Contabilizarea și repartizarea costurilor

indirecte de producție
Un aspect important în calcularea costului produselor fabricate și serviciilor prestate îl constituie
contabilizarea și repartizarea costurilor indirecte de producție (CIP).  Potrivit pct. 5 din Indicațiile
metodice, aprobate prin OMF nr. 118/20131 (Indicații metodice), astfel de costuri includ costurile
aferente gestiunii și deservirii subdiviziunilor de producție ale entității.

Altfel spus, acestea sunt legate de fabricarea mai multor tipuri de produse (servicii) și urmează a fi
incluse în costul lor prin repartizare, în modul stabilit de entitate și, după caz, prevăzut în politicile
contabile ale acesteia.

În componența CIP, reglementată prin prevederile pct. 34 din Indicațiile metodice, se includ:

1) amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale cu destinaţie de producţie;

2) costurile de întreţinere, deservire și reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de producţie;

3) plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de producţie;

4) retribuţiile calculate și contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii (ASSO) și primele de

asigurare obligatorie de asistenţă medicală2 ale personalului administrativ și de deservire a
subdiviziunilor de producţie ale entităţii;

5) costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii calităţii

produselor/serviciilor;

6) costul (uzura) obiectelor de mică valoare și scurtă durată utilizate în subdiviziunile de producţie
ale entităţii;

7) costurile de asigurare a tehnicii securităţii și sănătăţii în muncă, precum și a condiţiilor normale

de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;

8) costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;

9) costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul fabricaţiei

produselor/prestării serviciilor;

10) costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării serviciilor (de
exemplu, energiei electrice și termice de producţie proprie);

11) alte costuri indirecte legate de gestiunea și deservirea subdiviziunilor de producţie.

În continuare, ne propunem să dezvăluim particularitățile contabilizării și repartizării CIP, accentul

fiind pus pe cele  referitoare la:
• documentarea și înregistrarea CIP;

• divizarea CIP în constante și variabile;

• stabilirea bazelor de repartizare a CIP;

• determinarea capacității de producție;

• contabilizarea CIP;

• gestiunea CIP pe etapele tehnologice;  

• gestiunea CIP aferente activităților auxiliare. 

Documentarea și înregistrarea CIP

Legea contabilității și raportării financiare nr. 287/2017 (Legea nr. 287/2017) prevede documentarea
faptelor economice3 și contabilizarea acestora în temeiul documentelor primare 4, întocmite fie pe
suport de hârtie, fie în formă electronică.

În acest context, Legea nr. 287/2017, prevede în privința documentelor și registrelor în formă
electronică că:

• în cazul documentelor primare, cu excepția celor cu regim special, întocmite în formă electronică,
semnătura nu este un element obligatoriu, iar modalitatea de identificare a persoanelor care au
inițiat, dispus și/ sau aprobat efectuarea faptelor economice respective se stabilește prin proceduri
interne (art. 11 alin. (9);

• documentele primare pe suport de hârtie și în formă electronică au aceeași putere juridică (art. 11
alin. (5));

• în cazul întocmirii documentului primar în formă electronică, la solicitarea utilizatorului entitatea

este obligată să îi ofere copia documentului respectiv pe suport de hârtie (art. 11 alin. (6));

• în cazul registrelor contabile ținute în formă electronică, semnătura nu este un element obligatoriu,
iar modalitatea de identificare a persoanelor care au inițiat, dispus și/sau aprobat introducerea
informației în registrul respectiv se stabilește prin proceduri interne (art. 15 alin. (4)).

Documentarea CIP trebuie abordată ca justificare a faptelor economice aferente costurilor indirecte,
fiind vorba despre acumularea și repartizarea acestora, precum și, după caz, documentarea5
delimitării costurilor indirecte în variabile și constante, determinării capacității de producție, a
bazelor de repartizare, și întocmirea anumitor registre6 aferente costurilor indirecte etc.

Documentarea acumulării CIP

Acumularea CIP inițial se documentează prin diferite documente, cum ar fi: borderourile de
calculare a amortizării imobilizărilor necorporale și corporale, bonurile de consum, procesele-
verbale de casare a materialelor, tabelele de pontaj, facturile fiscale, invoice, notele contabile etc.
Astfel de documente sunt întocmite și/sau înregistrate de către fiecare responsabil de sectorul
respectiv al contabilității (salarii, imobilizări, achiziții etc.).

Practic, atribuțiile în cauză nu pot fi transmise, nemijlocit, subdiviziunilor de producție, cu excepția

monitorizării și verificării corectitudinii reflectării anumitor informații (de exemplu, a centrelor de
cost, a conturilor costurilor indirecte, a evidenței analitice a costurilor etc.).

