CAPITOLUL 1

STADIUL CUNOAŞTERII POLITICILOR ŞI A PRACTICILOR

CONTABILE PRIVIND STOCURILE

1.1. Aspecte generale a practicilor şi politicilor contabile privind stocurile

Potrivit O.M.F. 1802/2014, stocurile aparțin grupei activelor circulante care se

regăsesc într-o entitate economică. Acestea sunt fundamentale activității de exploatare pentru
că acestea vor participa în mod direct la atingerea obiectivelor stabilite. Stocurile reprezintă
acea categorie de bunuri economice ce pot genera într-un timp scurt beneficii economice
entității respective, și cu ajutorul cărora acea enttiate poate fructifica investiția realizată.
Stocurile reprezintă un aspect important pentru o entitate ce desfășoară ca și activitate
principală producția de bunuri. Lipsa acestei categorii de active înseamnă încetarea activității
entității. Astfel, o entitate producătoare trebuie să aibă o imagine de ansamblu cât mai
analitică privind stocurile pentru că aceasta trebuie să dețină un stoc suficient de materii
prime, materiale și produse finite pentru a satisface cererea de pe piață. Trebuie o atenție
deosebită asupra acestor stocuri, deoarece există riscul ca o entitate să producă mai mult decât
este necesar, ceea ce ar conduce la un blocaj al resurselor investite și costuri suplimentare
privind manipularea și depozitarea.
De asemenea, pentru ca gestionarea acestor active să fie cât mai eficientă, trebuiesc
îndeplinite în același timp următoarele condiții:
(1) natura bunurilor trebuie să fie evaluată cât mai detalit, just şi complet;
(2) intrarea bunului în cadrul entității să fie recepționată în momentul terminării
transferului de proprietate;
(3) atât intrarea cât și ieșirea trebuiesc evaluate corect și în conformitate cu evoluției
pieței și a factorilor de influenţă.
După cum afirmă Voinea et al. (2016:32), mărfurile constituie categoria de bunuri pe
care o entitate le achiziționează în scopul revinderii către clienți. Entitatea economică nu
deține mărfurile acestea pe o perioada mai mare de un an. Pentru o entitate cu obiectul de
activitate comerțul cu amănuntul sau cu ridicata, mărfurile sunt generatoare de lichidități pe
parcursul activității. De exemplu, o entitate cu obiectul de activitate tranzacțiile imobiliare,
terenurile sau clădirile pe care le achiziționează, acestea constituie mărfuri și nu imobilizări
corporale deoarece vor fi revândute pe piață și vor genera resursele necesare continuității
activității.
Conform Lungu et al. (2015:183), materiile prime reprezintă acele bunuri utilizate de
către o entitate în procesul de producție al acesteia. O entitate de producție nu poate să își
desfășoare activitatea fără să dețină substanța principală care se va regăsi în bunul obținut.
Evaluarea corectă și organizarea depozitării a materiilor prime va fi reflectată în calitatea
produselor obținute pe baza parcurgerii fazelor de producție.
Materialele consumabile reprezintă acele bunuri care fac parte din fazele procesului de
producție, însă fără ca acestea să se regăsească în bunul finit în aceeași formă, ci transformată.
Potrivit Glăvan et al.(2013:133), semifabricatele reprezintă active care au capacitatea
de a fi utilizate chiar dacă nu au parcurs întreg traseul de producție și acestea pot fi vândute în
starea în care se află după parcurgerea a câtorva faze de producție, fără să se mai investească
timp și resurse pentru transformarea acestora în bani, precum produsele finite care nu pot fi
utilizate până nu parcurg în totalitate fazele de producție conform planului tehnologic.
Produsele finite reprezintă bunurile care au parcurs întregul procesul tehnologic
stabilit de către inginerii specialiști în obținerea acestora la un nivel superior de calitate.
Astfel, entitatea ce deține produse finite în urma procesului tehnologic urmărit, nu va trebui să
aducă nici o modificare asupra acestora. Pentru o entitate producătoare, produsul finit
reprezintă principala sursa generatoare de lichidități și datorită acestuia se va putea obține
profitul dorit, dacă au fost respectați toți factorii care să aducă plus de valoare. Pentru o
entitate care are activitate de productie, aceasta își va diviza procesul tehnologic în faze de
producţie îmbunătățind calitatea produselor fabricate şi își va facilita calculul de cost. (Lungu
et al., 2013)
Potrivit O.M.F.P 1802/2014, modelul prin care se determină costul de producţie a
bunurilor ce au parcurs tot procesul tehnologic presupune totalitatea cheltuielilor realizate în
scopul obţinerii acestora, la care se adaugă valoarea înregistrată a produselor neterminate de
la începutul perioadei curente şi va elimina valoarea bunurilor nefinalizate la finele perioadei.
Bunurile produse de o entitate şi care nu parcurg toate fazele de finisare într-o
anumită perioadă de gestiune deoarece necesită un timp mai îndelungat datorită complexităţii,
reprezintă producţia în curs de desfăşurare. Acest element de active se poate întâlni cel mai
des în cadrul entităţilor producătoare de produse alimentare, de autoturisme de lux, de bunuri
aeronautice.
Totodată, din procesul de productie sunt obținute şi bunuri ce nu prezintă
caracteristicile necesare pentru a îndeplini statutul de produs pentru utilizare din prisma unor
erori specifice ciclului de producţie, iar acestea poartă denumirea de rebuturi. Din cadrul
procesului tehnologic de produse pot rămâne din materialele folosite porţiuni ce nu mai pot
intra vreodată în componenţa unui produs finit, din prisma neîndeplinirii condiţiilor de
utilizare, purtând denumirea de reziduri de materiale sau deşeuri. Atât deşeurile, cât şi
rebuturile fac parte din sfera produselor reziduale şi pot fi utilizate de către entitate în scop
propriu sau pot fi valorificate prin diferite metode în scopul acoperirii pierderii de producţie.
Conform afirmției lui Melyon (2004:82-83), produsele reziduale se clasifică în (1)
vandabile; (2) reciclabile; şi (3) nevandabile deoarece piața le poate oferi sau nu o valoare
acestora. Produsele vandabile pot fi oferite spre vânzare pe piaţă deoarece au o valoare dată
de către aceasta. Acestea se pot valorifica fie în aceeaşi stare, fie prin intermediul unor
prelucrări ce pot avea un impact pozitiv referitor la utilitatea acestora.
Entitățile au un algoritm prin care îşi calculează rezultatul obţinut în urma acestei
activităţi de valorificare: preţul obţinut ce este diminuat cu eforturile depuse pentru desfacerea
și prelucrare pe piaţă. Conceptul de produse reziduale reciclabile face referire la cazul în care
entitatea le utilizează şi sunt evaluate la valoarea înregistrată pe piaţă. Dacă acestea sunt
utilizate într-un proces de producţie ulterior, valoarea acestora trebuie să se scadă din costul
de producţie.
Există cazuri în care bunurile reziduale să aibe o valoare de piaţă ce implică
imposibilitatea comercializării, bunuri nevandabile. O entitate ce întâmpină această problemă,
va înregistra costuri suplimentare, fapt ce o va determina să le includă în costul de producţie,
dar care va reprezenta un minus în gestiunea procesului tehnologic şi a specialiştilor
responsabili.
Potrivit Glăvan et al. (2013:133), ambalajele fac parte din categoria activelor
circulante iar prin intermediul acestora produsele finite ajung în siguranţă la destinaţie. Unul
dintre rolurile acestora este protejare a altor bunuri economice de eventuale degradări din
prisma factorilor externi.
O entitate care deține ambalaje în gestiune prin producție sau achiziţie, poate
întâmpina cazuri în care acestea nu mai sunt restituite din cauza mai multor factori. Atunci
când entitatea livreaza bunurile împreună cu ambalajele pe care nu le mai recuperează prin
contractul încheiat în care este stipulate acest aspect, valoarea ambalajelor se poate recupera
prin includerea în preţul produselor.
Meylon (2004) prezintă următoarele situații aferente gestionării valorii ambalajelor:
(1) în momentul obţinerii şi vânzării de bunuri și sunt condiţionate de ambalaje, va conduce
spre includerea valorii ambalajelor în costul de producţie; (2) în situația în care valoarea
ambalajelor este abosorbită în cadrul cheltuielilor de desfacere, în situaţia în care doar
vânzarea de bunuri depinde de utilizarea ambalajelor.
Potrivit O.M.F.P 1802/2014, ambalajele recuperabile sunt furnizate clienţilor
împreună cu bunurile, scopul fiind acela de nedeteriorare pe parcursul transportului acestora.
În cadrul facturii fiscale este prevăzut un rând diferit în care amabalajele au o valoare
superioară celei reale pe care clientul este obligat să o plăteasca, iar în situația în care acesta
va returna ambalajele la termenele stabilite, va primi valoarea achitată iniţial. În cazul în care
clientul doreşte să păstreze acele produse sau ambalajele nu sunt depozitate în condiţii optime,
iar acestea își pierd din caracteristicile proprii, furnizorul va emite o factură complementară
de vânzare a acestora.
Totodată, trebuie remarcat faptul că un ambalaj bine ales care este destinat unui produs
face diferenţa pe piaţă față de alte produse, şi îi aduce bunului un plus de valoare. Un produs
ce este considerat inferior din punct de vedere calitativ, dar care are un ambalaj bine proiectat
de către specialiştii din marketing, va avea un avantaj în fața consumatorilor mult mai mult
decât un produs ce prezintă o calitate superioară, însă nu este însoţit de un ambalaj atrăgător.
Produsele agricole reprezintă bunuri care se pot obţine în momentul recoltării de la
activele biologice: bumbac, lâna, struguri etc. O entitate ce are ca și obiect de activitate
creşterea de plante sau animale, deţine atât produse agricole obţinute prin intermediul
activelor biologice, cât și active biologice de natura stocurilor care urmează a fi vândute.

