grad de
aproximare.
Din pcate costul de producie al produciei n curs de execuie influeneaz
att propriile nregistrri, i prin acestea rezultatul, ct i costul i nregistrrile
produciei finite (terminate).
n concluzie, utilizarea unor costuri de producie inexacte produce o denaturare
a rezultatului, cu att mai important, cu ct abaterile de costuri sunt mai mari, cu ct
intervalul de la stocare la vnzare este mai mare i cu ct perioada legal dup care se
calculeaz rezultatul (profitul sau pierderea) este mai redus. Denaturarea rezultatului
este accentuat i de faptul c producia finit se stocheaz i se nregistreaz continuu
3
Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
4
A se vedea i articolul Metode de evaluare a produciei n curs de execuie din revista
Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/2006, autori dr. Constana Iacob i dr. Maria Sandu.
Universitatea SPIRU HARET 187
n cursul perioadei la un pre (cost) de nregistrare mai mult sau mai puin apro-
ximativ iar costul de producie este cunoscut cel mai devreme la sfritul ei, n
principal datorit cheltuielilor indirecte care sunt colectate pe suprafee i perioade de
gestiune i a evalurii produciei n curs de execuie.
Numai dup colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate i repartizarea chel-
tuielilor comune pe purttori se poate calcula un cost relativ complet i se pot
corecta preurile de nregistrare, cu diferenele de pre (cost) n plus sau n minus.
Dar i n acest caz costul de producie depinde de procedeul sau metoda de
calculaie aleas.
n Romnia, pn la forma republicat a Legii contabilitii din ianuarie 2005,
rezultatul (profitul sau pierderea) trebuiau calculate lunar 5. Impozitul pe profit,
mpotriva faptului c profitul est un concept anual, multe ri percepnd un astfel
impozit la mult timp dup nchiderea exerciiului financiar, a fost perceput prin
anticipaie, la nceput lunar i mai apoi trimestrial. Mai mult ca sigur c o astfel de
practic a obligat contabilii unitilor productive sa ncerce manipularea rezultatului
n maniera celor expuse mai nainte.
i iari din pcate, de data aceasta din partea cealalt a baricadei, n contabi-
litatea de gestiune, n afara obligativitii prevzute de art. 1 al Legii contabilitii i a
unor prevederi, mai degrab recomandri generale, nu exist norme, care din raiuni
interne s declare obligatorie una dintre metodele complete de calcul al costurilor de
producie n vederea efecturii nregistrrilor din contabilitatea financiar.
Seciunea 4.2.
PROCEDEELE DE CALCULAIE A COSTURILOR
5
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n M.Of. nr. 629 din 26/08/2002, art. 18. (1)
- n contabilitate profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului.
188 Universitatea SPIRU HARET
Procedeul defalcrii de cote pro-rata temporis presupune repartizarea chel-
tuielilor asupra sectoarelor sau purttorilor care le-au ocazionat, prin cote pri
stabilite n urma raportrii valorii lor totale, la numrul perioadelor de gestiune
asupra crora se repartizeaz.
Repartizarea este un procedeu matematic prin care o sum (cheltuielile
indirecte) se mparte proporional cu nite numere (baze de repartizare). Dei
procedeul este convenional, ntre cheltuiala de repartizat i bazele de repartizare
trebuie s existe o anumit relaie (legtur) raional de cauzalitate.
Baza sau criteriul convenional de repartizare, este mrimea care exprim cel
mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de reparti-
zare aleas.
Baze de repartizare de natur tehnic se consider a fi acei parametri cu
caracter fizic (tehnic) care prin mrimea lor condiioneaz valoarea (mrimea)
cheltuielilor de repartizat, de exemplu: suprafaa spaiului productiv ocupat, volumul
ncperilor cu atmosfer nclzit, ori cu atmosfer condiionat, puterea instalat a
motoarelor, numrul locurilor de lamp pentru iluminat, numrul de ore-main etc.
Bazele (cheile) de repartizare cu caracter economic exprim prin intermediul
unor mrimi economice (valoarea consumului de materii prime i materiale directe,
salariile directe, cheltuielile directe de industrializare, totalul cheltuielilor directe de
fabricaie etc.) msura n care diferite structuri ale ntreprinderii, activitile desf-
urate, dar mai ales purttori, preiau cote din totalul cheltuielilor indirecte (comune).
Procedeul suplimentrii clasific cheltuielile de producie n cheltuieli directe i
indirecte.
Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziie al materiilor prime i mate-
rialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera
direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui
direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii
sau a persoanei juridice n ansamblul ei.
Costul de producie (CP) reprezint totalitatea cheltuielilor de exploatare (pe
grupe de cheltuieli sau articole de calculaie) ocazionate de producerea unui anumit
produs, lucrare, serviciu (obiect de calculaie - P,L,S): C P ( P , L ,S ) = CH i (4.2.1.1)
mprirea cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte face ca
relaia costului de producie (4.2.1.1) al unui obiect de calculaie - P,L,S, s
exprime suplimentarea cheltuielilor directe, cu cote de cheltuieli indirecte, astfel:
C PJ ( P , L , S ) = Ch.( J )i = Ch. DIR.( J ) i + cot ( J ) Ch. IND . PROD . i
(4.2.1.2)
n care "i" sunt articole de calculaie (materii prime, materiale, salarii, energie .a.)
i "j" obiecte de calculaie.
Cheltuielile directe se identific nc de la nceputul perioadei ca aparinnd
obiectului de calculaie "j" iar cheltuielile indirecte de producie (secie): cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - CIFU, cheltuieli generale de secie - CGS,
cheltuieli administrativ gospodreti de secie CAGS se identific pe sectoare
(secii) de producie fiind comune tuturor produselor fabricate i sunt cunoscute n
totalitate, de regul, la sfritul perioadei.
Cota J" reprezint o parte din cheltuielile indirecte de producie sau indirecte
generale determinate raional ca fiind legate de fabricaia produsului.
Universitatea SPIRU HARET 189
Dac inem cont i de cheltuielile produciei n curs de execuie
(neterminat), CPCE0 la nceputul perioadei i CPCE1 - la sfritul perioadei,
atunci relaia (4.2.1.2), devine:
C PJ ( P, L , S ) = Ch.( J )i = Ch. DIR.( J ) i + cot ( J ) Ch. IND.PROD.i + CPCE0 CPCE1 (4.2.1.3)
Not: La cheltuielile ocazionate colectate se adaug cheltuielile produciei
neterminate de la nceputul perioadei (reportate din perioada anterioar) i se scad
cheltuielile produciei neterminate de la sfritul perioadei (pentru a rmne numai
cheltuielile produciei finite).
Repartizarea este de fapt un procedeu matematic prin care o sum (cheltuielile
indirecte) se mparte proporional cu nite numere (baze de repartizare). Dei pro-
cedeul este convenional, ntre cheltuiala de repartizat i bazele de repartizare trebuie
s existe o anumit relaie (legtur) raional de cauzalitate.
Procedeul suplimentrii n forma clasic ( a coeficientului unic)
Acest procedeu se aplic n cazul n care purttorii de costuri i sectoarele de
cheltuieli sunt considerate n calculaie drept entiti de sine stttoare fiind
inacceptabil omogenizarea sau compararea unora dintre ele.
Calculul costului de producie prin nsumarea cheltuielilor directe cu cote de
cheltuieli indirecte, se numete procedeul suplimentrii i stabilete modul concret
de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raional asupra
obiectelor de calculaie - PLS (produse, lucrri, servicii).
n aceast form, procedeul suplimentrii presupune stabilirea unor baze
(criterii) de repartizare raionale legate cauzal de obiectele de calculaie.
Pentru determinarea cotelor de cheltuieli indirecte procedeul, n forma
clasic, presupune mprirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor i
nmulirea rezultatului (KS) cu fiecare baz de repartizare:
Ch
Cota J = IND. B j = K s B j (4.2.1.4)
Bj
Procedeul suplimentrii n forma cifrelor (numerelor) relative de structur
Procedeul este folosit pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte
pe genuri de activiti, pe sectoare sau zone de cheltuieli i n final pe purttorii de
costuri (PLS - produse, lucrri, servicii .a.).
Pentru detereminarea cotelor de cheltuieli indirecte, procedeul, n forma
cifrelor relative la structur, presupune nmulirea cheltuielilor de repartizat cu
ponderile fiecrei baze de repartizare (GJ) n totalul bazelor:
Bj
Cota J = ChIND . = ChIND G j (4.2.1.5)
B j
Coeficienii de structur pot fi folosii i sub forma unor serii multiple avnd
caracter difereniat ori selectiv, dac se au n vedere criterii diferite de repartizare i
respectiv traseul produselor prin seciile de fabricaie.
Procedeul poate fi ntlnit n variantele coeficienilor difereniai (pe fiecare
fel sau subgrup de cheltuieli) i a coeficienilor selectivi (pe obiecte de calculaie -
P,L,S).
190 Universitatea SPIRU HARET
Calculul costului de producie n cazul cnd unitatea
nu utilizeaz ntreaga capacitate de producie
n aceste condiii, cheltuielile directe ale produselor, legate de nerealizarea
ntregii capacitii de producie ca i ale rebuturilor sunt relativ uor de determinat
i se deduc din totalul cheltuielilor directe. Problema care se ridic este dac i
toate cheltuielile indirecte colectate se vor repartiza asupra produselor finite valide
obinute. Reglementrile stabilesc c, n acest caz, din totalul cheltuielilor indirecte
se va deduce (scdea) o cot SA de cheltuieli denumit subactivitate (activitate
redus - pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul
produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de
producie sau ali factori).
n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de
eecul tehnic al produciei, i se va determinata cu formula:
N
S A = C F 1 r (4.2.1.6)
Nn
n care: CF sunt costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activitii; Nn este ni-
velul normal (planificat) al activitii iar raportul NR/NN este numit grad de activitate.
Costul de producie, n aceste condiii, devine:
C PJ ( P , L , S ) = Ch. DIR .( J ) i + cot ( J ) ( Ch. IND . PROD . S A ) / i + CPCE 0 CPCE 1 (4.2.1.7)
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei,
orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau
ali factori. n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate
de eecul tehnic al produciei.
Procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai i selectivi
Acest procedeu derivat din procedeul suplimentrii, presupune repartizarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de
cheltuial la altul. Se aplic n special pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra sectoarelor de cheltuieli, fiecare coeficient de suplimentare calculndu-se n
raport cu o alt baz de repartizare. Procedeul se utilizeaz i pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte de producie dac sunt grupate pe destinaii: CIFU (cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), CGS (cheltuieli generale de secie) i
CAGS (cheltuieli administrativ gospodreti de secie).
Varianta coeficienilor selectiv se utilizeaz numai pentru repartizarea pe purttorii
de costuri a cheltuielilor indirecte de producie ocazionate de procesul de producie.
Varianta presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) repartizare, care
difer de la un fel de cheltuial sau o subcategorie de cheltuieli la alta, i alegerea
sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli.
Ch =
Chi , n care:
i (4.2.1.8)
N
Ch - reprezint cota medie de cheltuieli care trebuie inclus n costul pro-
duciei dintr-o perioad de gestiune dat;
Ch - suma cheltuielilor de repartizat pe purttori sau pe sectoare de cheltuieli;
i - categoria (felul) cheltuielii de repartizat;
N - numrul perioadelor de gestiune asupra crora se refer cheltuielile de
repartizat.
Acest procedeu se folosete pentru a repartiza pe purttori sau pe sectoare
unele categorii de cheltuieli de valoare mare, cum ar fi: cheltuielile de constituire,
cheltuielile de cercetare dezvoltare, contravaloarea programelor informatice,
valoarea lucrrilor de construcii-montaj, de modernizare i amenajare executate la
mijloace fixe luate cu chirie, cheltuielile nregistrate n avans (zise i anticipate),
contravaloarea echipamentului de protecie, echipamentului de lucru i mbr-
cmintea special distribuit .a.
Valoarea total a acestor cheltuieli este stabilit de ntreprindere pe baz de
documente contabile.
Numrul perioadelor de gestiune asupra crora trebuie repartizate este pre-
cizat prin texte de lege ori prin contracte, inclusiv prin contractul colectiv de munc
CU =
Ch
i i
, n care:
qj
CU - reprezint costul unitar;
j - produsul (felul su);
Ch - mrimea cheltuielilor de producie dintr-un anumit articol de calculaie;
i - articolele de calculaie;
q - cantitatea de produse pentru care se calculeaz costul.
Procedeul diviziunii simple este mai puin utilizat, deoarece presupune o
producie perfect omogen, caz mai rar ntlnit n producia industrial modern.
PROCEDEUL CANTITATIV
Procedeul presupune calculul unui cost unitar mediu al produselor asociate
(colaterale, simultane sau cuplate) cu valori de ntrebuinare apropiate, ca raport
dintre totalitatea cheltuielilor efectuate i totalitatea cantitilor obinute:
194 Universitatea SPIRU HARET
CU =
Ch
i i
, n care: (4.2.2.1)
q j j
PROCEDEE DE ECHIVALEN
PROCEDEUL CIFRELOR DE ECHIVALEN N MRIMI ABSOLUTE
Prin acest procedeu se echivaleaz cantitatea de produse obinute dintr-un
sortiment, n funcie de o caracteristic aleas (parametru de produs). Conform
procedeului, se totalizeaz ntreaga cantitate echivalat i se raporteaz cheltuielile
colectate la cantitatea echivalat obinndu-se un cost unitar echivalent (sau con-
venional) pe unitatea de parametru. n final, pentru calculul costului unitar al
fiecrui produs se nmulete costul unitar echivalent pe unitatea de parametru cu
parametrul respectiv.
Costul total al sortimentului se obine nmulind costul unitar al produsului
cu cantitatea de produse obinute din sortimentul respectiv.
De exemplu, pentru obinerea unor sortimente de produse A, B, C, ... se
colecteaz cheltuielile Chi. Din fiecare sortiment se obin cantitile qA, qB, qC, ...
iar produsele au respectiv caracteristicile (fizice, economice - spre exemplu masele
mA, mB, mC ...... n kg) care sunt considerate parametrii de produs, PA, PB, PC.
Costul unitar echivalent sau convenional va fi:
CUC =
Ch i
=
Ch i
;
(q P ) j
q A PA + q B PB + qC PC + ......
CUC =
Ch i
=
Ch i
(q K) j
q A K A + q B KB + qC KC
iar costurile unitare vor fi obinute prin nmulirea costului unitar convenional (de
fapt al produsului care a fost ales drept baz) cu rapoartele (indicii) de echivalen
respectiv KA, KB i KC.
Metodologia de calcul este ilustrat n tabelul numrul 4.2.1.
196 Universitatea SPIRU HARET
Tabelul numrul 4.2.1
Metodologia procedeului indicilor de echivalen n raport direct
CUC =
Chi , unde:
Q P (teoretic )
CU = costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie (i);
4. Cheltuielile aferente produsului secundar se obin nmulind costul unitar
convenional CUC cu cantitatea de produs secundar qSP echivalat n produs principal:
ChqSEC = qSP CUC unde:
ChqSEC = cheltuielile produsului secundar;
5. Costul unitar pe unitatea de produs secundar se obine prin raportarea
cheltuielilor respective ChSEC la cantitatea de produs secundar rezultat qS
ChqSEC
CUS =
qS
6. Cheltuielile produsului principal se obin scznd din totalul cheltuielilor,
cheltuielile aferente produsului secundar.
ChPR = ChTOT - ChqSEC = Ch i - ChqSEC
7. Costul unitar pe unitatea de produs principal se obine prin raportarea
cheltuielilor determinate (rmase) la cantitatea de produs principal fabricat.
Ch
CUP = PR
qP
Obs: Relaia de echivalen - produs principal / produs secundar va conduce
la acelai raport ntre costurile unitare ale acestor produse.
CUP =
Chi [(q SV p ChS ) + (q SU p )]
QP
6
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Atlas Press, Bucureti -2003, pag.127.
200 Universitatea SPIRU HARET
Cheltuielile variabile, aa cum am prezentat mai sus, i modific pe total
nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar
pe unitatea de produs rmn, n general, la acelai nivel. Deoarece la ntreprinderile
din sectorul producie ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai
poart denumirea i de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte:
cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri
tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru
munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
Cheltuielile convenional - constante sau fixe sunt acelea care nu-i modific,
n general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului
fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers
proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate
direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii
ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se
mai numesc i cheltuieli de capacitate sau cheltuieli ale perioadei. n aceast cate-
gorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor (atunci cnd se calculeaz
n raport de timp), salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt
specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de
birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i
for motrice n scopuri administrativ - gospodreti etc.
Fabricaia interdependent este activitatea care depinde de o alt fabricaie i
reciproc.
1) Producia medie Q=
Qi
n
2) Cheltuiala medie Ch =
Chi
n
3) Abaterea de producie fa de producia medie Xi = Qi - Q
4) Abaterea de cheltuieli fa de cheltuiala medie Yi = Chi - C h
5) Produsul abaterilor Xi Yi
6) Ptratele abaterilor de producie Xi2
Xi 2
8) Cheltuiala variabil a unei perioade ChV = Chvu Qi
9) Cheltuiala fix ChF = ChI ChV
10) Cheltuiala standard ChS = QS Chvu + ChF
Not:
Cheltuielile variabile unitare sunt aceleai de la o perioad la alta.
Cheltuielile fixe (totale) sunt aceleai de la o perioad la alta.
PROCEDEUL REITERRII
Metodologia de calcul Relaia de calcul
1) Calculul rapoartelor ntre producia livrat seciilor consumatoare
i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare:
(K = raportul dintre cantitatea de produse livrat unei secii (consu- qJ
matoare) i totalul produciei fabricate de secia furnizoare; KJ =
j = secia (consumatoare); Q
q = cantitatea de producie livrat unei secii;
Q = cantitatea de producie fabricat de secia furnizoare.)
2) Calculul costului produciei (prestaiei) primite:
(C = costul prestaiei primite;
Chf = cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, n ceea ce
privete celelalte secii (a II-a, a III-a etc.), la cheltuielile iniiale se
adaug costurile produciei (prestaiei) primite n ordine de la C J = KJ Chf
celelalte secii .a.m.d. Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli
care formeaz costul produciei livrate n sistemul prestaiilor
reciproce continu pn n momentul n care rezultatele obinute
reprezint valori neglijabile.)
3) nregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce n
fiele conturilor analitice de cheltuieli: cotele de cheltuieli determinate
se scad (se crediteaz) din cheltuielile seciei furnizoare, se adaug (se
debiteaz) la cheltuielile seciei consumatoare i se consemneaz n 922 X = 922 Y
notele contabile:
(922 reprezint "Cheltuielile activitii auxiliare" (n cadrul interde-
pendenei produciei auxiliare), iar X, Y analiticele seciilor respective)
4) Calculul costului unitar al produciei de fabricaie interdependent:
(C = costul unitar al produciei fabricate; S FDJ
j = produsul fabricat n secia J; Cu J =
SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli aferent seciei; q AS
qAS = cantitatea de producie livrat altor secii.)
Seciunea 4.3.
SISTEMUL DE CONTURI SPECIFICE
I DE NREGISTRRI CONTABILE
N CONTABILITATEA DE GESTIUNE
7
OMFP nr. 1826 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 023 din data
de 01/12/2004, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea
i conducerea contabilitii de gestiune.
8
OMFP nr. 1752 / 2005, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene - publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, nr. Partea I nr. 1.080 bis din 30/11/2005.
9
Clin Oprea, Gheorghe Crstea: Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor
Editura Atlas Press, Bucureti 2003.
Universitatea SPIRU HARET 205
Contul de gestiune 901 "Decontri interne privind cheltuielile": coninut
economic, funcie contabil i corespondene contabile.
Cu ajutorul contului 901 se ine evidena decontrilor interne privind chel-
tuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile
generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete
diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv
al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, care formeaz producia marf a unitii.
Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" este un cont bifuncional
dar funcioneaz ca un cont de pasiv.
Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" se crediteaz, n cursul
lunii, prin debitul conturilor 921 "Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile
activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli
generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere" i se debiteaz, la sfritul
lunii, prin creditul conturilor 931 "Costul produciei obinute" i 903 "Decontri
interne privind diferenele de pre.
