IAS 2

Contabilitatea stocurilor e un subiect foarte important pentru multe entităţi

datorită semnificaţiei sale din contul de profit şi pierdere (costul bunurilor vândute) şi
din bilanţ.
Complexitatea contabilităţii stocurilor decurge din mai mulţi factori:
1. Volumul mare de activitate (sau de rulaj) în cont;
2. Diversele alternative de fluxuri de cost care sunt acceptabile;
3. Clasificarea stocurilor1.
Obiectivul acestui standard e acela de a descrie tratamentul contabil pentru
stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală a contabilităţii
stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscut drept activ şi
raportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest standard furnizează
indicaţii practice referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară
drept cheltuială, incluzând orice înregistrare la valoare realizabilă netă.
De asemenea, standardul furnizează indicaţii practice referitoare la procedeele
de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor2.
Standardul IAS 2 se aplică la orice stoc de bunuri sau servicii, cu excepţia:
celor deţinute de producători agricoli şi forestieri, stocurile de produse agricole după
recoltă şi stocurile de minerale, în măsura în care acestea sunt exprimate la valoarea
lor netă de realizare; şi stocurile agenţilor comerciali în produse de bază, dacă acestea
sunt exprimate la valoarea lor justă netă3.
Stocurile sunt active:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabilă netă e preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru
finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării4. Valoarea realizabilă netă a
produselor în stoc, care corespunde unui contract ferm, e preţul specificat în contract.
Valoarea justă netă e mărimea la care stocul ar putea fi schimbat între părţi
informate şi care cad de acord, diminuată cu costurile estimate pentru terminare şi cu
cele estimate şi necesare, pentru realizarea unei astfel de vânzări5.

