Sunteți pe pagina 1din 156

PELIN ANDREI

MANAGEMENTUL COSTURILOR TEORIE I STUDIU DE CAZ

TIMIOARA

Managementul costurilor
2010

-2-

Managementul costurilor
CUPRINS 1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE.............................................................................................5
1.1. Structura sistemului informaional de afaceri.................................................5 1.2. Elementele de definire ale managementului costurilor...................................7 1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului costurilor.........................11 1.3.1. Concurena pe plan mondial......................................................................11 1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)....................................12 1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional).........................12 1.3.4. Schimbri n sectorul productiv.................................................................13 1.3.5. Preferinele consumatorilor........................................................................13 1.3.6. Managementul calitii totale.....................................................................13 1.3.7. Eficiena.....................................................................................................13

2. NOIUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR................................................................................................15


2.1. Noiunea de cost................................................................................................15 2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor........................................19 2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumai......19 2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri.......................20 2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei. 21 2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.........................25 2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen...................................................26 2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul decizional.............................................................................................................27 2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate..................27

3. CALCULAIA COSTURILOR................................................................29
3.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilor.................................................29 3.2. Sisteme alternative de management a costurilor...........................................33 3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilor....................................33 3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor......................34 3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilor........................35 3.4. Metode funcionale de calculaie a costurilor................................................38 3.4.1. Metode de baz de calculaie a costurilor..................................................38 3.4.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor.................................................42 3.5. Calculaia costurilor pe activiti....................................................................44 3.5.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activiti.......................44 3.5.2. Exemplificarea calculaiei costurilor pe activiti......................................46

4. PLANIFICAREA COSTURILOR.............................................................50
4.1. Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i control.............50 4.1.1. Planificarea strategic i implementarea planurilor...................................50 4.1.2. Cadru de referin pentru evaluarea rezultatelor........................................51 4.1.3. Motivarea managerilor i a angajailor......................................................52 4.1.4. Coordonarea si comunicarea......................................................................52 4.2. Coninutul procesului de planificare..............................................................53

-3-

Managementul costurilor
5. ANALIZA COSTURILOR.........................................................................63
5.1. Coninutul analizei costurilor..........................................................................63 5.2. Analiza costurilor directe i indirecte.............................................................64 5.2.1. Analiza costurilor directe...........................................................................65 5.2.2. Analiza costurilor indirecte (fixe)..............................................................70 5.3. Analiza costurilor dup natura elementelor de cost......................................72 5.3.1. Analiza costurilor materiale.......................................................................72 5.3.2. Analiza costurilor cu munca (de personal).................................................74 5.3.3. Analiza costurilor cu amortizarea..............................................................76

6. TEHNICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COSTVOLUM-PROFIT...........................................................................................78


6.1. Aspecte specifice ale sistemelor funcionale de management.......................78 6.2. Analiza cost-volum-profit (CVP) n expresie fizic.......................................79 6.2.1. Metoda analizei profitului operaional.......................................................79 6.2.2. Metoda marjei costurilor variabile.............................................................80 6.2.3. Volumul fizic necesar pentru a atinge profitul dorit..................................81 6.3. Analiza cost-volum-profit n expresie valoric..............................................82 6.4. Aplicarea CVP n organizaiile cu obiect de activitate multiprodus............86 6.5. Reprezentarea grafic a analizei CVP............................................................89

7. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE..........................................95


7.1. Descrierea structurii procesului decizional tactic referitor la costuri.........95 7.2. Decizia buy-or-make.....................................................................................97 7.3. Decizia keep-or-drop..................................................................................102 7.4. Decizia de tip comand special................................................................104 7.5. Decizia de tip vnzare sau continuarea procesrii..................................107 7.6. Decizii de pre i profitabilitate a produselor...............................................109 7.6.1. Concepte de baz n stabilirea preurilor..................................................109 7.6.2. Politici de stabilire a preurilor.................................................................110

8. STUDIU DE CAZ......................................................................................113
8.1. Prezentarea contextului studiului de caz......................................................113 8.2. Informaii primare necesare determinrii costurilor..................................117 8.3. Calculaia costurilor.......................................................................................119 8.3.1. Metoda calculaiei funcionale a costurilor..............................................128 8.3.2. Metoda calculaiei pe activiti................................................................137 8.4. Planificarea costurilor....................................................................................139 8.5. Analiza costurilor............................................................................................145 8.6. Decizii privind costurile.................................................................................150 8.6.1. Analiza Cost-Volum-Profit......................................................................150 8.6.2. Decizia de tip buy-or-make..................................................................153 Bibliografie.............................................................................................................156

-4-

Managementul costurilor

1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE


Obiectivele acestui capitol introductiv sunt: Descrierea noiunii i structurii sistemului informaional al organizaiei de afaceri precum i precizarea locului managementului costurilor n cadrul acestuia; Argumentarea elementelor de definire a managementului costurilor, cum ar fi obiective, scop, finaliti, operatori; Prezentarea celor mai noi tendine de evoluie a teoriei i practicii n domeniul managementului costurilor. n mod tradiional, contabilitatea intern (de gestiune) a avut ca principal scop determinarea costului produselor, serviciilor, lucrrilor realizate de organizaia de afaceri. Costurile erau clasificate n diverse categorii funcionale, iar calculaia costurilor de producie reprezenta un amplu efort din perspectiva resurselor umane i materiale implicate. Cu toate c n prezent informaiile referitoare la dimensionarea costurilor sunt la fel de importante, sistemul informaional managerial joac un rol mult mai important. Organizaiile de afaceri au nevoie de informaii realiste i oportune privind costurile, n vederea integrrii activitilor de concepere i dezvoltare a noilor produse, fabricaie a acestora, comercializare i servicii post-vnzare ntr-o viziune de ansamblu. n multe dintre organizaiile de afaceri din ziua de azi ritmul de nnoire a produselor i tehnologiilor este mai rapid dect oricine i-ar fi putut cineva imagina cu zece ani n urm. Accentul pe calitate, productivitate i protecia mediului impun o nou dimensiune n ceea ce privete msurile de control al consumului de resurse. Aplatizarea piramidelor ierarhice conduce la implicarea tot mai activ a managementului inferior n decizii ce afecteaz performanele globale ale organizaiilor de afaceri. Persoanele care sunt responsabile de calculaia i controlul costurilor i vd redefinit rolul, care devine semnificativ mai amplu i cu o definiie mult mai specializat ca nainte. Acesta este modul n care simpla calculaie costurilor se transform n managementul costurilor.

1.1. Structura sistemului informaional de afaceri


Sistemul informaional al unei organizaii de afaceri este compus din dou componente de baz: sistemul informaional financiar-contabil i sistemul informaional de management. Noiunea de sistem informaional financiar-contabil este sinonim cu cea de contabilitate financiar, n timp ce sistemul informaional managerial cuprinde, la rndul su, alte dou subsisteme informaionale: contabilitatea intern i sistemul informaional de decizie i control. n figura 1.1 se ilustreaz componentele sistemului informaional al unei organizaii de afaceri pe care le-am prezentat mai sus i legturile dintre acestea. -5-

Managementul costurilor
Sistemul informaional financiar-contabil reprezint un susbsistem care este preocupat, n special, de furnizarea informaiilor ctre beneficiari externi. Acesta folosete drept intrri anumite evenimente economice bine precizate, iar nregistrarea proceselor se realizeaz respectnd reglementri stricte. Pentru contabilitatea financiar, natura intrrilor i regulile i conveniile care reglementeaz procesele sunt definite prin acte normative1, respectarea crora este imperativ. Rezultatele informaionale ale sistemului informaional financiar includ Bilanul Contabil, Contul de Profit i Pierdere, alte raportri de sintez, acestea fiind utilizate cu predilecie n relaiile ntreprinderii cu terii, cu persoane i organisme externe precum acionari, creditori, organe fiscale etc. Informaia provenit din contabilitatea financiar este utilizat pentru decizii investiionale, evaluarea eficienei activitii echipei manageriale, activiti de monitorizare precum i pentru fundamentarea anumitor msuri de control a activitii unei organizaii de afaceri. Sistemul informaional al unei organizaii de afaceri

Sistemul informaional financiar-contabil

Sistemul informaional de management

Sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor)

Sistemul informaional de decizie i control

Figura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei organizaii de afaceri


(adaptat dup: Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000, p. 34)

Sistemul informaional de management (SIM) este un subsistem al crui menire, n esen, este de a furniza informaii beneficiarilor interni, utiliznd intrri informaionale i procese menite s satisfac obiective manageriale, de gestiune. Sistemul informaional de management are cinci obiective de baz: 1) S furnizeze informaii pentru determinarea costului produselor, serviciilor i a altor obiecte de interes pentru management; 2) S furnizeze informaii pentru determinarea rezultatelor analitice, pe fiecare obiect de cost i pe fiecare activitate creatoare de valoare din cadrul organizaiei de afaceri;
1

Legea contabilitii nr. 82 / 1991, republicat n M.O. nr. 48 / 14.01.2005, precum i o serie de alte acte normative mai recente, ultimul fiind OMF 3055/2009;;

-6-

Managementul costurilor
3) S permit evaluarea diferitor categorii de stocuri din patrimoniul organizaiei de afaceri; 4) S furnizeze informaii pentru planificare i control; 5) S furnizeze informaii pentru fundamentarea tuturor aspectelor procesului decizional. Sistemul informaional managerial are, la rndul su, n componen sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor) i sistemul informaional de decizie i control. Modalitatea de organizare a celor dou componente ale sistemului informaional managerial este lsat de legiuitor n totalitate la latitudinea fiecrui agent economic n parte. Sistemul informaional de calculaie a costurilor este un subsistem al SIM a crui raiune este stabilirea costurilor produselor, serviciilor precum i a altor obiecte de calculaie specificate de ctre conducerea organizaiei de afaceri. Legtura dintre contabilitatea intern i cea financiar se realizeaz prin necesitatea determinrii costurilor elementelor de stocuri n vederea evalurii acestora. Acest demers este realizat n baza regulilor impuse de ctre legislaia n vigoare. Cu toate acestea, regulile nu prevd pstrarea unei cauzaliti dintre costuri i produse. n acest fel, utilizarea principiilor contabilitii financiare pentru determinarea valorii stocurilor poate conduce la sub- sau supraevaluarea acestora, ns din perspectiva raportrilor financiar-contabile aceasta nu reprezint o problem. Valoarea diferitelor componente ale stocurilor funcie de gradul de finisare este raportat n mod global, astfel nct distorsiunile ce pot aprea la nivelul unora dintre categoriile de stocuri se compenseaz prin agregarea acestora la nivelul ntregii organizaii de afaceri. Cu toate acestea, la nivelul fiecrei tip de produs sau serviciu, aceste erori pot conduce la importante probleme n cadrul deciziilor manageriale. De exemplu, se poate ntmpla ca unui produs profitabil s-i fie stabilit un pre prea ridicat datorit costului su eronat supraevaluat. Prin urmare n vederea fundamentrii procesului decizional sunt necesare costuri ct mai realiste cu putin. Astfel, un sistem de calculaie a costurilor ar trebui s satisfac simultan cele dou cerine: att cea privind evaluarea stocurilor pentru raportrile financiar-contabile, ct i cea de determinare ct mai exact a costurilor. Prin urmare, contabilitatea intern trebuie s genereze dou seturi de calculaii de costuri: unul pentru evaluarea stocurilor, iar cellalt pentru fundamentarea procesului decizional. Sistemul informaional de decizie i control reprezint un subsistem al SIM care are scopul susinerii procesului decizional cu informaii cu privire la toate procesele interne conduse de management, precum i asigurarea unui flux de natura conexiunii inverse referitor la performanele managementului i a executanilor n comparaie cu nivelurile planificate ale acestora.

1.2. Elementele de definire ale managementului costurilor


Managementul costurilor reprezint procesul de calculaie, analiz, decizie i control a costurilor, desfurat la nivelul unei organizaii de afaceri. -7-

Managementul costurilor
Cel mai sintetic mod de exprimare a eficienei generice a unei activiti economice este reprezentat de indicatorii de randament rentabilitatea capitalurilor angajate i profitabilitatea vnzrilor, aceste instrumente avnd un singur factor comun profitul. n ecuaia profitului avem de a face cu doi variabile de baz: preul produselor i costul acestora. Dac preul reprezint rezultanta unui complex de factori predominant exogeni ntreprinderii, costul este, sau ar trebui s fie, elementul asupra cruia managementul deine controlul. Prin urmare n lupta concurenial pentru supremaia pe pia, costul minim reprezint cel mai cert avantaj concurenial, acel element care asigur succes unui produs, unei afaceri sau chiar unei economii naionale. Componentele care formeaz coninutul procesului de management al costurilor sunt: Calculaia; Analiza; Decizia; Controlul. Calculaia costurilor este demersul de cuantificare a nivelului consumurilor de resurse pe fiecare obiect relevant de cost: unitate de produs, serviciu sau lucrare, loc de munc, atelier, departament, capacitate de producie etc. Astfel, una dintre cele dou componente ale sistemului informaional de management sistemul informaional intern se regsete n literatura de specialitate i sub denumirea de sistem de calculaie a costurilor. Cuantificarea costurilor, att a celor viitoare (antecalculaie) i ct i a celor istorice (postcalculaie), reprezint doar una dintre funciile sistemului de calculaie cea mai important dintre ele. Un sistem de calculaie eficient se bazeaz mai puin pe forma teoretic, definit n literatura de specialitate, a metodelor de calculaie, adaptarea acestora la specificul activitii organizaiei de afaceri, a ramurii de activitate, a nevoilor informaionale ale managerilor reprezentnd un aspect determinant al calitii calculaiilor de cost rezultate. Analiza costurilor reprezint procesul de prelucrare a informaiilor furnizate de calculaia costurilor i prepararea acestora ntr-o form corespunztoare pentru fundamentarea procesului decizional. Forma suprem de concretizare a aplicrii analizei este reprezentat de modelarea economicomatematic a costurilor, n procesul de analiz fiind utilizate o serie de metode i tehnici care au ca obiectiv descifrarea i nelegerea mecanismului de creare a valorii pentru consumator prin consumul de resurse. Decizia n domeniul costurilor const n selectarea celor mai eficiente alternative decizionale n ceea ce privete dimensionarea costurilor. Aceast funcie atotptrunztoare a managementului este interconectat cu procesele de planificare i control. Un manager nu poate planifica nivelul dorit al costurilor fr a lua decizii n aceast privin. Numai una din multitudinea direciilor posibile de planificare este selectat. Calitatea deciziilor se poate mbunti dac informaia referitoare la alternativele decizionale i implicaiile acestora -8-

Managementul costurilor
este pus la dispoziia managerilor n timp util, sarcin rezolvat de ctre cele dou procese anterioare din cadrul managementului costurilor. Controlul se refer la comparaia continu dintre nivelul efectiv al costurilor i cel dorit de ctre factorii de decizie precum i reacia prin decizii de corecie a devierilor fa de plan. Controlul costurilor se realizeaz prin intermediul unei conexiuni inverse create n cadrul sistemului informaional, o bucl care face posibil constatarea costurilor efective, a abaterilor fa de nivelul prestabilit al acestora i identificarea i implementarea msurilor de limitare sau anulare a acestor abateri. Aceste ultime dou componente sunt de fapt strns legate ntre ele, deoarece reflect cele dou ipostaze ale managementului: decizia este faza care de regul are loc naintea derulrii procesului condus, n timp ce controlul urmeaz acestuia. Delimitarea situaiei decizionale Determinarea alternativelor decizionale posibile Colectarea informaiilor cu privire la alternativele decizionale

Procesul de decizie

Selectarea alternativei optime Implementarea alternativei selectate Compararea situaiei efective cu cea planificat Corectarea devierilor fa de situaia planificat Figura nr. 1.2. Procesul decizional
(surs: Drury C. Costing. An Introduction, Ediia a patra, Thomson Learning, 2001, p. 6)

Procesul de control

Deoarece informaia generat de ctre sistemul informaional de management trebuie judecat de ctre manageri prin prisma efectelor finale ale deciziilor adoptate de ctre acetia, un aspect important ce necesit a fi neles corespunztor este procesul decizional. -9-

Managementul costurilor
Figura nr. 1.2 prezint schima logic a unui model de proces decizional. Primele cinci etape reprezint procesul de fundamentare a deciziei, implicnd delimitarea situaiei decizionale i analiza acesteia, urmnd selecia alternative optime i implementarea acesteia. Toate aceste faze se suprapun peste procesul de planificare, care implic selectarea unei singure alternative dintr-un numr de alternative posibile. Ultimele dou etape reflect procesul de control, adic msurarea i corectarea performanelor efective pentru asigurarea realizrii obiectivelor asumate prin planificare. Scopul managementului costurilor, n funcie de complexitatea sistemului de informaional de management i mrimea organizaiei de afaceri, poate fi definit n dubl manier: ntr-o interpretare minimal cunoaterea nivelului costurilor i luarea unor decizii informate n ceea ce privete nivelul consumurilor de resurse; ntr-o interpretare complet asigurarea unui control constant i complet asupra tuturor formelor de consum de resurse care au loc cadrul unei organizaii de afaceri, astfel nct managementul costurilor s stea la baza crerii unui avantaj concurenial. Configuraia procesului de management a costurilor, metodele i tehnicile de management a consumurilor de resurse utilizate n cadrul unei organizaii de afaceri precum i informaia concret referitoare la costuri reprezint elemente cheie a cror cunoatere de ctre concureni poate submina capacitatea organizaiei de a-i menine competitivitatea. Finalitatea managementului costurilor const n reducerea durabil a tuturor categoriilor de consumuri de resurse, adic eficientizarea raportului consum de resurse / valoare creat pentru consumator. Nu orice decizii de reducere a costurilor conduc la efecte benefice la nivelul ntregii organizaii de afaceri. Astfel, doar reducerea consumurilor de resurse fr afectarea n sens negativ a altor parametri economici ce caracterizeaz activitatea organizaiei de afaceri (volumul produciei i al vnzrilor, calitatea produselor, imaginea de marc a organizaiei i/sau imaginea de marc a produselor acesteia etc.) reprezint o finalitate dorit a managementului costurilor. Operatorii sistemului de management al costurilor, adic cei implicai n procesele care intr n componena acestuia sunt: Managementul organizaiei de afaceri, care fundamenteaz deciziile privind nivelul costurilor i interveniile de control asupra acestora. Cu ct nivelul ierarhic al factorului de decizie este mai ridicat, cu att situaiile decizionale pe care trebuie s le gestioneze sunt mai generale, prin urmare i informaiile necesare vor fi mai sintetice. n mod simetric, managerii de pe nivelele ierarhice inferioare sunt preocupai de probleme decizionale care implic informaii mai concrete, mai analitice n ceea ce privete costurile. Economitii analiti ai costurilor sunt aceia care prelucreaz informaiile n aa fel nct fiecrui manager s-i fie furnizate exact - 10 -

Managementul costurilor
acele informaii i de acel nivel de sintetizare de care acesta are nevoie pentru a judeca situaiile decizionale care i intr n responsabilitate. Economitii contabili colecteaz i stocheaz informaia cu privire la consumurile de resurse i dimensioneaz costurile pe fiecare obiect (purttor) de cost, cu ajutorul unor metode i tehnici specifice, numite sisteme de calculaie a costurilor.

1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului costurilor


Mediul economic contemporan a impus o restructurare a coninutului managementului costurilor. Presiunea exercitat de creterea concurenei pe plan mondial, dezvoltarea intens a sectorului serviciilor i dezvoltarea tehnologiei informaiei i a produciei au avut ca efect modificarea caracteristicilor economiei mondiale, genernd schimbri importante n modul n care marile companii i gestioneaz afacerile. Aceste schimbri, au condus la dezvoltarea unor noi tehnici de management a costurilor. Astfel, au fost implementate sisteme de calculaie pe activiti n multe dintre marile companii transnaionale. De asemenea, orientarea sistemelor de management a costurilor s-a lrgit n sensul creterii importanei satisfacerii superioare a clienilor i consumatorilor i gestiunii mai eficiente a lanului valorii din cadrul organizaiei. n acest fel, pentru a genera i susine avantaje concureniale, managementul a ajuns s pun accent pe trei factori de baz: timp, calitate i eficien.

1.3.1. Concurena pe plan mondial


Perfecionarea mijloacelor de telecomunicaii i transport de mrfuri i persoane a condus la globalizarea multor corporaii. Cteva decenii n urm marile companii nu erau interesate de firmele potenial concurente din alte pri ale lumii. Acestea nu reprezentau o ameninare pentru ele din cauza distanei geografice care le separau pieele-int. n prezent, att organizaiile de afaceri mici, ct i cele mari sunt afectate de oportunitile i ameninrile pe care le ofer concurena mondial. De exemplu, o afacere mic cu sediul n Romnia n domeniul tehnologiei informaiei (productor de software specializat) poate constitui un furnizor important de componente soft pentru produsele unui gigant al ramurii, aflat pe un alt continent. Pe de alt parte, corporaii precum Procter&Gamble, Coca-Cola sau Royal Dutch Shell dezvolt afaceri majore pe pieele europene sau asiatice. Automobilele care sunt fabricate n Japonia sau Coreea ajung pe piaa romneasc n mai puin de dou sptmni. Dezvoltarea modalitilor de transport i telecomunicaii au determinat instaurarea unor noi standarde de calitate i productivitate n marea majoritate a ramurilor economice. Astfel, managementului costurilor este instrumentul care poate asigura controlul acestora, pentru creterea productivitii i atingerea profitabilitii i rentabilitii scontate. - 11 -

Managementul costurilor
1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)
Pe msur ce industria grea a pierdut din importan la nivelul economiei mondiale, sectorul serviciilor ajunge s asigure n prezent locuri de munc pentru mai mult de 2/3 din fora de munc din rile cu economii de pia dezvoltate, precum i realizarea celei mai importante pri a produsului intern brut. Multe dintre categoriile de servicii inclusiv cele de consultan contabil i financiar, transporturi, servicii medicale cunosc tendine de externalizare (import/export). Experii prezic c acest sector va continua s se dezvolte n msura n care productivitatea ramurii va continua s creasc, ceea ce va avea ca efect intensificarea i mai mare a concurenei n acest sector. Multe din companiile din domeniu lupt din greu pentru supravieuire. Concurena intens de pe aceast pia a condus la modificri n comportamentul managerilor, care sunt mai contieni ca oricnd de nevoia de informaii exacte pentru planificare, gestiune i control. Avnd n vedere cererea sporit pentru informaii mai calitative i o productivitate mai ridicat, cererea sectorului pentru informaia din domeniul calculaiei i analizei costurilor va continua s creasc.

1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional)


Sectorul cuaternar, sau cel al tehnologiei informaiei, reprezint un factor cu dubl influen asupra dezvoltrii teoriei i practicii managementului costurilor. Primul tip de influen este strns legat de sistemele de producie computerizate. n aceste sisteme sunt utilizate calculatoare pentru monitorizarea i controlul produciei. Datorit utilizrii calculatoarelor, poate fi colectat un volum considerabil de informaii utile iar managerii pot fi informai despre situaia sistemului de fabricaie n mod complet i n timp real. Rezultatul suprem al inovaiilor tehnologice l reprezent un sistem informaional de producie care integreaz n totalitate informaiile legate de fabricaie cu cele din sfera marketingului i contabilitii. Cea de-a doua influen a dezvoltrii sectorului cuaternar este cea care furnizeaz instrumentarul necesar: computere personale (PC) i componentele soft specializate pentru prelucrarea informaiei de gestiune. Aceste dou categorii de componente sunt disponibile managerilor din toate tipurile de organizaii. Calculatoarele i componentele software cu interfee grafice intuitive permit managerilor s procure i analizeze de sine stttor informaiile, iar n cazul n care calculatoarele personale sunt conectate la baza de date a organizaiei, managerii pot accesa informaiile necesare mai operativ, prelund date pentru rapoarte ce sunt ntocmite de ei nii. n acest fel, apare posibilitatea mbuntirii modalitilor de calculaie a costurilor. Departamentul ce are sarcina calculaiei i analizei costurilor obine o flexibilitate ridicat n ceea ce privete furnizarea unor calculaii mai complexe a costurilor. n multe organizaii s-a neles c precizia i operativitatea ridicat a sistemelor moderne de management a costurilor permit realizarea de importante economii datorit eliminrii volumului semnificativ a rapoartelor interne lunare de gestiune. - 12 -

Managementul costurilor
1.3.4. Schimbri n sectorul productiv
Noile concepte aprute n managementul produciei industriale, precum just-in-time (teoria stocului zero) i teoria constrngerilor, au permis organizaiilor s mbunteasc nivelul calitativ al activitilor i produselor, s reduc stocurile, s elimine produsele reziduale i s reduc nivelul costurilor. Automatizarea a avut efecte asemntoare. Impactul tehnologiilor i practicilor industriale mbuntite asupra managementului costurilor este semnificativ. Sistemele de calculaie, cele de alocare i control al costurilor, managementul stocurilor, structura costurilor, structura capitalului i multe alte concepte ale teoriei i practicii calculaiei i analizei costurilor sunt afectate de aceste schimbri.

1.3.5. Preferinele consumatorilor


Pentru a supravieui n mediul concurenial actual, firmele trebuie s ofere valoare propriilor consumatori. Consultanii i managerii se refer la lanul valorii ca la un set de activiti necesare pentru a proiecta, dezvolta, produce i furniza produse i servicii consumatorilor. Astfel, ntrebarea cheie este dac un anume proces sau activitate derulat n cadrul organizaiei de afaceri creaz sau nu valoarea pentru consumator. Sistemele de management a costurilor trebuie s urmreasc informaiile legate de o vast varietate a activitilor importante pentru consumator. Orientarea spre nevoile i preferinele consumatorilor constituie punctul central al sistemului de management a costurilor.

1.3.6. Managementul calitii totale


mbuntirea continu a calitii i eliminarea rebuturilor i reziduurilor reprezint dou dintre cele mai importante principii care definesc starea de eficien industrial. Excelena industrial reprezint cheia pentru supravieuire n mediul concurenial mondial actual. Realizarea unor produse care se ncadreaz n parametrii specificai de funcionare, cu pierderi i rebuturi minime reprezint obiective de baz pentru firmele transnaionale. Astfel, filozofia managementului calitii totale, prin care managerii se strduiesc s creeze n cadrul ntreprinderii condiii care s conduc la realizarea unor produse perfecte (fr nici un defect) de ctre angajai, a nlocuit conceptul tradiional de calitate acceptabil. Msurarea i raportarea costurilor legate de calitate reprezint elemente cheie pentru sistemele de management a costurilor att n sectorul industrial ct i n cel al serviciilor.

1.3.7. Eficiena
Calitatea reprezint un obiectiv foarte importante, ns mbuntirea acestui aspect fr o cretere corespunztoare a randamentului financiar al organizaiei se poate dovedi inutil, uneori chiar fatal. Creterea eficienei trebuie s constituie o preocupare din cele mai vitale. Eficiena trebuie asigurat att pe plan financiar ct i nefinanciar. Costul reprezint o exprimare critic a - 13 -

Managementul costurilor
eficienei. Evoluia n timp a costurilor i dinamica randamentului financiar pot furniza importante modaliti de asigurare a eficacitii deciziilor de perfecionare continu. Pentru ca aceste msuri de cretere a eficienei s-i ating scopul, costurile trebuie corect definite, estimate i exact alocate. Calculaia costurilor pe activiti i estimarea productivitii n corelaie cu randamentul financiar reprezint rspunsuri la aceste cerine. Calculaia costurilor pe activiti (Activity Based Costing) reprezint o abordare relativ nou n ceea ce privete contabilizarea i analiza costurilor, metoda furniznd modaliti mai corecte i exacte de alocare a costurilor. Prin analiza activitilor i proceselor ce stau la baza realizrii produciei, prin eliminarea acelora care nu adaug valoare i amplificarea celor care aduc valoare produselor i/sau serviciilor, se poate obine o cretere semnificativ a eficienei.

- 14 -

Managementul costurilor

2. NOIUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR


Obiectivele acestui capitol sunt: Clarificarea coninutului noiunii de cost n contextul managementului acesteia; Prezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor; Explicitarea modului n care elementele de cost se comport n cadrul fiecrui criteriu de clasificare.

2.1. Noiunea de cost


Consumul de resurse este reflectat de dou noiuni distincte: cost i cheltuial. Dac n ceea ce privete determinarea cheltuielilor n literatura de specialitate autohton i n legislaia contabil se regsesc definiii clare, situaie care deriv i din caracterul obligatoriu al desfurrii contabilitii financiare, n ceea ce privete noiunea de cost n teoria i practica economic prerile cu privire la semnificaia i coninutul economic al acesteia sunt mult mai eterogene. Noiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latin constare, care nseamn a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturndu-se noiunea de costa, semnificnd consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a ajuns la noiunea de cost, folosit n acelai sens, n literatura de specialitate din ar i strintate. Semnificaia i definiiile noiunii de cost s-au modificat n timp, pe msura evoluiei tiinelor microeconomice. Schmalenbach, printele teoriei costurilor, consider c noiunea de cost se definete drept un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan. Acesta subliniaz c un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fr performana corespunztoare. Elementele eseniale subliniate de aceast concepie sunt evaluarea obligatorie, sugerndu-se cuantificarea n expresie bneasc, precum i corelaia obligatorie cu o performan, cu finalitatea activitii organizaiei obiectul furnizat de organizaia de afaceri clienilor si. De asemenea se observ c aceast corelaie a costurilor cu performanele este de natur cauzal, costul reprezentnd cauza, iar rezultatul efectul. Paul Heyne face distincia dintre costurile pltite i costurile de oportunitate. Costurile pltite reprezint preurile care au fost onorate i care nu au nici o relevan n luarea deciziilor, organizaia de afaceri fiind incapabil s le mai influeneze n vreun fel. Costurile de oportunitate, denumite i costurile anselor sunt costuri marginale, ateptate s rezulte din luarea deciziilor respective. Heyne definete costul total drept costul ansei, care include nu numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i - 15 -

Managementul costurilor
serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi2. Heyne crede c lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot determina costuri diferite pentru diferii oameni3. n literatura modern nord-american de specialitate4 se consider c noiunea de cost reprezint valoarea cantitii de moned sau a echivalentului cantitii de moned sacrificat (consumat) pentru obinerea de bunuri i servicii care se concretizeaz (se traduc) n beneficii prezente sau viitoare pentru ntreprindere. Aceast definiie accentueaz exprimarea n expresie monetar a costului sacrificrii unei pri din resursele de care dispune organizaia de afaceri. Sacrificiul adic costul este puternic corelat cu efectul dorit, care const n obinerea de noi valori de ntrebuinare, prin valorificarea crora s se obin rezultat, adic profit. i literatura romneasc de specialitate abund n definiii ale noiunii de cost. n cele ce urmeaz se vor prezenta cteva dintre ele. ntr-o lucrare a autorilor Ristea, Possler i Ebbeken5, costul este definit n urmtoarea manier: Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Aici, costul este abordat utiliznd conceptul de cheltuial, elementul specific care se poate remarca n acest caz este accentul deosebit pus pe corelaia cu un obiect de cost, fie acesta o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad pentru care se calculeaz costul. n aceeai lucrare, autorii susin, c noiunea de cost este caracterizat prin trei elemente: consum de resurse (de valori), legtur cu realizrile (rezultatele, performanele) i evaluarea n expresie bneasc. C. Olariu6 definete costurile drept expresia bneasc a consumului de mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare sau serviciu, reflectnd, n acest fel, alturi de ali indicatori, gradul de eficien al ntreprinderii. Datorit aspectelor multiple care concur la formarea sa, costul este considerat drept cel mai sintetic indicator al activitii economice a ntreprinderii. Aceast definiie exprim sintetic aceleai idei ca i interpretrile date mai sus noiunii de cost, adic cuantificarea costului n expresie monetar, precum i corelaia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizeaz. Aceast corelaie este privit din punct de vedere cauzal, adic costul reprezint cauz, iar produsul reprezint efect al acestuia. Dezavantajul acestei concepii, n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost n practica economic modern, l reprezint restricionarea sferei de aplicare a
2

Heyne P. Modul economic de gndire mersul economiei de pia, Ed. Didadctic i Pedagogic, Bucrureti, 1991, p. 206; 3 idem, p. 45; 4 Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. Costing. An indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001; 5 Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14; 6 Olariu, C. - Costul i calculaia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;

- 16 -

Managementul costurilor
noiunii de cost doar la activitile de producie care au loc n cadrul ntreprinderii, considerndu-se c activitatea de aprovizionare i cea de desfacere genereaz exclusiv cheltuieli. Un alt aspect pe care l subliniaz autorul este faptul c, costul nu poate i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Aceast afirmaie este ct se poate de adevrat, ns aplicabilitatea ei n practic este extrem de dificil, dat fiind faptul c evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor reprezint activiti desfurate n cadrul unui sistem informaional creat i operat de oameni. Pentru a completa definiiile de mai sus, este util integrarea n demersul de definire a noiunii de cost a conceptului de lan al valorii, formulat pentru prima dat de Michael Porter de la Harvard University, reprezentnd un instrument de identificare a modalitilor de creare a unei valori superioare pentru consumator n cadrul unei organizaii de afaceri (Figura nr. 2.1) Infrastructura firmei Managementul resurselor umane Dezvoltarea tehnologic Aprovizionare
Intrri de bunuri Operaiuni (producie) Ieiri de bunuri Marketing i vnzri Servicii postvnzare

Activiti de sprijin

Activiti primare Figura nr. 2.1. Reprezentarea generic a lanului valorii


(adaptat dup: Porter M. Competitive Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)

Orice organizaie cu scop lucrativ reprezint o sum de activiti desfurate n scopul proiectrii, produciei, lansrii pe pia, comercializrii i susinerii prin activiti promoionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al valorii evideniaz existena a nou activiti de importan strategic pentru organizaie, activiti care stau la baza procesului de creare a valorii prin consum de resurse. Activitile sunt grupate pe cele primare, n numr de cinci (intrri de materiale, procese de transformare a acestora, ieiri din ciclul de producie, vnzri ale produselor/serviciilor precum i servicii post-vnzare de reparaii i ntreineri) i patru activiti de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activitii din exteriorul ntreprinderii, dezvoltarea tehnologic care este realizat de fiecare activitate primar n parte, dup cum i - 17 -

Managementul costurilor
asigurarea resurselor umane necesare fiecrei activiti primare, ultima fiind cea de administrare a ntreprinderii utiliznd infrastructura acesteia). Utilitatea conceptului de lan al valorii n definirea noiunii de cost este evident: resursele sunt consumate n scopul obinerii de produse/servicii n toate activitile ntreprinderii, conducnd n manier agregat la crearea de valoare pentru consumatorul final, ns obinerea acestei noi valori de ntrebuinare este realizat datorit contribuiei fiecreia din cele nou activiti din componena lanului valorii. Prin urmare, atta timp ct fiecare dintre activitile identificate creaz valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat cauzal cu efectul produsul sau serviciul obinut. Avnd n vedere cele expuse mai sus, definirea noiunii de cost trebuie s in cont de urmtoarele elemente definitorii: - coninut: costurile reprezint consumuri de resurse, evaluate n expresie bneasc; - perspectiva temporal: sistemul informaional de calculaie a costurilor este preocupat att de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrri deja finalizate, dar i de furnizarea de informaii ct mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaii utilizate n diferite situaii decizionale, planificri, bugetri etc. n acest fel, n cadrul unei organizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are dou orientri: una spre trecut (calculaia costurilor istorice, postcalculaiile) i alta spre viitor (antecalculaii), comparaiile dintre cele dou fiind i o form de control a consumului de resurse, dar i a preciziei calculaiilor previzionale realizate; - domeniu (sfer) de aplicare: costurile se refer la toate activitile care contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final; - element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de ntrebuinare (produse, servicii, lucrri) la obinerea crora contribuie, i care, prin transfer la consumator, conduc la realizarea unor performane (sau rezultate); - principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de ntrebuinare la crearea crora contribuie, adic cu performanele, printr-o corelaie bazat pe principiul cauzalitii (de tip cauz efect); - perspectiv a abordrii ntreprinderii: noiunea de cost caracterizeaz activitatea ntreprinderii prin intermediul unei abordri introspective, aceasta fiind privit ca un sistem de creare a valorii i de furnizare a acesteia ctre consumatorii finali. Acest tip de abordare este specific contabilitii interne, de gestiune. n concluzie, costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin excelen, n mod introspectiv. - 18 -

Managementul costurilor

2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor


Managementul costurilor presupune cunoaterea tipologiei elementelor de consum de resurse. Exist o multitudine de criterii de clasificare a costurilor, nu toate dintre acestea fiind relevante n procesul decizional, prin urmare n continuare se vor prezenta doar o parte dintre acestea, considerate importante n cadrul managementului costurilor. n urma aplicrii oricruia dintre criteriile de clasificare rezult diverse categorii de costuri, astfel c, oricare dintre ele poate lua una dintre urmtoare forme: a) costuri totale (globale), care cuprind toate costurile dintr-o anume categorie, aferente unei perioade de gestiune pentru ntreaga ntreprindere; b) costuri unitare sau specifice, care reprezint valoarea medie a unei anume categorii, specifice criteriului de clasificare utilizat, de consum de resurse n vederea obinerii unei uniti dintr-un anume obiect de cost; c) costuri marginale, care reprezint variaia costurilor totale generat de producia unei uniti suplimentare de obiect de cost. De asemenea, costurile sunt analizate diferit prin prisma abordrii n timp a acestora. Astfel abordarea pe termen scurt se refer la o perioad insuficient de lung pentru a fi posibile modificri fie n capacitatea de producie, fie n tehnologia de fabricaie. Abordarea pe termen lung se refer la o perioad de timp n care orice tip de modificri pot aprea n cadrul organizaiei de afaceri.

2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumai


n funcie de acest criteriu, costurile se mpart n ase categorii, dup cum urmeaz: costuri cu personalul; costuri materiale; costuri cu lucrrile i serviciile executate de teri; costuri fiscale i asimilate; costuri privind deprecierea imobilizrilor i alte cheltuieli calculate aferente exploatrii; costuri privind dobnzile calculatorii, sau costuri ale utilizrii capitalurilor, aferente finanrii. n categoria costurilor de personal sunt incluse remuneraiile i alte drepturi de salarii acordate personalului ntreprinderii, sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecia social, contribuia angajatorului la asigurrile sociale i la fondul de omaj.

- 19 -

Managementul costurilor
Din punct de vedere metodologic, costurile cu personalul depind de urmtoarele elemente de msurare a muncii i calcul al salariilor: normele de munc i formele de salarizare. Normele de munc reprezint unitatea de msur a muncii personalului de toate categoriile i care, n funcie de natura activitii, pot fi exprimate drept norme de timp, norme de producie, de deservire, sarcini de serviciu i alte tipuri de norme corespunztoare postului ocupat. Pentru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urmtoarele regimuri de salarizare: n acord; n regie. Salarizarea n acord presupune remunerarea personalului n funcie de cantitatea de operaii sau produse executate n unitatea de timp. Mrimea salariului se determin prin nmulirea volumului fizic al produciei realizate sau a lucrrilor executate cu tariful pe unitatea de produs. Salarizarea n regie presupune remunerarea muncii n raport cu timpul efectiv lucrat (an, lun, zi). Acest regim de salarizare este aplicat n situaii n care normele de munc sunt exprimate sub form de sarcini de serviciu, norme de deservire etc. Prin costurile materiale (privind consumurile stocate i nestocate) sunt delimitate consumurile de materii prime i materiale consumabile. n sfera consumurilor nestocate sunt incluse toate materialele consumabile care nu trec printr-un cont de inventar, cum sunt: consumurile sub form de hrtie, toner de imprimant, imprimate, reviste, cri destinate documentrii personalului de specialitate. Costurile serviciilor i a lucrrilor prestate de ctre teri reprezint valoarea resurselor financiare consumate n scopul remunerrii unor tere persoane, pentru prestarea de servicii sau lucrri n favoarea ntreprinderii, contribuind astfel la procesul de creare a valorii. Costurile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate reprezint costuri ocazionate de debursarea sarcinilor fiscale ctre bugetul central sau cel local, potrivit legislaiei fiscale n vigoare. Costurile calculatorii aferente exploatrii reprezint costuri care nu genereaz pli, incluznd n special costurile cu amortizrile, din care fac parte: - amortizri dependente de timp; - amortizri n raport cu activitatea realizat; - amortizri combinate. Costurile calculatorii aferente activitii de finanare reprezint costul utilizrii capitalului propriu, adic dobnzile aferente surselor financiare avansate de ntreprinztor pentru finanarea afacerii.

2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri


Costurile pot fi clasificate n funcie de modul de alocare pe purttorii de costuri n costuri directe i costuri indirecte. - 20 -

Managementul costurilor
Costurile directe sunt acele costuri care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui purttor de cost, consumator de resurse i productor de noi valori de ntrebuinare, reprezentnd un produs, o comand, un serviciu, un proiect etc. Se deosebesc urmtoarele costuri directe: costuri cu materiale; costuri de personal; costuri speciale de desfacere, n care intr cele de ambalare, comisioanele, transportul etc. Costurile indirecte sunt, astfel, costuri care au caracter comun mai multor purttori de costuri (obiecte de calculaie) sau un caracter general n raport cu toate obiectele de calculaie realizate de ntreprinderi i care nu pot fi alocate nemijlocit pe purttori, ci printr-un calcul intermediar de repartizare. Acestea pot fi: costuri indirecte autentice, cum sunt, de exemplu, salariile personalului indirect productiv, primele de asigurare, cheltuielile materiale de birou, impozitele etc.; costuri indirecte neautentice, ce ar putea fi alocate direct, ns acest lucru este nefezabil din punct de vedere economic i care, datorit volumului mare de munc legat de o asemenea operaie, sunt imputate forfetar. Atribuirea costurilor directe pe obiecte de calculaie (diveri purttori de costuri) se realizeaz n mod nemijlocit, prin alocare. n schimb costurile indirecte se cumuleaz la nivelul centrelor de cost, pentru ca apoi, pe baza unor chei de repartizare, relevante pentru fiecare categorie de cost indirect n parte, s fie imputate obiectelor de cost corespunztoare. Dac elementele de costuri indirecte imputate n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente obiectului de cost respectiv, se obine costul unitar total (figura nr. 2.2).
costuri unitare alocare costuri directe costuri indirecte repartizare imputare

Figura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe i indirecte cu performanele


(surs: Hlaciuc Elena Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999).