Seciunea 5.2
EXEMPLIFICARE A MODELULUI
INTERDISCIPLINAR
DE ANALIZ A STOCURILOR
601 711
E1 = 65.000 E1 = 65.000 I1 = 110.000
E2 = 65.000 E2 = 65.000 I2 = 40.000
E2 = 55.000 E2 = 55.000
TSD = 185.000 TSD = 185.000 TSC = 150.000
SFD = 185.000 SFD = 35.000
Cheltuieli cu materiile prime Variaia stocurilor 7
NOTE:
1
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare (mai puin redu-
cerile comerciale), taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i
alte cheltuieli accesorii necesare punerii n stare de utilitate sau de intrare n gestiune
a bunului respectiv.
2
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime
i materialelor consumate, alte cheltuieli directe de producie, precum i cota de
cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia sa.
3
Conform metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice
moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric.
4
Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe
msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic.
5
Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse.
6
Se observ modul de nregistrare a produciei finite, care echilibreaz cheltuielile
ncorporate n costuri, cu veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) astfel
ca operaiile interne s nu afecteze rezultatul exerciiului. n spiritul normelor
armonizate, costul produselor ar putea fi nregistrat i prin deducerea cheltuielilor
(345 = 6xx) unde 6xx este un cont cu semnificaia costul produciei fabricate.
7
Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ (destocaj) a
stocurilor ( - SF D711 = S).
218 Universitatea SPIRU HARET
Universitatea SPIRU HARET 219
FIELE DE CONT
371 341
SI = 130.000 E1 = 55.000 SI = 130.000 E1 = 55.000
I1 = 110.000 E2 = 40.000 I1 = 110.000 E2 = 40.000
I2 = 40.000 E2 = 55.000 I2 = 40.000 E2 = 55.000
TSD = 280.000 TSC = 150.000 TSD = 280.000 TSC = 150.000
SFD = 130.000 SFD = 130.000
Mrfuri Semifabricate
S = SF 341 - SI 341 = 0
607 711
E1 = 55.000 E1 = 55.000 I1 = 110.000
E2 = 40.000 E2 = 40.000 I2 = 40.000
E2 = 55.000 E2 = 55.000
TSD = 150.000 TSD = 150.000 TSC = 150.000
SFD = 150.000 SFD = 0
Cheltuieli privind mrfurile Variaia stocurilor 5
NOTE:
1
Potrivit metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO), bunurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau
de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.
2
Cost de achiziie pentru mrfuri, cost de producie pentru semifabricate.
3
n literatura de specialitate, se obinuiete ca preului de cumprare s-i fie afectat
un analitic distinct (371.01) iar cheltuielilor accesorii un alt analitic (371.02). La
sfritul perioadei trebuie fcut repartizarea acestor cheltuieli proporional cu
consumurile (ieirile) de mrfuri. Atenionm c n condiiile n care costul de
achiziie este normalizat, atunci componentele sale se depersonalizeaz i devenind
cost , evidena susmenionat are doar un caracter facultativ i informal.
4
Se observ c metodele FIFO I LIFO reprezint extremele metodelor de eva-
luare. n condiiile unor preuri din ce n ce mai mici (dezinflaie - cazul problemei)
metoda FIFO prezint cheltuielile cele mai mari (ceea ce implic un profit mai
mic) n timp ce metoda LIFO prezint cheltuielile cele mai mici (ceea ce nseamn
un profit mai mare). n conformitate cu principiul permanenei metodelor este
necesar pstrarea acelorai reguli i norme privind evaluarea i nregistrarea n
contabilitate i prezentarea n bilan a elementelor de activ i de pasiv (art. 2.3.).
5
Soldul zero al contului bifuncional 711 semnific o lips de variaie a stocurilor,
respectiv un echilibru ntre ieiri i intrri, lucru observat i din fia de cont a contului 341
(SI - SF = 0; SF 711 = S).
601 711
E1 = 60.000 E1 = 60.000 I1 = 110.000
E2 = 110.000 E2 = 110.000 I2 = 40.000
TSD = 170.000 TSD = 170.000 TSC = 150.000
SFD = 170.000 SFD = 20.000
Cheltuieli cu materiile prime Variaia stocurilor (- SFD 711 = S)
NOTE:
1
Costul (de achiziie sau de producie dup caz) unitar mediu ponderat (CMP -
WAC) se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total
a stocului iniial (la cost de achiziie sau de producie) plus valoarea intrrilor la
costuri de achiziie (sau de producie) i cantitatea existent n stocul iniial plus
cantitile intrate.
2
Cost de achiziie pentru materii prime, cost de producie pentru produse.
3
Calculul CMP unitar, dup prima intrare:
CMP1 =
q c i i
=
1.000 130 + 1.000 110
= 120
q i 1.000 + 1.000
4
Calculul CMP unitar, dup a doua intrare:
CMP2 =
q c i i
=
1.500 120 + 500 80
= 110
q i 1.500 + 500
Valoarea ieirilor: E = E1 + E2 = 170.000;
Valoarea stocului final: SF = SI + I - E = 110.000
Costul mediu ponderat unitar, calculat lunar:
CMP =
q c
i i
=
1.000 130 + 1.000 110 + 500 80
= 112
q i 1.000 + 1.000 + 500
Valoarea ieirilor calculate pe ntreaga perioad (lun):
E = (500 + 1.000) 112 = 168.000 (fa de 170.000)
Valoarea stocului final n condiiile CMP calculat lunar:
SF = SI + I - E = (2.5000 - 1.500) 112 = 1.000 112 = 112.000 (fa de 110.000)
Se observ c metoda conduce la rezultate diferite dup cum CMP este
calculat dup fiecare intrare sau pe ntreaga perioad (lun).
222 Universitatea SPIRU HARET
Universitatea SPIRU HARET 223
FIELE DE CONT
301 345
SI = 100.000 E1 = 50.000 SI = 100.000 E1 = 50.000
I1 = 100.000 E2 = 100.000 I1 = 100.000 E2 = 100.000
I2 = 50.000 I2 = 50.000
TSD = 250.000 TSC = 150.000 TSD = 250.000 TSC = 150.000
SFD = 100.000 SFD = 100.000
Materii prime Produse finite
308 348
SI = 30.000 SI = 30.000
I1 = 10.000 I1 = 10.000
I2 = 10.000 E2DP = 18.000 I2 = 10.000 E2DP = 18.000
TSD = 30.000 (TSC = 18.000) TSD = 30.000 (TSC = 18.000)
SFD = 12.000 SFD = 12.000
Diferene de pre la materii Diferene de pre la produse
prime i materiale
601 711
E1 = 50.000 E1 = 50.000 I1 = 100.000
E2 = 100.000 E2 = 100.000 I1 = 10.000
E2DP = 18.000 E2DP = 18.000 I2 = 50.000
TSD = 168.000 I2 = 10.000
SFD = 168.000 SFD = 18.000
Cheltuieli cu materiile prime Variaia stocurilor
NOTE:
Conform regulii anterioare (a costului de achiziie sau de producie, dup caz,),
stocurile intrau n gestiune sistematic i cronologic cu aceste valori i se descrcau
din gestiune, cu aceleai valori, dar n ordinea instituit de metodele FIFO, LIFO sau
cu valoarea CMP - costului mediu ponderat.
Regula utiliza diferite valori de intrare / ieire, determinate n general de
fluctuaiile componentelor costului de achiziie - producie, (n special de preurile de
cumprare, cheltuielile de transport aprovizionare .a.).
Regula preului (costului) standard presupune utilizarea att la intrare, ct i
la ieire, a unor valori standard (prestabilite) constante ntr-un exerciiu financiar,
situaie n care trebuie evideniate distinct att la intrare, ct i la ieire diferenele
(abaterile) favorabile (mai mici) sau nefavorabile (mai mari) dintre costul (real) de
achiziie (producie) i preurile (costurile) standard (de nregistrare). n aceast
224 Universitatea SPIRU HARET
situaie, utiliznd valori constante la ieire, descrcarea din gestiune a stocurilor nu
mai este influenat de ordinea de ieire. Ca atare, metodele LIFO, FIFO sau CMP,
nu mai prezint aplicabilitate (s.n.).
La prima vedere, aceast regul, pare mai complicat, datorit evidenei
duble, att a preurilor (costurilor) standard, ct i a diferenelor dintre costurile de
achiziie (producie) i preurile (costurile) standard. Cu toate acestea, lucrurile se
simplific, cel puin la ieire, n situaia n care descrcarea din gestiune a
diferenelor de pre (cost), nu se face pentru fiecare ieire n parte, ci o singur dat,
global, la sfritul perioadei (an, lun) proporional cu valoarea stocurilor ieite
(exprimate n pre - cost standard.) Deoarece descrcarea diferenelor de pre
(cost) este nregistrat n coresponden cu conturile de cheltuieli (sau venituri,
pentru produse, 711 = 345), pentru a nu fi afectat rezultatul (fiscal al) exerciiului,
perioada dup care se face descrcarea trebuie s fie ct mai redus (o lun).
Din pcate, normele de armonizare nu mai menin explicit conceptul de pre
standard (prestabilit) i nici nu mai definesc preul de nregistrare pe care l
utilizeaz ns la toate nregistrrile de active.
Repartizarea diferenelor de pre asupra stocurilor ieite din gestiune se face cu
ajutorul coeficientului de repartizare K. Acesta multiplic valoarea stocurilor ieite din
gestiune (VE):
n cazul de fa:
30.000 + 0
K= = 0,12 (12 % ) i E 2DP = K VE = 0,12 150.000 = 18.000
100.000 + 150.000
Determinarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri se poate face i
n baza regulii de trei simple, astfel:
1 TSD DP 12.000
E 2DP = TSC STOC = K VE = 150.000 = 0,12 150.000 = 18.000
TSD STOC 100.000
2
Contul bifuncional 711, redenumit variaia stocurilor, nu prezint sold iniial
pentru c acesta, ca orice cont de venituri se nchide la sfritul perioadei, prin contul
de rezultate; atunci cnd soldul su este creditor semnific o variaie pozitiv
(cretere, stocaj) a stocurilor. Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o
variaie negativ (scdere, destocaj) a stocurilor:
S = SF - SI = 112.000 - 130.000 = - 18.000.
607 711 9
CSI = 130.000 CSI = 130.000
I1 = 110.000
I2 = 40.000 SFI = 95.000 SFI = 95.000
TSD = 280.000 95.000 TSD = 130.000 TSC = 95.000
SFD = 185.000 SFD = 35.000
Cheltuieli privind mrfurile Variaia stocurilor
(costul mrfurilor vndute) Se observ conceptul de variaie a
stocurilor (- SF D711 = S)
NOTE:
1
Inventarul intermitent (care este recomandat unitilor patrimoniale din categoria
celor mici sau mijlocii s.n.) const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n conta-
bilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (SF = SI + I - E).
n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial
plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii
(E = SI + I - SF).