Conform Legii nr. 287/2017, CIP se recunosc în baza contabilității de angajamente care prevede
recunoașterea elementelor contabile pe măsura apariţiei acestora, indiferent de momentul
încasării/plăţii de numerar sau al compensării sub altă formă. Deci, dacă costurile (de exemplu, cu
energie electrică, energie termică, apă, gaze naturale, canalizare etc.) se suportă într-o perioadă, iar
documentele aferente (facturi fiscale, invoice-uri etc.) sunt primite și/sau acceptate în altă perioadă,
entitatea va înregistra costurile respective în perioada în care au fost suportate.

În astfel de situații costurile efective se reflectă în baza documentelor interne, cum ar fi: notele de
consum interne, actele de constatare etc. În continuare sunt prezentate înregistrările contabile
aferente consumului de energie electrică, în cazul altor consumuri conținutul acestora fiind identic: 

La momentul primirii facturii fiscale se vor reflecta formulele contabile privind decontarea datoriei
preliminate (contul 541) prin următoarea înregistrare:

O examinare aparte necesită situațiile în care entitatea trebuie să înregistreze costurile 8/cheltuielile
anticipate9. Acestea cuprind costurile suportate în perioada curentă, dar care se referă la perioadele
viitoare, drept exemplu servind costurile cu asigurarea utilajelor, camioanelor etc. În astfel de
situații costurile se alocă pe produsele fabricate/serviciile prestate pe parcursul întregii perioade, de
exemplu pe durata asigurării (3 luni , 6 luni, 12 luni etc.). În cazul dat vor fi întocmite următoarele
înregistrări contabile:
 

Documentarea repartizării CIP

Repartizarea CIP se efectuează în baza documentelor primare contabile de repartizare, forma și

conținutul cărora sunt determinate de diferiți factori, precum  metoda de calcul, procesul tehnologic,
deciziile și necesitățile managementului etc.

Documentele de repartizare, de regulă, sunt documente cu număr impunător de înregistrări

contabile, având în „spate” mii de formule contabile.  În practică repartizarea CIP se perfectează, cel
mai frecvent, prin documente în formă electronică.

Astfel, entitatea trebuie să identifice persoanele care au inițiat, dispus și/sau au aprobat efectuarea
faptelor economice, în cazul dat repartizarea CIP și să stabilească procedurile interne care urmează a
fi aplicate în acest scop, condiție obligatorie conform prevederii Legii nr. 287/2017 (art. 11 alin.
(9)).

Procedurile interne se stabilesc de entitate de sine stator, având structura, componența, obiectivele
etc. în funcție de mai multe aspecte, dar obligatoriu în conformitate cu prevederile Legii nr.
287/2017. În acest context, recomandăm ca în proceduri să fie inclusă funcția, dar în fișa de post de
efectuat corelare/trimitere cu/la procedură, deoarece pot fi migrări de personal (concedieri, angajări,
înlocuiri etc.) și de exclus situații de „adaptare” la fiecare modificare a procedurilor interne.

În practică, de regulă, CIP se repartizează la finele perioadei (de obicei, lunii) concomitent cu
operațiunile de închidere a perioadei. Însă, pentru o analiză detaliată și un control intern eficient,
recomandăm repartizarea CIP separat de „închiderea producerii”, cu întocmirea, după caz, a
anumitor documente: registre, rapoarte etc. Documentul de repartizare a CIP poate fi tratat ca un
document centralizator în care costurile acumulate sunt sistematizate și repartizate pe obiectele de
calculație.

Acesta poate conține diverse informații, precum:

• tipuri de costuri;

• denumirea produselor, unitatea de măsură, cantitatea fabricată;

• centrele de cost (linii tehnologice, secții, procese etc.);

• baza de repartizare (volumul producției fabricate, mărimea costurilor de materiale directe etc.);

• gradul de utilizare a capacității de producție;

• mărimea CIP  neincluse în costul produselor fabricate sau serviciilor prestate etc. În continuare,
prezentăm unele modele de documente destinate repartizării CIP în cadrul unei entități.
 Modelul 1

Entitatea XXXX SRL

Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr. 10/10 din 31.10.2020 

Acest document se aplică în cazul în care capacitatea de producție este stabilită pentru toate
produsele. El poate fi întocmit pentru fiecare tip de materie primă (materiale) aparte sau sistematizat
pe grupe, subconturi, alte tipuri de consumabile.