2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei.


Comportamentul costurilor fa de volumul produciei reprezint termenul general utilizat pentru a descrie msura n care variaia volumului fizic - 21 -

Managementul costurilor
al produciei condiioneaz variaia unui anume element de cost. Costurile care nu se modific funcie de modificarea volumului produciei sunt denumite costuri fixe. Pe de alt parte, costurile care manifest tendin de cretere odat cu amplificarea cantitilor de produse sau servicii realizate de ctre organizaia de afaceri se numesc costuri variabile. Costurile mixte sunt cele care nu prezint un comportament clar, manifestndu-se n anumite condiii sau perioade ca i costuri variabile, pentru ca n altele s se comporte ca nite costuri fixe. Pentru a putea determina comportamentul unui element de cost fa de volumul de activitate, trebuie s se neleag temeinic natura elementului studiat de cost, precum i forma de msurare a volumului produciei asociate activitii ntreprinderii. Noiunile de cost fix i cost variabil au sens exclusiv n corelaie cu forma sau modalitatea de exprimare a volumului fizic al produciei. Cu alte cuvinte, un cost este fix sau variabil n relaie cu o anumit expresie a nivelului produciei fizice. Astfel, determinarea comportamentului costului fa de volumul fizic al produciei impune msurarea acestuia. Volumul de activitate este exprimat prin indicatorii produciei fizice, n exprimare natural sau natural convenional. Contientizarea corelaiei dintre elementul de cost i volumul activitii conduce la identificarea indicatorului corespunztor al volumului fizic de producie. Alegerea indicatorului de volum al produciei fizice este condiionat nu numai de obiectul de activitate al organizaiei de afaceri ci i de natura activitii generatoare de costuri sau chiar de natura elementului de cost a crui comportament este studiat. n determinarea comportamentului fix sau variabil a unei categorii de cost trebuie s se in seama, de asemenea, i de orizontul de timp luat n considerare. n literatura din domeniul economiei politice se susine c, pe termen lung, toate costurile sunt variabile, iar pe termen scurt cel puin un element de cost este fix. ns ct dureaz acel termen scurt? Rspunsul la aceast ntrebare depinde, cel puin ntr-o oarecare msur, de perspectiva managerului asupra problemei decizionale n vederea soluionrii creia utilizeaz disocierea costurilor pe cele dou categorii. De exemplu, dac un restaurant lanseaz un meniu-ofert pe durata unei luni, atunci efectul acestei decizii se va produce pe termen scurt, costurile variabile afectate sunt cele aferente meniului respectiv, pe durata lunii respective. Dac, ns, n cadrul unei ntreprinderi industriale se iau decizii de modificare a portofoliului de produse n vederea racordrii la preferinele n continu modificare a consumatorilor, efectele acestei categorii de decizii se vor propaga pe perioade sensibil mai lungi de timp pentru o gam mult mai larg de costuri variabile, precum cele generate de cele de activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse, activitatea de cercetare a pieii i costurile de penetrare a pieii noilor produse. Costurile fixe sau costurile convenional constante nu depind direct i ntre anumite limite, considerate relevante, de volumul produciei, adic de cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de obicei proporionale cu timpul. Acestea rezult i n perioade cnd nu exist producie. - 22 -

Managementul costurilor
Costurile fixe reprezint efect al deciziilor de investire, atestnd existena capacitilor de producie ale ntreprinderii. Fiind dat aceast relaie ntre costurile fixe i capacitile de producie, limitele relevante ale produciei, n cadrul crora aceast categorie de costuri manifest constan, sunt definite de volumul de producie aferent unei utilizri integrale ale capacitilor de producie. Astfel, pentru a crete volumul produciei peste nivelul dat de capacitatea maxim este nevoie de o extindere a capacitilor de producie, fapt ce genereaz cheltuieli investiionale, dar i cheltuieli fixe suplimentare. Limita de capacitate are un caracter discontinuu, ea variaz n anumite intervale prin modificri cantitative i/sau calitative. Implicit, modificarea costurilor are loc discontinuu, respectiv n salturi, iar costurile dependente de capaciti devin costuri fixe de interval sau n trepte (figura nr. 2.3-c). Costurile fixe reprezint, de regul, cheltuieli comune i generale de administraie, amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor, asigurri, chirii, cheltuieli de iluminare, nclzire, ntreinere i curenie. De asemenea, pot constitui costuri fixe salariile personalului de producie, n cazul n care remunerarea are la baz regimul de salarizare n regie. Costurile fixe sunt fixe pe totalul pe totalul lor (figura nr. 2.3-a), fiind ns variabile la nivel unitar (figura nr. 2.3-b). Astfel, costurile fixe pe unitatea de produs scad odat cu creterea volumului produciei: f (t ) Cf = f(t) i c f = Q n care: Cf = costurile fixe totale; cf = costurile fixe unitare. Cf a) cf b) Cf c)

Volumul produciei fizice

Volumul produciei fizice

Volumul produciei fizice

Figura nr. 2.3. Costurile fixe totale (a), unitare (b), n trepte (c)
ns, i pe termen scurt, chiar dac anumite categorii de costuri sunt considerate a fi fixe, fiind insensibile la variaiile volumului fizic al produciei, acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De exemplu, dac preurile de consum cresc, atunci unele costuri fixe, precum salariile personalului administrativ vor fi afectate, acestea manifestnd tendine cresctoare. Costurile variabile se pot corela direct cu unitatea de produs. Astfel: - 23 -

Managementul costurilor
Cv = f(Q) i c v =
f ( Q) Q

n care: Cv = costurile variabile totale; cv = costurile variabile unitare; Q = cantitatea de produse. Cv a) cv b) Cv c)

I
III

I I
II

Volumul produciei fizice

Volumul Volumul produciei produciei fizice fizice Legend: I costuri variabile unitare progresive II costuri variabile unitare constante III costuri variabile unitare regresive

Figura nr. 2.4. Costuri variabile totale liniare (a), unitare (b) i totale neliniare (c)
Costurile variabile manifest un comportament variabil doar pe total, costurile variabile unitare fiind (relativ) fixe. Variabilitatea costului variabil total este generat tocmai de dependena fa de volumul fizic al produciei, fiecare unitate de produs realizat n plus fa de un anumit nivel genernd o cretere a costului total egal cu costul variabil aferent acelei uniti suplimentare, adic cu valoarea costului variabil marginal. n unele cazuri costul variabil marginal este constant, fiind egal cu costul variabil unitar (figura nr. 2.4-b, curba II), astfel c totalul costurilor variabile este caracterizat printr-o dependen linear fa de volumul fizic al produciei (figura nr. 2.4-a). Aceast ipotez este cel mai des utilizat n formalizarea matematic a pragului de rentabilitate, uneori chiar n condiiile n care realitatea o infirm (figura nr. 2.4-b, curba I i III). Variabilitatea costului variabil marginal conduce la comportamente neliniare ale costului variabil total (figura nr. 2.4-c), care se pot pune n eviden prin valorile neunitare ale indicelui de elasticitate. Indicele de elasticitate I0 se exprim de obicei prin relaia:

I0 =

C v1 C v 0 Q0 C v0 Q1 Q 0

n care: Cv0 = costuri variabile n perioada precedent sau de baz; Cv1 = costuri variabile n perioada curent; Q0 = cantitile n perioada de baz; - 24 -

Managementul costurilor
Q1 = cantitile n perioada curent. n funcie de indicele de elasticitate, costurile variabile totale pot fi: linear proporionale (figura nr. 2.4-a), progresive, regresive i flexibile (figura nr. 2.4c), etc. Comportament variabil fa de volumul fizic al produciei manifest anumite categorii de costuri, precum: costurile cu materiile prime i materialele consumabile, salariile n acord ale personalului din producie, costurile cu utilitile direct productive, costurile directe de desfacere i unele costuri indirecte de producie (cele privind materialele auxiliare, amortizarea n raport cu activitatea, costurile de ntreinere i reparaii). Costurile mixte sunt acele costuri care, n practica calculaiei costurilor, nu se defalc n costuri variabile i fixe ci se atribuie uneia sau alteia dintre tipurile anterioare. Aceasta deoarece conin att elemente fixe ct i variabile. De exemplu, reprezentanii de vnzri deseori sunt remunerai cu salarii fixe, la care se adaug un comision dependent de volumul vnzrilor. Inconvenientul major al existenei costurilor mixte se manifest n cadrul metodelor i tehnicilor de analiz care necesit separarea exhaustiv a costurilor pe cele dou categorii, potrivit dependenei fa de volumul fizic al produciei: fixe i variabile. Noiunea de cost direct nu trebuie s se confunde cu cea de cost variabil, deoarece sunt noiuni ce nu se suprapun, i, ca atare, nici nu se poate pune semnul egalitii ntre ele. De asemenea, nu trebuie s se confunde noiunea de cost fix cu noiunea de cost indirect, care nu se suprapun sub aspectul coninutului i, n consecin, nu sunt egale. Aceste deosebiri rezult clar din schema de mai jos (figura nr. 2.5), unde se observ c sfera de cuprindere a costurilor directe este mai mic dect aceea a costurilor variabile, spre deosebire de costurile indirecte a cror sfer este mai mare dect cea a costurilor fixe. ntre costurile directe i cele indirecte pe de o parte i costurile variabile i fixe, pe de alt parte, exist urmtoarele relaii:
costuri fixe costuri indirecte

costuri variabile

costuri directe

Figura nr. 2.5. Relaiile existente ntre costurile directe/indirecte i cele variabile/fixe.

2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei


n principiu, costurile se pot referi la trecut, prezent i viitor. Astfel, se pot deosebi: - 25 -

Managementul costurilor
costuri actuale (reale sau efective) sau costurile rezultate din postcalculaii. Reprezint acele costuri care se determin dup finalizarea procesului de fabricaie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Reprezint indicatori efectivi, msurnd valoarea real a consumurilor de resurse efectuate n scopul obinerii valorilor de ntrebuinare ce constituie obiectul activitii ntreprinderii. Sunt utilizate pentru determinarea abaterilor fa de nivelul de plan, abateri care vor constitui obiectul unor analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt; costuri normale, care exprim de obicei costuri medii ale unor perioade precedente; costuri de plan, ce se refer la perioada viitoare i se bazeaz pe condiii presupuse i fixate ca un plan. Reprezint indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Aceste costuri se numesc i costuri standard, costuri de buget, costuri de proiect. Au la baz calculaii ce se bazeaz pe mrimi prestabilite i care mbrac forme diverse n raport cu obiectul la care se refer; costuri normate, ce se determin ca produs ntre cantitatea fizic de producie i costurile de plan; ele indic ce costuri ar trebui s rezulte la un anumit volum de producie.
relativitatea temporal a costurilor

costuri actuale

costuri normale

costuri de plan

costuri normate

Figura nr. 2.6. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.

2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen


n funcie de acest criteriu de clasificare se deosebesc:

- 26 -

Managementul costurilor
costuri totale sau complete, care conin toate costurile: att cele directe ct i cele indirecte, respectiv att costurile variabile ct i cele fixe; - costuri pariale, ce sunt formate de obicei din costurile directe sau costurile variabile. n cazul acestui criteriu nu se consider numai un singur fel de costuri ci se examineaz dac toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai o parte, de exemplu numai costurile relevante. -

2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul decizional


n scopul susinerii procesului decizional cu informaii, costurile pot fi clasificate n funcie de gradul de relevan a acestora pentru fundamentarea anumitor decizii. Costurile relevante sunt acele costuri viitoare care vor fi afectate de o anume decizie, pe cnd costurile irelevante reprezint toate celelalte categorii de costuri, care nu vor fi afectate de decizia respectiv. De exemplu, dac suntem n situaia de a alege efectuarea unei cltorii utiliznd automobilul propriu sau transportul n comun, costurile cu impozitele i asigurarea automobilului vor rmne neafectate, indiferent de decizia adoptat, aceste categorii de cheltuieli fiind irelevante, astfel, din perspectiva acestei decizii. Pe de alt parte, costurile combustibilului aferente automobilului vor fi diferite n funcie de alternativa aleas, astfel nct aceast categorie de cost prezint relevan pentru decizia dat. n concluzie, cel puin pe termen scurt, nu toate costurile sunt relevante pentru desfurarea procesului decizional. Uneori, noiunile de cost relevant i irelevant sunt nlocuite cu cele de cost evitabil, respectiv inevitabil. Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi economisite dac se adopt o anumit alternativ decizional, fa de costurile inevitabile, care nu pot fi economisite, indiferent de alternativa decizional aleas. Astfel, doar costurile evitabile sunt relevante din perspectiva procesului decizional.

2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate


Alocarea costurilor exclusiv pe produse este inadecvat n vederea efecturii controlului costurilor, deoarece fabricarea produselor presupune de obicei un oarecare numr de operaiuni, fiecare dintre acestea reprezentnd responsabilitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va indica, astfel, costurile aferente domeniilor corespunztoare de responsabilitate. Pentru a depi aceast problem, costurile trebuie asociate indivizilor care sunt responsabili pentru efectuarea acestora. Aceast form de eviden a costurilor se numete n literatura de specialitate ango-saxon contabilitatea responsabilitilor (responsibility accounting). Acest tip de contabilitate se bazeaz pe identificarea ariilor individuale de responsabilitate, potrivit structurii organizaionale i a Regulamentului de Organizare i Funcionare a ntreprinderii, aceste arii fiind denumite centre de - 27 -

Managementul costurilor
responsabilitate. Un centru de responsabilitate poate fi definit drept un segment al organizaiei, de a crui performan este responsabil o anumit persoan (manager). Exist trei tipuri de centre de responsabilitate: 1. Centre de cost, managerii acestor tipuri de centre fiind responsabili pentru resursele consumate n scopul obinerii de noi valori de ntrebuinare; 2. Centre de profit, a cror conductori rspund att pentru rezultatele acelor subdiviziuni ale organizaiei, ct i pentru costurile generate n scopul obinerii rezultatelor respective; 3. Centre de investiii, managerii crora au printre sarcini, pe lng rezultatele i costurile subdiviziunii, i investiiile necesare centrului respectiv de responsabilitate. Un cost controlabil poate fi definit ca fiind acel cost, al crui nivel este determinat (sau cel puin influenat) de managerul centrului de responsabilitate la care acest cost este circumscris. Dac aceast condiie nu se ndeplinete, atunci, n mod cert, costul trebuie clasificat ca fiind necontrolabil de ctre managerul centrului respectiv de responsabilitate. Pe de alt parte, acest cost necontrolabil devine controlabil la un nivel ierarhic superior. De exemplu, managerul unei operaiuni din cadrul procesului de fabricaie s-ar putea s nu aib autoritatea s hotrasc numrul maitrilor necesari pentru supervizarea realizrii acelei operaiuni, aceast decizie fiind, ns, la ndemna superiorului acestuia. Astfel, costul supervizrii operaiunii respective (referindu-ne aici la costurile cu remunerarea maitrilor) reprezint o decizie necontrolabil pentru managerul responsabil privind acea operaiune, ns pentru superiorul acestuia, acest cost se ncadreaz n categoria celor controlabile.

- 28 -

Managementul costurilor

3. CALCULAIA COSTURILOR
Obiectivele capitolului sunt: Delimitarea elementelor teoretice de baz a calculaiei costurilor; Prezentarea celor dou modaliti majore de organizare a sistemului de management a costurilor; Descrierea structurii i coninutul procesului de calculaie a costurilor; Prezentarea metodelor tradiionale de calculaie; Metodele de calculaie a costurilor pe activiti

3.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilor


Un obiect de cost (sau un purttor de cost) poate fi reprezentat de orice element de output, adic o unitate sau un grup de produse, lucrri sau servicii, delimitate n timp, spaiu precum i n ceea ce privete elementul din structura organizatoric al crui rezultat l reprezint. De exemplu dac dorim s determinm costul obinerii unei mese, atunci obiectul de cost este reprezentat de masa respectiv; dac, pe de alt parte, dorim s calculm costul de operare a departamentului de ntreinere i reparaii din cadrul unei ntreprinderi industriale, atunci obiectul de cost este acel departament. Dac dorim s determinm costul procesului de concepere i dezvoltare a unui nou sortiment de produs, atunci obiectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetaredezvoltare respectiv. n plus fa de obiectele de cost tradiionale, n totalul obiectelor de cost se pot meniona i activitile. O activitate constituie un proces de baz desfurat n cadrul unei organizaii. O activitate de asemenea poate fi definit drept un cumul de aciuni realizate n cadrul organizaiei, utilizate de ctre manageri n scopul planificrii, deciziei i controlului. n ultimii ani activitile s-au afirmat drept importante obiecte de cost. Exemple de activiti, n cadrul unei organizaii de afaceri industriale, sunt: reglarea echipamentelor pentru lansarea n fabricaie a unui sortiment nou, transportul intern al materialelor i semifabricatelor, achiziia de subansamble, facturarea produselor finite, plata facturilor, ntreinerea echipamentelor, dezvoltarea de produse noi, controlul tehnic de calitate etc. De remarcat este faptul c o activitate este descris de regul printr-o expresie care include un verb ce pune n eviden o aciune i un substantiv ce reflect obiectul asupra cruia este orientat aciunea respectiv, expresia respectiv fiind caracterizat de un scop precis. Un obiect de cost este relevant din perspectiva managementului costurilor, dac factorii de decizie consider c eventuala cunoatere a calorii consumului de resurse ocazionat de acel obiect de cost poate fi folosit pentru creterea eficienei activitii organizaiei de afaceri. n mod evident, determinarea costului unui obiect de cost presupune la rndul su un consum de resurse. Astfel, i n ceea ce privete procesul de determinare a costului asociat unui obiect de cost, dac efectul cunoaterii - 29 -

Managementul costurilor
costului (msurat n uniti monetare n profit suplimentar) este superior efortului pe care l presupune calculaia costului, atunci acest demers este fezabil din punct de vedere economic, iar realizarea acestuia este justificat i chiar necesar. Obiectivul calculaiei costurilor este msurarea ct mai exact a consumurilor de resurse ocazionate de obinerea unui obiect de cost. Evident, unele tehnici de calculaie sunt mai precise dect altele. Un nivel distorsionat al costurilor poate genera erori n deciziile manageriale. De exemplu, dac managementul unei ntreprinderi industriale dorete s decid dac activitatea de ntreinere i reparaii a echipamentelor trebuie organizat drept un serviciu intern sau prin atragerea unui furnizor extern de asemenea servicii, determinarea exact a costurilor ambelor alternative decizionale reprezint un aspect esenial pentru valabilitatea deciziei luate. Astfel, dac costurile alternativei de organizare intern a acestui serviciu sunt supraevaluate, managementul va prefera varianta unui furnizor extern, dei o calculaie mai exact a costurilor ar putea indica cealalt alternativ ca fiind mai avantajoas. Posibilitatea alocrii directe a costului este dat de capacitatea de asociere a acestuia unui obiect de cost prin intermediul unei relaii cauzale explicite ntre cost i obiectul de cost, toate acestea n contextul unei calculaii fezabile economic. Cu ct mai multe sunt elementele de consumuri de resurse ce pot fi alocate direct unui purttor de cost, cu att mai precis este calculaia. Un alt aspect important este legat de faptul c de regul sistemele de management a costurilor determin costurile asociate unei mase eterogene de purttori de cost, astfel c este posibil ca n cazul determinrii costului unui anume purttor, un anume element de consum de resurse s fie considerat direct, n timp ce pentru un alt obiect de cost acelai element s fie un cost indirect. De exemplu, costul cu publicitatea pentru o anume gam de produse este un cost direct n condiiile calculaiei costurilor pentru ntreaga gam de produse privit ca un obiect de cost, ns dac se calculeaz costul pentru fiecare sortiment de produs din cadrul gamei, publicitatea reprezint un cost indirect. Alocarea costurilor pe purttorii de cost se poate realiza n dou feluri: alocare direct i alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost (n englez: cost drivers). Alocarea direct este procesul de identificare i alocare a costurilor unor obiecte de cost cu care acestea sunt asociate n mod specific sau fizic. Acest proces se realizeaz de regul prin observarea fizic. De exemplu costul de achiziie a materiilor prime i a energiei electrice necesare pentru a produce o mas ntr-o fabric de mobil sunt n mod indispensabil legate de masa respectiv, avnd n vedere c materia prim (furnirul) se regsete n structura produsul finit, n timp ce dimensionarea corespunztoare, lefuirea i asamblarea mesei s-a realizat prin utilizarea echipamentelor ce au consumat energie electric. Ar fi ideal dac toate tipurile de costuri ar putea fi alocate direct, astfel c i calculaiile ar fi cele mai apropiate de realitate. Din pcate, nu n cazul tuturor elementelor de cost se poate trasa o legtur direct ntre obiectul de cost i consumul de resurse. n - 30 -

Managementul costurilor
situaia n care alocarea direct nu este posibil se utilizeaz o alt metod i anume aceea de alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost, adic nite factori care determin sau cauzeaz utilizarea resurselor, a activitilor, apariia costurilor sau apariia rezultatelor. Dei este mai puin exact dect alocarea direct, dac relaia de cauzalitate dintre determinantul de cost i consumul de resurse este stabilit cu exactitate, atunci i acurateea calculaiei este ridicat. Calculaia pe baza determinanilor de cost utilizeaz dou categorii de determinani: determinani de natura resurselor utilizate i determinani de natura activitilor. Determinanii de natura resurselor msoar cererea de resurse generat de activiti i sunt utilizai pentru a aloca valoarea resurselor consumate pe fiecare activitate. De exemplu activitatea de ntreinere i reparaii a utilajelor implic resurse precum piesele de schimb, SDV-uri7, munc i energie electric. Unele dintre acestea, precum piesele de schimb i SDV-urile, pot fi atribuite direct pe aceast activitate. Altele, precum munca i energia electric nu pot fi asociate direct activitii de ntreinere i reparaii. Observarea fizic a modului de distribuie a costurilor cu munca i a consumului de energie pentru aceast activitate ar necesita un efort nejustificat din punct de vedere economic: personal care s urmreasc i s nregistreze consumurile de munc i contoare de energie separate pentru cuantificarea consumurilor de electricitate n scopul derulrii acestei activiti. Pe de alt parte un determinat de cost de genul oremain ar putea fi utilizat pentru alocarea costurilor. De exemplu, n cazul costului energiei electrice, dac o or de utilizare a echipamentelor pentru reparaii necesit consum de curent electric n valoare 10 lei, atunci, n condiiile unei durate totale lunare a ntreinerii i reparaiei utilajelor de 200 de ore, costul ocazionat de energia electric pentru aceast activitate este de 2.000 lei. Determinanii de natura activitilor msoar cererea de activiti pe care o implic obinerea unui obiect de cost, fiind utilizai pentru a aloca costul activitilor pe purttorii de cost. Modelul de alocare a costurilor cu ajutorul determinanilor de cost reprezint elementul central al calculaiei costurilor pe activiti n englez: Activity Based Cosing. Alocarea costurilor indirecte pe purttorii de cost nu se poate realiza prin urmrirea fizic a modului n care un obiect de cost consum resursele. Prin urmare, nu exist o relaie cauzal ntre costul respectiv i obiectul de cost. Un element de cost, dei direct prin natura sa, devine indirect n cadrul sistemului de calculaie, cnd estimarea acelui cost nu este fezabil din punct de vedere economic. Atribuirea acestor costuri pe purttorii de cost se realizeaz prin repartizare sau imputare. Deoarece nu exist o relaie cauzal care poate fi exploatat n acest sens, imputarea costurilor indirecte se bazeaz pe o judecat raional sau o relaie presupus existent ntre elementul de cost i purttorul de cost, criteriul de selectat n acest sens fiind adesea denumit i
7

SDV scule, dispozitive, verificatoare

- 31 -

Managementul costurilor
cheie de alocare. De exemplu, costurile cu nclzirea i iluminatul unei incinte n care se fabric cinci sortimente diferite de produse reprezint costuri indirecte. Dei nu exist nici o legtur cauzal ntre cele dou elemente de cost i cantitatea obinut din fiecare sortiment de produs, o cheie de repartizare eficient ar putea constitui proporia timpului n care cele cinci sortimente sunt fabricate n totalul timpului de fabricaie. Un ultim aspect legat de calculaia costurilor se refer la urmtorul principiu fundamental al managementului costurilor: costuri diferite n scopuri diferite. Conform acestuia, semnificaia sintagmei cost unitar depinde de obiectivele manageriale n scopul crora s-a realizat calculaia costurilor. Acest principiu nu ar trebui utilizat pentru justificarea utilizrii concomitente a unor metode diferite de calculaie n cazul unei organizaii de afaceri, deoarece aceasta ar putea genera confuzii i ar putea compromite credibilitatea sistemului de management al costurilor. Definiia noiunii de cost difer funcie de obiectivele care sunt avute n vedere n procesul de calculaie. n figura 3.1 sunt prezentate trei exemple de definiii ale costului unitar aferent unui produs industrial. Astfel, pentru decizii de stabilire a preului, decizii de selecie a portofoliului de produse i analiz strategic a profitabilitii toate consumurile directe i indirecte de resurse ce au loc n lanul de creare a valorii trebuie avute n vedere n cadrul calculaiei. Pentru decizii strategice de dezvoltare a unui concept de produs i analiz tactic a profitabilitii trebuie luate n considerare doar costurile aferente fabricaiei, comercializrii i serviciilor post-vnzare. Pentru deciziile operaionale de volum de activitate i de acceptare a unor comenzi peste volumul planificat de fabricaie trebuie luate n considerare exclusiv informaiile cu privire la costurile de fabricaie.
Costul produselor aferent lanului valorii Cost complet de producie i comercializare Cost de fabricaie

Cercetare-dezvoltare Fabricaie Marketing Servicii post-vnzare


Decizii de pre Decizii de portofoliu de produse Analiza strategic de profitabilitate

Fabricaie Marketing Servicii post-vnzare


Decizii strategice de design Analiza tactic de profitabilitate

Fabricaie

Decizii operaionale de volum de producie

Figura nr. 3.1. Exemple ale diferitor forme de cost unitar - 32 -

Managementul costurilor

3.2. Sisteme alternative de management a costurilor


Sistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate generic n sisteme funcionale i sisteme de calculaie pe activiti. n prezent sistemele funcionale sunt mai rspndite n practica afacerilor dect cele pe activiti. Cu toate acestea, situaia evolueaz pe msur ce crete nevoia unor informaii tot mai exacte referitoare la costuri. Acest aspect este important n special pentru organizaii care se confrunt cu portofolii tot mai diversificate de produse de o complexitate cresctoare, cicluri de via mai scurte a produselor i serviciilor, cerine privind calitatea tot mai ridicate i presiuni concureniale tot mai intense. Pentru crearea unor avantaje concureniale durabile pe termen lung sunt necesare informaii mai relevante i mai oportune privind costurile. Organizaiile trebuie s amplifice valoarea creat pentru clienii lor, majorndui concomitent i propria eficien financiar. O estimare mai exact a comportamentului consumurilor de resurse, creterea acurateei calculaiei costurilor unitare i promovarea continu a unor politici de optimizare a costului reprezint trei elemente de importan critic pentru afacerile moderne.

3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilor


Sistemele de management a costurilor sunt formate din dou componente de baz: sisteme de calculaie (contabilitatea costurilor) i sisteme de decizie i control a costurilor. Prin urmare, ntr-o abordare a sistemelor de management a costurilor, este logic i util s se pun n discuie fiecare subsistem n mod separat. Sistemele funcionale de calculaie a costurilor. Un asemenea sistem are la baz ipoteza c toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile n raport cu volumul de activitate generat de organizaia de afaceri. Astfel, cantitatea de produse sau ali determinani ai costurilor strns legai de aceasta, precum total om-ore manoper direct sau ore-main, sunt singurii determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. Aceti determinani bazai pe volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza costurile pe purttorii relevani de cost. Un sistem de calculaie a costurilor care utilizeaz doar determinani de cost de natura volumului de activitate pentru a repartiza costurile pe obiectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de calculaie a costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de activitate nu sunt singurii care explic relaia de cauzalitate dintre costuri i purttorii de cost, o important parte din totalul costurilor distribuite pe purttorii de cost trebuie realizat prin repartizare sau imputare pe baza unor chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri i purttorii de cost. Prin urmare, se poate spune c sistemele funcionale de calculaie a costurilor se bazeaz n mod preponderent pe imputarea costurilor. Sistemele funcionale de decizie i control. Acestea repartizeaz costurile pe componentele structurii organizaionale i verific modul n care managerii acelor componente ale organizaiei controleaz costurile asupra crora se extinde responsabilitatea lor. Performanele factorilor de decizie n - 33 -

Managementul costurilor
aceast privin se msoar comparnd costurile i rezultatele efective cu cele planificate. Accentul este pus pe indicatorii financiari de performan, cei nonfinanciari fiind de regul ignorai n cadrul sistemelor funcionale de decizie i control. Aceast abordare atribuie de regul costurile factorilor de decizie responsabili pentru consumurile respective de resurse, fiind utilizat un sistem de retribuire a acestora pentru a-i motiva n funcie de msura n care reuesc s controleze costurile. Un asemenea sistem se bazeaz pe ipoteza c maximizarea performanei la nivelul ntregii organizaii se poate obine prin maximizarea performanei la nivelul fiecrei componente organizaionale (denumite i centre de responsabilitate).

3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor


Acest tip de sisteme au aprut ca efect al unor substaniale schimbri att n mediul de afaceri a organizaiilor industriale ct i n ceea ce privete firmele din domeniul serviciilor. Obiectivul general al unui sistem de management a costurilor pe activiti este de a mbunti calitatea, coninutul, relevana i oportunitatea informaiei costurilor. Astfel, printr-un sistem de management pe baz de activiti pot fi atinse mai multe obiective manageriale dect prin unul funcional. Sisteme de calculaie a costurilor pe baz de activiti. Un asemenea sistem de calculaie utilizeaz prioritar alocarea direct, prefernd-o imputrii costurilor prin chei arbitrare de repartizare. Rolul alocrii costurilor pe baza determinanilor este extins masiv prin identificarea unor determinani de cost care nu sunt legai de volumul produciei. Utilizarea att a determinanilor de cost de natura volumului produciei ct i a celor de alt natur dect acesta amplific acurateea calculaiei costurilor precum i calitatea i relevana generic a informaiei costurilor. Determinarea costurilor produselor ntr-un sistem bazat pe activiti este flexibil. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor sunt capabile s genereze informaii privind costurile referitoare la o gam variat de obiective manageriale, inclusiv cele de raportare financiar-contabil. O nelegere mai profund a diferitelor concepte de cost reprezint premisa pentru o planificare mai exact, un proces decizional mai eficient i un control al costurilor mai fiabil. Sisteme de decizie i control bazate pe activiti. i aceast component a sistemului de management a costurilor pe activiti este diferit semnificativ fa de varianta funcional. Aspectul esenial al sistemelor tradiionale de decizie i control este reprezentat de managementul costurilor. O nou preferin a practicienilor i cercettorilor din domeniu ns este c managementul activitilor i nu a nivelului costurilor reprezint cheia succesului n privina controlului sistemelor moderne de producie. Astfel sistemul de management pe activiti se concentreaz asupra activitilor desfurate n cadrul unei organizaii de afaceri, cu scopul amplificrii valorii furnizate clienilor, dar i a profitului obinut de organizaie n procesul de furnizare a valorii ctre clieni. - 34 -

Managementul costurilor
Aceast nou abordare se concentreaz pe controlul activitilor mai degrab dect cel al costurilor i are drept obiectiv maximizarea performanei la nivelul ansamblului organizaiei, mai degrab dect la nivelul componentelor sale structurale. Activitile transced componentele funcionale i delimitrile dintre subuniti, reprezint concepte pan-organizaionale i implic o abordare global pentru a fi controlate. Astfel, aceast form de control semnific faptul c maximizarea eficienei subunitilor nu conduce obligatoriu la maximizarea eficienei sistemului n ansamblul su. Mai exist i o alt diferen semnificativ. ntr-un sistem de management pe baz de activiti sunt importante att instrumentele de msurare a performanei de natur financiar ct i cele non-financiare. n tabelul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor dou forme generice de organizare a sistemelor de management a costurilor. Tabel nr. 3.1. Analiz comparativ a caracteristicilor celor dou forme de organizare a managementului costurilor Sisteme funcionale Sisteme pe baz de activiti 1. Determinani de natura volumului 1. Determinai att de natura volumului de activitate de activitate ct i de alt natur 2. Se utilizeaz preponderent 2. Se utilizeaz preponderent alocarea imputarea prin chei de repartizare a direct i cea prin determinani costurilor pe obiecte de cost 3. Calculaie rigid a costurilor, prin 3. Calculaii flexibile i adaptabile utilizarea unor definiii inflexibile funcie de nevoile diverselor situaii privind coninutul costurilor decizionale 4. Se concentreaz pe managementul 4. Se concentreaz pe managementul costurilor activitilor 5. Informaii difuze privind 5. Informaii detaliate privind activitile activitile 6. Maximizarea performanelor pe 6. Maximizarea performanelor globale fiecare component organizaional ale organizaiei 7. Utilizarea exclusiv a indicatorilor 7. Utilizarea concomitent a financiari pentru msurarea indicatorilor financiari i a celor nonperformanelor financiari pentru msurarea performanelor

3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilor


Modul n care se construiete sistemul de calculaie a costurilor este dependent n primul rnd de specificul proceselor de creare a valorii n cadrul organizaiei de afaceri, printre factorii determinani ai acestuia regsindu-se: importana relativ a fiecrei verigi n lanul de creare a valorii, gradul de diversificare a produciei, modul de organizare a produciei i a muncii, cerinele concrete informaionale ale managerilor pentru fundamentarea procesului decizional. - 35 -

Managementul costurilor

Acumularea costurilor
Figura nr. 3.2. Schema relaiilor dintre acumularea, msurarea i atribuirea costurilor Un bun sistem de calculaie este flexibil i fiabil. Acesta furnizeaz informaii viznd o gam eterogen de scopuri i poate fi utilizat pentru a rspunde la o varietate de ntrebri. n general sistemele de calculaie sunt utilizate pentru a satisface cerinele organizaiei n ceea ce privete acumularea (nregistrarea) costurilor, msurarea acestora i atribuirea lor pe obiectele de cost: Acumularea costurilor reprezint identificarea i nregistrarea costurilor. Persoanele responsabile de acest proces utilizeaz documente-surs pentru a consemna costurile pe msur ce acestea apar. Documentele-surs descriu tranzacii, datele cuprinse n acestea fiind acumulate ntr-o baz de date, din care se izoleaz i prelucreaz informaiile necesare fundamentrii diverselor decizii; Msurarea costurilor const n determinarea valorii elementelor de cost precum cele asociate materialelor directe, manoperei directe i costurilor indirecte. Costurile trebuie clasificate i organizate ntr-o manier logic, pentru ca apoi acestea s poat fi asociate purttorilor de cost. innd cont de specificul msurrii costurilor, se disting dou metode pentru msurarea costurilor asociate produselor: prin intermediul costurilor efective sau cu ajutorul costurilor normale. Msurarea costurilor efective presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. Dei rezonabil din punct de vedere al preciziei, aceast metod - 36 -

nregistrarea costurilor:

Achiziie materiale

Salarii personal prelu

Salarii personal asam

Managementul costurilor
prezint un major dezavantaj: necesit o perioad lung de timp pn se obin informaii complete privind costurile, moment ntrziat de timpul necesar centralizrii valorii costurilor indirecte. Metoda costurilor normale implic utilizarea costurilor efective ale materialelor directe i manoperei directe, ns costurile indirecte utilizate n calculaii sunt cele previzionate, fiind metoda mai larg utilizat n practica de afaceri; Atribuirea costurilor implic asocierea lor obiectelor de cost la a cror obinere particip resurse consumate, reflectate de costurile respective. Costurile unitare sunt importante din mai multe motive: stabilirea preurilor, decizii de tip buy or make (externalizare sau proces intern), analiza profitabilitii, acceptarea sau respingerea unei comenzi, configurarea portofoliului de sortimente etc. n figura nr. 3.2 este ilustrat legtura dintre cele trei procese care formeaz coninutul procesului de calculaie a costurilor. Cea mai important problem a calculaiei costurilor este legat de repartizarea costurilor indirecte pe obiectele de cost. Acest aspect este de fapt cel care difereniaz n mod esenial diversele metode de calculaie, prezentate mai jos. n acest demers totul pleac de la relativitatea repartizrii costurilor n cele dou categorii: directe i indirecte. Astfel, anumite costuri pot fi directe n raport cu un anumit obiect de cost, ns indirecte n raport cu un obiect de cost mai analitic. De exemplu, costurile asociate funcionrii unui utilaj utilizat pentru ambalarea unei anumite linii de produse, format din trei sortimente sunt directe n raport cu linia de produse respectiv, ns indirecte n raport cu fiecare dintre cele trei sortimente n parte. Un alt aspect al acestei relativiti a costurilor directe i indirecte este dat de existena aa-numitor costuri indirecte neautentice, a cror identificare pe purttorul de cost nu este fezabil din punct de vedere economic. De exemplu, consumul de energie electric aferent unui utilaj care particip la fabricarea a cinci sortimente diferite poate fi msurat direct pe fiecare sortiment, prin montarea unui contor, nregistrndu-se indicaiile acestuia la fiecare schimbare de sortiment, ns o astfel de metod nu se justific din punct de vedere economic, fapt pentru care costul cu energia este asimilat ca indirect. De regul repartizarea costurilor indirecte pe obiectele de cost n cazul metodelor funcionale, se realizeaz prin intermediul unor chei de repartizare, reprezentnd msuri ale volumului de producie. n procesul de repartizare a costurilor indirecte este important s se selecteze acea form a volumului de activitate care exprim cel mai fidel corelaia dintre costurile indirecte i purttorii de cost, pentru ca nivelul costului asociat unei uniti de produs s fie cel mai apropiat de valoarea real. Dei lista acestora este foarte lung, cinci expresii ale volumului de activitate sunt cele mai uzitate n practica de afaceri: 1) Volumul produciei exprimat n buci, metri liniari, metri ptrai, metri cubi, tone etc.; 2) Om-ore manoper direct; - 37 -

Managementul costurilor
3) Valoarea manoperei directe; 4) Ore-main; 5) Valoarea materialelor directe. Nivelul volumului de activitate utilizat pentru a repartiza costurile indirecte pe baza oricruia dintre cele cinci criterii poate fi fie nivelul previzionat (planificat, estimat) al acestor indicatori, fie nivelul normal sau normativ, adic dimensiunea medie a volumului de activitate pe care organizaia de afaceri se ateapt s l desfoare pe termen lung. Alocarea propriu-zis a costurilor indirecte pe purttorii de cost se realizeaz prin calcularea ratei costurilor indirecte. Se nsumeaz volumul indicatorului ce exprim volumul de activitate pentru toate sortimentele realizate. Se calculeaz apoi raportul dintre nivelul indicatorului pe fiecare sortiment i totalul la nivelul organizaiei de afaceri, obinndu-se o valoare procentual a msurii n care elementele de costuri indirecte revin pe fiecare sortiment de produs. Evident, atunci cnd se utilizeaz o valoare predeterminat a volumului total de activitate, pot aprea discrepane ntre costurile indirecte efective i cele alocate pe produs. Cauza apariiei acestora este legat de imposibilitatea unei previziuni perfecte a volumului total de activitate. Diferena ntre costurile indirecte repartizate i cele efective se trateaz fie prin imputarea acestora doar costului produselor vndute, fie celui aferent tuturor produselor fabricate (vndute i stocate).

3.4. Metode funcionale de calculaie a costurilor


Metodele funcionale de calculaie a costurilor sunt considerate acele metode care se bazeaz pe repartizarea costurilor indirecte pe purttorii de cost pe determinani de natura volumului de activitate. Un alt motiv pentru separarea acestui grup de metode este dat de incapacitatea acestora de a surprinde celelalte categorii de consumuri de resurse dect cele din activitatea de fabricaie (producie). Toate celelalte categorii de costuri, precum cele din activitatea de cercetare-dezvoltare, marketing, servicii post-vnzare, se consider ca nu sunt legate de procesele productive, fiind de regul ignorate n calculaii. Literatura de specialitate grupeaz metodele funcionale de calculaie a costurilor n dou mari categorii, dup gradul de rafinare teoretic: Metode clasice (de baz) de calculaie a costurilor; Metode evoluate de calculare a costurilor.

3.4.1. Metode de baz de calculaie a costurilor


n categoria metodelor de baz sau fundamentale de calculaie a costului pot fi cuprinse: metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i metoda pe faze. Ele difer n funcie de legtura dintre diversele calcule care se fac, generate la rndul lor de particularitile procesului tehnologic i de organizare a produciei.

