Suport at Audit Financiar Grigorescu 27.10.2017

Academia de Studii Economice
Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune

Departamentul de Contabilitate și Audit
AUDIT FINANCIAR
SUPORT AT
ÎNVĂȚĂMÂNT ID
Titular : Conf.Univ.Dr.GRIGORESCU ȘTEFAN IULIU
BUCUREȘTI
2017
2
3
4
Obiective:
 Însuşirea cunoştinţelor şi familiarizarea studenţilor cu teoria auditului
financiar
 Însuşirea cunoştinţelor şi familiarizarea studenţilor cu strategia, tehnicile şi
procedurile specifice misiunilor de audit financiar la nivelul entităţilor
REZULTATELE ÎNVĂŢĂRII
Competenţe cognitive, tehnice sau profesionale şi afectiv valorice realizate de
disciplină:
I. Cunoaştere şi înţelegere
Capacitatea de a cunoaşte şi înţelege:
1) conceptele de bază privind auditul financiar.
2) normele naţionale şi internaţionale privind auditul financiar
3) tehnicile şi procedurile auditului financiar.
4) etapele misiunii de audit financiar.
5) misiuni speciale şi misiuni conexe de audit.
II. Deprinderi intelectuale sau academice
Capacitatea de a:
1) analiza formele de exercitare ale auditului financiar.
2) identifica tehnicile şi procedurile specifice auditului financiar.
3) reda documentele întocmite de auditorul financiar.
III. Deprinderi profesionale/practice
Capacitatea de a:
1) efectua auditul financiar.
2) elabora documentele specifice activităţii de audit financiar.
3) elabora planul de audit.
4) planifica activitatea de audit financiar.
IV. Deprinderi transferabile Capacitatea de a:
1) desfăşura activităţi în echipa de audit.
2) gestiona riscurile financiare şi informaţionale.
3) realiza analize privind evoluţia activelor financiare, a utilizării instrumentelor
financiare în cadrul activităţilor de gestiune a riscurilor.
5
Conţinuturi (descriptori)
1. Auditul financiar contabil – Definire, rol şi obiective
2. Organizarea activităţii de audit financiar
3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar
4. Etapele şi fazele auditului financiar
5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit
Evaluare
Forma de evaluare finală (E–examen, C–colocviu, VP–verificare pe parcurs) E
Stabilirea - nota obţinută la forma de evaluare finală 70%
notei finale - nota pentru activităţi aplicative atestate (proiecte, referate,
(ponderi în 30%
lucrări practice)
procente)
- nota la forme de evaluare continuă (teste, lucrări de control) -
- alte forme de evaluare -
Bibliografie minimală:
 Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naţionale, Editura
Economică, Bucureşti, 2003;
 Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit şi certificarea bilanţului
contabil, Editura Argus, Bucureşti, 2001;
 Briciu Sorin, Ghiţă Marcel, Sas Florentina, Ghiţă Răzvan, Audit public
intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
 Crăciun Ştefan, Controlul şi auditul financiar: expertiza contabilă, Editura
 Dobroţeanu M., Dobroţeanu C. L., Audit. Concepte şi practici. Abordare
naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
 Morariu Ana, Ţurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 2001;
 Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului şi
ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
 Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura
 Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar,
publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 598 din 22 august 2003;
 Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr.
75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial
al României, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial din
31 August 2002;
6
 Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei Guvernului
nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în
Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003;
 Hotărârea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România,
publicată în Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004;
 Hotărârea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinţei Camerei Auditorilor
Financiari din România cu privire la adoptarea unor modificări şi completări
ale Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 468/2 iun. 2005;
 Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii profesionişti,
publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
 www.cafr.ro ;
 www.ifac.org .
7
8
Cuprins
Modulul 1. Auditul financiar contabil – Definire, rol şi obiective………20

Lecţia 1.1. Definiţia şi rolul auditului financiar……………………………..20
Lecţia 1.2. Obiectivele auditului financiar…………………………………..23
Lecţia 1.3. Tipologia formelor de audit……………………………………...25
Modulul 2. Organizarea activităţii de audit financiar……………..…….32

Lecţia 2.1. Cadrul de referinţă pentru audit…………………………………32
Lecţia 2.2. Standardele Internaţionale de Audit……………………………..34
Lecţia 2.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului…………..36
Lecţia 2.4. Camera Auditorilor Financiari din România……………………42
Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar……………48

Lecţia 3.1. Tehnica sondajului………………………………………………48
Lecţia 3.2. Tehnica observării fizice………………………………………...51
Lecţia 3.3. Procedura confirmării directe…………………………………....52
Lecţia 3.4. Tehnica interviului……………………………………………….53
Lecţia 3.5. Tehnica examinării analitice……………………………………..53
Lecţia 3.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative…………..54
Lecţia 3.7. Tehnica examinării conturilor anuale……………………………56
Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar………………………….62

Lecţia 4.1. Pregătirea auditului financiar……………………………………63
Unitatea de învăţare 4.1.1. Cunoaşterea entităţii………………...63
Unitatea de învăţare 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie….64
Unitatea de învăţare 4.1.3. Evaluarea riscului de audit
al entităţii………………………………………………………..67
Unitatea de învăţare 4.1.4. Acceptarea mandatului şi
stabilirea condiţiilor auditului…………………………………...69
Unitatea de învăţare 4.1.5. Întocmirea planului şi programului
de audit………………………………………………………….62
Lecţia 4.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar……………………73
Unitatea de învăţare 4.2.1. Evaluarea controlului intern………...73
Unitatea de învăţare 4.2.2. Controlul conturilor…………………79
Unitatea de învăţare 4.2.3. Examenul situaţiilor financiare……..82
Lecţia 4.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit…………….93
Unitatea de învăţare 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare
datei bilanţului…………………………………………………...93
Unitatea de învăţare 4.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii...94
Unitatea de învăţare 4.3.3. Elaborarea raportului de audit………96
Unitatea de învăţare 4.3.4. Stabilirea opiniei…………………101
Lecţia 4.4. Documentarea lucrărilor de audit………………………………103
Unitatea de învăţare 4.4.1. Rolul şi cerinţele documentării……103
Unitatea de învăţare 4.4.2. Dosarul exerciţiului şi
dosarul permanent……………………………………….……..106
Modulul 5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit…………...…..113

Lecţia 5.1. Misiuni speciale de audit………………………………….….113
Lecţia 5.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate……………...115
Lecţia 5.3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare……..…….117
Lecţia 5.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite……..…..118
Lecţia 5.5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare……………..119
Bibliografie……………………………………………………………...123
10
Test de lucru
În vederea evaluării demersului formativ în Audit financiar, vă rugăm să

completaţi această pretestare, răspunzând sincer la întrebările de mai jos.
Informaţiile primite de la dumneavoastră vor fi utile pentru optimizarea
activităţilor viitoare şi vor fi predate cadrului didactic la prima întâlnire tutorială.
1) Care este percepţia dumneavoastră cu privire la afirmaţia: disciplina este
relevantă în raport cu obiectivele specifice specializării Contabilitate şi informatică de
gestiune? Cunoaşteţi obiectivele specializării?
2) Opinia exprimată de auditori. Daţi exemple.
3) Stabiliţi valoarea de adevăr pentru următoarele enunţuri:
- Orice societate comercială este obligată să-şi auditeze situaţiile financiare
anuale, întocmite pe bază individuală
- Orice societate comercială este obligată să-şi auditeze situaţiile financiare
anuale, întocmite pe bază consolidată
- Audit financiar este o altă denumire pentru auditul statutar
- Nivelul de asigurare furnizat de audit este absolut şi confirmă că situaţiile
financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară
identificat
4) Completaţi spaţiile libere:
- tipurile de opinii pe care le poate exprima un auditor sunt ..
- angajamentele de compilare în audit se referă la ...
- etapa de evaluare a controlului intern în misiunile de audit statutar
presupune ...
- principalele elemente ale raportului de audit sunt ...
5) Numiţi 5 teme ale domeniului de faţă (din conţinutul fişei disciplinei) care
v-au suscitat interesul.
6) Numiţi 5 teme ale domeniului de faţă (din conţinutul fişei disciplinei) care
vi se par neconforme cu pregătirea necesară dumneavoastră.
7) Rezumaţi pe maxim o jumătate de pagină ce ştiţi despre auditul financiar şi
precizaţi sursele informaţiilor.
8) Precizaţi principalele dificultăţi pe care le intuiţi în parcurgerea
problematicii acestei discipline.
9) Precizaţi discipline anterioare pe care consideraţi că se bazează prezenta
disciplină de studiu.
10) Dacă aţi putea schimba structura disciplinei, unde aţi interveni?
11
Modulul 1. Auditul financiar contabil –
Definire, rol şi obiective
Scopul unităţii de curs:

 Redarea unei imagini relevante asupra problematicii auditului;
 Prezentarea obiectivelor auditului financiar;
 Redarea criteriilor care stau la baza auditului financiar;
 Analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar.
Obiective operaţionale:
După ce vor studia acest capitol, studenţii vor putea să:
 definească auditul;
 explice rolul auditului financiar;
 identifice obiectivele auditului financiar;
 prezinte criteriile care stau la baza auditului financiar;
 prezinte diferenţe între formele de exercitare ale auditului.
Timp de studiu: 2 ore
Lecţia 1.1. Definiţia şi rolul auditului financiar
Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi

competentă a fidelităţii reprezentărilor contabile şi financiare, a constituit şi
constituie cheia de boltă pentru probitatea şi credibilitatea tranzacţiilor
economice.
Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei
informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin
raportarea la un criteriu sau standard de calitate.
Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care
înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii
contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al
conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de
specialitate independente.
Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică
existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii
şi receptorii informaţiei supuse auditului.
Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se
ajunge la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în
raport cu un sistem de referinţă.
12
Auditul financiar conduce la formarea unei judecăţi asupra conturilor şi
nu la elaborarea situaţiilor financiare. Este un domeniu de acţiune în
contabilitatea financiară şi deschide numeroase linii de cercetare.
Auditul nu era decât un ansamblu de norme, metode şi tehnici. După
1970 situaţia s-a schimbat în lumea anglo-americană, iar auditul financiar
devine un domeniu de cercetare matur şi dezvoltat. Conceptul de raţionament
profesional joacă un rol important în audit fiind împrumutate de la psihologii
diverse cadre teoretice relative în luarea deciziilor.
Auditul este o intervenţie specifică, metodică de examinare critică şi
evaluare fondată pe un referenţial contabil. Este un proces complex care
constă în reunirea şi evaluarea de o manieră obiectivă şi sistematică a probelor
relative la aserţiuni ce vizează faptele şi evenimentele economice. Scopul său
este de a garanta corespondenţa între aceste aserţiuni şi criteriile admise, de a
comunica rezultatele acestor investigaţii utilizatorilor interesaţi. Aceste
elemente definitorii se aplică atât auditului financiar cât şi celui operaţional.
Auditul operaţional dezvoltat în ţările Uniunii Europene are ca obiectiv
analiza riscurilor şi deficienţelor existente într-o entitate individuală sau de
grup, în scopul de a acorda consiliere, recomandări, sau de a propune noi
strategii pentru ameliorarea performanţelor .
Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea
anglo-saxonă ţinând cont de descoperirile de fraudă prin probe convingătoare,
deturnări de fonduri sau risipă, fie a purta o judecată critică asupra
operaţiunilor de gestiune sau a performanţelor unei entităţi sau persoane ce
sunt responsabile.
Rolul auditului financiar.
Auditul financiar are rolul de a:
- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,
principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a
procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic
(audit intern şi statutar). Procedura reprezintă o înlănţuire logică de
operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor
financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu
financiar. Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a
legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a
reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)1.
Din Standardele Internaţionale de Contabilitate se desprinde că acest
organism internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:
1
A. Morariu, E. Ţurlea, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001,
pag. 13;
13
- să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter
executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări
financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel
încât să ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi
alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;
- să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
- să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor
standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale
de contabilitate.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare
a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă
o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile
determinate. Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
- Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
managementul unităţii patrimoniale.
- Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor
financiare şi a rezultatelor obţinute de entitate.
Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea
care caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.
Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi
procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia
contabilă internă şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare elaborate de I.A.S.C., precum şi de Standardele de Contabilitate
Internaţionale şi Naţionale.
Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante, credibile şi
sincere.
- Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor
anterioare.
- Informaţia trebuie să fie credibilă şi are această calitate atunci când
nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea
încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se
aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
- Sinceritatea presupune aplicarea în mod corect a regulilor şi
procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii
conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor,
evenimentelor şi situaţiilor agentului economic.
Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să
asigure o opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii
14
informaţiei contabile cum sunt: acţionarii, statul, salariaţii, băncile,
organismele de bursă, debitorii, furnizorii, clienţii, etc.
Lecţia 1.2. Obiectivele auditului financiar
Auditul financiar are ca obiective următoarele:

- să constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a
rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să
ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare,
fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată;
- să exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în
mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi,
atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;
- să menţină calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să
asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod
corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor
exerciţiului;
- să asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.
Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere
respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar:
a) Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor.
Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost
înregistrate corect şi integral în contabilitate.
Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii:
1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea
auditată pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări
de active, respectiv diminuării de pasive. Această soluţie are dezavantajul că
necesită un timp îndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se
convingă că inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale.
Dacă, ca urmare a operaţiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacţii
neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate
operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.
Respectarea criteriului exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor
presupune ca auditorul să se asigure că toate operaţiunile reflectate în
documentele justificative corespunzătoare sunt înregistrate în contabilitate,
deci fără omisiuni şi nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.
15
b) Criteriul realităţii înregistrărilor.
Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi
pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund
cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi :
confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. De
asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin entităţii patrimoniale, în
sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.
c) Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei
prezentări cu ajutorul conturilor anuale.
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate
corect, funcţie de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea
şi întocmirea situaţiilor financiare.
1) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale,
presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei
contabilităţi de angajament în folosirea conturilor de regularizări.
Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare
în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului
financiar.
2) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie
evaluate în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de
profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor
de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a
fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Obiectul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii,
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Consiliul I.A.S.C. consideră că situaţiile financiare răspund necesităţilor
comune ale majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape
toţi utilizatorii iau deciziile economice pentru:
- a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de
capital;
- a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
- a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii
angajatorilor săi;
- a evalua garanţia pentru creditele acordate întreprinderii;
- a determina politicile de impozitare;
- a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;
- a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
- a reglementa activitatea întreprinderilor.
16
Consiliul I.A.S.C. acceptă totuşi că guvernele pot stabili în particular
cerinţe diferite sau suplimentare care să satisfacă scopurile proprii. Aceste
cerinţe nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate în
beneficiul altor utilizatori decât în situaţia în care răspund şi cerinţelor
acestora.
Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model
contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a
nivelului capitalului financiar nominal.
Lecţia 1.3. Tipologia formelor de audit
a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting

tipurile de audit intern şi extern:
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de
către conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea
sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este,
practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă
destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui
organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare
sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a
riscului de control şi de conducere.
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa
funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea
auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern
trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului
pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.
Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului
organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii
asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării
erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează
eficient.
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor
şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor
efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi
formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde
nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care
poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de
atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor,
regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii),
precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3
E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).
17
Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice
(cabinete de expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai
organizaţiilor, entităţilor ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă
natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile
prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii.
În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit
contractual2.
Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.
Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul
extern, în literatura de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe:
1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern
face parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de
servicii independent din punct de vedere juridic.
2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în
folosul responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul
de audit, iar auditorul extern lucrează în folosul tuturor utilizatorilor
informaţiei contabile ( acţionari, salariaţi, statul, băncile, organismele de bursă,
debitori, furnizori, clienţi, etc.).
3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului
intern este să aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii
(dispozitive de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru
îmbunătăţirea acestuia, obiectivele auditului extern este să certifice:
- regularitatea;
- sinceritatea;
- imaginea fidelă a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de
obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce
participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi
numai la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii. Un auditor extern care
şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil ar face o activitate
incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care explorează toate
funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la
determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe
măsură ce se dezvoltă preluarea datelor de la sursă.
Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece
include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.
Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material de
fabricaţie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de
recrutare a personalului de conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a
2
L. Dobroţeanu, Audit - concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura
Economică, Bucureşti, 2002, pag. 25;
18
auditului intern şi nu se încadrează în cel al auditului extern. Totuşi, acesta din
urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub aspect financiar.
5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincia diferenţă): auditul
extern se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune
că are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de
exemplu la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului
intern şi nu a auditului extern.
6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la
sine că această independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului
extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statutară, cea
a auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator şi
angajat.
7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):
- auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent
şi în momente propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la
sfârşitul anului. În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia
anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun prezenţa
permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se
considerabil în perioada de încheiere a conturilor;
- auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având
misiuni planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi
intensitate oricare ar fi perioada respectivă. Dar să observăm de asemenea că
auditorul extern este în legătură cu aceiaşi interlocutori din cadrul aceloraşi
servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu interlocutorii. Aşadar, din
punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul extern
periodic.
8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):
Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază
de comparaţii, analize, inventare.
Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor
reguli precise care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară,
completă şi eficace.
Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine
cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie
subestimate căci aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă
pentru întreaga organizaţie o garanţie de eficacitate.
În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se
exercită asupra tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la
formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea
patrimoniului public.
Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt
următoarele:
19
Tabel nr. 1.
ÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVEŞTE
1. Statutul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de
personalul întreprinderii. servicii independent din punct de
vedere juridic.
2. Beneficiarii Lucrează în folosul Lucrează în folosul utilizatorilor
auditului responsabililor întreprinderii. (statului, terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.).
3. Obiectivele Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi
auditului activităţii întreprinderii şi imaginea fidelă a calculelor şi
recomandarea acţiunilor situaţiilor financiare.
necesare.
4. Domeniul de Domeniul de aplicare este mult Înglobează tot ceea ce participă la
aplicare a mai vast deoarece include nu determinarea rezultatelor, la
auditului numai funcţiile întreprinderii ci elaborarea situaţiilor financiare în
şi toate dimensiunile lor. toate funcţiile întreprinderii.
5. Prevenirea Se preocupă de orice fraudă la Se preocupă de orice fraudă de
fraudei nivel de întreprindere (exemplu: îndată ce aceasta are sau nu o
confidenţialitatea dosarelor influenţă asupra situaţiilor financiare
întreprinderii). anuale si asupra opiniei ce va fi
exprimată.
6. Independenţa Auditorul intern are restricţiile Independenţa auditorului extern este
analizate şi stabilite întra o profesie liberă juridică şi statutară.
angajator şi angajat.
7. Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8. Metoda Metoda auditorilor interni este Auditorul extern îşi efectuează
specifică şi originală, ea se lucrările după metode verificate pe
supune unor reguli precise. bază de comparaţii, analize,
inventare.
b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului:
- auditul de regularitate – legalitate;
- auditul de performanţă.
Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a
entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi
exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume:
- atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în
ansamblu;
- auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a
conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;
- auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;
- auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative
luate în cadrul entităţii auditate;
- raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură
cu auditul, pe care instituţiile supreme de control consideră necesar a le face
cunoscute.
20
Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii
şi eficienţei:
- auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu
principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;
- auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor
entităţii auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu
impactul dorit;
- auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor
umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de
măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate,
controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.
Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul
performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care
trebuie urmărite în realizarea unui studiu.
În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit
conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma
„Valoare Pentru Bani” (Value for money) .
În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se
utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume:
Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o
activitate prin prisma obţinerii unei calităţi adecvate (fără a afecta calitatea).
Acest principiu este cel mai important în efectuarea auditului
performanţei. Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caută identificarea a cât
mai multe probleme de economicitate specifice, întrucât acestea conduc la
posibilitatea de a identifica economii uşor de cuantificat.
Eficienţa – relaţia dintre ieşiri, constând în bunuri, servicii şi altele şi
resursele utilizate pentru producerea lor.
Costuri realizate
Eficienţa =
Rezultate obţinute
Eficacitatea – măsura în care obiectivele au fost atinse şi raportul dintre
efectele scontate şi efectele obţinute pentru o activitate dată.
În concluzie, eficacitatea urmăreşte programele, rezultatele şi
performanţele obţinute (atingerea scopului propus).
Rezumat:
Auditul financiar are rolul de a:
- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,
principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor
interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern şi statutar).
21
Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un
anumit obiectiv.
- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor
financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.
Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv
a Cadrului general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.).
Din Standardele Internaţionale de Contabilitate se desprinde că acest
organism internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:
- să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să
solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii
calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe
pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze
deciziile economice;
- să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
- să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor
standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de
contabilitate.
Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere
respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar:
a) Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor;
b) Criteriul realităţii înregistrărilor;
c) Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu
ajutorul conturilor anuale.
În ceea ce priveşte formele auditului, se au în vedere următoarele criterii:
a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit:
- audit intern;
- audit extern.
b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului:
- auditul de regularitate – legalitate;
- auditul de performanţă.
Concluzii:
22
Modulul 2. Organizarea activităţii de audit financiar
23
 Prezentarea cadrului de referinţă pentru audit;
 Prezentarea Standardelor Internaţionale de Audit;
 Redarea normelor Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului;
 Prezentarea Camerei Auditorilor Financiari din România.
 prezinte normele contabile şi normele de audit;
 enumere Standardele Internaţionale de Audit;
 explice independenţa auditorului financiar şi limitele acesteia;
 identifice cerinţele de bază ale Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului;
 prezinte principiile fundamentale ale auditului financiar;
 prezinte atribuţiile Camerei Auditorilor Financiari din România;
 explice organizarea Camerei Auditorilor Financiari din România.
Lecţia 2.1. Cadrul de referinţă pentru audit
În ţara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte

normative care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să
desfăşoare aceste misiuni, reguli de conduită etică şi profesională. Astfel s-a creat
cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului în România.
O serie de norme elaborate de Comitetul Internaţional de Practici de Audit
(IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din România, îndrumă auditorul în
activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui
audit.
Standardele Internaţionale de Audit:
- Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120):
- se aplică la auditarea situaţiilor financiare şi servicii conexe;
- prezintă procedurile şi principiile fundamentale cât şi modalităţile de aplicare
a lor sub forma de comentarii şi informaţii complementare.
Referenţialul contabil pentru prezentarea situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare sunt prezentate anual şi destinate nevoilor comune a unei
mase largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii constituie singura
sursă de informaţii pentru a satisface nevoile lor. Situaţiile financiare sunt
stabilite potrivit unui referenţial contabil:
a) Norme contabile internaţionale:

- Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,
Bucureşti, 2002;
24
- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);
b) Norme contabile naţionale:
- Legea contabilităţii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată cu
toate modificările şi completările în Monitorul Oficial al României
nr. 48, din 14 ianuarie 2005;
- Legea 259 din 2007, pentru modificarea şi completarea Legii
contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007;
- O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene,
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
- O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
în Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008.
Norme (reguli) specifice auditului:
- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de
audit financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003;
- Legea nr. 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonanţei de
Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, publicată în Monitorul Oficial din 5 Aprilie 2002;
- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul
Oficial din 31 August 2002;
- Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei
de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, publicată în Monitorul Oficial din 23 Ianuarie 2003 ;
- H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din
România, publicată în Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004;
- Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii
profesionişti, publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
- Standardele Internaţionale de Audit;
- Codul Etic;
- Directiva a VIII-a a Consiliului Comunităţilor Europene privind
autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar
al documentelor contabile, publicată în Monitorul Oficial din
10 Aprilie 1984.
25
Lecţia 2.2. Standardele Internaţionale de Audit
Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat, prin Hotărârea

Consiliului nr. 81 din 27 Martie 2007, versiunea 2006 a Standardelor
Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică pentru auditorii profesionişti emise
de Federaţia Internaţională a Contabililor Autorizaţi (IFAC).
Standardele Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică se vor aplica în
România sub denumirea de Standarde de audit, respectiv Codul de etică, în
conformitate cu traducerea oficială a acestora, publicată în volumul „Audit
Financiar 2006”, realizat de Camera Auditorilor Financiari din România şi
IFAC.
Standardele Internaţionale de Audit cuprind următoarele:
- 100 Angajamente de certificare
- 120 Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit
- 200 Obiectivul şi Principiile Generale care Guvernează un Audit al
Situaţiilor Financiare
- 210 Termenii Angajamentelor de Audit
- 220R Controlul Calităţii pentru Auditurile Informaţiilor Financiare
Istorice
- 230 Documentarea
- 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în Consideraţie Frauda
într-un audit al Situaţiilor Financiare
- 250 Considerarea Legilor şi Regulamentelor într-un Audit al
Situaţiilor Financiare
- 260 Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa
- 300 Planificarea unui Audit al Situaţiilor Financiare
- 315 Înţelegerea Entităţii şi a Mediului său şi Evaluarea Riscului unor
Erori Semnificative
- 320 Pragul de semnificaţie în audit
- 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la Riscurile Evaluate
- 402 Consideraţii de Audit Referitoare la Entităţile care Utilizează
firme prestatoare de servicii
- 500 Probe de Audit
- 501 Probe de Audit —Consideraţii Suplimentare pentru anumite
Aspecte Specifice
- 505 Confirmări de Audit
- 510 Angajamente Iniţiale – Balanţele de Deschidere
- 520 Proceduri Analitice
- 530 Eşantionarea în Audit şi alte metode de testare
- 540 Auditarea Estimărilor Contabile
- 545 Auditarea Măsurărilor şi prezentărilor la Valoarea Justă
- 550 Părţi Afiliate
26
- 560 Evenimente ulterioare
- 570 Continuitatea Exploatării
- 580 Scrisorile Managementului
- 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor
- 610 Luarea în considerare a activităţii de audit intern
- 620 Utilizarea serviciilor unui expert
- 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaţiile Financiare
- 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet
de situaţii financiare cu scop general
- 701 Modificări ale Raportului Independent al Auditorului
- 710 Date comparative
- 720 Alte Informaţii în documentele care conţin situaţii financiare
auditate
- 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu
scop special
Declaraţii Internaţionale de Practică în Audit (IAPSs) cuprind
următoarele:
- 1000 Proceduri de confirmare interbancară
- 1004 Relaţia dintre organele de supraveghere bancară şi auditorii
externi ai băncilor
- 1005 Considerente speciale în auditul întreprinderilor mici
- 1006 Auditul situaţiilor financiare ale băncilor
- 1010 Luarea în considerare a aspectelor de mediu în auditul situaţiilor
financiare
- 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate
- 1013 Comerţul electronic - Efectul asupra auditului situaţiilor
financiare
- 1014 Raportarea de către auditori cu privire la conformitatea cu
standardele internaţionale de raportare financiară
Standarde Internaţionale pentru Angajamentele de Revizuire
(ISREs) cuprind următoarele:
- 2400 Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare (Fost ISA 910)
Standarde Internaţionale referitoare la Angajamentele de Asigurare
(ISAEs) cuprind următoarele:
- 3000R Angajamente de Asigurare altele decât auditurile sau
revizuirile Informaţiilor Financiare Istorice
- 3400 Examinarea informaţiilor financiare previzionate (Fost ISA 810)
Standarde Internaţionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind
următoarele:
- 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaţiile financiare (Fost ISA 920)
27
- 4410 Angajamente de elaborare a informaţiilor financiare (Fost ISA
930).
Lecţia 2.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului

financiar stabileşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă
desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a
atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini
cerinţele interesului public.
O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl
reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se
bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea
unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate
a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este
definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un
auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv
satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele
profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul
public, de exemplu:
- Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei
organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare ca
sprijin parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor pentru
obţinerea de capital;
- Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în
cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace a
resurselor organizaţiei;
- Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui
sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile
financiare externe ale angajatorului;
- Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în
sistemul fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.
- Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul
public prin susţinerea luării unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul
precum şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce
priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un management
eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente
28
afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării
economice a comunităţii şi ţării.
Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai
continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să
demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată. Este în interesul
profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de
servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate
la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care
încearcă să asigure o astfel de performanţă.
Independenţa auditorului financiar presupune:
a) Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea unei
opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite
raţionamentul profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu
integritate şi să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi circumstanţelor
care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi
informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele
de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui
membru al unei echipe de audit au fost compromise.
Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii
echipei de audit, auditorul şi firmele interconectate ale acestuia, trebuie să
prezinte independenţă faţă de clientul de audit.
Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se
adresează unei game restrânse de utilizatori, membri echipei de audit şi
auditorul trebuie să prezinte independenţă faţă de clientul lor.
Pentru angajamentele non-audit al cărui raport este adresat unei game
restrânse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie să prezinte
independenţă faţă de clientul lor. În plus, auditorul nu trebuie să prezinte nici
un interes financiar semnificativ direct sau indirect faţă de clientul lui.
Independenţa poate fi afectată de:
- Interesul propriu;
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legală;
- Familiaritate;
- Intimidare.
Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau un
membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate
intra în conflict de interes propriu cu un client de audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include,
dar nu sunt limitate la:
29
- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ
indirect la un client de audit;
- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client
de audit sau a directorilor sau managerilor;
- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui
client de audit;
- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;
- Angajarea posibilă la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau
raţionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie
reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de
audit sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau
funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care
exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului
de audit.
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcţionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al
clientului de audit într-o poziţie în care exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod
direct obiectul angajamentului de audit;
- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor
financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul
angajamentului de audit.
Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un
membru al echipei de audit promovează sau poate fi perceput că ar promova
poziţia sau opinia unui client de audit până la punctul la care obiectivitatea
poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul în care un
auditor poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.
- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate
deţinute la un client de audit;
- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul
litigiilor sau în soluţionarea disputelor cu terţe părţi.
30
Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii
apropiate cu un client de audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor
sau membru al echipei de audit ajunge să apere interesele clientului.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar
nu sunt limitate la:
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcţionar al clientului de
audit;
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru
apropiat de familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-
o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi semnificativă
asupra obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de
audit sau angajat aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi
semnificativă asupra angajamentului de audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit
cu un client de audit;
- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care
valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit, a
directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.
Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de audit
este împiedicat să acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional
prin ameninţări reale sau aparente din partea directorilor, funcţionarilor sau
angajaţilor clienţilor de audit.
Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ
dar nu se limitează la:
- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea
unui principiu contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate
pentru a reduce onorariile aferente.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului
financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă
cerinţele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe
de bază:
Credibilitate - În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate
a informaţiilor şi sistemelor de informaţie.
Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de
persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul
domeniului de auditor financiar.
31
Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile
obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de
performanţă.
Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari
profesionişti trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei,
eticii profesionale, care guvernează desfăşurarea acestora.
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii
financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii
fundamentale. Acestea sunt:
Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi
onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea
din care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un
auditor îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se
referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a fi capabil să-şi
păstreze independenţa şi obiectivitatea.
Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi
nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte
de interese sau influenţe externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile
care pot afecta obiectivitatea unui auditor în îndeplinirea responsabilităţilor
sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se bazează pe
informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă
integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui
auditor are o relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.
Competenţa profesională şi atenţia cuvenită.
Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile
profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria
permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul
necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte
de practică, legislaţie şi tehnici.
Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor
profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o
autorizare corespunzătoare şi specifică.
În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în
considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii
trebuie sau pot fi dezvăluite fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea
principiului eticii. Acestea sunt:3
- existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite
informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere
3
L. Doboţeanu, C. L. Dobroţeanu, Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi
internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 76;
32
interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În
plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de
către clientul său;
- existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie
informaţii confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri
juridice şi pentru dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;
- existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să
dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii:
a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de
etică profesională impune această acţiune;
b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale
(când este acţionat în judecată);
c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru
al profesiei sau al organismului profesional;
d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un
membru al profesiei sau al organismului profesional.
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile
obţinute ci şi obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al
altui terţ. Totodată, auditorii trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi
persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă tehnică respectă principiul
confidenţialităţii.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să
desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi
profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a
îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului,
trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul
auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să
se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de
reglementare;
- Legislaţiei relevante.
Lecţia 2.4. Camera Auditorilor Financiari din România
Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza

Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit
financiar, republicată în Monitorul Oficial din 22 August 2003 şi a H. G. nr.
983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si
33
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în
Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
Camera Auditorilor Financiari din România în numele statului,
organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit
financiar în România.
Camera are următoarele atribuţii:
a. elaborează următoarele documente:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în vederea
supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde
prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a
acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea
activităţii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de
disciplină;
2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului
financiar;
6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru
exercitarea independentă a acestei profesii;
c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi
a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările
instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a
profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;
h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar
din România;
34
i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în
Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure
respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.
Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul
permanent al Consiliului Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei ordinare,
putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege, pentru aceeaşi
perioadă, Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcţiile de
conducere prevăzute de Regulamentul de organizare şi funcţionare.
Membrii Consiliului Camerei, care în perioada mandatului devin,
potrivit legii, incompatibili cu această calitate, sunt obligaţi să solicite
suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliu, pe durata
incompatibilităţii.
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi juridice
care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau
nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru
exercitarea activităţii de audit financiar. Situaţiile de incompatibilitate se
stabilesc prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei .
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se înscriu în Registrul
auditorilor financiari pe cele două categorii, activi sau nonactivi, în baza
declaraţiei dată pe propria răspundere.
Nu pot fi auditori financiari activi într-o entitate economică sau, dacă au
fost desemnaţi de adunarea generală a entităţii economice respective, decad
din această calitate:
a) rudele sau afinii până la gradul al patrulea inclusiv ori soţii
administratorilor;
b) persoanele care primesc, sub orice formă, pentru alte funcţii decât
aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraţie de la
administratori ori de la entitatea economică auditată;
c) persoanele cărora le este interzisă funcţia de administrator, potrivit
legii;
d) persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar
activ au atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Economiei şi
Finanţelor sau al altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres
de lege.
Sunt stagiari în activitatea de audit financiar persoanele fizice care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o vechime în
activitatea financiar-contabilă de minim 4 ani sau au calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
35
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului de pregătire
a stagiarului în activitatea de audit financiar .
Stagiarii în activitatea de audit financiar pot efectua programul de
pregătire practică prin participarea la activitatea de audit financiar, în cadrul
unor cabinete individuale sau societăţi de profil, cu forme legale de încadrare
sau fără remuneraţie, potrivit normelor elaborate de Cameră, pentru care
entităţile economice mai sus menţionate vor elibera adeverinţa de efectuare a
stagiului.
Rezumat:
Cadrul de referinţă pentru audit cuprinde:
a) Standardele Internaţionale de Audit;
b) Referenţialul contabil pentru prezentarea situaţiilor financiare;
- Norme contabile internaţionale;
- Norme contabile naţionale;
c) Norme (reguli) specifice auditului.
O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl
reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se
bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea
unei funcţionări organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate
a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este
definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un
auditor financiar.
Independenţa auditorului financiar presupune:
- Independenţa în gândire - gândirea care permite exprimarea unei
opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite
raţionamentul profesional îngăduind unui individ să acţioneze cu
integritate şi să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional;
- Independenţa în aparenţă - evitarea evenimentelor şi circumstanţelor
care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi
informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele
de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau al unui
membru al unei echipe de audit au fost compromise.
Independenţa poate fi afectată de:
- Interesul propriu;
36
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legală;
- Familiaritate;
- Intimidare.
Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază:
- Credibilitate;
- Profesionalism;
- Calitatea serviciilor;
- Încrederea.
În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii
financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii
fundamentale:
- Integritatea;
- Obiectivitatea;
- Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
- Confidenţialitatea.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să
desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi
profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a
îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului,
trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul
auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să
se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de
reglementare;
- Legislaţiei relevante.
37
Camera are următoarele atribuţii:
a. elaborează următoarele documente:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei în vederea
supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde
prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a
acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea
activităţii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura de
disciplină;
2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
4. Programa analitică pentru examenul de aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calităţii auditului
financiar;
6. Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaţii pentru
exercitarea independentă a acestei profesii;
c. organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
d. controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e. promovează actualizarea legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi
a normelor de audit financiar, în concordanţă cu reglementările
instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f. elaborează normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independentă a
profesiei de auditor financiar în condiţiile prevederilor
Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei;
h. asigură reprezentarea internaţională a profesiei de auditor financiar
din România;
i. emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în
Regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure
respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.
Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferinţa, Consiliul şi Biroul
permanent al Consiliului Camerei.
38
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice şi juridice
care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau
nonactivi.
Concluzii:
Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar

 Prezentarea tehnicilor şi procedurilor utilizate de auditorul
financiar.
 Explice tehnicile şi procedurile utilizate de auditorul
financiar;
 Exemplifice tehnicile şi procedurile specifice de audit
financiar.
Lecţia 3.1. Tehnica sondajului
39
Datorită numărului mare de operaţii efectuate de o întreprindere,
auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută
elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit
număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a
elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului
la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
- În unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării
controlului intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care
constituie masa (mulţimea) prezintă o comună caracteristică (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpărăturilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje
asupra atribuţiilor;
- În alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul
caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea
sunt sondaje asupra valorilor.
Tehnica sondajului necesită o succesiune de etape, astfel:
a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zisă a sondajului.
a) Determinarea populaţiei trebuie să fie compatibilă cu obiectivul
urmărit. Astfel, pentru a verifica, de pildă, că toate recepţiile au condus la
contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o
constituie notele de recepţie şi constatare de diferenţe şi nu facturile
contabilizate. Ansamblul datelor - populaţia - asupra cărora auditorul doreşte
să ajungă la o concluzie şi din care urmează a preleva eşantionul corespunzător
este de dorit a fi în concordanţă cu obiectivul stabilit de auditor. De pildă, dacă
obiectivul auditorului este de a examina dacă soldurile conturilor clienţi nu
sunt supraevaluate (respectiv dacă pentru clienţii dubioşi nu s-au constituit
provizioane) atunci populaţia ar putea fi balanţa de verificare analitică a
clienţilor. În schimb, dacă obiectivul auditorului este de a examina dacă
conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaţia acestora nu va fi balanţa
analitică, ci ar putea fi constituită din alte elemente, de exemplu, plăţile
intervenite posterior închiderii exerciţiului sau facturile neplătite şi notele de
recepţie (pentru furnizori-facturi nesosite) înregistrate în contabilitate fără ca
bunurile respective, facturate sau nefacturate, să fi fost efectiv intrate în
patrimoniu adică încălcarea principiului prudenţei. Elementele individuale care
compun populaţia se numesc unităţi de sondaj. Populaţia poate fi subdivizată
în diferite unităţi de sondaj, astfel, dacă obiectivul auditorului este de a verifica
validitatea conturilor clienţilor întreprinderii auditate, el poate - în scopul
40
confirmării existenţei acestora - să definească unitatea de sondaj ca fiind
soldul contului fiecărui cont-clienţi în parte sau facturile întocmite pentru
aceşti clienţi. În legătură cu populaţia se impun a fi clarificate următoarele
aspecte: stratificarea şi gradul de risc şi incertitudine.
Stratificarea presupune divizarea unei populaţii în subpopulaţii,
respectiv, în grupe de unităţi de sondaj, având caracteristici comune. Fiecare
strat trebuie definit explicit, astfel ca, fiecare unitate de sondaj să poată
aparţine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului să dirijeze
esenţialul eforturilor sale asupra elementelor care, după el, riscă să cuprindă
eroarea monetară cea mai importantă. De exemplu dacă se examinează 10.000
exemplare facturi de vânzare, acestea se pot stratifica astfel:
- 4.500 exemplare facturi inferioare sumei de 10.000 lei;
- 3.000 exemplare facturi cuprinse între 10.001 lei şi 20.000 lei;
- 1.000 exemplare facturi cuprinse între 20.001 lei şi 50.000 lei;
- 800 exemplare facturi cuprinse între 50.001 lei şi 100.000 lei;
- 500 exemplare facturi cuprinse între 100.001 lei şi 200.000 lei;
- 200 exemplare facturi peste 200.000 lei.
În acest mod se obţin şase clase, respectiv, şase straturi ale populaţiei
asupra cărora se va efectua sondajul.
Gradul de risc şi incertitudine are în vedere identificarea următoarelor
riscuri:
- riscul de a se produce erori semnificative (risc inerent);
- riscul ca sistemul de audit intern al clientului să nu asigure prevenirea
sau corectarea acestor erori (risc de ne-efectuare a controlului);
- riscul ca alte erori semnificative să nu fie detectate de auditor (risc de
ne-detectare) şi care poate fi legat de sondaj şi în afara sondajului.
Ansamblul datelor - populaţia - care serveşte ca bază verificărilor este
necesar a fi analizat în aşa fel încât să se poată confirma că procedura a
funcţionat asupra tuturor operaţiilor întreprinderii şi pe tot parcursul
exerciţiului financiar.
b) Determinarea perioadei depinde de următorii factori:
- rezultatul sondajelor deja efectuate;
- investigaţiile făcute pentru a constata dacă sistemul de audit intern a
funcţionat în acelaşi fel pe parcursul întregii perioade;
- durata perioadei ne-verificate;
- natura şi totalul operaţiilor sau soldurilor implicate;
- lucrările de control a conturilor pe care auditorul urmează să le
efectueze.
c) Executarea propriu-zisă a sondajului presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
- alegerea tehnicilor de lucru;
- determinarea mărimii (taliei) eşantionului;
41
- selecţionarea eşantionului;
- studiul eşantionului;
- evaluarea rezultatelor;
- stabilirea concluziilor.
Alegerea tehnicilor de lucru este influenţată la rândul ei de:
- natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje
asupra valorilor);
- recurgerea sau nu la tehnici statistice.
De asemenea, alegerea tehnicilor de lucru depinde de unii factori ca de
pildă:
- mărimea (talia) masei respective (cu cât este mai mare cu atât
recurgerea la tehnici statistice este mai indicată);
- capacitatea tehnicii de lucru de a îndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficienţă aferent tehnicii alese.
Determinarea mărimii (taliei) eşantionului se face în funcţie de unii
factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau
sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului trebuie să aibă în vedre ca acesta să fie
reprezentativ pentru populaţia în discuţie.
Evaluarea rezultatelor presupune:
- analiza erorilor constatate în eşantion;
- extrapolarea erorilor constatate în eşantion la ansamblul populaţiei;
- aprecierea riscului legat de sondaj;
Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzacţiei sau
operaţiunilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase
asupra:
- elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepţionale constatate;
- restului masei (mulţimii).
Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea
controlată depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se
întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra
controlului intern.
Lecţia 3.2. Tehnica observării fizice
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a

existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită
etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
42
Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. În ce
priveşte stocurile, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte:
- studierea procedurilor de inventariere;
- verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică
în mod corect procedurile;
- lucrările de inventariere au fost corect valorificate.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie să
înţeleagă cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a auditului
intern. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de
recepţie a bunurilor;
- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere
pentru protecţia fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul
banilor, în numerar, de la bancă la întreprindere şi invers se execută
cu respectarea Regulamentului operaţiunilor de casă sau că
dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a
documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate.
- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării
rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate
asigura pe auditor că procedurile de inventariere au fost respectate.
43
Lecţia 3.3. Procedura confirmării directe
Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii întreprinderii

auditate şi constă în a cere unui terţ cu care respectiva întreprindere are
legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii legate de existenţa
operaţiilor, soldurilor etc.
Pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificate, confirmarea
trebuie să fie făcută pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilităţile sale
aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi
informaţii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este îndreptăţit să
folosească procedura confirmării directe. Elementele probante obţinute de
auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de întreprinderea auditată.
Procedura confirmării directe, datorită avantajelor pe care le oferă
(fiabilitate, rapiditate şi economicitate) este indicată în toate cazurile când
poate fi realizată. Exemplele tipice care ilustrează folosirea procedurii
confirmării directe sunt pentru:
- Imobile = situaţia ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală;
- Mijloace fixe, altele decât cele imobile = gajuri, contracte de leasing;
- Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii,
stocuri deţinute de întreprindere în contul terţilor;
- Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi
creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul,
dobânda, angajamentele date sau primite);
- Bănci = situaţiile privind relaţiile bancare (soldurile curente,
împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii etc.), informaţii
despre bonitatea partenerilor de afaceri;
- Administraţia financiară = situaţii diverse (cuantumul impunerii,
sume datorate sau de primit);
- Avocaţi sau consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în
curs, onorarii datorate.
În cazul în care nu s-au obţinut confirmările necesare privind operaţiile
de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii
confirmării directe poate fi:
a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii
auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce
gestionează patrimoniul şi semnarea lui de către acesta;
b) expedierea cererii de către auditor;
c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală
a acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a
răspunsului;
44
d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute ca
răspuns;
e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a
cererii de confirmare directă şi a răspunsului primit.
Această tehnică este folosită atât în cadrul auditului intern, cât şi în
cadrul celui contractual.
Lecţia 3.4. Tehnica interviului
Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în

profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri
componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului cere o perfecţionare profesională a celor care
realizează interviul şi duce la clarificarea următoarelor aspecte:
- o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile
celorlalţi în cursul interviului;
- o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
- o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost
înţelese şi aplicate procedurile.
Practica de audit cunoaşte următoarele tipuri de interviu:
- interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv)
constă în înregistrarea intervievatului de către cel ce realizează
interviul cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face
pe cei intervievaţi să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere.
- interviul cu chestionar (standardizat, direcţionat, sistematizat,
intensiv) se angajează, de regulă, cu un singur intervievat şi se
desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi formă
stabilite, de la care cel ce realizează interviul nu se abate.
Lecţia 3.5. Tehnica examinării analitice
Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să

constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi
determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai
precisă a acestora.
Această tehnică se bazează pe sistemul informaţional (documentele ce
iau naştere şi circulă în întreprindere).
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie
efectuarea unor calcule aritmetice, estimări şi confruntări între informaţiile şi
documentele din:
45
- amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele
primite care devin documente justificative ce stau la baza
înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operaţiilor
înregistrate în contabilitate);
- avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise:
copii, facturi, avize de expediţie, balanţe etc.);
Tehnica examinării analitice are avantajul de a putea fi folosită de către
auditor în diferite etape de realizare a auditului ca de pildă:
- în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi de planificare a
misiunii - examinarea analitică va putea fi realizată pentru
cunoaşterea mai bună a întreprinderii şi identificarea zonelor de risc
profesional, contribuind în acest fel la o mai bună programare a
misiunii;
- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul îşi va putea colecta
elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt
asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o
imagine fidelă patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a
întreprinderii la sfârşitul exerciţiului respectiv.
Lecţia 3.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de

elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul
identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o
parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în
vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte,
conturile semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau
inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având
caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.
Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele obiective:
- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi
însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în
instrucţiunile respectiv deciziile întreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
În privinţa metodologiei tehnicii testării auditorul îşi concentrează
lucrările sale numai asupra domeniilor semnificative în care pot apărea riscuri
de inexactităţi şi erori. Metodologia tehnicii testării presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării;
46
2. Stabilirea procedurilor de testat;
3. Efectuarea testelor de conformitate;
4. Evaluarea preliminară;
5. Efectuarea testelor de permanenţă;
6. Evaluarea definitivă;
7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce
gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate.
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării. În cazul

cumpărărilor de mărfuri, de pildă, domeniul semnificativ ar putea fi numărul
orelor de recepţie sau valoarea facturilor furnizorilor diferitelor grupe de
mărfuri.
2. Stabilirea procedurilor de testat. În ceea ce priveşte stabilirea
procedurilor de testat acestea se vor determina în funcţie de verificările
conturilor anuale efectuate de auditor pentru întreprinderea auditată, în
conformitate cu prevederile normelor de audit financiar nr. 1/1995 CEECAR.
3. Efectuarea testelor de conformitate Testele de conformitate au ca
obiect obţinerea de către auditor a infirmării că descrierea procedurii a fost
corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în întreprinderea
respectivă. Ele permit verificarea existenţei procedurii şi nu asigurarea că ea
este bune aplicată.
4. Evaluarea preliminară are ca scop aprecierea erorilor constatate
ţinând seama de cuantumul pragului de semnificaţiei stabilit de auditor la
începutul misiunii sale. În mod concret evaluarea preliminară va pune în
evidenţă punctele forte, adică a dispozitivelor şi dispoziţiilor procedurilor
stabilite de întreprindere care garantează o contabilizare corectă a diferitelor
date, de asemenea coate în evidenţă punctele slabe adică acele aspecte ale
procedurilor care generează inexactităţi erori sau fraude.
5. Efectuarea testelor de permanenţă. Testele de permanenţă au drept
scop constatarea dacă punctele forte fac obiectul unei aplicări efective şi
constante, iar punctele slabe au fost înlăturate.
6. Evaluarea definitivă. În ceea ce priveşte evaluarea definitivă,
auditorul va ţine seama că evaluarea concluziilor testelor constituite în fapt şi
va proceda corespunzător la evaluarea rezultatelor aprecierea riscurilor etc.
7. Întocmirea documentului de sinteză şi comunicarea către cei ce
gestionează patrimoniul a punctelor slabe constatate. Documentul de
sinteză rezumă evaluarea definitivă a tehnicii testării, iar comunicarea
auditorului este recomandabil a fi făcută printr-un raport interimar în care să
fie înscrise şi sugestii privind ameliorări şi sfaturi.
În cadrul tehnicii testării obţinerea concluziilor presupune apelarea la
tehnica sondajului în care un rol important îl are alegerea eşantionului.
47
Când tehnica sondajului se dovedeşte a fi cea mai indicată, natura
elementelor probante căutate vor ajuta pe auditor să definească ceea ce
constituie o eroare şi la care populaţie sau un strat al ei, trebuie să aplice
sondajul.
De exemplu, atunci când se efectuează teste de conformitate asupra
procedurilor privind achiziţionarea de bunuri, auditorul va examina dacă
factura furnizorului a fost controlată - verificată - de angajatul însărcinat cu
aceasta şi dacă a fost corect aprobată de persoana împuternicită de cel ce
gestionează patrimoniul.
Atunci când efectuează teste de permanenţă asupra unor facturi
înregistrate în timpul exerciţiului, auditorul se va preocupa să stabilească, de
exemplu, că punctele forte ale procedurii constatate în cadrul sondajului
efectuat pe aceeaşi talie (mărime) de eşantion, dar dintr-o altă perioadă de timp
a exerciţiului.
În testele de conformitate şi de permanenţă, riscul legat de sondaj apare
atunci când concluzia auditorului, bazată pe un eşantion poate să fie diferită de
cea la care ar fi ajuns dacă toată populaţia ar fi fost supusă aceleaşi proceduri
de audit.
Auditorul poate fi în faţa unui risc legat de sondaj atât în cazul testelor
de conformitate, cât şi în cazul testelor de permanenţă astfel:
a) în testele de conformitate:
- riscul de subestimare, este riscul ca rezultatele eşantionului să nu
confirme gradul de încredere pe care auditorul a înţeles să îl acorde
auditului intern, în timp ce nivelul de conformitate real justifică, în
fapt, acest nivel de încredere;
- riscul de supraestimare este riscul ca rezultatele eşantionului să
confirme gradul de încredere pe care auditorul înţelege să îl acorde
auditului intern, în timp ce nivelul de conformitate real nu justifică, în
fapta acest grad de încredere;
b) în testele de permanenţă:
- riscul de respingere nejustificat adică, riscul ca rezultatele
eşantionului să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului
examinat prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea nu
există;
- riscul de acceptare nejustificat adică, riscul ca rezultatele eşantionului
să ducă la concluzia că, de exemplu, soldul contului examinat nu
prezintă o eroare semnificativă, în timp ce, în fapt, ea există;
Lecţia 3.7. Tehnica examinării conturilor anuale
Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii

asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Opinia exprimată de auditor
48
referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a
confirma că:
- sunt în acord cu concluziile sale;
- reflectă corect deciziile întreprinderii;
- dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:
- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor
proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele
explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt
prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare
şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a
rezultatelor obţinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:
- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a
exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele
anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;
- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit şi pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea
prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare.
În privinţa patrimoniului, acest lucru se realizează prin:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- existenţa inventarierii patrimoniului a corectei verificări a acesteia şi
a cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;
- preluarea corectă în balanţă de verificare a datelor din conturile
sintetice şi concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
- corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor legale în
vigoare;
- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a
conturilor sintetice;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
În privinţa rezultatelor examinarea presupune verificarea:
- întocmirii contului de profit şi pierdere pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
- modului de stabilire a profitului net şi a destinaţiilor acestuia conform
dispoziţiilor legale.
49
Cât priveşte situaţia financiară se are în vedere, pe de o parte, existenţa
garanţiei pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de
întreprindere, iar pe de altă parte existenţa suficientă a resurselor financiare.
În situaţia în care, prin aplicarea procedurilor de examinare analitică
auditorul constată fluctuaţii şi elemente neobişnuite este necesar să se apeleze
la alte proceduri pentru a obţine explicaţiile necesare.
Astfel se au în vedere reguli cu caracter general cât şi reguli particulare.
Din categoria regulilor generale fac parte:
- respectarea principiului prudenţei şi al continuităţii activităţii;
- aplicarea principiului independenţei exerciţiului - auditorul verifică
dacă veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
- evaluarea elementelor de activ şi pasiv să se facă separat fără să se
opereze compensaţiile;
- bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere
al exerciţiului precedent;
- pentru fiecare cont auditorul procedează la verificarea contabilă a
credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv trebuie regrupate
în registru inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul compară
valorile contabile cu cele de inventar furnizate de întreprindere
apreciind credibilitatea lor.
În cea ce priveşte regulile particulare auditorul verifică:
a) în legătură cu bilanţul:
- capitalurile proprii = înregistrarea în conturi a operaţiilor aferente
capitalurilor proprii conform deciziilor AGA;
- împrumuturi şi datorii asimilate = auditorul cere să i se comunice
documentele care permit să urmărească în detaliu operaţiile
respective;
- imobilizări = auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi
amortizarea lor;
- stocuri şi producţia în curs de execuţie = auditorul solicită să i se
prezinte situaţia detaliată a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie
precum şi pentru provizioanele constituite, pentru deprecierea
acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai
apropiată. Auditorul se elucidează asupra metodelor utilizate pentru
evaluarea stocurilor şi verifică aplicarea lor prin sondaj;
- conturile de terţi = auditorul cere, după caz, balanţele conturilor
analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile sintetice şi în
acelaşi timp solicită un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la
finele exerciţiului. Auditorul analizează soldurile conturilor de terţi
50
plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia
sa. În situaţia în care va considera necesar, auditorul va cere să se
procedeze la efectuarea corecturilor;
- conturile de regularizare şi asimilate = auditorul verifică încorporarea
sau ne-încorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli
şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora;
- conturile de ajustări pentru depreciere = auditorul verifică constituirea
acestora pe baza documentelor justificative necesare şi înregistrarea
corespunzătoare în bilanţ sau anexă;
- conturile de trezorerie = auditorul se asigură că întreprinderea
întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui sold
de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. El
controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.
b) în legătură cu contul de profit şi pierdere al exerciţiului, la
sfârşitul exerciţiului auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli ca de pildă, chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse
contracte şi plăţi făcute în contul în contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi
impozite asupra conturilor de venituri;
- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea
înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care sunt justificate;
- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate,
stabilind concluziile ce se impun.
c) în legătură cu anexele, auditorul analizează:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate sau
propuse a fi luate de conducerea întreprinderii;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi
din contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.
Rezumat:
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit
număr de părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a
elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului
la întreaga masă sau mulţime.
Tehnica sondajului presupune următoarele etape:
a) determinarea populaţiei (ansamblul elementelor);
51
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zisă a sondajului.
Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a
existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante
necesare auditorului şi anume numai existenţa bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pildă, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită
etc., trebuie să fie verificate prin alte tehnici.
Procedura confirmării directe se desfăşoară cu acordul conducerii
întreprinderii auditate şi constă în a cere unui terţ cu care respectiva
întreprindere are legături de afaceri, să confirme direct auditorului informaţii
legate de existenţa operaţiilor, soldurilor etc.
Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în
profunzime a comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri
componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să
constate numai erorile sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi
determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai
precisă a acestora.
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul
identifică sistemele şi conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o
parte, sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern în
vederea evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor, iar pe de altă parte,
conturile semnificative care prin valoarea şi natura lor pot ascunde erori sau
inexactităţi sunt direct legate de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Testul este o metodă de examinare şi cercetare a fenomenelor având
caracter constatativ în cadrul lucrărilor de audit financiar.
Tehnica testării domeniilor semnificative are următoarele obiective:
- sistemele şi procedurile de audit intern privind corecta elaborare şi
însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în
instrucţiunile respectiv deciziile întreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului că:
- bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor
proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele
explicative sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt
prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare
şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
52
- notele explicative conţin toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a
rezultatelor obţinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazează pe:
- stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei a
exerciţiilor precedente şi ai sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele
anterioare posterioare şi previziunile întreprinderii;
- compararea în procente faţă de cifra în afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit şi pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dacă acestea
prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare.
Concluzii:
Tehnicile şi procedurile specifice auditului financiar sunt:
1. Tehnica sondajului;
2. Tehnica observării fizice;
3. Procedura confirmării directe;
4. Tehnica interviului;
5. Tehnica examinării analitice;
6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative;
7. Tehnica examinării conturilor anuale.
Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar
53
Ca
 Prezentarea etapelor şi fazelor misiunii de audit
orice
financiar;
 Redarea documentelor întocmite de auditorul financiar.
 explice în ce constă cunoaşterea entităţii;
 definească pragul de semnificaţie;
 identifice tipurile de riscuri de audit;
 prezinte planul de audit şi programul de audit;
 explice în ce constă evaluarea controlului intern;
 prezinte faza de control al conturilor;
 explice examenul situaţiilor financiare;
 prezinte tratamentul evenimentelor ulterioare datei
bilanţului;
 identifice lucrările necesare închiderii misiunii de
audit;
 prezinte elementele raportului de audit;
 identifice tipurile de opinie exprimate de auditorul
financiar;
 prezinte dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.
acţiune care îşi propune să analizeze rezultatul unor acţiuni umane, şi auditul
financiar se realizează pe baza unei metodologii proprii. Procesul metodologic
de realizarea auditului financiar este un ansamblu de activităţi desfăşurate pe
etape şi, în cadrul acestora, pe faze interdependente în scopul realizării
obiectivelor propuse.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea
situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru
general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape.
54
Lecţia 4.1. Pregătirea auditului financiar
Unitatea de învăţare 4.1.1. Cunoaşterea entităţii
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea

de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi
deontologice care guvernează activitatea de audit.
Acţiunile întreprinse se referă la:
a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;
c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaţii profesionale.
a) Cunoaşterea globală a întreprinderii:
În afara elementelor de identificare a acestora, auditorul încearcă să
obţină şi alte elemente care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri
existente reţinând următoarele observaţii:
- control intern insuficient sau creanţe semnificative;
- contabilitatea nu este ţinută corect şi la timp;
- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor
publice şi administrative;
- personal incompetent;
- dezechilibre financiare, pierderi mari şi activităţi în declin ce pot
compromite viitorul exploatării;
- riscuri fiscale şi juridice;
- nerespectarea independenţei exerciţiilor;
- existenţa unor situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a
mandatului.
b) Aprecierile cu privire la independenţa şi absenţa
incompatibilităţilor:
Orice mandat nou trebuie examinat în raport cu anumite reguli de
independenţă şi de incompatibilitate. În acest sens, auditorul trebuie să
examineze următoarele aspecte:
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează pentru
a se asigura că nu există deja o activitate plătită din partea
întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele
interese în întreprinderea în cauză.
55
c) Examenul de competenţă corespunzătoare cu specificul
întreprinderii: trebuie să asigure că misiunea auditorului poate fi îndeplinită
prin competenţa sa şi a colaboratorilor folosiţi.
d) Auditorul trebuie să contacteze expertul sau cenzorul anterior
pentru a vedea dacă au existat dezacorduri în ce priveşte respectarea normelor
legale, aplicare măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) După analiza factorilor de risc auditorul poate lua următoarele
decizii:
- acceptă un mandat fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul însă cu măsuri particulare ce necesită o
supraveghere mai mare şi măsuri particulare
- refuză mandatul.
f) Respectarea altor obligaţii profesionale – se referă la faptul că
atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte
pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din care face parte auditorul, acesta
este obligat să ia contactul cu filiala respectivă.
Unitatea de învăţare 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie
Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea

şi prezentarea situaţiilor financiare” astfel: Informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai
degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care
informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de
semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de
semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un
angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui
auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un
aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două
momente:
a) când planifică angajamentul de audit;
b) când evaluează efectele denaturărilor.
56
a) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru determinarea naturii,
timpului şi întinderii procedurilor de audit.
Auditorul ia în considerare acele solduri specifice ale conturilor şi acele
clase de tranzacţii care sunt semnificative şi care trebuie examinate mai
aprofundat.
În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează
procedurile de audit sau combinările de proceduri, astfel încât să asigure o
reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.
În etapa de planificare a angajamentului de audit, se determină un nivel
preliminat al pragului de semnificaţie care va fi revizuit pe parcursul
angajamentului în funcţie de noile informaţii disponibile.
Nivelul preliminat al pragului de semnificaţie este reprezentat de suma
maximă a denaturărilor peste care auditorul apreciază că ele pot influenţa
deciziile unor utilizatori raţionali.
În funcţie de nivelul preliminat al pragului de semnificaţie se stabileşte
natura, durata/perioada şi întinderea procedurilor de audit care se vor aplica
pentru colectarea probelor de audit.
Dacă auditorul fixează un nivel preliminat al pragului de semnificaţie
redus, creşte gradul de încredere în conţinutul situaţiilor financiare, dar trebuie
colectate mai multe probe de audit care sunt costisitoare.
Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de
tranzacţii şi la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de
semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare trebuie repartizat pe
cicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile financiare.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe cicluri
contabile şi pe solduri de conturi este denumită şi eroare tolerabilă sau prag de
semnificaţie individual.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe categorii
de conturi se poate face în funcţie de ponderea acestora, ajustată în funcţie de
natura lor, astfel:
- Pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite prezentări
eronate şi pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri
reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (conturile de
capitaluri proprii sau conturile de mijloace băneşti);
- Pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii semnificative faţă
de exerciţiul precedent (terenuri, construcţii) se stabileşte o eroare
tolerabilă moderată;
- Pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care necesită
eşantioane mari şi costuri ridicate se stabileşte un nivel al erorilor
tolerabile ridicat şi se reduce cantitatea de probe de audit colectată.
b) Utilizarea pragului de semnificaţie pentru evaluarea efectelor
denaturărilor.
57
În etapa de efectuare a auditului şi cu ocazia emiterii raportului de audit
se compară nivelul preliminat al pragului de semnificaţie calculat la nivelul
situaţiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacţii
sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimată de auditor.
Valoarea estimată a erorilor se determină de către auditor după
parcurgerea a trei paşi:
1. Se efectuează prin sondaj testele de detaliu şi se consemnează în foile
de lucru erorile, omisiunile şi alte abateri de la criteriile prestabilite;
2. Se extrapolează erorile depistate la nivelul întregii populaţii auditate,
astfel:
Erori extrapolate la nivelul populaţiei = Mărimea totală a
populaţiei/Mărimea eşantionului x Valoarea netă a erorilor descoperite
3. La valoarea erorilor extrapolate se adaugă valoarea erorilor de
eşantionare.
Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eşantionare
Valorile estimate se compară cu erorile tolerabile:
Erori estimate ≤ Erori tolerabile - auditorul consideră că testele de
detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerve
Erori estimate ≥ Erori tolerabile – auditorul extinde testele de detaliu
sau cere clientului să revadă situaţiile financiare
Cu ocazia evaluării efectului declarărilor eronate făcute prin intermediul
situaţiilor financiare se procedează astfel:
a) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate nu are un caracter
semnificativ, se cere conducerii să corecteze situaţiile financiare:
- În cazul în care conducerea acceptă, se întocmeşte un raport
nemodificat, exprimându-se o opinie fără rezerve;
- În cazul în care conducerea nu acceptă să modifice situaţiile
financiare, dar prezintă explicaţii suplimentare în notele explicative,
se poate emite un raport modificat prin introducerea, după opinia fără
rezerve, a unui paragraf de evidenţiere prin care se atrage atenţia
asupra acestui dezacord cu conducerea, făcându-se referiri la notele
explicative.
b) Dacă totalul anomaliilor descoperite şi necorectate se apropie de
nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va aprecia dacă este posibil
ca totalul erorilor necorectate împreună cu totalul erorilor nedetectate
să depăşească pragul de semnificaţie.
- Dacă, pe baza acestor proceduri modificate şi suplimentare se ajunge
la concluzia că nu este probabilă depăşirea pragului de semnificaţie şi
conducerea nu corectează situaţiile financiare, se cere precizarea
acestui fapt în notele explicative şi se poate emite un raport modificat
prin adăugarea, după opinia necalificată, a unui paragraf de
evidenţiere.
58
- Dacă se apreciază că este posibil ca denaturările necorectate şi
nedetectate să depăşească pragul de semnificaţie, auditorul cere
conducerii să corecteze situaţiile financiare, încearcă să reducă riscul
de audit, prin apelarea la proceduri suplimentare de audit şi
întocmeşte un raport modificat, exprimând o altă opinie decât cea fără
rezerve sau introducând un paragraf de evidenţiere, în funcţie de
circumstanţe.
Unitatea de învăţare 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entităţii
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi

controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a
sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a
dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea
riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că
riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul
este dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără
rezerve.
Acest risc este determinat de faptul că situaţiile financiare auditate pot
conţine unele denaturări semnificative.
Riscurile de audit se grupează în:
a) Riscurile potenţiale - sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista şi
corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor
unităţilor patrimoniale.
b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri potenţiale împotriva cărora
unitatea patrimonială nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe
parcursul exercitării misiunii sale, caută să identifice aceste riscuri cu scopul
evaluării incidenţei erorilor asupra conturilor anuale.
Riscul de audit are trei componente:
1. Riscul inerent - reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont
sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi
semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri
sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne
adiacente.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că pentru o categorie de tranzacţii sau
o grupă de conturi, există o probabilitate mare de apariţie de prezentări
eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mărind cantitatea de probe
59
de colectat, repartizând angajamentul către colaboratori competenţi şi
monitorizând atent activitatea desfăşurată.
Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de
tranzacţii şi soldurile de conturi care prezintă un risc inerent scăzut.
Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează riscul
inerent general la nivelul situaţiilor financiare.
Pe parcursul realizării programelor de audit, auditorii trebuie să ţină
seama de legătura care există între riscul inerent general şi riscurile inerente
specifice unor categorii de tranzacţii şi solduri de conturi.
2. Riscul de control - reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea
apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte
denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată
şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control
intern.
Riscul de control este evaluat de către auditor după ce obţine o înţelegere
asupra mediului de control din entitate şi după ce obţine probele de audit
referitoare eficienţa operaţională a controalelor interne în prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative.
Auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel
ridicat, cu excepţia situaţiilor în care:
- Auditorul a identificat că aceste controale interne sunt bine concepute
şi că ele funcţionează eficient;
- Auditorul planifică efectuarea unor teste de control extinse pentru
susţinerea evaluării.
3. Riscul de nedetectare - reprezintă riscul ca procedurile de fond ale
unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau
categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau
atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de
tranzacţii.
Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de
control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi întinderea
procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit până la un nivel
acceptabil de scăzut.
Auditorul va aprecia:
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste îndreptate
mai degrabă spre părţi independente din afara entităţii, decât teste
direcţionate către părţi sau documentaţii din cadrul entităţii, sau
utilizarea de teste ale detaliilor, în scopul unui obiectiv particular al
auditului, în completarea procedurilor analitice;
60
- momentul de timp la care se efectuează procedurile de fond, de
exemplu, efectuarea lor mai degrabă la sfârşitul perioadei
(exerciţiului), decât la o dată anterioară acesteia;
- întinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eşantion
mai mare.
Unitatea de învăţare 4.1.4. Acceptarea mandatului şi

stabilirea condiţiilor auditului
Fişa de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei de

acceptare a misiunii şi are următoarele obiective:
- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea
agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate etc.;
- materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării mandatului şi
care se referă la analiza situaţiei agentului economic şi a riscurilor
sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea
conducerii şi vizitarea agentului economic etc.;
- indicarea bugetului necesar;
- formularea procedurilor de acceptare;
- asigurarea îndeplinirii obligaţiilor profesionale ce decurg din
acceptarea misiunii (redactarea şi transmiterea de scrisori către
conducerea agentului economic, către un coleg dacă este cazul etc.).
Modelul Fişei de acceptare a mandatului se prezintă astfel:
Dosar client Fişa de acceptare a Ref:

angajamentului
Auditor
Exerciţiu Pag.:
Data:
1. Informaţii asupra întreprinderii:

- Sediul;
- Forma juridică;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de afaceri în ultimul an încheiat;
- Efectiv de salariaţi;
- Expertul contabil extern;
- Alţi auditori sau cenzori;
61
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Expert (cenzor);
- Originea mandatului;
- Cenzorii unităţii;
- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;
- Alte misiuni în această întreprindere.
3. Onorarii:
- Barem;
- Onorarii plătite.
4. Decizia şi procedura de acceptare:
Data Viza (responsabilului de lucrări)

Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu menţinerea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrării;
- Responsabili adjuncţi.
Data Vize
Scrisoare către preşedinte (directorul societăţii)
Contractul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor şi al rapoartelor
predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii
1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Exerciţiul……... Data……..
2. Decizia şi procedura de acceptare
- Menţinerea mandatului;
- Desemnări de responsabili.
3. Demisia
- Motive……….
Activitatea auditorilor financiari se desfăşoară pe bază de contract de

prestări de servicii, care trebuie să conţină unele elemente de bază, ca de pildă:
- normele de lucru, menţionându-se în mod expres intervenţiile ce
urmează a fi efectuate de expertul contabil, cunoaşterea generală a
agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern
existente şi controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;
62
- termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul intervenţiilor prin care se precizează perioadele în care vor
avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor, asistenţa la efectuarea inventarelor etc.;
- onorariile care se stabilesc în funcţie de timpul necesar pentru
efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea
profesională a experţilor contabili.
Contractul de prestări servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia
între auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat.
Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit
Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii,
Dumneavoastră prin adresa nr… din data de……… aţi solicitat să efectuăm
auditul situaţiilor financiare pentru anul…. Suntem încântaţi să vă confirmăm
acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom
efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situaţiilor
financiare.
Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de
Audit şi Standardele Naţionale de Audit emise de C.E.C.C.AR. şi Camera Auditorilor
din România. Aceste standarde solicită ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul în
scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative. Un audit include examinarea pe bază de proceduri, teste a dovezilor
privind raportarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Auditul include şi examinarea
principiilor contabile folosite şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem
contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să
rămână nedescoperite.
În plus faţă de raportul nostru asupra situaţiilor financiare, noi estimăm că vă
putem oferi o scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă sistemului de
control intern şi de contabilitate care ne atrage atenţia.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare
incluzând prezentarea adecvată a acestora, revine conducerii societăţii. Această
responsabilitate include menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi a controalelor
interne, selecţia şi aplicarea politicilor contabile şi supravegherea activelor societăţii.
Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisă
privind declaraţiile făcute nouă în legătură cu auditul.
Aşteptăm o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că aceasta
ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne vor fi
necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru care va fi plătit pe măsura ce ne
desfăşurăm activitatea, se calculează pe baza timpului cerut de personalul stabilit la
angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate.
63
Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia cazurilor
când va fi reziliată, schimbată sau înlocuită.
Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori care ne indică
că este în conformitate cu cerinţele dumneavoastră privind angajarea noastră pentru
auditarea situaţiilor financiare ale firmei dumneavoastră.
XYZ&Co
S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către

Data Semnătura
………….
Numele şi funcţia
Unitatea de învăţare 4.1.5. Întocmirea planului şi

programului de audit
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se

înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea
ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de
audit.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la garantarea faptului că
o atenţie corespunzătoare este acordată domeniilor importante de audit, că
problemele potenţiale sunt identificate şi că activitatea este finalizată cu
promptitudine.
Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii,
complexitatea auditului, experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi
cunoştinţele auditorului despre afacerea clientului.
Dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului constituie o parte
importantă a planificării activităţii.
Cunoaşterea de către auditor a afacerii clientului contribuie la
identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Auditorul poate dori să discute elemente ale planului general de audit şi
anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entităţii, cu conducerea şi
personalul acesteia, pentru a îmbunătăţi eficienţa şi randamentul auditului şi
pentru a coordona procedurile de audit cu munca depusă de personalul
entităţii.
Planul general de audit şi programul de audit rămân responsabilitatea
auditorului.
1. Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi obiectivele
auditului.
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi
de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit.
64
Redactarea planului general de audit presupune:
a. Alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea
lor în sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de
gradul de încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor
de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi
independenţa auditorilor.
b. Repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi).
c. Stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern.
d. Coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi.
e. Solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul
informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.
f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării
Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie.
g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
2. Programul de audit – se elaborează pe baza planului general şi
reprezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia.
Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu
defalcare pe:
- Domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări, imobilizări,
trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.);
- Compartimente (secţii, birouri, gestiuni);
- Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta înregistrare şi
prezentare etc.);
- Etape ale auditului;
- Fluxuri materiale şi informaţionale din entitate etc.
Lecţia 4.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

Unitatea de învăţare 4.2.1. Evaluarea controlului intern
Standardul Internaţional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor şi controlul

intern”, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de
societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate.
Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului
intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea
riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se asigura că
riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci numai
acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine. În acest sens, ei
întocmesc un program de verificare care trebuie să cuprindă următoarele
probleme:
a. descrierea procedurilor;
b. testele de conformitate;
65
c. evaluarea preliminară (a riscului de erori);
d. testele de permanenţă;
e. evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză.
a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru
elaborarea documentelor justificative, circulaţia acestora şi a sistemelor de
contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
- descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din
instrucţiunile date de administraţie (manualul de proceduri) a
procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în
vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă
pentru unitatea patrimonială (ex. imobilizări, vânzări, stocuri,
cumpărări, plăţi, încasări etc.); Procedurile descriptive se bazează pe
manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern la care
răspund personale implicate din întreprindere, iar răspunsurile se
înscriu în „Foile de lucru”.
- diagrama de circulaţie (numite şi flow-chart) care formalizează cu
ajutorul unor scheme, circulaţia documentelor în unitatea
patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume
împuterniciţi.
La descrierea procedurilor se urmăresc în special două aspecte, astfel:
- schema generală a aprecierii auditului intern;
- înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative.
Schema generală a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientările
rezultate din programul general de muncă sau planul de misiune, auditorul
efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în
scopul identificării, pe de o parte, a auditului intern pe care doreşte să se
sprijine, iar pe de altă parte, a riscurilor de eroare în prelucrarea datelor şi
informaţiilor în scopul stabilirii unui program corespunzător de control al
conturilor.
Obiectul urmărit prin aprecierea auditului - controlului intern este de a
determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi
putea defini natura, volumul şi calendarul lucrărilor. Astfel, auditorul se află în
faţa unor decizii importante, ca de pildă:
- alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizarea
întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importanţa soldurilor şi a operaţiilor;
- stabilirea dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul unei
evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai
eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea
judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;
66
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dacă controlul
intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele
următoare privind controlul conturilor şi certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate;
- decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură cu
programul de control al conturilor.
Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii
auditului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa
următoare, fundamentală aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului
intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop.
Înţelegerea şi descrierea domeniilor semnificative oferă posibilitatea
auditorului de a înţelege mai bine întreprinderea sub aspectele:
- naturii activităţilor desfăşurate, locurile de producţie, procesele de
fabricaţie etc.;
- circuitul documentelor şi a informaţiilor contabile;
- realităţilor ce se pot ascunde în spatele cifrelor şi documentelor
sintetice;
- identificării şi localizării zonelor de risc cale mai importante ce ar
putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.
Cunoaşterea întreprinderii şi înţelegerea domeniilor sale semnificative
este o procedură necesară pentru fiecare misiune întrucât permite auditorului
cunoaşterea mediului în care evoluează întreprinderea: mediul juridic,
economic, social, fiscal. Această procedură permite auditorului să facă legătura
între datele contabile şi realităţile exprimate de existenţa şi funcţionarea
sistemelor semnificative, obţinând o mai bună sinteză a lor.
Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de audit intern
permite, printre altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că
este la curent cu problemele întreprinderii şi că nu este un simplu control al
conturilor.
b) Testele de conformitate (confirmarea înţelegerii sistemului) au ca
obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi
corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit
verificarea existenţei procedurii (şi nu de a se asigura că ea este bine aplicată).
Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi ca:
- observare directă asupra modului de lucru;
- confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă,;
- existenţa mijloacelor utilizate pentru confirmarea efectuării
operaţiunii respective (ştampile, vize, fişiere etc.);
- observarea ulterioară constând din reluarea în întregime a circuitului
unor documente plecând de la origine, cu scopul de a testa drumul
parcurs.
67
c) Evaluarea preliminară (evaluarea riscurilor posibile). După ce s-a
obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare
preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează corecta
contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienţele care pot da
naştere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizează două
metode:
- examinarea sistemului şi căutarea de puncte forte şi slabe; această
examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;
- punerea unor întrebări executanţilor, care sunt în mod obişnuit
reunite într-un “chestionar de control intern”. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de
proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe
sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt
cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează
calitatea informaţiilor.
Auditorul trebuie să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii
să se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce în prelucrarea
datelor. Pentru aceasta este necesar să se verifice dacă toate operaţiile sunt
înregistrate (exhaustivitate), că operaţiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi
că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile
anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul
informaţiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern,
permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure
fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere.
Tot în cadrul testului de conformitate se va examina existenţa separării
sarcinilor şi funcţiilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme şi conturi)
depistarea riscurilor posibile se evaluează cu ajutorul unei sinteze a evaluării
riscurilor legate de concepţia sistemelor.
Când auditul intern lipseşte şi deci există posibilitatea de a nu fi
detectate erorile care afectează conturile, auditorul poate să-şi organizeze
propriile controale pentru a evalua incidenţele posibile asupra fiabilităţii
conturilor.
d) Testele de permanenţă (examinarea funcţionării sistemului) au ca
obiect verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări
efective şi constante.
Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că
procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără
defecţiuni; poate fi avută în vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice.
68
Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele
două tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de
detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operaţiilor
înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării; de
cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză (de exemplu:
verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă
comandă, verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a da bun de
plată o factură a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de
operaţii de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru
descoperirea acestora (de exemplu: confruntările cu banca, confruntările
balanţei sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic cu cel
permanent etc.).
În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor, auditorul
dispune de mai multe tehnici:
- examenul evidenţei controlului permite realizarea unor eşantioane
mari în timp foarte scurt (exemplu: existenţe unei vize care atestă
efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existenţa confruntărilor
lunare ale contabilităţii cu extrasele bancare etc.);
- repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntări cu
banca, studiind jurnalul de bancă şi piesele justificative ale băncii şi
ale întreprinderii;
- observarea executării unui control permite auditorului să înţeleagă
mai bine maniera în care este realizat controlul şi să verifice
efectuarea corectă a acestuia.
Evaluarea definitivă şi redactarea documentului de sinteză. Expertul
contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, în final, să facă
o apreciere definitivă asupra auditului intern al unităţii patrimoniale
determinând:
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se
asigura că nu există abateri de la funcţionarea lui şi că auditorul poate continua
să se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-şi limita lucrările
asupra controlului conturilor.
Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care doreşte să le
sprijine, auditorul poate stabili programul său definitiv de control.
Ca şi pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de
funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru Sinteza aprecierii
controlului intern care va indica:
69
- anomaliile în funcţionarea sistemului;
- incidenţa posibilă asupra conturilor anuale;
- incidenţa asupra programului de lucru.
Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera
fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere
evaluarea preliminară şi nu va ţine cont de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control al conturilor.
Când auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei
auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra
conturilor.
Auditorul semnalează conducerii observaţiile pe care le are asupra
controlului intern, iar dacă descoperă greşeli grave apreciază dacă refuză
certificarea sau o face cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un Raport asupra
controlului intern, al cărui conţinut trebuie să cuprindă următoarele aspecte:
- prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenţial
pentru a folosi conducerii societăţii;
- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale
societăţii pentru a putea fi uşor difuzate;
- analizarea fiecărei probleme, în mod logic, pentru a permite
societăţii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a
procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole şi
anume:
- Nota de introducere şi sinteză;
- Sumarul;
- Detaliile;
Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:
- amintirea rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţii de apreciere
a controlului intern, condiţiile de executare şi metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părţile care detaliază
problema);
- data şi semnătura.
Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită conducerii societăţii
să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.
Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză şi poate fi
prezentat în diferite feluri:
- recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de
Detalii;
- recapitularea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
70
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt
însoţite de concluzii, deoarece au fost prezentate în nota de introducere şi
sinteză.
Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite reguli, astfel:
- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;
- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
- o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin importante;
- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenţă
asupra certificării;
Fiecare punct trebuie să conţină informaţiile următoare:
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale;
- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.
Ca şi riscurile potenţiale stabilite cu ocazia evaluării preliminare,
constatarea anomaliilor în funcţionarea auditului intern poate indica în cadrul
punctelor slabe evaluate:
- incidenţe asupra conturilor anuale;
- incidenţe asupra programului de lucru al auditorului.
Unitatea de învăţare 4.2.2. Controlul conturilor
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul

intern, funcţie de experienţa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de
control şi a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil
conceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond)
contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea,
detectarea şi corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedentă, privind evaluarea controlului intern reprezintă pentru
auditor un pas important în controlul conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu
privire la situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare
sunt clasificate astfel:
- existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;
- drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o
anumită dată;
71
- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade şi este legat de entitatea respectivă;
- exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
adecvată;
- comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la
valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei
corespunzătoare;
- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi
descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire
la credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă
sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin
vizualizare de către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul intern
sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe;
după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă
decât cea internă.
Obiectivul principal al auditorului pentru controlul conturilor îl
constituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia
motivată şi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare.
Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi
juste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare,
ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de
către întreprindere:
- regulile referitoare la inventarieri;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
- estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele
profesionale sau în absenţa acestora;
- principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea
activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere,
necompensarea;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în
cauză.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acest
program are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sinteza
aprecierii controlului intern“.
72
Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului
depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers
proporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze
între o limită minimă şi una maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează
atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că
există un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În
această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa
precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele
precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia
examinărilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în
care, în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul
nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul
sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi
rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi
riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale
întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern.
Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de
planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o
continuare a acestora.
Programul de control conţine următoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat ordonată pe secţiunile conturilor anuale;
- întinderea eşantionului ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de
eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menţionat volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrărilor şi a răspunderii
auditorului;
- o referinţă pentru foaia de lucru în care se precizează constatările
controlului intern;
- probleme întâlnite.
Programul de control va începe de la problemele rămase în suspensie din
exerciţiul precedent, care urmează a fi urmărite în evoluţia lor sau rezolvate. În
continuare programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie
contul care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat.
Constatările vor fi înscrise în foile de lucru care vor purta un cod de referinţă.
Pentru a se asigura o examinare corelată cu conturile corespondente aferente
unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili în cadrul programului
pe clase, grupe de conturi şi conturi de examinat, conturile corespondente ce
pot fi examinate concomitent, urmărind corelarea lor în cadrul conturilor
sintetice de grad corespunzător.
73
Executarea programului de control al conturilor trebuie să permită
auditorului să reunească elementele probante suficiente pentru a se asigura că
dispoziţiile legale şi regulamentare la care este supusă unitatea patrimonială
sunt bine respectate.
Unitatea de învăţare 4.2.3. Examenul situaţiilor financiare
Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor

probante necesare, suficiente şi juste în vederea fundamentării opiniei
auditorului privind imaginea fidelă clară şi completă a patrimoniului şi a
rezultatelor obţinute de întreprinderea audiată.
Auditorul trebuie să ţină seama de faptul că datele şi informaţiile
prezentate în forma cerută de reglementările în vigoare nu este suficientă
pentru obţinerea elementelor necesare examinării şi determinării
performanţelor obţinute şi a dificultăţilor cu care se confruntă întreprinderea.
Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale
verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale:
- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii,
de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost
respectate şi corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect
evaluate;
A. Auditul bilanţului contabil:
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul
respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:
- continuitatea activităţii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip
de evaluare la închiderea bilanţului.
Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea
lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica:
- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie
real, pentru a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot
parcursul exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi
veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
74
- bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe
cel puţin două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi
prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dacă sunt
modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate
bilanţului;
- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face
compensări între active şi pasive, între cheltuieli şi venituri;
- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a
credibilităţii componentelor sale şi a soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate
în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul
procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile
de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
1. Auditul capitalurilor:
Auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a
operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:
a) Exhaustivitatea:
- Toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu
privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în
contabilitate;
b) Exactitatea:
- Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt
reale şi corespund cu deciziile conducerii.
c) Existenţa:
- Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi
contractul de societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la
Registrul Comerţului.
d) Evaluarea:
- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect
înregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate
şi evidenţiate în contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în
contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor
sau Asociaţilor.
e) Imputarea corectă şi perioada corectă:
75
- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada
contabilă corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau
micşorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din
reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare,
profiturile reportate au fost corect clasificate, evidenţiate şi
prezentate.
- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale,
IAS, Legea contabilităţii etc.
Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe
valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă
şi în viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau
gajuri prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi
imputate pe perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale
auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i
asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul
pasivului bilanţier.
2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi
ajustărilor pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
a) Exhaustivitatea:
- Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate
activele care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“)
au fost corect evidenţiate.
b) Exactitatea:
- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost
identificate, grupate şi înregistrate corect.
c) Existenţa:
- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de
evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de
concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în
funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a
ajustărilor pentru depreciere.
d) Perioada corectă:
- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în
perioada corectă.
e) Evaluarea:
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale.
Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect
reflectată în contabilitate.
76
f) Corecta prezentare şi evidenţiere:
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate.
Informaţiile bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă
informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor la bilanţ.
Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare,
informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoarea contabilă brută
la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului, soldul
final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la
intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea calculată la 01.01,
amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al
amortismentelor la 31.12. Ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La
bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă
diminuată la amortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul
exerciţiului şi cu suma provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează
următoarele documente:
- Registrul mijloacelor fixe;
- Calculul amortizărilor;
- Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.;
- Facturile emise de furnizori de imobilizări;
- Titluri de proprietate;
- Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de
Administraţie;
- Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din
funcţiune sau casare;
- Extrasele de cont bancar.
Toate informaţiile vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe
posturi bilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de
regularizare.
3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de
execuţie:
Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în
activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect
evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul stocurilor a
fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne
ale conducerii.
Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare
şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul
bilanţier trebuie să existe şi fizic (existenţa).
77
Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă
corectă (independenţa exerciţiilor).
Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, la
valoarea netă realizabilă (evaluare).
Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în
activul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul,
prin procedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi contabilizarea
stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza
variaţiilor faţă de planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea
periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în
locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund de
securitatea lor.
Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor,
reconcilierea soldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit
auditorului, pe baza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de
control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de
asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit
auditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale
faţă de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;
- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări,
calculaţia costurilor prestabilite şi postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările
şi ieşirile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent,
astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea,
stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost
excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu
reflectarea lor în activul bilanţier.
Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora
întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată.
Auditorul obţine din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele
privind stocurile şi producţia în curs.
El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa
lor şi le verifică prin sondaj.
78
4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca
obiective:
- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate).
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi
înregistrate în mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul
bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările contabile.
- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu
conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului.
Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de
terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la
dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe
care la găseşte necesare.
- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).
- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi
încasările au fost înregistrate în perioada corectă (independenţa
exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate şi
evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi
perioadă de contabilizare cu serviciile primite.
- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi
încasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt
mari.
- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor.
De asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans,
veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul
circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau
trezorerie (numerar) de încasat.
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a
prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;
- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea
ce înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe
baza evaluării proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă,
existând riscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă
entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul
conturilor de stocuri.
- riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub
aspectul creanţelor faţă de terţi: unitatea poate înregistra vânzări
79
fictive; deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează
concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şi jurnalul de
vânzări; furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu
debitorii; acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate;
Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea
înregistrărilor operate în conturile debitorilor.
Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt
orientate spre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a
soldurilor clienţi prin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se
verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele
contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce
priveşte modul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de
neîncasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe depreciate.
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi
trebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe
incerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări ale
auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a
minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în
care clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata
înainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor
faţă de creditori, fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod
real la data bilanţului;
- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate
potrivit cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile
debitoare ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din
tranzacţiile de cumpărare;
- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă
obligaţii viitoare sau sume de plătit.
Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care
obiective au fost afectate prin testele de audit:
- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a
avea
- aprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în
aceste situaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate
exactitatea, existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;
80
- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a
condus la plăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele
auditului de exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori)
fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în
situaţiile de mai sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor
către furnizori;
- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori
cărora li s-au făcut plăţi ilegale;
- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii
valorii cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent al
valorii vânzărilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi
investigarea oricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile
furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos
anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate.
Poate exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca
fiind plătite fără ca în extrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul
de a verifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea
exerciţiului financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu
privire la acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.
5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi
casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- acţiuni cotate sau necotate;
- obligaţiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;
- titluri de creanţe negociabile.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restricţiile asupra
lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile
financiare.
Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii
privind titlurile de plasament:
81
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii
contabile, schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea
realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor
şi a altor venituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau
pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri;
- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară
evaluate la costul de achiziţie;
- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea,
valoarea lor, numărul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra
următoarelor elemente:
- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
- din variaţiile cursului valutar.
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în
vedere obiectivele de audit, urmăreşte:
- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în
realitate sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale
- În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau
micşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante,
astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai
favorabilă decât în realitate.
Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente
neprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea
lichidităţilor.
Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă:
furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal.
Observarea directă şi controlul asupra accesului la datele din calculator,
precum şi sumele intrate şi transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare;
- Registrul de casă;
- Cecurile plătite/asimilate;
- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie;
- Lista specimenelor de semnături;
- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare;
- Confirmări primite de la bănci;
82
- Balanţa de verificare.
Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste
cu privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor
şi semnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dacă
au două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a semnăturilor
bancare).
Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună
cu conturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară
cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen
scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită aprobarea
Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături.
Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile
rezultate din aceste împrumuturi trebuie revăzute de directorul economic,
inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea
exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a
cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l
conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ aferente
trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de
lichidităţi sau că are îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.
Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie
comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu
extrasele de cont bancare.
Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe
semestru.
Pentru conturile de regularizare şi asimilate, auditorul
verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de
cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.
Pentru conturile de ajustări pentru depreciere, auditorul
verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi
înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine
contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data
închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii
bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
B. Auditul contului de profit şi pierdere:
Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a
veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere
în cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;
83
- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect
înregistrate;
- aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea
entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt
conforme cu instrumentările tehnice contabile;
- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al
perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat
natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora:
manuală sau computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a
determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de
cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi
identificarea unor erori de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de
control, lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe
proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare
riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi furnizorii.
Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit.
Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un
eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi
modul cum sunt utilizate.
Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul
personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite
plăţi către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot
afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor
care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o
explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi
achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel
de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie
al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ
contul de rezultate.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o
serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru
contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane
şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile,
declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.
84
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze
dacă:
- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi
dacă reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare
pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi
sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de
venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile
constatate şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor
corespunzătoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile
ce se impun.
C. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie
şi finanţare permite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de
trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului
de investire şi finanţare pe termen lung.
D. Note la conturile anuale:
Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile
proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte
ajustări pentru depreciere; repartizarea profitului; analiza rezultatului din
exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şi metode
contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii, administratorii
şi directorii, alte informaţii.
Pe baza lor, auditorul analizează:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau măsurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi
din contul de rezultate;
- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de
fundamentare a ajustărilor pentru depreciere.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi
interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite
recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea
definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a
opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său
de audit.
Lecţia 4.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit
85
Unitatea de învăţare 4.3.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare
datei bilanţului
Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar

reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să obţină
asigurarea că în mod real au fost identificate toate evenimentele survenite între
data închiderii exerciţiului financiar şi data raportului său. Examinarea
evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar se realizează având
în vedere o serie de proceduri specifice.
Potrivit Standardelor de audit financiar 2000, atunci când după emiterea
situaţiilor financiare auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a existat la data
raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată, putea determina
auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaţiile
financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entităţii şi
va lua măsurile adecvate în circumstanţele respective.
Preocupaţi în general de lucrările preliminare întocmirii bilanţului
contabil, în determinarea rezultatului exerciţiului sunt omise şi evenimentele
care survin după data de închidere a exerciţiului.
În condiţiile actuale, depunerea bilanţului contabil la organele fiscale se
face de regulă în primul trimestru al anului următor pentru anul la care se
referă, aşa încât anumite evenimente posterioare închiderii exerciţiului pot
influenţa raportarea ce priveşte exerciţiul încheiat.
Aşa cum se arată în Directiva a 4-a a Comunităţii Economice Europene
şi în Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 10 „o eventualitate este o
condiţie sau o situaţie cărei incidenţă finală, câştig sau pierdere, nu va fi
stabilită decât atunci când unul sau mai multe evenimente viitoare şi incerte se
vor realiza sau când va fi sigur că nu se vor realiza”.
Evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului sunt acelea, favorabile sau
nefavorabile, care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care
publicarea situaţiilor financiare este autorizată. Se pot deosebi două tipuri de
evenimente:
- Cele care aduc o mai amplă informare asupra situaţiei existente la data
închiderii exerciţiului;
- Cele care indică circumstanţe noi, ivite după data de închidere a
exerciţiului.
Unitatea de învăţare 4.3.2. Lucrări necesare închiderii misiunii
Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să

efectueze recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul
procedează la întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite
asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor
86
anuale au fost reunite, normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt
complete. Întrebările cuprinse în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor;
conţinutul situaţiilor financiare; conţinutul raportărilor; comunicările cu
conducerea întreprinderii, etc.
Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un
răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra exprimării
opiniei de audit.
În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum
şi aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de
influenţare a conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care
permite clarificarea răspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerată
un model normativ în măsura în care afirmaţiile primite de la conducători
variază de la o întreprindere la alta şi de la un exerciţiu la altul. Afirmaţiile
primite de la conducătorii întreprinderii, în principal se referă la următoarele
aspecte:
- Auditorul trebuie să obţină dovada că aceia care conduc
întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea situaţiilor
financiare. Dovada poate fi obţinută pornind de la procesele verbale
ale şedinţelor şi deliberărilor Consiliului de Administraţie sau prin
obţinerea unei copii din bilanţul contabil semnat de conducătorii
întreprinderii.
- Când afirmaţiile conducătorilor întreprinderii se referă la puncte
semnificative ale situaţiilor financiare, auditorul trebuie să caute
elemente probante care să confirme aceste informaţii. În acelaşi timp,
auditorul trebuie să fie în măsură să aprecieze dacă informaţiile
primite de la conducătorii întreprinderii sunt coerente şi să aprecieze
dacă autorii acestei informaţii pot fi consideraţi că sunt bine informaţi
asupra punctelor în cauză.
- Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor
elemente probante pe care auditorul le poate obţine, ca de pildă,
afirmaţia conducătorilor privind costul de achiziţie a unui element al
activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le
poate obţine în mod obişnuit.
- În unele cazuri o anumită informaţie primită de la conducători poate
constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în
mod rezonabil.
Toate afirmaţiile primite de la conducători sunt sintetizate în scrisoarea
de afirmare, care se poate prezenta în două forme astfel:
- scrisoare emanând de la conducători;
- scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaţiile verbale primite de la
conducători.
87
În situaţia în care scrisoarea de afirmare pleacă de la conducători, ea
trebuie să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie
datată şi semnată. În situaţia în care conducătorii refuză să confirme în scris
afirmaţiile, aceasta constituie o limitare a întinderii lucrărilor auditorului.
Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere
definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor
importante ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.
Auditorul examinează şi apreciază concluziile trase din elementele
probante colectate asigurându-se că:
- bilanţul contabil a fost pregătit pe baza unor metode contabile
acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale şi normelor în
vigoare;
- imaginea de ansamblu dată de conturile anuale corespunde cu
cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o are auditorul despre
aceasta;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menţionate.
Nota de sinteză se va referi la toate elementele importante ale
desfăşurării lucrărilor ca de pildă:
- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;
- domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finală
auditorului;
- lista modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care au fost
contabilizate şi separat pe cele care încă nu au fost acceptate de
întreprindere.
Nota de sinteză reflectă rolul auditorului în luarea unei poziţii, ca de
pildă:
- acordul său privind rezolvarea problemelor întâlnite;
- urmărirea punctelor în suspensie;
- indicarea poziţie luate privind problemele nerezolvate de
colaboratorii din echipă;
- incidenţa modificărilor propuse.
Nota de sinteză permite auditorului să-şi motiveze concluziile şi să le
prezinte conducerii întreprinderii.
Unitatea de învăţare 4.3.3. Elaborarea raportului de audit
Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil prevăd că

„Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” îmbracă două
forme:
- modelul simplificat destinat utilizatorilor externi;
88
- forma lungă destinată conducerii întreprinderii şi adunării generale a
acţionarilor. La acesta se anexează bilanţul, contul de profit şi
pierderi, o descriere a regulilor şi metodele contabile, se face o
analiză în dinamică a principalelor posturi din bilanţ.
Printre domeniile de activitate ale Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC) se numără formarea profesională, etică etc. şi
normalizarea în materie de audit.
Din anul 1994 IFAC a aprobat o nouă normă privind conţinutul
raportului de audit asupra conturilor anuale astfel:
- menţionarea, în raport a responsabilităţilor conducerii societăţii în
legătură cu conturile anuale auditate;
- descrierea obiectivelor şi misiunii de audit;
- menţionarea situaţiilor care fac să apară incertitudini;
- natura şi locul observaţiilor în raportul general.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC aprobate a fi
asimilate şi la noi în ţară prin O.G. 75/1999, auditorul trebuie să revizuiască şi
să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. În acest sens se are în
vedere faptul, dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară acceptat ce poate să fie:
- Standardele Internaţionale de Contabilitate;
- standarde sau practici naţionale relevante;
- cerinţele statutare.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei
asupra situaţiei financiare considerate ca un întreg.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
a) titlul;
b) adresantul (cui se adresează);
c) paragraful de deschidere sau introductiv:
- identificarea situaţiilor financiare auditate;
- o declaraţie privind responsabilitatea conducerii unităţii precum şi
responsabilitatea auditorului.
d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (se prezintă natura
auditului):
- referire la Standardele Internaţionale de Audit sau la standardele
naţionale de audit relevante;
- o prezentare a raportului de audit efectuat.
e) paragraful referitor la opinie;
f) data raportului;
g) adresa auditorului;
h) semnătura auditorului.
89
Se recomandă să existe o anumită uniformitate privind forma şi
conţinutul raportului de audit pentru:
- a contribui la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului;
- identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.
a) Titlul poate fi adecvat pentru a face o distincţie între raportul de audit
şi alte rapoarte elaborate de către persoane din conducerea unităţii, consiliul de
administraţie sau rapoarte întocmite de către alţi auditori. În acest sens se
poate utiliza în titlu termenul "Auditor independent".
b) Adresantul, potrivit condiţiilor prevăzute în angajament, poate fi
consiliul de administraţie al unităţii sau raportul se poate adresa acţionarilor
unităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introductiv se referă la faptul că raportul
de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale unităţii care au fost
auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. Raportul
trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în
responsabilitatea conducerii unităţii. Întocmirea situaţiilor financiare impune
din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile
corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. De asemenea
raportul trebuie să facă referiri la faptul că responsabilitatea auditorului constă
în exprimarea opiniei asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.
d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Aria de aplicabilitate se
referă la abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în
mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o
asigurare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele
sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că
standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată
de adresa auditorului.
Raportul de audit trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că
auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă
asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. În
acelaşi timp raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include:
- examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din
situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;
- evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor
financiare;
- evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la
întocmirea situaţiilor financiare;
- evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că
auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.
90
e) Paragraful referitor la opinie. Termenii folosiţi pentru exprimarea
opiniei auditorului sunt:
- „oferă o imagine fidelă”;
- „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.
Pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată
„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia
au fost întocmite situaţiile financiare. În acest sens el poate utiliza cuvinte cum
ar fi „în concordanţă cu” (Standardele Internaţionale de Audit sau standardele
naţionale relevante). Pe lângă opinia asupra imaginii fidele poate fi necesar ca
raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile
financiare, a altor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.
f) Data raportului informează cititorul că auditorul a analizat efectul
asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi
tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până în acel moment.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu
trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
g) Adresa auditorului de regulă este localitatea în care se află biroul
auditorului care are responsabilitatea efectuării auditului.
h) Semnătura auditorului. Raportul trebuie să fie semnat cu numele
personal al auditorului şi numele firmei de audit deoarece aceasta îşi asumă
responsabilitatea pentru audit.
Exemplu:
Un raport de audit poate fi exemplificat astfel:
“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
am auditat bilanţul anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie 2007,
precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente, pentru
anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii
financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste
Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări
rezonabile, conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un
audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi
informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că
auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
91
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31
decembrie 2007 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru
anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau
[titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ţara de origine]) (şi sunt în conformitate
cu…).
AUDITOR, Data, Adresa”
O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul unei incer-
titudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea:
“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în para-
graful referitor la opinie de mai sus).
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X
din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea
unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania
a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una
din obligaţiile ce pot rezulta.”
Limitarea sferei – opinie cu rezerve
“am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv de mai sus).
Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul
nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la sferă de mai sus).
Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la
data de 31 decembrie 2006, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care
noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor
societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi
constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de
stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie
“am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31
decembrie 2007, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea
conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea
pentru auditor).
(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau
modificat în concordanţă cu circumstanţele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)
nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de
creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate.
Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu
exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare
92
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare
– Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).
Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu
este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ajustarea pentru
depreciere pentru anul încheiat la 31 decembrie 2007 trebuie să fie de xxx calculată
pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi
20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi
xxx, respectiv.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al
problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare
conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor neco-
respunzătoare – Opinie cu rezerve
cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus).
La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a
finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 200N. În opinia noastră,
prezentarea acestei informaţii este cerută de ….
În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful
precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt
aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie de mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Neco-
respunzătoare – Opinie Contrară
cele ilustrate în paragraful referitor la sferă de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) în care se discută dezacordul)
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în
paragraful(paragrafele) precedent(e), situaţiile financiare nu prezintă o imagine
fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziţiei financiare a societăţii la 31
decembrie 2007, a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere ţara de
origine]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”
93
Unitatea de învăţare 4.3.4. Stabilirea opiniei
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să

examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia globală ce rezultă din aceasta trebuie să confirme următoarele:
- conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile
acceptate şi aplicate în mod permanent:
- conturile anuale sunt conform dispoziţiilor legale în vigoare;
- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu
cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o auditează;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a
conturilor anuale au fost corect menţionate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
- opinie fără rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obţinut o
certificare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în
posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o metoda
acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu formele legale. Opinia fără
rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea principiilor
contabilităţii au o incidenţă acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără
rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidelă..." sau
"conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o imagine
fidelă...".
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt
utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau
într-o anexă la raport, precizându-se faptul ca acestea nu reprezintă o rezervă.
Astfel, pentru a nu se putea invoca în viitor responsabilitatea auditorului,
acesta trebuie să menţioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce priveşte
continuitatea activităţii, soluţionarea unor dosare aflate în litigiu, eficienţa
unor investiţii etc.
Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditorul nu este în măsură
să exprime o opinie fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea
întreprinderii, a incertitudinilor şi a limitelor impuse întinderii misiunii nu
impun o opinie nefavorabilă.
Auditorul poate constata unele neregularităţi contabile pe care
conducerea întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste
neregularităţi nu sunt suficient de importante pentru a aprecia că bilanţul
contabil nu oferă o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului,
rezultatelor şi situaţiei financiare.
94
Aceste neregularităţi contabile constau în:
- insuficienţa provizioanelor;
- supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere;
- nerespectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei;
- aprecierea eronată a riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii misiunii
(de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite
incertitudini.
Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea
întreprinderii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului
contabil, care este incomplet, nesincer, înşelător.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci când limitarea
întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natură încât auditorul nu este
în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului.
Auditorul trebuie să explice amănunţit motivele deciziei sale şi să
estimeze influenţele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine
mai folositor pentru utilizatorii de informaţii contabile.
Circumstanţele care pot conduce la o altă opinie decât cea "fără rezerve"
sunt:
- limitarea întinderii lucrărilor auditorului;
- dezacorduri cu conducerea întreprinderii.
Limitarea întinderii lucrărilor de audit constă în imposibilitatea folosirii
anumitor proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea
elementelor probante. Aceste limitări pot fi:
- impuse de împrejurări ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat
după efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să
asigure observarea directă asupra etapelor inventarierii, registrele
contabile prezintă neregularităţi etc.;
- impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină
renunţarea la sondaje şi necesită control exhaustiv.
Dezacordul cu conducerea întreprinderii poate avea cauze multiple cum
sunt:
- conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele
contabilităţii;
- conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări din partea terţilor;
- nu se pun la dispoziţia auditorului informaţiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de
informaţii asupra cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi
deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activităţii.
Lecţia 4.4. Documentarea lucrărilor de audit

95
Unitatea de învăţare 4.4.1. Rolul şi cerinţele documentării
Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentarea”

auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor
de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.
Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor
sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit.
Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de
hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informaţii.
Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care
le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul
executării lucrărilor sale.
În cadrul unor auditări repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile
care au o importanţă constantă pentru auditările ulterioare), iar alte foi de lucru
pot fi clasate în dosarul exerciţiului , conţinând informaţii referitoare în mod
esenţial la perioada auditată.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui
extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie
registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna
conservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în
interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii Auditorul trebuie să le
păstreze o perioadă suficientă de timp pentru a răspunde nevoilor funcţiei sale
şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionale în
materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
următoarele considerente:
- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a
normelor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;
- a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau
a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi
auditori);
- a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că
dosarele de lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea
generală a lucrărilor anului viitor.
Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie “sine qua non” pentru o mai
bună organizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui
volum foarte mare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea
controalelor de efectuat.
96
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a
efectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate dea numiţi salariaţi sau
circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele “foi
de lucru” , prezentate în tabelul următor:
Foi de lucru
CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

……….. ………….. ……………
INIŢIALELE SAU NUMELE DATA EFECTUĂRII
PERSOANEI CARE A ÎNTOCMIT ……………
FOAIA DE LUCRU
………………….
RECOMANDĂRI
………………….
Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului

controlului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare
amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă
obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de
lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau pentru un grup de
conturi. Totodată o înlănţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă
permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări
permite o mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea
unei lungi descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi natură. Exemple de
simboluri ale unor operaţii de aceeaşi natură sunt:
X= control aritmetic;
Y= examinarea documentului justificativ (natura documentului);
#= verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);
T= verificare cu Cartea mare, etc.
Elaborarea de chestionare. Atât în faza de orientare şi planificare a
auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru obţinerea
informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru
confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza
tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinire
modelului de chestionar şi a unor recomandări:
Chestionar
97
DATA DOSAR COD DE
CLIENT ……… NR….. REFERINŢĂ
……… ……..
INIŢIALELE SAU NUMELE
NUMELE CELUI INTERVIEVATULUI
CARE IA INTERVIUL ………….
……………
ÎNTREBARE DA NU NU E CAZUL COMENTARII
Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

- numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de
natura întrebărilor şi de cei intervievaţi;
- întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;
- întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;
- nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să
displacă intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau
atitudini;
- intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă
momentul oportun pentru noi întrebări;
- nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;
- nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta
până când acestea vor primi răspuns şi abia apoi se va reveni cu
întrebări noi;
- dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;
- se va pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja o
opinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi
justeţea întrebărilor celui care pune întrebările.
Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi
folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului
permanent.
Unitatea de învăţare 4.4.2. Dosarul exerciţiului şi

dosarul permanent
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit,

a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi
control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor
luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea
98
muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru
justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
Dosarul exerciţiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
- Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori
interni sau alţi specialişti);
- Datele şi duratele vizitelor şi locurilor de intervenţie;
- Compunerea echipei;
- Data pentru emiterea raportului;
- Bugetul de timp şi realizarea lui.
Supervizarea lucrărilor:
- Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele
ridicate;
- Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
- Evaluarea punctelor forte/slabe şi a zonelor de risc;
- Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra
funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obţinerea de elemente probante:
- Program de lucru;
- Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
- Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi
justificând cifrele examinate;
- Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale
(comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);
- Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea
distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de
certificare;
- Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului, notat cu “E” se împarte pe secţiuni pentru a fi mai
uşor utilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de
la A la F, astfel:
- E.A. “Sinteză, planificare şi rapoarte” cuprinde elemente privind
sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea
timpului, diverse rapoarte;
- E.B. “Evaluarea controlului intern” cuprinde elemente referitoare la
exerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul
99
exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte
din dosarul permanent);
- E.C. “Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilanţ şi asupra rezultatelor financiare;
- E.D. “Studiul lucrărilor efectuate de terţi”- foile de lucru privind
această secţiune pot fi clasate şi la alte secţiuni ale dosarului;
- E.E. “Verificări specifice” conţine foile de lucru privind lucrările
specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor şi o listă
a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie;
- E.F. “Intervenţii conexe” conţine toate documentele şi foile de lucru
privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii
particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital, etc.
Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie
cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea
de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Elementele conţinute de dosarul permanent sunt:
1. Fişa de caracterizare;
2. Scurt istoric al întreprinderii;
3. Organigrame;
4. Persoanele care angajează întreprinderea;
5. Conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
6. Note asupra organizării sectorului de activitate, producţie, etc;
7. Note asupra statutului;
8. Procese verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale;
9. Structura grupului;
10. Contracte, asigurări;
Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea
documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct
printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză,
indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:
- P.A. “Generalităţi” în care se identifică întreprinderea, organizarea şi
documentarea generală;
- P.B. “Control intern” se analizează diferitele secţiuni;
- P.C. “Conturi anuale” ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. “Analize permanente” ale principalelor rubrici ale al deconturilor
anuale;
- P.E. “Fiscal şi social” cuprinzând documente privind mediul fiscal şi
social al întreprinderii;
100
- P.F. “Juridic” cuprinzând statute, procese verbale ale Consiliului de
Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o
incidenţă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie ţinut la zi,
să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale
întreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale
sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul
respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede
aducerea la zi a dosarului permanent.
Rezumat:
Prima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Pregătirea
auditului financiar.
În cadrul primei etape, prima fază o reprezintă Cunoaşterea entităţii.
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea
de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi
deontologice care guvernează activitatea de audit.
Acţiunile întreprinse se referă la:
a. Cunoaşterea globală a întreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor;
c. Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaţii profesionale.
A doua fază o reprezintă Stabilirea pragului de semnificaţie.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 320 – „Pragul de
semnificaţie în audit”, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de
semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un
angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui
auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un
aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie în două
momente:
a) când planifică angajamentul de audit;
b) când evaluează efectele denaturărilor.
Următoarea fază este Evaluarea riscului de audit al entităţii.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi
controlul intern”, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a
101
sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a
dezvolta o abordare eficientă a acestuia.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea
riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că
riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit – este reprezentat de mărimea riscului pe care auditorul
este dispus să-l accepte, după încheierea auditului şi emiterea unei opinii fără
rezerve.
O altă fază este reprezentată de Acceptarea mandatului şi stabilirea
condiţiilor auditului. Auditorul întocmeşte Fişa de acceptare a mandatului,
care este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ultima fază a pregătirii misiunii de audit o reprezintă Întocmirea
planului şi programului de audit.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se
înţelege construirea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate în ceea
ce priveşte natura, durata şi întinderea preconizate ale unui angajament de
audit. Planul general de audit şi programul de audit rămân responsabilitatea
auditorului.
Planul general de audit – descrie sfera de cuprindere şi obiectivele
auditului.
Programul de audit – se elaborează pe baza planului general şi
reprezintă o detaliere şi concretizare ale acestuia.
A doua etapă a auditului financiar o reprezintă Efectuarea propriu-zisă
a auditului financiar.
Această etapă începe cu Evaluarea controlului intern.
Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului
intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea
riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a se asigura că
riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu
controlul intern, funcţie de experienţa auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de
control şi a procedurilor de fond.
Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor
probante necesare, suficiente şi juste în vederea fundamentării opiniei
auditorului privind imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a
rezultatelor obţinute de întreprinderea audiată.
Ultima etapă a misiunii de audit financiar o reprezintă Finalizarea
activităţii şi formularea opiniei de audit.
Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului
financiar reprezintă o altă activitate importantă în care auditorul trebuie să
102
obţină asigurarea că în mod real au fost identificate toate evenimentele
survenite între data închiderii exerciţiului financiar şi data raportului său.
Examinarea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar se
realizează având în vedere o serie de proceduri specifice.
Anterior întocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit să
efectueze recapitulaţii ale activităţilor desfăşurate. În acest sens, auditorul
procedează la întocmirea unui chestionar la sfârşitul lucrării, care permite
asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra conturilor
anuale au fost reunite, normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt
complete. Întrebările cuprinse în chestionar se referă la: întinderea lucrărilor;
conţinutul situaţiilor financiare; conţinutul raportărilor; comunicările cu
conducerea întreprinderii, etc.
Chestionarul serveşte la stabilirea unei note de sinteză, atunci când un
răspuns negativ la întrebările puse poate avea influenţă asupra exprimării
opiniei de audit.
În vederea clarificării răspunsurilor conducătorilor şi auditorilor, precum
şi aducerea la cunoştinţă a conducerii întreprinderii despre modul de
influenţare a conturilor anuale se întocmeşte o Scrisoare de afirmare, care
permite clarificarea răspunsurilor.
Întocmirea notei de sinteză permite auditorului să-şi facă o părere
definitivă asupra conturilor anuale şi o recapitulare a tuturor punctelor
importante ale lucrării care pot influenţa decizia sa finală.
Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit trebuie să conţină în
scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiei financiare considerate ca un
întreg. Elementele de bază ale raportului de audit sunt:
- titlul;
- adresantul (cui se adresează);
- paragraful de deschidere sau introductiv;
- paragraful referitor la aria de aplicabilitate;
- paragraful referitor la opinie;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semnătura auditorului.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să
examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Opinia auditorului poate îmbrăca următoarele forme:
- opinie fără rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
103
Conform Standardului Internaţional de Audit nr. 230 „Documentarea”
auditorii trebuie să justifice şi să răspundă de respectarea tuturor standardelor
de audit şi a tuturor reglementărilor contabile specifice şi generale.
Documentarea constă în consemnarea informaţiilor colectate de auditor
sau obţinute de la entitatea auditată, pe parcursul unui angajament de audit.
Aceste informaţii colectate de către auditor pot fi stocate pe suporturi de
hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informaţii.
Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit,
a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să
asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea Raportului de audit.
Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie
cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea
de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
Concluzii:
Etapele şi fazele misiunii de audit financiar sunt următoarele:
1. Pregătirea auditului financiar:
a) Cunoaşterea entităţii;
b) Stabilirea pragului de semnificaţie;
c) Evaluarea riscului de audit al entităţii;
d) Acceptarea mandatului şi stabilirea condiţiilor auditului;
e) Întocmirea planului şi programului de audit;
2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar:
a) Evaluarea controlului intern;
b) Controlul conturilor;
c) Examenul situaţiilor financiare;
3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit:
a) Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanţului;
b) Lucrări necesare închiderii misiunii;
c) Elaborarea raportului de audit;
d) Stabilirea opiniei;
4. Documentarea lucrărilor de audit:
a) Rolul şi cerinţele documentării;
b) Dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.
104
Modulul 5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit

 Prezentarea obiectivelor misiunilor speciale şi misiunilor conexe
de audit;
 Identificarea acţiunilor desfăşurate de auditorul financiar în
cazul misiunilor speciale şi misiunilor conexe de audit.
 prezinte misiunile speciale de audit;
 explice în ce constă examenul informaţiilor financiare
previzionate;
 prezinte misiunile de examen limitat al situaţiilor financiare;
 prezinte misiunile de examen pe bază de proceduri convenite;
 explice ce cuprind misiunile de compilare a informaţiilor
financiare.

