Managementul contabil și analiza performanțelor

ȘCOALĂ MASTERALĂ DE EXCELENȚA

ÎN ECONOMIE ȘI BUSSINES

DEPARTAMENTUL
"CONTABILITATE, AUDIT ȘI ANALIZĂ ECONOMICĂ"

MANAGEMENTUL CONTABIL
ȘI ANALIZA
PERFORMANȚELOR
(note de curs forma interactivă)

Conf. univ. Ludmila GRABAROVSCHI

1
 Managementul contabil și analiza performanțelor
Tema 1. Aspecte generale privind managementul contabil și
analiza performanțelor

1.1. Managementul contabil: definirea, obiectivele și domeniul de aplicare

1.2. Organizarea activității financiar-contabile:
1.2.1 Interacțiunea dintre management și contabilitate
1.2.2. Ciclul contabil și circuitul documentelor
1.2.3 Monitorizarea și raportarea activității: rapoartele intermediare și finale privind
activitățile și rezultatele entității
1.3. Dezvoltări conceptuale privind măsurarea și analiza performanțelor

1.1.Managementul contabil: definirea, obiectivele și domeniile de aplicare

Într-o accepțiune generală, managementul este definit ca fiind arta și știința de a conduce,
a dirija și controla efortul uman, astfel încât să fie atinse obiectivele prestabilite ale entității în
concordanță cu politicile economice acceptate.
Procesul de management cuprinde ansamblul fazelor și proceselor prin care:
- se determină obiectivele entității și ale subsistemelor sale, resursele și procesele de muncă
necesare realizării lor și executanții acestora;
- se integrează și se controlează munca personalului, folosind un complex de metode și
tehnici în vederea îndeplinirii cât mai eficiente a obiectivelor propuse;
- o parte a resurselor umane (managerii ) acționează asupra celeilalte părți a resurselor umane
(personalul condus) cu scopul de a orienta entitatea spre realizarea obiectivelor dorite.
Principalele trăsături ale unui proces de management sunt:
a) dinamismul – este determinat de mobilitatea (schimbarea) atât a problemelor, a modului
diferențiat de tratare și soluționare a lor, cât și a modalităților variate de colaborare, comunicare și
reglare în procesul managerial;
b) stabilitatea – este rezultatul consacrării unor mijloace, metode, tehnici și modalități de
lucru utilizate în antrenarea entității spre atingerea scopurilor sale;
c) continuitatea – este determinată de continuitatea procesului de producție;
d) repetabilitatea – este determinată atât de continuitatea procesului de management, cât și
de caracterul ciclic al relației «cauză – efect».

Managementul, inclusiv cel contabil, este un proces de planificare, organizare, antrenare,

coordonare și control al eforturilor membrilor unei entități și de folosire a tuturor resurselor
organizaționale pentru atingerea obiectivelor acesteia.

Contabi- Manage Contabi-

litate -mentul litate de
financiară contabil gestiune
(manage
Audit Control
intern de
gestiune

Fig.1. Componentele managementului contabil

2
 Managementul contabil și analiza performanțelor

Esența procesului de management este determinată de funcțiile sale fundamentale,

identificate și analizate pentru prima oară de Henry Fayol:
• previziunea,
• organizarea,
• antrenarea-motivarea,
• coordonarea,
• controlul-evaluarea.