Modelul 2

Entitatea XXXX SRL

Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr. 10/10 din 31.10.2020 

Un astfel de document se aplică în cazul în care capacitatea de producție este stabilită pentru fiecare
produs în parte. Totodată, informațiile din col. 5-8 pot fi prezentate atât ca o sumă totală, cât și pe
fiecare tip de cost indirect distinct. Dar, în acest caz, el va fi unul foarte voluminos. Dat fiind acest
fapt, mai rezonabilă ar fi prezentarea costurilor pe fiecare rând separat, precum este prevăzut în
Modelul 3.
 Modelul 3

Entitatea XXXX SRL

Cod fiscal 123456789000

Repartizarea CIP nr. 10/10 din 31.10.2020 

Este  de menționat, de asemenea, că entitatea poate elabora diverse formulare de registre, rapoarte
etc.
Drept avantaje ale întocmirii rapoartelor privind analiza costurilor indirecte se prezintă asigurarea:

• controlului asupra corectitudinii reflectării costurilor indirecte pe centre de cost (secții, linii
tehnologice etc.), pe tipuri de costuri, în conturile de gestiune utilizate (828, 827, 821, 811);

• analiza mărimii costurilor indirecte pe diferite perioade, centre de cost, condiții de capacitate de
producție etc.;

• monitorizarea gradului de îndeplinire a capacității de producție;

• repartizarea corectă a costurilor indirecte pe produse fabricate sau la cheltuielile operaționale etc.

Delimitarea CIP în constante și variabile

Conform pct. 30 din SNC „Stocuri”, costurile indirecte se divizează în:

• CIP variabile, mărimea cărora se modifică odată cu modificarea volumului de producție

(amortizarea mijloacelor fixe calculată în raport cu cantitatea de produse fabricate, costul
materialelor consumate etc.). Astfel de costuri se includ în costul produselor fabricate/serviciilor
prestate/producţiei în curs de execuţie în sumă totală, indiferent de gradul de utilizare a capacităţilor
de producţie;

• CIP constante, mărimea cărora practic nu depinde de modificarea volumului producţiei

(amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie generală de producţie calculată prin metoda liniară,
costurile de întreţinere și exploatare a clădirilor și utilajului secţiilor de producţie). Astfel de costuri
se repartizează între costul produselor (serviciilor) și cheltuielile curente, în funcție de gradul de
utilizare a capacității normale de producție.

Deși, la prima vedere, prevederea menționată mai sus pare a fi destul de simplă, în practică divizarea
costurilor indirecte în variabile și constante este însoțită de dificultăți majore, provocând multiple
întrebări. Deosebit de convingătoare în acest sens sunt cele care apar, de exemplu, în cazul costurilor
aferente energiei termice. Astfel, în cazul în care entitatea nu produce și staționează, consumul de
energie termică va fi foarte redus, doar la nivelul necesar pentru a proteja de îngheț sistemul de
încălzire. Dacă, însă, entitatea își continuă activitatea și salariații sunt prezenți la serviciu, indiferent
de volumul producției se va înregistra un alt consum de energie termică.

De asemenea, dacă vor lucra în secții diferite organizate în diverse centre de cost și acestea pot fi
gestionate separat, energia  termică poate fi administrată, dar fără a depinde în totalitate de volumul
producției (timpul de muncă).

Totodată, pot fi situații în care energia termică se utilizează ca resursă în procesul de fabricare a
produselor și/sau prestare a serviciilor. Având în vedere cele menționate mai sus, conchidem că
divizarea CIP în constante și variabile reprezintă un proces destul de dificil care presupune și
anumite convenționalități. Pe de altă parte, divizarea costurilor în variabile și constante multiplică
numărul înregistrărilor contabile. Astfel, ar putea fi vorba despre o dublare a numărului acestora,
deoarece vor fi perfectate înregistrări distincte pentru CIP constante și CIP variabile.
În continuare, prezentăm înregistrările contabile pentru CIP aferente energiei electrice, divizate în
variabile și constante.

Este de menționat și necesitatea adaptării/modificării tuturor documentelor entității (facturi fiscale,

invoice, borderou de calcul al salariilor, borderou de calcul a amortizării, note contabile etc.), astfel
fiind posibilă includerea/separarea costurilor constante și variabile la înregistrarea inițială a fiecărei
tranzacții/operațiuni din cadrul entității.

Se impune și delimitarea tuturor calculelor aferente:contribuțiilor sociale, provizioanelor etc.

concomitent cu separarea calcului de bază. Merită atenție și unele întrebări specifice care apar în
legătură cu divizarea costurilor indirecte în variabile și constante în funcție de baza (temeiul,
argumentul etc.) de divizare acceptată.

Dintre acestea menționăm următoarele:

• dacă plata aferentă asigurării utilajului se achită pentru 12 luni, cota lunară va  depinde sau nu de
volumul producției fabricate și cum poate fi corelată cu acesta;

• costurile aferente testării10 personalului (certificării medicale a acestuia) și provizioanele pentru

concediile de odihnă etc. pot fi corelate sau nu cu retribuirea muncii;

• costurile aferente reparațiilor curente ale mijloacelor fixe utilizate în procesul de producție pot fi
corelate sau nu cu volumul producției.