1.2. Politicile şi opţiunile contabile cu privire la organizarea şi evidenţierea stocurilor

Potrivit Glăvan et al. (2016:183), prin utilizarea inventarului permanent sunt

recunoscute scriptic intrările şi ieşirile, ceea ce conduce la evidenţierea cât mai clară din punct
de vedere valoric și cantitativ. Se pot accesa oricând informaţii referitoare la valorile pe care
le dețin elementele stocurilor datorită acestei metode de evidenţiere. Metoda este folosită la
scară înaltă datorită avantajelor privind cunoaşterea în orice moment a stocurilor din depozite
atât cantitativ, cât şi valoric. În momentul în care o entitate utilizează inventarul permanent,
are trei metode de organizare a contabilităţii analitice pe care să le utilizeze.
Metoda operativ-contabilă constituie o modalitqate prin care stocurile sunt deținute
prin intermediul următoarelor sisteme de evidenţă: privind depozitele, prin intermediul fişelor
de magazie în care sunt evidențiatee stocurile pe categorii de bunurile din punct de vedere
cantitativ, iar din punct de vedere valoric este cuantificat de sistemul contabil (CECCAR-
Ghid practic de aplicare et al. 2015). Pentru exactitatea și corelarea informaţiilor din cadrul
acestor două sisteme diferite de evidenţă a stocurilor, are loc un control lunar privind
evaluarea cantitativă prin transcrierea fişelor de magazie în cadrul Registrului stocurilor. În
fişele de magazie sunt evidenţiate cantitativ, pe fiecare zi, traiectoria stocurilor din depozitele
entității pe baza documentelor de intrare şi ieşire. Astfel, potrivit reglementărilor contabile
privind această metodă, în cadrul acestor fişe de magazie sunt evidenţiate plusurile sau
minusuri de stocuri la inventar.
Totodată, mai este reglementată o metodă de organizare a stocurilor, și anume metoda
cantitativ-valorică cu ajutorul căreia stocurile sunt evidenţiate cantitativ şi valoric prin
intermediul sistemului contabil pe fişe de cont, iar la nivel de depozitare a stocurilor prin
intermediul fişelor de magazie. Pentru a fi posibilă concordanţa între aceste tipuri de evidenţe,
se recurge la punctajul periodic dintre cantităţile înregistrate la nivelul fişelor de magazie cu
fişele de cont analitice din contabilitate, iar la sfârşitul lunii se întocmește balanţa analitică a
stocurilor.
Metoda global-valorică constituie modelul prin intermediul căruia se evidenţiază
numai în mod valoric, atât în gestiunie, cât şi în contabilitate. Metoda aceasta este utilizată cu
preponderenţă în cazul ambalajelor și al mărfurilor care sunt evidenţiate în entitățile de
desfacere cu amănuntul. Documentele responsabule de evidenţa stocurilor sunt: raportul de
gestiune sau fisa de cont pentru operatiuni diverse. Raportul acesta de gestiune se
completează pe baza altor documente de evidenţă contabilă referitoare la intrările şi ieşirile de
ambalaje și mărfuri. În situația bunurilor de natura obiectelor de inventar se va recurge la
evidenţa cantitativă cu ajutorul unui formular specific fișa de evidenta a materialelor de natura
obiectelor de inventar in folosinta, iar valoric se va înregistra în contabilitate conform
intrărilor şi ieşirilor. Concordanţa informaţiilor cantitative cu cele valorice se vor urmări la o
dată stabilită de societate la care se va desfăşura procesul de inventariere şi se va putea
compora listele obţinute cu fişele din contabilitate. De asemenea, toate bunurile care intră într-
o societate au la bază documente fiscale, cum ar fi factura fiscală şi avizul de însoţire a
mărfurilor. Depozitele recepţionează aceste bunuri pe baza notei de recepţie şi constatare de
diferenţe în cadrul căreia sunt consemnate toate informaţiile în legătura cu bunurile. Daca se
vor constata diferenţe între datele din acest document şi evidenţa faptică se vor consemna în
cadrul acestuia şi se vor rezolva cu furnizorul.
Aşa cum afirmă Glăvan et al.(2016:184), stocurile achiziţionate de o societate care
aplică inventarul intermitent vor fi înregistrate prin intermediul conturilor de cheltuieli
corespunzatoare. Astfel, metoda permite determinarea valorii stocurilor numai prin
intermediul inventarierii care trebuie realizată la sfârşitul exercitiului financiar înainte de
raportarea obligaţiilor fiscale.
Atunci când are loc vânzarea de stocuri nu se prevede descărcarea din gestiune a
acestora conform reglementărilor contabile, ci la sfârşitul perioadei financiare când are loc
inventarierea faptică care ajută la determinarea valorii stocurilor care au ieşit din gestiune pe
parcursul exercitiului financiar şi pentru care se desfăşoară inventarierea. Inventarul
intermitent este o metodă de organizare a contabilităţii stocurilor şi constă în a înregistra
ieşirile doar la sfârşitul perioadei ţinând cont de inventarul realizat. Determinarea valorii
stocurilor ieşite pe parcursul exerciţiului are următorul algoritm de calcul: valoarea stocurilor
de la începutul perioadei la care se adaugă valoarea stocurilor intrate pe parcursul exerciţiului
financiar şi diminuat cu valoarea stocurilor determinată la inventariere.
Daca entitatea are produse finite obţinute există o serie de particularităţi în ceea ce
priveşte inventarul intermitent. Astfel, pe parcursul exerciţiului financiar nu se înregistrează
nici obţinerea şi nici descărcarea din gestiune a produselor finite. De asemenea, la începutul
exerciţiului financiar se va înregistra anularea stocurilor determinate la inventar aferente
perioadei precedente, iar la finele exerciţiului după ce s-a realizat inventarierea se va
înregistra în contabilitate valoarea produselor constate.
Inventarul intermitent prezintă o serie de dezavantaje pe care inventarul permanent nu
le prezintă. Unul din dezavantaje se referă la situaţia în care la inventarierea faptică se poate
strecura erori sau omisiuni intenţionate sau nu care duc la denaturări ale informaţiilor
prezentate in bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. De asemenea, inventarul intermitent nu
poate să fie folosit în comerţul cu amănuntul atâta timp cât se utilizeaza metoda intitulată
global-valorică. În schimb inventarul permanent poate să fie folosit în orice situaţie indiferent
de metoda utilizata. Prin utilizarea inventarului intermitent nu vom aveam posibilitatea să
evidenţiem plusurile sau diminuările de stocuri ce pot apărea la momentul realizării
inventarierii.
Prin apelarea la inventarul intermitent se poate manipula rezultatul unei entităţi pentru
că se poate recurge la o subevaluare a stocurilor care va avea ca efect direct o majorare a
cheluielilor cu stocurilor diminuând rezultatul exerciţiului. Aceste entităţi care manipuleaza
mărimea rezultatului au interese fiscale în ceea ce priveşte înregistrarea unei obligaţii fiscale
mai mici aferente impozitului pe profit.