Funcțiile managementului contabil

Previziunea – constă în ansamblul proceselor de muncă prin intermediul cărora se determină
principalele obiective ale entității și componentelor sale, precum și resursele și mijloacele necesare
realizării lor.
Organizarea – definește ansamblul proceselor de conducere prin intermediul cărora se divizează
activitatea entității, stabilindu-se și delimitându-se subactivitățile și sarcinile corespunzătoare,
având în vedere resursele disponibile și utilizarea lor cât mai eficientă.
Antrenarea-motivarea – accentul se pune, pe de o parte, pe antrenarea și motivarea personalului
contabil, iar pe de altă parte, pe luarea deciziilor.
Decizia (comanda) definește ansamblul proceselor prin care se schimbă natura și conținutul
resurselor entității, contribuind la modificarea sistemului de nevoi și urmărește realizarea
optimului economico-social al acesteia.
Antrenarea încorporează ansamblul proceselor de muncă prin care personalul unei entități
este determinat să contribuie la stabilirea și realizarea obiectivelor previzionate, în conformitate cu
factorii motivatori, respectiv comasarea intereselor entității cu cele ale salariaților și invers.
Fundamentul antrenării îl reprezintă motivarea.
Caracteristica managementului contabil este conceperea motivării și implicit a antrenării
pe baza așa-numitelor reguli contabile, respectiv a elementelor care prezintă interes pentru entitate
și care sunt ordonate în funcție de succesiunea lor.
Pentru o antrenare eficace este necesar ca procesul motivării să întrunească simultan mai
multe caracteristici:
a) să fie complex – presupune utilizarea combinată a stimulentelor materiale și
morale;
b) să fie diferențiat – motivațiile și modul de folosire a acestora să țină cont de
caracteristicile fiecărei persoane și ale fiecărui colectiv de muncă;
c) să fie gradual – să satisfacă succesiv necesitățile personalului, în strânsă
corelație cu aportul său.
Coordonarea – constă în ansamblul proceselor prin care se sincronizează deciziile și acțiunile
personalului unei entității și ale subsistemelor sale, în cadrul previziunilor și organizării stabilite
anterior.
Controlul – evaluarea – constă în ansamblul proceselor de urmărire, prin care performanțele
entității sunt măsurate și comparate cu obiectivele și standardele stabilite inițial, în vederea
eliminării deficiențelor constatate și integrării abaterilor pozitive.
Funcția de control – evaluare se realizează în patru etape:
1. evaluarea rezultatelor;
2. compararea rezultatelor cu standardele;
3. identificarea cauzelor devierilor;
4. corectarea devierilor înregistrate.

3
 Managementul contabil și analiza performanțelor
Obiectivele managementului contabil urmăresc, în esență, realizarea obiectivelor
fundamentale ale entității și constau în principal în maximizarea profitului și maximizarea valorii
entității. Managementul contabil trebuie să identifice investițiile creatoare de bogăție și să
antreneze acele investiții și mijloace financiare care permit obținerea valorii maxime a entității.
Dintre obiectivele informării financiar-contabile pot fi menționate următoarele:
- furnizarea de informații utile luării deciziilor;
- furnizarea de informații pentru utilizatorii care nu au puterea, competența sau resursele
necesare pentru obținerea informațiilor și care solicită situațiile financiare pentru a aprecia
activitatea economică a entității;
- furnizarea de informații utile investitorilor și creditorilor pentru a le permite să prevadă, să
compare și să evalueze fluxurile monetare și potențiale, în termeni de mărime și risc;
- furnizarea de informații utile pentru a se aprecia capacitatea conducătorilor de a utiliza
resursele entității într-o manieră eficientă;
- prezentarea activităților principale ale entității care pot fi descrise și măsurate;
- furnizarea de informații reale privind operațiunile economice și alte evenimente utile
pentru previziunea, compararea, analiza și evaluarea capacității entității de a produce beneficii.