În situațiile menționate entitățile, de regulă, tratează CIP ca costuri constante, deoarece dacă acestea
ar depinde direct de volumul producției, ele ar putea fi alocate unui produs. Nu este de trecut cu
vederea faptul că, dacă CIP pot fi divizate în variabile și constante prin diverse tehnici, folosind
diferite baze etc., valorile obținute ale acestora sunt, în mare parte, aproximative, deoarece orice
metodă de repartizare conduce la rezultate convenționale. Totuși,  în situațiile în care entitatea poate
delimita costurile variabile de cele constante, acest lucru trebuie efectuat și reflectat.

Stabilirea bazelor de repartizare a CIP

Repartizarea CIP se efectuează în temeiul unei baze, stabilirea căreia este la discreția entităților.
Potrivit pct. 31 din SNC „Stocuri”, repartizarea costurilor indirecte de producţie pe tipurile de
produse fabricate/servicii prestate se efectuează proporţional cu baza stabilită în politicile contabile
ale entităţii.
Totodată, standardul propune exemple de baze de repartizare, cum ar fi:

• salariile de bază ale muncitorilor încadraţi în activităţile de bază și auxiliare,

• costurile directe de producţie,

• numărul de mașini-ore lucrate,

• cantităţile de produse fabricate.

Deci, entitatea stabilește de sine stătător baza sau bazele de repartizare și le reflectă în politicile 11
sale contabile. Atenționăm că entitatea poate aplica diverse baze de repartizare, de exemplu, în cazul
în care desfășoară activități de bază și auxiliare sau atunci când în cadrul procesului de producție
activitatea este segmentată etc. Astfel, CIP acumulate pe secții pot fi repartizate în baza cantității de
produse fabricate, iar CIP acumulate pe entitate în ansamblu – în baza costurilor materiale directe.
Se întâlnesc și cazuri în care CIP variabile și constante se repartizează după diferite baze. În
procesul de repartizare a costurilor indirecte, baza de repartizare poate fi vizualizată și selectată din
antetul documentului în format electronic. Modelul unui document de repartizare a costurilor
indirecte este prezentat în continuare.

Figura 1. Repartizarea costurilor indirecte de producție (extras)

În ceea ce privește selectarea bazei de repartizare este de știut că, conform pct. 4 din SNC „Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, politica contabilă trebuie aplicată consecvent
de la o perioadă de gestiune la alta și modificarea ei este permisă doar în cazul în care aceasta este cerută de
sistemul de reglementare normativă a contabilității sau are ca rezultat informații mai relevante și credibile
referitoare la faptele economice ale entității.

Astfel, responsabilul de repartizare trebuie să fie prudent pentru a nu selecta o bază nepotrivită. Se atestă și unele
cazuri în care responsabilul de organizarea sistemului de control intern din cadrul entității exclude posibilitatea
selectării și include bazele de repartizare direct în algoritmul de repartizare fără posibilitatea selectării manuale a
acestora la întocmirea documentului (sau selectarea acțiunii din sistem). Alegerea bazei de repartizare a CIP
influențează, în mod direct, formarea costului produsului fabricat. Dat fiind acest fapt, entitățile, de regulă,
analizează destul de minuțios aspectul dat, inclusiv până la repartizarea CIP și calcularea costului produsului finit.

 
Astfel, se purcede la analize detaliate preventive și simulări prin aplicarea diverselor baze de repartizare, cu
influență și asupra cheltuielilor ce țin de costurile indirecte neincluse în cost.

La selectarea și aplicarea bazei de repartizare a CIP este necesar să se țină cont de următorii factori:

• tipul produselor fabricate (omogenitatea produselor, utilizarea unităților de calculație identice pentru toate
produsele etc.);

• ponderea CIP în totalul costurilor de producție;

• componența, structura și tipurile de costuri care formează CIP;

• alți factori care pot influența mărimea CIP aferentă unor produse (servicii) concrete.

În continuare, exemplificăm repartizarea costurilor indirecte utilizând două baze: volumul (cantitatea) de produse
fabricate și costurile materiale directe.

Tabelul 1

Repartizarea CIP prin aplicarea diferitelor baze

După cum rezultă din tabelul de mai sus, baza de repartizare a CIP influențează direct mărimea costului produselor
fabricate/serviciilor prestate. Ca urmare, la selectarea metodei (procedeului, bazei) de repartizare a CIP urmează a
fi luate în considerare toate aspectele, inclusiv particularităţile procesului tehnologic de fabricare a produselor
și/sau de prestare a serviciilor.

Totodată, în cazul prezentării informațiilor în situațiile financiare, în special în nota explicativă, trebuie respectate
prevederile pct. 55 din SNC „Stocuri” care stipulează că baza de repartizare a CIP pe tipurile de produse fabricate
și/sau servicii prestate va fi prezentată în Nota explicativă la situațiile financiare ale entităților.