Aplicarea metodei inventarului intermitent difer n funcie de proveniena
stocurilor.
Pentru stocurile (bunurile) aprovizionate din afara unitii se parcurg urm-
toarele etape:
2
se storneaz stocurile iniiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni
asupra conturilor de cheltuieli, unde sunt nregistrate ca regul general;
3
achiziiile de stocuri efectuate de la furnizori se nregistreaz direct asupra con-
turilor de cheltuieli;
4
la finele perioadei se inventariaz stocurile aprovizionate ori provenite din
perioada precedent, neconsumate, cu care se micoreaz cheltuielile prin trecerea
lor asupra conturilor de stocuri, astfel c soldurile conturilor de cheltuieli vor
reflecta stocurile consumate (ieite) n timpul perioadei.
Universitatea SPIRU HARET 227
Pentru stocurile (bunurile) obinute din producie proprie se parcurg aceleai
etape, cu meniunea:
5
la stocurile proprii (de exemplu produsele finite), att intrrile ct i ieirile din
gestiune nu se nregistreaz n contabilitatea financiar. Se nregistreaz n evidena
operativ de la locurile de depozitare i n contabilitatea de gestiune.
Deoarece la aceast metod nu se nregistreaz ieiri, evalurile LIFO,
FIFO, CMP, nu sunt operaionale (s.n.).
6
Cost de achiziie pentru mrfuri, cost de producie pentru produse.
7
Stocurile finale ale lunii (perioadei) precedente devin stocuri iniiale al lunii
(perioadei) curente.
8
Din relaia: SF = SI + I - E, rezult: E = 130.000 + 150.000 - 95.000 = 185.000
9
Soldul debitor al contului bifuncional 711 semnific o variaie negativ a sto-
curilor, respectiv mai multe valori ieite dect intrate (semnul minus al variaiei
stocurilor S.). n contabilitatea de gestiune reflectarea este n funcie de utilizarea
sau nu a contului de stocuri.
Dei mai simpl i mai puin costisitoare, metoda inventarului intermitent
poate prezenta cteva inconveniente: erorile sau lipsurile din inventarul fizic
conduc la deformarea informaiei contabile prezentat n documentele contabile de
sintez; n plus, din motive fiscale, exist tendina de a se subinventaria stocurile,
ceea ce conduce la majorarea cheltuielilor i diminuarea profitului impozabil.
Din care:
TSC 378
MB = TSC 371 = K VE ; (VE - valoarea ieirilor)
TSD 371
n cazul de fa: MB = 70.000 252.875 = 42.500
416.500
2) - se pot institui algoritmi de calcul i de completare a rulajelor (soldurilor) tuturor
conturilor, pe baza unei singure fie de cont, de exemplu 371 (mrfuri) datorit
proporionalitii puse n eviden, n fiele de cont exprimate literal, astfel:
1
TSC 378 = X TSD 371 = 416.500 = 70.000 ;
5,95
1
TSD 378 = X TSC 371 = 252.875 = 42.500 ;
5,95
19
TSC 4428 = Z TSD 371 = 416.500 = 66.500 ;
119
19
TSD 4428 = Z TSC 371 = 252.875 = 40.375 ;
119
1
TSD 607 = Y TSC 371 = 252.875 = 170.000
1,4875
Dac, se nregistreaz numai TVA-ul neexigibil (metoda TVA-ului standard)
atunci rulajele contului mrfuri - 371, se determin prin mprirea rulajelor con-
tului 4428 la constanta Z, iar rulajele contului marjei brute - 378, prin nmulirea cu
constanta Z/Y, .a.m.d.:
X 119
TSD 378 = TSD 4428 = 40.375 = 42.500
Z 5,95 19
X 119
TSC 378 = TSC 4428 = 66.500 = 70.000
Z 5,95 19
3) - se pot elabora chei de verificare ale soldurilor tuturor conturilor implicate cu
condiia ca eventualele stornri s fie efectuate n rou pentru a nu afecta rulajele.
Universitatea SPIRU HARET 233
Dac notm intrrile de mrfuri (cumprrile) cu ( Ii ) i ieirile de mrfuri
(vnzrile) cu ( Ei ) , exprimate n preuri de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA
neexigibil), cota procentual a marjei brute cu m (25 %) i cota procentual de
TVA cu t (19 %), atunci:
- SFD 371 = TSD 371 TSC 371 = I i E i (163.625)
- TSD 411 = E i = TSC 371 (252.875)
1
- TSD 607 = Y E i = TSC 371 (170.000)
(1 + m)(1 + t)
- SFC378 = TSC TSD = X ( I E ) = X SFD
i i 371 =
m 0,25
= SFD 371 = 163.625 = 27.500
(1 + m)(1 + t) 1,25 1,19
1 1
- TSC 401 = I i = TSD 371 (280.000)
(1 + m)(1 + t) (1 + m)(1 + t)
t
- SFC 4427 = Z E i = Z TSC 371 = TSC 371 (40.375)
1+ t
t
- SFC 4428 = Z ( I i E i ) = Z SFD 371 = SFD 371 (26.125)
1+ t
1 1
- TSC 707 = Ei = TSC 371 ( 212.500)
(1 + t) (1 + t)
Verificarea se efectueaz prin balana soldurilor n care se observ egalitatea sumei
soldurilor (rulajelor) debitoare cu totalul soldurilor (rulajelor) creditoare:
Seciunea 6.1
NECESITATEA UNUI SISTEM DE CONTABILITATE INTEGRAT
1
Contabilitatea general, denumit i financiar, reprezint ansamblul operaiunilor
de nregistrare a existenei i micrilor patrimoniale ale unei ntreprinderi, pe baza regulilor i
normelor speciale.
2
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial
n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, ... n scopul cunoaterii rezultatelor
i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale
i altele.
3
n general, ceea ce se numesc purttori de costuri: PLS - produse, lucrri, servicii,
la care se pot aduga: comenzi, faze de fabricaie, activiti, sectoare, funciuni agregate .a.
4
n sens larg acestea cuprind i producia de imobilizri obinut pentru sine,
producia n curs de execuie .a.
236 Universitatea SPIRU HARET
Seciunea 6.2
MODELE DE NREGISTRRI CONTABILE INTEGRATE
N CONTABILITATEA DE GESTIUNE5
Pentru a elabora un model de nregistrri contabile integrate6 este necesar s
urmrim modul cum funcioneaz i conlucreaz n prezent cele dou contabiliti,
respectiv, fluxul de informaii reciproce dintre cele dou circuite de nregistrri
contabile independente (figura 6.2.1.).
5
A se vedea i Modele integrate de nregistrri contabile, n revista Gestiunea i
contabilitatea firmei nr. 7/2001 (Lucian Popescu)
6
Materialul se dorete o pledoarie pentru un dualism romnesc informal, bazat pe o
contabilitate de gestiune normalizat n privina costului contabil (costul de nregistrare) i
liber n privina altor costuri, n special cele limitative (costurile de decizie), ntemeiat
ns pe un singur circuit de nregistrri contabile (monism formal).
Universitatea SPIRU HARET 237
De aceea, n consens cu reglementrile menionate, prezentm n continuare
modele de nregistrri contabile integrate, bazate pe costul complet i pe con-
lucrarea direct a conturilor contabilitii financiare cu cele de gestiune. Astfel se
reduce volumul de munc n contabilitate i se elimin o parte din paralelismele
nregistrrilor contabile ale modelului dual romnesc.
Conform figurii 6.2.1., n momentul n care are loc finalizarea unor produse,
i acest fapt se poate ntmpla n mod frecvent pe parcursul unei perioade (luni),
produsele sunt predate la magazie i nregistrate n contabilitatea financiar cu
formula contabil 345 = 7117.
Valoarea consemnat, denumit pre de nregistrare, reprezint, n prin-
cipiu, cheltuielile ocazionate de realizarea produselor, cunoscute la data finalizrii
produselor i dup cum se va constata, are caracterul unui pre provizoriu. La fel de
bine produsele finite pot fi nregistrate la un pre (cost) standard sau chiar la un pre
mediu8 (pre de nregistrare).
Se procedeaz, astfel, datorit consumurilor comune (indirecte), necunoscute
n momentul stocrii produciei. Acestea se colecteaz pe toat perioada de
activitate i se repartizeaz raional pe toate sortimentele de producie obinute la
finele perioadei. Preul astfel nregistrat (se are n vedere metoda aici inventarul
permanent) este transmis simultan contabilitii de gestiune, n creditul unui cont
(analitic) de comparaie.
n debitul acestui cont vor fi preluate la sfritul perioadei toate cheltuielile
regrupate pe calculaii, identificate de contabilitatea de gestiune ca fiind oca-
zionate de producerea bunurilor. Soldul contului reprezint, de fapt, diferena ntre
costul de producie i preul de nregistrare.
Diferenele de cost reluate n contabilitatea financiar sunt nregistrate
distinct (separat) prin formula contabil:
348 = 711 (711 = 348)
i corecteaz prin adiionare (nu prin nglobare), n plus sau n minus, preul
provizoriu de nregistrare.
Facturarea provoac, n contabilitatea financiar, o falie peste care se poate
interveni, comparativ sau efectiv, cu un cost calculat prin oricare alt metod de cal-
culaie (cost de decizie), pentru c numai aici eventualele deosebiri de metod pot fi
preluate de ctre marja brut adugat (sau de ctre contribuia brut, n cazul meto-
delor pariale).
n concluzie, cheltuielile efectuate, incluse n costul produciei finite sau a celei n
curs de execuie sunt blocate (anulate) temporar de veniturile din variaia stocurilor:
345 = 711, 348 = 711;
331 = 711.
7
Redenumit Variaia stocurilor obinute (semifabricate, produse finite, reziduale,
producie n curs. Simetria reclam necesitatea unui cont 611 Variaia consumurilor
(efectuate).
8
Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ... produselor, ... se poate face i la
preuri standard (prestabilite), pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite
preuri de nregistrare, cu condiia nregistrrii distincte a diferenelor de pre fa de
costul de producie ....