Lecţia 5.1. Misiuni speciale de audit
Angajamentele de audit cu scop special includ:

- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de raportare
financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau
standardele naţionale de contabilitate;
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o
situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaţiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaţii financiare sintetice.
105
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din
probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu scop special ca
bază pentru exprimarea unei opinii.
Raportul trebuie să conţină o exprimare clară a opiniei, în scris.
Înainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul
trebuie să se asigure că există un acord cu clientul în ceea ce priveşte natura
exactă a angajamentului, forma şi conţinutul raportului ce va fi emis.
În planificarea activităţii de audit, auditorul are nevoie de o înţelegere
clară a scopului pentru care se vor folosi informaţiile asupra cărora se
raportează şi a celor care probabil le vor folosi.
Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop
special, cu excepţia unui raport asupra situaţiilor financiare sintetice, trebuie
să includă următoarele elemente de bază, de obicei în următoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Un paragraf introductiv:
- identificarea informaţiilor financiare auditate;
- o declaraţie cu privire la responsabilitatea conducerii entităţii şi la
responsabilităţile auditorului;
4. Un paragraf privind sfera de cuprindere a angajamentului (descrierea
naturii auditului):
- trimitere la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau
la standarde, sau practici naţionale relevante;
- o descriere a activităţii de audit desfăşurate de auditor pe durata
angajamentului;
5. Un paragraf de opinie ce conţine exprimarea opiniei asupra
informaţiilor financiare;
6. Data raportului;
7. Adresa auditorului;
8. Semnătura auditorului.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare întocmite în
concordanţă cu un alt cadru de raportare financiar-contabilă trebuie să
includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii folosită sau să facă
trimitere la nota din situaţiile financiare în care este prezentată această
informaţie. Opinia trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu baza
identificată a contabilităţii.
Raportul auditorului asupra unei componente a situaţiilor
financiare trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii în
conformitate cu care componenta este prezentată sau să facă trimitere la un
acord care specifică baza.
106
Opinia trebuie să exprime dacă acea componentă este întocmită, sub
toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza identificată a
contabilităţii.
Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea
entităţii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci când
aspectele generale ale conformităţii sunt legate de aspectele financiare şi
contabile incluse în aria competenţei profesionale a auditorului.
Cu toate acestea, acolo unde există aspecte speciale, ce constituie o parte
din angajament şi care sunt în afara competenţei auditorului, auditorul va lua
în considerare posibilitatea apelării la un expert în domeniu.
Raportul trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a
conformat cu prevederile în cauză ale acordului.
Auditorul nu trebuie să raporteze asupra situaţiilor financiare sintetice
decât dacă a exprimat o opinie asupra situaţiilor financiare din care derivă
acestea.
Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare sintetice trebuie să
includă următoarele elemente de bază, în mod obişnuit în următoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Identificarea situaţiilor financiare auditate din care derivă situaţiile
financiare sintetice;
4. O referire la data raportului de audit asupra situaţiilor financiare
prezentate pe larg şi asupra tipului de opinie exprimată în acel raport;
5. O opinie în legătură cu consecvenţa informaţiilor din situaţiile
financiare sintetice faţă de informaţiile din situaţiile financiare
auditate din care acestea derivă. Atunci când auditorul a emis o opinie
modificată asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi totuşi este
mulţumit de prezentarea situaţiilor financiare sintetice, raportul de
audit trebuie să specifice că, deşi sunt în conformitate cu situaţiile
financiare prezentate pe larg, situaţiile financiare sintetice au fost
întocmite pe baza situaţiilor financiare asupra cărora s-a emis un
raport de audit modificat;
6. O declaraţie sau o referire la nota din situaţiile financiare sintetice,
care indică faptul că pentru o mai bună înţelegere a performanţei
financiare şi a poziţiei entităţii, dar şi a aspectelor acoperite de auditul
efectuat, situaţiile financiare sintetice trebuie citite împreună cu
situaţiile financiare prezentate pe larg şi cu raportul de audit asupra
lor;
7. Data raportului;
107
Lecţia 5.2. Examenul informaţiilor financiare previzionate
Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare

previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să
demonstreze că:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează
informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul
informaţiilor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza
ipotezelor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate
ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o
indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau
ipoteze teoretice;
- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază
consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii
contabile adecvate.
Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaţiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenţia de utilizare a informaţiilor.
- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală.
- Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună
estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective.
- Perioada acoperită de informaţiile respective.
Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-un
angajament, atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când
auditorul consideră că informaţiile financiare previzionate nu sunt adecvate în
raport cu utilizarea vizată a acestora.
Auditorul trebuie să obţină un nivel suficient de cunoştinţe despre
afacerea clientului pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost identificate
toate ipotezele semnificative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare
previzionate.
Atunci când se determină natura, timpul şi întinderea procedurilor de
examinare, consideraţiile auditorului trebuie să includă:
- Probabilitatea denaturărilor semnificative;
- Cunoştinţele obţinute în timpul angajamentelor anterioare;
- Competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea informaţiilor
financiare previzionate;
- Măsura în care informaţiile financiare previzionate sunt afectate de
raţionamentul conducerii;
108
- Caracterul potrivit şi credibilitatea datelor care stau la baza întocmirii
lor.
Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare
previzionate trebuie să conţină următoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. Identificarea informaţiilor financiare previzionate;
4. O referire la Standardele Internaţionale de Audit sau standardele sau
practicile naţionale relevante aplicabile examinării informaţiilor
financiare previzionate;
5. O declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în legătură
cu informaţiile financiare previzionate, incluzând şi ipotezele pe care
acestea se bazează;
6. Când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea limitată a
informaţiilor financiare previzionate;
7. O declaraţie de asigurare (certificare) negativă din care să rezulte
dacă ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare
previzionate;
8. O opinie care să exprime dacă informaţiile financiare previzionate
sunt întocmite corect pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în
conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;
9. Avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a
rezultatelor indicate de informaţiile financiare previzionate;
10. Data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile au fost
finalizate;
12. Semnătura.
Lecţia 5.3. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui

auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele
cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenţia auditorului îl determină pe
acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară
(certificare negativă).
În scopul exprimării unei certificări negative în raportul de revizuire,
auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în primul rând
prin investigări şi proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii.
În planificarea unei revizuiri a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
obţină sau să actualizeze cunoştinţele referitoare la client, incluzând
considerente cu privire la organizarea entităţii, sistemele de contabilitate ale
109
entităţii, caracteristicile operaţionale ale acesteia şi natura activelor, datoriilor,
veniturilor şi cheltuielilor sale.
Auditorul trebuie să aplice raţionamentul profesional în determinarea
naturii, duratei şi întinderii specifice a procedurilor de revizuire.
Auditorul trebuie să cerceteze evenimentele ulterioare datei situaţiilor
financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor în situaţiile financiare.
Dacă auditorul are motive să creadă că informaţiile ce fac obiectul
revizuirii pot fi în mod semnificativ denaturate, acesta trebuie să efectueze
proceduri suplimentare sau mult mai extinse după cum este necesar pentru a
putea exprima o certificare negativă sau să confirme că se cere un raport
modificat.
Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară scrisă a certificării
negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce reies
din probele obţinute ca bază a exprimării certificării negative.
Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare trebuie să
conţină următoarele elemente de bază, în mod normal în următoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Paragraf de deschidere sau introductiv incluzând:
- Identificarea situaţiilor financiare asupra cărora s-a făcut revizuirea;
- O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii şi
responsabilitatea auditorului;
4. Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura
revizuirii, incluzând:
- O referire la acest Standard Internaţional de Audit aplicabil
angajamentelor de revizuire;
- O declaraţie că revizuirea este limitată, în primul rând, la investigaţii
şi proceduri analitice;
- O declaraţie că nu a fost efectuat un audit, că procedurile întreprinse
oferă o certificare mai redusă decât în cazul unui audit şi că nu este
exprimată o opinie de audit;
5. Declaraţia de certificare negativă;
6. Data raportului;
Lecţia 5.4. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite
Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite îl

constituie efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit
la care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit şi
raportarea acestuia asupra constatărilor efective.
110
Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii entităţii şi, de
obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări
efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite şi condiţiile
angajamentului.
Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a convenit şi
să folosească probele obţinute ca bază pentru raportul de constatări efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile convenite
trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale
angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă natura şi
gradul de cuprindere a activităţii efectuate.
Raportul de constatări efective trebuie să conţină:
1. Titlul;
2. Destinatar;
3. Identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra
cărora au fost aplicate procedurile convenite;
4. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate au fost acelea asupra
cărora s-a convenit cu clientul;
5. O declaraţie a faptului că angajamentul a fost efectuat în conformitate
cu Standardul Internaţional de Servicii Conexe aplicabil
angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele şi
practicile naţionale relevante;
6. Atunci când este relevant, o declaraţie a faptului că auditorul nu este
independent faţă de entitate;
7. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate;
8. O enumerare a procedurilor specifice efectuate;
9. O descriere a constatărilor efective ale auditorului, incluzând
suficiente detalii cu privire la erori şi excepţiile găsite;
10. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate nu constituie nici
audit, nici revizuire şi de aceea nu este exprimată nici o asigurare;
11. O declaraţie a faptului că, dacă auditorul ar fi efectuat proceduri
suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut apărea alte probleme
care ar fi fost raportate;
12. O declaraţie a faptului că raportul este adresat în mod strict acelor
părţi care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate;
13. O declaraţie (dacă este cazul) a faptului că raportul se referă numai
la elementele, conturile, articolele sau informaţiile financiare şi
nefinanciare specificate şi că acesta nu se extinde asupra situaţiilor
financiare ale entităţii considerate în ansamblu;
14. Data raportului;
111
Lecţia 5.5. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare
Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la utilizarea de către

contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta,
clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea
situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaţii
financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi
sintetizarea altor informaţii financiare.
Contabilul trebuie să se asigure că există o înţelegere clară între client şi
contabil în ceea ce priveşte termenii angajamentului.
Contabilul trebuie să obţină o cunoaştere generală a activităţii şi a
operaţiunilor entităţii şi trebuie să se familiarizeze cu principiile contabile şi
practicile din sectorul de activitate în care operează entitatea, precum şi cu
forma şi conţinutul informaţiilor financiare care sunt adecvate circumstanţelor.
În situaţia în care contabilul sesizează că informaţiile oferite de
conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare din alte puncte de
vedere, contabilul trebuie să ia în considerare efectuarea procedurilor de mai
sus şi să solicite conducerii să furnizeze informaţii suplimentare.
În situaţia în care managementul refuză să furnizeze informaţii
suplimentare, contabilul trebuie să se retragă din angajament, informând
entitatea despre motivele retragerii.
Raportul privind angajamentul de elaborare trebuie să conţină
următoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. O declaraţie că angajamentul s-a efectuat în concordanţă cu
Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe aplicabil
angajamentelor de elaborare, sau cu standarde şi practici naţionale
relevante;
4. Atunci când acest lucru este relevant, o declaraţie conform căreia
contabilul nu este independent faţă de entitate;
5. Identificarea informaţiilor financiare cu notificarea că acestea se
bazează pe informaţiile furnizate de conducere;
6. O declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă de
informaţiile financiare elaborate de contabil;
7. O declaraţie din care să reiasă că nu a fost efectuat un angajament de
audit şi nici unul de revizuire şi că, în consecinţă, nu este exprimată
nici o asigurare în legătură cu informaţiile financiare;
8. Atunci când este necesar, un paragraf care să atragă atenţia asupra
prezentării abaterilor semnificative de la cadrul general identificat de
raportare financiară;
112
9. Data raportului;
10. Adresa contabilului;
11. Semnătura contabilului.
Rezumat:
Angajamentele de audit cu scop special includ:
- Situaţii financiare întocmite în concordanţă cu un cadru de raportare
financiar-contabilă diferit de standardele internaţionale sau
standardele naţionale de contabilitate;
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o
situaţie financiară (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaţiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaţii financiare sintetice.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din
probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu scop special ca
bază pentru exprimarea unei opinii.
Într-un angajament de examinare a informaţiilor financiare
previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să
demonstreze că:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează
informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, şi în cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul
informaţiilor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza
ipotezelor;
- informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate
ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o
indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau
ipoteze teoretice;
- informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază
consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii
contabile adecvate.
Înainte de a accepta un angajament de examinare a informaţiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenţia de utilizare a informaţiilor.
- Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală.
- Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună
estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective.
- Perioada acoperită de informaţiile respective.
113
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui
auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele
cerute într-un audit, orice aspect care atrage atenţia auditorului îl determină pe
acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele
114
semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară
(certificare negativă).
În scopul exprimării unei certificări negative în raportul de revizuire,
auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în primul rând
prin investigări şi proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii.
Raportul de revizuire trebuie să conţină o formă clară scrisă a certificării
negative. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce reies
din probele obţinute ca bază a exprimării certificării negative.
Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite îl
constituie efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit
la care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit şi
raportarea acestuia asupra constatărilor efective.
Auditorul trebuie să asigure împreună cu reprezentanţii entităţii şi, de
obicei, cu alte părţi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări
efective, că există un acord clar privind procedurile stabilite şi condiţiile
angajamentului. Auditorul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a
convenit şi să folosească probele obţinute ca bază pentru raportul de constatări
efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile convenite
trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale
angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă natura şi
gradul de cuprindere a activităţii efectuate.
Obiectivul angajamentului de elaborare se referă la utilizarea de către
contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta,
clasifica şi sintetiza informaţiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea
situaţiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaţii
financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi
sintetizarea altor informaţii financiare.
Concluzii:
Misiunile speciale şi misiunile conexe de audit cuprind:
1. Misiunile speciale de audit;
2. Examenul informaţiilor financiare previzionate;
3. Misiunile de examen limitat al situaţiilor financiare;
4. Misiunile de examen pe bază de proceduri convenite;
5. Misiunile de compilare a informaţiilor financiare.
115
Bibliografie
1) Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naţionale,

Editura Economică, Bucureşti, 2003;
2) Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel, Mareş Valerică, Controlul fiscal şi
auditul financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2003;
3) Brezeanu P., Audit şi control financiar, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001;
4) Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit şi certificarea
bilanţului contabil, Editura Argus, Bucureşti, 2001;
5) Briciu Sorin, Audit contabil şi financiar, Editura Ulise, Alba Iulia,
2002;
6) Briciu Sorin, Ghiţă Marcel, Sas Florentina, Ghiţă Răzvan, Audit
public intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
7) Crăciun Ştefan, Controlul şi auditul financiar: expertiza contabilă,
Editura Economică, Bucureşti, 2002;
8) Crăciun Ştefan, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică,
Bucureşti, 2004;
9) Dănescu Tatiana, Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura
Irecson, Bucureşti, 2007;
10) Dobroţeanu M., Dobroţeanu C. L., Audit. Concepte şi practici.
Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti,
2002;
11)Dobroteanu L, Dobroteanu C, Ciolpan D, Manea D, –
“Audit extern: raţionamentul profesional între naţional
şi internaţional”, Editura InfoMega, 2005;
12) Morariu Ana, Ţurlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura
13)Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile
auditului şi ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,
2007;
14)Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura
15)Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999, privind activitatea de audit
financiar, publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 598 din 22
august 2003;
16) Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit
financiar, Monitorul Oficial al României, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
17) Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002,
pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a
116
 Re
da
re Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
a publicată în Monitorul Oficial din 31 August 2002;
18) Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanţei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei
de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003;
19) Legea nr. 397 din 30 octombrie 2006 pentru modificarea art. 6 alin
(1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată, publicată în M. Of. nr.
892/2 noi. 2006;
20) Hotărârea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea
Regulamentului de organizare si funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial nr. 634 din
13 Iulie 2004;
21) Hotărârea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinţei Camerei
Auditorilor Financiari din România cu privire la adoptarea unor
modificări şi completări ale Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată
în M. Of. nr. 468/2 iun. 2005;
22) Hotărârea nr. 52 din 31 august 2005 privind modificarea şi
completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei
Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 1079/30
noi. 2005;
23) Hotărârea nr. 62 din 9 mai 2006, privind modificarea şi
completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei
Auditorilor Financiari din România, publicată în M. Of. nr. 443/23
mai. 2006;
24) Hotărârea nr. 89 din 21 aprilie 2007, privind adoptarea unor
modificări şi completări ale Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată
în M. Of. nr. 543/9 aug. 2007;
25) Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 şi a Codului Etic pentru auditorii
profesionişti, publicată în Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
26) www.cafr.ro ;
27) www.ifac.org .
117

Suport at Audit Financiar Grigorescu 27.10.2017

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport at Audit Financiar Grigorescu 27.10.2017

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Academia de Studii Economice

Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune

Titular : Conf.Univ.Dr.GRIGORESCU ȘTEFAN IULIU

Modulul 1. Auditul financiar contabil – Definire, rol şi obiective………20

Modulul 2. Organizarea activităţii de audit financiar……………..…….32

Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar……………48

Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar………………………….62

Modulul 5. Misiuni speciale şi misiuni conexe de audit…………...…..113

În vederea evaluării demersului formativ în Audit financiar, vă rugăm să

Scopul unităţii de curs:

Timp de studiu: 2 ore

Lecţia 1.1. Definiţia şi rolul auditului financiar

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi

Lecţia 1.2. Obiectivele auditului financiar

Auditul financiar are ca obiective următoarele:

Lecţia 1.3. Tipologia formelor de audit

a) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting

În ţara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte

a) Norme contabile internaţionale:

Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat, prin Hotărârea

Lecţia 2.3. Reguli de conduită etică şi profesională a auditorului

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului

Lecţia 2.4. Camera Auditorilor Financiari din România

Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează în baza

Modulul 3. Tehnici şi proceduri specifice de audit financiar

Scopul unităţii de curs:

Timp de studiu: 6 ore

Lecţia 3.1. Tehnica sondajului

Lecţia 3.2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a

Această procedură se desfăşoară cu acordul conducerii întreprinderii

Lecţia 3.4. Tehnica interviului

Tehnica interviului este o metodă de investigare destinată cunoaşterii în

Lecţia 3.5. Tehnica examinării analitice

Tehnica examinării analitice este o metodă globală destinată să

Lecţia 3.6. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de

1. Determinarea domeniului semnificativ supus testării. În cazul

Lecţia 3.7. Tehnica examinării conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sinteză ale contabilităţii

Modulul 4. Etapele şi fazele auditului financiar

Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea

Unitatea de învăţare 4.1.2. Stabilirea pragului de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea

Unitatea de învăţare 4.1.3. Evaluarea riscului de audit al entităţii

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor şi

Unitatea de învăţare 4.1.4. Acceptarea mandatului şi

Fişa de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei de

Dosar client Fişa de acceptare a Ref:

1. Informaţii asupra întreprinderii:

Data Viza (responsabilului de lucrări)

1. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Activitatea auditorilor financiari se desfăşoară pe bază de contract de

Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii,

S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către

Unitatea de învăţare 4.1.5. Întocmirea planului şi

Potrivit Standardului Internaţional de Audit 300, prin „planificare” se

Lecţia 4.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

Standardul Internaţional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor şi controlul

Unitatea de învăţare 4.2.2. Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul

Unitatea de învăţare 4.2.3. Examenul situaţiilor financiare

Examenul situaţiilor financiare are drept scop colectarea elementelor

Lecţia 4.3. Finalizarea activităţii şi formularea opiniei de audit