1.3. Evaluarea la momentul intrării a stocurilor

 Stocurile sunt înregistrate atunci când respecta regulile de recunoaştere, adică în
momentul în care toate riscurile ce privesc aceste stocuri sunt transferate alături de beneficiile
pe care le însoţesc. În general, riscurile şi beneficiile sunt preluate în momentul livrării, însă
recunoaşterea stocurilor mai este condiţionată de regulile de livrare.
Stocurile trebuie să fie evaluate prin alegerea valorii minime dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. Atunci când stocurile intră în proprietatea întreprinzătorului pot fi evaluate
printr-o varietate de metode. Alegerea uneia dintre ele depinde de modul de obţinere a acestor
bunuri ( IAS 2 Stocuri, 2007).
Conform O.M.F.P 1802/2014, costul de achiziţie reprezintă o modalitate de evaluare a
stocurilor în momentul intrării în gestiunea unei entităţi. În componenţa acestuia se află preţul
pe care o sa îl încaseze furnizorul de la care am achiziţionat, taxele şi comisioanele. De
asemenea, costul de achiziţie va fi diminuat dacă clientului i s-au acordat reduceri comerciale.
Conform CECCAR-Ghid practic de aplicare et al. 2015, furnizorul acordă rabat dacă
bunurile prezintă defecte şi nu îndeplinesc din punct de vedere calitativ condiţiile stipulate în
contract. Rabatul este aplicat direct asupra preţului de vânzare. Remiza este o altă reducere
comercială care este oferită de furnizor cumpărătorului în momentul în care acesta a
achiziţionat un volum foarte mare de bunuri. Risturnul este acordat clienţilor care au realizat
tranzacţii foarte multe cu un anumit furnizor într-o anumită perioadă şi care este aplicat
asupra preţului de vânzare. În cazul entităţilor producătoare, acestea recunosc bunurile
obţinute care intră în gestiune prin intermediul costului de producţie.
Conform IAS 2 Stocuri, în costul de producţie nu pot fi incluse toate cheltuielile, cum
ar fi: pierderile de materiale din cauza unor angajaţi care depăşesc anumite limite admise a fi
normale în procesul de producţie sau costuri generale care privesc funcţionarea entităţii. Cele
mai multe entităţi de producţie aleg metoda tradiţională de determinare a costului pentru că
este mai simplă de aplicat în comparaţie cu metoda ABC care furnizează un cost de producţie
mult mai real.
Conform O.M.F.P 1802/2014, costul de producţie determinat după algoritmul
principiilor tradiţionale cuprinde consumurile de materiale, cheltuielile cu salariile angajaţilor
care participă la procesul tehnologic, precum şi cheltuieli indirecte care se referă la regia fixă.
Însă alocarea parţii fixe asupra bunurilor se face prin respectarea capacităţii de producţie a
unei entităţi în funcţie de spaţiul şi de utilajele pe care le posedă. Astfel, există cheltuieli care
nu se modifică indiferent de cantitatea obţinută de produse în urma procesului tehnologic cum
ar fi, amortizarea. Pe de altă parte, există regia variabila care are o legătura directă între
cantitatea obţinută de bunuri şi valoarea consumurilor. Acestea cuprind valoarea materialelor
care sunt consumate şi salariile personalului care işi desfăşoară activitatea în spaţiile de
producţie. Cheltuielile cu dobânzile aferente unor credite care au fost accesate cu scopul
menţinerii continuităţii procesului de producţie pot fi incluse în costul bunurilor obţinute în
urma parcurgerii fazelor procesului tehnologic de producţie (IAS 23 Costul îndatorării)
Stocurile primite de o entitate cu titlu gratuit trebuie să fie evaluate pe baza unui
raport furnizat de specialiştii evaluatori care prezintă valorile juste de pe piaţă aferente
bunurilor. Conform Codului Fiscal, dacă o entitate doreşte să realizeze o donaţie, contractul
trebuie să fie întocmit în prezenţa unui notar, iar cheltuiala aferentă acestui serviciu va fi
încadrată nedeductibilă la determinarea datoriei fiscale către stat.
Costul standard este specific entităţilor de producţie şi este eficient în diminuarea
costurilor, a proceselor ineficiente şi a rutinei, însă prezintă şi anumite dezavantaje: rigiditatea
aplicarii standardelor si a consumului ridicat de resurse in calculul acestuia (Dumitru et al.,
2008). Atunci când entitatea alege să evalueze cu ajutorul costului standard va apela la
înregistrarea de diferenţe de costuri pentru că apar datorită unor niveluri inegale dintre cost
standard şi costul efectiv de producţie. Când costul efectiv are un nivel mai ridicat decât a
celui standard va duce la apariţia diferenţelor care nu sunt favorabile entităţii, iar când este
situaţia inversă reflectă o situaţie care favorizează entitatea pentru că şi-a propus să aibă
anumite costuri şi în momentul în care a calculat costul efectiv a rezultat un cost mai mic.
Înregistrarea acestor diferenţe va avea ca efect corecţia acestor costuri prin intermediul
contului 348 Diferente de pret la produse.
Preţul cu amănuntul este format din costul de achiziţie la care se include adaosul
comercial şi TVA-ului neexigibil. În contul 378 Diferente de pret la mărfuri este evidenţiat
adaosul comercial, iar în contul 4428 TVA neexigibilă este menţionată valoarea tva-ului
neexigibilă.