Conținutul managementului contabil

Managementul contabil se ocupă de toate aspectele referitoare la modul în care își
utilizează o entitate resursele financiare în scopul maximizării profitului și fundamentării
deciziilor.
Managementul contabil cuprinde următoarele activități:
Planificarea (bugetarea) – previzionează performanța entității, pentru a oferi o evaluare generală
a modului cum evoluează aceasta și a furniza o bază pentru luarea deciziilor de natură financiară
și pentru a acumula resursele financiare necesare activității.
Contabilitatea financiară – clarifică, înregistrează și interpretează în monedă tranzacțiile și orice
operațiune de natură financiară. Contabilitatea financiară implică înregistrarea și actualizarea
tranzacțiilor (înregistrarea contabilă), întocmirea bilanțurilor contabile și a situațiilor de profit și
pierdere. Aceste situații contabile întocmite de entitate vor fi auditate pentru a se asigura că ele
reprezintă “o redare reală și corectă” a performanțelor și a situației sale financiare. Dar pe lângă
respectarea legislației și regulilor contabile există și un alt scop pentru contabilii, acela de a realiza
o “contabilitate creativă” în dorința de a prezenta terților (mediului de afaceri, investitorilor) o
imagine pozitivă a entității.
Analiza financiară – analizează performanțele entității în termeni de analiză a variației, analiză
«cost-volum-profit», analiză a vânzărilor, analiză a riscului, analiză «cost-beneficii» și analiză
«cost-eficacitate».
Contabilitate de gestiune – este o parte integrantă a managementului contabil care se ocupă cu
colectare, înregistrare, prelucrare şi transmitere a informaţiei pentru planificarea, controlul și
analiza activității entității, în scopul întocmirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale;
Controlul managerial (de gestiune) – este răsponsabil de:
- modul de administrare și gestionare a patrimoniului entității;
- rezultatele activității economico-financiare a entității.
Controlul de gestiune, ca sistem de gestiune a activității entității, coordonează și integrează
eforturile diferitelor servicii și subdiviziuni în vederea realizării sarcinilor stabilite. El abordează
întregul spectru de probleme legate de procesul de realizare a obiectivelor entității: planificarea,
pregătirea bugetelor, contabilitatea managerială, analiza și controlul devierilor rezultatelor reale
ale activității în raport cu cele preconizate, precum și elaborarea deciziilor manageriale optime.
Corelația dintre contabilitate și control constă în faptul că contabilitatea constituie o bază

4
 Managementul contabil și analiza performanțelor
informațională, acumulează și generalizează informația financiar-contabilă care este necesară
controlului.

1.2.Organizarea activității financiar-contabile

1.2.1 Interacțiunea dintre management și contabilitate

Organizarea internă a activității financiar-contabile variază în funcție de mărimea și
structura organizatorică a entității. Activitatea financiar-contabilă este condusă de directorul
financiar (contabilul șef) care are următoarele atribuții:
• prezintă conducerii de vârf a entității propuneri de elaborare și fundamentare a politicilor
contabile;
• asigură ținerea contabilității elementelor patrimoniale;
• asigură integritatea și monitorizarea bunurilor entității în scopul exercitării controlului
managerial;
• asigură elaborarea planurilor și bugetelor;
• asigură relațiile cu instituțiile financiare, bancare, bugetul de stat etc.;
• elaborează rapoartele intermediare și finale privind activitățile și rezultatele entității;
• analizează și interpretează rezultatele financiare etc.
Interacțiunea dintre management și contabilitate permite evidențierea:
• mecanismelor financiare,
• fluxurilor financiare,
• ciclurilor financiare.
Mecanismele financiare
Mecanismul financiar reprezintă un sistem cu forme de funcționare a relațiilor financiare,
precum și cu principii, metode, instrumente și organe de conducere a activității financiare dintr-o
entitate. Mecanismele financiare sunt într-o mare diversitate si anume: mecanismul circuitului
capitalului, mecanismul amortizării imobilizărilor, mecanismul ciclurilor operaționale,
mecanismul ciclurilor de investiții etc. Acestea au un rol deosebit pentru managementul contabil.
De obicei, problemele financiare sunt abordate prin intermediul documentelor și registrelor
contabile, însă contabilitatea este o tehnică de înregistrare și de analiză, al cărui obiectiv principal
este evidențierea corectă a existenței și mișcării elementelor patrimoniale ale entității, calculul
rezultatului perioadei de gestiune și analiza acestuia. Analiza economică este cea care permite să
se pună în evidență principalele caracteristici ale problemelor financiare.

Fluxurile financiare
Entitatea reprezintă un sistem care se concretizează printr-o structura economică, socială și
financiară, având un ansamblu de fluxuri. Se disting 2 categorii de fluxuri:

- fluxuri interne ce se produc în interiorul entității, ele au o incidența indirectă asupra

numerarului acesteia;

- fluxuri externe care se produc intre diferite entități (vânzări, cumpărări etc.), care
constituie majoritatea fluxurilor și care desemnează legăturile financiar – monetare ale acesteia
cu partenerii săi.