1
Barry J. Epstein şi Abbas Ali Mirza - Wiley IFRS 2005 Interpretarea şi aplicarea standardelor internaţionale
de contabilitate şi raportare financiară Editura BMT Publishing House, Bucuresti 2005 pag. 161
2
IAS 2 Editura Ceccar Bucureşti 2004 pag. 16
3
Feleagă Liliana şi Feleagă Niculae - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională vol. 2,
Editura Infomega, Bucureşti 2005, pag. 160
4
IAS 2 Editura Ceccar Bucureşti 2004 pag. 40
5
Feleagă Liliana şi Feleagă Niculae - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională, Editura
Infomega 2005 vol. 2 , pag. 160
3
 Cadrul general impune ca activele (imobilizate şi curente) să fie recunoscute în
momentul în care e probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către
întreprindere şi atunci când se poate estima, în mod credibil, un cost sau o valoare.
Atunci când e imposibil să se estimeze beneficiile economice viitoare, se recunoaşte
o cheltuială a perioadei.
Prin urmare, recunoaşterea, respectiv anularea recunoaşterii stocurilor se va
realiza în următoarele momente: la achiziţie, la obţinerea din producţie, la aport la
capital sau la primirea prin donaţie şi la vânzare sau la ieşire din întreprindere prin
diferite căi6.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxe de import
şi alte taxe (cu excepţia acelor pe care întreprinderea le poate recupera de la
autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziţiei de materiale. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente
similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie 7. Cum taxa pe valoarea
adăugată e în mod recuperabilă, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate în afara
taxelor. Stocurile pentru care taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă sunt
evaluate incluzând în cost TVA.
Exemplu8
Pe data de 1 octombrie N, societatea a achiziţionat de Ia furnizori materiale
consumabile în următoarele condiţii: preţ negociat 20000 u.m., cheltuieli cu
transportul facturate de furnizori 1.000 u.m.
Achiziţia materialelor consumabile se contabilizează Ia costul de achiziţie (cost
istoric): 20000 + 1.000 = 21.000 u.m.
Materiale consumabile = Furnizori 21000 u.m.
0 altă modalitate prin care stocurile pot intra în întreprindere este prin
subvenţionare, ca urmare a unor programe de asistenţă guvernamentală. În această
variantă, valoarea de intrare este dată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor
guvernamentale (lAS 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor referitoare Ia asistenţa guvernamentală”). În cazul în care subvenţia
guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar (respectiv un
stoc sau o categorie de stocuri), valoarea de intrare este dată de valoarea justă.
În ceea ce priveşte subvenţiile guvernamentale acordate pentru stocuri
recunoaşterea se va face numai atunci când există suficientă siguranţă că
întreprinderea va respecta condiţiile impuse şi că subvenţiile vor fi primite.
Recunoaşterea subvenţiilor se va face pe o bază sistematică, ca venit al perioadelor
corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenţii se compensează.
De asemenea, subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile
nemonetare Ia valoare justă, se prezintă în bilanţ ca venit amânat sau prin deducerea
subvenţiei din valoarea contabilă a activului.
6
Duţescu Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate,
Editura Ceccar, Bucureşti 2001, pag. 246
7
IAS 2 Editura Ceccar Bucureşti 2004 pag. 60-61
8
Feleagă Liliana şi Feleagă Niculae - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională,
Editura Infomega Bucureşti 2005 vol. 2 , pag. 162
4
 Aporturile Ia capitalul social reprezintă o altă modalitate de obţinere de stocuri.
Recunoaşterea acestor stocuri se face în momentul aportului, iar evaluarea se
realizează la dimensiunea valorii juste a instrumentelor de capital (acţiunilor) primite
în schimb, egală cu valoarea justă a stocurilor9.
Metodele de determinare a costului
Standardul descrie metodele ce se pot aplica în evaluarea stocurilor la ieşire
,cele agreate şi cele mai puţin recomandate şi cele mai puţin agreate , dar acceptate
datorită unor conjuncturi. Această modalitate de abordare , a metodelor de evaluare la
ieşire, determină împărţirea acestora în două categorii, categorii ce delimitează
tratement de bază şi tratement alternativ.
Tratamentul contabil de baza agreat de Standard recomandă pentru evaluarea
stocurilor care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele, adică sunt
fungibile, formula ,,primul — intrat primul ieşit “(FIFO) fie formula ,, costului
mediu ponderat “.
Tratamentul alternativ specificat de Standard, include metoda de determinare
a costului la ieşire „ultimul intrat – primul ieşit”
Tratamentul alternativ este acel tratament permis a se utiliza, dar mai puţin
agreat, în contextul aplicării Standardelor. Utilizarea sa presupune obligativitatea
comunicării, la nivelul situaţiilor financiare, a unor informaţii suplimentare şi chiar
comparative în raport cu tratamentul de bază10.
Datorită faptului că aceste metode au fost descrise la capitolul 1 pag.4 şi sunt
asemănătoare nu se vor mai prezenta aici.
Valoarea netă de realizare şi deprecierea stocurilor
La închiderea exerciţiului, stocurile trebuie să fie evaluate Ia costul lor sau Ia
valoarea lor realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică. În fond această
regulă a standardului internaţional lAS 2 urmează linia uzanţelor anglo-saxone, care
presupun alegerea Ia inventar a celei mai mici valori dintre cost şi preţul pieţei (lower
of cost or market).
Estimarea valorii realizabile nete trebuie să ţină cont de destinaţia elementului
considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau
de prestare de servicii deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcţie de preţul stipulat
în contract.
Materiile prime şi materialele consumabile, deţinute pentru a fi utilizate în
producţia de stocuri, nu sunt evaluate sub mărimea costului lor, dacă se aşteaptă ca
produsele finite, în care ele vor fi încorporate, să fie vândute Ia nivelul costului sau Ia
o valoare mai mare decât acesta.
Totuşi dacă o scădere a preţurilor materiilor prime arată că nivelul costului
produselor finite va fi mal mare decât valoarea netă de realizare, materiile prime vor
fi aduse, prin depreciere, Ia valoarea netă de realizare. Într-un astfel de caz, costul de
înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii
nete de realizare.
În mod normal, valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat,
pentru fiecare articol. Cu toate acestea, pot să fie realizate regrupări de elemente
asemănătoare sau care au legătură între acestea. Este cazul elementelor care aparţin
9
Duţescu Adriana – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, Editura
Ceccar, Bucureşti 200, pag. 252
10
IAS 2 Editura Ceccar Bucureşti 2004 pag. 145-158
5
aceleiaşi linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate şi
comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot să fie livrate separat de
celelalte elemente ale aceIeiaşi linii de produse.
Practica de prudenţă, pentru deprecierea stocurilor sub nivelul costului cu
copul de a le aduce Ia valoarea lor netă de realizare, este o uzanţă coerentă cu
principiul conform căruia activele nu trebuie să figureze Ia o valoare mai mare decât
cea care se aşteaptă să fie obţinută prin vânzarea sau utilizarea lor.
Estimările valorilor nete de realizare,realizate pe o bază individuală sunt
fundamentate pe informaţiile probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt
efectuate aprecierile respective. Aceste estimări ţin cont de fluctuaţiile de preţuri sau
costuri, direct legate de evenimentele care survin după închiderea exerciţiului, în
măsura în care astfel de evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul
exerciţiului.