Concomitent, pct. 70 din Indicațiile metodice prevede dezvăluirea în Nota explicativă la situaţiile financiare, cel
puţin, a următoarelor informaţii privind costurile de producţie:

• modul (varianta) de contabilizare a costurilor de producţie;

• metodele de repartizare a costurilor materiale și cu personalul repartizabile;

• metodele (procedeele) de repartizare a costurilor indirecte de producţie;

• metodele de calculaţie a costului produselor fabricate și serviciilor prestate;

• pierderile din producţie înregistrate în perioada de gestiune. 

Determinarea capacității de producție

Un alt aspect deosebit de dificil și sensibil în repartizarea CIP îl constituie determinarea și aplicarea capacității de
producție. Aceasta din urmă exprimă posibilitatea, potențialul resurselor entității (utilaje, mașini, instrumente etc.)
de a produce un volum de producție într-o perioadă (schimb, 24 ore, lună, an etc.) în conformitate cu specificul
procesului de producție și regimul de muncă.

Reglementările în vigoare abordează capacitatea de producție în general, prin succinta prevedere expusă în pct. 30
subpct. 2) din SNC „Stocuri”. Conform acesteia „capacitatea normală de producție reprezintă volumul
producției/serviciilor ce poate fi realizat, în medie, pe parcursul a câteva perioade de gestiune sau sezoane în
condiții normale de activitate, ținând cont de pierderile capacității cauzate de reparațiile (deservirea tehnică)
planificate ale utilajului”, fără anumite detalieri și explicații.

Astfel, practicienii, în special contabilii, se confruntă cu anumite dificultăți în ceea ce privește determinarea și
aplicarea capacității de producție, întrucât nu întotdeauna capacitatea de producție poate fi determinată în baza
indicatorilor aferenți utilajelor de producție, așa cum este prevăzut în SNC „Stocuri”. Motivul este unul destul de
simplu: în procesul de fabricare a produselor/prestare a serviciilor pot fi utilizate unelte de mână (ferăstrăul,
aparatul de găurit, aspiratorul, capsatorul, ciocanul etc.) pentru care determinarea capacității normale de producție
este dificilă.

În acest context, determinarea capacității de producție în cadrul entităților trebuie tratată ca un proces:

• complex, care necesită antrenarea, după caz, a specialiștilor în domeniul tehnic - ingineri, tehnologi, șefi de
secție, maiștri etc.;

• complicat, care necesită analiza potențialului de producere, depozitare, vânzare etc.;

• specific, care depinde de dimensiunile entității, tipurile de produse fabricate, particularitățile proceselor
tehnologice etc.

Astfel, entitatea urmează să stabilească de sine stătător tehnica, volumul și modul de determinare a capacității de
producție, ținând cont de „succintele” prevederi ale SNC „Stocuri”. Toate deciziile luate în acest sens la nivel de
entitate pot fi reflectate în Regulamentul intern privind contabilitatea de gestiune.

Contabilizarea CIP

În procesul de contabilizare a CIP pot fi evidențiate trei etape:

I. Acumularea costurilor indirecte

În această ordine de idei pct. 28 din SNC „Stocuri” prevede că astfel de costuri se contabilizează ca majorare
concomitentă a costurilor indirecte de producție și datoriilor, amortizării imobilizărilor necorporale și corporale,
diminuare a stocurilor, costurilor activităților auxiliare etc.

II. Repartizarea costurilor indirecte

Acest aspect este reglementat în pct. 31 din SNC „Stocuri”, conform căruia repartizarea CIP se contabilizează ca
majorare a cheltuielilor curente, costurilor activităților de bază și/sau auxiliare, activelor imobilizate etc. și
diminuare a costurilor indirecte de producție.

III. Alocarea costurilor indirecte în costul produselor, semifabricatelor, serviciilor etc.

Aceasta se reflectă ca majorare a stocurilor, cheltuielilor curente și diminuare a costurilor activităților de bază și
auxiliare.

Gestiunea CIP pe etapele tehnologice

 
În practica contabilă se întâlnesc situații în care costurile indirecte pot fi localizate pe diverse obiecte de evidență a
costurilor (centre de cost)12, cum ar fi: linia tehnologică, tipul de proces, secția, pe un anumit sector distinct sau
care îmbină mai multe secții ori sectoare și care gestionează mai multe direcții (etape) de producere, alte centre de
cost din cadrul entității.

Gestiunea obiectelor de evidență a costurilor diferă în funcție de specificul procesului tehnologic, de

particularitățile ramurale13, de modul de organizare în cadrul entității și, nu în ultimul rând, de procedeele și
regulile stabilite în politicile contabile. Altfel spus, stabilirea centrelor de cost este bazată pe analiza diverselor
criterii, precum procesul tehnologic, posibilitatea localizării costurilor etc., decizia fiind luată de fiecare entitate de
sine stătător.

Entitatea poate stabili și organiza centrele de cost, în special, sub aspectul proceselor de fabricație propriu-zise
și/sau în scopul contabilizării14 acestora pe diverse sectoare, secții, tip de procese, faze, linii etc., urmând ca
centrele de cost utilizate în calculație să fie incluse, după caz, în politicile contabile și fără ca ele să coincidă
neapărat cu centrele de cost tehnologice.