Atât fluxurile financiare interne, cât si cele externe se clasifică și ele, la rândul lor, în alte
fluxuri ținând cont de diferite criterii. Fluxurile financiare după natura lor se delimitează în:
a) fluxuri financiare de contrapartidă – aceste fluxuri țin de politica entității față de
furnizorii si cumpărătorii săi, de poziția ei față de piață (cerere și oferta), de comportamentul său

5
 Managementul contabil și analiza performanțelor
prin ciclurile operaționale (vânzare – aprovizionare) cu implicații în mărimea rezultatelor
fluxurilor respective (a fondului de rulment, a numerarului, a rezultatelor entității);
b) fluxuri financiare multiple – activele entității devin obiectul unor tranzacții când entitatea
își poate schimba creanța pe monedă apelând la un intermediar financiar. În acest caz apar
următoarele fluxuri: transferul bunurilor indicate de furnizor la cumpărător – un flux financiar în
care furnizorul vinde creanța unei persoane terțe și încasează contravaloarea bunurilor – și un alt
flux financiar în care cumpărătorul achită suma, stinge datoria față de terți.
c) fluxuri financiare autonome – apar în cazul operațiunilor de acordare sau primire de
împrumuturi când are loc transferul de monedă de la o persoană la alta.

Ciclurile financiare
Ciclurile financiare constau în totalitatea operațiunilor care intervin între momentul
transformării monedei în bunuri sau servicii și momentul în care entitatea își recuperează moneda.
Ciclul financiar este procedura prin care entitatea realizează arbitrajul între deținerea
de active fixe, active circulante, active financiare si monedă, pentru a-și asigura funcționarea și
dezvoltarea.
Convențional, într-o entitate se disting 3 cicluri financiare:
1. Ciclul operațional (de exploatare) care asigură realizarea obiectivelor de bază ale
entității, respectiv producerea de bunuri și servicii. Ciclul operațional cuprinde trei faze:
- faza de aprovizionare prin care se achiziționează bunuri pentru procesul de producție;
- faza de producție prin care se transformă bunurile intrate și se obțin produsele finite;
- faza de comercializare prin care produsele finite sunt vândute.
Ciclul operațional funcționează continuu pentru a asigura folosirea optimă a capacității de
producție și a forței de muncă și este asigurat de constituirea de stocuri (materii prime, producția
în curs de execuție, produse finite).
2. Ciclul de investiții asigură realizarea obiectivelor de perspectivă (strategice) ale entității.
3. Ciclul financiar constă în totalitatea operațiunilor și procedeelor de acordare sau luare
de împrumut, precum și a operațiunilor cu capital. Acordarea unui împrumut transformă moneda
în activ financiar de la care se obțin dobânzi. Achiziționarea acțiunilor și obligațiunilor constituie
o alocare de monedă pentru o creanță de la care se obține un venit financiar (dividende, dobânzi).

1.2.2. Ciclul contabil și circuitul documentelor

Ciclul contabil al entității cuprinde:
a) întocmirea documentelor primare și centralizatoare;
b) evaluarea și recunoașterea elementelor contabile;
c) reflectarea informațiilor în conturile contabile;
d) întocmirea registrelor contabile;
e) inventarierea elementelor contabile;
f) întocmirea balanței de verificare, a Cărții mari și a situațiilor financiare.
Rolul documentelor (se clasifică după mai multe criterii) constă în înregistrarea cronologică
și sistematică a operațiunilor efectuate (tab.1.1).