1.4. Evaluarea la momentul ieşirii a stocurilor

Potrivit IAS 2 Stocuri, 2007, Stocurile care ies din evidenţa unei entităţi trebuie să fie
recunoscute în contabilitate la momentul în care au ieşit din gestiune. Valoarea cu care este
evidenţiată scoaterea din gestiune a stocurilor este cea care a fost înregistrată la momentul
intrării în entitate. Astfel, în literatura de specialitate sunt prezentate metode cu ajutorul cărora
s-a determinat valoarea care trebuie să fie recunoscută în momentul ieşirii unui stoc din
gestiunea unei entităţi.
 Conform CECCAR-Ghid practic de aplicare et al. 2015, stocurile care nu sunt
confundabile sau care au fost aşezate în depozit într-o anumită modalitate prin care se poate
identifica ordinea de ieşire va duce ca valoarea înregistrată la descărcarea din gestiune să fie
egală cu costul de achiziţie a acestora. Atunci când foloseşti o metodă de depozitare care te
ajută să identifici bunurile care au ieşit din gestiune nu o să întâmpini probleme în ceea ce
priveşte evaluarea acestora. Astfel, ele pot fi identificate cu uşurinta în momentul în care au
ieşit din gestiune, iar valoarea de ieşire va fi costul de achiziţie sau de producţie a acestora.
Conform O.M.F.P 1802/2014, o metodă de determinare a acestei valori de ieşire ale
stocurilor este costul mediu ponderat. Aceasta poate fi calculată atât după fiecare intrare de
stocuri, cât şi la sfârşitul perioadei de gestiune. Dacă s-a ales CMP la sfârşitul perioadei de
gestiune, înregistrarea descărcării nu o să se mai evidenţieze după fiecare tranzacţie în care a
avut loc o ieşire de stocuri, ci la sfârşitul perioadei când avem determinată valoarea
corespunzătoare acesteia. În general, perioada de gestiune este o lună calendaristică în care au
avut loc atât intrări, cât şi ieşiri de stocuri.
Feleagă et al. (2017) evidențiază faptul că metoda CMP se calculează sub forma unei
medii ponderate, adică este un raport în care numărătorul este format din valoarea stocurilor
iniţiale la care se adaugă valoarea intrărilor, iar numitorul este format din cantităţile iniţiale şi
cele care au fost achiziţionate în timpul perioadei.
O altă metodă care determină valorea stocurilor care ies din gestiune este FIFO,
metodă care constă într-o cronologie de costuri ale stocurilor. Astfel, când un bun de natura
stocurilor iese din gestiune se va înregistra descărcarea cu valoarea primului bun intrat în
entitate. FIFO poate fi privită ca o cascada de costuri, primul produs care a intrat va fi şi
primul care va ieşi.
Entităţile care au ca obiect de activitate producţia işi evidenţiază intrările de produse la
cost standard sau cost de producţie. Acestea poate sa işi evidenţieze ieşirea de produse finite
prin intermediul costului standard. Astfel, la înregistrarea valorii de ieşire a produselor vor
interveni şi diferenţele dintre costul efectiv şi cel prestabilit care este evidenţiat prin contul
348-“Diferente de pret la produse”.

Calculul Coeficientului k 348

 În cazul entităţilor care au ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul va apela la
metoda de evidenţiere a valorii de ieşire a stocurilor denumită preţul cu amănuntul. În vederea
determinării valorii de ieşire va folosi un algoritm bazat pe calculul coeficientului cu privire la
adaosul comercial.
Calculul Coeficientului k 378

Stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea minimă dintre costul de achiziţie a acestora
şi valoarea care o să fie recuperată prin valorificarea bunurilor denumită valoare realizabilă
netă. Astfel, dacă intervin diferenţe între cost şi valoarea pe care o să o recuperăm se vor
înregistra deprecieri ale stocurilor. Stocurile depreciate reprezintă înregistrarea unei scăderi de
valoare a acestora în comparaţie cu valoarea de pe piaţă. Se inregistrează un provizion de
depreciere a stocurilor în contrapartidă cu o cheltuială. Această modalitate a fost introdusă
pentru a se respecta principiului prudenţei.

1.5. Evaluarea stocurilor în situaţia poziţiei financiare

Conform IAS 2 Stocuri, o entitate va evalua şi va prezenta stocurile în situaţiile

financiare la cea mai mică valoare dintre costul existent datorită achiziţiei lor şi valoarea care
va fi obţinută în momentul vânzării numită valoare realizabila net.
Stabilirea valorii realizabile nete se face pe baza unor cercetări cu privire la piaţă şi la
toţi factorii care influenţează preţul şi se va estima valoarea pe care o să o deţină un stoc în
viitor. Această regulă are ca scop respectarea principiului prudenţei prin aplicarea sa corectă
asupra stocurilor în bilanţ. Astfel, stocurile vor avea o valoare mai reala decât dacă se
prezentau la costul istoric. Valoarea pe care o are un stoc în situaţiile financiare este rezultată
în urma unor analize a factorilor ce contribuie la influenţa preţurilor viitoare de pe piaţă ( IAS
2 Stocuri). Determinarea valorii realizabile nete a stocurilor se poate face şi pe baza scopului
pentru care o entitate deţine acestea. Stocurile care vor fi vândute în baza unor contracte
încheiate între părţi, valoarea activelor va fi identică cu preţul care este stipulat în contractul
comercial. Dacă contractul conţine o cantitate mai mica decât cea pe care o avem în gestiune
se va stabilii valoarea realizabilă netă a diferenţei de stocuri prin intermediul preţurilor de pe
piaţă. În momentul întocmirii bilanţului, stocurile care prezintă un cost superior valorii care se
poate obţine în viitor prin vânzare va trebui să fie miscşorat până când atinge valoarea
realizabilă netă (O.M.F.P 1802/2014). Se aplică această politică de prezentare a valorii reale a
stocurilor în bilanţ pentru a nu se supraevalua sau subevalua activele. Este foarte important ca
stocurile sa aibă o imagine cât mai fidela şi să fie în concordanţă cu preţurile practicate pe
piaţă. Diminuarea valorii stocurilor cu scopul atingerii valorii realizabile nete trebuie făcută
pe fiecare tip de stoc în parte. Dar, în practică o metodă folositoare la stabilirea valorii este de
a grupa elementele care sunt similare şi care au aceaşi întrebuinţare.
În cazul materialelor care participă la procesul de producţie şi care vor fi regăsite în
produsul finit nu se va diminua valoarea acestora sub cost dacă se demonstrează faptul că
produsul finit va fi livrat la un preţ superior costului. Dacă în urma unei analize rezultă că
produsul finit are un cost mult peste valoarea care se va obţine în urma vânzării lui se va
decide ca şi costul materialelor care au stat la baza obţinerii acestuia saă fie micşorat până la
valoarea realizabilă netă. De asemenea, analizele cu ajutorul cărora se determină valorile reale
de pe piaţă se fac în mod periodic şi care pot evidenţia valori diferite pentru acelaşi stoc
datorită variaţiei fluxurilor de preţuri de pe piaţă. Astfel, un stoc care într-o perioadă i-a fost
diminuată valoarea prin înregistrarea unei deprecieri poate să aibă în viitor o creştere a
preţului care va conduce la anularea diminuării graţie acestei schimbări favorabile care a fost
evidenţiată pe piaţă în urma cercetărilor de marketing realizate de către specialiştii
departamentului de vânzări din cadrul entităţii.