- 38 -

Managementul costurilor
Metoda global sau metoda calculaiei simple se aplic n unitile care fabric un singur produs sau produse cuplate din aceeai materie prim (rafinriile de petrol, producia de zahr, producia de celuloz etc.). n momentul apariiei lor costurile directe se nregistreaz n conturi de calculaie pe articole (elemente) corespunztoare naturii lor (materiale, manoper, energie etc.). Costurile indirecte de producie (costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, costuri generale ale seciei din care fac parte din categoria costurilor indirecte de producie, costuri cu serviciile etc.) sunt preluate n sume globale de conturi colectoare i de repartizare i nscrise n conturi de calculaie corespunztoare. Determinarea costului unitar se face prin raportarea costurilor totale directe i indirecte la cantitatea de produse obinut. Variantele posibile de aplicare ale metodei sunt: pe feluri de costuri n funcie de cantitatea de produs fabricat; pe feluri de costuri i pe cantiti, att cele fabricate ct i cele vndute n perioada respectiv (costurile directe se raporteaz la cantitatea fabricat, iar cele indirecte la cantitatea vndut); pe locuri de costuri. Exemplu: a) Costuri totale directe, din care: 1.000.000 lei 600.000 lei materii prime i materiale 400.000 lei manoper i sarcinile aferente b) Costuri indirecte totale, din care: 630.000 lei 360.000 lei comune ale seciei 270.000 lei generale ale ntreprinderii c) Producia obinut 1.000 tone 1.000 .000 + 630 .000 =1.630 lei / ton 1.000 Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia individual sau de serie, iar n producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine prin combinarea mecanic a unor pri relativ independente (ntreprinderile constructoare de maini i utilaje, ntreprinderi pentru reparaii, tipografii, construcia de locuine etc.). Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Costul efectiv pe produs sau lucrri se stabilete la terminarea comenzii prin mprirea costurilor de producie la cantitatea de produse fabricate n cadrul comenzii respective. n cazul n care lotul de produse se pred la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul standard sau la costul efectiv al produselor similare, fr a se depi suma costurilor efectiv nregistrate la comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se Costul unitar: - 39 -

Managementul costurilor
includ n costul efectiv al produselor din comand ce au rmas a fi obinute n luna respectiv. Exemplu:
Costuri Cost Specificai Costuri Manopera Cantitate directe pe direct e indirecte direct comand unitar [buc.] [lei] [lei/buc.] [lei] [h] Comanda 1 200 1.800 9,00 1.680 Comanda 2 150 3.000 20,00 2.520 Comanda 3 400 4.800 12,00 2.016 TOTAL 750 9.600 12,80 4.500 6.216

(continuare)
Rata de Cost Cost Cost Specificai Cantitate repartizare indirect complet complet e a cs. ind. repartizat total unitar [buc.] [%] [lei] [lei] [lei/buc.] Comanda 1 200 27,03% 1.216 3.016 15,08 Comanda 2 150 40,54% 1.824 4.824 32,16 Comanda 3 400 32,43% 1.459 6.259 15,65 TOTAL 750 100,00% 4.500 14.100 18,80

Dezavantajul acestui metode este constituit de faptul c pentru determinarea costurilor complete pe comand i a celor unitare, elementele indirecte de cost pe comand trebuie ncrcate la o valoare anticipat (previzionat), valoarea efectiv a acestora fiind disponibil de regul dup realizarea ncheierilor de lun. Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare, unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe (producia de electronice i electrocasnice, industria textil, siderurgie, industria sticlei, industria alimentar etc.). Procesul de urmrire analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pe faze, iar n cadrul acestora pe purttorul de cost se face astfel nct la nivelul fiecrei seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de prelucrare distincte ncheiate. La nivelul fiecrei faze se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor de cost n parte, cu desfurarea lor pe articole de calculaie, urmnd ca, pe msur ce apar, costurile directe s fie colectate n debitul acestor conturi, pe articole de calculaie. Costurile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor de producie din secie, ci numai unora, se vor reflecta distinct de cele care privesc ntreaga producie din secie, urmnd ca la repartizarea lor pe purttori s se in seama de acest fapt. Cnd n aceeai faz, din aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea acestora pe purttori se face astfel: - 40 -

Managementul costurilor
n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de echivalen stabilii; b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din costurile totale de producie. Costul produsului finit poate fi determinat n dou variante: 1.Varianta cu semifabricate. n aceast variant se are n vedere consumul (planificat i efectiv) dintr-un semifabricat pentru obinerea produsului finit la care se adaug articolele (elementele) de costuri directe i indirecte necesare obinerii acelui produs (sau semifabricat): q i1 a si 1 + C di + C Ii C PN cumulat ci = , unde: a s consum qi specific valoric; c cost mediu; Cdi cost direct global aferent fazei i; CIi cost indirect aferent fazei i; PN producia neterminat; i fazele procesului de producie. 2.Varianta fr semifabricate, cnd costurile directe i cele indirecte se stabilesc pe fiecare faz ca i n cazul variantei precedente dar fr a transfera costul semifabricatelor de le o faz la alta. Prin nsumarea costurilor pe articole de calculaie pe faze ale ciclului de fabricaie se obin costurile totale ale fabricaiei. Costul produsului finit se obine prin raportarea costurilor totale pe articole de calculaie aferente produciei finite, rezultnd costul unitar efectiv: c ef = a)

( C d + Ci ) C P
qn
Sortiment 1 0,40 2,40 0,96 0,30 0,20 0,10 0,15 0,12 0,03 0,30 0,20 0,10 0,70 0,50 0,20 0,12 0,10 0,02

.
Sortiment 2 0,20 2,40 0,48 0,20 0,10 0,10 0,13 0,10 0,03 0,17 0,10 0,07 0,30 0,20 0,10 0,12 0,10 0,02 Sortiment 3 0,10 3,00 0,30 0,15 0,05 0,10 0,56 0,50 0,06 0,12 0,07 0,05 0,15 0,10 0,05 0,12 0,10 0,02

Specificaie Consumul specific de materie prim Pre de achiziie Costul unitar cu materia prim Costul aferent Fazei 1, din care: - cost direct - cost indirect Costul aferent Fazei 2, din care: - cost direct - cost indirect Costul aferent Fazei 3, din care: - cost direct - cost indirect Costul aferent Fazei 4, din care: - cost direct - cost indirect Costul aferent Fazei 5, din care: - cost direct - cost indirect

- 41 -

Managementul costurilor
Cost unitar complet 2,53 1,40 1,40

3.4.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor


Sub aceast denumire pot fi grupate n principal, metodele: Tarif-ormain (THM), Georges Perrin (GP), PERT-cost etc. Metoda Tarif-or-main (THM) se poate aplica n unitile industriale cu proces complex de mecanizare sau automatizare i const n calcularea costului orei de funcionare a mainilor grupate n centre de producie. Se cuprind n acest cost toate elementele costului de producie ale ntreprinderii, cu excepia consumului de materii prime i materiale directe. Aplicarea metodei THM implic parcurgerea mai multor etape: 1. Stabilirea centrelor de producie. Prin centru de producie se nelege o main, un grup de maini similare sau care execut o succesiune delimitat de operaii tehnologice, unul sau mai multe locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie sau un grup de operaii productive. 2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie pentru fiecare centru de producie; 3. Elaborarea bugetului operaional, care cuprinde toate costurile comune (indirecte) privind fabricaia, administrarea i desfacerea; 4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional pe centre de producie; 5. Determinarea tarifului-or-main al fiecrui centru de producie. Cunoscndu-se tariful-or-main i itinerarul produsului, se determin costul prelucrrii pe produs, la care se adaug costul cu materiile i materialele directe i se obine costului produsului. Printre avantajele aplicrii acestei metode se numr urmtoarele: Urmrete o mai bun folosire a mainilor, utilajelor, instalaiilor prin aducerea n prim plan a gradului de utilizrii a capacitii de producie; Permite stabilirea acelor maini, utilaje care au un grad insuficient de ncrcate a capacitii de producie sau care prezint un randament sczut; Asigur folosirea integral a timpului normat; Asigur o folosire mai bun a forei de munc; Creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor de producie, fapt ce permite o lansare judicio as a fabricaiei. Dezavantajele metode se circumscriu posibilitii restrnse de aplicare a acesteia: doar n procesele de producie care prezint un grad intens de automatizare sau n fabricaia asistat de calculator.

Preciza acestei metode este puternic afectat de exactitatea dimensionrii i repartizrii costurilor indirecte pe fiecare faz.
- 42 -

Managementul costurilor

Exemplu:
Specificaie Materia prim Grup de maini 1 Grup de maini 2 Grup de maini 3 Grup de maini 4 Grup de maini 5 Grup de maini 6 Grup de maini 7 Costul prelucrrii mecanizate Costul unitar complet Sortiment 1 Sortiment 2 THM Timp normat Cost unitar Timp normat Cost unitar [lei/or] [ore/buc.] [lei/buc.] [ore/buc.] [lei/buc.] 1.200,00 800,00 250,00 0,50 125,00 2,00 500,00 500,00 2,00 1.000,00 0,00 0,00 80,00 1,20 96,00 4,00 320,00 120,00 4,30 516,00 1,50 180,00 350,00 1,00 350,00 0,50 175,00 200,00 3,50 700,00 3,00 600,00 415,00 0,00 0,00 2,00 830,00 12,50 2.787,00 3.987,00 13,00 2.605,00 3.405,00

Metoda Georges Perrin (GP) a fost elaborat de inginerul francez a crui nume l poart. Aceast metod determin costul produsului pe baza costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime. Pornind de la neajunsurile celorlalte metode n ceea ce privete tratarea i repartizarea costurilor indirecte, n dorina calculrii unui cost ct mai exact, metoda GP pune n prim plan principiul cauzalitii costurilor, avnd ca obiectiv formulat calcularea ct mai exact a costului pe unitatea de produs. Acest obiectiv este atins prin folosirea unei uniti de msur capabil s generalizeze i s omogenizeze eforturile organizaie ncorporate n procese i produse diferite. Aceast unitate de msur este convenional numit GP, iniialele celui care a introdus metoda, ca unitate de efort regsit n fiecare produs, lucrare, serviciu. Costurile, n cadrul metodei, sunt grupate n imputabile i neimputabile. Cele imputabile sunt acele costuri care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate n calculul GP-urilor (indici de echivalen). n aceast grup sunt incluse costurile cu salariile de baz i auxiliare ale muncitorilor, costurilor cu energia tehnologic, combustibilul tehnologic, iluminatul, nclzirea, amortizarea, contribuii la asigurrile sociale etc. Costurile neimputabile sunt acele costuri crora nu li se pot asocia criterii logice de repartizare pe operaii i produse. Sunt costurile ce privesc producia n ansamblul su. Ele nu sunt luate n calculul GP-ului. Metoda presupune parcurgerea a dou etape. Prima etap determinarea GP-urilor presupune efectuarea urmtoarele lucrri: a) Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie de baz, auxiliar, de servire, pe baza documentaiei tehnice; - 43 -

Managementul costurilor
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse, fr cel al materiilor prime; c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie; d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii GP-ului pe operaii; e) Calcularea indicelui de echivalen al produsului de baz ca sum a costurilor imputabile orare ale produsului de baz mprite la cantitile orare; f) Calcularea indicelor de echivalen pentru fiecare operaie, funcie de indicele de baz, adic determinarea GP-urilor pe fiecare operaie; g) Calcularea indicelor de echivalen, respectiv al GP-urilor pentru fiecare produs. A doua etap de aplicare a metodei calcul costului pe produs presupune urmtoarele: a) Convertirea produciei fizice n uniti de efort GP, adic omogenizarea ei; b) Stabilirea costului unei uniti GP; c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului; d) Determinarea costului unitar al produsului. Avantajele metodei GP sunt: Asigur un calcul mai corect al costului de producie; GP-urile au o stabilitate relativ mare, evitndu-se repetarea determinrii lor la intervale scurte de timp; Permite depistarea rezervelor interne de reducere a costurilor i luarea deciziilor de valorificare a lor; Permite optimizarea structurii fabricaiei prin prisma numrului de uniti de efort pe produse; Dezavantajele metodei sunt: Volum mare de munc n vederea aplicrii; Implicaiile greu de soluionat n cazurile apariiilor variaiilor de solduri ale produciei neterminate; Lips de operativitate prin faptul c determin costul efectiv la finele lunii, aspect eliminabil sau diminuabil prin folosirea unor pri sau etape ale altor metode (normativ sau cea a costurilor-standard).

3.5. Calculaia costurilor pe activiti.


3.5.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activiti
Conceptul de baz al metodei ABC este cel de activitate definit ca un ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concur la realizarea unui produs sau serviciu. - 44 -

Managementul costurilor
Astfel, ntr-o organizaie pot fi identificate urmtoarele tipuri de activiti: de concepie, de realizare, de ntreinere, precum i cele discreionare. Dup natura deciziilor i orizontul lor, activitile pot fi grupate astfel: - activiti legate de producia i comercializarea produselor; - activiti legate de forma de organizare; - activiti legate de nsi existena produsului; - activiti legate de existena unei capaciti de producie. Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin i mai realist a costurilor indirecte pe purttorii de costuri, n raport cu metodele funcionale. Comparativ, demersul acestei repartizri este urmtorul: Metodele funcionale
Resurse consumate Costuri directe Costuri indirecte Centre de analiz Produse Produse

Metoda ABC
Resurse consumate Costuri directe Costuri indirecte Activiti Centre de regrupare Produse Produse

Figura nr. 3.3. Prezentarea comparativ a principiului calculaiei costurilor prin metodele funcionale i metoda ABC. Potrivit metodei ABC, tratarea costurilor indirecte presupune parcurgerea urmtoarelor faze: 1. Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate fiecruia. Numrul de activiti implicate depinde de fineea i calitatea urmrit n repartizarea costurilor; 2. Identificarea determinanilor de costuri (cost-drivers factori explicativi ai variaiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate; 3. Regruparea activitilor care au acelai determinant de cost ntrun centru de regrupare. Totalul costurilor aferente unui centru de regrupare divizat prin cantitatea determinantului asociat acestui centru reprezint costul unitar / determinant; 4. Obinerea costului unui produs prin nsumarea costurilor directe cu cele ale determinanilor de cost provenind din centrele de regrupare necesare obinerii fiecrui sortiment. Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu metodele clasice: Noiunea de activitate, care reprezint coordonata esenial a metodei, permite fundamentarea mai riguroas a deciziilor n - 45 -

Managementul costurilor
dinamismul activitii organizaiei i o mai bun nelegere a mecanismului de creare a valorii; Prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii; O bun parte din costurile indirecte pe produse sunt directe n raport cu activitile; de aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al ntreprinderii; Noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c permite evaluarea costurilor calitii.

3.5.2. Exemplificarea calculaiei costurilor pe activiti


ntr-o ntreprindere productoare de motoare, se pot identifica urmtoarele centre de analiz i determinani de cost: Tabel 3.2. Centre de analiz i determinani de cost ntr-o ntreprindere industrial
Centru de ntreiner Depozitare Producie Distribuie analiz e Activitate Recepie Stocare FabAd- Stocare Cl- MaMon- Reg- Expe- FacDeterminan materii materii ricamini- produse diri ini Taj lare diere turare t cost prime prime ie strare finite Nr. obiecte Cantitate pr. finite Nr. comenzi Nr. lansri Nr. referine

Metoda ABC ofer informaiile necesare analizei cost-beficiu pe fiecare tip de activitate din lanul de creare a valorii. Schema de ansamblu a alocrii costurilor indirecte se prezint astfel: Secii Activiti ntreinere cldiri ntreinere maini Recepie materii prime Stocare materii prime Fabricaie, Manipulare Montaj, Reglare Expediere, facturare - 46 Administraie Stocare produse finite Fabricaie Lansare Distribuie Administraie Centre de regrupare Achiziie stocare P R O D U S E Obiecte de cost

ntreinere Depozitare

Producie

Distribuie

Managementul costurilor

Figura nr. 3.4. Schema calculaiei costurilor pe activiti Pentru exemplificare admitem cazul unei organizaii de afaceri care produce i comercializeaz trei sortimente: A, B, C. Costurile directe sunt sintetizate n tabelul de mai jos. Costurile indirecte sunt de 120.000 lei i cuprind: Costuri de concepie a noilor produse; Costuri de distribuie aferente celor trei produse; Costuri aferente liniei de ambalare comune celor trei produse; Costuri de remediere a defectelor post-vnzare. Pentru calculul costurilor pe produs prin metoda clasic, admitem drept cheie de repartizare a costurilor indirecte manopera direct. Repartizarea pe cele trei produse a costurilor indirecte se prezint astfel: 120 .000 12 .000 = 36 .000 ; A) 40 .000 120 .000 20 .000 = 60 .000 ; B) 40 .000 120 .000 8.000 = 24 .000 C) 40 .000 Sinteza rezultatelor analizei costurilor prin metoda clasic este redat n tabelul urmtor: Tabel 3.3. Calculaia costurilor n manier funcional
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Produs Indicator Manoper direct Materii prime Costuri generale Costul total Numr de produse Costul unitar Pre de vnzare unitar Marja unitar A 12.000 10.000 36.000 58.000 10 5.800 6.000 +200 B 20.000 20.000 60.000 100.000 10 10.000 12.000 +2.000 C 8.000 10.000 24.000 42.000 10 4.200 5.000 +800 Total [lei] 40.000 40.000 120.000 200.000

Aplicarea metodei ABC impune precizarea unor aspecte suplimentare, i anume: Costurile generale corespund urmtoarelor patru activiti: Concepie-dezvoltare: 8.000 lei; comercializare: 60.000 lei; ambalare: 30.000 lei; servicii post-vnzare: 22.000 lei. - 47 -

Managementul costurilor
Determinantul pentru costurile de concepie este reprezentat de timpul de munc pontat al inginerilor cercettori. Astfel pentru dezvoltarea produselor A i C s-au consumat 200 ore, n timp ce pentru produsul B 400 de ore. nsumate, cele trei consumuri de timp pentru cercetare nseamn 800 de ore, ceea ce conduce la un cost mediu orar al cercetrii de 10 lei. Acesta nseamn c produselor A i C le vor fi repartizate cte 2.000 lei costuri de concepere-dezvoltare, iar produsului B 4000 lei. Determinantul pentru costurile de comercializare este numrul de comenzi care nregistreaz urmtoarele valori: 60 .000 10 = 30 .000 Produsul A 10 comenzi; costurile pe produs: 20 60 .000 4 = 12 .000 Produsul B 4 comenzi; costurile pe produs: 20 60 .000 6 = 18 .000 Produsul C 6 comenzi; costurile pe produs: 20 Determinantul costuri de ambalare este numrul de articole fabricate, 10 din fiecare produs: Produsul A 10.000 lei; Produsul B 10.000 lei; Produsul C 10.000 lei. Costurile post-vnzare sunt imputabile numai produsului B (22.000 lei). Costurile unitare obinute prin metoda ABC sunt prezentate n tabelul ce urmeaz: Tabel 3.4. Calculaia costurilor pe activiti
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Produs Indicator Manoper direct Materii prime Concepie Comercializare Ambalare Costuri post-vnzare Costul total Numr de produse Costul unitar Pre de vnzare unitar Marja unitar A 12.000 10.000 2.000 30.000 10.000 64.000 10 6.400 6.000 - 400 B 20.000 20.000 4.000 12.000 10.000 22.000 88.000 10 8.800 12.000 +3.200 C 8.000 10.000 2.000 18.000 10.000 48.000 10 4.800 5.000 +200 Total [mil. lei] 40.000 40.000 8.000 60.000 30.000 22.000

Potrivit metodei clasice toate cele trei produse sunt rentabile. Rata marjei profitului variaz ntre 3,3% la produsul A i 16,6% la produsul B. Repartizarea mai riguroas a costurilor indirecte prin metoda ABC scoate n eviden faptul c organizaia deine n portofoliul su un produs neprofitabil (produsul A). - 48 -

Managementul costurilor
Evident, interesul metodei crete pentru ntreprinderile care produc i comercializeaz mai multe produse, precum i cele care se plaseaz pe piee cu o concuren intens, pe care se practic marje reduse de profit.

- 49 -

Managementul costurilor

4. PLANIFICAREA COSTURILOR
Obiectivele acestui capitol sunt: Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i control; Prezentarea structurii i exemplificarea coninutului procesului de realizare a bugetelor i planurilor legate de costuri.

4.1. Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i control


Bugetele joac un crucial n activitatea de planificare i control a activitii organizaiilor de afaceri. Planurile fixeaz obiective i determin aciunile necesare pentru a atinge aceste obiective. Bugetele reprezint forma cantitativ a planurilor, formulate n expresie fizic i/sau monetar. Utilizarea bugetelor n cadrul planificrii consumurilor de resurse se realizeaz prin transpunerea strategiilor organizaiei privind costurile n termeni operaionali, adic stabilesc nivelul dorit concret al costurilor. Bugetele sunt utilizate i n cadrul funciei de control a costurilor, caz n care acestea sunt utilizate pentru a compara rezultatele efective cu cele planificate, ceea ce permite pilotarea proceselor de dimensionare a costurilor spre nivelul dorit, dac se constat devieri de la nivelurile prestabilite ale consumurilor de resurse. Bugetele reprezint o component fundamental a majoritii sistemelor de control managerial. Cnd este gestionat n mod inteligent, un buget: a) impune planificarea strategic i implementarea planurilor; b) ofer un cadru de referin pentru evaluarea performanelor; c) motiveaz managerii i angajaii companiei; d) promoveaz coordonarea i comunicarea ntre subdiviziunile companiei.

4.1.1. Planificarea strategic i implementarea planurilor


Bugetarea este cel mai util atunci cnd face parte integrant din analiza strategic a unei companii. Strategia precizeaz modul n care o organizaie i combin propriile capaciti cu oportunitile de pe pia pentru a-i atinge obiectivele. Aceasta include luarea n considerare a unor ntrebri precum: Care sunt obiectivele organizaiei? Pieele produselor organizaiei sunt locale, regionale, naionale sau globale? Ce tendine afecteaz aceste piee? Cum este influenat organizaia de economia n ansamblu, de ramur i concureni? Ce form de organizare i structur financiar este cea mai potrivit pentru organizaie?

- 50 -

Managementul costurilor
Care sunt riscurile strategiilor alternative i care sunt planurile de rezerv ale organizaiei n cazul n care planul ales iniial eueaz?
Planificare pe termen lung Analiza strategic Planificare pe termen scurt Bugete pe termen scurt Bugete pe termen lung

Figura 4.1. Strategie, planificare i bugete


(adaptat dup: Horngren, C.; Datar, S; Foster, G. Contabilitatea costurilor, Ed. Arc, 2006, p. 200)

Dup cum se arat n Figura 4.1, strategia unei organizaii i afecteaz att planificarea pe termen lung, ct i pe termen scurt, iar planificarea companiei este exprimat n bugetele sale pe termen lung i termen scurt. Dar aceast relaie nu se limiteaz numai la att! Observai n figur acele sgei ndreptate n ambele sensuri? Aceste sgei n sens invers sunt un mod grafic de a indica faptul c bugetele pot determina, la rndul lor, schimbri n planuri i strategii. Bugetele le furnizeaz managerilor feed-back despre eventualele efecte ale strategiilor i planurilor lor. Iar uneori acest feedback le semnaleaz managerilor c ei trebuie s-i revizuiasc planurile i posibil chiar strategiile. Decizia luat de Daimler Chrysler referitor la politica de pre a modelului Dodge Durango ilustreaz legtura dintre strategie, planuri i bugete. Modelul Durango concura pe piaa vehiculelor sport cu modelele mai ieftine Subaru Forrester i Isuzu Ro-deo, precum i cu Chevrolet Blazer, care avea un pre comparabil. Reducnd preul modelului Durango, Daimler Chrysler s-a ateptat la o cretere a cererii acestuia. Bugetul ns a indicat faptul c i n eventualitatea creterii scontate a volumului vnzrilor, Daimler Chrysler va fi n incapacitatea de a-i atinge obiectivele financiare pentru Durango. Pentru ca strategia de reducere a preului s aib succes, Daimler Chrysler ar fi trebuit si reduc i costurile de producie i de marketing. Acest feedback a determinat echipa Durango s elaboreze planuri de utilizare mai eficient a materiilor prime i a muncii.

4.1.2. Cadru de referin pentru evaluarea rezultatelor


O dat planurile adoptate, performanele unei companii pot fi evaluate prin raportare la bugetele elaborate pentru planurile respective. Bugetele permit depirea a dou neajunsuri legate de utilizarea rezultatelor trecute pentru a analiza rezultatele actuale. Primul neajuns este dat de faptul c rezultatele din trecut includ nereuitele i performanele substandard anterioare. S lum drept - 51 -

Managementul costurilor
exemplu o companie de telefonie mobil (Mobile Communications) care examineaz performanele echipei sale comerciale pentru anul 2008. S presupunem c rezultatele din 2007 includ eforturile mai multor agent: comerciali care au prsit ntre timp Mobile Communications, deoarece nu aveau o bun capacitate de nelegere a pieei. (Preedintele companiei spusese chiar c acetia ar fi fost incapabili s vnd ngheat pe timp de canicul"!). Folosirea datelor privind vnzrile efectuate de acei angajai liceniai ar stabili un prag al performanelor mult prea sczut pentru 2008. Cellalt neajuns legat de folosirea rezultatelor anterioare este dat de faptul c n viitor, condiiile prevzute pot s difere de cele din trecut. S revenim la exemplul Mobile Communications. S presupunem c n 2008 Mobile a nregistrat o cretere a veniturilor cu 20%, n comparaie cu creterea de 10% din 2007. Denot oare aceast cretere rezultate remarcabile n vnzri? nainte de a spune da", analizai urmtoarele aspecte. n noiembrie 2007, o asociaie de specialitate a pronosticat pentru 2008 o cretere cu 40% a veniturilor n ramur, aceasta dovedindu-se a fi i rata efectiv de cretere a ramurii. Din aceast perspectiv, sporirea veniturilor companiei Mobile cu doar 20% capt o conotaie negativ, dei s-a depit rata de cretere de 10% din 2007. Folosirea unei rate bugetate de cretere a volumului vnzrilor de 40% va asigura o mai bun evaluare a performanelor comerciale pentru 2008 dect dac se pornete de la rata efectiv de cretere de 10% din 2007.

4.1.3. Motivarea managerilor i a angajailor


Cercetrile arat c bugetele ndrznee" duc la mbuntirea rezultatelor. Incapacitatea de a atinge nivelurile prevzute n buget este perceput ca un eec. Majoritatea oamenilor sunt mai puternic motivai de dorina de a evita nereuita dect de cea de a obine succes. Pe msur ce se apropie de un obiectiv, ei depun un efort mai mare pentru a-1 atinge. Din aceste motive, muli manageri prefer s stabileasc obiective nalte dar realizabile pentru subordonaii lor. Crearea unei uoare tensiuni mbuntete rezultatele. Pe de alt parte, elaborarea unor bugete excesiv de ambiioase i irealizabile sporete tensiunea fr a avea un caracter motivaional, deoarece angajaii vd puine anse de a evita eecul. Fostul director executiv al companiei General Electric, Jack Welch, descrie elaborarea unor bugete ambiioase ca pe un factor energizant, motivator i aductor de satisfacii pentru manageri i angajai, deblocnd ideile neconvenionale i creative.

4.1.4. Coordonarea si comunicarea


Coordonarea presupune angrenarea i echilibrarea tuturor factorilor de producie sau deservire i a tuturor departamentelor i funciilor economice n cel mai eficient mod posibil pentru a permite companiei s-i ating obiectivele. Comunicarea presupune asigurarea nelegerii i acceptrii acestor obiective de ctre toi angajaii companiei. - 52 -

Managementul costurilor
Coordonarea i oblig pe manageri s analizeze relaiile dintre funcii specifice sau departamente, la nivelul companiei pe ansamblu i ntre companii. S lum, de exemplu, bugetarea la compania Pace, un productor de electronice din Marea Britanie. Unul din produsele lor cheie este decodorul de semnal pentru televiziunea prin cablu. Managerul de producie poate efectua o mai bun programare a produciei n timp prin coordonare i comunicare cu personalul din departamentul de marketing al companiei pentru a nelege cnd va exista o cerere mai mare de decodoare. La rndul su, personalul din departamentul de marketing va putea face previziuni mai exacte privind cererea de decodoare prin coordonare i comunicare cu clienii companiei Pace. S presupunem c BSKYB, unul dintre cei mai importani clieni ai Pace, planific s lanseze un nou serviciu de televiziune digital prin satelit peste nou luni. Dac echipa de marketing a companiei Pace este capabil s obin informaii legate de data lansrii serviciului prin satelit, ea va putea mprti aceste informaii cu echipa de producie. Aceasta din urm trebuie, la rndul su, s se coordoneze i s comunice cu echipa responsabil de aprovizionarea cu materii prime i aa mai departe. Ceea ce trebuie s se neleag aici este c Pace are mai multe anse de a satisface exigenele clienilor si (decodoare de semnal n cantitile cerute i la momentul oportun) dac instaureaz un sistem de coordonare i comunicare att ntre propriile sale funcii economice, ct i cu furnizorii i clienii si, att pe parcursul procesului bugetar, ct i pe durata procesului de producie.

4.2. Coninutul procesului de planificare


Coninutul procesului de planificare poate varia de la unul relativ informal i superficial n cadrul firmelor mici pn la unul complex i detaliat, cu o durat de cteva luni n cadrul organizaiilor mari de afaceri. De regul procesul de planificare implic toi factorii de decizie din cadrul organizaiei, ns pentru a coordona acest efort, trebuie s existe un director de bugetare, care este responsabil n faa unui comitet de bugetare. Acesta este de obicei format din membrii managementului de vrf i are menirea de a fundamenta politicile i obiectivele care stau la baza acest proces. Bugetele rezultate n urma procesului de planificare sunt formate dintr-un buget general, care se refer la o perioad de gestiune, adic un an calendaristic (indiferent de luna n care ncepe acesta). Bugetul general este format din bugetul operaional i bugetul financiar. Bugetul operaional, la rndul su, include activitile ce consum resurse n cadrul organizaiei, precum: fabricaia, comercializarea i stocarea produselor finite etc. Finalitatea bugetului operaional este reprezentat de costul antecalculat i de volumul viitor al vnzrilor n expresie cantitativ i monetar. Bugetul financiar, pe de alt parte este preocupat de intrrile i ieirile de numerar precum i de documentele - 53 -

Managementul costurilor
financiar-contabile de sintez, cum ar fi Situaia previzionat a patrimoniului (Bilanul contabil estimat) i Contul de profit i pierdere previzionat. n figura 4.2. este reprezentat schematic structura bugetului general. Culegerea informaiilor pentru procesul de bugetare ncepe prin alertarea tuturor componentelor organizaiei referitor la demararea acestuia. Informaiile pe baza crora se construiete bugetul general provin din multe surse, att date istorice ct i cele referitoare la evoluiile viitoare ale organizaiei i, mai ales ale mediului economic n care aceasta i desfoar activitatea.
Bugetul vnzrilor Previziuni pe termen lung a vnzrilor

Bugetul activit. de fabricaie

Bugetul de marketing

Bugetul costurilor materiale directe

Bugetul manoperei directe

Bugetul costurilor indirecte

Bugetul administraiei generale a O.A.

Cost Bugetul costurilor unitar produciei fabricate

Bugetul activitii de cerct.-dezvolt.

Bugetul costurilor produciei vndute

Contul de profit i pierdere previzionat

Bugetul ncasrilor i al plilor

Bugetul investiiilor de capital

Bilan previzionat

Fluxul de numerar previzionat

Figura 4.2. Schema structurii bugetului general


(adaptat dup: Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000, p. 269)

Cea mai important component a informaiilor pe care se bazeaz construcia bugetelor este legat de previziunea vnzrilor viitoare. Informaiile de aceast natura parvin de regul din cadrul departamentului de - 54 -

Managementul costurilor
marketing. O soluie const n colectarea de ctre eful acestui departament a previziunilor tuturor agenilor comerciali cu privire la vnzrile viitoare pe segmentul fiecruia dintre ei, previziuni care sunt cumulate ntr-un singur raport cu privire la volumul vnzrilor viitoare, detaliat pe linii de produse i pe sortimente. Acurateea unui asemenea raport poate fi mbuntit prin luarea n considerare a efectelor unor factori de influen asupra cererii adresate produselor organizaiei, precum starea general a economiei (cretere, stagnare sau declin), intensitatea concurenei pe fiecare segment de pia, volumul publicitii pentru fiecare linie de produse, politicile de pre etc. Unele companii ajusteaz previziunile utiliznd metode statistici de analiz a seriilor de timp, modele de corelaie, modelare econometric etc. O alt posibilitate de estimare a vnzrilor, mult mai exact, ar fi prin volumul i structura produciei precontractate. Certitudinea unui asemenea model de previziune a vnzrilor este mult superioar celeilalte alternative, ns puine sunt organizaiile care reuesc s precontracteze pe perioade de cel puin un an n avans o parte important din volumul total de producie. Previziunea celorlali factori care stau la baza construciei bugetelor reprezint alte provocri pentru un manager responsabil de previziunea costurilor. Printre aceti factori se regsesc preurile la materiile prime, materialele aprovizionate de la teri, tarifele la diverse servicii de care beneficiaz organizaia, nivelul i evoluia salariilor de baz ale angajailor. Preurile de achiziie ale materiei prime i materialelor consumabile se modific nu doar datorit fenomenelor de natur inflaionist, ci i sub influena unor factori de natura evoluiei tehnologice n ceea ce privete structura materiei prime sau procesele productive, presiunile concureniale de pe piaa materialelor respective etc. Pentru a putea asigura stabilitatea preurilor, ideal ar fi ncheierea unor contracte ferme de aprovizionare cu furnizorii, incluznd clauze stricte cu privire la condiiile n care preul de aprovizionare se poate modifica. n ceea ce privete tarifele la serviciile prestate de teri, se pot aplica aceleai msuri ca n cazul materialelor aprovizionate. Nivelul salariilor personalului se poate stabili prin negocieri cu sindicatele, astfel nct s se tie cu exactitate dac pe parcursul perioadei planificate salariile vor rmne constante sau se vor modifica, i cum anume se vor modifica. Bugetul operaional conine cteva componente de baz, dup cum rezult din figura 4.2. Acestea sunt enumerate n cele ce urmeaz: 1) Bugetul vnzrilor; 2) Bugetul activitii de fabricaie; 3) Bugetul costurilor materiale directe; 4) Bugetul manoperei directe; 5) Bugetul costurilor indirecte de producie; 6) Bugetul costurilor produciei fabricate; 7) Bugetul costurilor produciei vndute; 8) Bugetul activitii de marketing; 9) Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare; 10) Bugetul costurilor generale de administrare. - 55 -

Managementul costurilor
Bugetul vnzrilor reprezint o proiecie a cantitii de produse ce urmeaz s fie vndut n perioada de planificare, precum i a preurilor previzionate de comercializare. Produsul dintre volumul previzionat i preul estimat de vnzare constituie valoarea planificat a vnzrilor. De exemplu, pentru o societate productoare materiale de construcii bolari, bugetul vnzrilor este ilustrat n tabelul 4.1. Tabelul 4.1. Proiecia vnzrilor
Specificaie Volumul vnzrilor [mii buci] Pre unitar de vnzare [lei/buc.] Valoarea vnzrilor [mii lei] Trim. I 2.000 0,7 1.400 Trim. II 6.000 0,7 4.200 Trim. III 6.000 0,8 4.800 Trim. IV 2.000 0,8 1.600 ntregul an 16.000 0,75 12.000

Bugetul activiti de fabricaie descrie cte uniti trebuie produse pentru a face fa cererii estimate dar i a forma stocul final dorit de produse finite. Din cadrul tabelului 4.1. tim cte produse vom vinde n perioada de planificare. Dac stocurile finale previzionate ar fi nule, atunci bugetul produciei ar fi identic cu cel al vnzrilor. De obicei, ns, bugetul activitii de fabricaie trebuie s in cont de prezena stocurilor iniiale i finale. Astfel stocurile finale la sfritul fiecrui trimestru, n conformitate cu politicile de producie i stocajele sezoniere ale organizaiei, vor fi:
Specificaie Trimestrul I Trimestrul II Trimestrul III Trimestrul IV Stoc final [mii buci] 500 500 100 100

Pentru a calcula cantitatea de produse ce urmeaz s fie fabricat se va folosi metoda balanier: Qf = Sf + Qv Si, n care: Qf volumul fizic de fabricat; Sf stoc final; Si stoc iniial; Qv volumul fizic al vnzrilor Aceast relaie st la baza construciei bugetului de fabricaie. De remarcat este faptul c acest buget este exprimat doar n uniti fizice, avnd n vedere c nc nu se cunoate costul de producie. Tabelul 4.2. Proiecia volumului de fabricaie [mii buci]
Specificaie Volumul vnzrilor Stocuri finale previzionate Total nevoi Exclusiv: stocul iniial Volum de fabricat Tr. I 2.000 500 2.500 100 2.400 Tr. II 6.000 500 6.500 500 6.000 Tr. III 6.000 100 6.100 500 5.600 Tr. IV 2.000 100 2.100 100 2.000 ntregul an 16.000 100 16.100 100 16.000

- 56 -

Managementul costurilor
Bugetul costurilor materiale directe este construit pe baza volumului de producie ce trebuie fabricat n fiecare interval de timp supus planificrii i consumurile specifice de materie prim i materiale pentru fiecare unitate fizic de produs. n plus, volumul de aprovizionri este influenat i de nivelul stocurilor existente de materii prime i materiale la finele fiecrei perioade, precum i cele ce se doresc a fi stocuri iniiale pentru perioada urmtoare. Consumul specific de materii prime i materiale pe unitatea fizic de produs reprezint o variabil ce se determin tehnologic reflect relaia dintre elementele materiale i consumurile necesare pentru a fabrica o unitate de produs finit. Departamentul de producie raporteaz c pentru a produce un bolar sunt necesare aproximativ 13 kg de materii prime (ciment, nisip, driblur i ap), valoare care reprezint consumul specific de materie prim pe unitatea de produs finit. Structura amestecului de materii prime este relativ constant pentru un anume tip de bolar. Astfel, estimarea cantitii de materii prime i materiale necesare pentru a fabrica volumul dorit de bolari este relativ simpl: nmulind cantitatea de producie ce trebuie fabricat cu consumul specific de materiale pe unitatea de producie. Cantitatea de materii prime ce trebuie achiziionat se determin prin aceiai metod balanier: Total achiziii = Stoc final dorit + Total consumuri Stoc iniial existent Nivelul stocurilor finale dorite de materii prime depinde politica de stocare a organizaiei. n exemplul nostru, politica firmei este s dein cte 2.500 tone de materii prime pe stoc n trimestrele III i IV i cte 4.000 tone n semestrele I i II. Bugetul achiziiilor de materii prime este prezentat n tabelul 4.3. Pentru simplificare, toate componentele de materii prime au fost ncadrate ntr-un singur element de amestec, al crui pre de achiziie constituie 0,2 lei/kg. Tabelul 4.3. Proiecia achiziiilor de materii prime
Specificaie Volum de fabricat [mii buci] Consum specific [kg/buc.] Cantitatea necesar de materii prime [tone] Stocul final dorit de materii prime [tone] Total nevoi de materii prime [tone] Exclusiv: stocul iniial de materii prime [tone] Total achiziii de materii prime [tone] Costul unitar de achiziie [lei/kg] Costul total de achiziie [mii lei] Tr. I 2.400 13 31.200 4.000 35.200 2.500 32.700 0,02 654 Tr. II 6.000 13 78.000 4.000 82.000 4.000 78.000 0,02 1.560 Tr. III 5.600 13 72.800 2.500 75.300 4.000 71.300 0,02 1.426 Tr. IV 2.000 13 26.000 2.500 28.500 2.500 26.000 0,02 520 ntregul an 16.000 13 208.000 2.500 210.500 2.500 208.000 0,02 4.160

- 57 -

Managementul costurilor
Bugetul manoperei directe reflect consumul total de timp de munc i costul asociat manoperei respective. Ca i n cazul materialelor directe, consumul de manoper este determinat de factori legai de tehnologia de fabricaie utilizat n activitatea organizaiei. Astfel, dac un lot de 100 de bolari necesit un consum de 1,5 om-ore manoper direct, atunci consumul unitar de munc este de 0,015 om-ore pe bolar, valoare care reprezint timpul normat pe unitatea de produs finit. n condiiile unei organizri eficiente a muncii, n care nu apar pierderi de timp, acest timp normat se menine pentru tot volumul fizic produs n cadrul perioadei de planificare. Acesta se modific doar dac tehnologia de fabricaie sufer schimbri. innd cont de consumul total de manoper direct necesar pentru a obine producia fizic planificat pentru cele 4 trimestre, precum i tariful de 8 lei/or, n tabelul 4.4. este estimat costul asociat manoperei directe. Tabelul 4.4. Bugetul manoperei directe
Specificaie Volum de fabricat [mii buci] Timp normat [om-ore] Total manoper direct [mii om-ore] Tarif orar manoper direct [lei-or] Cost total manoper direct [mii lei] Tr. I 2.400 0,015 36 8 288 Tr. II 6.000 0,015 90 8 720 Tr. III 5.600 0,015 84 8 672 Tr. IV 2.000 0,015 30 8 240 ntregul an 16.000 0,015 240 8 1.920

Bugetul costurilor indirecte de producie reflect costul tuturor resurselor consumate n procesul de fabricaie care nu pot fi identificate n mod direct pe purttorul de cost. Nu exist o corelaie tehnologic pentru a putea exprima aceste costuri n funcie de producia realizat. Totui, aceste costuri indirecte de producie pot fi separate pe costuri fixe i costuri variabile. Situaiile din trecut ne pot ajuta s estimm modul n care aceste costuri se modific funcie de variaia volumului de activitate. Astfel se pot identifica elementele variabile ale costurilor indirecte de producie (utiliti, piese de schimb, obiecte de inventar, materiale consumabile etc.), determinndu-se consumul fiecrui astfel element de cost pe unitatea de manoper direct prin metode statistice, dup care acestea se nsumeaz, determinndu-se o rat a costurilor indirecte variabile. Avnd n vedere c elementele cu caracter constant ale costurilor indirecte de producie nu depind de volumul de activitate, acestea se determin forfetar la nivelul ntregului an, estimndu-se la 1,28 milioane lei (adic 320 mii lei pe trimestru). innd cont de aceste informaii, n tabelul 4.5. este prezentat bugetul costurilor indirecte de producie.