238 Universitatea SPIRU HARET
La reluarea fabricaiei, formula contabil invers:
711 = 331
reprezint reactivarea (transferarea) cheltuielilor produciei n curs de execuie n perio-
ada curent, prin anularea veniturilor nregistrate dar i a produciei n curs de execuie.
Formulele contabile inverse:
711 = 345
711 = 348,
reactiveaz, de asemenea, cheltuielile produciei finite i anuleaz producia finit
stocat, dar acestea sunt transferate simultan cu marja brut, pe seama clienilor
(venituri din vnzri), pentru a fi recuperate prin preul de vnzare:
411 = 701.
Schimbul de informaii dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune se face prin intermediul conturilor de interfa, respectiv:
901 - interfaa de preluare a cheltuielilor;
902 - interfaa de preluare a preurilor de nregistrare (care poate juca i
rolul de interfa de comparaie - calculaie)
903 - interfaa de preluare - predare a diferenelor de pre.
Ceea ce se petrece n detaliu9 n contabilitatea de gestiune10 intereseaz mai
puin n acest capitol. De altfel, nu exist un singur model deoarece contabilitatea
de gestiune este organizat n raport de metoda de calculaie adoptat. Chiar dac
integrarea vizeaz numai interfaa dintre cele dou contabiliti (jonciunile),
structura intern fiind preluat integral, pentru nelegere sunt necesare totui cteva
explicaii, legate n special de modul de abordare global a calculaiei costurilor.
Astfel, pentru fabricarea produselor sunt consumate resurse, utilizate, fie
direct la realizarea produsului, fie indirect (energie, ap, combustibil, utiliti,
SDV-uri .a.) ns raional considerate a fi legate de fabricaie, ntr-un cuvnt
cheltuieli de exploatare11.
Normele contabile evit totui s utilizeze termenul de cheltuieli de exploata-
re, fiind preferat sintagma cheltuieli nregistrate n contabilitatea general..
Este lsat la latitudinea contabililor stabilirea relaiilor cauzale dintre cheltuielile
de exploatare ocazionate i producia realizat12.
9
Vezi Aurelian-Virgil Blu, Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura
Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005.
10
Contabilitatea de gestiune este destinat, ... pentru nregistrarea operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor pe ... activiti, secii, faze de fabricaie a, precum i
calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, inclusiv al produciei n curs.
11
Sunt descrise n Contul de profit i pierdere.
12
Cheltuielile generale de administraie sunt excluse din costul de producie, n afara
situaiilor descrise n Standardele internaionale de contabilitate.(vol. 3). Cheltuielile financiare
nu se includ n costul de producie, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu
ciclu lung de fabricaie, n msura n care aceasta se acumuleaz n raport cu perioada de fabricaie.
Cheltuielile excepionale (extraordinare) nu se includ n costul de producie.
Universitatea SPIRU HARET 239
Pentru determinarea costurilor, contabilitatea de gestiune i stabilete, n
funcie de metod, purttorii, respectiv:
purttorii de costuri (analiticele contului - 931),
purttorii de diferene de pre (analiticele contului - 903),
purttorii produciei n curs de execuie (analiticele contului - 933)
gestionarii de cheltuieli (analiticele contului - 921), atribuindu-le o codifi-
care adecvat 13.
Preluarea informaiei privind cheltuielile (de fapt este vorba despre o con-
semnare n paralel a acestora, preluarea sau colectarea efectiv a cheltuielilor o
vom efectua n cadrul modelului integrat) se face prin regruparea pe calculaii14 a
informaiilor cuprinse n analiticele conturilor de cheltuieli organizate dup natur
n contabilitatea financiar.
Canalele prin intermediul crora cheltuielile ptrund n contabilitatea de ges-
tiune sunt conturile de calculaie (numite uneori i destinaii), definite ntr-o structur
apropiat de proveniena acestora (locul sau activitatea generatoare / consumatoare
de cheltuieli).
Contul principal de calculaie, de fapt singurul vehicul care conduce chel-
tuielile ctre destinaiile finale - purttorii de costuri - este:
921, cheltuielile activitii de baz (activitatea principal care se ocup de
realizarea produciei).
Canalul 921 - cheltuielile activitii de baz, consemneaz prin debitare,
pe parcursul perioadei; prin intermediul notei contabile.
921 = 901
toate cheltuielile directe (care se regsesc fizic sau prin valoare n produs) identi-
ficate n contabilitatea financiar, ca fiind ocazionate de fabricaia respectiv.
Acest cont preia prin repartizare, la finele lunii, de la celelalte conturi (canale
secundare) de calculaie i cotele de cheltuieli indirecte generale (auxiliare, de
administraie, de desfacere) i indirecte de producie, determinate raional
(convenional) c aparin purttorilor, ocazie cu care canalele secundare se nchid.
Se folosete nota contabil 921 = % 922, 923, 924, 925
Din acest cont, sunt sczute prin creditare cheltuielile produciei n curs de
execuie, evaluat la finele lunii, care sunt de fapt transferate n perioada urmtoare.
Se folosete nota contabil 933 = 921 sau 921 = 933
n aceste condiii, soldul contului 921, nainte de a fi transferat contului de
comparaie: reprezint toate cheltuielile directe identificate i indirecte repartizate,
ocazionate de fabricaie, cu alte cuvinte, are semnificaia temporar de cost al
produciei finite realizate.
13
Dup caz, secii de fabricaie (S), obiecte de calculaie (O), articole de calculaie (A)
(de ex. 921.SS.OO.AA).
14
Pentru calcularea costurilor de producie, cheltuielile, nregistrate n contabilitatea
general, pot fi grupate astfel: (a) cheltuieli directe (materii prime i materiale directe,
remuneraii directe, contribuia privind asigurrile sociale i protecia social i alte cheltuieli
directe); (b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); (c) cheltuieli de
desfacere; (d) cheltuieli generale de administraie.
240 Universitatea SPIRU HARET
Se are n vedere nota contabil 902 = 921
Contul de comparaie (902), primete n decursul lunii informaii privind
preul de nregistrare al produselor din contabilitatea financiar i ca atare soldul
su va avea semnificaia diferenelor de pre (cost) prin nota contabil:
931 = 902.
Aceste diferene (abateri) de pre, n plus (defavorabile) sau n minus (favo-
rabile), ntre preul de nregistrare i costul produciei, sunt preluate n negru sau
n rou, dup caracterul soldului (debitor sau creditor), n contul 903 diferene
de pre ca de aici s fie transferate prin nota contabil:
931 = 903
purttorilor finali de costuri (931) i contabilitii financiare:
348 = 711.
Purttorii de cost, (analiticele contului 931), care de fapt reprezint costul
produciei finite obinute, se nchid la finele lunii prin nota contabil:
901 = 931
ca de altfel i purttorii produciei n curs de execuie (cont 933). Are loc nregistrarea
901 = 933
prin contul 901, decontri interne privind cheltuielile.
Evaluarea produciei n curs de execuie presupune un anumit grad de
inexactitate, datorit dificultilor tehnice de constatare a stadiului su de finalizare
(finisare) i al convenionalitii cotelor de cheltuieli indirecte care i se pot afecta.
Purttorii principali de cheltuieli sunt analiticele contului 921 care colecteaz
cheltuielile directe ale activitii de baz i primesc la finele lunii prin repartizare i
cotele de cheltuieli comune, n baza structurii acestora. Acetia cedeaz o parte din
cheltuielile lor purttorilor corespondeni de costuri ai produciei n curs de
execuie (933), iar restul de cheltuieli sunt comparate cu preurile de nregistrare ale
produciei (produselor) finite, diferenele transferndu-se apoi asupra purttorilor
finali de cost (cont 931).
Purttorul de costuri al produciei n curs de execuie (contul 933) trebuie s
primeasc, n primul rnd, o cot din cheltuielile directe ale activitii de baz. Cum
aceasta se determin mai greu, se procedeaz la determinarea cheltuielilor directe ale
produciei finite (de baz) prin inventarierea i nmulirea produciei fizice cu
consumurile din fiele tehnologice de produs15. Diferena dintre cheltuielile directe
totale ale produciei i cheltuielilor directe ale produciei finite reprezint totalul
cheltuielilor directe ale produciei n curs de execuie (de baz).
Cum aceste cheltuieli determin dup deducere, prin nota contabil:
933 = 921
costul (cheltuielile) produciei finite, este de preferat, unor nregistrri temporare
n contabilitate, de tipul:
901 = 933
933 = 901
15
Sistem practicat n industria construciilor de maini sau, n general, n producia
discret (discontinu).
Universitatea SPIRU HARET 241
Celelalte conturi de calculaie (canale secundare), denumite generic indirecte,
au rolul de a prelua, dup caz, n cursul lunii:
cheltuielile activitilor auxiliare (922),
cheltuielile indirecte de producie (923),
cheltuielile generale de administraie (924),
cheltuielile de desfacere (925)
i pot face, dup cum se va observa n continuare, obiectul unor livrri (decontri)
reciproce de produse sau servicii, proprii (interne) contabilitii de gestiune.
Canalul (contul) de calculaie 922 preia cheltuielile efectuate pentru activitile
productive ajuttoare activitii de baz prin nota contabil:
922 = 901
n special pentru producerea unor utiliti tehnologice necesare procesului direct
productiv: energie electric (dac se produce sau se transform pentru necesiti
proprii), ap (dac se obine sau se trateaz din surse locale), abur industrial, aer
comprimat, energie termic, anumite SDV-uri specifice .a.
Producia activitii auxiliare poate fi livrat (decontat) i asupra celorlalte
activiti indirecte (de administraie, desfacere sau de ntreinere i funcionare a
utilajelor) sau n exterior ca producie marf prin nota contabil:
% = 922
924
925
923
i chiar reciproc ntre propriile sectoare:
922A = 922B.
Comportarea sa este asemntoare n multe privine activitii de baz (poate
prezenta activitate direct, indirect sau chiar producie n curs de execuie).
La sfritul lunii, soldul su debiteaz (alimenteaz) canalul cheltuielilor acti-
vitii de baz prin repartizare pe analiticele de cheltuieli deschise corespunztor
purttorilor de costuri, dup principii (baze) convenionale stabilite n normele
contabile, prin nota contabil:
921 = 922.