1.6. Diferenţele cantitative şi valorice ale stocurilor la momentul inventarului

Inventarierea unei entităţi este o etapă foarte importantă în realizarea unei

contabilităţi transparente şi reale. Aşa cum afirmă Horomnea (2003:273), toate entităţile sunt
obligate să işi inventarieze elementele patrimoniale atunci când işi încep să işi desfaşoare
activitatea, cât şi atunci când se termină exerciţiul financiar.
Conform O.M.F.P. nr. 2861/2009, există şi alte cazuri în care o entitate trebuie să
desfaşoare această activitate de inventariere, cum ar fi: momentul în care organele de stat
împuternicite doresc ca entitatea să realizeze inventarul, când sunt dovezi că ar exista anumite
diferenţe cantitative şi valorice care ar putea fi măsurate doar prin intermediul inventarierii şi
atunci când se predă o gestiune unei alte persoane responsabile cu aceasta.
Astfel, o entitare care la începutul activităţii sale a desfăşurat această activitate care
este reglementată prin lege va evidenţia atât valoarea, cât şi cantitatea de bunuri pe care o
deţine la momentul respectiv. La sfârşitul exerciţiului financiar entitatea va realiza cu o echipă
de specialişti inventarierea pentru a putea avea o situaţie clară a patrimoniului ei atât scriptic,
cât şi fizic. În urma inventarierii se vor constata atât diferenţele cantitative şi valorice, cât şi
cauzele care a adus la existenţa acestor divergenţe între documentele contabile şi situaţia
fizică din entitate.
Comisia specializată care desfăşoară activitatea de inventariere este formată în general
din persoane profesioniste din exteriorul entităţii unde are loc inventarul şi care este
contractată de către administratorul entităţii care este responsabil cu această activitate de
monitorizare şi evaluare a bunurilor. De asemenea, administratorul care este responsabil cu
activitatea entităţii trebuie să pună la dispoziţia comisiei de inventariere condiţii optime de
desfaăşurare a inventarierii.
Conform O.M.F.P. nr. 2861/2009, administratorul trebuie să se asigure că:
(1) stocurile sunt înregistrate în evidenţele contabile şi în fişele tehnico-operative;
(2) să pună la dispoziţia comisiei personal care să manipuleze bunurile care sunt
inventariate, precum şi alte acţiuni pe care comisia le solicită acestora;
(3) la cererea din partea preşedintelui comisiei de persoane specialiste care să evalueze
calitatea, sortimentele, preţurile şi care să semneze listele de inventariere pentru a confirma
informaţiile precizate în cadrul acestora;
(4) existenţa unor aparate eficiente şi sufiecte pentru a fi folosite în cadrul
inventarierii;
(5) atat protecţia membrilor comisiei, cât şi securitatea în ceea ce privesc uşile şi
ferestrele depozitele unde sunt stocurile.
Comisia de inventariere înainte să înceapă activitatea propriu-zisă trebuie să
desfăşoare următoarele activităţi cu caracter organizatoric: să îi solicite gestionarului o
declaraţie în format fizic în care să se consemneze urmatoarele elemente:
(a) dacă entitatea deţine bunuri de la terţi în propriile depozite cu sau fără documente;
(b) dacă a luat la cunoştinţă eventualele plusuri sau diminuări de bunuri din gestiune;
(c) dacă s-au întocmit documente în baza cărora trebuie livrată o anumită cantitate de
bunuri sau dacă există stocuri nerecepţionate;
 (d) dacă a vândut stocuri pentru care nu a întocmit documentaţia necesară sau are
documente în posesia sa pe care nu le-a predat departamentului de contabilitate pentru a se
ocupa cu înregistrarea lor (O.M.F.P 2861/2009).
În declaraţie se consemnează şi care a fost ultimul document de achiziţie sau de
vânzare. Declaraţia este semnată de responsabilul cu gestiunea având prezentă comisia de
inventariere în momentul realizării ei. De asemenea, membrii comisiei se asigură că locul în
care are loc inventarierea este sigilat dacă activitatea nu s-a putut finaliza pe durate unei
singure zile.
Membrii comisiei se ocupă cu bararea şi cu semnarea fişelor de magazie de la ultima
înregistrare, unde menţionează data inventarierii stocurilor. În cazul entităţilor care au vânzare
cu amănuntul, trebuie să se calculeze numerarul care se află în casa şi să se determine
valoarea încasărilor din ziua curentă. Membrii o să ceară ca suma încasărilor să se aducă în
caseria centralei entităţii. De asemenea, comisia trebuie să verifice dacă aparatele puse la
dispoziţie de către administrator sunt în stare normală de funcţionare.
Dacă gestionarul nu vine la data convenită cu comisia, aceasta începe să sigileze
gestiunea. Acest aspect o să fie comunicat adminstratorului care este responsabil cu
desfăşurarea inventarierii. Membrii au obligaţia să îi aducă la cunoştinţă în forma scrisă
gestionarului o dată ulterioară când va avea loc inventarierea. Dacă la reprogramarea
activităţii operaţiunii de inventariere gestionarul nu se prezintă, comisia începe inventarierea
cu condiţia exististenţei unei decizii scrise prin care se numeşte un reprezentant legal a
gestionarului. Conform O.M.F.P. nr. 2861/2009, toate documentele întocmite în cadrul
activităţii de inventariere de către comisie sunt aşezate în locuri securizate din cadrul unităţii
unde a avut loc inventarierea. Astfel, preşedintele comisiei are responsabilitatea sigilării
locului unde au fost aşezate acestea.
Dacă la inventariere se constată că anumite bunuri de natura stocurilor au o
cantitate superioară celei din documentele contabile trebuie să se înregistreze prin intermediul
unei note contabile în care să se evidenţieze plusul care s-a descoperit în urma inventarierii şi
care a fost consemnată pe listele de inventariere care au fost aprobate de preşedintele comisiei
şi acceptate de administratorul entităţii. Stocurile vor fi evaluate respectând un principiu
fundamental sistemului contabil, acela a respectării şi aplicării aceleiaşi metode cu scopul de a
se asigura comparabilitatea informaţiilor. Aşa cum este precizat în O.M.F.P 1802/2014,
plusul va fi evidenţiat prin intermediul formulei specifice descărcării din gestiune cu valoarea
plusului în roşu sau prin înregistrarea inversă a formulei de descărcare din gestiune cu
valoarea în negru.
 Dacă în urma inventarierii rezultă un minus de bunuri de natura stocurilor
trebuie să fie întocmită o operaţiune contabilă în care să se reflecte această diferenţă
nefavorabilă între soldul scriptic şi cel real. Nota contabilă este aceaşi cu cea a descărcării din
gestiune cu valoarea în negru. De asemenea, pe lângă diferenţele cantitative pot exista şi
diferenţe valorice între consemnările din contabilitate şi cele fizice. Pentru reglarea acestor
tipuri de diferenţe se vor înregistra deprecieri de valoare atunci când valorile contabile sunt
superioare celor de pe piaţă şi care sunt constatate graţie desfăşurării inventarierii.
În urma desfăşurării inventarului se descoperă şi dacă persoana responsabilă cu
gestiunea are culpa eventualelor lipsuri şi dacă este cazul reţinerii diferenţelor nefavorabile
din remuneraţia pe care o primeşte datorită prestării activităţii de gestiune din cadrul entităţii.
Anumite lipsuri nu sunt imputabile pentru că apar în urma depozitării şi păstrării lor pe o
perioadă mai lungă de timp sau din cauza unor fenomene naturale necontrolabile de către
conducerea entităţii.