Exemplu
La 31.12 N, societatea X deţine în stoc următoarele articole:
Articole Cost de achiziţie Valoare de piaţă
(în u.m.) (în u.m.)
Materii prime Mp1 10000 9500
Materii prime Mp2 8000 8300
Materii prime Mp3 30000 32000
Materii prime Mp4 5000 4200
Total 53000 54000

Valoarea de piaţă a articolelor a fost stabilită de un evaluator profesionist şi

coincide cu valoarea netă de realizare.
Testul valorii minime dintre cost şi valoare netă de realizare se efectuează
pentru fiecare articol din stoc, luat separat. Ca urmare, valoarea stocului în bilanţul de
la închiderea exerciţiului N este:

Articole Minimum dintre cost şi valoarea netă

de realizare (în u.m.)
Materii prime Mp1 9500
Materii prime Mp2 8000
Materii prime Mp3 30000
Materii prime Mp4 4200
Total 51700

Rezultă o pierdere de valoare de 53000-51700=1300 u.m., care se va

contabiliza sub forma unui provizion de depreciere:

Cheltuieli privind
Provizioane(ajustări)
provizioanele
= pentru deprecierea 1300
(ajustările)pentru deprecierea
stocurilor
activelor circulante

6
 În fiecare exerciţiu următor, este efectuată o nouă estimare a valorii nete de
realizare. Atunci când au dispărut circumstanţele care au justificat evaluarea
stocurilor sub nivelul costului, deprecierea (altfel spus provizionul „ajustarea”)
trebuie reluat(ă), diminuat(ă) sau anulat(ă) , astfel încât noua valoare contabilă să fie
cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. Acest caz se probează
atunci când un element al stocurilor, care a fost contabilizat la valoarea netă de
realizare, deoarece preţul său de vânzare se diminuase este încă disponibil în
exerciţiul următor(sau exerciţiile următoare), perioadă/e în care preţul său de vânzare
va fi crescut.
În cursul exerciţiului N+1, s-au vândut materiile prime Mp1 şi Mp3 iar la
închiderea exerciţiului N+1 situaţia stocurilor se prezintă astfel:

Elemente de stoc Cost achiziţie Valoarea netă de

realizare
Materii prime Mp2 8000 8200
Materii prime Mp3 5000 5100
Total 13000 13200

Se observă că valoarea netă de realizare depăşeşte pentru fiecare articol în parte

, costul de achiziţie. Plusul de valoare peste costul de achiziţie nu poate fi însă reţinut,
din motive de prudenţă. Rezultă că valoarea stocului la închiderea exerciţiului N+1 e
reprezentată de costul acestuia de 13000 u.m. În această situaţie, e necesar să se
anuleze deprecierea contabilizată în exerciţiul precedent.

Provizioane(ajustări) Venituri privind

pentru deprecierea = provizioanele(ajustările) pentru 1300
stocurilor deprecierea activelor circulante

Contabilizarea la cheltuieli
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie să fie
contabilizată Ia cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt contabilizate veniturile
corespondente, ca o consecinţă a principiului conectării cheltuielilor Ia venituri.
Valoarea oricărei deprecieri a stocurilor, pentru a Ie aduce Ia valoarea netă de
realizare, şi toate pierderile, circumscrise în perimetrul gestiunii stocurilor, trebuie să
fie contabilizate Ia cheltuielile exerciţiului în cursul căreia s-au semnalat deprecierea
şi pierderile. Valoarea oricărei reluări (diminuări) a deprecierii stocurilor, ca urmare a
creşterii valorii nete de realizare, trebuie să fie contabilizată ca o reducere a
cheltuielii cu stocurile, în exerciţiul în care are loc reluarea.
Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. Este cazul
stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale produse de întreprindere
pentru sine. Stocurile afectate respectivului element de activ, conform acestei
modalităţi sunt contabilizate Ia cheltuieli, în cursul duratei de utilitate a acestui alt
activ11.

11
Feleagă Liliana şi Feleagă Niculae - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională, Editura
Infomega Bucureşti 2005 vol. 2 , pag. 168-170
7