Tabelul 1.1. Clasificarea documentelor

Criterii de clasificare
Tipuri de documente
Rolul în cadrul sistemului - documente justificative – documentele primare ce se întocmesc
informațional la locul și momentul înfăptuirii operațiunii economicel și stau la baza
înregistrărilor contabile
(au format tipizat- factura fiscală, dispoziția de casă, statul de plată);

6
 Managementul contabil și analiza performanțelor
Modul de circulație
Aria de utilizare
Forma de prezentare
Destinația
- registre contabile – sunt registre ce consemnează operațiunile
economice în conturi cu ajutorul formulelor contabile (jurnalul de
înregistrări cronologice, registrul de casă, Cartea mare);
- documente de sinteză și raportare – sunt documente prin care se
centralizează și se transmit informațiile sintetice către utilizatori
externi și interni (situațiile financiare, Notele explicative)
- documente interne, care se întocmesc în cadrul entității și circulă
numai în interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite
pentru eliberari de materiale sectiilor de productie etc.);
documente externe, care justifică raporturile economice cu
alte entități sau persoane (facturile furnizorilor pentru
materialele cumparate, extrasele de cont de bancă etc.)
- documente comune operațiunilor economice (factura fiscală, statutul
de plată, ordinul de plată);
- documente specifice unor anumite domenii de activitate (devizul de
lucrări în construcții)
- documente cu format tipizat (actul de achiziție a serviciilor de
locațiune/arendă și a cheltuielilor aferente, bonul de plată, foaia de
parcurs, factura fiscală);
- documente cu format netipizat
- documente de evidență a mijloacelor fixe;
- documente de evidență a activelor circulante;
- documente de evidență operativă a muncii și a salariilor;
- documente privind contabilitatea numerarului și a
operațiunilor de decontare.

1.2.3. Monitorizarea și raportarea activității: rapoartele intermediare și finale privind

activitățile și rezultatele entității
Una dintre cele mai importante sarcini urmărite la crearea rapoartelor manageriale (interne)
este agregarea informațiilor pentru măsurare, monitorizare, prognozare și transfer de competențe
și responsabilități unei subdiviziuni structurale și managerului acesteia. În pofida particularităților
rapoartelor manageriale ale fiecărei entități (în dependența de structura organizatorică, specificul
proceselor de producție, direcționarea informațiilor utilizate etc.), informația respectivă poate fi
sistematizată reieșind din cerințele generale (de bază) privind întocmirea rapoartelor manageriale,
cum ar fi:
• prezentarea datelor în forma unei comparații cu datele istorice și de prognoză;
• furnizarea de informații într-o formă adecvată sarcinilor manageriale;
• credibilitatea;
• întocmirea în scală de timp real;
• precizia raportării.
Pentru a determina natura informațiilor care urmează a fi prezentate în rapoartele manageriale
trebuie analizat nivelul de detaliere a acestora în funcție de necesitățile entității. În această ordine
de idei în componența rapoartelor manageriale pot fi evidențiate rapoarte complexe, rapoarte
privind indicatorii-cheie de performanță și rapoarte analitice, fiecare dintre acestea având
destinația sa în procesul decizional.
Rapoartele complexe, de regulă, se întocmesc lunar și dezvăluie indicatorii de bază ai poziției
financiare, performanței entității și modificării poziției financiare a entității (bilanțul, situația de
profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar elaborată prin metoda directă sau indirectă).

7
 Managementul contabil și analiza performanțelor
Rapoartele privind indicatorii-cheie de performanță se întocmesc la o dată concretă pentru o
anumită perioadă de timp. Acestea conțin indicatorii cei mai importanți atât pentru activitatea
entității în ansamblu, cât și pentru fiecare subdiviziune structurală, centru de responsabilitate sau
segment de activitate (de exemplu, indicatorii de performanță ai resurselor materiale, achizițiilor,
depozitării, volumului de producție, volumului de produse vândute, eficienței utilizării resurselor
etc.).
Rapoartele analitice sunt întocmite la cererea managerilor și concepute pentru reflectarea mai
detaliată a activității entității în forma unor rapoarte privind executarea bugetelor, ceea ce permite
obținerea informațiilor în contextul analizei „plan-efectiv”. Rapoartele analitice reflectă, de
asemenea, situația pieței și impactul factorilor externi și interni asupra entității, dezvăluie
amenințările și oportunitățile existente, oferă posibilitatea fundamentării corecte a deciziilor
manageriale.