1.7. Diferenţele dintre contabilitatea stocurile conform OMFP 1802/2014 şi

referenţialului internaţional IAS 2 Stocuri

Reglementările româneşti de ordin contabil s-au omogenizat în timp cu standardele

internaţionale graţie globalizării şi aderării României la Uniunea Europeană. Însă, între
prevederile româneşti şi cele internaţionale mai există o serie de diferenţe la nivelul aplicării
unor metode aferente evidenţierii şi contabilizării stocurilor.
Metoda de evaluare LIFO aferentă ieşirii stocurilor din gestiunea unei entităţi este
recunoscută şi aplicată la nivel naţional conform Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr.
1.802/2014 şi constă în evaluarea stocurilor la ieşire la costul de achiziţie al ultimului stoc
intrat în entitate economică şi care va ieşi primul.
Această metodă nu este acceptata de Standardele Internationale de Raportare
Financiară pentru că determină o scădere a rezultatului contabil şi în consecinţă a impozitului
pe profit datorită mecanismului de funcţionare ( IAS 2 Stocuri, 2007). Preţurile din perioada
prezentă sunt mai mari decât cele din perioadele anterioare şi atunci când se descarcă din
gestiune se vor folosi nişte valori mari ce vor duce la creşterea cheltuielilor deductibile.
Preţurile actuale sunt mai mari graţie inflaţiei şi a condiţiilor economice fluctuante de la o
perioadă la alta. Factorii care determină aceste discrepanţe între aceste doua reglementări
contabile sunt de natură fiscală.
 Entităţile economice apelează la metoda Lifo atunci când pun un accent deosebit pe
aspectele fiscale decât pe o prezentare corectă care să fie corelată cu tranzacţiile economice ce
au loc in cadrul entităţii.
Un bun pe care îl cumpărăm azi cu un anumit efort, mâine nu o să îl mai achiziţionăm
cu acelaşi datorită inflaţiei şi a scăderii valorilor banilor. Această metodă de evaluare poate fi
folosită pe plan naţional atunci când asociaţii sunt interesaţi de diminuarea valorii impozitului
pe profit. De asemenea, atunci când asociaţii işi doresc atragerea de investitori nu vor apela la
această metodă de evaluare pentru că graţie principiilor de funcţionare vor determina ca la
sfarşitul exerciţiului finaciar să se înregistreze un rezultat mic în comparaţie cu utilizarea altei
metode de evaluare. Astfel, investitorii nu vor fi atraşi de un rezultat mic în condiţiile în care
işi doresc o rentabilitate cât mai mare în urma capitalului investit (Robu et al., 2014).
Acest interes faţă de această metodă nu este aplicat şi de entităţile care aplică sistemul
contabil internaţional din cauză că standardele pun în evidenţă faptul că metoda Lifo nu
prezintă o imagine fidelă a situaţiilor financiare din cauza distorsionării rezultatului brut şi a
valorii stocurilor. Această metodă este privită de Consiliul de experţi internaţionali ca o
abordare care nu prezintă credibilitate în ceea ce priveşte evaluarea reală a valorii stocurilor în
evidenţele contabile a unei entităţi care deţine stocuri.
O altă diferenţă între aceste două postulate de evidenţiere a fenomenelor economice
este legată de impactul produs de reducerile comerciale şi financiare la nivelul situaţiilor
financiare datorită principiilor fundamentale de evidenţiere a lor (CECCAR-Ghid practic de
aplicare et al., 2015). Reducerile comerciale acţionează în mod diferit asupra valorii stocurilor
în funcţie de momentul acordării lor.
Conform O.M.F.P. nr.1802/2014, dacă reducerea a fost primită în momentul achiziţiei
şi înscrisă pe documentul justificativ, factura fiscală, va dermină o scădere asupra costului de
achiziţie a stocurilor nefiind evidenţiată printr-un cont special pentru că ea acţionează în mod
direct asupra diminuării valorii acestora.
Dacă reducerea comercială s-a obţinut ulterior achiziţiei de stocuri va duce la
următoarele cazuri: dacă stocurile există în gestiune va duce la o corecţie a costului stocurilor,
însă dacă în gestiune nu mai sunt acele stocuri care privesc reducerea comercială se va
evidenţia printr-un cont special de cheltuială care nu are funcţiune de activ. Acest cont
funcţionează ca un cont de venit.
Aşa cum se precizează în CECCAR-Ghid practic de aplicare et al. (2015), reducerile
comerciale pe care un furnizor le acordă ulterior vânzării de mărfuri prin intermediul unei
facturi ulterioare va avea ca şi consecinţă stipularea în contabilitatea proprie a unui venit care
se comportă ca o cheltuială şi care va fi regăsit în contul de profit şi pierdere având impact
asupra determinării rezultatului entităţii în sensul scăderii acestuia.
De asemenea, sunt cazuri în care reducerile comerciale sunt evenimente care au loc la
o dată ulterioară celei la care s-au întocmit situaţiile financiare şi care au impact asupra
informaţiilor prezentate în cadrul acestora. Astfel, reducerile comerciale ce urmeaza a fi
primite sunt înregistrate la data bilanţului cu ajutorul contului 408 care are ca scop diminuarea
costului stocurilor dacă acestea mai sunt în gestiune.
Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014, reducerile financiare sunt acordate sub forma de
sconturi de decontare în urma stingerii datoriilor la o dată inferioară celei menţionate în
contractul încheiat între părţi. De asemenea, furnizorul poate să evidenţieze acest aspect în
clauzele contractului pentru a prezenta într-un mod clar şi corect toate condiţiile, termenele şi
mărimea acestora. Reducerile financiare sunt înregistrate în contabilitatea entităţilor sub
formă de venituri financiare în momentul primirii acestora din partea furnizorilor de la care au
achiziţionat stocuri şi sub formă de cheltuieli financiare atunci când acordăm aceste sconturi.
Aceste elemente patrimoniale sunt regăsite în secţiunea contului de profit şi pierdere la
rezultatul financiar şi care are impact asupra rezultatului exerciţiului.
Reducerile comerciale şi financiare tratate de standardele internaţionale de
contabilitate nu prevăd principiile de funcţionare pe care le prezintă reglementările naţionale.
Reducerile comerciale şi financiare vor determina diminuări ale costurilor stocurilor nefiind
necesar distincţia acestora şi evidenţierea momentului în care au apărut (IAS 2 Stocuri, 2007).
O altă diferenţă între cele două cadre de raportare financiară o reprezintă evaluarea şi
recunoaşterea activităţii agricole în situaţiile financiare a entităţilor. O plantă purtătoare este
folosită în procesul de producţie sau să aibă capacitatea de a a pune la dispoziţie clienţilor
produse agricole. De asemenea, de la o plantă purtătoare se aşteaptă să aducă beneficii
economice prin intermediul producţiei mai mult de un interval de timp.
Conform IAS 41 şi IAS 16, plantele purtătoare nu sunt încadrate în tratamentul de
evaluare şi recunoaştere a activelor biologice, ci se supun regulilor enunţate de standardul IAS
16 în ceea ce privesc imobilizările deţinute de o entitate. Această prevedere ce privesc
plantele purtătoare nu este menţionată la nivelul reglementărilor naţionale a fi tratată în
categoria imobilizărilor.