În continuare este prezentat un model de evidență bazat pe utilizarea doar a unui singur cont 15, dar care necesită
includerea unei evidențe suplimentare pentru a delimita costurile pe fiecare centru de cost distinct.

Un alt model poate prevedea gestiunea și acumularea costurilor indirecte, de exemplu, prin intermediul conturilor
sintetice, fiecărui centru de cost revenindu-i un cont distinct 17. În acest caz, entitatea poate stabili și că costurile
indirecte vor fi acumulate în mai multe trepte (niveluri).

Mai jos este expus un model de organizare a contabilității costurilor indirecte în trei etape, și anume pe:
• activitatea de producere în general, dacă costurile indirecte nu pot fi acumulate pe secțiile sau liniile de producție
și contabilizarea se efectuează printr-un cont distinct al contabilității de gestiune (de exemplu, 828 18) – Costuri
indirecte de producție generale din activitatea de producere;

• secțiile de producere (secția de producere a semifabricatelor, secția de producere a produselor finite), dacă
costurile indirecte pot fi acumulate pe secții, dar nu și pe liniile de producție și contabilizarea se efectuează printr-
un cont distinct al contabilității de gestiune (de exemplu, 827) – Costurile indirecte acumulate pe secții de
producere;

• liniile de producție din cadrul secțiilor, dacă costurile indirecte sunt acumulate pe secțiile și liniile de producție,
iar contabilizarea se efectuează prin contul contabilității de gestiune, (de exemplu 821) – Costurile indirecte de
producție (linia nr. 1, linia nr. 2 etc.).

Gestiunea CIP aferente activităților auxiliare

În cazul în care entitatea desfășoară activități auxiliare CIP, trebuie înregistrate și gestionate în cadrul acestor
activități19 la fel ca și cele ale activității de bază. Astfel, trebuie să se determine baza sau bazele de repartizare a
costurilor indirecte, precum și capacitatea de producție. Însă, pentru o gestiune mai eficientă, entitatea trebuie să
prevadă condițiile și particularitățile tehnologice în procedurile interne aferente contabilității de gestiune.

Cu referire la utilizarea conturilor contabilității de gestiune vom menționa că entitatea – poate să aplice contul 821
„Costuri indirecte de producţie 20”, dar poate utiliza și un alt cont 21 sau conturi distincte doar pentru CIP aferente
activității auxiliare.

Astfel vor fi evitate anumite dificultăți legate de aplicarea acestuia în activitatea de bază. Prin urmare, aplicarea
conturilor depinde direct de organizarea gestiunii în cadrul entității. Menționăm că modul de repartizare a
costurilor indirecte de producție este utilizat și în cazul fabricării semifabricatelor 22, a produselor secundare,
prestării serviciilor etc.

În continuare, vom analiza repartizarea CIP pe produsele fabricate pentru variante distincte de aplicare a
capacităților de producție.

Studiu de caz 1

În luna septembrie 2020, o entitate a fabricat 3 tipuri de produse: A, B și C. Pe parcursul lunii au fost acumulate
CIP constante în sumă de 150 000 lei și CIP variabile în sumă de 100 000 lei. Conform politicilor contabile, CIP
se repartizează pe tipuri de produse proporţional cu cantitatea produselor fabricate (volumul efectiv al produselor
fabricate). Informaţiile privind capacitatea normală de producţie a entităţii și volumul efectiv al produselor
fabricate sunt prezentate în Tabelul 2.

Tabelul 2

Informaţii privind capacitatea normală de producţie și volumul efectiv al produselor fabricate

În baza datelor de mai sus, CIP se repartizează între costurile de producţie și cheltuielile curente, precum și pe
tipuri de produse în modul prezentat mai departe.

Entitatea XXXX SRL

Cod fiscal 123456789000

Repartizarea costurilor indirecte nr. 10/09 din 31.09.2020 

În baza datelor din studiul de caz, trebuie întocmite următoarele formule contabile:
În procedurile interne privind documentarea, entitatea a prevăzut că documentele aferente repartizării costurilor
indirecte și închiderii procesului de producere se întocmesc la sfârșitul lunii, cu  ultima zi a lunii, în formă
electronică.

Conform studiului de caz, documentarea costurilor indirecte de producție, este stabilită și în cadrul închiderii
lunare a procesului de calculație a costului prin următoarele etape separate:

• înregistrarea inițială a costurilor (calcularea retribuirii muncii, contribuțiilor, impozitelor, provizioanelor,

consumul de materiale etc.)

• repartizarea costurilor indirecte prin întocmirea documentelor electronice, cu imprimare pe hârtie, după caz, și

• închiderea procesului de producere, inclusiv alocarea costurilor indirecte pe produsele fabricate.