Canalul de calculaie 923, preia cheltuielile indirecte de producie ale seciei
(compartimentului) activitii de baz; prin nota contabil:
923 = 901,
respectiv cheltuielile cu funcionarea i ntreinerea utilajelor - CIFU i cheltuielile
generale de secie CGS. Poate face obiectul unor livrri ale produciei auxiliare;
nregistrate prin nota contabil:
923 = 922.
La sfritul lunii, similar celorlalte conturi, coninutul su debiteaz produc-
ia de baz prin repartizare16 pe aceiai purttori de asemenea convenional (baze
fiind cheltuielile directe materiale sau salariale) prin nota contabil:
921 = 923
16
Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz asupra costurilor n raport de
costul de secie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a
utilajelor, alte criterii care s asigure repartizarea raional a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate.
242 Universitatea SPIRU HARET
Canalul de calculaie 924, consemneaz17 n mod similar, cheltuielile activitii
de administraie i conducere prin nota contabil;
924 = 901
preluate din contabilitatea financiar. Poate face obiectul unor consumuri (livrri)
de producie auxiliar, pentru nevoi proprii nregistrat prin nota contabil:
924 = 922.
Canalul de calculaie 925, preia18 cheltuielile efectuate pentru desfacerea pro-
duselor fabricate (ambalare, manipulare, asigurare, depozitare, transport - dac sunt
suportate de fabricant) prin nota contabil:
925 = 901
Poate face i obiectul unor livrri de producie auxiliar nregistrat prin nota contabil:
925 = 922.
17
n msura n care cheltuielile generale de administraie se includ n costul de
producie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de
producie.
18
Cheltuielile de desfacere nu vor mai fi incluse n costul de producie al unui bun,
la firmele care aplic sistemul IAS - IFRS.
Universitatea SPIRU HARET 243
Comentarii: se va observa c, relativ la un produs (purttor), cheltuielile
ptrund n contul de rezultate (vezi modelul simplificat din figura 6.2.2.) prin dou
ci paralele:
o dat (1) direct din contabilitatea financiar:
121 = 6xx
a doua oar (2, 3, 4, 5), prin contabilitatea de gestiune dup ce au fost
identificate, prelucrate i transformate n venituri din variaia stocurilor:
345 = 711 i
711 = 121
De aceea, metodele de calculaie, care identific i colecteaz mai puine
cheltuieli dect cele ocazionate, vor provoca temporar (pn la ieirea din gestiune)
pierdere; prin variaia stocului, conform notei contabile:
711 = 6xx
Cele care vor supraevalua cheltuielile ocazionate, vor genera temporar profit din
variaia stocului prin nota contabil:
711 = 6xx
n varianta ultim apare implicit impozit pe profit.
Modelele duale presupun deci precauii suplimentare mpotriva erorilor de mul-
tipl afectare a cheltuielilor sau de superafectare a unor purttori n detrimentul altora.
Este evident acum c metodele pariale, precum direct costingul19, acceptate
de normele contabile, la care costul este format numai din cheltuielile variabile,
provoac temporar pierdere prin variaia stocului i, ca atare, nu pot ndeplini rolul
de cost contabil, deoarece costurile fixe intervin (ptrund) direct numai n contul
de rezultate.
Acestor metode le sunt improprii i, uneori, imposibil de calculat, diferenele
de pre. Prin vnzare ns, echilibrul se reface, dac marja (contribuia) brut
adugat este suficient de mare ca s poat prelua costurile fixe, erorile de (sub)
identificare i profitul.
Aceasta pentru c, dei prin formula contabil:
711 = 345 urmat de
121 = 711
veniturile sunt extrase din contul de rezultate, sunt automat reintroduse pe seama
clienilor, respectiv al veniturilor din vnzare; prin notele contabile:
411 = 701,
701 = 121
Metodele pariale, utilizate pe larg n sistemul anglo-saxon, fie c ignor deze-
chilibrul temporar (de la stocare la vnzare) considernd suficient reechilibrarea pe
seama contribuiei brute (profit i costuri fixe), fie c n contabilitile respective
exist alte moduri de definire a cheltuielilor, veniturilor, produciei stocate sau a
perioadelor de raportare, care nu perturb rezultatul.
De altfel, profitul i pierderea (rezultatul), sunt concepte anuale n toate legis-
laiile20, i, ca atare, metodele pariale nu genereaz dezechilibre n timpul anului,
19
Lucian Popescu: Full cost versus direct costing, n revista. Gestiunea i contabi-
litatea firmei, nr. 5/2001.
20
Inclusiv n Romnia, prin Legea societilor comerciale nr. 31/1990.
244 Universitatea SPIRU HARET
contabilitatea romneasc21 fornd, probabil din motive fiscale, fracionarea pe luni
a acestora.
Echilibrul din momentul stocrii produciei finite; reflectat n nota contabil:
345 = 711,
este realizat aici prin compensare. Se poate reflecta contabil i printr-o nregistra-
re de deducere (de decompensare) de tipul:
345 = 610,
unde 610 este un cont22 bifuncional nou introdus, simetric cu 711, avnd semni-
ficaia de costul produciei fabricate i rolul de anulare a cheltuielilor ocazionate.
Se insist asupra nelegerii acestor aspecte deoarece vor fi utilizate la ela-
borarea modelelor integrate.
O soluie alternativ ar putea fi o nregistrare neutr fa de rezultat, de tipul
345 = 475
cu semnificaia de decontarea produciei finite i inversarea sa:
475 = 345 la livrare.
n acest caz, contul de rezultate, afectat de cheltuielile ptrunse prin calea
direct (1) se va redresa numai pe msura vnzrii produciei, pe seama marjei
adugate care se transform n profit, n funcie de ct de bine reuesc costurile s
identifice i s incorporeze cheltuielile de producie.
21
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, Legea contabilitii
nr. 82/1991.
22
Sau oricare alt cont liber (600, 615 620, dei pentru simetrie ar fi fost util un 611).
Pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate con-
turi de venituri (i cheltuieli a.n.) i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea
fiecrei uniti patrimoniale.
Universitatea SPIRU HARET 245
MODEL DUAL (PARALEL) DE NREGISTRRI CONTABILE Tabelul 6.2.1.
CONTABILITATE CONTABILITATE Fie
EXPLICAIA Sume
FINANCIAR DE GESTIUNE de cont
nregistrarea cheltuielilor cu 921
1 600 = 300 65 921 = 901
materiile prime directe 65
nregistrarea cheltuielilor cu 10
2 601 = 301 10 921 = 901
materiale consumabile directe 10
nregistrarea cheltuielilor 10 30
3 641 = 421 10 921 = 901
salariale directe 65
nregistrarea cheltuielilor 95 95
4 645 = 431 10 921 = 901
patronale directe = =
nregistrarea produciei finite 30
5 n cursul lunii la preul de 345 = 711 75 931 = 902 902
nregistrare prestabilit 65 75
nregistrarea produciei n 10
6 curs de execuie la finele 331 = 711 30 933 = 921 = =
lunii la costul de producie 903
Fr coresponden n 10 10
Compararea cheltuielilor de
circuitul financiar = =
7 producie (soldul contului 921) 65 902 = 921
fiind o calculaie
cu preul de nregistrare 931
specific gestiunii
nregistrarea (preluarea) 75
8 711 = 348 10 10 903 = 902
diferenelor de pre 10 65
Fr coresponden n = =
nregistrarea diferenelor de
financiar, preul i 901
9 pre asupra costului (Deter- 10 931 = 903
diferenele de pre
minarea costului complet) 65
fiind distincte
nchiderea perioadei: 711 = 345 10
10 nchiderea contului Costul 348 = 711 75 65 901 = 931 65 10
produciei obinute (numai la vnzare) 10 30 10
nchiderea contului Costul Nu au coresponden 95 95
11 30 901 = 933
produciei n curs de execuie n circuitul financiar, = =
Deschiderea contului Costul pot lipsi i n circuitul 30
12 gestiunii 30 933 = 901
produciei n curs de execuie 933
nregistrarea produciei n curs 711 = 331 30 30
13 de execuie drept cheltuial (stornarea de fapt a 30 921 = 933 30 30
direct a lunii curente nregistrrilor) = =
CONCLUZII
23
Cheltuielile ar trebui s primeasc o codificare mixt, dup natur n sintetic i
dup calculaii n analitic, respectiv, codul calculaiei (21, 22, 23, 24, 25), codul de sector
i codul obiectului de calculaie: 6uv.2x.SS.OO.
Universitatea SPIRU HARET 249
MODEL INTEGRAT FORMAL
DE NREGISTRRI CONTABILE TIP A Tabelul 6.2.2
NREGISTRRI
EXPLICATIA Sume Fie de cont
INEGRATE
nregistrarea cheltuielilor 6xx 3(4)yy
1 6xx = 3(4)yy 95
directe (aici cumulate) 95 95 95
Preluarea efectiv a cheltuieli- = = 95
2 921 = 6xx 95
lor din circuitul financiar
nregistrarea produciei finite 921 331
3 n cursul lunii la preul de 345 = 903 50 95 30 30
nregistrare prestabilit 65 = 30
nregistrarea produciei n curs = = 30
331 = 921
4 de execuie la finele perioadei, 30 30 = =
(610 = 921)
la costul de producie
Compararea cheltuielilor de 345 348
5 producie (soldul contului 921) 903 = 921 65 50 50 15 15
cu preul de nregistrare = = = =
nregistrarea (preluarea) Sau n
6 348 = 903 15
diferenelor de pre variant 931
931 = % 65 902 = % 65
nregistrarea stocului de
7 345 50 345 65
produse finite la cost complet
348 15 348 = =
TESTUL A
TESTUL B
TESTUL C
2. Care dintre procedeele enunate mai jos nu este folosit pentru calculul
costului unitar?
a) procedeul diviziunii simple;
b) procedeul valorii rmase;
c) procedeul cifrelor de echivalen;
d) procedeul indicilor de echivalen;
e) procedeul suplimentrii;
TESTUL D
1. Devin sigur costuri reale prin intermediul contabilitii de gestiune una din
urmtoarele cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli incorporabile;
d) cheltuieli fixe;
e) cheltuieli variabile;
TESTUL E
TESTUL F
TESTUL J
1. O ntreprindere prezint situaia cheltuielilor de producie, a produciei i a
destinaiei acesteia, din tabelul urmtor:
TESTUL K
1. O ntreprindere produce geamuri de aceeai calitate, conform urmtorului
nomenclator:
Grosimea geamului Dimensiunile geamului Cantitatea Cheltuieli de producie
(mm) (m) (buci) (milioane u.m.)