1.8. Tratamentele contabile privind stocurile

 În contabilitatea unei entităţi economice stocurile sunt evidenţiate prin
intermediul conturilor din Clasa 3. În cazul unităţilor producătoare, stocurile pot fi gestionate
prin conturi analitice pentru a se evidenţia cât mai corect şi concis atât cantitatea, cât şi
valoarea stocurilor pe diferite sortimente şi depozite.
Conturile specifice stocurilor au întotdeauna funcţia de activ pentru că ele sunt
generatoare de beneficii pentru entitate fie prin prelucrarea lor sau prin revânzare în aceiaşi
formă fără să se fi adus alte modificări. Conturile de stocuri se debiteaza atunci când au loc
intrări de bunuri provenite din producţia proprie realizată, de la furnizori sau prin primire cu
titlu gratuit (Lungu et al. 2013).
Creditarea conturilor de stocuri are loc în cadrul diferitelor evenimente care conduc la
ieşirea de stocuri din gestiunea entităţii, cum ar fi: vânzarea de stocuri terţilor, consumul
acestora în cadrul procesului de producţie, constatarea diminuărilor cantitative la inventariere
sau prin donaţiile oferite de entitate în baza unui contract prin care se stipuleaza acest
eveniment.
Conform Lungu (2015:185), atunci când se constată că valoarea stocurilor în cadrul
evidenţelor contabile ating un nivel mult mai ridicat în comparaţie cu evidenţele statistice
actuale la nivelul pieţei se va acţiona la diminuarea valorii înregistrate prin intermediul unei
deprecieri aferente stocurilor. Contul cu ajutorul căruia se înregistrează corecţia valorii
stocurilor are o funcţie de activ care este rectificată şi are un mecanism de funcţionare opus
decât a unui cont de stoc.
Atunci când o entitate economică foloseşte materiile prime în procesul de producţie
sau dacă realizează o vânzare trebuie prezentat în sistemul contabil descărcarea din gestiune.
O unitate economică vinde mărfuri fără a emite factura fiscală în momentul livrării
bunurilor din diverse cauze. Vânzarea către clienţi se face în baza unui aviz de însoţire a
mărfurilor pentru a se demonstra provenienţa acesteia şi pentru a se respecta reglementările
contabile şi fiscale.
Conform Lungu et al. (2015:186), o entitate care obţine bunuri de natura stocurilor
prin producţie proprie va avea ca efect în evidenţele contabile a unor creşteri a valorii
produselor finite şi înregistrarea creşterii unui venit specific acestei tranzacţii. În cazul în care
entitatea vinde produsele obţinute în urma finalizării fazelor din procesul tehnologic se va
înregistra în contabilitate.
Atunci când la nivelul unităţii s-a ajuns la concluzia că valoarea stocurilor trebuie
corectată datorită faptului că nu este în concordanţă cu valoarea reală de pe piaţă se va recurge
la evienţierea unei ajustări de valoare printr-o înregistrare specială care va fi compusă dintr-un
cont de cheltuială specific care se va debita în corelaţie cu creditarea contului special ce
priveşte deprecierea valorii stocurilor.
Pot fi situaţii în care entitatea poate lua decizia că anumite semifabricate să işi schimbe
destinaţia în cadrul acesteia. Semifabricatele se pot transfera în categoria materiilor prime cu
scopul de a fi prelucrate în următoarea faza de producţie şi care să ajute la obţinerea unor
bunuri care prin valorificare să se obţină un nivel mult mai ridicat de beneficii în comparaţie
cu cele care se puteau obţine în urma vânzării semifabricatelor. Înregistrarea transferului se
face prin intermediul următoarei formule contabile:

O entitate economică poate să primească o factură fiscală care conţine o comandă de

mărfuri, dar acestea să nu fi ajuns la aceiaşi dată cu factura. Astfel, înregistrarea acestei
facturi se va face în lipsa recepţionării mărfurilor cu ajutorul unui cont special pentru această
situaţie:

1.9. Aspecte privind tehnicile specifice costurilor de producţie din prisma

contabilităţii creative

Specialiştii contabilităţii creative au dezvoltat şi au evidenţiat o varietate de tehnici cu

privire la prezentarea şi calculul costurilor de producţie în urma aplicării diferitelor metode
care conduc la valori care nu oferă transparenţa şi credibilitate în ceea ce priveşte realitatea
economică. Astfel, informaţiile din evidenţele contabile pot prezenta denaturări cu privire la
valoarea stocurilor în urma tranzacţiilor desfăşurate în cadrul unui exerciţiu financiar. Aceste
denaturări pot apărea fie în manieră involuntară prin înregistrări eronate de operaţiuni
contabile, fie intenţionat cu scopul diminuării impactului fiscal asupra impozitării rezultatului.
Literatura de specialitate prezintă metode de manipulare a informaţiilor economice de la
nivelul situaţiilor financiare.
Guinea (2010:161), metoda prin care rezultatul prezintă oscilaţii este virusarea
sumelor aferente descărcării din gestiune în cadrul unor proiecte care au un grad ridicat de
complexitate, iar calculul costurilor de producţie prezintă dificultăţii de inţelegere. Aceste
denaturări au loc în perioada curentă care conduc la obţinerea unui anumit nivel a impozitului
pe profit şi care va fi corectată în perioada imediat următoare pentru a nu se identifica la un
eventual control. Această metodă este realizată fie prin cosmetizarea veniturilor aferente
perioadei curente cu ajutorul contului de venituri aferente serviciilor în curs de desfăşurare,
fie prin intermediul majorării valorii descărcate prin includerea în cost a cheltuielilor
înregistrate cu scop administrativ. Corecţia se face în luna următoare când se apelează la
stornarea valorii suplimentare înregistrată anterior. Aceste artificii nu se fac la începutul sau la
sfarşitul exerciţiului financiar pentru a nu fi evidente notele contabile aferente metodei
virusării costurilor de producţie care nu este acceptată de sistemul fiscal naţional.
Costurile de producţie determinate după metode specifice naţionale nu ţin cont de
acele cheltuieli ce au avut loc cu scopul obţinerii unui anumit proiect, însă ele sunt
înregistrare la nivelul evidenţelor contabile. Aceste cheltuieli se referă la oferirea unor cadouri
sau recompense persoanelor de contact, iar înregistrarea lor în contabilitatea financiară va
duce la majorarea impozitului pe profit din cauza regimului fiscal care le consideră a fi
nedeductibile. Astfel, din prisma nedeductibilităţii la determinarea datoriei faţă de sistemul
fiscal se apeleaza la metoda costurilor de producţie de tip recompensă care constă în
ascunderea lor în acele proiecte care sunt complexe şi înregistrează rentabilitate ridicată
(Guinea, 2010). Apelarea la această tehnică va duce la deformarea costului de producţie care
are ca efect camuflarea adevaratei profitabilităţi a entităţii.
De asemenea, conducerea anumitor entităţi nu au oferit un feed-back pozitiv calcului
de cost prin abordarea metodei aferente costurilor directe, ci au apelat la specialişti care să
identifice cheltuielile indirecte de producţie cu scopul de a fi împărţite dupăa anumite criterii
alese bazate pe raţionament profesional. Însă aceste opţiuni ale profesioniştilor pot fi
subiective sau alese cu atenţie cu scopul obţinerii unor avantaje în urma atingerii unui anumit
obiectiv impus de managementul entităţii prin manevrarea costului de producţie. Astfel,
valoarea coeficientului în funcţie de care se fragmentează cheltuielile indirecte la nivelul
costului de producţie depinde de mărimea cheltuielilor indirecte determinate de contabili şi a
bazei de divizare a acestora. Prin această tehnică se pot include o parte din cheltuielile
administrative ca fiind specifice producţiei care are ca efect direct diminuarea rezultatului
contabil în momentul vânzării şi descărcării din gestiune cu o valoare ridicată. Datorită
acestui mecanism de funcţionare a metodei, o entitate poate să işi aleagă mărimea valorii
costului de producţie prin calcularea coeficientului prin mai multe tehnici. Astfel, entitatea va
alege acel calcul de cost care să genereze atingerea obiectivelor planificate pentru exerciţiul
financiar, însă acest lucru va duce la o degenerare cu privire la cuantificarea rentabilităţii
obţinute în urma desfăşurării activităţii de producţie.
De asemenea, aşa cum afirmă Ştefan (2013), metoda costurilor ascunse nu face
referire doar la secțiunea de producție, ci evidențiază problemele de la nivelul entității
economice cu privire la forța de muncă pe care o deține. Această metodă reflectă dereglări ale
personalului angajat, inclusiv managementul, cauzate din lipsă de experiență și de cunoștințe
în domeniul gestionării problemelor cu care se confruntă entitatea. Dacă se dorește ca aceste
costuri să aibă o evoluție descendentă trebuie să se ia măsuri la nivelul secțiunii care privește
personalului implicat în activitatea entității. Angajații ca să aducă plus de valoare în entitate
trebuie să participe la cursuri de training care să favorizeze dezvoltarea profesională.
Conform Guinea (2010:165), metoda costurilor ascunse constă în realizarea de
cheltuieli aferente activităţii de producţie nefiind înregistrate din cauza inexistenţei
documentelor justificative, iar dacă s-ar înregista vor duce la majorarea impozitului pe profit
pentru că s-ar considera a fi cheltuieli nedeductibile. Lipsa documentelor de achiziţie are ca şi
principal motiv cumpărarea de la persoane neavizate în activitatea economică cu preţuri
inferioare celor de pe piaţă. De asemenea, sunt remunerate servicii prestate de terţi în lipsa
unor contracte şi facturi. Aceste fapte sunt discutabile pentru că se încadrează mai mult în
sfera fraudei, decât a contabilităţii creative.
Astfel, dacă managementul unei entităţi doreşte să aibă un rezultat cât mai
atractiv în situaţiile financiare pentru a atrage noi investitori sau de a obţine împrumuturi
bancare vor apela la o tehnică de cosmetizare a rezultatului, cum ar fi decizia de a produce în
lipsa unei comenzi de produse (Groşanu, 2013). Acest lucru va duce la încorporarea în costul
de producţie a unor cheltuieli fixe de la nivelul entităţii. Astfel, rezultatul va fi unul mai mare
decât dacă nu s-ar fi luat această decizie, însă nu înseamnă că este lipsită de riscuri. Unul
dintre riscuri se referă că piaţa să nu absoarba aceste produse obtinute, iar dacă entitatea va
rămâne cu ele în stoc vor determina cheltuieli de depozitare şi pierderi în perioada următoare.
De asemenea, în perioada de inflaţie o entitate poate să opteze la aplicarea metodei Lifo
pentru descărcarea din gestiune a stocurilor. Graţie acestei metode, rezultatul va fi micşorat în
comparaţie cu folosirea altei opţiuni, iar entitatea va avea de plată la bugetul de stat o sumă
mai mică pentru impozitul pe profit.
Datorită folosirii a diferitelor tehnici de determinare a costurilor de producţie
care ascund o parte din realitatea economică, iar managementul nu poate să vadă cu exactitate
rentabilitatea proiectelor desfăşurate. Din această cauză, bordul aflat la conducere va solicita
contabilului responsabil de gestiune să aibă o dublă evidenţă la nivelul calculelor de costuri.
Această decizie se ia din partea conducerii în momentul în care ei au solicitat specialistului o
modalitate de atingere a unui target cu privire la obţinerea unui anumit rezultat, iar acesta a
apelat la una dintre metodele prezentate anterior. Prin solicitarea unei evidenţe duble va duce
la îngreunarea sarcinilor contabilului şi se vor multiplica costurile cu serviciile de
contabilitate datorită majorării fluxului de muncă din partea acestuia la obţinerea informaţiilor
şi la raportarea lor către management.
Aceste abordări sunt folosite cu preponderenţă din cauza constrangerilor fiscale
şi a schimbărilor succesive ce au avut loc în ultima perioadă în materie de impozite la nivelul
entităţilor economice cărora le-au afectat cheltuielile într-un procent semnificativ. Apelarea la
aceste tehnici sunt şi datorită sistemului de salarizare a managementului. Unii dintre ei
primesc prime salariale în funcţie de un anumit procent din rezultatul obţinut din activitatea
desfăşurată. Astfel, ei vor impune contabililor metode de calcul care să aibă un impact cât mai
pozitiv asupra situaţiilor financiare. De asemenea, în cazul altor entităţi bordul e interesat la
restricţionarea nivelului de plată a obligaţiilor faţă de stat.