Aceste etape  sunt generalizate și sistematizate în registre interne.

Studiu de caz 2

În baza datelor din studiul de caz 1, entitatea aplică capacitatea de producție totală pentru toate produsele
(capacitatea de producție generală pe entitate). În baza datelor din studiul de caz, CIP se repartizează între
costurile de producţie și cheltuielile curente, precum și pe tipuri de produse, în modul prezentat mai jos.

Entitatea XXXX SRL

Cod fiscal 123456789000

Repartizarea costurilor indirecte nr. 10/09 din 31.09.2020 

Gradul de îndeplinire a capacității (0,9485) se determină prin următorul calcul: 92 000 tone: 97 000 tone.
Menționăm că gradul de îndeplinire a capacității  se calculează automat de softul contabil, în baza volumului de
producere reflectat în documentele de fabricare și capacitatea de producție stabilită de către entitate și inclusă în
sistemul de evidență (acestea, de regulă, se înregistrează la sfârșitul anului precedent, pentru anul viitor, cu
modificare, după caz). În baza datelor din studiul de caz, trebuie întocmite următoarele formule contabile.

____________________

1 Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costurilor produselor și serviciilor.

2
Conform modificărilor în Legea nr. 489/1999 privind sistemul public de asigurări sociale prin Legea nr. 60 din 23.04.2020 privind
instituirea unor măsuri de susținere a activității de întreprinzător și modificarea unor acte normative, în vigoare din 01.01.2021
(publicat în MO nr. 108-109 din 25.04.2020). În anexa nr. 1 la Legea 489/1999 a fost exclusă coloana cu contribuția de asigurări
sociale de stat obligatorii, care va fi datorată integral de angajator. Primele de asigurări medicale se vor reține integral de la angajat.

3
Fapte economice se consideră tranzacțiile, operațiunile, evenimentele care au modificat sau pot modifica activele, capitalul propriu,
datoriile, veniturile, costurile și/sau cheltuielile entității (art. 3 din Legea nr. 287/2017).

4
Documentul primar  se definește ca confirmare documentară care justifică producerea faptelor economice/acordă dreptul de a le
efectua (produce) sau care certifică producerea unui eveniment (art. 3 din Legea nr. 287/2017).
5
Menționăm că documentarea acestor aspecte nu este obligatorie, deoarece acestea nu reprezintă fapte economice, dar poate fi
efectuată, pentru stabilirea unui sistem eficient de control intern în cadrul entității.

6
Legea nr. 287/2017 prevede că documentele contabile cuprind documentele primare, registrele contabile, situaţiile financiare și alte
documente aferente organizării și ţinerii contabilităţii (art. 17 alin. (1)).

7
Rulajele contului 541 nu vor coincide, deoarece informațiile facturate nu sunt din prima zi a lunii până în ultima, dar, de regulă, pot
fi din alte zile, precum a 18 zi a lunii până în a 18 zi următoarei luni, însă consumul este din prima zi până în ultima zi a lunii.

8
Potrivit pct. 7 din Indicațiile metodice, costurile de producţie se  recunosc în baza contabilităţii de angajamente în   perioada în care
acestea au fost efectiv suportate. În acest scop este necesară contabilizarea separată a: costurilor curente, care cuprind costurile
suportate și recunoscute în perioada curentă (de exemplu, costul materialelor consumate, salariile calculate muncitorilor de bază,
energia electrică consumată); costurilor anticipate, care cuprind costurile efectuate în perioada curentă, dar care se referă la perioadele
viitoare (de exemplu, costurile aferente  reparațiilor mijloacelor fixe, certificărilor, expertizelor, evaluărilor); costurilor preliminate,
care cuprind costurile ce urmează a fi suportate în perioadele viitoare, dar se recunosc în perioada curentă (de exemplu, provizioanele
privind concediile de odihnă ale muncitorilor de bază).

9
Conform pct. 8 din  SNC „Cheltuieli”, cheltuielile suportate în perioada de gestiune, dar care se referă la perioadele de gestiune
ulterioare și depășesc pragul de semnificaţie stabilit în politicile contabile, se recunosc ca cheltuieli  anticipate. Pe măsura survenirii
perioadelor corespunzătoare, cheltuielile anticipate se decontează la cheltuielile curente prin metoda liniară sau prin altă metodă
stabilită de entitate.

10
Totodată, apar întrebări precum, când această delimitate se va efectua, lunar (?), sau la completarea documentului „Repartizarea
costurilor anticipate”, acesta fiind, de regulă, un document care se întocmește automat lunar (Dt 821 Ct 261) conform criteriilor
înregistrate inițial la data documentului (Dt 261 Ct 521).