2 2 1,50 6.000
3 4 0,75 4.000 12.960
4 3 1,00 3.000
TESTUL L
1. O ntreprindere industrial realizeaz bile de rulment de aceeai calitate,
conform nomenclatorului:
Diametrul bilei Cantitatea Cheltuieli de producie
(mm) produs (buc.) (milioane u.m.)
2 6.000.000
3 4.000.000 5.220
4 3.000.000
Universitatea SPIRU HARET 271
Costul fiecrei bile de rulment (n uniti monetare) este:
2 mm 3 mm 4 mm 2 mm 3 mm 4 mm
a) 120 180 240 d) 120 405 960
b) 290 435 580 e) 150 500 950
c) 400 1.350 3.200
TESTUL M
1. O ntreprindere industrial produce fire sintetice din acelai material, conform
nomenclatorului:
Diametrul Cantitatea Cheltuieli Cheltuieli de
firului (tex) realizat (kg) materiale (u.m.) prelucrare (u.m.)
2 6.000
3 4.000 13.000.000 12.200.000
4 3.000
Not: Cheltuielile de prelucrare se repartizeaz invers proporional cu diametrul
(fineea) firelor.
272 Universitatea SPIRU HARET
Costul fiecrui kilogram de sortiment realizat este:
2 tex 3 tex 4 tex 2 tex 3 tex 4 tex
a) 1.980 1.620 1.440 d) 1.200 1.500 1.800
b) 1.600 1.800 2.200 e) 3.000 1.330 750
c) 2.200 1.800 1.600
2. O ntreprindere industrial realizeaz la pragul de rentabilitate 1.000 uniti
fizice de produs care au o contribuie brut unitar (marj pe costuri variabile unitare)
de 20.000 u.m. Cota procentual a impozitului pe profit este 25 %.
Cantitatea maxim de produse care trebuie fabricat i vndut astfel ca
impozitul pe profit datorat bugetului consolidat al statului s nu depeasc
10.000.000 u.m., este:
a) 1.000 d) 4.000
b) 2.000 e) 5.000
c) 3.000
3. Cheltuielile indirecte de producie sunt, de regul, cheltuielile care:
a) Nu se includ n costul produselor obinute;
b) Se colecteaz pe locuri i perioade de gestiune i se repartizeaz pe produse i servicii;
c) Sunt efectuate pentru a produce: ap industrial, energie termic i energie electric;
d) Sunt efectuate de ctre compartimentele de conducere i administraie a ntreprinderii;
e) Se identific pe obiecte de calculaie n momentul efecturii lor;
4. n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se nregistreaz:
a) Cheltuielile indirecte de administraie a ntreprinderii;
b) Cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi;
c) Cheltuielile indirecte ale produciei n curs de execuie;
d) Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
e) Cheltuielile indirecte de desfacere;
TESTUL N
1. O ntreprindere industrial produce uruburi din acelai sortiment, conform
urmtorului nomenclator:
Lungimea urubului Cantitate Cheltuieli materiale Cheltuieli de
(mm) (buc.) (u.m.) prelucrare (u.m.)
20 6.000
30 4.000 7.200.000 14.400.000
40 3.000
TESTUL O
1. O ntreprindere de panificaie dispune de urmtorul nomenclator de fabricaie:
Cheltuieli Cheltuieli
Cheltuieli cu Cantitate Pre de
Produsul cu materiile fixe de
manopera fabricat vnzare
fabricat prime producie
(u.m./buc.) (u.m./buc.) (u.m.)
(u.m./buc.) (u.m.)
Pine neagr PN 1.000 1.000 2.000 3.000
Pine intermediar
2.500 1.500 4.000 6.000
PI
Pine alb PA 8.000 2.000 4.000 15.000
Total 11.500 4.500 10.000 12.000.000
TESTUL P
Secii consumatoare
Nr. Secii auxiliare Cheltuieli Producia
crt. productoare de producie obinut S.T. C.T. S.P. Alte
secii
1 Staia de transformare
125 mil. 300 kwh - 75 100 125
(S.T.)
2 Centrala termic (C.T.) 175 mil. 275 t 50 - 125 100
3 Staia de preparare a apei
250 mil. 200 m3 25 100 - 75
(S.P.)
Care sunt costurile unitare ale produciei auxiliare determinate conform unuia
din procedeele de calcul al costului produciei de fabricaie interdependent?
Costul unitar (kwh) Costul unitar (t) Costul unitar (m3)
a) 1 mil. 2 mil. 3 mil.
b) 2 mil. 3 mil. 4 mil.
c) 3 mil. 4 mil. 5 mil.
d) 4 mil. 5 mil. 1 mil.
e) 5 mil. 1 mil. 2 mil.
TESTUL Q
TESTUL R
Ch IND.
1. Relaia de calcul: Cota J = B j = K s B j , ilustreaz n Contabi-
Bj
litatea de gestiune procedeul:
a) Reiterrii;
b) Algebric;
c) Suplimentrii, n forma clasic (a coeficientului unic);
d) Suplimentrii, n forma cifrelor relative de structur (a ponderilor);
e) Indicilor de echivalen, n varianta cifrelor n mrimi absolute;
TESTUL S
Bj
4. Relaia de calcul: Cota J = Ch IND. = Ch IND G j ilustreaz n Con-
B j
TESTUL T
(C U q) P + ( CH DX + CH INDY ) a
P =1 X =1 Y =1
C US = ,
Q
n care: CU - reprezint costul unitar; CHDX - reprezint cheltuielile directe; CHINDX -
reprezint cheltuielile indirecte; Q - reprezint cantitatea de produse finite obinut; X
i Y - reprezint articolele de calculaie; S - reprezint seciile de producie, q - repre-
zint consumul specific; P - reprezint piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a - reprezint operaii de asamblare, ilustreaz n Contabilitatea de gestiune:
a) Metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate;
b) Metoda pe faze, varianta fr semifabricate;
c) Metoda pe faze, varianta cu semifabricate;
d) Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate;
e) Metoda Direct Costing;
RSPUNSURI
A B C D E F G H I J
1 e b b c e e a e a b
2 e c e d b e c e a a
3 d e b d b c a e e c
4 b c d a b a a a b d
K L M N O P Q R S T
1 e d c b c b d c c c
2 e a c b a c a a e e
3 c e b a c d a a c c
4 b a d e d a c e d a
2) MATCHING (CORESPONDEN)
Sunt date urmtoarele simboluri i denumiri ale conturilor de gestiune:
Simbolul contului Denumirea contului
1 901 A Costul produciei n curs de execuie
2 902 B Cheltuieli de desfacere
3 903 C Cheltuielile activitilor auxiliare
4 921 D Decontri interne privind diferenele de pre
5 922 E Costul produciei obinute
6 923 F Cheltuieli indirecte de producie
7 924 G Decontri interne privind cheltuielile
8 925 H Cheltuielile activitii de baz
9 931 I Cheltuieli generale de administraie
10 933 J Decontri interne privind producia obinut
RSP.: 250 (A) (DIF.: greu REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
200 (B)
INDICAII:
Cheltuieli indirecte
4 90 - 923SII = 901 90
SII
Cheltuieli indirecte
5 - 90 - 921B = 923SII 90
repartizate n SII
6 Cheltuieli de adm. 50 924 = 901 50
Cheltuieli de
7 administraie - - (de regul, nu se repartizeaz)
repartiz.
8 PICE0 (iniial) 10 - 921A = 933A 10 -
9 PICE1 (final) - 10 - 933B = 921B 10
10 Cost standard 225 225 931A = 902A 225 931B = 902B 225
Cheltuieli efective
11 902A = 921A 250 902B = 921B 200
(921)
12 Abateri (903) 903A = 902A 25 903B = 902B -25
931A = 903A 25 931B = 903B -25
Cost de producie 931A 931B
13 Rd.1 + Rd.3 + Rd.7
250 200 225 225
+ Rd.8 - Rd.9
25 -25
(vezi i Sinteze)
250 200
4) COMPLETION (COMPLETARE)
Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de
evaluare i calculare a costurilor privind producia de ....................
interdependent.
RSP.: fabricaie (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
5) TRUE/FALSE (ADEVRAT/FALS)
Este adevrat afirmaia potrivit creia contabilitatea de gestiune poate fi
organizat i altfel dect prin conturi din clasa a 9-a (OMFP 1826/2003, M.Of.
nr. 23 din 01/12/2004)?
RSP.: Adevrat (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
Universitatea SPIRU HARET 283
6) YES/NO (DA/NU)
Putei confirma afirmaia: n practica contabil din Romnia, conform Legii
contabilitii, organizarea contabilitii de gestiune este facultativ ?
RSP.: nu (DIF.: uor REF.: SINTEZE - Vol. III; Cap. III/2005)
8) ESSAY (ESEU)
(a se vedea testul nr. 3)
C F1
Explicaie: CU1 - CU0 = CVU1 + CFU1 - CVU0 - CFU0 = CFU1 - CFU0 = - 0,2 CU0 =
Q1
C F0 C 0,2 C U0
- 0,2 CU0 = FU0 - 0,2 CU0 = - 0,2 CU0 = 0,2 CU0
1,25 Q 0 1,25 1,25
1 1,25 C C U0 0,2 0,25
; i n final: U1 = = 0,04 = - 4,0 %
1,25 C U0 1,25
Not: Costul unitar (CU) scade (-) ntotdeauna cu creterea producie (Q)
datorit costurilor fixe (CF) care se mpart la o cantitate mai mare, n timp ce costul
variabil unitar (CVU) rmne constant.
Rspuns:
mprirea costurilor (cheltuielilor) n costuri (cheltuieli) variabile (opera-
ionale) i fixe (de structur, ale perioadei) conduce la urmtorul model matematic
simplu dar sugestiv:
(1) CA = Q PV (Desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din vnzri,
reprezint produsul dintre cantitatea fabricat i vndut i preul de vnzare)
(2) CT = CV + CF (Costurile totale sunt egale cu suma costurilor variabile i fixe)
Abegglen C. James, Stalk George jr., Kaisha - la stratgie des entreprises japonaises, Les
Editions dOrganisation,1987.
Albu Nadia, Albu Ctlin, Instrumente de management al performanei, Editura Economic,
2003.
Aslu Titus, Locul contabilitii de gestiune n structura informaional a ntreprinderii,
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 4/2000.