1.10. Analiza indicatorilor specifici stocurilor

Literatura de specialitate prezintă indicatori specifici stocurilor cu scopul

obţinerii unor informaţii foarte importante în legătură cu necesarul de aprovizionare sau de
volumul de produse finite care trebuiesc obţinute în perioada curentă şi factorii care determină
variaţia costurilor de producţie.
Conform Robu et al. (2014), durata de rotaţie aferentă stocurilor reprezintă
cuantificarea aprovizionărilor la un bun în perioada la care se referă analiza. O entitate işi
determină acest indicator prin construirea unei fracţii în care la numărătorul se poate regăsi
valoarea vânzărilor sau a consumurilor aferentă unui bun, iar la numitor este stocul mediu. În
condiţiile în care stocul mediu corespunzător unui produs rămâne cu aceaşi valoare în două
perioade de analiză, atunci pentru o entitate acest indicator arată performanţa daca valoarea
înregistrată creşte. Creşterea indicatorului arată o majorare a vânzărilor faţă de perioada
anterioară.
Un alt indicator ce caracterizează starea gestiunii stocurilor unei entităţi economice
este rata rupturii stocurilor. Acesta se determină prin raportarea cererilor care nu au fost
satisfăcute la nivelul aşteptat în total cereri confirmate. Indicatorul exprimă gradul de
mulţumire a clienţilor în urma primirii comenzilor şi plasarea acestora.
Pe de alta parte, multe entităţi întâmpină dificultăţi în ceea ce privesc cantităţile
optime care trebuie a fi aprovizionate ţinând cont de comenzile pe care le au. Entităţile
producătoare care vor să fie eficiente în aprovizionare ar trebui să ia în calcul anumite
variabile pentru a-şi atinge obiectivele propuse. Costul de aprovizionare este un factor foarte
important pentru o entitate şi care are efect direct asupra volumului de stocuri pe care le
achiziţionează în baza unui contract. Astfel, de cele mai multe ori entităţile tind să se
aprovizioneze cu o cantitate mai mare decât au nevoie pentru procesul de producţie datorită
reducerilor pe care le primesc de la furnizori. De asemenea, o entitate trebuie să ia în calcul
dacă poate să primească un volum mare de comenzi într-o perioadă scurtă timp datorită
indisponibilităţii personalului şi a lipsei de spaţiu. Clauzele din contractele de livrare către
clienţi poate să condiţioneze cantitatea de materiale pe care le aprovizionezi. Astfel,
managementul unei entități producătoare trebuie să se focuseze asupra planului de
aprovizionare cu materialele necesare desfășurării producției in condiții optime. O entitate
care are o gestiune eficientă va înregistra în situațiile financiare rezultate favorabile (Isfanescu
et al. 2013).
Aşa cum afirmă Robu et al. (2014), există mai multe opţiuni de aprovizionare:
(a) În cantitate fixă şi la o perioadă de timp nevariabilă;
(b) La cantitate şi interval de timp variabil.
Prima opţiune poate fi aplicată de o entitate atunci când are o producţie care necesită
un consum constat cu o valoare scăzută. Această alternativă este simpla şi nu necesită alţi
algoritmi de calcul, dar prezintă şi un mare dezavantaj pentru că există un risc ridicat în
apariţia unui blocaj de resurse băneşti în aprovizionări excesive de stocuri care nu au o
distribuţie normală în cadrul procesului tehnologic de producţie. A doua opţiune este
avantajoasă în specularea unor preţuri scăzute, însă dacă aceasta ar fi folosită la toate bunurile
achiziţionate ar putea să ducă la dezechilibre financiare.
Astfel, managementul unei entități producătoare trebuie să se focuseze asupra
planului de aprovizionare cu materialele necesare.