- 58 -

Managementul costurilor
Tabelul 4.5. Bugetul costurilor indirecte de producie
Specificaie Total manoper direct [mii om-ore] Rata costurilor indirecte variabile [lei/om-or] Costuri indirecte variabile de producie [mii lei] Costuri indirecte fixe producie [mii lei] Total costuri indirecte producie [mii lei] Tr. I 36 8 288 320 608 Tr. II 90 8 720 320 1.040 Tr. III 84 8 672 320 992 Tr. IV 30 8 240 320 560 ntregu l an 240 8 1.920 1.280 3.200

Bugetul costurilor produciei fabricate furnizeaz informaii necesare pentru construcia situaiei patrimoniale previzionate i de asemenea are un aport important pentru determinarea costurilor produciei vndute. Pentru construcia acestui buget este necesar determinarea costului de producie unitar, utilizndu-se informaii din tabelele 4.3, 4.4 i 4.5. Costul unitar de producie i costul stocului final de producie este prezentat n tabelul 4.6. Tabelul 4.6. Bugetul costurilor produciei fabricate
Cost unitar al materialelor directe Cost unitar cu manopera direct Costuri indirecte de producie: variabile (0,015 om-ore x 8 lei) fixe (0,015 om-ore x 5,33 lei8) Cost unitar de producie 0,26 0,12 0,12 0,08 0,58 Cantitate [mii buc.] 100 lei/buc. lei/buc. lei/buc. lei/buc. lei/buc. Cost unitar [lei/buc.] 0,58 Valoare [mii lei] 58

Stoc final de produse

Bugetul costurilor produciei vndute (tabelul 4.7) se determin innd cont de informaiile din tabelele 4.3, 4.4, 4.5 i 4.6. De asemenea, se consider c valoarea costurilor iniiale de produse finite a fost de 55 mii lei.

Se determin ca raport ntre costurile indirecte fixe producie i manopera direct total, adic 1.280 mii lei / 240 mii om-ore = 5,33 lei/om-or

- 59 -

Managementul costurilor
Tabelul 4.7. Bugetul costurilor produciei vndute Costul materialelor directe Costul manoperei directe Costuri indirecte de producie Costuri totale de producie Costul stocurilor iniiale Costul total al produciei destinate vnzrii Exclusiv: costul stocurilor finale Costul total al produciei vndute Volumul fizic al produciei vndute Costul pe unitatea fizic de produs vndut 4.160 mii lei 1.920 mii lei 3.200 mii lei 9.280 mii lei 55 mii lei 9.335 mii lei 58 mii lei 9.277 mii lei 16.000 mii buc. 0,5798 lei/buc.

Bugetul activitii de marketing (tabelul 4.8) specific nivelul costurilor de distribuie i comercializare a produciei. Ca i n cazul costurilor indirecte de producie, costurile de marketing pot fi mprite n fixe i variabile. Elementele variabile sunt compuse din comisioane, transport, ambalajele sunt variabile n dependen de volumul fizic al produciei, pe cnd costurile legate de remunerarea personalului de marketing, amortizarea mijloacelor de transport i a biroticii utilizate n scopul comercializrii i publicitatea sunt costuri fixe. Tabelul 4.8. Bugetul activitii de marketing
Specificaie Volumul vnzrilor [mii buci] Costuri variabile unitare de marketing [lei/buc.] Total costuri variabile de marketing [mii lei] Costuri fixe de marketing Salarii [mii lei] Publicitate [mii lei] Deprecierea mijloacelor fixe [mii lei] Deplasri i diurne [mii lei] Costuri fixe totale [mii lei] Total costuri de marketing [mii lei] Tr. I 2.00 0 0,05 100 10 10 5 3 28 128 Tr. II 6.00 0 0,05 300 10 10 5 3 28 328 Tr. III 6.000 0,05 300 10 10 5 3 28 328 Tr. IV 2.000 0,05 100 10 10 5 3 28 128 Tot anul 16.000 0,05 800 40 40 20 12 112 912

Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare. Organizaia care reprezint subiectul acestui studiu de caz are n componen o mic unitate de cercetare care se ocup de dezvoltarea unor noi tipuri de produse, cum ar fi pavajul. Costurile de operare a acestei uniti constau predominant din salarii i costuri - 60 -

Managementul costurilor
materiale asociate eantioanelor de testare. Astfel, bugetul activitii de cercetare este prezentat n tabelul 4.9. Tabelul 4.9. Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare
Specificaie Salariile angajailor n dept. de c.-d. Costuri ale eantioanelor de ncercare Total costuri ale activitii de c.-d. Tr. I 18 10 28 Tr. II 18 10 28 Tr. III 18 10 28 Tr. IV 18 10 28 Tot anul 72 40 112

Bugetul costurilor generale de administrare (tabelul 4.10) se construiete ca i cel anterior, estimndu-se costurile forfetare pe categorii dup natura lor. O baz de calcul util este cea aferent perioadelor anterioare, ajustat cu eventualele modificri n structura personalului sau a dotrilor funciunii de administrare o organizaiei. Tabelul 4.10. Bugetul costurilor generale de administrare
Specificaie Salarii Asigurri Deprecierea mijloacelor fixe Deplasri i diurne Total costuri generale de administrare Tr. I 25 15 10 2 52 Tr. II 25 10 2 37 Tr. III 25 10 2 37 Tr. IV 25 10 2 37 Tot anul 100 15 40 8 163

Dup finalizarea acestor componente de buget, se poate realiza un buget centralizator, prin care s se pun n eviden costurile totale asociate perioadei de activitate planificate, precum i costul unitar complet pe produs (tabelul 4.11). Tabelul 4.11. Bugetul costurilor totale i determinarea costului unitar complet [mii lei]
Specificaie Costul cu materia prim Costul manoperei directe Costuri indirecte de producie Total costuri de producie Costuri de marketing Costuri de cercetare-dezvoltare Costuri administrative Total costuri Volum al produciei fabricate [mii buc.] Cost unitar complet [lei/buc.] Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4 Tot anul 654 1.560 1.426 520 4.160 288 720 672 240 1.920 608 1.040 992 560 3.200 1.550 3.320 3.090 1.320 9.280 128 328 328 128 912 28 28 28 28 112 52 37 37 37 163 1.758 3.713 3.483 1.513 10.467 16.000 0,6542

- 61 -

Managementul costurilor

- 62 -

Managementul costurilor

5. ANALIZA COSTURILOR
Obiectivele capitolului sunt: Prezentarea aspectelor principale ale teoriei i practicii analizei costurilor; Analizarea costurilor funcie de modul de regsire pe purttorul de cost; Analiza costurilor dup natura lor.

5.1. Coninutul analizei costurilor


Analiza costurilor presupune ptrunderea de la aparen la esen, adic trecerea de la simpla percepere a nivelului costurilor la cunoaterea lor n profunzime, la dezvluirea modului n care acestea sunt structurate. Astfel, analiza costurilor se preocup de nelegerea modului de formare a costurilor, esena acesteia constnd n descifrarea relaiilor structurale i a relaiilor de tip cauz-efect. A analiza activitatea unei organizaii din punct de vedere a consumurilor de resurse nseamn a cerceta costurile ce sunt nregistrate pentru acea activitate n raport cu rezultatele ce se obin, n cadrul procesului fiind identificai factorii i elucidate cauzele care determin costurile. Coninutul procesului de analiz a costurilor poate fi redat prin urmtoarele etape: a. delimitarea obiectului analizei, care presupune constatarea anumitor rezultate, fenomene, fapte, constnd n identificarea elementelor, factorilor i a cauzelor fenomenului studiat. Defalcarea costurilor pe elemente presupune o analiz structural, factorii fiind urmrii n mod succesiv, trecnd de la cei cu aciune direct la cei care acioneaz indirect, pn la stabilirea cauzelor finale. n aceast etap se alege sau se construiete modelul matematico-economic de analiz a costurilor; b.determinarea nivelului i dinamicii indicatorului pe baza modelului de analiz selectat. n aceast etap se calculeaz valorile indicatorului analizat n dou sau mai multe perioade consecutive sau cele referitoare la o perioad pentru care se dein informaii att n ceea ce privete nivelul efectiv al costurilor, ct i cel planificat. De asemenea se calculeaz variaia absolut i relativ a indicatorului analizat; c. stabilirea relaiilor de condiionare, respectiv a relaiei cauzefect. Aceste relaii se refer att la elemente, respectiv la factori, pe de o parte, i fenomen pe de alt parte, ct i la raporturile dintre elemente sau dintre factori; d.msurarea (cuantificarea) influenelor diferitelor elemente sau factori. Concomitent se vor stabili concluziile i aprecierile asupra activitii n sfera cercetat, sintetiznd rezultatele analizei; - 63 -

Managementul costurilor
e. elaborarea recomandrilor i msurilor care constituie coninutul deciziilor menite s asigure o optimizare a consumurilor de resurselor, s contribuie la sporirea eficienei economice a activitii n viitor. Primele trei i ultima etap a procesului de analiz sunt de natur calitativ, a patra avnd coninut cantitativ. Metoda cea mai uzual pentru msurarea relaiilor factorial cauzale n cadrul procesului de analiz (penultima etap) este metoda substituiilor n lan. Aceasta se utilizeaz n cazul relaiilor de tip determinist care iau forma matematic de produs sau raport. Metoda se bazeaz pe variaia succesiv a factorilor specifici fenomenului analizat. Aceast metod implic respectarea urmtoarelor reguli: 1) ordonarea factorilor se face n funcie de criteriul condiionrii economice: n factori cantitativi, factori de structur i factori calitativi; 2) substituirile (nlocuirile) se fac succesiv ncepnd cu factori cantitativi, continund cu factori de structur i ncheind cu cei calitativi; 3) un factor substituit se menine la nivelul curent n toate operaiile ulterioare. Aceste reguli sunt convenionale, rezultate i acceptate de practica i teoria economic pe baza experimentelor aplicative. Exemplu: Dac modelul matematic de formare a unui indicator economic este: = a b c

I ec

( Fs = N t s h , unde: Fs fond de salarii; N - numrul mediu de personal; t - timpul mediu anual de munc al unui salariat, exprimat n ore; s h - salariul mediu orar) datele perioadei luate drept baz de comparaie: datele perioadei curente: Abaterea fenomenului n mrimi absolute:

Iec0 = a 0 b 0 c0 I ec1 = a1 b1 c1

I ec = I ec1 I ec 0 = a1 b1 c1 a 0 b 0 c 0 ; I Iec =
Influena factorilor: I ec (a ) = a1 b 0 c0 a 0 b 0 c0 ; I ec ( b) = a1 b1 c 0 a1 b 0 c 0 ; I ec (c) = a1 b1 c1 a1 b1 c0 ;

I ec1 100 ; I Iec = I Iec 100 I ec 0

5.2. Analiza costurilor directe i indirecte


n funcie de modul de regsire pe purttorul de cost costurile pot fi directe i indirecte. Dac un anumit element de cost poate fi asociat direct unui - 64 -

Managementul costurilor
anume purttor de cost (sortiment de producie), atunci acesta este un cost direct. Costurile indirecte, pe de alt parte, fie nu au legtur cu producia, fie aceast legtur nu poate fi stabilit n condiiile unei calculaii fezabile din punct de vedere economic. n teorie, n general, este acceptat faptul c se tie care dintre costuri sunt directe i care sunt indirecte, ct i nivelul acestora. n realitate ns, n cadrul sistemului de calculaie a costurilor problema clasificrii costurilor n directe i indirecte depinde de complexitatea evidenelor din cadrul contabilitii primare. De exemplu, pentru personalul direct productiv, dac se nregistreaz n cadrul fielor de pontaj consumurile de timp de munc pe sortimente, atunci acest element de cost poate fi abordat n cadrul sistemului de calculaie drept unul direct. Dac ns nu exist o eviden a folosirii timpului de munc a salariailor direct productivi pe sortimente, atunci costurile asociate remunerrii acestora devin indirecte. Modalitatea de analiz a costurilor directe i indirecte ce urmeaz s fie prezentat n continuare poate fi utilizat n aceiai form i pentru analizarea costurilor variabile i fixe, singurele diferene fiind modificarea costului unitar direct n costul unitar variabil i a costului indirect total n cost fix total.

5.2.1. Analiza costurilor directe


n general n cadrul ntreprinderilor industriale, costurile directe dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor, cea ce atrage atenia asupra importanei lor n activitatea de conducere, avnd n vedere influena lor asupra rentabilitii n corelaie cu un nivel al preurilor care s permit o competitivitate ridicat a produselor firmei pe pia. Costurile directe se pot, de regul, corela direct cu unitatea fizic de producie. Astfel: f (Q ) Cd = f(Q) (5.1) i c d = (5.2), Q n care: Cd = costuri directe totale; cd = costuri directe unitare; Q = cantitatea de produse. n cazul n care se analizeaz costurile variabile, variaia costurilor fa de volumul fizic al produciei poate fi proporional (n cazul materiilor prime), lent variabil, deci mai mic dect proporional (cazul unor materii auxiliare, salarii) i progresiv variabil, deci mai mare dect proporional, n anumite situaii speciale (n minerit, comer etc.). Comportamentul costului variabil se poate pune n eviden prin indicele de variabilitate. Indicele de variabilitate I0 se exprim de obicei prin relaia:

I0 =

C v1 C v 0 Q0 C v0 Q1 Q 0

(5.3)

n care: Cv0 = costuri variabile n perioada precedent sau de baz; Cv1 = costuri variabile n perioada curent; Q0 = cantitile n perioada de baz; - 65 -

Managementul costurilor
Q1 = cantitile n perioada curent. Analiza costurilor directe presupune abordarea a doi indicatori, i anume: - Analiza costurilor directe totale. - Analiza costurilor directe la 1000 lei CA;

5.2.1.1. Analiza costurilor directe (variabile) totale.


Analiza costurilor directe se va realiza innd cont de structura demersului de analiz, care conine 5 etape de baz, prezentate la punctul 5.1 i exemplificate n cele ce urmeaz. Etapa I. Stabilirea modelului de analiz a costurilor directe totale. Relaia care definete modelul de analiz poate lua dou forme: Cd = q c d = c d q (5.4) Etapa II. Analiza nivelului i dinamicii costurilor directe totale. Aceast etap presupune calculul i interpretarea abaterii absolute, a indicelui i variaiei indicelui costurilor directe totale. Nivelul considerat baz de comparaie (nivelul perioadei anterioare, nivelul altei perioade trecute, nivelul planificat etc.) este notat cu indicele 0, n timp ce nivelul efectiv realizat al indicatorului este notat cu indicele 1. Relaia de determinare a abaterii absolute este: Cd = Cd 1 Cd 0 (5.5) Indicele i variaia indicelui se calculeaz prin relaiile urmtoare: Cd 1 Cd 100 = I Cd 100 (5.7) I Cd = 100 (5.6); I Cd = Cd 0 Cd 0 Etapa III. Identificarea factorilor de influen. Avnd n vedere cele dou relaii din formula 6.4, rezult dou modele de analiz factorial: I. Modelul teoretic II. Modelul practic q q Cd s Cd s cd cd cd Etapa IV. Msurarea influenei modificrii factorilor asupra indicatorului analizat este urmtorul aspect al analizei factoriale. Analiza costurilor directe totale prin modelul practic se realizeaz utiliznd relaiile prezentate n continuare. a) influena modificrii volumului fizic al produciei:

- 66 -

Managementul costurilor
Cd (q ) = c d 0

Se constat c volumul fizic al produciei este un factor cu influen direct asupra costului direct total, dar totodat proporional cu nivelul costului direct mediu din perioada de baz. b) influena modificrii structurii produciei fizice: Cd (s) = gs 1c d 0 q1 c d 0 q1 =

q = c q = = q [s ] c q c = = (q c ) I q c = = (q c ) ( I 1)
1

q
1 0 0 0

cd0
d0

d0

d0

(5.8)

d0 d0

d0

= =

Structura este un factor cu o influen mai complex asupra costurilor directe totale. Astfel, sortimentele fabricate i comercializate se mpart n dou categorii: cele cu un cost direct unitar mai mare dect costul mediu din perioada de baz i cele cu un cost direct unitar inferior mediei. Prin urmare, dac se amplific ponderea sortimentelor cu un cost direct unitar superior mediei, atunci i costul direct total va avea tendin de cretere, n condiiile n care volumul fizic rmne constant la nivelul din perioada efectiv, iar costul direct unitar la cel din perioada de baz. De asemenea, dac scade ponderea acestor sortimente, atunci i costul direct total va scdea ca urmare a acestor modificri n structura fizic. i invers, dac ponderea sortimentelor cu un cost direct unitar sub media perioadei de baz va crete, atunci costul direct total se va reduce, n timp ce o reducere a ponderii acestor sortimente va conduce la o cretere a costului direct total. c) influena modificrii costurilor direct unitare:
Cd (c d ) = c d1

q c = q c
1 1

[( gs

gs 0 ) c d 0
1 0

d0 d0

q [s ] c = (q c ) I
d0 0 d0 q

] q

(5.9)

Costul direct unitar reprezint, ca i volumul fizic de activitate (q) un factor cu influen direct asupra costului direct total, astfel c orice modificare a acestuia se va concretiza ntr-o variaie n acelai sens a nivelului costurilor directe totale, proporional cu volumul fizic de activitate efectiv. Etapa V. Msurile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului. Reducerea nivelul costurilor directe totale se poate realiza matematic fie prin reducerea volumului fizic de activitate, fie prin creterea ponderii sortimentelor cu un cost direct unitar sub nivelul mediu al acestuia n perioada de baz, fie prin nsi reducerea costului direct unitar pe fiecare sortiment n parte. Evident, nu se pune problema reducerii volumului fizic al produciei, - 67 -

q (gs c ) q = c c = q q = ( c c ) q
1 1 d0 d0 1 1 d1 1 d1 d0

(5.10)

Managementul costurilor
deoarece acesta este i elementul cheie de influen asupra volumului vnzrilor i deci asupra indicatorilor de rezultate. n ceea ce privete modificri n structura produciei acestea trebuie s fie concordante cu evoluia preferinelor consumatorilor/clienilor, prin urmare sunt restricionate de acestea. Astfel singurul factor autentic de reducere a costurilor este costul direct unitar. Costul direct unitar este dependent de factori ce determin diversele elemente componente ale acestuia. De regul costul direct unitar este format din componente directe precum costul cu materia prim, costul materialelor auxiliare, costul manoperei, costul utilitilor, precum i unele costuri cu serviciile. Fiecare dintre aceste componente este influenat de factori specifici, unii dintre acetia (precum consumul specific de resurse) fiind influenabil de ctre diveri factori de decizie din cadrul organizaiei de afaceri analizate, alii nefiind influenabili (cum ar fi preul de achiziie a resurselor, format pe pia). Descifrarea construciei costurilor unitar pe elemente componente i separarea componentelor influenabile prin decizii manageriale se concretizeaz ntr-o list de rezerve de reducere a costurilor, n cadrul creia soluiile alternative de optimizare a consumurilor de resurse se ordoneaz prin prisma raportului efortefect adic valoarea efortului depus de organizaie pentru a reduce costurile printr-o anumit metod raportat la valoarea reducerii durabile de costuri. Reducere durabil a costurilor semnific o diminuare a consumurilor unitare de resurse fr a afecta ali indicatori de performan ai organizaiei precum ar fi volumul vnzrilor, calitatea produciei, imaginea de marc sau imaginea organizaiei de afaceri etc.

5.2.1.2. Analiza costurilor directe (variabile) la 1000 lei cifra de afaceri.


Cel mai util mod de a aborda costurile aferente cifrei de afaceri este prin analiza eficienei lor prin indicatorul costuri la 1000 lei cifr de afaceri. Analiza factorial a acestui indicator permite identificarea msurii n care diveri factori influeneaz nivelului eficienei consumului de resurse ct i msurile ce trebuie luate pentru a ameliora i/sau crete aceast eficien. Etapa I. Stabilirea modelului de analiz a costurilor directe la 1000 lei cifr de afaceri. Relaia care definete modelul de analiz este determinat n cele ce urmeaz: Cd q cd 1000 (5.11) Cd 1000 = 1000 = CA CA q p Etapa II. Analiza nivelului i dinamicii costurilor directe la 1000 lei cifr de afaceri Aceast etap presupune calculul i interpretarea abaterii absolute, a indicelui i variaiei indicelui costurilor directe la 1000 lei cifr de afaceri. Relaia de determinare a abaterii absolute este: Cd 1000 = Cd 1000 Cd 1000 (5.12.) CA 1 CA 0 CA - 68 -

Managementul costurilor
Indicele i abaterea indicelui se calculeaz prin formula: Cd 1000 Cd 1000 1 VA CA I Cd 1000 = (5.13); I Cd 1000 = (5.14) 1000 1000 CA CA Cd 0 CA Cd 0 VA Etapa III. Identificarea factorilor de influen. Schema factorilor de influen este prezentat n cele ce urmeaz: Model teoretic: gsp structura valoric p d 1000 C CA c d 1000 p cd Model practic: gsp structura valoric 1000 p CA Cd cd Etapa IV. Msurarea influenei modificrii factorilor asupra indicatorului analizat este urmtorul aspect al analizei factoriale. Modelul utilizat este cel practic. a) influena modificrii structurii valorice a produciei: q1 c d 0 q 0 cd 0 Cd1000 (s) = 1000 1000 = CA q1 p 0 q 0 p0 (5.15) cd 0 cd 0 = gsp1 1000 gsp0 1000 p0 p0 Dac crete ponderea produselor care au un nivel al costului direct unitar la 1000 lei CA mai mic dect nivelul mediu al perioadei de baz, costul direct la 1000 lei CA va scade, i invers.

(5.16) cd 0 cd 0 = gsp1 1000 gsp1 1000 p1 p0 Preul unitar este un factor invers proporional cu nivelul indicatorului, astfel nct modificarea acestuia va conduce la o modificare n sens invers a indicatorului.

b) influena modificrii preului unitar: q1 c d 0 q1 c d 0 Cd1000 (p) = 1000 1000 = CA q1 p1 q1 p 0

c) influena modificrii costului unitar: - 69 -

Managementul costurilor
Cd1000 (cd ) = CA

(5.17) cd1 cd 0 = gsp1 1000 gsp1 1000 p1 p1 Costul unitar este un factor cu influen direct asupra indicatorului, creterea costurilor unitare influennd n mod nefavorabil, n sensul creteri costul direct la 1000 lei cifr de afaceri, iar reducerea nivelului acestui factorii avnd ca efect diminuarea indicatorului.
1 1

q c q p
1 1

d1

1000

q c q p
1 1

d0

1000 =

Etapa V. Msurile de reducere (ameliorare) a nivelului indicatorului. Avnd n vedere cei doi factori de influen identificai, nivelul acestui indicator poate fi redus fie prin creterea ponderii n cifra de afaceri a sortimentului cu cel mai redus nivel individual al costurilor directe la 1000 lei cifr de afaceri, fie prin reducerea nivelului individual al raportului cost / pre pe fiecare sortiment de produs n parte, care se realizeaz prin reducerea costului directe unitar n condiiile meninerii preului de vnzare.

5.2.2. Analiza costurilor indirecte (fixe)


Costuri indirecte reprezint partea dintre costurile organizaiei care nu pot fi asociate fr echivoc pe purttorii de cost. Acestea sunt elemente de cost care de regul depind de ali factori dect volumul fizic al produciei, care de regul explic nivelul costurilor directe i a celor variabile. Costurile fixe sau costurile convenional constante nu depind direct i ntre anumite limite, considerate relevante, de volumul produciei, adic de cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de obicei proporionale cu timpul. Acestea rezult i n perioade cnd nu exist producie. Costurile fixe sunt fixe pe totalul pe totalul lor, fiind ns variabile la nivel unitar. Astfel, costurile fixe pe unitatea de produs scad odat cu creterea volumului produciei: Cf = f(t) i c f =
f (t ) Q

(5.18)

n care: Cf = costurile fixe totale; cf = costurile fixe unitare. ns, i pe termen scurt, chiar dac anumite categorii de costuri sunt considerate a fi fixe, fiind insensibile la variaiile volumului fizic al produciei, acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De exemplu, dac preurile cresc atunci unele costuri fixe, precum salariile personalului administrativ vor fi afectate, acestea manifestnd tendine cresctoare. Analiza costurilor indirecte (fixe) se poate realiza cu ajutorul costurilor indirecte (fixe) la 1000 lei cifr de afaceri. Analiza costurilor indirecte la 1000 lei CA. - 70 -

Managementul costurilor
Modelul de analiz a costurilor indirecte la 1000 lei cifr de afaceri are la baz relaiile (6.19).
CI 1000 = CA CI 1000 = CA

Factorii de influen asupra costului indirecte la 1000 lei cifr de afaceri sunt: CA
I C
1000 C A

CI 1000 q p

(5.19)

CI Relaiile prin care se determin influena factorilor asupra indicatorului sunt: a) influena modificrii cifrei de afaceri: CI 0 CI 0 CI1000 (CA ) = 1000 10000 (5.20) CA CA 1 CA 0 Modificarea costurilor indirecte la 1000 lei cifr de afaceri este determinat n mod invers de cifra de afaceri. Prin urmare o cretere a acesteia conduce la o reducere a costurilor indirecte la 1000 lei CA, n timp ce o diminuare a cifrei de afaceri determin creterea nivelului indicatorului. b) influena modificrii cheltuielilor indirecte: CI1 CI 0 CI1 CI1000 (CI ) = 1000 1000 = 1000 CA CA 1 CA 1 q1 p1

(5.21) Costurile fixe totale reprezint un factor cu influen direct asupra costurilor indirecte la 1000 lei cifr de afaceri. Astfel reducerea acestui indicator se poate realiza n condiiile reducerii costurilor indirecte. Cum acestea sunt n majoritatea lor fixe fa de volumul fizic al produciei, costurile indirecte trebuie fie influenate prin ali factori fa de care acestea sunt variabile (costurile salariale ale personalului indirect productiv i administrativ este independent de volumul producie, dar dependent de numrul personalului indirect productiv i administrativ, costurile cu amortizarea depind de perioada de amortizare a echipamentelor etc.). n alt ordine de idei, n condiiile meninerii costurilor indirecte la un anumit nivel, dat de o anumit capacitate de producie, maximizarea gradului de utilizare al capacitii de producie este de fapt singura metod prin care acest indicator se poate influena prin intermediul volumului de activitate.

CI 0 1000 q1 p1

- 71 -

Managementul costurilor

5.3. Analiza costurilor dup natura elementelor de cost


5.3.1. Analiza costurilor materiale
Pe ansamblul industriei, costurile materiale dein ponderea cea mai nsemnat n totalul costurilor de exploatare. Evident c, de la un sector de activitate la altul, ponderea lor variaz n funcie de specificul activitii. Cu ct ponderea costurilor materiale este mai ampl, cu att posibilitile de reducere sunt mai mari i deci importana lor n gestionarea costurilor este mai mare. Consumurile materiale de resurse sunt reprezentate de o serie de elemente eterogene, principalele categorii de cheltuieli materiale fiind: - materii prime i materiale auxiliare; - combustibil, energie, ap; - obiecte de inventar; - alte cheltuieli materiale.

5.3.1.1. Analiza costurilor materiale directe


Analiza costurilor cu materialele directe se realizeaz prin intermediul a trei indicatori: costurile materiale directe totale i costurile materiale directe la 1000 lei cifr de afaceri. Analiza costurilor materiale directe se realizeaz similar cu analiza costurilor variabile. Astfel vor fi prezentate doar relaiile de principiu ale abordrii factoriale i factorii de influen asupra acestora, exemplificrile analizei urmnd s fie realizate la seminar.

Analiza costurilor materiale directe totale


C md = q c md
md = C

specific

q1 c md 1

q 0 c md 0

q s cmd

cs consum

pa pre de aproviz.

Dintre factorii de influen asupra costurilor materiale directe, cei mai importani factori sunt ultimii doi, i anume: consumul specific i preul de aprovizionare. Reducerea consumului se poate realiza prin eliminarea pierderilor de materiale din toate operaiile. Minimizarea pierderilor de materii prime i materiale se poate realiza prin organizarea mai eficient a proceselor de consum de resurse. O alt posibilitate, mai costisitoare, este reprezentat de nlocuirea mijloacelor fixe cu altele mai performante, ceea ce permite cea mai dramatic - 72 -

Managementul costurilor
reducere a consumurilor specifice. De asemenea se poate optimiza consumul de materii prime i materiale prin modificri ale produselor, astfel nct acestea s necesite o cantitate mai mic de materii prime i materiale auxiliare pe unitatea fizic de produs. Pe de alt parte costurile materiale directe se pot influena i prin intermediul preul de aprovizionare. Astfel, aceasta se poate realiza fie prin renegocierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii, fie cu identificarea unor furnizori noi, care s ofere materii prime i materiale consumabile asemntoare calitativ, ns mai ieftine.

Analiza costurilor materiale directe la 1000 lei cifr de afaceri


c md / 1000 = c md / 1000 = C md 1000 = CA

q c q p
1 1

md 1 1

q c 1000 = gsp c p q p q c 1000 1000 q p


md 0 md 0 0 0

md

1000

c md / 1000 =

gsp

c md1 1000 p1

gsp

c md 0 1000 p0
p

s
c md / 1000

p cs cmd

c md / 1000

c md i pi

/ 1000
cmd

cs

pa

pa

5.3.1.2. Analiza costurilor materiale indirecte


Costurile materiale indirecte se analizeaz similar costurilor fixe. Modelul de analiz i schema factorilor de influen asupra modelului sunt prezentate n cele ce urmeaz. C C mid c mid / 1000 = mid 1000 = 1000 CA q p

q p

c mid / 1000 =

C mid 1 1000 q1 p1

C mid 0 1000 q 0 p0
Cmid costuri materiale indirecte

- 73 -

Managementul costurilor
5.3.2. Analiza costurilor cu munca (de personal)
n cadrul analizei costurilor de personal se urmresc n principal analiza factorial a fondului de salarii pe cele dou tipuri de sisteme de salarizare: n regie i n acord. A) Salarizare n regie: I. Alegerea modelului de analiz: FS = T
Fs = T sh T

II. Stabilirea nivelului i variaiei indicatorului: FS = FS 1 FS 0 = T1 sh 1 T0 sh 0 ; III. Identificarea factorilor de influen: Nm

S F

T
h s

nh

nz h

n care: T fondul total de timp exprimat n om-ore; s h salariul mediu orar; Nm numrul de muncitori; nh fondul de timp al unui angajat, exprimat n ore pe an; nz fondul de timp al unui angajat, exprimat n zile pe an; h numrul mediu de ore lucrate pe zi de ctre un salariat. IV. Stabilirea sensului, msurarea mrimii i intensitii influenei factorilor: a) Modificarea fondului total de timp (Nh):
S (T ) =T1 sh 0 T0 sh 0 F

a1) Modificarea numrului mediu de muncitori (Nm):

FS( Nm) = Nm1 n h 0 sh 0 Nm 0 n h 0 sh 0


a2) Modificarea numrului de ore lucrate de un salariat pe an (nh):

FS(n h ) = Nm1 n h1 sh 0 Nm1 n h 0 sh 0


Una dintre cauzele care st la baza modificrii numrului mediu de ore lucrate de un salariat pe an este modificarea timpul neutilizat pe elementele care le include, cum ar fi: - absene nemotivate; - absene aprobate prin lege; - nvoiri, concedii fr plat; - concedii medicale, program redus; - concedii de maternitate; - 74 -

Managementul costurilor
nerespectarea programului de lucru (ntrzieri, plecri mai devreme de la lucru); - ntreruperi de o zi ntreag; - greve etc. a21) Modificarea numrului mediu de zile lucrate de un salariat pe an (nz): -

FS(n z ) = Nm1 n z1 h 0 sh 0 Nm1 n z 0 h 0 sh 0


a22) Modificarea duratei medii a zilei de munc (h):

FS(h ) = Nm1 n z1 h1 sh 0 Nm1 n z1 h 0 sh 0


b) Modificarea salariului mediu orar (sh):
S (sh ) =T1 sh 1 T1 sh 0 F

Modificarea salariului mediu orar este consecina renegocierii clauzelor referitoare la acesta din contractului colectiv de munc de la nivelul sectorului n care se ncadreaz ntreprinderea sau de la nivelul ntreprinderii sau din contractul individual de munc coroborat cu structura personalului. B) Salarizare n acord: F = tn sh , unde tn sh costuri salariale directe pe unitatea S q fizic de produs (tn timp normat; sh salariul orar), sau
F =tn sh S

Identificarea factorilor de influenta:


= FS 1 FS 0 = FS

tn 1 sh 1

tn 0 sh 0

Model teoretic: FS q tn sh Model practic: q volumul fizic al produciei s structura fizic a produciei tn timpul normat pe unitatea fizic de produs sh tariful salarial mediu orar s tn sh tn sh

FS

a)

Stabilirea sensului, msurarea mrimii i intensitii influenei factorilor: Modificarea volumului fizic al produciei:
(q ) = FS q [s
1 0 ]tn 0sh 0

0 tn 0sh 0

- 75 -

Managementul costurilor
(q ) = tn 0 sh 0 FS S (s) = F q tn
1

b) Modificarea structurii fizice a produciei:


FS (s) =

tn 0 sh 0 q [s
1

c)

Modificarea nivelului individual al normei de timp necesare realizrii unei uniti fizice de produs:
( tn ) = FS

(gs

0 sh 0

tn 0 sh 0

)q (gs
1
1 0 sh 0

0 ]tn 0 sh 0

tn 0 sh 0

)q

FS ( tn ) =

d) Modificarea nivelului individual al salariului orar pe produse:


S (sh ) = F

(gs

q tn
1

1sh 0

q tn

1 tn 1 sh 0

)q (gs
1
1 1sh 0

1 tn 0

sh 0

)q

FS (sh ) =

(gs

q tn
1

1sh 1

q tn

1 tn 1 sh 1

)q (gs
1

1 tn 1 sh 0

)q

5.3.3. Analiza costurilor cu amortizarea


Pe parcursul desfurrii activitii de exploatare n cadrul mai multor perioade de gestiune, activele sufer o depreciere fizic ireversibil, pe care valoric o regsim sub forma amortizrii. Amortizarea capitalului imobilizat n active necorporale i corporale poate fi privit din dou puncte de vedere: din punct de vedere financiar - amortizarea reprezint recuperarea capitalului imobilizat n active printr-un proces financiar de repartiie a valorii deprecierii ireversibile a activelor imobilizate i utilizate n activitatea desfurat de agenii economici asupra valorii noilor produse, lucrri sau servicii realizate cu ajutorul lor; din punct de vedere economic - amortizarea este prezentat ca un element de cost i se refer la includerea n costul fiecrui exerciiu a sumei reprezentnd deprecierile ireversibile suferite de imobilizri. Prin aspectul su financiar, amortizarea este o important surs de finanare a dezvoltrii, a retehnologizrii i a nlocuirii imobilizrilor. Pe de o parte prin aspectul financiar ntreprinderile sunt interesate ca ntrun termen ct mai scurt s recupereze valoarea imobilizrilor (creterea sumei totale a amortizrii), pe de alt parte ntreprinderile doresc un nivel ct mai sczut al costurilor, deci i o reducere a costurilor cu amortizarea prin prelungirea duratei de recuperare a valorii imobilizrilor. Pentru ca cele dou tendine manifestate la nivelul agenilor economici s fie n armonie (recuperare rapid i cheltuieli acceptabile), este nevoie s se realizeze un anumit nivel al produciei, s se ating un anumit grad de utilizare a capacitii de producie, deci o anumit cifr de afaceri. Dac cifra de afaceri este la un nivel la care amortizarea repartizat pe produs (sau la 1000 lei venituri) asigur cheltuieli acceptabile pentru ntreprindere, atunci rezult o situaie de armonie. - 76 -

Managementul costurilor
Costurile cu deprecierea imobilizrilor avnd un caracter convenional constant (n limite precizate) se analizeaz ca nivel la 1000 lei cifr de afaceri pe baza modelului: A Ch A / 1000 CA = 1000 ; CA
Ch A / 1000
CA

Mf A 1000 ; CA Mf

n care: Ch A / 1000 CA - cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifr de afaceri; A - suma anual a amortizrii inclus pe cheltuieli; M - valoarea medie a mijloacelor fixe; f
M f - eficiena utilizrii mijloacelor fixe; C A

A - cota medie de amortizare. M f Observaii:

Mf = Mf + Mf i

Fd i Fd + Mf e e ; Fd Fd

n care: Mf - valoarea mijloacelor fixe iniiale; M i - valoarea mijloacelor fixe intrate; f M e - valoarea mijloacelor fixe ieite; f Fd fond de timp disponibil; Fdi perioada de utilizare a mijloacelor fixe intrate; Fde perioada de neutilizare a mijloacelor fixe ieite. Identificarea factorilor de influen: Mf 1 A Mf 0 A Ch A / 1000 CA = 1 1000 0 1000 ; CA 1 Mf 1 CA 0 Mf 0
M f C A
CA

Ch A / 1000

A M f

- 77 -

Managementul costurilor

6. TEHNICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COST-VOLUM-PROFIT


Obiectivele acestui capitol sunt: Caracterizarea principalelor aspecte ale sistemelor funcionale de management al costurilor; Analiza cost-volum-profit i valenele acesteia n procesul decizional; Aplicarea metodei Cost-volum-profit n condiiile unei organizaii cu o gam eterogen de produse; Reprezentarea grafic a metodei CVP.

6.1. Aspecte specifice ale sistemelor funcionale de management


Un sistem de management al costurilor se bazeaz pe specificul sistemului de calculaie a acestora, care, la rndul su este determinat de obiectul de activitate al organizaiei, dimensiunea i specificul modului de organizare al entitii respective. n aceste condiii, o organizaie de dimensiuni mari va prefera un sistem de calculaie mai complex i mai eficient, n timp ce una de mrime medie sau mic se va rezuma la un sistem de calculaie a costurilor simplist, care nu necesit eforturi financiare i umane deosebite att n ceea ce privete implementarea ct i funcionarea. Sistemele funcionale de management a costurilor se bazeaz pe ipoteza c toate costurile se pot mpri n costuri fixe i costuri variabile, ceea ce permite modelarea matematico-economic a comportamentului costurilor variabile funcie de volumul fizic al produciei, n timp ce costurile fixe sunt dependente de o serie de factori dintre care cel mai important este timpul. Pe baza dihotomiei costurilor n fixe i variabile n teoria i practica economic se bazeaz una dintre cele mai elementare metode de analiz i management a parametrilor de baz ai activitii de producie a organizaiilor de afaceri i anume analiza cost-volum-profit, care n literatura de specialitate din Romnia este cunoscut sub titlul de metoda pragului de rentabilitate. Aceast metod reprezint un instrument util n procesul de planificare i decizie. Deoarece analiza CVP pune n eviden corelaia dintre costuri, volumul fizic al produciei i preul de vnzare al produciei, aceasta combin informaii de natura financiar reflectnd cele mai importante aspecte ale activitii organizaiei de afaceri. Analiza CVP reprezint o tehnic utilizat pentru identificarea msurii i dimensiunii problemelor de natur economic cu care se confrunt organizaia, ajutnd la determinarea soluiei optime pentru remedierea problemelor respective.

- 78 -

Managementul costurilor

6.2. Analiza cost-volum-profit (CVP) n expresie fizic


Deoarece ne intereseaz modul n care veniturile, costurile i profiturile se comport funcie de variaia volumului fizic al produciei, vom ncepe prin determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic. Dou abordri uzuale de determinare a acestuia sunt reprezentate de metoda profitului operaional i metoda marjei costurilor variabile. n prim faz aceste dou metode se vor utiliza pentru a determina punctul critic (sau pragul de rentabilitate), dup care se va ilustra modul n care acestea pot fi utilizate pentru a determina cantitatea fizic de producie necesar pentru a genera un profit dorit. Primul pas pentru determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic este definirea a ceea ce nseamn o unitate de produs. Pentru organizaiile din domeniul industriei rspunsul este unul evident. De exemplu, cei de la Dacia Piteti definesc unitatea de producie drept un autoturism Logan; fabrica de zahr din Timioara numete unitate de producie 1 kg de zahr; Timioreana consider o unitate de producie 1 hectolitru de bere (100 litri) etc. Pentru unitile din domeniul serviciilor problema definirii unitii fizice este mai dificil, dar nu imposibil. De exemplu, un salon de frumusee poate defini o unitate fizic ca un serviciu prestat unui client (unei cliente), adic o coafur, o manichiur etc.; Tarom de regul consider unitatea fizic drept transportul unui client pe distana de 1 km ntr-o singur direcie. Cel de-al doilea pas const n separarea costurilor n componente fixe i variabile. Analiza CVP se axeaz pe factorii care produc schimbri n dimensiunea profitului. Deoarece aceast abordare a analizei CVP este realizat n termenii volumului fizic al produciei, prin urmare trebuie calculate componentele fixe i variabile ale costurilor n raport cu acea produciei fizic. Este important s se neleag faptul c organizaia trebuie este abordat pe ansamblul su, astfel c sunt luate n calcul toate costurile asociate volumului vndut al producie: de fabricaie, de marketing, administrative etc. Astfel, atunci cnd ne referim la costurile variabile, avem n vedere de fapt toate costurile nregistrate la nivelul organizaiei de afaceri valoarea crora crete pe msur ce volumul de activitate se amplific: att costurile directe cu materiale i manopera, dar i costurile indirecte variabile, cum ar fi unele materiale auxiliare, costurile cu energia i alte utiliti destinate produciei etc. De asemenea, costurile fixe includ att componentele constante ale costurilor ce apar n procesele de fabricaie, ct i cele legate de administrarea firmei i comercializarea produciei pe pia.