Aslu Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, 2001.
Baciu A., Duia T., Sistemul integrat al costurilor, Editura Dacia, 1981.
Baciu T. Achim, Costurile. Organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz,
Editura Dacia, 2001.
Badea Florica, Dobrin Cosmin, Gestiunea bugetar a sistemelor de producie, Editura
Economic, 2003.
Basno Cezar, Dardac Nicolae, Produse, costuri i performane bancare, Editura Economic,
2000.
Blu Aurelian Virgil, Calculul profitului (pierderii) ntr-un an financiar al unui agent
economic cu activitate de import, Economie teoretic i aplicat, nr.257/2001.
Blu Aurelian Virgil, Influene actuale asupra calculaiei costurilor, Tribuna Economic,
39/ 24 septembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Calculaia pe comenzi variant modern a calculaiei de proiect,
Tribuna Economic, 40/1 octombrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Estimri financiare pe termen scurt la nivelul firmei, Tribuna
Economic 46/12 noiembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Documente de referin pentru bugetul de costuri al firmei, Tribuna
Economic,47/19 noiembrie 2003.
Blu Aurelian Virgil, Calculaia i analiza adecvat a costurilor baz de stabilire a
eficienei reale la operaiile de prelucrare n lohn, Economie teoretic i aplicat,
nr.377/ 19 ianuarie 2004.
Blu Aurelian Virgil, Regruparea unor costuri n contabilitatea firmei, Tribuna Economic,
4/ 28 ianuarie 2004.
Blu Aurelian Virgil, Constituirea unor provizioane specifice, Tribuna Economic,
nr. 22/2004.
Blu Aurelian Virgil i Dobrin Marinic (coord.), Popescu Lucian, Firescu Victoria, Iacob
Constana, Costurile. Calculaie, contabilizare, previziune, Editura Fundaiei Romnia
de Mine, 2002.
Blu Aurelian Virgil, Contabilitate de gestiune noiuni fundamentale, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, 2005.
Beju V., Preuri, Editura Economic, Bucureti 2000.
Universitatea SPIRU HARET 289
Boardman E. Anthony, Greenberg H. David, Vining R. Aidan, Weimer L. David, Analiza
cost-beneficiu, Editura ARC, 2004.
Bojian Octavian, Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic,1999.
Caracota Dumitrache, Previziune economic, Editura Didactic i Pedagogic, 1996.
Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2001.
Clin O., Caraiani C., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Omnia,
Braov, 1998.
Cpuneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor Aplicaii, Editura
Economic, 2002.
Crstea Gh., Asigurarea i gestiunea resurselor materiale, Editura Economic, 2000.
Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1980.
Cu D., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Fundaiei Romnia de
Mine, 1997.
Cu D. Calu D., A. tefnescu, L. Ilincu, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Caiet de lucrri practice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999.
Chadwick Leslie, Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti 1998.
Colin Drury, Management and Cost Accounting, 4th Edition International Tronson Business
Press, Boston, 1996.
Dubrulle L., Servan R. Comptabilit analitique de gestion, Dunod, Paris, 1991.
Dumbrav P., Atanasiu P., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo,
Deva, 1995.
Dumbrav P, Atanasie P, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1995.
Dumbrav P (coordonator), Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur,
Editura Intelcredo, Deva, 2000.
Diaconu Paul, Contabilitate managerial, Editura Economic, 2002.
Diaconau, P., Albu, N., Stere, M., Albu, C., Guinea, F., Contabilitate managerial aprofundat,
Editura Economic, 2003.
Donoaica t., Calculaia costurilor, Editura Eficient, Bucureti, 1998.
Dima I.C., Man Marian, Control de gestiune, Editura AGIR, 2003.
Drgan CM, Calculaia costurilor, Editura Academiei RSR, 1980.
Dudian Monica, Huru Drago, Teoria economic a firmei, Editura ASE, 2003.
Edward B., Michel W. Makev, Cost Accounting, Second Editura Irwin, Illinois, 1978.
Evian I N, Contabilitatea industrial, Bucureti, 1943.
Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,
Bucureti, 1999.
Gheorghiu Alexandru, Analiza economico-financiar la nivel microeconomic, Editura Economic,
2004.
Gherasim Toader, Microeconomie, Editura Economica, 1994.
Ghi Marilena, Sistemul costurilor. Calcul i modele, Editura Economic, 2000.
Hlauciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, 1999.
Huru Drago, Coerena procesual, pertinen de convergen economic, n vol.
Convergene Economice n Uniunea European, Editura Economic, 2002.
Ionacu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economic, 2003.
Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson, Advanced management accounting, Prentice Holl of
India, 2002
Klinger Wolfgang, Flexible, Plankostenrechnung Auflage, Westdeutscher Verlag, 1974.
290 Universitatea SPIRU HARET
Kelvin Lancaster, Analiza economic matematic, Editura tiinific, Bucureti, 1973.
Lauzel P., Comptabilit analitique et contrle de gestion, Sirey, Paris, 1964.
Lazr Simion, Analiza drumului critic, Editura tiinific, 1968.
Mereu Cezar, Analiza nodal a sistemelor de companii, Editura Economic, 2004.
Dumitru Marin, Ruxanda Gheorghe, Oprescu Gheorghe, Andrei Anca, Microeconomie, ASE,
1997.
Magerin Jaques, La gestion bugetaire, SEDIFOR, Paris, 1989.
Moroanu Iosefina, Analiza economico-financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
2006
Moroanu Iosefina, Analiza economico-financiar, Probleme rezolvate, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, 2006
Nicolae Valentin, Constantin Luminia Daniela, Grdinaru Ilie, Previziune i orientare
economic, Editura Economic,1998.
Nedelea tefan, Competitivitate i costuri, Editura ASE, 2003.
Olariu Cornel, Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1977.
O. Onicescu, M.C. Botez, Incertitudine i modelare economic (econometrie informaional),
Editura tiinific i Enciclopedic, 1985.
Petrescu Silvia, Diagnostic economico-financiar, Editura Sedcom Libris, 2004.
Perroux Franois, Tehnicile cantitative ale planificrii, Editura Academiei RSR, 1969.
Pecican Eugen-tefan, Econometria pentru economiti, Editura Economic, 2003.
Pop Atanasiu, Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva 1999.
Popa Liana-Elena Anica, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Economic, 2005.
Popescu Luminia (coord.), Blu Aurelian Virgil, Popescu Lucian, Firescu Victoria: Metode
de calculaie a costurilor, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002.
Popescu, Lucian, Full cost versus direct costing n contabilitatea romneasc, revista
Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 5/mai, p. 18-29, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 2001.
Popescu, Lucian, Modele integrate de nregistrri contabile, revista Gestiunea i contabi-
litatea firmei nr. 7/iulie, p. 54-64, Editura Tribuna Economic, 2001.
Popescu, Lucian, Cost versus pre n contabilizarea produciei finite, revista Tribuna
Economic nr. 6/februarie, p. 35-38; 43-44, Bucureti, 2001.
Popescu, Lucian, Contabilitate: Probleme privind contabilitatea stocurilor, revista
Adevrul Economic nr. 45/noiembrie 2002, p. 26, Editor SC Adevrul SA.
Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Reguli i metode de
gestiunea armonizat a stocurilor, Revista Adevrul Economic nr. 46/decembrie
2002, p. 27, Editor SC Adevrul SA.
Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda inventarului perma-
nent de gestiune a stocurilor (FIFO), revista Adevrul Economic nr. 47/decembrie 2002,
p. 27, Editor SC Adevrul SA.
Popescu, Lucian Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda inventarului perma-
nent de gestiune a stocurilor (CMP), revista Adevrul Economic nr. 48/decembrie 2002,
p. 27, Editor SC Adevrul SA.
Popescu, Lucian, Contabilitate: gestiunea armonizat a stocurilor: Metoda preului cu amnuntul
pentru vnzarea mrfurilor, revista Adevrul Economic nr. 49-50/decembrie 2002,
p. 18, Editor SC Adevrul SA.
Universitatea SPIRU HARET 291
Popescu, Lucian, Contabilitate: Sfaturi practice pentru IMM-uri, revista Adevrul
Economic nr. 2 (560) / ianuarie 2003, p. 18, Editor SC Adevrul SA.
Popescu, Lucian, Implicaii contabile i fiscale privind reducerea cotei de TVA la medicamente,
revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 4/aprilie, p. 16-21, Editura Tribuna
Economic, 2004.
Popescu, Lucian, Calcule i erori n gestiunea i contabilizarea salariilor (I), revista
Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/iulie, p. 5-18, Editura Tribuna Economic,
2004.
Popescu, Lucian, Calcule i erori n gestiunea i contabilizarea salariilor (II), revista
Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/august, p. 4-21, Editura Tribuna Economic,
2004.
Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea impozitului pe venitul global din salarii,
revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 10/octombrie, p. 37-50, Editura Tribuna
Economic, 2004.
Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea amortizrii degresive, revista Gestiunea i
contabilitatea firmei nr. 3 / martie, p. 2-23, Editura Tribuna Economic, 2005.
Popescu, Lucian, Calculul i contabilitatea salariilor n condiiile aplicrii cotei unice de
impozitare, revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/august, p. 22-40, Editura
Tribuna Economic, 2005.
Popescu, Lucian, Calculul costurilor unitare ale produciei de fabricaie interdependent,
revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 10/octombrie, p. 36-47, Editura Tribuna
Economic, 2005.
Petcu Monica, Analizae conomico-financiar a ntreprinderii. Probleme, abordri, metode,
aplicaii, Editura Economic, 2003.
Rusu C. .a., Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995.
Ristea M., Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, 2000.
Ristea M., Ebbeken K., Possler L., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureti, 2000.
Silai Grigore, Stanc Adina, Sava Vasile, Inteligena economic. Arta rzboiului global,
Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2000.
Snyder Herbert Devenport, Costing and pricing in the digital age. A practical guide for
information service, London Library, Association Publishing, 1997.
Sptaru Liviu, Analiza economico-financiar, instrument al managementului ntreprinderii,
Editura Economic, 2004.
Troie Liviu, Zaharia Octavian, Roman Monica, Hurduzeu Miruna, Analiza statistic a
activitii economice i a gestiunii financiare a ntreprinderii, Editura ASE, 2001.
Vrnceanu Radu, Guyot Marc, Bazele microeconomiei ntreprinderii, Editura Polirom, 2004.