11
Conform pct. 4 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”, politicile contabile
includ principii, baze, convenții, reguli și practici specifice aplicate de o entitate la ținerea contabilității și întocmirea situațiilor
financiare. Astfel baza de repartizare a costurilor indirecte reprezintă politică contabilă. Pct. 13 din SNC Politici contabile,
modificarea politicilor contabile se permite doar în cazul în care aceasta: 1) este cerută de sistemul de reglementare normativă a
contabilității; 2) are ca rezultat informații mai relevante și credibile referitoare la faptele economice ale entității.

12
Conform pct. 5 din Indicațiile metodice, obiect de evidenţă a costurilor este locul (centrul) de apariţie a costurilor (de exemplu,
activitatea, secţia, sectorul, faza), produsul, lucrarea, serviciul, comanda, grupa de produse (servicii) pe care se ţine contabilitatea
costurilor de producţie.

13
Pct. 15 din Indicațiile metodice permite elaborarea și aprobarea, în modul stabilit de legislaţie, a indicaţiilor metodice privind
contabilitatea costurilor de producţie și calculaţia costului produselor fabricate și serviciilor prestate în diferite ramuri/sectoare ale
economie naţionale ţinând cont de particularităţile acestora.

14
Aspectul centralizării pe diverse centre de cost în scop contabil, de regulă, se aplică în cazul utilizării metodei pe  faze. Astfel, și pct.
61 din Indicațiile metodice stipulează că faza de calculaţie se stabilește de către entitate de sine stătător și poate să coincidă sau să nu
coincidă cu faza (stadiul) de producţie.

15
Planul de conturi prevede contul 821 „Costuri indirecte de producţie” destinat generalizării informaţiei privind costurile aferente
gestiunii și deservirii subdiviziunilor de producţie ale entităţii. Acesta este un cont de activ (colectare – repartizare). În debitul
acestuia se înregistrează majorarea costurilor indirecte de producţie în corespondenţă cu creditul conturilor 113, 124, 133, 211, 213,
214, 226, 261, 521, 522, 531, 532, 533, 538, 544 etc., iar în credit - repartizarea costurilor indirecte de producţie în corespondenţă cu
debitul conturilor 714, 811, 812 etc.

16
Organizarea nivelurilor analiticilor conturilor este la discreția entității, dar trebuie să fie corelate cu înregistrările contabile
interdependente.

17
În revista „monitorul fiscal. FISC.md” a fost expus un model detaliat aferent repartizării costurilor indirecte prin intermediul
conturilor contabilității de gestiune distinct pentru fiecare centru de cost (828, 827, 826)

18
Deoarece entitatea poate utiliza conturi elaborate de sine stătător, aceasta trebuie să elaboreze Planul conturilor contabile de lucru și
să-l includă în Politicile contabile ale entității.
19
În revista „monitorul fiscal FISC.md” nr. 8 (63)/2020 a fost expus detaliat modul de contabilizare și organizare a costurilor
activităților auxiliare.

20
Planul general de conturi descrie contul 821 „Costuri indirecte de producţie” ca fiind destinat generalizării informaţiei privind
costurile aferente gestiunii și deservirii subdiviziunilor de producţie ale entităţii. Acesta este un cont de activ (colectare - repartizare).
În debitul acestuia se înregistrează majorarea costurilor indirecte de producţie în corespondenţă cu creditul conturilor 113, 124, 133,
211, 213, 214, 226, 261, 521, 522, 531, 532, 533, 538, 544 etc. iar în credit – repartizarea costurilor indirecte de producţie în
corespondenţă cu debitul conturilor 714, 811, 812 etc.

21
Entitatea trebuie să-l includă în Planul de conturi de lucru al entității Planul general de conturi contabile prevede că conturile de
gradul I din clasele 1-7 sunt obligatorii pentru toate entităţile, iar conturile de gradul I din clasele 8-9 și conturile de gradul II din toate
clasele au un caracter de recomandare și se aplică, după caz, în funcţie de particularităţile activităţii entităţii și cerinţele de prezentare
a informaţiilor, precum și în scopuri de analiză și control. Entităţile pot să introducă conturi suplimentare de gradul II în clasele 1-7 și
conturi de gradul I și II în clasele 8-9 în conformitate cu necesităţile informaţionale proprii, fără dublarea și denaturarea Planului
general de conturi contabile.

22
Conform pct. 5 din Indicațiile metodice, semifabricate reprezintă bunuri al căror proces de producţie a fost finalizat într-o secţie
(fază de fabricaţie) și care sunt supuse în continuare prelucrării în altă secţie (fază de fabricaţie) sau se livrează cumpărătorilor, iar
produsele secundare – bunuri care se obţin în procesul de producţie concomitent cu produsele principale și au o importanţă secundară
și valoare nesemnificativă faţă de acestea.

23
Pentru evidența costurilor indirecte de producție în variabile și constante entitatea poate aplica conturi (subconturi) distincte,
precum 8211, 8212, sau poate aplica același cont (subcont) doar utiliza analitică distinctă precum variabil și constant.