6.2.1. Metoda analizei profitului operaional


Datele pentru aplicarea acestei metode pot proveni att din informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, ct i din Contul de profit i pierdere. Sintetic, profitul n cadrul CPP poate fi exprimat prin intermediul urmtoarei relaii: Profit operaional = Venituri din vnzri Costuri variabile Costuri fixe - 79 -

Managementul costurilor
Acest profit se refer la profitul activitii de baz a organizaiei, nainte de deducerea impozitului pe profit. Dac dispunem de o exprimare a produciei n uniti fizice, relaia de mai sus se poate interpreta n urmtorul fel: Profit operaional = (Pre Numr de uniti) (Cost variabil unitar Numr de uniti) Cost fix total Pentru a afla care este pragul de rentabilitate exprimat n uniti fizice, considerm c expresia de mai sus reprezint o ecuaie, n care profitul operaional este nul, iar necunoscuta este numrul de uniti. Pentru exemplificare vom considera cazul unei organizaii care are obiect de activitate producia de autoturisme. Pentru anul n curs Contul de profit i pierderi sintetic prevede urmtoarele valori: Vnzri (40.000 uniti la un pre de 15.000 lei/unitate): Costuri variabile: Marja costurilor variabile: Costuri fixe: Profit operaional: 600.000.000 lei 320.000.000 lei 280.000.000 lei 140.000.000 lei 140.000.000 lei

Dac se ia n considerare faptul c preul de vnzare este de 15.000 lei/unitate, iar costul variabil este de 8.000 lei/unitate (320 milioane lei/40.000 uniti) i costul fix total este de 140 milioane lei, atunci, prin egalizarea cu 0 a profitului operaional, se poate calcula volumul fizic (Q) al aferent pragului de rentabilitate: 0 = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei 0 = (7.000 lei Q) 140.000.000 lei 7.000 lei Q = 140.000.000 lei Q = 140.000.000 lei / 7.000 lei Q = 20.000 uniti Prin urmare, n anul curent pentru ca profitul s fi fost nul, adic pentru ca veniturile s acopere costurile, volumul fizic al produciei ar fi trebuit s fie egal cu 20.000 de uniti.

6.2.2. Metoda marjei costurilor variabile


Aceasta reprezint o metod mai rafinat dect cea anterioar. Se bazeaz pe principiul c pentru obinerea volumului fizic aferent pragului de rentabilitate marja costurilor variabile este egal cu costurile fixe. Marja costurilor variabile reprezint diferena dintre valoarea vnzrilor (cifra de afaceri) i costurile variabile totale. Dac n ecuaia profitului operaional se substituie marja unitar a costului variabil drept pre de vnzare minus cost variabil unitar i se rezolv aceast ecuaie n funcie de volumul fizic (Q), atunci soluia ecuaiei este: Q = Costurile fixe / Marja unitar costurilor variabile - 80 -

Managementul costurilor
n aceleai condiii ca i n exemplul dat mai sus, pragul de rentabilitate n exprimare fizic se determin n urmtorul mod: Q = 140.000.000 / (15.000 8.000) = = 140.000.000 / 7.000 = = 20.000 uniti Evident, pragul de rentabilitate calculat prin aceast metod este identic cu cel calculat prin metoda anterioar.

6.2.3. Volumul fizic necesar pentru a atinge profitul dorit


Dei pragul de rentabilitate reprezint o informaie util, majoritatea organizaiilor doresc determinarea unui nivel al volumului de activitate care s le asigure profitul dorit. n acest sens, analiza CVP ofer o modalitate pentru a calcula acest volum fizic necesar. Profitul dorit poate fi exprimat fie valoric, fie ca procent din vnzri (profitabilitate). Ambele metode de calcul a pragului de rentabilitate n uniti fizice pot fi adaptate pentru a determina volumul fizic necesar pentru a obine un profit dorit. Pentru determinarea volumului fizic pentru atingerea unui profit exprimat valoric se procedeaz la egalarea profitului din ecuaie cu valoarea dorit. De exemplu, prin metoda profitului operaional, dac n cazul productorului de automobile se dorete atingerea unui profit operaional de 70 milioane lei, atunci ecuaia ia urmtoarea form: 70.000.000 lei = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei 70.000.000 lei + 140.000.000 lei = (7.000 lei Q) 210.000.000 lei = (7.000 lei Q) Q = 210.000.000 lei / 7.000 lei Q = 30.000 uniti O alt modalitatea implic determinarea volumului de activitate necesar pentru a atinge un profit exprimat ca procent din vnzri. n acest sens, valoarea profitului necesar este exprimat ca procent din produsul dintre preul de vnzare i volumul fizic al produciei. Procedeul este ilustrat n cele ce urmeaz pentru o profitabilitate dorit de 20% din valoarea vnzrilor. 20%15.000Q = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei 3.000Q = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei 140.000.000 lei = (4.000 lei Q) Q = 140.000.000 lei / 4.000 lei Q = 35.000 uniti Dac se dorete determinarea profitului net n cadrul acestui demers, atunci se aplic n mod invers valoarea impozitului: Profit net = Profit operaional Impozit pe profit = = Profit operaional Profit operaional Rata impozitului pe profit = = Profit operaional (1 Rata impozitului pe profit) - 81 -

Managementul costurilor
S presupunem c productorul de autoturisme dorete s obin un profit net de 84 milioane lei, n condiiile unei rate a impozitului pe profit este de 16%. Aceast nseamn c profitul operaional este egal cu: 84.000.000 lei = Profit operaional 0,16 Profit operaional 84.000.000 lei = 0,84 Profit operaional Profit operaional = 100.000.000 lei Astfel volumul fizic necesar pentru a genera un profit operaional de 100 milioane lei este egal cu: 100.000.000 lei = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei 100.000.000 lei + 140.000.000 lei = (7.000 lei Q) 240.000.000 lei = (7.000 lei Q) Q = 240.000.000 lei / 7.000 lei Q = 34.286 uniti

6.3. Analiza cost-volum-profit n expresie valoric


n anumite cazuri de utilizare a analizei CVP, managerii prefer folosirea valorii vnzrilor pentru a msura volumul de activitate n locul cantitii fizice de producie. Expresia fizic a volumului de activitate poate fi transformat n una valoric prin simpla nmulire a acesteia cu preul de vnzare. De exemplu, n cazul productorului de autoturisme, volumului fizic aferent pragului de rentabilitate a fost determinat la un nivel de 20.000 de uniti, ceea ce n expresie valoric, prin nmulirea cu preul de vnzare de 15.000 lei/unitate, reprezint 300 milioane lei. Orice prag de rentabilitate exprimat n uniti fizice poate fi convertit n uniti monetare, ns se poate recurge i la o metod mai simpl, prin determinarea direct a valorii vnzrilor care asigur compensarea costurilor totale i genereaz un profit nul. Astfel, pentru a calcula valoarea vnzrilor aferent pragului de rentabilitate, costurile variabile trebuie calculate mai degrab ca procent din aceast valoare dect ca i cost variabil unitar. n figura 6.1 este reprezentat grafic structura vnzrilor n componentele sale.

- 82 -

Managementul costurilor

15.000 lei Marja costurilor variabile 8.000 lei Costurile variabile Valoarea vnzrilor

20.000 uniti Figura 6.1. Reprezentarea grafic a structurii vnzrilor

n aceast reprezentare, preul este de 15.000 lei, din care 8.000 lei reprezint costurile variabile unitare. Diferena ntre pre i costul variabil unitar este reprezentat de marja unitar a costurilor variabile, n valoare de 7.000 lei. Dac se consider c se vnd 20.000 de uniti din acest produs, costurile variabile totale ajung la 160 milioane lei, n timp ce valoarea vnzrilor este de 300 milioane lei. Astfel se constat c 53,33% din totalul veniturilor reprezint costuri variabile, adic din fiecare leu vnzri, 53,33% reprezint partea deinut de costurile variabile. Pentru a putea calcula costurile variabile, se poate utiliza rata costurilor variabile n total vnzri. Aceast pondere poate fi calculat prin utilizarea fie a costurilor totale, fie a celor pe unitatea fizic de produs. Partea care mai rmne dup ce din vnzri sunt acoperite costurile variabile este marja costurilor variabile. n condiiile exemplului nostru, marja costurilor variabile reprezint o pondere de 46,67% din vnzri, aceasta fiind rata marjei costurilor variabile. Ce se ntmpl cu costurile fixe n aceast situaie. Rspunsul este diferit, funcie de dimensiunea acestora. Dac marja costurilor variabile este egal cu costurile fixe, atunci aceast situaie genereaz profit nul (figura 6.2.A), valoarea vnzrilor fiind cea corespunztoare pragului de rentabilitate. Dac marja costurilor variabile este inferioar costurilor fixe, atunci aceasta acoper integral costurile fixe i degaj i un profit (figura 6.2.B). Dac ns marja costurilor variabile este mai redus dect valoarea costurilor fixe, atunci excedentul acestora asupra marjei costurilor variabile reprezint pierdere (figura 6.2.C).

- 83 -

Managementul costurilor

Costuri fixe

Marja costurilor variabile Valoarea vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.A. Costurile fixe = Marja costurilor variabile

Costuri fixe

Profit

Marja costurilor variabile Valoarea vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.B. Costurile fixe < Marja costurilor variabile

Costuri fixe

Pierdere

Marja costurilor variabile Valoarea vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.C. Costurile fixe > Marja costurilor variabile Pentru exemplul productorului de autoturisme, situaia se poate ilustra n felul urmtor:

- 84 -

Managementul costurilor
Valori 600.000.000 lei 320.000.000 lei 280.000.000 lei 140.000.000 lei 140.000.000 lei Ponderi 100,00% 53,33% 46,67%

Vnzri (40.000 uniti la un pre de 15.000 lei/unitate): Costuri variabile: Marja costurilor variabile: Costuri fixe: Profit operaional:

n calculele de mai sus, valoarea vnzrilor, costurile variabile i marja costurilor variabile au fost exprimate procentual. Astfel, costurile variabile dein 53,33% din totalul vnzrilor, iar restul de 46,67% reprezint rata marjei costurilor variabile. n aceste condiii, pragul de rentabilitate n exprimare valoric se determin n urmtorul mod: Profitul operaional = Vnzri Costuri variabile Costuri fixe 0 = Vnzri (Rata costurilor variabile Vnzri) Costuri fixe 0 = Vnzri (1 Rata costurilor variabile) Costuri fixe 0 = Vnzri (1 0,5333) 140.000.000 lei Vnzri 0,4667 = 140.000.000 lei Vnzri = 300.000.000 lei Dac aplicm cea de-a doua metod, cea a marjei costurilor variabile, atunci de la relaia de determinare a pragului de rentabilitate n exprimare fizic la cea valoric se ajunge prin nmulirea primei relaii cu preul de vnzare: Q Pre = Pre [Costurile fixe / (Pre Cost variabil unitar)] Valoarea vnzrilor = Cost fix [(Pre / (Pre Cost variabil unitar)] Valoarea vnzrilor = Cost fix (Pre / Marja unitar a costurilor variabile) Valoarea vnzrilor = Cost fix / Rata marjei costurilor variabile Dac raportm costul fix din exemplu (140 milioane lei) cu rata marjei costurilor variabile (46,67%), rezult valoarea vnzrilor aferente pragului de rentabilitate de 300 milioane lei, identic cu rezultatul conform metodei anterioare. Pentru a determina care este valoarea vnzrilor necesar pentru a atinge un anumit nivel al profitului, n oricare dintre relaiile de determinare a pragului de rentabilitate valoric, la costurile fixe se adaug profitul dorit. Astfel, pentru a obine un profit de 70 milioane lei, valoarea vnzrilor necesare este de: Valoarea vnzrilor = (Costuri fixe + Profit dorit) / Rata marje costurilor variabile Valoarea vnzrilor = (140.000.000 + 70.000.000) / 0,4667 Valoarea vnzrilor = 450.000.000 lei

- 85 -

Managementul costurilor

6.4. Aplicarea CVP n organizaiile cu obiect de activitate multiprodus


S presupune c organizaia productoare de autoturisme din exemplul prezentat n cursul anterior se hotrte s mai introduc un model de tip Break, pe lng modelul Sedan pe care l are deja n producie. Acest nou model este diferit din punct de vedere tehnic i ca pre de vnzare, problema determinrii pragului de rentabilitate se complic ntr-o oarecare msur. Departamentul de marketing prevede c organizaia este capabil s vnd acest nou model n numr de 10.000 de uniti n urmtorul an, la un pre de 20.000 lei/unitate. n aceste condiii situaia privind valoarea vnzrilor i a costurilor asociate acestora este prezentat n cele ce urmeaz. Autoturisme Sedan 40.000 uniti 15.000 lei/un. 600.000.000 lei 320.000.000 lei 280.000.000 lei 105.000.000 lei Autoturisme Break 10.000 uniti 20.000 lei/un. 200.000.000 lei 100.000.000 lei 100.000.000 lei 40.000.000 lei TOTAL 50.000 uniti 800.000.000 lei 420.000.000 lei 380.000.000 lei 145.000.000 lei 65.000.000 lei

Volumul fizic al vnzrilor Preul de vnzare Valoarea vnzrilor: Costuri variabile: Marja costurilor variabile: Costuri fixe directe: Costuri fixe indirecte

Trebuie remarcat faptul c totalul costurilor fixe a fost structurat n dou componente: costuri fixe directe, adic identificabile n mod nemijlocit pe fiecare dintre cele dou sortimente de produse i costuri fixe indirecte, adic acelea care se refer la funcionarea organizaiei n ansamblul su. Pentru a afla volumul fizic aferent pragului de rentabilitate se poate proceda n dou moduri diferite. Primul ar fi determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic separat pentru fiecare dintre cele dou sortimente. Astfel: Volumului fizic aferent pragului de rentabilitate pentru modelul Sedan = = Costuri fixe / (Pre Cost variabil unitar) = = 105.000.000 / (15.000 8.000) = = 105.000.000 / 7.000 = = 15.000 uniti i Volumului fizic aferent pragului de rentabilitate pentru modelul Break = = Costuri fixe / (Pre Cost variabil unitar) = = 40.000.000 / (20.000 10.000) = = 40.000.000 / 10.000 = = 4.000 uniti - 86 -

Managementul costurilor
Astfel trebuie produse i comercializate 15.000 de modele Sedan i 4.000 de modele Break pentru ca marja costurilor variabile s acopere costurile fixe directe. ns aceasta nu asigur acoperirea costurilor fixe indirecte, ceea ce per ansamblul organizaiei produce o pierdere egal cu valoarea costurilor fixe indirecte. Astfel, trebuie gsit o metod pentru a include i aceast component costurilor fixe n cadrul modelului CVP. Imputarea costurilor fixe pe cele dou sortimente de produse ar putea rezolva aceast problema. ns neajunsul unei astfel de soluii este dat de repartizarea relativ arbitrar a costurilor fixe indirecte pe sortimente. Astfel, aceast soluie nu este una de maxim fiabilitate. O alt posibilitate este convertirea unei analize CVP multiprodus n una cu un singuri sortiment, ceea ce permite aplicarea fr probleme a principiilor i relaiilor descrise n cursul anterior. Cheia unei astfel de abordri este reprezentat de identificarea structurii portofoliului de produse. Structura portofoliului de produse poate fi reflectat prin ponderile deinute de fiecare sortiment n totalul produciei fizice sau de raportul dintre numrul de uniti din fiecare sortiment de produs. Astfel, dac se previzioneaz c se vor vinde aproximativ 40 mii de uniti din primul sortiment i cam 10 mii de uniti din cel de-al doilea, atunci ntre cele dou sortimente este de 4:1, adic pentru fiecare patru exemplare din modelul Sedan va fi produs i comercializat un exemplar Break. De asemenea, aceast structur relev faptul c 80% din volumul fizic al produciei va fi reprezentat de modelul Sedan, iar restul de 20% - de modelul Break. Structura fizic a vnzrilor poate fi transpus n structur valoric, dac volumul fizic este ponderat cu preul de vnzare a fiecrui model. Astfel innd cont c preul unui model Sedan este de 15.000 lei, iar cel al unui model Break este de 20.000 lei, constatm c din valoarea total a vnzrilor (800 milioane lei) pentru cele dou modele n cantitate de 40.000 pentru Sedan i 10.000 pentru Break, primul model deine 75% (600 milioane lei), n timp ce cel de-al doilea 25% (200 milioane lei). Pentru determinarea pragului de rentabilitate se determin marja costurilor variabile dat de un pachet format din 5 produse, structurate conform proporiei deinute de cele dou sortimente. Astfel:
Model Sedan Break Total pe pachet Pre [lei/unitate] 15.000 20.000 Marja Cost variabil Structura costurilor unitar portofoliului variabile [lei/unitate] [unii] [lei/unitate] 8.000 7.000 4 10.000 10.000 1 MCV pe pachet [lei] 28.000 10.000 38.000

Pentru determinarea pragului de rentabilitate n pachete corespunztoare portofoliului de produse previzionate, se raporteaz costul fix total la marja costurilor variabile pentru 1 pachet. Prin urmare:

- 87 -

Managementul costurilor
Volumul aferent pragului de rentabilitate = = Costuri fixe / Marja costurilor variabile pe pachet = 210.000.000 / 38.000 = = 5.526,316 pachete Prin urmare, pragului de rentabilitate n condiiile unui portofoliu caracterizat de un raport de 4:1 ntre cele dou modele, este de 5.526,316 pachete, ceea ce este echivalentul a aproximativ 22.105 uniti Sedan (4 5.526,316) i 5.526 uniti Break (1 5.526,316). Pentru demonstrarea valabilitii acestor valori vom calcula situaia valorii vnzrilor i a costurilor pentru cele dou cantiti de producie.
Volumul fizic al vnzrilor Preul de vnzare Valoarea vnzrilor: Costuri variabile: Marja costurilor variabile: Costuri fixe directe: Marja de contribuie pe sortiment Costuri fixe indirecte Profit operaional Autoturisme Sedan 22.105 uniti 15.000 lei/un. 331.578.947 lei 176.842.105 lei 154.736.842 lei 105.000.000 lei 49.736.842 lei Autoturisme Break 5.526 uniti 20.000 lei/un. 110.526.316 lei 55.263.158 lei 55.263.158 lei 40.000.000 lei 15.263.158 lei TOTAL 27.632 uniti 442.105.263 lei 232.105.263 lei 210.000.000 lei 145.000.000 lei 65.000.000 lei 65.000.000 lei 0 lei

Astfel, calculul pragului de rentabilitate n expresie fizic pentru o anume structur a portofoliului de produse poate fi realizat prin utilizarea acestei metode, exprimnd portofoliul de sortimente n pachete construite conform structurii acestui portofoliu, iar apoi utiliznd relaiile de determinare a pragului de rentabilitate pentru o firm monoprodus, lund n calcul pachetul de sortimente drept unitatea fizic de produs. Pentru un anume portofoliu fix de produse, aceast metod poate fi utilizat cu mare simplitate. ns trebuit inut cont i de efectele unor aciuni care pot produce modificri n preul de vnzare a produselor, fapt ce poate conduce la modificarea variaii relative ale vnzrilor diferitor sortimente, genernd schimbri i structura portofoliului. Un nou portofoliu de sortimente va modifica volumul fizic din fiecare sortiment ce trebuie vndut pentru a atinge pragul de rentabilitate. Dac structura portofoliului de produse pentru perioada viitoare este incert, managerii pot face calcule innd cont de cteva variante ale structurii portofoliului de produse, fapt ce le poate crea o imagine a evoluiilor poteniale a activitii organizaiei. Complexitatea demersului de determinare a pragului de rentabilitate n expresie fizic crete pe msur ce numrul de sortimente se amplific. nchipuii-v astfel de calcule pentru o organizaie care are n portofoliul su sute de sortimente. Aceast ultim afirmaie este ns exagerat de dramatic, avnd n vedere c toate aceste analize se pot face cu ajutorul computerului i a unor programe specializate. De asemenea, multe organizaii simplific aceast - 88 -

Managementul costurilor
problem i mai mult, analiznd nu sortimente individuale de produse, ci grupe de sortimente. O alt soluie pentru determinarea pragului de rentabilitate ntr-o organizaie multiprodus este trecerea de la exprimarea fizic a pragului de rentabilitate la cea valoric, utiliznd doar datele sintetice din cadrul contului de profit i pierdere a organizaiei. Abordarea n expresie valoric a pragului de rentabilitate este foarte simpl, utilizndu-se una dintre cele dou metode prezentate n cursul anterior, ca raport dintre costurile fixe i rata marjei costurilor variabile. Astfel, pentru compania productoare de autoturisme, dac se ine cont de faptul c totalul costurilor fixe este de 210 milioane lei, iar rata marjei costurilor variabile este de 47,5%, rezult c cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate este 442.105.263 lei, calculat n relaia de mai jos: Valoarea vnzrilor aferent pragului de rentabilitate = = Costuri fixe / Rata marjei costurilor variabile = = 210.000.000 / 0,475 = = 442.105.263 lei

6.5. Reprezentarea grafic a analizei CVP


Pentru a nelege mai bine corelaiile dintre cost, volumul de activitate i profit se pot utiliza cu succes reprezentrile grafice. Un grafic ajut managerii s constate diferena dintre costul variabil i valoarea vnzrilor. De asemenea, aceasta faciliteaz contientizarea efectului unei creteri sau reduceri a volumului fizic al produciei asupra pragului de rentabilitate. Cele dou reprezentri grafice eseniale sunt graficul corelaiei dintre volumul de activitate i profit i cel al corelaiei cost-volum-profit. Graficul corelaiei dintre volumul de activitate i profit evideniaz evoluia profitului n termenii variaiei volumului fizic al produciei. Acesta reprezint grafic ecuaia profitului operaional: Profit operaional = (Pre unitar Q) (Cost variabil unitar Q) Costuri fixe n acest grafic, variabila dependent este reprezentat de profit, variabila independent fiind dat de volumul fizic al produciei. Profitul este reflectat de axa vertical, n timp ce volumul de activitate este reprezentat pe axa orizontal. Pentru a face mai concret discuia, s presupunem un set simplist de date. Organizaia X realizeaz un singuri sortiment de produs, caracterizat de urmtorii parametri: Costuri fixe totale: 100 lei Costuri variabile unitare: 5 lei/unitate Preul unitar de vnzare 10 lei/unitate Astfel profitul operaional este dat de urmtoarea relaie: Profit operaional = (10 Q) (5 Q) 100 = (5 Q) 100 Dac interpretm expresia de mai sus ca o funcie liniar, aceasta poate fi reprezentat grafic n urmtoarea manier: - 89 -

Managementul costurilor
Profit 125 100 75 50 25 0 -25 0 -50 -75 -100 -125 Volum de activitate 5 10 15 20 25 30 35 40

Grafic 6.1. Reprezentarea grafic a corelaiei dintre volumul de activitate i profit Acest grafic se poate trasa simplu, dac dispunem de dou puncte aferente evoluiei profitului n funcie de volumul de activitate. Oricare dou puncte sunt suficiente pentru a trasa dreapta profitului, ns cel mai adesea se iau n considerare punctul n care vnzrile sunt nule (n cazul nostru, echivalentul pierderii de 100 lei), precum i cel n care profitul este nul, adic cel n care parametrul liber este egalat de produsul dintre coeficient i variabila independent a funciei profitului (care pentru exemplul nostru corespunde unui volum al produciei de 20 de uniti). Din graficul 6.1. se constat c pentru orice volum de producie mai redus de 20 de uniti, activitatea organizaiei genereaz pierderi, n timp ce orice volum superior acestui nivel este generator de profit. Graficul corelaiei cost-volum-profit descrie relaia existent ntre cei trei parametri de baz a activitii unei organizaii de afaceri. Pentru a nelege mai bine aceast corelaie este nevoie de o reprezentare grafic care s includ dou funcii distincte: cea a valorii vnzrilor i cea costurilor necesare pentru a obine producie vndut. Aceste dou funcii sunt exprimate de urmtoarele ecuaii: Valoarea vnzrilor = Preul unitar Q Costul total = (Costul unitar variabil Q) + Costul fix Pentru exemplul de mai sus, aceste dou funcii arat n felul urmtor: Valoarea vnzrilor = 10 lei Q Costul total = (5 lei Q) + 100 lei

- 90 -

Managementul costurilor
Pentru a reprezenta grafic cele dou funcii vom folosi un grafic bidimensional, n care axa vertical reflect valoarea exprimat n lei a vnzrilor i a costurilor, pe cnd cea orizontal volumul produciei exprimat n uniti fizice. Ca i n graficul precedent, sunt necesare dou puncte pentru a trasa fiecare dreapt. Vom utiliza aceleai dou puncte ca i n graficul precedent. Pentru dreapta care exprim valoarea vnzrilor, un volum nul al produciei vndute reflect o valoare nul a vnzrilor. Un volum de 20 de uniti vndute vor genera o valoare a vnzrilor de 200 lei. n ceea ce privete dreapta costurilor, la un volum fizic nul al vnzrilor costurile totale sunt egale cu costurile fixe de 100 lei, n timp ce pentru un volum vndut de 20 de uniti, nivelul costurilor crete la 200 de lei.
Vnzri, Cost total 400 300 200 100 0 0 5 10

Valoarea vnzrilor

Profit Cost total

Prag de rentabilitate Pierdere


15

20

25

30

35

40

Volum de activitate

Grafic 6.2. Reprezentarea grafic a corelaiei cost-volum-profit Se constat c dreapta valorii vnzrilor pornete din origine i urc cu o caden de 10 lei pe unitate, adic aceea a preului unitar. Pe de alt parte, dreapta costurilor totale pornete de la nivelul de 100 lei, echivalentul costurilor fixe care exist i atunci cnd nu se produce nimic, aceast dreapt urcnd cu o caden de 5 lei pentru fiecare unitate suplimentar vndut, echivalentul costului variabil unitar. Pentru a nelege mai bine cele dou grafice, se pot face comparaii ntre ele. Astfel, pentru un volum al vnzrilor de 40 de uniti, primul grafic indic un profit de 100 lei. Pe de alt parte, n graficul 6.2 se constat c pentru 40 de uniti vndute valoarea vnzrilor este de 400 lei, n timp ce costul total se ridic la 300 lei, ceea ce se rezum la o diferen ntre valoarea vnzrilor i costul total de 100 lei, adic echivalentul profitului obinut. De asemenea se poate deduce c totalul costurilor este format dintr-o component fix de 100 lei i o component variabil de 200 lei. Astfel graficul cost-volum-profit - 91 -

Managementul costurilor
furnizeaz informaii despre vnzri, costuri i structura costurilor, informaii care nu pot fi deduse din graficul corelaiei dintre volumul vnzrilor i profitul operaional. Prin urmare, datorit coninutului informaional superior, managerii prefer graficul cost-volum-profit celuilalt. Toate consideraiile de mai sus se bazeaz ns pe un numr de ipoteze necesare simplificrii realitii, expuse n lista de mai jos: 1) Analiza presupune o evoluie liniar a valorii vnzrilor i a costului total; 2) Analiza presupune c preul de vnzare, costul fix i costuri unitar variabil pot fi cuantificate cu precizie, acestea fiind constante pentru ntregul interval al volumului de activitate analizat; 3) Analiza presupune c tot ce se produce se i vinde; 4) Pentru analiza CVP n cazul unor organizaii multiprodus, portofoliul de produse se consider a fi cunoscut; 5) Preul de vnzare i costurile sunt presupuse a fi cunoscute cu certitudine. Prima ipotez necesit o atenie deosebit. Dac se realizeaz o reprezentare grafic fidel a valorii vnzrilor i a costurilor totale, se constat c n cele mai multe cazuri acestea nu au un comportament liniar (graficul 6.3).
Costuri totale Valoarea vnzrilor

Volumul fizic al vnzrilor

Grafic 6.3. Reprezentarea grafic realist a corelaiei cost-volum-profit Se constat c evoluiile celor dou funcii sunt descrise mai degrab prin nite curbe, dect prin drepte. Astfel, pe msur ce volumul fizic al producie crete, valoarea vnzrilor se amplific, ns la un moment dat cadena creterii se reduce. Aceasta se explic foarte simplu prin faptul c pentru a vinde peste un anumit nivel, organizaia este obligat s reduc preul de vnzare. Evoluia - 92 -

Managementul costurilor
costului total este mai dificil de explicat, aceasta crescnd abrupt la nceput, dup care creterea este mai lent (ca urmare a apariiei efectelor de scar pozitive), iar n final cretere costurilor se accentueaz din nou (ca urmare a apariiei efectelor de scar negative). Cum se pot aborda aceste corelaii complicate? Pentru a rspunde pertinent la aceast ntrebare, trebuie s inem cont de faptul c, din fericire, nu trebuie s inem cont de toate intervalele posibile de volum a vnzrilor. S nu uitm faptul c analiza CVP este o tehnic de decizie pe termen scurt, ceea ce nseamn c ne intereseaz concluziile acesteia valabile doar pentru acel interval al volumului fizic care este relevant n condiiile tehnologice respective. Prin urmare n graficul 6.4 este reluat graficul 6.3, ns pe acesta este indicat intervalul relevant al volumului de activitate, situat ntre 5.000 de uniti i 15.000 de uniti producie fizic vndut.
Costuri totale Interval relevant Valoarea vnzrilor

Volumul fizic al vnzrilor 5.000 uniti 15.000 uniti

Grafic 6.4. Reprezentarea grafic realist a corelaiei cost-volum-profit cu intervalul relevant n cadrul crui se poate realiza analiza CVP n ceea ce privete cea de-a doua ipotez, odat ce intervalul relevant a fost identificat, se consider c preul i costuri sunt cunoscute i constante. Cea de-a treia ipotez presupune ca producie s fie egal cu vnzrile, ceea ce nseamn c nu exist variaii ale stocurilor de produse finite. Pe termen scurt, toate deciziile subneleg un astfel de comportament al stocurilor de produse finite, astfel c variaia nul a stocurilor nu produce efecte asupra pragului de rentabilitate. Cea de-a patra ipotez se bazeaz pe existena unui portofoliu de produse cu o structur constant. innd cont de faptul c este imposibil de previzionat cu certitudine structura vnzrilor datorit evoluiilor permanente la nivelul structurii preferinelor consumatorilor, aceast restricie este rezolvat n - 93 -

Managementul costurilor
practic printr-o analiz de sensitivitate. Aceasta presupune msurarea efectelor diverselor variabile din cadrul analizei CVP la un anume set de variaii ale structurii portofoliului de produse. n fine, cea de-a cincia ipotez presupune c preurile i costurile sunt cunoscute cu certitudine. n realitate, organizaiile de afaceri rareori dispun de informaii exacte despre nivelul costurilor variabile unitare i cel al costurilor fixe. O modificare a uneia dintre aceste variabile afecteaz de regul pe celelalte. Adesea se cunoate probabilitatea cu care fiecare nivel al variabilei poate aprea n realitate.

- 94 -

Managementul costurilor

7. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE


Obiectivele capitolului sunt: Descrierea structurii procesului decizional tactic; Prezentarea deciziei de tip buy-or-make; Prezentarea deciziei de tip keep-or-drop; Prezentarea deciziei de tip comenzi speciale; Prezentarea deciziei de tip vnzare sau continuarea procesrii.

7.1. Descrierea structurii procesului decizional tactic referitor la costuri


Procesul decizional tactic const n selectarea alternativelor decizionale cu un impact imediat sau cel mult cu efect limitat la o anume perioad de gestiune asupra activitii organizaiei de afaceri. Acceptarea unei comenzi la un pre mai redus dect cel normal n scopul utilizrii excesului de capacitate de producie i amplificarea n acest fel a valorii vnzrilor i a profitului aferent perioadei respective reprezint un exemplu tipic de decizie tactic. Astfel, unele decizii de acest tip sunt caracterizate de importana pe termen scurt a efectelor lor. Cu toate acestea, majoritatea deciziilor care afecteaz aspecte de moment, au consecine importante asupra indicatorilor care caracterizeaz perioade lungi de timp. S presupunem c o organizaie de afaceri consider producia unui anume subansamblu n locul achiziiei acestuia de la un ter. Obiectivul imediat al unei astfel de decizii este obinerea unui cost de producie a acelui subansamblu inferior preului de achiziie din exterior. ns o asemenea decizie se poate ncadra ntr-o strategie de obinere a poziiei de lider pe pia din perspectiva nivelului costurilor. Prin urmare, deciziile tactice reprezint deseori aciuni pe termen scurt care servesc atingerii unor scopuri mult mai ample. Obiectivul general al procesului decizional strategic al unei organizaii const n selectarea acelei alternative de strategie care conduce pe termen lung la obinerea i susinerea unor avantaje concureniale durabile. n aceste condiii, deciziile tactice ar trebui s susin acest obiectiv general, chiar dac efectele imediate ale deciziilor tactice privesc o perspectiv scurt sau sunt de amploare redus. Aadar, un proces decizional tactic eficient ar trebui conduc nu doar la efectele imediate vizate de ctre management, ci s susin i s creeze condiiile pentru atingerea obiectivelor strategice ale organizaiei. Structura procesului decizional tactic const n cinci etape, enumerate i descrise n continuare: I. Identificarea i delimitarea problemei decizionale; II. Identificarea alternativelor decizionale posibile pentru soluionarea problemei respective i eliminarea alternativelor nefezabile; - 95 -

Managementul costurilor
III. Identificarea costurilor i beneficiilor previzionate ale fiecrei alternative fezabile; eliminarea costurilor i beneficiilor care nu sunt relevante pentru situaia decizional respectiv; IV. Compararea costurilor relevante cu beneficiile relevante pentru fiecare alternativ i poziionarea acestora n raport cu obiectivul strategic global i ali parametri de referin ai organizaiei de afaceri; V. Selectarea alternativei decizionale care genereaz cel mai amplu beneficiu net, dar care susine concomitent i obiectivele strategice ale organizaiei. Etapa I. Pentru ilustrarea unei astfel de situaii decizionale, s admitem cazul unui productor de mere. n fiecare an, 25% din recolta obinut este reprezentat de mere fie prea mici, fie de form necorespunztoare, reprezentnd producie nevandabil. Acestea nu pot fi vndute prin canalele de distribuie tradiionale i erau aruncate pe suprafaa livezilor pentru a constitui ngrmnt natural pentru pomi. O astfel de situaie este considerat necorespunztoare de ctre proprietarul plantaiilor, fapt pentru care acesta demareaz procedura decizional de rezolvare a problemei produciei nevandabile. Etapa II. Identificarea alternativelor decizionale posibile. Acestea constau n: 1) Vnzarea produciei nevandabile ctre fermele de porci; 2) Ambalarea acestora i vnzarea loc ca produse de calitate inferioar la comercianii retail locali; 3) nchirierea unei fabrici locale de conserve i transformarea merelor n sos de mere; 4) nchirierea unei fabrici locale de conserve i transformarea merelor n gem de mere; 5) Continuarea practicii actuale de aruncare a acestora pe suprafaa plantaiilor. Prima din cele cinci alternative a fost eliminat din start, avnd n vedere c proprietarii fermelor de porci nu erau interesai n achiziia de mere drept furaj. Ultima alternativ este de fapt alternativa nul, n care nu se iau nici un fel de msuri fa de situaia existent, la care s-a renunat datorit dorinei exprese a proprietarului plantaiei. Cea de-a patra alternativ a fost de asemenea eliminat, deoarece fabrica de conserve ar fi necesitat o investiie major pentru a fi adaptat la procesul de producie a gemului de mere. Celelalte dou alternative au fost acceptate ca fiind situaii posibile, deoarece producia de sos de mere n cadrul fabricii locale de conserve nu necesita nici un fel de investiii de adaptare, n timp ce managerii supermarket-ului local au fost de acord s preia merele mici i deformate, ambalate n pachete de 3 kg, ambalarea fiind efectuat de ctre furnizorul de mere. Astfel, doar dou din cele cinci alternative sunt considerate a fi fezabile. - 96 -

Managementul costurilor
Etapa III. Estimarea costurilor i beneficiilor i eliminarea costurilor irelevante. Productorul de mere estimeaz c ambalarea merelor l va costa n termeni de manoper i materiale aproximativ 0,1 lei/kg, un pachet de mere fiind vndut la un pre de 3,9 lei. Obinerea de sos de mere va avea un cost de 0,7 lei/kg cumulat pentru chirie, manoper, ambalaje i alte materiale auxiliare. Este nevoie de 3 kg pentru a produce 2 conserve de sos de mere, care vor fi vndute la un pre de 3,0 lei/conserv. Productorul consider c toate costurile ocazionate de cultivarea i recoltarea merelor nu sunt relevante pentru a fi incluse n cadrul seleciei dintre cele dou alternative decizionale, deoarece acestea apar n cadrul recoltei independent de efortul productorului. Etapa IV. Alternativa de comercializare a merelor ctre supermarket conduce la un cost de 0,3 lei pentru fiecare pachet de mere ambalat, preul de vnzare fiind de 3,9 lei/pachet sau 1,3 lei/kg. Astfel beneficiul net (profitul unitar) este de 1,2 lei/kg. Producia de sos de mere genereaz un venit de 3,0 lei pentru o conserv (la un consum din 1,5 kg de mere pe conserv) ceea ce nseamn un venit de 2,00 lei/kg de mere. Aceasta conduce la un beneficiu net de 1,3 lei/kg de mere. Astfel, cea de-a doua alternativ pare mai profitabil dect prima cu 0,1 lei/kg (1,3 lei/lg profit pentru a doua alternativ i 1,2 lei/kg profit pentru prima). Dei genereaz un efect financiar superior, cea de-a doua alternativ presupune schimbarea strategiei comerciale a productorului de mere, care n prezent nu este implicat n comercializarea produselor derivate din mere. Avnd n vedere c productorul nu are nici un fel de experien pe acest segment, va trebui angajat un specialist n acest scop. Pe termen lung, va trebui realizat o investiie important pentru a achiziiona fabrica de conserve. Pe de alt parte, comercializarea merelor n ambalaje va pstra activitatea organizaiei n cadrul segmentului su de pia tradiional, fiind de fapt o strategie de difereniere a produciei. Etapa V. Deoarece productorul de mere nu agreeaz ideea unei integrri pe vertical, alternativa preambalrii merelor i vnzrii ctre retailer-ul local se potrivete mai eficient cu specificul i strategia actual a acestuia. Astfel, va fi selectat aceast alternativ, care comport riscuri comerciale inferioare, dei este uor mai puin avantajoas din punct de vedere financiar.