1.3.Dezvoltări conceptuale privind măsurarea și analiza performanțelor

Performanțele sunt determinate de rezultatele pe care le obține entitatea, aceste rezultate
fiind măsurate în raport cu obiectivele organizaționale. Managementul performanțelor include
ceea ce întreprind entitățile pentru a avea mai mult succes și pentru a se poziționa în fața
concurenților. Procesul de măsurare și analiză a performanțelor presupune următoarele:
• planificarea strategică,
• planificarea și bugetarea financiară,
• managementul resurselor umane,
• managementul proiectelor și programelor,
• optimizarea proceselor de afaceri,
• managementul cunoașterii,
• managementul riscului,
• raportarea și monitorizarea performanțelor,
• tablourile de bord,
• indicatorii-cheie de performanță.
Abordările moderne ale conceptului de performanță îmbină toate aspectele menționate într-
un cadru integrat, spre deosebire de abordările din trecut, care limitau managementul performanței
la stadiul de management al personalului sau la colectarea și raportarea indicatorilor financiari.

Tabelul 1.2. Etapele de evoluție a conceptului de performanța

Direcția de
Anii Caracteristici evolutive ale performanței
dezvoltare
Nu exista Sunt folosite diverse criteriile de apreciere a performanței, dintre
unanimitate în care: productivitatea, flexibilitatea, adaptabilitatea, controlul
1950 – mediului înconjurător, cifra de afaceri, costurile de producție,
privința
1985
definirii acestui etc.
concept
Performanța se definea în funcție de nivelul de realizare a
obiectivelor. Dezvoltarea și implementarea unor concepte ca
Aplicarea managementul bazat pe activități, profit economic, analiza
1985 – sistemelor fluxurilor de numerar etc. S-a optat pentru suplimentarea măsurilor
1995 echilibrate de financiare tradiționale cu măsuri non-financiare, conducând la
măsurare dezvoltarea unor rapoarte comprehensive de măsurare a
performanței organizaționale, cel mai cunoscut dintre acestea fiind
tabloul de bord echilibrat.

8
 Managementul contabil și analiza performanțelor
Performanța se definea în funcție de eficiența și eficacitatea
entității economice. Sistemele de măsurare au făcut un pas
Corelarea important înainte, prin abordarea dinamică a creării de valoare și
fluxurilor și a solicită entităților să definească clar legăturile care există între
transformărilor, dimensiunile intangibile (non-financiare) ale performanței
1995 – aspectelor organizaționale și consecințele lor asupra fluxurilor de numerar..
prezent financiare cu Printre sistemele de măsurare a performanței se numără hărțile
cele non- strategice, care au fost elaborate de creatorii tabloului de bord
financiare echilibrat, și deși respectă logica tabloului de bord, oferă o
vizualizare diferită a celor patru perspective incluse în tabloul de
bord, reflectând relația dintre obiectivele organizaționale și
perspectivele tabloului de bord.

Printre cele mai cunoscute metode de evaluare a performanței se numără Tabloul de Bord
Echilibrat (Balanced Scorecard), modelul de excelență în afaceri EFQM (European Foundation
for Quality Management), modelul de excelență în afaceri Malcolm Baldrige și Prisma
performanței.
În structura sistemului de indicatori pentru evaluarea performanței globale se includ indicatori
financiari și non-financiari (tabelul 1.3).

Tabelul 1.3. Indicatori financiari și non-financiari pentru

măsurarea și analiza performanțelor
Indicatori financiari Indicatori non-financiari
Valoarea economică adăugată Gradul de satisfacție clienți
Rentabilitatea investiției Satisfacția muncii
Rentabilitatea financiară Motivația în muncă
Cash-flow-ul operațional Numărul de reclamații
Profitul net pe acțiune Climatul organizațional
Lichiditatea imediată Gradul de poluare
Gradul de îndatorare Respectarea normelor de mediu
Rentabilitatea totală a acționarilor Emisii
Profitul net Materiale reciclabile
Venitul din vânzări (cifra de afaceri) Inițiative de reducere a emisiilor