7.2. Decizia buy-or-make


Organizaiile de afaceri se confrunt adesea cu astfel de decizii. Acestea presupun selectarea uneia dintre dou alternative posibile cu privire la realizarea unei activiti, a unui proces sau a unui subansamblu: achiziie de la teri sau fabricare intern. De exemplu, un cabinet medical privat poate achiziiona serviciile de analiz de laborator de la un prestator specializat sau poate investi n realizarea unui laborator propriu n acest scop. De asemenea, un productor de calculatoare poate produce toate componentele n cadrul fabricii sale sau poate alege s cumpere o parte din acestea din exterior. Aceste decizii nu sunt unele care afecteaz doar pe termen scurt activitatea organizaiei, ns ele cad - 97 -

Managementul costurilor
sub incidena categoriei de decizii tactice. Pentru ilustrarea unei astfel de decizii, vom aborda cazul unui productor de maini de tuns iarba, calculele fiind realizate n dou variante: pe baza unei calculaii ABC i pe baza unei metode funcionale. Productorul este pus n situaia de a alege ntre achiziia componentei 34B de la teri, necesar pentru asamblarea n cadrul produselor sale finite, sau realizarea lor n cadrul activitii proprii. Un ter furnizor ofer acea component organizaiei la un pre de 4,75 lei/unitate. Organizaia produce n mod normal 100 mii de uniti de producie pe an. Activitile asociate produciei componentei 34B sunt prezentate n tabelul 7.1. Relaiile de calcul a costurilor care utilizeaz volumul fizic al produciei se refer la numrul de componente 34B. Celelalte relaii de calcul sunt mai generale i utilizeaz i exprim ntreaga intensitate a utilizrii activitii respective. Toate calculele sunt realizate la nivel anual. Costul furnizrii de spaiu necesar produciei include amortizarea cldirilor i utilajelor, impozitele pe cldiri i ntreinerea anual. Acest cost este repartizat pe sortimente pe baza suprafeei deinute de linia de producie a componentei 34B n cadrul fabricii. Partea variabil a costurilor aferente fiecrei activiti se refer la costurile resurselor flexibile. Componenta fix reflect costurile resurselor alocate rigid, fr a exista posibilitatea de a le influena nivelul prin decizii ulterioare. Unitile ce trebuie minim achiziionate arat cte uniti (funcie de determinantul de cost prin care acestea sunt msurate) trebuie achiziionate printr-o comand minim. Pentru resursele rigide costurile achiziiei de astfel de elemente se determin prin raportarea costului fix al activitii la capacitatea activitii i nmulirea rezultatului cu numrul de uniti ce trebuie minim achiziionate. De exemplu, costul pentru achiziia a trei uniti de supervizare este de 60.000 lei ([300.000/15] 3). Din perspectiva analizei tactice a costurilor, faptul dac organizaia trebuie sau nu s continue producia componentei 34B sau s o achiziioneze de la teri depinde de capacitatea acesteia de a reduce costurile datorit renunrii la producia intern a acestei componente. n cazul optrii pentru achiziia de la teri a componentei 34B, utilizarea de resurse n scopul produciei privind cele 9 activiti solicitate pentru fabricarea componentei respective se va reduce cu valoarea indicat n penultima coloan a tabelului 7.1. Astfel pentru activitile asociate cu resurse alocate rigid de exemplu asigurarea de spaii pentru procesele de producie i amortizare consumurile de resurse nu se vor diminua, astfel c aceste costuri nu sunt relevante pentru situaia decizional dat. Pentru activitile asociate cu resurse flexibile, cererea de activiti se va diminua, deci acestea sunt relevante pentru decizia de renunare sau nu la producia componentei 34B. Acestea includ utilizarea de materiale, utilizare de manoper direct, asigurarea de supervizare, transportul intern, furnizarea de energie, controlul de calitate i setrile de utilaje. Variaiile consumurilor de resurse sunt calculate ca produs ntre costul pe unitatea de determinant nmulite cu coeficientul variabil al consumului din relaiile aferente coloanei a treia din tabelul 7.1. De exemplu, costul cu materialele se va reduce cu 50.000 lei (0,5 lei - 98 -

Managementul costurilor
100.000), costul cu transportul intern se va reduce cu 24.000 lei (0,6 lei 40.000 transporturi). Tabel 7.1. Determinarea costurilor pentru componenta 34B
Nivelul Nivelul de Determinant Capacitate Uniti Relaie planificat utilizare de cost a minim de calcul de de ctre [X] activitii achiziionate utilizare comp. 34B Volum fizic 0,5 lei X Ct e nevoie 100.000 100.000 1 Volum fizic Numr de linii Numr de transporturi Ore-main Om-ore control Om-ore Setri mp Volum fizic 2 lei X 300.000 lei 250.000 lei + 0,6 lei X 3 lei X 280.000 lei + 1,5 lei X 600.000 lei 1.000.000 lei 0,5 lei X Ct e nevoie 15 250.000 Ct e nevoie 16.000 100.000 15 240.000 30.000 14.000 100.000 3 40.000 30.000 2.000 1 3 25.000 1 2.000

Activitate

Utilizare materiale Utilizare manoper direct Asigurare supervizare Transport intern Furnizare energie Control calitate Setare utilaje Furnizare spaiu de producie Deprecierea echipamentelo r

60.000 50.000 120.000

58.000 50.000 100.000

6.000 5.000 100.000

2.000 50.000 15.000

Variaiile costurilor pentru cele 5 activiti care includ costuri variabile sunt reprezentate n cele ce urmeaz:
Activitate Utilizare materiale Utilizare manoper direct Transport intern Furnizare energie Control de calitate Producie intern 50.000 200.000 144.000 90.000 21.000 Achiziie extern 0 0 120.000 0 18.000 Variaie de cost 50.000 200.000 24.000 90.000 3.000

- 99 -

Managementul costurilor
Unele resurse rigide sunt mai dificil de analizat. Acestea includ asigurarea supervizrii, transportul intern, controlul de calitate i setarea echipamentelor. Din perspectiva deciziei buy-or-make toate aceste elemente de cost cunosc o reducere permanent de utilizare. ns, problema const n faptul dac se poate reduce capacitatea activitii astfel nct i consumul de resurse asociat acelor activiti s se reduc. S presupunem c orice capacitate curent neutilizat este temporar. Astfel, reducerea permanent de cerere este msurat doar prin eliberarea utilizrii activitilor datorit renunrii la componenta 34B. Consumul de resurse poate fi redus doar dac descreterea capacitii activitii este permanent. De exemplu asigurarea supervizrii poate fi achiziionat doar n cantitate de minim 3 uniti. Descreterea cererii pentru aceast activitate datorit renunrii la producia componentei 34B este de 3 uniti. Astfel pentru aceast decizie reducerea de cost cu asigurarea supervizrii este relevant fiindc acesta descrete cu 60.000 lei ([300.000 lei / 15] 3). Pe de alt parte, analiza costurilor cu transportul intern este mai problematic. Dac 34B nu se mai produce, cererea pentru transport intern va descrete cu 40.000 uniti. ns deoarece transportul intern poate fi asigurat n cantiti de minim 25.000 de uniti, capacitatea activitii respective se poate reduce cu doar 25.000 de uniti. Astfel reducerea n consumul acestei activiti va fi de 25.000 lei ([250.000 lei / 250.000] 25.000). Analize similare pot fi realizate i pentru celelalte dou activiti controlul de calitate i setarea echipamentelor. Reducerea costurilor pe activiti datorit renunrii la producie componentei 34B sunt prezentate mai jos.
Activitate Asigurare supervizare Transport intern Control de calitate Setarea echipamentelor Producie intern 300.000 250.000 280.000 600.000 Achiziie extern 240.000 225.000 245.000 540.000 Variaie de cost 60.000 25.000 35.000 60.000

Pentru completarea analizei costurilor n cazul celor dou alternative decizionale, mai sunt necesare i informaiile privind costurile activitilor care sunt adugate datorit achiziiei externe, n cazul renunrii la producia intern a componentei respective. Tabel 7.2. Determinarea variaiilor de cost metoda ABC
Activitate Utilizare materiale Utilizare manoper direct Asigurare supervizare Transport intern Furnizare energie Control calitate Setare utilaje Producie intern 50.000 200.000 300.000 294.000 90.000 301.000 600.000 Achiziie extern 0 0 240.000 345.000 0 263.000 540.000 Variaie de cost 50.000 200.000 60.000 49.000 90.000 38.000 60.000

- 100 -

Managementul costurilor
Achiziie extern component 34B TOTAL 0 1.935.000 475.000 1.863.000 475.000 72.000

Pentru simplificare, s presupunem c activitile de achiziii, stocare i plat a contravalorii componentelor achiziionate ctre furnizor au capacitate suficient pentru a absorbi creterea cererii datorit nceperii achiziiei externe a componentei 34B. Informaiile complete privind aceast problem decizional sunt centralizate n tabelul 7.2. Se constat astfel c alternativa de achiziie este mai avantajoas dect cea de producie intern, degajnd o economie de cost de 72.000 lei, ceea ce nseamn c este mai ieftin achiziia extern dect producia intern a componentei 34B cu 0,72 de lei/unitate. n cazul aplicrii unei metode funcionale, pentru fundamentarea acestei decizii nu vor fi disponibile informaiile detaliate despre activiti i costurile asociate acestora. Costurile care au ca determinat un alt factor dect volumul fizic al produciei sunt considerate a fi fixe n raport cu variaia cantitii produse. O abordare funcional tipic va identifica costuri asociate cu materialele, manopera, consumul de energie i cel de supervizare ca fiind costuri relevante n raport fabricarea componentei 34B. Toate celelalte costuri vor fi considerate ca fiind irelevante, deoarece nivelul acestora nu se va modifica dac volumul fizic al produciei se va reduce. Datele aferente problemei decizionale abordate n manier funcional sunt prezentate n tabelul 7.3. Tabel 7.3. Determinarea variaiilor de cost metoda funcional
Activitate Utilizare materiale Utilizare manoper direct Asigurare supervizare Furnizare energie Achiziie extern component 34B TOTAL Producie intern 50.000 200.000 300.000 90.000 0 640.000 Achiziie extern 0 0 240.000 0 475.000 715.000 Variaie de cost 50.000 200.000 60.000 90.000 475.000 75.000

Se constat c prin aceast metod fabricaia intern a componentei 34B este preferat achiziie de la furnizori externi, rezultnd o economie de 75.000 lei n favoare produciei interne, adic 0,75 pe unitate. Prin urmare, exactitatea cu care este abordat problema decizional i sunt identificai factorii i elementele relevante de cost pentru a fi incluse n analiz reprezint condiii eseniale pentru un proces decizional eficient.

- 101 -

Managementul costurilor

7.3. Decizia keep-or-drop


Adesea managerii trebuie s decid dac un segment, precum o linie de produse, trebuie pstrat n portofoliul organizaiei sau trebuie abandonat. Corporaia Ford, de exemplu, a decis recent s renune la o serie de modele neprofitabile de autoturisme din portofoliul su, incluznd Thunderbird, Lincoln Mark VIII i toat gama Mercury. De asemenea, cei de la Coca-Cola HBC Romnia realizeaz o rotaie a sortimentelor de produse, meninndu-se n permanen doar trei dintre ele (Coca-Cola, Fanta i Sprite), celelalte fiind pstrate n comercializare doar atta timp ct prezint succes comercial (de exemplu: Fanta okata, Coca-Cola light etc.) Tabel nr. 7.4. Exemplificare decizie keep-or-drop sistem funcional de calculaie [RON]
Specificaie Vnzri Costuri variabile, din care: - materiale directe - manoper direct - ntreinere i reparaii - energie electric Comisioane Marja costurilor variabile Costuri fixe directe, din care - promovare - supervizare Marja costurilor directe Costuri fixe indirecte, din care: - depreciere - cldiri - depreciere - echipamente - control tehnic de calitate (CTC) - servicii post-vnzare - costuri generale ale ntreprinderii - manipulare (transport intern) - costuri de comercializare Profit de exploatare Pturi 950.000 665.000 300.000 210.000 90.000 35.000 30.000 285.000 80.000 30.000 50.000 205.000 Covoare 1.680.000 765.000 400.000 210.000 90.000 25.000 40.000 915.000 70.000 20.000 50.000 845.000 TOTAL 2.630.000 1.430.000 700.000 420.000 180.000 60.000 70.000 1.200.000 150.000 50.000 100.000 1.050.000 1.010.000 100.000 160.000 200.000 150.000 180.000 140.000 80.000 40.000

n cadrul unui sistem de producie funcional calculele analitice a profitului pe fiecare sortiment de produs fac posibil fundamentarea unor astfel de decizii i soluionarea acestora n mod eficient. Logica care st la baza fundamentrii unei decizii de tip keep-or-drop este relativ simpl. Veniturile i costurile care aparin unui anume segment trebuie identificate cu precizie. Veniturile direct identificabile cu un anume sortiment, costurile variabile i costurile fixe directe sunt definite drept costuri care aparin segmentului. Dac se renun la un anume segment, doar costurile directe asociate aceluia sunt cele care dispar, astfel c doar acestea sunt relevate pentru acest tip de decizie. De asemenea, profitul sau pierderea determinat n mod direct pentru fiecare - 102 -

Managementul costurilor
segment determin dac acela este realizat n continuare sau se renun la el. Astfel dac rezultatul net al segmentului este pozitiv (adic se obine profit, cel puin pe termen mediu), segmentul rmne n producie, dac rezultatul este negativ segmentul respectiv este abandonat. n tabelul 7.4 este prezentat un Cont de profit i pierdere analitic pe cele dou sortimente de produse realizate de organizaia n cauz. Acesta este mai detaliat dect un raport financiar normal, astfel nct s se poat surprinde toate detaliile care stau la baza deciziei. Din tabel rezult c ambele produse sunt profitabile n cazul unei analize funcionale. Este improbabil ca pe baza informaiilor din tabel organizaia s renune la vreunul dintre cele dou sortimente. Tabel nr. 7.5. Exemplificare decizie keep-or-drop sistem de calculaie ABC [RON]
Specificaie Vnzri Costuri variabile directe, din care: - materiale directe - manoper direct - ntreinere i reparaii - energie electric Comisioane Marja costurilor variabile directe Costuri fixe alocabile - promovare (cost fix direct) - supervizare (cost fix direct) - depreciere echipamente (cost fix alocabil) - CTC (cost variabil dependent de nr. de loturi) - CTC (cost fix alocabil) - manipulare (cost var. dep. de nr de manipulri) - manipulare (cost fix alocabil) - servicii post-vnzare (cost fix alocabil) - costuri de comercializare (cost fix alocabil) Marja costurilor directe Costuri indirecte, din care: - generate de neutilizarea capacitii - CTC - manipulare - servicii post-vnzare - generale ale ntreprinderii - deprecierea cldirilor - costurile generale de administraie Profit de exploatare Pturi 950.000 665.000 300.000 210.000 90.000 35.000 30.000 285.000 405.000 30.000 50.000 50.000 20.000 80.000 10.000 70.000 45.000 50.000 120.000 Covoare 1.680.000 765.000 400.000 210.000 90.000 25.000 40.000 915.000 325.000 20.000 50.000 50.000 10.000 50.000 14.000 26.000 75.000 30.000 590.000 TOTAL 2.630.000 1.430.000 700.000 420.000 180.000 60.000 70.000 1.200.000 730.000 50.000 100.000 100.000 30.000 130.000 24.000 96.000 120.000 80.000 470.000 430.000 90.000 40.000 20.000 30.000 340.000 160.000 180.000 40.000

Profitabilitatea global a firmei nu este foarte impresionant vnzrile abia dac depesc pragul de rentabilitate. Cel mai important aspect pentru fundamentarea coerent a unei astfel de decizii este dat de capacitatea - 103 -

Managementul costurilor
managementului de a identifica n mod direct costurile pe fiecare dintre cele dou sortimente. n figura 7.5 este prezentat un Cont de rezultate segmentat, n varianta ABC. Acelai exemplu care a fost utilizat pentru cazul sistemelor funcionale de calculaie este prezentat n cadrul sistemului ABC, astfel nct cele dou s permit comparaii. n acest caz deprecierea echipamentelor este defalcat pe sortimente de produse prin intermediul determinantului ore-main pentru msurarea consumului de astfel de resurse. Dou elemente de cost sunt imputate pe sortimente n funcie de numrul de loturi produse inspecii CTC i manipulare (transport intern), acestea fiind alocate funcie de numrul de loturi fabricate i, respectiv, numrul de manipulri. S presupunem c analiza costurilor a determinat c aceste dou elemente de cost conin att componente alocate rigid (nemodificabile prin decizii ulterioare) ct i componente flexibile (care sunt influenate prin deciziile ulterioare privind consumurile de resurse). Costurile resurselor alocate rigid sunt abordate drept costuri fixe, i, pe ct posibil, separate n dou categorii: costuri fixe alocabile, reprezentnd costurile fixe asociate fiecrui sortiment pe baza unui determinant de natura activitii i costuri fixe neutilizate, considerate drept costuri fixe generale. De asemenea, costurile activitilor de nivelul ntregii organizaii nu sunt alocate direct pe sortimente. Exist de asemenea dou elemente de cost de nivelul liniilor sortimentale servicii post-vnzare i costurile de comercializare, alocate pe sortimente funcie de numrul de remedieri i, respectiv, numrul de comenzi onorate ale clienilor. Resursele asociate acestor costuri sunt alocate rigid, partea din acestea imputat fiecrui sortiment fiind considerat cost fix alocabil. De asemenea se poate argumenta faptul c costurile legate de promovare i supervizare sunt costurile aferente activitilor de nivelul liniilor sortimentale (costul acestor activiti crete odat cu creterea volumului fizic al produciei). Nu este ns nevoie s utilizm determinani de natura activitilor pentru a imputa aceste costuri pe fiecare sortiment. Aceste dou elemente de cost sunt considerate costuri alocabile si sunt considerate ca fiind costuri fixe directe. Astfel, segmentarea ABC furnizeaz o perspectiv total diferit asupra profitabilitii celor dou linii de produse, n comparaie cu datele aferente abordrii funcionale. Astfel, constatm c organizaia suport costuri pentru resurse neutilizate n valoare de 90.000 lei. n plus linia de producia a pturilor se pare c este neprofitabil i consum semnificativ din marja i profitul generat de cealalt linie de produse. Astfel, Contul de rezultate n variant ABC indic trei posibiliti pentru creterea profitului: reducerea consumului de resurse prin folosirea integral capacitii neutilizate a celor trei activiti (CTC, transport intern i servicii post-vnzare), renunarea la linia neprofitabil (cea de pturi) i combinaia dintre primele dou soluii.

7.4. Decizia de tip comand special


Legile privind preurile de dumping oblig firmele s vnd produse identice la pre identic ctre consumatorii concureni de pe aceiai pia. Aceste - 104 -

Managementul costurilor
restricii nu se aplic ns pentru vnzrile prin ctigarea unor licitaii sau pentru consumatori care nu concureaz ntre ei pentru a avea acces la un anume produs sau serviciu. Astfel productorii se pot confrunta cu comenzi speciale venind din partea unor clieni de pe piee care nu sunt n mod normal deservite de acetia. Astfel deciziile de tip comand special reprezint acele situaii n care se pune problema acceptrii sau refuzrii unei comenzi pentru un pre mai mic dect cel normal. Acest tip de decizii reprezint exemple tipice de situaii decizionale tactice cu efecte pe termen scurt. Creterea profitului pe termen scurt reprezint finalitatea unei astfel de decizii. Evident aceste situaii trebuie judecate cu grij astfel nct s nu afecteze n mod negativ canelele de distribuie obinuite ale organizaiei sau s influeneze nefavorabil aspectele de natur strategic ale activitii organizaiei. innd cont de toate aceste observaii, trebuie remarcat faptul c aceste comenzi speciale pot fi atractive pentru diverse organizaii, n special n condiiile n care acestea opereaz la un nivel redus al gradului de utilizare a capacitii de producie, astfel nct sistemele de producie a acestora pot absorbi fr probleme cererea suplimentar de resurse de toate tipurile pe care le presupune onorarea comenzilor speciale. n aceste situaii organizaiile trebuie s-i concentreze atenia asupra acelor resurse care sunt achiziionate n msura necesitilor, pentru c acestea reprezint sursa oricror costuri suplimentare generate de acceptarea comenzii. S presupunem c o companie productoare de ngheat opereaz la 80% grad de utilizare a capacitii de fabricaie. n aceste condiii, i celelalte componente ale activitii firmei sunt situate la un grad de utilizare a capacitii asemntor. Organizaia are o capacitate de producie de 20 milioane de kg de ngheat pe an. Aceasta se ateapt s produc cte 8 milioane kg din cele dou tipuri de ngheat (simpl i extra) care formeaz gama sa actual sortimental. Costurile totale asociate fabricaiei i comercializrii celor 8 milioane kg de ngheat extra sunt prezentate n tabelul 7.6. Tabel nr. 7.6. Determinarea costurilor pentru decizia comand special [RON]
Specificaie Costuri variabile dependente de volumul fizic Lactate Zahr Arome Manoper direct Ambalaje Comisioane Distribuie Altele Total costuri dependente de volumul fizic al produciei Costuri dependente de ali factori achiziii (8 lei x 40.000 de ordine de achiziie) Costuri totale 5.600 800 1.200 2.000 1.600 160 240 400 12.000 320 Costuri unitare 0,70 0,10 0,15 0,25 0,20 0,02 0,03 0,05 1,50 0,04

- 105 -

Managementul costurilor
recepii (6 lei x 80.000 de ordine de recepie) setarea echipamentelor (8.000 x 50 de setri) Total costuri dependente de ali factori Costuri fixe Costuri totale (complete) Preul de vnzare en-gros 480 400 1.200 1.600 14.800 20.000 0,06 0,05 0,15 0,20 1,85 2,50

Un distribuitor de ngheat dintr-o regiune geografic care n mod normal nu este acoperit prin sistemul de comercializare a productorului a depus o comand de 2 milioane de kg la un pre de 1,75 lei/kg. Acest distribuitor este de acord s acopere costurile de transport. Deoarece acesta a abordat organizaia productoare n mod direct, aceasta nu va trebui s suporte costuri cu comisioanele. Compania apreciaz c aceast comand va amplifica numrul de ordine de achiziie cu 10 mii, numrul de ordine de recepie cu 20 mii, iar numrul de setri ale sistemului de producie cu 13. Dei comanda special va crete cererea pentru aceste activiti, aceasta va fi acoperit din excedentul de capacitate neutilizat de care dispune productorul. Oferta de cumprare este de 1,75 lei/kg, ceea ce este inferior preului normal de vnzare de 2,5 lei/kg, aceasta fiind chiar mai mic dect costul unitar complet, care are un nivel de 1,85 lei/kg. Cu toate acestea acceptarea comenzii poate fi profitabil pentru organizaie. Aceasta are capacitate de producie excedentar, iar comanda nu va nlocui alte cantiti de produse comercializate la un pre normal. De asemenea multe dintre elementele de cost sunt irelevante n cadrul acestei decizii. Consumul de resurse alocate rigid nainte de utilizarea lor nu se va modifica funcie de acceptarea sau refuzul comenzii speciale. Dac comanda se accept, va fi obinut un venit unitar de 1,75 lei/kg care n cazul refuzului comenzii nu s-ar fi generat. Astfel toate costurile de producie dependente de volumul de activitate vor crete proporional cu volumul produciei suplimentare ce trebuie realizat pentru onorarea comenzii speciale, mai puin costurile cu distribuia (0,03 lei/kg) i comercializarea (0,02 lei/kg). Genernd un cost unitar de 1,45 lei/kg. Costurile dependente de ali factori vor crete i ele, dar cu 304 mii lei, sau 0,152 lei/kg (pentru un volum fizic de 2 milioane de kg). Astfel costul total va crete la 1,602 lei/kg, ceea ce, n condiiile unui pre de 1,75 lei/kg va permite obinerea unui profit unitar de 0,148 lei/kg. n aceste condiii comanda special va genera productorului un profit suplimentar total de 296.000 lei. Calculele sunt realizate n tabelul 7.7. Tabel nr. 7.7. Determinarea costurilor pentru decizia comand special [RON]
Specificaie Venituri pe comand Lactate Zahr Arome Acceptare 3.500.000 1.400.000 200.000 300.000 Refuzar e 0 0 0 0 Efect net 3.500.000 1.400.000 200.000 300.000

- 106 -

Managementul costurilor
Specificaie Manoper direct Ambalaje Altele Achiziii (8 lei x 10.000 de comenzi de achiziie) ncasri (6 lei x 20.000 de comenzi de recepie) Setarea echipamentelor (8.000 x 13 setri) Costuri totale pe comand Profit Acceptare 500.000 400.000 100.000 80.000 120.000 104.000 3.204.000 296.000 Refuzar e 0 0 0 0 0 0 0 0 Efect net 500.000 400.000 100.000 80.000 120.000 104.000 3.204.000 296.000

7.5. Decizia de tip vnzare sau continuarea procesrii


Produsele legate au anumite procese i costuri de producie comune, pn la un anume moment cnd acestea se despart. n acel moment produsele devin independente. De exemplu anumite minerale, precum cupru i aur sunt regsite mpreun ntr-un anume zcmnt. Zcmntul trebuie extras, malaxat i apoi tratat chimic pentru ca cuprul i aurul s fie separate. Costul extraciei, malaxrii i tratrii chimice sunt comune celor dou produse. Adesea produsele legate sunt vndute la etapa separrii, ns uneori acestea sunt mai profitabile dac procesarea continu pn la obinerea unor produse superioare ca i grad de finisare. Decizia de determinarea a momentului de vnzare a produsului, adic la momentul separrii sau dup acest moment este una de mare importan pentru un manager. S presupunem c o organizaie cu obiect de activitate agricol produce i comercializeaz att fructe i legume proaspete ct i conservate. Se abordeaz exclusiv una dintre liniile de produse ale firmei care se ocup cu producia i industrializarea tomatelor. Roiile sunt produse de o unitate agricol. Obinerea roiilor este separat pe parcele cultivate. Fiecare parcel genereaz aproximativ 1.500 kg de roii, aceasta fiind unitatea de producie finit. Fiecare parcel trebuie cultivat, fertilizat, irigat i recoltat. Dup recoltare, roiile sunt transportate la un depozit, n cadrul cruia sunt splate i sortate. Toate aceste activiti genereaz un cost de aproximativ 600 lei pe unitate de producie finit. Apoi roiile sunt separate pe dou categorii de calitate: A i B. Cele din categoria A sunt mai mari i de form mai corespunztoare dect cele din categoria B. Roiile din categoria A sunt vndute ctre supermarketuri la un pre de 1,2 lei/kg iar cele din categoria B sunt expediate la fabrica de conservare, care le transform n sos de roii, bulion sau past de tomate. Fiecare unitate de producie genereaz aproximativ 1.000 kg din de roii de categoria A i 500 kg de roii de categoria B. Unul dintre managerii firmei a solicitat recent ca roiile din categoria A s fie utilizate pentru a produce un sos de roii iute. Studiile indic faptul c roiile din aceast categorie genereaz o consisten i arom superioar acestui - 107 -

Managementul costurilor
sos fa de cele din categoria B. n plus, roiile din categoria B oricum sunt integral utilizate pentru a produce celelalte sortimente. Sosul iute se va produce utiliznd toate roiile din categoria A. n deciderea dac roiile din categoria A s fie vndute n continuare la supermarketuri sau s fie procesate ntr-un sos iute, costurile comune de cultivare, fertilizare, irigare i recoltare sunt irelevante. Relevana costurilor de procesare depinde de natura cererii de resurse. n mod evident cererea de resurse achiziionate funcie de cerine va crete, acestea fiind costurile relevante (pentru asemenea elemente precum manoper, ardei, ap, ambalaje i condimente). Pentru resursele achiziionate n avans creterea consumurilor va depinde de msura n care capacitatea existent a activitii trebuie s fie amplificat pentru a obine producia fizic dorit. De exemplu, capacitatea activitii de stocare de materii prime (roii) n cadrul fabricii de prelucrare ar trebui s creasc, odat ce aceasta trebuie s fac fa unui volum de materii prime superior. Creterea consumului de resurse pentru aceast activitate reprezint deci un cost relevant. Se poate ntmpla totui ca aceast activitate s aib suficient capacitate neutilizat pentru a face fa creterii de volum de materie prim ce trebuie stocat pentru noul produs sosul iute de roii. Dac acest lucru este adevrat, atunci costurile activitii de stocare de materii prime sunt irelevante pentru aceast decizie. S presupunem c sosul iute se vinde la un pre de 4,5 lei pe borcna, care se obine din 1 kg de roii. S presupunem de asemenea c surplusul de costuri de fabricaie, incluznd doar resursele achiziionate funcie de necesiti i costuri aferente creterilor de capacitate pentru celelalte activiti totalizeaz 3.000 lei. Astfel veniturile totale la momentul separrii pentru roiile din categoria A. Sunt de 1.200 lei/unitate fizic de producie (adic pentru cele 1000 kg de roii din aceast categorie). Dac roiile din categoria A vor fi transformate n sos iute, atunci acestea vor genera un venit de 4.500 lei, ceea ce creaz un venit diferenial de 3.300 lei prin continuarea procesrii roiilor. Deoarece costul procesrii este 3.000 lei pentru acea cantitate de roii, se constat c 1.000 kg de roii din categoria A genereaz un profit suplimentar de 300 lei n varianta continurii procesrii, fapt ce recomand aceast alternativ decizional. Sinteza calculelor este prezentat mai jos.
Venituri Costuri de procesare Total Vnzare 1.200 0 1.200 Procesare 4.500 3.000 1.500 Diferen 3.300 3.000 300

- 108 -

Managementul costurilor

7.6. Decizii de pre i profitabilitate a produselor


7.6.1. Concepte de baz n stabilirea preurilor
Una dintre cele mai dificile decizii cu care se confrunt o organizaie este stabilirea preurilor. Contabilitatea de gestiune este deseori sursa primar de informaii n situaiile n care apare o nevoie de informaii valorice privind obiectele de cost, fie c cerina informaional se refer la cost sau la pre. n general, clienii doresc produse i servicii de calitate bun la preuri reduse. Dei cererea este studiat n detaliu la cursurile de macroeconomie i marketing, managementul costurilor trebuie s in cont de cerere i n special de modul n care aceasta interacioneaz cu oferta. n situaia n care toi ceilali factori sunt omogeni, consumatorii vor cumpra mai mult cnd preurile sunt mai mici, precum i mai puin atunci cnd preurile sunt mari. Productorii, pe de alt parte, sunt dispui s furnizeze mai mult cnd preul este ridicat fa de situaia n care preul este sczut, cnd oferta este mai redus. Preul de echilibru este acela care se afl la intersecia dintre curba cererii i cea a ofertei. Acesta reprezint preul pentru care volumul pus spre vnzare de furnizori este egalat de cererea exprimat de clieni. Pe o pia care funcioneaz coerent, practicarea unui pre mai mare dect cel de echilibru conduce la incapacitatea productorilor de a-i vinde integral producia, aprnd stocurile nevndute de produse finite precum i capacitate de producie neutilizat. Practicarea unui pre mai sczut conduce la absorbia integral de a produciei de ctre pia. n aceast situaie pot aprea crize de natura lipsei de mrfuri pe pia. Acesta reprezint un semnal pentru creterea fie a produciei fie a preurilor de vnzare, fie a ambilor factori. Evident, cererea este influenat i de ali factori dect cel reprezentat de pre, cum ar fi veniturile consumatorilor, calitatea bunurilor oferite spre vnzare, disponibilitatea unor produse de substituie, cererea pentru bunuri complementare, caracterul de bun de lux al bunului etc. Toi aceti factori nu afecteaz ns valabilitatea corelaiei de baz dintre cerere i ofert, productorii fiind contieni de faptul c o cretere a costurilor aproape inevitabil conduce la o reducere a volumului vnzrilor. Elasticitatea funcie de pre i structura pieei reprezint doi factori care influeneaz gradul de libertate de care dispun productorii pentru a ajusta preurile pe pia. Elasticitatea cererii funcie de pre reprezint gradul de reacie a acesteia la modificri ale preurilor. Astfel, o cerere elastic este caracterizat prin faptul c o cretere sau descretere a preului cu un anumit procent conduce la un efect mai accentuat n cadrul cererii, reflectat printr-o variaie procentual superioar (de exemplu: autoturisme, bilete de avion etc.). n contrapartid, cererea inelastic este aceia care fie nu reacioneaz la modificri ale preurilor, fie reacioneaz ns ntr-o msur mai mic dect variaia procentual a preurilor (pine, combustibili, energie electric etc.). Cunoaterea precis a modului n - 109 -

Managementul costurilor
care cererea variaz n funcie de pre este o premis important n procesul de selecie a costurilor de ctre productori. Cellalt factor structura pieei de asemenea afecteaz preurile precum i costurile necesare pentru a suporta un anume pre. n general exist patru tipuri de piee: piaa cu concuren perfect, cea cu concuren monopolistic, oligopolul i monopolul. Doar n cazul concurenei perfecte regulile pieei sunt ntru-totul respectate. Celelalte categorii de piee prezint abateri de la regula unei piee funcionale. Un productor trebuie s fie contient pe ce tip de pia i desfoar activitatea pentru a putea practica cea mai potrivit politic de pre.

7.6.2. Politici de stabilire a preurilor


Organizaiile de afaceri folosesc diferite politici de stabilire a preurilor. Deoarece costul reprezint un factor important al ofertei, iar acesta este cunoscut productorului, multe companii folosesc costul pentru a fundamenta preul. Pe de alt parte, exist companii care folosesc politici ale costului obiectiv (target-costing) sau politici bazate pe condiiile iniiale de pe pia. Politici de pre bazate pe cost Cererea reprezint una dintre componentele ecuaiei preului, n timp ce oferta reprezint cellalt factor. Deoarece veniturile trebuie s acopere cheltuielile pentru ca productorul s obin profit, multe companii i bazeaz deciziile de stabilire a preurilor pe baza costului, calculnd preul ca sum dintre cost i profitul dorit. Modul de utilizare a unei asemenea abordri este relativ simplu. De regul exist un cost unitar utilizat drept baz de calcul a preului. Astfel se utilizeaz o marj de profit care se nsumeaz la cost pentru a determina preul. Aceast marj conine profitul dorit, precum i orice alt element de cost care nu este inclus n costul de baz. Firmele care particip la licitaii de cele mai multe ori i bazeaz preul de licitare pe costul produsului, lucrrii sau serviciului care se liciteaz. S admitem cazul firmei AudioPro, deinut de Ionescu Ion. Firma are ca obiect de activitate comercializarea i instalarea de echipament audio n incinte i maini. Costul materialelor i a altor componente directe de cost este simplu de alocat. Costul cu manopera direct se poate de asemenea cu uurin aloca pe fiecare comand. Angajaii direct productivi sunt pltii cu 36 lei/or. Anul trecut firma AudioPro a nregistrat costuri cu manopera direct de 220.500 lei. Costurile indirecte de producie, constnd n utiliti, obiecte de inventar, chiria spaiilor de fabricaie etc. reprezint n jur de 147.000 lei. Astfel, contul de rezultate simplificat arat n felul urmtor: Venituri Costul produciei vndute: - materiale directe - manoper direct - costuri indirecte de producie - 110 1.051.050 367.500 220.500 147.000

Managementul costurilor
Marj brut de exploatare Costuri administrative i de comercializare Profit de exploatare 316.050 75.000 241.050

S presupunem c Dl. Ionescu dorete s obin aceeai valoare a profitului pentru toate comenzile onorate anul trecut. Acesta poate determina o rat a marjei brute de exploatare prin nsumarea la costurilor administrative i de comercializare cu profitul de exploatare i raportarea acestei valori la costul produciei vndute. Rata marjei brute de exploatare = (costuri administrative i de comercializare + profit de exploatare) / costul produciei vndute = (75.000 + 241.050)/735.000 = 0,43 Aceast rat a marjei brute de exploatare este de 43%, procent din care sunt acoperite att costurile administrative i cele de comercializare ct i profitul de exploatare. Prin urmare o astfel de rat a marjei nu reprezint profit curat. Rata profitului poate fi calculat folosind o serie de baze de calcul. Astfel, pentru firma AudioPro costul materialelor directe reprezint cea mai important component a costurilor. Costurile cu materialele directe de anul trecut au fost mai mari dect orice alt component de cost sau valoarea profitului de exploatare nsi. Rata profitului raportat la materiale = (Manoper direct + Costuri indirecte + Costuri administrative i de comercializare + Profit de exploatare) / Costul materialelor directe = = (220.500 + 147.000 + 75.000 + 241.500) / 367.500 = 1,86 O rat de 186% raportat la costul materialelor directe va genera de asemenea acelai profit, n condiiile n care volumul serviciilor prestate i celelalte costuri rmn constante. Orice alt baz de calcul relevant se poate utiliza pentru a determina o rat a profitului pe care proprietarul sau managerul o poate utiliza pentru a stabili preul, astfel nct volumul profitului s corespund ateptrilor sale. Stabilirea preului pe baza costului pare o soluie simpl, ns ea comport o deficien major: nu ine cont de preul de echilibru de pe pia sau cel puin de preurile practicate de concurenii direci. n aceste condiii, dac preul stabilit pe baza costului este prea mare, atunci firma va constata c vnzrile nu corespund ateptrilor. Dac, n schimb, preul este prea redus, atunci, dei gradul de utilizare al capacitilor de producie va fi ridicat, activitatea firmei va genera o serie de costuri implicite (sau costuri de oportunitate), adic nu va fi valorificat la maxim potenialul de profitabilitate a produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz. - 111 -

Managementul costurilor
Utilizarea tehnicilor target-costing n stabilirea preurilor Majoritatea firmelor din Europa Occidental i Statele Unite ale Americii stabilesc preul pentru un produs nou pe baza nsumrii costurilor, adugnd la acestea profitul dorit. Motivul pentru o astfel de abordare a problemei stabilirii preurilor este dat de nevoia ca firmele s ctige suficient pentru a-i putea acoperi costurile i a genera un profit suficient. Peter Drucker scria n una dintre lucrrile sale importante: O astfel de abordare este corect dar irelevant: clienii nu consider c au rolul de a genera profit productorilor. Singura modalitate raional de stabilire a preurilor este de a ncepe prin a nelege ce este dispus consumatorul s plteasc pentru un anume bun. Target-costing (n traducere: Metoda costului-obiectiv) reprezint o metod de determinare a costului unui produs sau servicii pe baza preuluiobiectiv pe care clienii sau consumatorii ar dori s-l plteasc (informaie care rezult din studii de pia realizate n acest scop). Departamentul de marketing determin care sunt cele mai acceptabile caracteristici ale produsului i cel mai potrivit pre pentru acesta pe baza sondajelor de pia. Apoi inginerii din cadrul ntreprinderii proiecteaz i dezvolt produsul de aa manier nct costul i profit se pot ncadra n preul-obiectiv stabilit anterior. Firmele japoneze practic pe scar larg aceast metod. Firmele americane i europene sunt abia la nceputul aplicrii acestei tehnici. Dintre toate firmele europene, Nokia este de departe liderul n domeniul aplicrii target costing. Motivul principal: s-a demonstrat statistic c de regul o inovaie din zece ajunge s aib succes comercial. Prin urmare, singura soluie este reprezentat de trierea produselor rezultate n urma procesului de inovare prin cercetare-dezvoltare, n aa fel nct doar acelea care aprioric demonstreaz potenial comercial, n condiiile unui pre cunoscut merit s fie lansate pe pia. Dei aparent mai eficient, aceast metod de stabilire a preurilor este dificil de aplicat, deoarece presupune costuri suplimentare n procesele de concepie i lansare a produselor pe pia. Explicaia ar fi dat de faptul c nu ntotdeauna costul obiectiv poate fi obinut din prima de ctre inginerii proiectani i cei din seciile de producie. Astfel, procesul de proiectare se reia pn cnd costul efectiv se ncadreaz n cel obiectiv. Nu de puine ori aplicarea acestei metode de stabilire a preurilor conduce la renunarea la anumite modele noi de produse ca urmare a faptului c pentru acestea nu s-a putut obine un cost efectiv care s se ncadreze n costul-obiectiv.

- 112 -

Managementul costurilor

8. STUDIU DE CAZ 8.1. Prezentarea contextului studiului de caz


Denumire: S.C. Stejar S.R.L. Adres: str. Plopilor, nr. 135, loc. Deva, jud. Hunedoara Forma juridic: Societate cu rspundere limitat, persoan juridic romn Durata de funcionare: nelimitat Capital social: 87.500 lei, integral privat, mprit n 8.750 pri sociale fiecare n valoare de 10 lei Obiect de activitate: fabricarea i comercializarea de produse din lemn. Veniturile generate de ntreprindere provin integral din activitatea de exploatare a acesteia. Activitatea de exploatare vizeaz exclusiv fabricarea i comercializarea de mobilier din lemn. Astfel, piaa mobilierului din lemn este n dezvoltare, cu ateptri de cretere suplimentar generat de modificarea climatului economico-social ca urmare a aderrii la Uniunea European. Concurena local este relativ redus, astfel nct firma va putea urmri att exploatarea pieei interne, ct i dezvoltarea relaiilor cu clieni din cadrul Uniunii Europene. n vederea valorificrii oportunitilor care se ntrezresc, firma a urmrit dezvoltarea unui potenial intern corespunztor. Astfel, la sfritul anului 2005, ea i asigura: - o gam complet de utilaje, n structura corespunztoare i volumul corespunztor cu cererea adresat pe moment de ctre pia ntreprinderii; - un personal corespunztor din punct de vedere al volumului i structurii; - relaii stabile cu o serie de clieni i furnizori, de natur s-i confere o siguran relativ n desfurarea activitii; - un management corespunztor pentru gestionarea activitii la volumul i n condiiile de moment. Construciile, echipamentele de producie existente la sfritul anului 2005 n patrimoniu au fost asigurate din fonduri proprii, credite bancare, subvenii pentru investiii primite din partea autoritilor, respectiv operaiuni de leasing financiar. Aferent activitii strategice principale producerea i comercializarea de mobilier din lemn principalele intrri curente de natur material sunt reprezentate de: - lemn brut, furnizat de companii de exploatare forestier, pe baz de contracte; - feronerie (cuie, uruburi) furnizat de firme specializate; - vopsele i lacuri de diferite tipuri, necesare finisrii produselor; - obiecte de inventar necesare prelucrrii; - carburant pentru mijloacele de transport de transport; - 113 -

Managementul costurilor
- sticl. Ciclul de exploatare aferent acestei activiti ncepe n momentul achiziiei materiilor prime i se ncheie n momentul ncasrii contravalorii produselor finite. Durata ciclului este relativ ridicat, n condiiile n care acesta cuprinde etape ce genereaz consumuri importante de timp: - achiziia materiilor prime i a consumabilelor: aprox. 1 zi; - operaiunea de uscare a lemnului dureaz 10 zile; - celelalte operaiuni au asociate durate de 1 2 zile fiecare; - durata medie de stocare a materiilor prime i a materialelor consumabile nainte de darea n consum este de aprox. 9 zile; - durata medie de stocare a produselor finite nainte de vnzare este de aprox. 5 zile; - durata medie de acordare a creditului client pentru produsele vndute este de aprox. 25 de zile. Ieirile aferente activitii de producie constau n mobilier destinat vnzrii, dar i rumegu i deeuri, utilizate drept combustibil pentru instalaia proprie de nclzire. Domeniul de activitate al firmei Stejaur este cel al prelucrrii lemnului. Nomenclatorul de produse realizate poate fi sintetizat dup cum urmeaz: - case din lemn; - mobilier; - ui i geamuri din lemn. Principalul tip de materii prime utilizat n procesul de producie este lemnul brut (buteni de rinoase i buteni de fag). Lemnul intr n componena tuturor celor trei categorii de produse. n afar de lemn, se mai utilizeaz: - pt. case: vat mineral, lacuri, vopsele, cuie, adezivi; - pt. mobilier: feronerie, adezivi; - pt. ui i geamuri: sticl, feronerie, adezivi, etc. Aprovizionarea cu buteni s-a realizat de la dou tipuri de furnizori: - Romsilva (Regia Naional a Pdurilor societate care gestioneaz fondul forestier al statului); - Furnizori privai (deintori privai de suprafee mpdurite). n ceea ce privete aprovizionarea cu celelalte materii prime, firma a stabilit n general relaii cu furnizori locali de specialitate. Procesul de aprovizionare s-a realizat cu mijloacele de transport ale furnizorului sau cu mijloace de transport nchiriate, firma nedispunnd de mijloace de transport corespunztoare. Etapele desfurrii procesului de producie sunt reflectate sintetic n figura 1.

- 114 -

Managementul costurilor

Figura 8.1. Descrierea procesului de producie - 115 -

Managementul costurilor
Volumul de activitate a fost estimat prin confruntarea cererii provenite din partea pieei cu capacitatea de producie a ntreprinderii. Tabelul nr. 8.2 prezint planul de producie, detaliat pe cele trei categorii de produse. El a fost realizat pentru a putea fi acoperit corespunztor cererea provenit din partea pieei. Astfel, nu a fost prevzut crearea de stocuri considerabile de produse finite, ci doar a unor cantiti necesare satisfacerii cererii din luna urmtoare. S-a considerat c pentru toate produsele, ciclul de producie dureaz aproximativ 1 lun. n aceste condiii, un produs ce urmeaz a fi livrat n septembrie, va fi lansat n execuie n august. Tabelul nr. 8.3 prezint planul de vnzare. Conform celor anterior menionate, ntre planul de producie i planul de vnzare va exista un decalaj de o lun. Materiile prime intrate n prelucrare la nceputul lunii august i vor ncheia ciclul de producie la sfritul lunii august, produsele finite rezultate urmnd a fi vndute n primele zile ale lunii septembrie. Practic, la nivelul celor dou luni care vor constitui perioada de calcule martie i aprilie, s-a considerat c cererea va fi inferioar capacitii de producie, ceea ce a fcut ca producia estimat s fie egal cu cererea. Avnd n vedere relaiile deja existente cu o serie de clieni importani, dar i perspectivele aderrii Romniei la Uniunea European (dup cum s-a artat, ntreprinderea Stejaur va fi una dinte puinele ntreprinderi din domeniu ce vor ndeplini cerinele pieei europene), se consider c probabilitatea ca ntreprinderea s dispun de o cerere mai ridicat dect cea previzionat este una relativ ridicat. Tabelul nr. 8.4 prezint viitorul grad de utilizare a capacitilor de producie, calculat pe seama capacitii de producie i a volumului de activitate estimate. Calculul a fost realizat separat pentru casele din lemn pe de-o parte i pentru mobilier i ui i ferestre pe de alt parte. Motivul acestei structurri a fost acela c mobilierul, uile i ferestrele sunt produse pe aproximativ aceleai utilaje i de aproximativ acelai personal, fiindu-le corespunztoare aceeai capacitate de producie. Practic, n aceste condiii, sporirea produciei unuia dintre aceste produse reduce cantitatea ce poate fi produs din celelalte produse. n schimb, producia de case din lemn se realizeaz relativ independent, pe utilaje diferite i cu personal diferit. Modul de calcul a fost urmtorul: gradul de utilizare aferent lunii august a fost calculat prin raportarea cantitii de produse (exprimate n mc, pentru a se asigura criteriile de omogenitate) vndute n luna septembrie (ciclul lor fiind nceput n luna august, conform ipotezelor avute n vedere) la capacitatea aferent lunii august (de altfel, capacitatea va fi considerat constant la nivelul ntregii perioade de estimare).

- 116 -

Managementul costurilor
Tabelul nr. 8.2 Planul de producie (mc buteni) Perioada Martie Aprilie Produse (producie efectiv) (producie efectiv) 275 285 Case Ui i geamuri 55 60 Mobil 245 250 Total mc (lunar) 575 595 Tabelul nr. 8.3 Planul lunar de vnzare (mc produs finit) Lun Martie Aprilie Produs Case [mc] 79,20 82,08 Ui i geamuri [mc] 22,75 24,44 Mobilier [mc] 101,13 103,75 Tabelul nr. 8.4 Gradul de utilizare Gard de utilizare a capacitii de Martie Aprilie producie Pentru case 91,67% 95,00% Pentru tmplrie i mobil 77,42% 80,06%

8.2. Informaii primare necesare determinrii costurilor


Costurile de producie au fost calculate pe categorii de costuri. n cadrul fiecrei categorii, proiecia s-a fcut n mod distinct, inndu-se seama de caracterul fix sau variabil al diferitelor tipuri de costurile n raport cu volumul produciei. Categoriile de costuri avute n vedere au fost urmtoarele: - costuri materiale directe; - costuri cu personalul; - costuri cu utilitile; - costuri cu serviciile de la teri; - alte costuri. n categoria costurilor materiale directe au fost incluse costurile cu materii prime i materiale consumabile, costul mrfurilor precum i alte costuri materiale costuri cu achiziia de lemn brut, lacuri i vopsele, adezivi, feronerie, sticl pentru tmplrie, materiale izolatoare, combustibili, piese de schimb i ambalaje. S-a considerat c aceste costuri au un caracter variabil, considerent pe baza cruia estimarea lor s-a fcut direct proporional cu nivelul programat al produciei. n estimarea costurilor cu personalul s-a avut n vedere meninerea n aprilie a numrului de angajai din martie. Costurile cu personalul sunt n ntregime de natur fix, ceea ce face ca ele s nu fie influenate de volumul de - 117 -

Managementul costurilor
activitate. S-a considerat c nivelul i structura actual a personalului pot asigura susinerea volumului de activitate programat, fr a fi necesare ajustri. n categoria costurilor cu utilitile au fost incluse consumurile de energie i ap. Costurile cu apa i canalizarea sunt de natur fix, motiv pentru care ele au fost meninute constante pe ntreaga perioad (ele nu sunt legate direct de procesul de producie). Costurile cu energia electric au fost separate n dou categorii: - fixe, aferente consumului general de energie electric (iluminatul halei de producie); - variabile, aferente consumului de energie electric al utilajelor utilizate n producie. Cele fixe au fost pstrate la nivelul aferent anului 2007; cele variabile au fost estimate direct proporional cu volumul de activitate programat. n categoria costurilor cu serviciile de la teri au fost incluse costurile de transport, telecomunicaii, catering, servicii bancare, leasing i promovare-reclam. Din totalul costurilor cu prestaiile externe, caracter variabil prezint numai cele cu transportul materiei prime de la furnizor la fabric. Organizaia suport costurile cu transportul lemnului brut, a cherestelei sau a altor materii prime aprovizionate, serviciile de transport fiind asigurate ns de teri, n condiiile n care ea nu dispune de mijloace de transport corespunztoare. n ceea ce privete livrarea produselor finite, aceasta se va realiza n condiii exworks (produsele vor fi preluate de ctre client din depozitul firmei). n cazul caselor din lemn, organizaia va suporta costurile cu deplasrile personalului care va realiza montarea produselor. n categoria alte costuri sunt ncadrate costurile legate de alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, deprecierea imobilizrilor i costurile de remediere a defectelor. Costurile cu impozite, taxe i vrsminte asimilate aferente exploatrii au fost considerate fixe. Estimarea fcndu-se n preuri constante, nu s-a inut cont de eventuale modificri ale modului de calcul al acestora n viitor. Proiecia costurilor cu deprecierea imobilizrilor s-a realizat pe seama graficului de amortizare a mijloacelor fixe. S-a pornit de la premisele urmtoare: - la nivelul perioadei de previziune, nu se vor realiza investiii n mijloace fixe (de dezvoltare sau de meninere); - la nivelul ntregii perioade, nu se vor realiza vnzri de mijloace fixe, fiind pstrate n gestiune inclusiv mijloacele fixe care se amortizeaz complet. De asemenea costurile cu remedierea defectelor, care reprezint o cot parte considerat constant din valoarea vnzrilor (2%), sunt variabile fa de volumul fizic al produciei.

- 118 -

Managementul costurilor

8.3. Calculaia costurilor


Calculaia costurilor istorice presupune, parcurgerea ctorva etape: a) identificarea elementelor de consum de resurse i clasificarea acestora pe baza diferitor criterii; b) msurarea valorii consumurilor de resurse pe fiecare element de cost; c) alocarea i imputarea costurilor obiectelor de cost (adic celor trei sortimente de produse). Prima etap a calculaiei costurilor istorice se refer la identificarea costurilor i clasificarea acestora. n tabelul de mai jos este prezentat lista elementelor de cost i clasificarea acestora dup dou criterii importante dup modul de regsire pe purttor de cost i dependena fa de volumul produciei.
Nr. crt. 1. 2. 2.1 . 2.2 . 2.3 . 2.4 . 2.5 . 2.6 . 2.7 . 2.8 . 3. 3.1 . 3.2 . 4. 4.1 . 4.2 . 5. 5.1 Modul de regsire pe purttor Costuri cu materia prim directe Costuri cu materialele auxiliare, din care: Lista elementelor de cost - lacuri i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - combustibil - piese de schimb - ambalaje Costuri cu personalul, din care: - salarii - contribuii sociale Costuri cu utilitile, din care: - energia electric directe cost indirect neautentic cost indirect neautentic direct direct indirect directe i indirecte direct directe i indirecte directe i indirecte directe i indirecte Dependena fa de volumul produciei variabile variabile variabile variabile variabile variabile fixe variabile i fixe variabile fixe i variabile fixe i variabile variabil i fixe fixe variabile

- ap i canalizare indirecte Costul serviciilor de la teri, din care: - transport directe

- 119 -

Managementul costurilor
Nr. crt. . 5.2 . 5.3 . 5.4 . 5.5 . 5.6 . 6. 7. 8. 9. Lista elementelor de cost Modul de regsire pe purttor indirecte indirecte indirecte indirecte indirecte indirecte directe i indirecte indirecte directe Dependena fa de volumul produciei fixe fixe fixe fixe fixe fixe fixe fixe variabile

- telecomunicaii - catering - servicii bancare - leasing - promovare-reclam Costuri cu impozite, taxe i vrs. as. Deprecierea imobilizrilor Costul creditului Costuri de remediere a defectelor

Urmtoarea etap este determinarea (msurarea) valorii consumurilor de resurse pe fiecare element de cost. Aceste valori se obin prin centralizarea la nivelul celor dou luni a consumului fizic de resurse, care, nmulit cu preul sau tariful de achiziie, genereaz valoarea lunar a costurilor. O alt soluie pentru determinarea nivelului costurilor este reprezentat de determinarea produsului dintre consumul specific pe fiecare sortiment de produs a diverselor elemente de cost (dac aceste consumuri specifice se cunosc) i volumul fizic al produciei din fiecare sortiment, precum i nmulirea consumului fizic lunar rezultat cu preul sau tariful de achiziie. n cazul acesta s-a aplicat prima metod. Astfel pentru materiile prime i materialele auxiliare costul lunar s-a determinat prin produsul dintre consumul fizic lunar i preul mediu de cumprare a acestora. Datele sunt prezentate n tabelele de mai jos. Pentru materii prime unitatea de consum este 1 mc. Acest consum este dat pentru toat producia, presupunndu-se c materia prim a fost de un singur sortiment, iar preul unitar de achiziie reprezint o medie ponderat a preului n cadrul tuturor tranzaciilor de cumprare a materiei prime pe parcursul lunii respective.
1. Costul cu materiile prime Cantitate materie prim consumat pe lun Pre unitar de achiziie materie prim Cost total cu materia prim pe lun U.M. mc lei/mc lei martie 575 200 115.000 aprilie 595 220 130.900

- 120 -

Managementul costurilor
Pentru materialele auxiliare s-au folosit uniti de msur diferite funcie de natura fiecrui element de material auxiliar. Astfel lacurile i vopsele s-au exprimat n litri, adezivii n kilograme, sticla termopan n metri ptrai, materialele izolatoare polistirenul i vata mineral (folosit la case) n metri ptrai, combustibilul n litri, ambalajele n metri ptrai (referindu-se la cartonul necesar ambalrii mobilei). n ceea ce privete feroneria, dei aceasta este de foarte multe sortimente, pentru simplificare s-a presupus c se utilizeaz un singur sortiment, iar toate elementele necesare pentru o fereastr i, respectiv, pentru o u formeaz un set. Acelai tip de simplificare a fost realizat i n cadrul pieselor de schimb, msurarea consumului fiind realizat n uniti.
2.1 . Costul lacurilor i vopselelor Cantitate de lacuri consumat pe lun Pre unitar de achiziie lacuri Cost total cu lacuri pe lun Cantitate de vopsele consumat pe lun Pre unitar de achiziie vopsele Cost total cu vopsele pe lun Total costuri lunare cu lacuri i vopsele U.M. litri lei/litru lei litri lei/litru lei lei martie 655 10,5 6.878 230 15,0 3.450 10.328 aprilie 678 10,5 7.119 245 15,2 3.724 10.843

Lacurile sunt folosite pentru toate cele trei sortimente (case din lemn, tmplrie din lemn i mobilier), n timp ce vopselele sunt folosite numai la case i la mobilier. Adezivii sunt folosii pentru a mbina tmplria i mobila.
2.2 . Costul adezivilor Cantitate de adezivi consumat pe lun Pre unitar de achiziie adezivi Cost total cu adezivi pe lun U.M. kg lei/kg lei martie 450 10,2 4.590 aprilie 469 10,5 4.925

Feroneria se refer exclusiv la componentele folosite pentru tmplrie.


2.3 . Costul feroneriei Cantitate de feronerie geamuri consumat pe lun Pre unitar de achiziie feronerie geamuri Cost total cu feronerie geamuri pe lun Cantitate de feronerie ui consumat pe lun Pre unitar de achiziie feronerie ui Cost total cu feronerie ui pe lun Costul lunar total cu feroneria U.M. set lei/set lei set lei/set lei lei martie 115 40 4.600 35 12,5 438 5.038 aprilie 120 41 4.920 35 12 420 5.340

Sticla este folosit, de asemenea, exclusiv la fabricarea tmplriei.


2.4 Costul sticlei U.M. martie aprilie

- 121 -

Managementul costurilor
. Cantitate de sticl consumat pe lun Pre unitar de achiziie sticl Cost total cu sticl pe lun mp lei/mp lei 135 57,6 7.776 145 57,6 8.352

Materialele izolatoare se utilizeaz doar la izolarea caselor din lemn.


2.5 . Costul materialelor izolatoare Cantitate de polistiren consumat pe lun Pre unitar de polistiren Cost total cu polistiren pe lun Cantitate de vat mineral consumat pe lun Pre unitar de vat mineral Cost total cu vat mineral pe lun Cost total cu materialele izolatoare pe lun U.M. mp lei/mp lei mp lei/mp lei lei martie 300 8 2.400 100 10 1.000 3.400 aprilie 300 8 2.400 100 10,5 1.050 3.450

Combustibilul este folosit pentru scopuri administrative, fiind decontat un barem de cte 125 de litri de combustibil pe lun pentru fiecare dintre cele dou autoturisme din dotarea organizaiei.
2.6 . Costul cu combustibilul Cantitate de combustibilul consumat pe lun Pre unitar de achiziie combustibilul Cost total cu combustibilul pe lun U.M. litri lei/litru lei martie 250 3,8 950 aprilie 250 3,8 950

n ceea ce privete piesele de schimb, consumul este dat de msura n care fiecare dintre cele trei sortimente folosesc utilajele care solicit piese de schimb (panglicile ferestru folosite pentru gater), msur dat de ponderea fiecrui sortiment n totalul timpului de funcionare a gaterului.
2.7 . Costul cu piesele de schimb Cantitate de piesele de schimb consumat pe lun Pre unitar de achiziie piese de schimb Cost total cu piesele de schimb pe lun U.M. uniti lei/unitate lei martie 55 120 6.600 aprilie 58 115 6.670

Ambalajele se refer exclusiv la mobilier, fiind singurul sortiment care este expediat preambalat ctre clieni.
2.8 . Costul ambalajelor Cantitate de ambalaje consumat pe lun Pre unitar de achiziie ambalaje Cost total cu ambalajele pe lun U.M. mp lei/mp lei martie 1200 1,56 1.872 aprilie 1270 1,56 1.981

- 122 -

Managementul costurilor
n ceea ce privete costurile de personal, acestea sunt formate din dou componente: salariul brut i contribuiile angajatorului. Salariul brut este diferit funcie de categoria de personal din care face parte angajatul. Din salariul brut, pentru determinarea salariului net, se deduc contribuiile angajatului i impozitul pe salariu. Contribuiile angajatorului se calculeaz suplimentar salariului brut, reprezentnd cca. 33,76% din valoarea acestuia. Cei 112 angajai ai organizaiei sunt structurai pe 17 categorii, din care 9 categorii sunt cele aferente personalului direct productiv, celelalte 8 fiind fie personal de management fie alte categorii de personal administrativ sau auxiliar. Determinarea costurilor lunare de personal este realizat mai jos.
3. Categoria de personal Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Conductor auto Director producie Strei Director executiv Director producie Deva Contabil Muncitori Operatori Director marketing Ageni vnzri Ageni aprovizionare Total lunar Numr angajai 4 4 6 6 2 9 1 1 1 1 1 1 38 26 1 6 4 112 Venit brut individual 800 650 800 800 800 800 800 800 1.000 1.500 1.000 1.000 650 800 1.000 800 900 Venit brut 3.200 2.600 4.800 4.800 1.600 7.200 800 800 1.000 1.500 1.000 1.000 24.70 0 20.80 0 1.000 4.800 3.600 85.20 0 Contribuii angajator 1.080 878 1.620 1.620 540 2.431 270 270 338 506 338 338 8.339 7.022 338 1.620 1.215 28.764 Total cheltuieli salariale 4.280 3.478 6.420 6.420 2.140 9.631 1.070 1.070 1.338 2.006 1.338 1.338 33.039 27.822 1.338 6.420 4.815 113.964

Utilitile folosite n cadrul activitii sunt de dou tipuri: energie electric i ap/canal. Energia electric este utilizat preponderent n scop productiv, dar i n scop administrativ. Consumul total lunar de energie este dat prin citirea contorului general la nivelul fiecrei subuniti teritoriale. Consumul lunar administrativ este determinat forfetar, inndu-se cont de capacitatea instalat a electronicelor ce consum curent n scop administrativ. Tariful de achiziie a energiei electrice este unul impus de furnizor (adic nenegociabil) i relativ constant. - 123 -

Managementul costurilor
4.1 .

Costul energiei electrice Cantitate de en. el. pt. producie consumat pe lun Tarig unitar de achiziie energie electric Cost total cu en. electric pt. producie pe lun Cantitate de en. el. neproductiv consumat pe lun Tarig unitar de achiziie energie electric neprod. Cost total cu en. electric neproductiv pe lun Costuri lunare totale cu energia electric

U.M. kWh lei/kWh lei kWh lei/kWh lei lei

martie 49.811 0,74 36.860 1200 0,74 888 37.748

aprilie 51.792 0,74 38.326 1300 0,74 962 39.288

Consumul de ap este determinat pe baza citirii contorului de ap. Tariful pentru ap i canalizare este unic i, ca i n cazul energiei electrice, este impus de furnizor.
4.2 . Costul cu apa i canalizarea Cantitate de ap consumat pe lun Pre unitar de achiziie ambalaje Cost total cu ap pe lun U.M. mc lei/mc lei martie 18 5 90 aprilie 18 5 90

Serviciile de transport se refer la transportul materiei prime la aprovizionare, acesta sunt tarifate pe km i metru cub de lemn transportat de la furnizor la fabric. Distana medie tarifar este de 70 km pe fiecare transport. Tariful este de 0,5 lei/km pentru fiecare metru cub de butean (materie prim) transportat.
5.1 . Costul transportului Cantitate transportat Numr mediu de kilometri Tarif pe km i mc Costuri pe lun cu transportul U.M. mc km lei/(km*mc) lei martie 575 70 0,5 20.125 aprilie 595 70 0,5 20.825

Costul telecomunicaiilor este format din dou tipuri de servicii: telefonie fix i telefonie mobil. Telefonia fix include contravaloarea abonamentului pltit lunar pentru cele trei posturi, la care se adaug costul convorbirilor (pe baz de tarif). Costurile cu telefonia mobil const din cele 5 abonamente cu minute incluse, depirile acestor minute fiind imputate deintorilor telefoanelor respective.
5.2 . Costul telecomunicaiilor Numr de abonamente telefonie fix Valoare abonament telefonie fix Convorbiri medii lunare pe unitate telefonie fix Cost total telefonie fix U.M. nr. lei lei lei martie 3 25 175 600 aprilie 3 25 180 615

- 124 -

Managementul costurilor
Numr abonamente telefonie mobil Valoare abonament telefonie mobil Cost total telefonie mobil Tarif general ISP Costul total cu telecomunicaiile pe lun nr. lei lei lei lei 5 200 1.000 45 1.645 5 200 1.000 45 1.660

Serviciile de catering se refer la masa de prnz acoperit angajailor, la un pre de 8 lei/persoan pe zi, adic aprox. contravaloarea unui bon de mas.
5.3 . Costul serviciilor de catering Numr de angajai Costul unitar al cateringului Numr zile lucrtoare pe lun Costuri totale cu cateringul U.M. persoane lei/persoan zile lei martie 112 10 22 24.640 aprilie 112 10 20 22.400

Costurile serviciilor bancare includ costurile cu comisioanele aferente rulajelor lunare aferente decontrilor prin intermediul conturilor bancare cu clienii i furnizorii (valori provenite din extrasele de cont), precum i comisioanele aferente creditului de investiii pe care l are organizaia (conform graficului de rambursare a creditului).
5.4 . Costul serviciilor bancare Comisioane totale lunare aferente rulajului operaional Comisioane totale aferente creditului pentru investiii Costul total al serviciilor bancare U.M. lei lei lei martie 1.500 420 1.920 aprilie 1.550 420 1.970

Acest serviciu const n rata inclusiv toate costurile aferente contractelor de leasing pentru cele dou autoturisme din dotarea firmei.
5.5 . Costul leasing-ului Valoare contracte de leasing Perioada de leasing Rata total a costurilor leasing-ului Costul total lunar al leasing-ului U.M. lei luni % lei martie 99.000 48 12% 3.053 aprilie 99.000 48 12% 3.053

Costurile cu reclama i publicitatea se refer la contractele de publicitate ncheiate pentru susinerea imaginii de marc i creterea notorietii acesteia prin mijloace specifice cu o firm specializat. Costurile sunt reflectate de contravaloarea contractelor lunare de promovare pentru fiecare dintre cele trei linii de produse. Evident, pentru cea mai nou i puin cunoscut pe pia dintre liniile de sortimente efortul promoional este i cel mai semnificativ.
5.6 . Costurile cu reclama i publicitatea U.M. martie aprilie

- 125 -

Managementul costurilor
Total costuri cu reclama i publicitatea lei 2.000 2.000

Costurile cu impozite i taxe se refer la impozitul pe cldiri, stabilit ca procent din valoarea cldirilor din proprietatea firmei, precum i impozitul pe autoturisme. Impozitul pe cldiri se calculeaz ca procent din valoarea cldirilor la nivel anual. Dac rata impozitului pe cldiri este de 1%, atunci nmulind aceast rat cu valoarea brut a cldirilor se obine impozitul pe cldiri la nivel anual. Pentru a determina cota parte aferent unei luni, se mparte impozitul anual la 12. n ceea ce privete impozitul pe autovehicule se nmulete nivelul anual al acestuia cu numrul de maini din proprietate societii comerciale i se mparte valoarea obinut la 12 pentru a determina cota parte aferent unei luni.
6.1 . Costuri cu impozite, taxe i vrsminte asimilate Valoarea cldirilor Cota impozitului pe cldiri Impozitul pe cldiri Numrul de autovehicule din dotare Impozitul anual pe unitatea de autovehicul Costul cu impozitul pe autovehicule lunar Total impozite, taxe i vrsminte asimilate U.M. lei % lei lei lei lei lei martie 338.72 0 1% 282 2 250 42 324 aprilie 338.720 1% 282 2 250 42 324

Deprecierea mijloacelor fixe depinde de valoarea de intrare a imobilizrilor i perioada medie de amortizare, perioad care depinde de natura fiecrei categorii de imobilizri. Astfel, o sintez a calculului valorii deprecierii este prezentat n tabelul de mai jos, valabil n calculaia pentru ambele luni.
6.2 . Deprecierea mijloacelor fixe Construcii Echipamente tehnologice Aparate i instalaii Mijloace de transport Aparatur de birou TOTAL Valoare de intrare 338.720 471.992 2.617 64.707 2.221 880.257 Cota medie de amortizare 300 120 36 60 60 Amortizare lunar 1.129 3.933 73 1.078 37 6.250

Costul remedierii defectelor se refer la contravaloarea statistic previzionat a serviciilor post-vnzare pentru dou sortiment cruia organizaia le asigur garanie de productor: tmplria i mobilierul. Acest cost este situat statistic (determinat pe baza datelor privind frecvena i valoarea defectelor din datele trecute referitoare la acest aspect) la un nivel de aproximativ 2% din valoarea vnzrilor.
6.3 . Costul remedierii defectelor U.M. martie aprilie

- 126 -

Managementul costurilor
Valoarea total a vnzrilor Rata defectelor n perioada de garanie Costuri cu remedierea defectelor lei % lei 358.238 2% 7.165 369.834 2% 7.397

innd cont de valoarea tuturor elementelor de consumuri de resurse prezentate mai sus, n tabelul imediat urmtor este realizat o centralizare a costurilor fiecreia dintre cele dou luni.
Nr. crt. 1. 2. 2.1 . 2.2 . 2.3 . 2.4 . 2.5 . 2.6 . 2.7 . 2.8 . 3. 3.1 . 3.2 . 4. 4.1 . 4.2 . 5. 5.1 . 5.2 . 5.3 . 5.4 . 5.5 Lista elementelor de cost Costuri cu materia prim Costuri cu materialele consumabile, din care: - lacuri i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - combustibil - piese de schimb - ambalaje Costuri cu personalul, din care: - salarii - contribuii sociale Costuri cu utilitile, din care: - energia electric - ap i canalizare Costul serviciilor de la teri, din care: - transport - telecomunicaii - catering - servicii bancare - leasing martie 115.000 40.553 10.328 4.590 5.038 7.776 3.400 950 6.600 1.872 113.964 85.200 28.764 37.838 37.748 90 53.383 20.125 1.645 24.640 1.920 3.053 aprilie 130.900 42.393 10.767 4.914 5.340 8.352 3.450 950 6.670 1.950 113.964 85.200 28.764 39.378 39.288 90 51.908 20.825 1.660 22.400 1.970 3.053

- 127 -

Managementul costurilor
. 5.6 . 6. 6.1 . 6.2 . 6.3 .

- promovare&publicitate Alte costuri Costuri cu impozite, taxe i vrsminte asimilate Deprecierea imobilizrilor Costuri de remediere a defectelor Costuri totale

2.000 13.739 324 6.250 7.165 374.476

2.000 13.971 324 6.250 7.397 392.513

Toate aceste costuri contribuie la obinerea unei producii fizice pe fiecare dintre cele trei sortimente, care, nmulit cu preul de vnzare conduce la valoarea vnzrilor, adic cifra de afaceri generat de activitatea organizaiei de afaceri. Astfel, pentru lunile martie i aprilie, valoarea vnzrilor este calculat n tabelele de mai jos.
Nr. 1 2 3 4 Specificaie U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL Volumul produciei vndute mc 79,20 22,75 101,13 203,07 Preul unitar de vnzare lei/mc 2.512,5 2.345,0 3.015,0 2743,97 Valoarea produciei vndute lei 198.990 53.341 304.897 557.228 Structura valorii produciei vndute % 35,71% 9,57% 54,72% 100,00%

Nr. Specificaie 1 Volumul produciei vndute 2 Preul unitar de vnzare

U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL mc 82,08 24,44 103,65 210,18 lei/mc 2.512,5 2.345,0 3.015,0 2740,84 206.22 3 Valoarea produciei vndute lei 6 57.320 312.515 576.060 4 Structura valorii produciei vndute % 35,80% 9,95% 54,25% 100,00%

8.3.1. Metoda calculaiei funcionale a costurilor


n cele ce urmeaz va fi exemplificat cea de-a treia etap a calculaiei costurilor: alocarea i imputarea costurilor pe purttorii de cost. Alocarea costurilor se refer la determinarea valorii costurilor directe ocazionat de obinerea i comercializarea fiecrui purttor (sau obiect) de cost. Imputarea semnific distribuirea costurilor indirecte pe baza unor chei de repartizarea sau utiliznd anumii determinani de cost pentru a asocia aceste costuri cu obiectele de cost. Purttorii de cost n cazul nostru sunt reprezentai de unitatea fizic de producie finit (1 metru cub) aferent fiecruia dintre cele trei sortimente - 128 -

Managementul costurilor
produse i comercializate de organizaie: case din lemn, tmplrie din lemn i mobilier. n cadrul prezentului studiu de caz a fost utilizat o singur metod de calculaie: metoda calculaiei funcionale. Etapele calculaiei funcionale a costurilor sunt: I. Determinarea costurilor directe pe sortimente; II. Determinarea costurilor indirecte; III. Repartizarea costurilor indirecte pe sortimente i calculul costurilor unitare complete pe sortiment. Exemplificarea se va referi doar la luna martie, repartizarea costurilor pe sortiment pentru luna aprilie fiind realizat n mod similar.

I. Determinarea costurilor directe pe sortimente


n scopul determinrii costului unitar pe fiecare sortiment (obiect de cost) se va purcede, ntr-o prim faz, la evaluarea consumurilor directe pe fiecare sortiment n parte i pe total. Astfel, separarea costurilor cu materia prim s-a realizat innd cont de consumurile fizice de butean pe fiecare dintre cele trei sortimente, valori rezultate din bonurile de consum a materiei prime. Prin nmulirea consumului de butean pentru fiecare sortiment de produs cu preul su de achiziie, se obine consumul valori de materie prim.
1. Costuri cu materia prim Consum fizic pe sortiment Preul unitar de achiziie Consum valoric materie prim U.M. mc lei/mc lei Case 275 55.000 Tmplrie 55 200 11.000 Mobilier 245 49.000 TOTAL 575 115.000,0

n ceea ce privete materialele auxiliare, doar 6 din cele 8 componente sunt directe. Din cele ase, patru s-au consumat pentru cte un singur sortiment de produs, i anume: feroneria i sticla pentru tmplrie, materialele izolatoare pentru case iar materialele de ambalat pentru mobilier. Determinarea consumului fizic pe sortiment pentru celelalte trei elemente s-a realizat n mod similar metodei utilizate pentru materia prim. Astfel, n ceea ce privete consumul de lacuri i vopsele s-a luat n calcul modul n care fiecare dintre cele trei sortimente consum fiecare din cele dou tipuri de materiale, preul unitar de achiziie calculndu-se ca o medie ponderat a preurilor aferente fiecrui element de cost pentru fiecare dintre cele trei sortimente.
2.1 . Costuri cu lacurile i vopselele Consum fizic pe sortiment de lacuri Preul unitar de achiziie U.M. kg lei/kg Case 225 Tmplrie Mobilier TOTAL 48 382 655 10,5

- 129 -

Managementul costurilor
Consum valoric lacuri lei Consum fizic pe sortiment de vopsele kg Preul unitar de achiziie lei/kg Consum valoric vopsele Consum valoric lacuri i vopsele lei lei 2.362, 5 128 1.920, 0 4.282, 5 504,0 0 15,0 0,0 504,0 4.011,0 102 6.877,5 230

1.530,0

3.450,0

5.541,0 10.327,5

n ceea ce privete adezivii, s-a procedat la fel ca i n cazul materiilor prime, consumurile fizice de asemenea materiale auxiliare pe fiecare sortiment fiind preluate din evidenele analitice ale organizaiei (bonuri de consum).
2.2 . Costuri cu adezivii Consum fizic pe sortiment Preul unitar de achiziie Consum valoric materie prim U.M. mc lei/mc lei Case 0 0,0 Tmplrie 65 10,2 663,0 Mobilier 385 3.927,0 TOTAL 450 4.590,0

Costurile cu feroneria, sticla, materialele izolatoare i ambalajele sunt consumate integral de ctre un singur sortiment. Valoarea acestora este determinat n cele ce urmeaz.
2.3. Costuri cu feroneria Consum fizic feroneria pt. ferestre pe sortiment Preul unitar de achiziie Consum valoric feronerie pt. ferestre Cons. fizic feroneria pt. ui pe sortiment Preul unitar de achiziie Consum valoric feronerie pt. ui Consum valoric feronerie 2.4. Costuri cu sticla Consum fizic de sticl Preul unitar de achiziie Consum valoric sticl 2.5. Costuri cu materialele izolatoare Consum fizic de polistiren Preul unitar de achiziie Consum valoric polistiren Consum fizic de vat mineral Preul unitar de achiziie Consum valoric vat mineral Consum valoric materiale izolatoare U.M. seturi lei/set lei seturi lei/set lei lei Case Tmplrie Mobilier TOTAL 0 0,0 0 0,0 0,0 115 40,0 4.600,0 35 12,5 437,5 5.037,5 0 0,0 0 0,0 0,0 115 4.600,0 35 437,5 5.037,5

U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL mp 0 135 0 135 lei/set 57,6 lei 0,0 7.776,0 0,0 7.776,0 U.M. mp lei/mp lei mp lei/mp lei lei Case Tmplrie Mobilier TOTAL 300 0 0 300 8,0 2.400,0 0,0 0,0 2.400,0 100 0 0 100 10,0 1.000,0 0,0 0,0 1.000,0 3.400,0 0,0 0,0 3.400,0

- 130 -

Managementul costurilor
2.7. Costuri cu ambalajele Consum fizic pe sortiment Preul unitar de achiziie Consum valoric sticl U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL mp 0 0 1.200 1.200 lei/mp 1,56 lei 0,0 0,0 1.872,0 1.872,0

n ceea ce privete repartizarea costurilor cu salariile personalului direct productiv pe sortiment, la nivelul organizaiei se realizeaz o eviden referitoare la timpul consumat lunar de fiecare angajat direct productiv pentru fiecare dintre cele trei sortimente (pe baza completrii zilnice a unor fie de pontaj i centralizarea acestora la nivel lunar). Din centralizarea informaiile din fiele de pontaj rezult o alocare a timpilor de lucru a personalului din fiecare categorie direct productiv pe fiecare sortiment pe parcursul unei luni. Totalul orelor pontate pentru luna martie pentru o anume categorie de salariai este dependent de numrul de salariai n categoria respectiv, numrul de ore lucrate pe zi i numrul de zile pe lun. De exemplu, pentru gateriti, cele 704 ore pontate se calculeaz n felul urmtor: 4 gateriti 8 ore/zi pe gaterist 22 zile lucrtoare pe lun = 704 omore pontate Salariul brut pentru fiecare categorie de personal direct productiv se obine din contractele de munc. Produsul dintre numrul de personal din fiecare categorie i salariul individual brut reprezint venitul brut pe categorie de personal. Contribuiile angajatorului reprezint aproximativ 33,76% din venitul brut.
Nr . crt. 1 2 3 4 5 6 7 Costuri directe de personal Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Numr 4 4 6 6 2 9 1 38 26 96 Venit brut Venit Contrib. brut 3.200 2.600 4.800 4.800 1.600 7.200 800 24.70 0 20.80 0 70.50 0 800 650 800 800 800 800 800 650 800 734 Centr. fie de pontaj [h] TOTAL angajator Case Tmplrie Mobilier om-ore 1.080 338 70 296 704 878 338 70 296 704 1.620 296 106 655 1.056 1.620 285 95 676 1.056 540 49 46 257 352 2.431 428 174 982 1.584 270 28 26 121 176 1.47 8.339 1 869 4.347 6.688 7.022 23.801 686 3.92 0 549 2.006 3.340 10.970 4.576 16.896

angajai individual

8 Muncitori 9 Operatori Total

Pentru repartizarea veniturilor brute i a contribuiilor aferente ale angajatorului pe sortimente se folosete regula celor trei simpli: mai nti se determin salariul mediu orar (respectiv contribuia medie orar) prin raportarea - 131 -

Managementul costurilor
venitului brut pe categorie de personal (respectiv a contribuiilor angajatorului) la total om-ore pontate aferente categoriei respective, iar apoi se nmulete salariul orar (respectiv contribuia orar) cu numrul de ore pontate pe fiecare sortiment.
Nr . crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Costuri directe de personal Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Muncitori Operatori Total Salariu med. orar 4,5455 3,6932 4,5455 4,5455 4,5455 4,5455 4,5455 3,6932 4,5455 Salarii directe Case Tmpl. 1.536 320 1.248 260 1.344 480 1.296 432 224 208 1.944 792 128 120 5.434 3.120 16.27 4 [lei] Contribuii Contribuii [lei] Mob. medii orare Case Tmpl. Mob. 1.344 1,5345 519 108 454 1.092 1,2468 421 88 369 2.976 1,5345 454 162 1.005 3.072 1,5345 438 146 1.037 1.168 1,5345 76 70 394 4.464 1,5345 656 267 1.507 552 1,5345 43 41 186 16.05 1.83 3.211 5 1,2468 5 1.084 5.420 15.18 1.05 2.496 4 1,5345 3 843 5.126 45.90 5.49 8.319 7 4 2.808 15.498

Consumurile valorice de energie electric pentru producie pe fiecare sortiment se obin prin nmulirea dintre cantitatea de energie consumat pe sortiment i tariful unitar de achiziie a acesteia.
4.1 Costuri cu energia el. . pentru producie Consum fizic pe sortiment Tarif unitar de achiziie Consum valoric energie electric pentru producie U.M. kWh lei/kWh lei Case 17.510 12.957, 4 Tmplrie Mobilier TOTAL 4.520 27.781 49.811 0,74 20.557, 3.344,8 9 36.860,1

Costurile cu transportul reprezint de asemenea un element de cost direct, datorit asocierii cu volumul de materie prim, obiect al costurilor de transport. Prin urmare exact n proporia n care materia prim este repartizat pe sortimente, tot aa i costurile cu transportul vor fi repartizate pe sortimente.
5.3 . Costuri cu transportul Pondere costuri cu materia prim pe sortimente Total costuri cu transportul Consum valoric transport U.M. % lei lei Case 47,83 % 9.625 Tmplrie 9,57% 1.925 Mobilier 42,61% 20.125 8.575 TOTAL

Costurile cu remedierea defectelor sunt determinate pe baza valorii vnzrilor la cele dou sortimente care comport garanii de productor - 132 -

Managementul costurilor
tmplrie i mobilier. Rata defectelor este aplicat la valoarea vnzrilor din fiecare sortiment la care se acord garanii pentru a determina valoarea probabil a costurilor cu remedierea defectelor.
6.3 . Costuri cu remedierea defectelor U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL Vnzri lunare de produse care comport garanii lei 53.341 304.897 358.238 Ponderea defectelor n valoarea vnzrilor % 2% 2% Consum valoric cu remedierea defectelor lei 1.067 6.098 7.165

n tabelul de mai jos se realizeaz o centralizare a tuturor elementelor directe de cost.

- 133 -

Managementul costurilor
Centralizatorul costurilor directe
Nr. 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.1. ' 4.2. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 6. 6.1. 6.2. 6.3. Costuri repartizate pe sortimente U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL Costuri cu materia prim lei 55.000 11.000 49.000 115.000 Costuri cu materialele auxiliare, din care: - lacuri i vopsele lei 4.283 504 5.541 10.328 - adezivi lei 0 663 3.927 4.590 - feronerie lei 0 5.038 0 5.038 - sticla lei 0 7.776 0 7.776 - materiale izolatoare lei 3.400 0 0 3.400 - combustibil - piese de schimb - ambalaje lei 0 0 1.872 1.872 Costuri cu personalul, din care: - salarii directe lei 16.274 8.319 45.907 70.500 - contribuii sociale af. salariilor directe lei 5.494 2.808 15.498 23.801 Costuri cu utilitile, din care: - energia electric pentru producie lei 12.957 3.345 20.558 36.860 - energia electric pt. consum adm. - ap i canalizare Costul serviciilor de la teri, din care: - transport - telecomunicaii - catering - servicii bancare - leasing - promovare-reclam Alte costuri Costuri cu impozite, taxe i vrs. asim. Deprecierea imobilizrilor Costuri de remediere a defectelor TOTAL COSTURI DIRECTE

lei

9.625

1.925

8.575

20.125

lei lei

0 107.03 3

1.067 42.445

6.098

7.165

156.976 306.454

- 134 -

Managementul costurilor
II. Determinarea costurilor indirecte
Pentru determinarea costurilor indirecte totale se realizeaz un centralizator separat. Centralizatorul costurilor indirecte
Nr. 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.1.' 4.2. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 6. 6.1. 6.2. 6.3. Costuri repartizate pe sortimente Costuri cu materia prim Costuri cu materialele auxiliare, din care: - lacuri i vopsele - adezivi - feronerie - sticla - materiale izolatoare - combustibil - piese de schimb - ambalaje Costuri cu personalul, din care: - salarii indirecte - contribuii sociale af. salariilor indirecte Costuri cu utilitile, din care: - energia electric pentru producie - energia electric pt. consum administr. - ap i canalizare Costul serviciilor de la teri, din care: - transport - telecomunicaii - catering - servicii bancare - leasing - promovare-reclam Alte costuri Costuri cu impozite, taxe i vrsminte asimilate Deprecierea imobilizrilor Costuri de remediere a defectelor TOTAL COSTURI INDIRECTE U.M. TOTAL

lei lei

950 6.600

lei lei

14.700 4.963

lei lei

888 90

lei lei lei lei lei lei lei lei

1.645 24.640 1.920 3.053 2.000 324 6.250 68.023

Se constat c valoarea costurilor indirecte este relativ redus n comparaie cu costurile directe, ceea ce face ca, chiar i n cazul unei repartizri relativ arbitrare pe sortimente, erorile de calculaie ce pot aprea datorit unei alegeri neinspirate a criteriului de repartizare a costurilor indirecte s nu fie semnificative.

- 135 -

Managementul costurilor
III. Determinarea costurilor unitare complete pe sortiment
n scopul determinrii costurilor unitare pe sortiment n primul rnd trebuie determinate costurile totale pe sortiment. n cadrul etapei anterioare am determinat costurile directe totale pe sortimente i pe total, ct i costurile indirecte totale. Pentru alocarea costurilor indirecte pe sortimente se alege un criteriu de repartizare raional. n cazul nostru considerm ca fiind cea mai potrivit cheie de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente manopera direct pe sortimente, acestea indicnd intensitatea cu care fiecare sortiment a solicitat efort productiv din partea ntreprinderii. Prin urmare nmulirea costului indirect total cu ponderile consumurilor de manoper direct pe fiecare sortiment conduce la obinerea prii din costurile indirecte care revine pe fiecare sortiment n parte. Raportnd costul complet pe sortiment la volumul fizic al producie pe sortiment, se obine costul unitar pe fiecare metru cub de produs finit. Acesta este i finalitatea sistemului de calculaie a costurilor. Determinarea costurilor complete i unitare pe sortimente
Nr. Costuri repartizate pe sortimente 1 Costuri directe 2 Costuri indirecte 3 Costuri totale Cheia de repartizare a costurilor 4 indirecte (manopera direct) 5 Costuri indirecte distribuite pe sortim. 6 TOTAL COSTURI PE SORTIMENT 7 VOLUM FIZIC AL VNZRILOR 8 Cost unitar 9 Pre unitar de vnzare 10 Profit unitar 11 Rata profitabilitii U.M. Case Tmplrie Mobilier lei 107.033 42.445 156.976 lei lei 23,20% 15.780 122.813 79,20 1.550,6 lei/mc 7 2.512,5 lei/mc 0 % lei lei lei 11,88% 8.078 50.522 22,75 2.221,09 2.345,00 TOTAL 306.454 68.023 374.476

lei/mc 961,83 123,91 % 38,28% 5,28%

64,93% 100,00% 44.165 68.023 201.141 374.476 101,13 203,07 1.989,0 0 3.015,0 0 1.026,0 0 34,03%

n plus, se poate determina profitul unitar pe sortiment, ca diferen ntre preul unitar de vnzare i costul unitar. Raportnd profitul unitar la preul unitar de vnzare se determin rata de profitabilitate a fiecrui sortiment n parte. Se constat c n cazul sortimentului case i mobilier, profitabilitatea vnzrilor este semnificativ superioar profitabilitii pentru sortimentul tmplrie.

- 136 -

Managementul costurilor
8.3.2. Metoda calculaiei pe activiti
n acest scop nu vom aplica integral metoda calculaiei pe activiti, aa cum a fost prezentat n partea teoretic, ci vom relua calculaia de la cea de-a patra etap, repartizarea costurilor indirecte pe sortimente fiind ns realizat pe baza unor determinani de cost specifici. Calculele de asemenea se vor referi la o singur lun aferent calculelor luna martie. ntr-o prim faz vom izola toate elementele de costuri indirecte i le vom stabili determinanii de cost n tabelul urmtor: Identificarea determinanilor de cost pentru costurile indirecte
Elemente de cost Costuri cu combustibil Costuri cu piese de schimb Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. person. indirect Costuri cu energia electric pentru consum administrativ Costuri cu ap i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu catering-ul Costuri cu servicii bancare Costuri cu leasing Costuri cu promovarea i reclama Costuri cu impozite i taxe Deprecierea imobilizrilor - Cldiri Depr. imobilizrilor - Utilaje i echipamente Determinani de cost valoarea vnzrilor pe sortimente timpul de munc a gateritilor pe sortim. valoarea vnzrilor pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente suprafaa liniilor de fabricaie pe sortimente manopera direct pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente manopera direct pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente valoarea vnzrilor pe sortimente suprafaa liniilor de fabricaie pe sortim. consum productiv en. electr. pe sortimente

Constatm c pentru cele 14 elemente identificate de costuri indirecte au fost identificate 5 determinani de cost. Urmeaz centralizarea ratelor de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente. Ratele de repartizare a costurilor indirecte pe sortimente
Nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Elemente de cost Costuri cu combustibil Costuri cu piese de schimb Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect Costuri cu energia electric pt. consum adm. Costuri cu ap i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu catering-ul Costuri cu servicii bancare Costuri cu leasing Case 36% 48% 36% 36% 0% 23% 36% 23% 36% 36% Tmplrie Mobilier TOTAL 10% 55% 100% 10% 42% 100% 10% 55% 100% 10% 55% 100% 25% 75% 100% 12% 65% 100% 10% 55% 100% 12% 65% 100% 10% 55% 100% 10% 55% 100%

- 137 -

Managementul costurilor
11 11 12 13 Costuri cu promovarea i reclama Costuri cu impozite i taxe Deprecierea imobilizrilor - Cldiri Deprec. imobilizrilor - Utilaje i echip. 36% 36% 0% 35% 10% 10% 25% 9% 55% 55% 75% 56% 100% 100% 100% 100%

Prin aplicarea ratelor de repartizare din tabelul de mai sus la valoarea fiecrui elemente de cost se obine valoarea repartizat a costurilor pe sortiment. Determinarea valorii costurilor indirecte pe sortimente
Nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 11 12 13 Elemente de cost Costuri cu combustibil Costuri cu piese de schimb Costuri cu salariile af. personalului indirect Costuri cu contr. sociale af. pers. indirect Costuri cu energia electric pt. consum adm. Costuri cu ap i canalizare Costuri cu telecomunicaii Costuri cu catering-ul Costuri cu servicii bancare Costuri cu leasing Costuri cu promovarea i reclama Costuri cu impozite i taxe Deprecierea imobilizrilor - Cldiri Deprec. imobilizrilor - Utilaje i echip. TOTAL Case Tmplrie Mobilier 339 91 520 3.168 660 2.772 5.249 1.407 8.043 1.772 475 2.715 0 222 666 21 11 58 587 157 900 5.716 2.926 15.998 686 184 1.051 1.090 292 1.670 714 191 1.094 116 31 177 0 282 847 1.800 465 2.856 21.259 7.395 39.369 TOTAL 950 6.600 14.700 4.963 888 90 1.645 24.640 1.920 3.053 2.000 324 1.129 5.121 68.023

Astfel obinem o repartizare a costurilor indirecte pe sortimente care corespunde mai bine realitii, avnd n vedere o finee superioar a calculaiei. Adunnd costurile indirecte pe sortimente cu cele directe se obine valoarea costurilor complete pe sortimente, raportarea acestora la volumul fizic al produciei pe fiecare sortiment conducnd la determinarea costului unitar pe sortiment. Tabel 8.52. Determinarea costurilor unitare pe sortiment
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Costuri repartizate pe sortimente Costuri directe Costuri indirecte Costuri totale VOLUM FIZIC AL VNZRILOR Cost unitar Pre unitar de vnzare Case Tmplrie Mobilier TOTAL 107.033 42.445 156.976 306.454 21.259 7.395 39.369 68.023 128.292 49.839 196.345 374.476 79,20 22,75 101,13 1.619,8 1.941,5 5 2.191,06 7 2.512,5 3.015,0 0 2.345,00 0

- 138 -

Managementul costurilor
7 8 Profit unitar Rata profitabilitii 892,65 35,53% 153,94 6,56% 1.073,4 3 35,60%

Se constat c ntre cele dou metode de calculaie ratele de profitabilitate difer maxim cu 2,75%. Aceasta semnific de fapt o simplitate mare a calculaiei, ce conduce la diferene mici n ceea ce privete dimensionarea costurilor unitare.

8.4. Planificarea costurilor


Planificarea costurilor pornete de la o previziune a volumului fizic al vnzrilor. nmulind volumul previzibil al vnzrilor cu preul mediu de vnzare previzionat, se obine valoarea vnzrilor.
A. Bugetul vnzrilor Volumul vnzrilor Pre unitar de vnzare Valoarea vnzrilor U.M. mc lei/mc lei Case 90 2.512,5 226.125 Tmplrie 27 2.345,0 63.315 Mobilier 105 3.015,0 316.575 TOTAL 222 606.015

Volumul produciei depinde de volumul vnzrilor i de stocurile dorite de produse finite, precum i stocurile existente iniial n fiecare lun.
B. Bugetul produciei Volumul vnzrilor Stocuri finale previzionate Total nevoi Exclusiv: stocul iniial Volum de fabricat U.M. mc mc mc mc mc Case 90 10 100 10 90 Tmplrie 27 5 32 5 27 Mobilier 105 20 125 20 105 TOTAL 222 35 257 35 222

Bugetul achiziiei de materii prime depinde de cantitatea de producie previzionat a se fabrica i de consumul specific de materie prim pentru o unitate fizic de produs din fiecare sortiment. Acest consum specific se determin fie tehnologic (prin calcule inginereti), fie prin statistici ale consumurilor din perioadele anterioare, metod prin care am calculat i noi acest consum (bazndu-ne pe datele perioadei anterioare). Pentru determinarea consumului specific de materie prim, s-a raportat totalul materiei prime consumate n luna aprilie pentru fiecare sortiment la cantitatea de producie din acel sortiment. Prin nmulirea cantitii previzionate de materie prim cu preul su previzionat de achiziie se obine valoarea costurilor cu materia prim.
C. Bugetul achiziiei de mat. prime Volum de fabricat Consum specific Cantitatea necesar de mat. prime Stocul final dorit de materii prime U.M. mc mc mc mc Case 90 3,472 312,50 20 Tmplrie Mobilier TOTAL 27 105 222 2,455 2,412 66,28 253,25 632,02 5 30 55,00

- 139 -

Managementul costurilor
Total nevoi de materii prime Exclusiv: stocul iniial de mat. pr. Total achiziii de materii prime Costul unitar de achiziie Costul total de achiziie mc mc mc lei/mc lei 332,50 20 312,50 68.750 71,28 5 66,28 220 14.581 283,25 30 253,25 55.715 687,02 55,00 632,02 139.045

n cazul bugetului materialelor consumabile directe s-a procedat n mod similar cu previziunea costului cu materiile prime. Singura diferen care apare este n cazul feroneriei pentru ui i geamuri i sticlei, cnd se determin consumul specific separat pe cantitatea de geamuri (pentru feronerie geamuri i sticl) i ui (pentru feronerie ui). Cantitatea de geamuri care s-a realizat n luna aprilie a fost de 14,2 mc, iar cea de ui de 10,24 mc, formnd mpreun un total de 24,44 mc. Cantitatea previzionat pentru luna mai de geamuri a fost de 17,4 mc, iar cea de ui de 9,6 mc, formnd un total de 27 mc.
D. Bugetul achiziiei de mat. U.M. cons. Volum de fabricat mc Consum specific de materiale auxiliare - lacuri kg/mc - vopsele kg/mc - adezivi kg/mc - feronerie ferestre seturi/mc - feronerie ui seturi/mc - sticla mp/mc - polistiren mp/mc - vat mineral mp/mc - ambalaje mp/mc Cantitatea necesar de materiale auxiliare - lacuri kg - vopsele kg - adezivi kg - feronerie ferestre seturi - feronerie ui seturi - sticla mp - polistiren mp - vat mineral mp - ambalaje mp Costul unitar de achiziie - lacuri lei/kg - vopsele lei/kg - adezivi lei/kg - feronerie ferestre lei/set - feronerie ui lei/set - sticla lei/mp - polistiren lei/mp - vat mineral lei/mp - ambalaje lei/mp Case 90 2,78 1,52 Tmplrie 27 2,13 3,07 8,45 3,42 10,21 3,65 1,22 12,06 250,00 137,06 57,44 82,84 147,04 32,80 177,68 328,95 109,65 1.266,24 10,5 15,2 10,5 41 12 57,6 8 10,5 1,56 403,17 116,49 398,11 710,61 253,56 480,95 147,04 32,80 177,68 328,95 109,65 1.266,24 Mobilier 105 3,84 1,11 3,79 TOTAL 222

- 140 -

Managementul costurilor
D. Bugetul achiziiei de mat. cons. Costul total de achiziie - lacuri - vopsele - adezivi - feronerie ferestre - feronerie ui - sticla - polistiren - vat mineral - ambalaje TOTAL U.M. lei lei lei lei lei lei lei lei lei Case 2.625,0 2.083,3 Tmplrie 603,1 869,9 6.028,7 393,6 10.234,1 2.631,6 1.151,3 8.491,2 18.129,6 1.975,3 12.159,4 Mobilier 4.233,3 1.770,7 4,180,1 TOTAL 7.461,4 3.854,0 5.050,0 6.028,7 393,8 10.234,1 2.631,6 1.151,3 1.975,3 38.780,3

Bugetul costurilor de personal direct nu difer fa de cel din lunile anterioare, deoarece numrul, structura i salariul unitar rmn aceleai. Prin urmare se presupune c distribuia costurilor cu remunerarea personalului direct pe sortimente va fi aceiai ca i n luna anterioar aprilie.
E. Bugetul costurilor de pers. Volum fizic al produciei Timpi normai pe sortiment Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Muncitori Operatori Total Timpi de munc pe sortimente Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Muncitori Operatori Total Salarii aferente personalului direct productiv Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Muncitori U.M. mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore/mc ore ore ore ore ore ore ore ore ore ore lei lei lei lei lei lei lei lei Salariu mediu orar 4,5455 3,6932 4,5455 4,5455 4,5455 4,5455 4,5455 3,6932 Case 90 4,12 4,12 3,22 3,47 0,60 4,82 0,34 20,37 8,36 49,42 371 371 289 313 54 434 31 1.833 753 4.448 1.684 1.368 1.316 1.421 246 1.974 140 6.771 Tmplrie Mobilier TOTAL 27 105 2,88 2,88 3,46 3,02 1,58 7,13 0,94 27,36 20,59 69,84 78 78 93 82 43 192 25 739 556 1.886 353 287 424 371 194 875 115 2.728 2,85 2,85 6,83 6,72 2,55 9,78 1,21 41,94 32,67 107,40 300 300 717 706 267 1.027 127 4.404 3.430 11.277 1.361 1.106 3.258 3.209 1.216 4.668 575 16.264 748 748 1.100 1.100 364 1.654 183 6.976 4.739 17.611 3.399 2.762 4.998 5.001 1.656 7.516 831 25.763

- 141 -

Managementul costurilor
Operatori Total Contribuii angajator aferente personalului direct productiv Gateriti Ajutori de gateriti Circulariti Sortatori Analiti-programatori Tmplari Fasonator Muncitori Operatori Total lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei Contr. medii orare 1,5345 1,2468 1,5345 1,5345 1,5345 1,5345 1,5345 1,2468 1,5345 4,5455 3.421 18.34 1 569 462 444 480 83 666 47 2.286 1.155 6.192 2.527 7.876 119 97 143 125 66 295 39 921 853 2.659 15.592 47.249 460 373 1.100 1.083 410 1.576 194 5.491 5.264 15.951 21.540 73.466 1.148 932 1.687 1.688 559 2.538 280 8.698 7.272 24.802

Bugetul costurilor cu energia se bazeaz pe consumurile de energie productiv previzionate a se realiza, innd cont de producie fizic ce urmeaz a se fabrica n luna mai.
F. Bugetul costurilor cu en. el. productiv Volum de fabricat Consum specific Total energie consumat Tarif de achiziie Cost cu en. el. pt. prod. U.M. mc kWh/mc kWh lei/kWh lei Case 90 196,62 17.696,01 13.095,05 Tmplrie 27 174,54 4.712,45 0,74 3.487,21 Mobilier 105 302,81 31.794,80 23.528,15 TOTAL 222 54.203 40.110,41

Bugetul costurilor cu transportul se determin funcie de cantitatea previzionat de materie prim ce urmeaz a fi aprovizionat.
G. Bugetul costurilor cu transportul U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL Cantitatea de buteni aprovizionat mc 312,50 66,28 253,25 632,02 Tariful unitar lei/mc*km 0,5 Distana medie de transport km 70 70 70 Costul total cu transportul pe sortiment lei 10.938 2.320 8.864 22.121

Costul cu remedierea defectelor este ultimul element de cost direct, acesta fiind dependent de valoarea vnzrilor de mobilier i tmplrie, produse la care organizaia acord garanii. Se consider, ca i n lunile trecute, c incidena costurilor cu remedierea defectelor este de cca. 2% din valoarea vnzrilor.
H. Bugetul costurilor cu remed. defectelor U.M. Case Tmplrie Mobilier TOTAL Valoarea vnzrilor pentru produsele 316.57 lei pentru care se asigur garanie 63.315 5 379.890 Ponderea statistic a costurilor cu % remed. defect. n total valoare a vnz. 2% 2% Costul cu remedierea defectelor lei 1.266 6.332 7.598

- 142 -

Managementul costurilor
Costurile indirecte se determin forfetar, considerndu-se ca produs ntre consumul de elemente respective i preurile (tarifele) de achiziie a acestora, sau prin meninerea costurilor nregistrate n lunile anterioare.
I. Bugetul costuri indirecte Combustibilul Cantitatea de combustibil Pre unitar Cost cu combustibilul Piesele de schimb Cantitatea de piese de schimb Pre unitar Cost cu schimb Personalul indirect Salarii indirecte Contribuii sociale aferente salariilor indirecte Utiliti indirecte - en. el. pentru consum administrativ Consum fizic de en. el. n scop administrativ Tarif unitar Cost cu en. el. pentru consum administrativ - ap i canalizare Consum fizic de ap Tarif unitar Cost cu apa i canalizarea Servicii indirecte - telecomunicaii - catering - servicii bancare - leasing - promovare&publicitate Alte costuri - costuri cu impozite, taxe i vrs. asimilate - deprecierea imobilizrilor Total costuri indirecte U.M. litri lei/litru lei uniti lei/uniti lei lei lei kWh lei/kWh lei mc lei/mc lei lei lei lei lei lei lei lei lei TOTAL 300 3,8 1140 62 115 7130 14.700 4.963 1200 0,74 888 18 5 90 1.660 22.400 1.970 3.053 2.000 324 6.250 66.568

Pentru determinarea costului total se adun toate elementele de mai sus. Pentru determinarea costurilor directe totale se adun doar elementele de costuri directe, prezentate n centralizatorul de mai jos. Repartizarea costurilor indirecte pe sortimente, determinarea costurilor complete pe sortimente, calculul costurilor unitare, a profitului i a ratei de profitabilitate se realizeaz similar cu ceea ce s-a realizat n cazul calculaiei de cost pentru luna martie.
Lista elementelor de cost Costuri cu materia prim Costuri cu materialele auxiliare, din care: Case Tmplrie Mobilier TOTAL 68.750 14.581 55.715 139.045

- 143 -

Managementul costurilor
Lista elementelor de cost Case Tmplrie Mobilier TOTAL - lacuri i vopsele 4.708 603 6.004 11.315 - adezivi 870 4.180 5.050 - feronerie 7.002 7.002 - sticla 10.234 10.234 - materiale izolatoare 3.783 3.783 - combustibil 1.140 - piese de schimb 7.130 - ambalaje 1.975 1.975 Costuri cu personalul, din care: - salarii directe 18.341 7.876 47.249 73.466 - salarii indirecte 14.700 - contribuii sociale af. salariilor directe 6.192 2.659 15.951 24.802 - contribuii sociale af. salariilor indirecte 4.963 Costuri cu utilitile, din care: - energia electric pentru producie 13.095 3.487 23.528 40.110 - en. electric pt. consum administrativ 888 - ap i canalizare 90 Costul serviciilor de la teri, din care: - transport 10.938 2.320 8.864 22.121 - telecomunicaii 1.660 - catering 22.400 - servicii bancare 1.970 - leasing 3.053 - promovare-reclam 2.000 Alte costuri - costuri cu impozite, taxe i vrs. Asim. 324 - deprecierea imobilizrilor 6.250 - costuri de remediere a defectelor 1.266 6.332 7.598 Costuri totale 413.070 Costuri directe 125.807 50.898 169.798 346.502 Costuri indirecte 66.568 Rata de repartizare a costurilor indirecte (manopera direct pe sortiment) 25,26% 10,71% 64,03% 100,00% Costuri indirecte repartizate pe sort. 16.814 7.128 42.625 66.568 Costuri complete pe sortiment 142.621 58.026 212.423 413.070 Volumul fizic al produciei 90 27 105 222 Costul unitar previzionat 1.584,68 2.149,11 2.023,08 Pre unitar de vnzare 2.512,50 2.345,00 3.015,00 Profit unitar 927,82 195,89 991,92 Rata profitabilitii 36,93% 8,35% 32,90%

Se constat c nivelul previzionat al costurilor i a profitabilitii celor trei sortimente de produs este similar cu cel obinut n luna martie, fiind ns uor superior pentru toate cele trei sortimente. Aceasta datorit faptului c volumul fizic al produciei a crescut, ceea ce face ca pe unitatea fizic de produs s se absoarb valoare mai mic a costurilor fixe. - 144 -

Managementul costurilor

8.5. Analiza costurilor


Dei analiza costurilor nu reprezint un aspect care se va da n aplicaiile de la examen, totui a dori s explicitez i aceast component a managementului costurilor. Analiza costurilor aferente cifrei de afaceri se va realiza pe baza datelor din tabelul ce urmeaz. n tabel sunt prezentate date referitoare la volumul fizic al produciei, preurile de vnzare i costurile de obinere a produciei n cele dou luni aferente perioadei istorice martie i aprilie. Se impune o abordare comparativ a nivelului costurilor din cele dou luni aferente perioadei istorice.
Nr. Produs U.M. crt. 1 Case mc 2 Tmplrie mc 3 Mobilier mc 4 TOTAL mc Volum fizic martie aprilie 79,20 82,08 22,75 24,44 101,13 103,65 203,07 210,18 Pre de vnzare martie aprilie 2.512,5 2.512,5 2.345,0 2.345,0 3.015,0 3.015,0 2.744,0 2.740,8 Cost direct unitar martie aprilie 1412,6 1455,7 1931,5 1842,8 1639,5 1696,5 1583,7 1619,5

Nr. Produs U.M. Cifra de afaceri Costul direct Structura fizic crt. martie aprilie martie aprilie martie aprilie 1 Case mc 198.990 206.226 111.876 119.487 39,0% 39,1% 2 Tmplrie mc 53.341 57.320 43.935 45.044 11,2% 11,6% 3 Mobilier mc 304.897 312.515 165.801 175.849 49,8% 49,3% 4 TOTAL mc 557.227,8 576.060,4 321.612,9 340.381,2 100,00% 100,00% Nr. Produs U.M. crt. 1 Case mc 2 Tmplrie mc 3 Mobilier mc 4 TOTAL mc Cd/1000 CA [lei] martie aprilie 562,22 579,40 823,67 785,85 543,79 562,69 577,17 590,88 Structura valoric CInd/1000 CA [lei] martie aprilie martie aprilie 35,7% 35,8% 9,6% 10,0% 54,7% 54,3% 100,00% 100,00% 87,13 84,65

Analiza costurilor directe totale I. Alegerea modelului de analiz Cd = cd , unde Cd cost direct total, cd cost direct unitar q II. Dinamica indicatorului
Cd =

lei
I Cd =

q
1 0

cd 1

cd 0 = 340.381,2

321.612,9

=18.768,3

I Cd = I Cd 100 = 5,84%

q q

cd 1 cd 0

100 =

340.381,2 100 = 105,84% 321.612,9

- 145 -

Managementul costurilor
Costul direct total din luna aprilie este superior celui din luna martie cu 18.768,3 lei, ceea ce nseamn c nivelul efectiv nregistrat reprezint 105,84% din nivelul de baz, indicnd cretere cu 5,84% a costurilor directe totale din luna aprilie fa de luna martie. III.Schema de identificare a factorilor de influen asupra indicatorului Modelul practic:
q

s cd IV. Msurarea influenei modificrii factorilor a) influena modificrii volumului fizic al produciei
d (q ) = C = 332.863 q [s
1 0 ]cd 0

d C

0 cd 0

0 cd 0

0 cd 0

321.613

=11.250

lei

Indicele volumului fizic al produciei, I se calculeaz ca raport q ntre totalul volumului fizic pe luna aprilie i totalul volumului fizic pe luna martie, reprezent msura procentual a evoluiei produciei fizice totale n cele dou luni. Creterea volumului fizic n aprilie fa de nivelul din luna martie conduce la o amplificare a costurilor directe cu 11.250 lei. n condiiile n care volumul fizic reprezint baz de calcul i pentru indicatorii de rezultate de natura volumului de activitate, se consider c aceast situaie este una favorabil pentru ntreprindere, chiar dac aparent o cretere a costului direct total indic contrariul. Se impune ca influena modificrii volumului fizic n cazul acestui indicator s creasc, ns doar n msura n care volumul respectiv al produciei are asigurat cerere pe pia. b) modificarea structurii fizice a produciei
d (s) = C =333.101 q cd
1 0

q [s
1

0 ]cd 0

q cd
1

0 cd 0

332.863

= 238 lei

Modificarea structurii produciei fizice conduce la creterea costului direct total cu 238 lei datorit creterii ponderi produselor cu un cost direct individual superior mediei (tmplrie). Pe de alt parte, dei ponderea mobilierului scade, iar acest sortiment are un cost direct unitar mai mare dect media, iar ponderea caselor crete n condiiile n care acest sortiment are un cost direct unitar inferior mediei, efectul benefic de reducere a costurilor directe totale la aceste dou sortimente este compensat i depit de efectele nefaborabile de cretere a costurilor directe totale la celelalte dou sortimente. c) influena modificrii costului direct unitar
d (cd ) = C q cd
1

Creterea costurilor directe individuale pentru dou dimn cele trei sortimente (case i mobilier) are ca efect creterea costurilor directe totale cu - 146 -

q cd
1

= 340.381

333.101

= 7.280 lei

Managementul costurilor
7.280 lei fa de nivelul din luna anterioar al acestora. Acesta ar trebuie s fie cel mai important factor de reducere a costurilor directe sub aspectul rezervelor de reducere a costurilor care se pot identifica printr-o analiz mai detaliat. V. Msurile de reducere a costurilor directe totale vizeaz fie modificarea structurii fizice a produciei n sensul creterii ponderii produselor cu un cost direct unitar mai redus i reducerii ponderii produselor cu un cost direct unitar mai ridicat, fie reducerea costurilor directe unitare pe sortimente, n condiiile realizrii volumului fizic cel puin la nivelul planificat. Analiza costurilor directe la 1000 lei cifr de afaceri. I. Modelul de analiz factorial a indicatorului este urmtorul:
cd 1000 = CA

q cd 1000 = gsp cd 1000 p q p

II. Nivelul i dinamica indicatorului q1 cd1 1000 q 0 cd 0 1000 = 590,88 577,17 = 13,71 lei cd 1000 = CA q1 p1 q 0 p0
I cd1000 =
CA

cd 1000 1 CA cd 1000 0 CA
CA

100 =

590,88 100 = 102,4% 577,17

I cd1000 = I cd1000 100% = 102,4% 100% = 2,4%


CA

III. Identificarea factorilor de influen asupra indicatorului Modelul teoretic: Modelul practic: s (structura valoric) gp s gp 1000 1000 CA cd CA cd i p
cd 1000 p

i p

i cd

i cd IV. Msurarea influenei factorilor asupra abaterii costului direct la 1000 lei cifr de afaceri a) modificarea structurii valorice q1 cd 0 q 0 cd 0 cd 1000 (gsp ) = 1000 1000 = CA q1 p 0 q 0 p0

gsp

cd 1000 = 0 CA

q cd q p
0 0

cd 0 1000 p0

gsp

cd 0 1000 p0

1000 =

321.612,9 1000 = 577,17 lei 557.227,8

- 147 -

Managementul costurilor
cd 1000 = 0 CA = (0,39

gsp

cd 0 1000 = p0

1412,6 1931,5 1639,5 + 0,112 + 0,498 ) 1000 = 577,17 lei 2.512,5 2.345,0 3.015,0 cd gsp 1 0 1000 = p0 1412,6 1931,5 1639,5 + 0,116 + 0,493 ) 1000 = 578,24 lei 2.512,5 2.345,0 3.015,0

= (0,391

1000 (gsp ) = 578,24 577,17 =1,07 lei; cd CA

Structura valoric se modific n sensul creterii ponderii caselor i tmplriei, sortimente care au un raport individual cost direct la 1000 lei pre mai mare dect media, precum i reducerea ponderii mobilierului, produs caracterizat de un cost direct unitar la 1000 lei vnzri inferior mediei. Astfel toate cele trei modificri ale ponderilor genereaz efect nefavorabile economic de cretere a costului direct la 1000 lei cifr de afaceri. b) modificarea preului de producie pe produse q1 cd 0 q1 cd 0 cd 1000 ( p) = 1000 1000 = CA q1 p1 q1 p 0

cd 0 cd 1000 gsp 1 0 1000 p1 p0 cd gsp 1 p10 1000 = 1412,6 1931,5 1639,5 = (0,391 + 0,116 + 0,493 ) 1000 = 578,24 lei 2.512,5 2.345,0 3.015,0 =

gsp

1000 ( p) = 578,24 578,24 = 0,0 lei ; cd CA

Meninerea preului de vnzare la toate cele trei sortimente n cele dou luni supuse analizei conduc la o influen nul a modificrii acestui factor asupra costului direct la 1000 lei cifr de afaceri. c) modificarea costului direct unitar pe produse q1 cd 1 q1 cd 0 cd 1000 (cd ) = 1000 1000 = CA q1 p1 q1 p1

gsp

cd 1 1000 p1

gsp

cd 0 1000 p1

- 148 -

Managementul costurilor
cd 1000 = 1 CA

gsp

cd 1 1000 = p1

= (0,391

1455,7 1842,8 1696,5 + 0,116 + 0,493 ) 1000 = 590,88 lei 2.512,5 2.345,0 3.015,0

cd 1000 (cd ) = 590,88 578,24 = 12,64 lei; CA Reducerea costurilor directe unitare la toate cele trei sortimente conduc la o economie de cost, fapt ce reduce costul direct la 1000 lei cifr de afaceri n luna aprilie fa de nivelul din luna martie cu 12,64 lei, compensnd i depind semnificativ creterea generat de modificarea structurii valorice.

V. Msurile de reducere a costului direct la 1000 lei cifr de afaceri vizeaz fie modificarea structurii valorice n sensul creterii ponderii acelor sortimente care sunt caracterizate de un cost direct unitar la 1000 lei cifr de afaceri inferior mediei n detrimentul celor mai scumpe, fie creterea preurilor individuale, fie reducerea costurilor directe unitare. Modificarea structurii valorice, ns, se prezint n majoritatea cazurilor practice mai degrab ca o rezultant a liberei interaciuni dintre oferta ntreprinderii i cererea exprimat de consumatori / clieni, fiind prin urmare mai mult efect dect factor de influen. n ceea ce privete preul de vnzare, creterea acestuia, pe o pia care funcioneaz normal ar conduce la o contractare a cererii solvabile pentru produsele ntreprinderii. Prin urmare singura modalitate real de ameliorare a nivelului acestui indicator este reprezentat de reducerea durabil a costurilor directe unitare. Prin reducere durabil se nelege o reducere a costurilor directe care s nu afecteze negativ alte caracteristici ale produselor ntreprinderii: calitate, mentenabilitate, fiabilitate, servicii post-vnzare etc.

- 149 -

Managementul costurilor

8.6. Decizii privind costurile


8.6.1. Analiza Cost-Volum-Profit
n exemplificare, toate calculele se vor efectua pe baza datelor aferente lunii martie. A. Determinarea pragului de rentabilitate n expresie cantitativ ntreprindere monoprodus Pentru a putea exemplifica analiza Cost-Volum-Profit pentru o ntreprindere monoprodus, se va recurge la o simplificare a situaiei aferente studiului de caz: se va face presupunerea c S.C. Stejaur S.R.L. realizeaz un singur sortiment de produs n cantitate egal cu volumul fizic total al producie (producia cumulat pe cele trei sortimente) i un cost variabil unitar calculat ca o medie ponderat a costurilor variabile unitare ale celor trei sortimente (total cost variabil pe ntreprindere raportat la total producie pe ntreprindere). Relaia de baz de calcul a pragului de rentabilitate pentru o ntreprindere monoprodus este:
Profit operaional = Valoarea vnzrilor Volum fizic 203,07 Volum fizic 203,07 152.475,88 Valoarea vnzrilor 557.227,83 Costuri variabile 217.686,08 - Costuri fixe 152.475,88 x x Costuri variabile Pre unitar 2.743,97 Cost var. unit. 1.071,96 - Costuri fixe

Valoarea vnzrilor = 557.227,83 Costul variabil 217.686,08 Cost fix Profit operaional 187.065,87 0 0 = = =

= Volum fizic x = Volum fizic x 1.672,02 91,19

Volum fizic x Volum fizic =

Volum 1.071,9 152.475,8 2.743,97 fizic x 6 8 1.672,02 - 152.475,88 152.475,8 = 8 mc

Se constat c volumul fizic aferent pragului de rentabilitate este de 91,19 mc de producie fizic. Acelai calcule efectuate prin metoda marjei costurilor variabile sunt prezentate mai jos.
Volum fizic = Costuri fixe / Marja unitar a costurilor

- 150 -

Managementul costurilor
variabile Marja unitar a c.v. 1.672,02 Volum fizic 91,19 = Pre unitar 2.743,97 Costuri fixe 152.475,88 Cost var. unit. 1.071,96 Marja unitar a costurilor variabile 1.672,02

B. Determinarea volumului de activitate necesar pentru obinerea unui anumit nivel al profitului n acest scop, ecuaia pragului de rentabilitate nu va fi egalat cu zero, ci cu nivelul dorit al profitului. Calculele sunt prezentate n cele ce urmeaz.
Profit operaional = 100.000,00 lei 100.000,00 100.000,00 Volum fizic Volum fizic sau Volum fizic 151,00 Volum 1.071,9 152.475,8 = Volum fizic x 2.743,97 fizic x 6 8 = Volum fizic x 1.672,02 - 152.475,88 x 1.672,02 = 252.475,88 = 151,00 mc = (Costuri fixe 152.475,88 + Profit dorit) / Marja unitar a costurilor variabile 100.000,00 1.672,02

C. Determinarea pragului de rentabilitate n expresie valoric Pentru determinarea pragului de rentabilitate n expresie valoric, trebuie calculat rata marjei costurilor variabile. Rata costurilor variabile este raportul ntre costul variabil unitar i preul unitar de vnzare. Rata marjei costurilor variabile este raportul dintre marja unitar a costurilor variabile i preul unitar de vnzare (n condiiile n care marja costurilor variabile reprezint diferena dintre preul de vnzare i costurile variabile unitare). Astfel, pragul de rentabilitate valoric se determin ca raport ntre costurile fixe i rata marjei costurilor variabile. Pentru a determina valoarea vnzrilor necesar obinerii unui anumit nivel dorit al profitului, se va nsuma acel profit dorit la costurile fixe i se vor reface calculele.
Rata costurilor var. 39,07% Rata marjei c. var. 60,93% Valoarea vnzrilor = = Cost variabil unitar 1.071,96 Marja unit. a c. var. 1.672,02 Costuri fixe / / / Pre unitar de vz. 2.743,97 Pre unitar de vz. 2.743,97 Rata marjei c. var.

- 151 -

Managementul costurilor
250.230,80 Pentru un profit dorit de Valoarea vnzrilor 414.342,52 = 152.475,88 100.000,00 (Costuri fixe 152.475,88 + Profit dorit) 100.000,00 / Rata marjei c. var. 60,93% 60,93%

D. Determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic pentru o ntreprindere multiprodus


Structura portofoliului de produse este: Case Tmplrie Mobilier TOTAL 79,20 22,75 101,13 203,07 mc mc mc mc Costuri fixe lei lei lei lei 39,00% 11,20% 49,80% 100,00% Costuri totale

Determinarea costurilor variabile i fixe Produs Costuri variabile Case 0 Tmplrie 0 Mobilier 0 TOTAL 0 Calculul marjei costurilor variabile pe pachet Produs Case Tmplrie Mobilier

370.162

lei

370.162

lei

Costuri variabile unitar Pre de vnzare 0,00 lei 2.512,50 0,00 lei 2.345,00 0,00 lei 3.015,00

Marja cos. var. 2.512,50 2.345,00 3.015,00

Determinarea marjei costurilor variabile pe pachet Produs Case Tmplrie Mobilier TOTAL Marja cos. var. 2.512,50 2.345,00 3.015,00 Struct. portofoliului Marja pe pachet 39,00% 979,89 11,20% 262,67 49,80% 1.501,41 100,00% 2.743,97

Calculul pragului de rentabilitate Volum fizic 134,90 = mc Costuri fixe 370.162 / Marja unitar a costurilor variabile 2.743,97

Determinarea pragului de rentabilitate pe produse

- 152 -

Managementul costurilor
Produs Case Tmplrie Mobilier Str. portofoliului 39,00% 11,20% 49,80% Volum fizic 52,61 15,11 67,18 mc mc mc

Verificarea calculelor Produs Case Tmplrie Mobilier Volum fizic 52,61 15,11 67,18 mc mc mc Cost var. unitar Pre un. de vz. 0,00 lei 2.512,50 lei 0,00 lei 2.345,00 lei 0,00 lei 3.015,00 lei

Profit = Volum fizic x Pre unitar - Volum fizic x Cost var. un. - Cost fix 52,61 15,11 67,18 0,00 2.512,50 2.345,00 3.015,00 52,61 15,11 67,18 0,00 0,00 0,00 0,00 370.16 2 370.16 2

370.161,96

E. Determinarea pragului de rentabilitate n expresie valoric pentru o ntreprindere multiprodus


Valoarea vnzrilor Costuri variabile totale Costuri fixe totale Marja coturilor variabile Rata marjei costurilor variabile Pragul de rentabilitate Valoarea vnzrilor 250.231 = Costuri fixe 152.476 = = = = = = / 557.228 217.686 152.476 339.542 60,93% 250.231 lei lei lei lei lei

Rata marjei costurilor variabile 60,93%

8.6.2. Decizia de tip buy-or-make


Aceast decizie reflect selectarea uneia dintre cele dou alternative posibile n cazul n care un subansamblu, un proces sau o activitate poate fi realizat fie n cadrul ntreprinderii, fie achiziionat sau nchiriat de la teri. S presupunem c S.C. Stejaur S.A. nu dispune n momentul de fa de un usctor de lemn. Astfel pentru a-i pregti materia prim, aceasta nchiriaz - 153 -

Managementul costurilor
acest serviciu de la o ter persoan juridic care se afl la o distan de 10 km de punctul de lucru al organizaiei. Astfel alternativa buy, adic situaia prezent, presupune costuri cu chiria usctorului de 50 lei/mc, la care se adaug costurile de transport dusntors, care, n condiiile unui tarif de transport de 0,5 lei/mc pe kilometru semnific un cost 10 lei/mc. Alternativa make presupune achiziia unui usctor n valoare de 50.000 Euro (adic 187.500 lei la un curs de schimb de 3,75 lei/Euro), amortizabil n 7 ani (adic 94 luni). Acesta are o capacitate de uscare de 100 mc de cherestea pe arj. Uscarea unei arje dureaz aproximativ 15 zile, astfel c pe lun se poate usca maxim 200 mc. Consumul de curent electric pentru acest echipament este de 15 kW pe or non-stop (adic 24 ore pe zi, 30 zile pe lun). Pentru operarea usctorului organizaia este obligat s angajeze o persoan calificat n acest sens, remunerat cu 1.500 lei/lun, sum care include salariul brut i contribuii sociale. Costurile materiale lunare de ntreinere a utilajului sunt de 500 lei. n plus, pentru lucrrile de ntreinere se utilizeaz departamentul deja existent de ntreinere i reparaii din cadrul ntreprinderii, astfel c nivelul costului cu manopera pentru ntreinere constituie unul irelevant pentru aceast decizie, avnd n vedere c nu trebuie angajat personal suplimentar n acest scop. Costurile cu manipularea (ncrcarea i descrcarea usctorului) sunt de asemenea costuri irelevante, fiind angajaii care n prezent ncarc i descarc camionul ce transport dus-ntors lemnul la usctor se vor ocupa cu ncrcarea-descrcarea usctorului n alternativa achiziiei acestuia. Astfel, o sintetizare a situaiei este prezentat n cele ce urmeaz.
Costul produciei interne Capacitate de uscare Numr de arj uscate pe lun Pre de achiziie a usctorului Consum de energie For de munc necesar Remunerare total Costuri materiale cu ntreinerea i reparaiile Costuri cu manopera pentru ntreinere Costuri cu manopera pentru manipulare Costurile achiziie externe Tarif de uscare Transport dus/ntors Total cost nchiriere serviciu de uscare Cost unitar intern de uscare Capacitate de uscare lunar Amortizarea lunar Consum lunar de energie Costuri cu remunerarea personalului Valoare 100 2 187.500 15 1 1500 500 1200 3000 50,00 10,00 60,00 U.M. mc arje lei kW/h persoan lei/lun lei/lun lei/lun lei/lun

lei/mc lei/mc lei/mc

200,00 2.232 5.400 1.500 500

mc/lun lei/lun lei/lun lei/lun

- 154 -

Managementul costurilor
Costul produciei interne Costuri cu ntreinerea i reparaiile Costuri cu manopera pt. ntreinere Costuri cu manopera pt. manipulare lemn Costuri totale lunare Costuri unitare cu uscarea lemnului Economie (+) sau deficit (-) Valoare 0 0 9.632 48,16 11,84 100 U.M. lei/lun lei/lun lei/lun lei/lun lei/mc lei/mc

Prin determinarea costului total lunar al uscrii lemnului n varianta achiziiei usctorului i raportarea acestuia la capacitatea de uscare lunar, se obine un cost unitar de uscare de 48,16 lei/mc. Se constat c la utilizarea integral a capacitii de uscare, alternativa achiziiei usctorului este mai avantajoas dect cea de nchiriere a usctorului, producnd o economie de 11,84 lei/mc. Aceast economie are ca principal factor cantitatea de lemn efectiv uscat. Dac, de exemplu aceast cantitate se reduce la 150 mc pe lun, costurile de operare a usctorului nu se reduc deloc (avnd n vedere c oricum trebuie uscate dou arje care consum acelai curent electric, amortizarea, manopera cu operarea usctorului i costurile materiale lunare de ntreinere nefiind influenabile de volumul de lemn uscat pn la un nivel de 100 mc pe lun, cnd se poate renuna la o arj de uscare), astfel c varianta achiziiei usctorului conduce la un cost unitar de uscare mai mare cu 4,21 lei/mc dect n varianta nchirierii. De asemenea se constat c nivelul de prag de indiferen este situat la nivelul de 160,53 mc de lemn efectiv uscat, cnd cele dou alternative genereaz aceleai costuri unitare. Astfel orice cantitate de lemn peste aceast limit face ca alternativa achiziiei s fie mai avantajoas, iar orice cantitate sub acest nivel face ca varianta nchirierii usctorului s fie cea preferat. n aceste condiii decizii trebuie s ia n considerare un orizont de timp cel puin egal cu perioada de recuperare a investiiei constnd n valoarea usctorului, adic 7 ani. Dac se consider c n medie pe parcursul unei astfel de perioade cantitatea de lemn efectiv uscat va depi pragul de indiferen, atunci decizia va fi de achiziie a usctorului, n caz contrar mai avantajoas fiind alternativa continurii nchirierii usctorului de la o ter persoan.

- 155 -

Managementul costurilor

Bibliografie
Cri existente n catalogul BCUT:
Nr . crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Autor HORNGREN, Charles T. RISTEA, Mihai HILTON, R. W. MAN, Mariana IACOB, Constana HLACIUC, Elena GROSU, Corina BACIU, Achim T. PRVU, Florea GHI, Marilena OPRI, Ioan Cost accounting Calculaia i managementul costurilor Cost Management Previzionarea costurilor produciei firmei n economia de pia Contabilitate analitic i de gestiune Metode moderne de calculaie a costurilor Contabilitate de gestiune Costurile, organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz economico-financiar Costuri i fundamentarea deciziilor Sistemul costurilor Modele de analiz i prognoz a structurii costurilor Titlu Editur Pearson Education Ed. Teora Ed. McGraw Hill Universitas Tribuna Economic Polirom Mirton Dacia Editura Economic Editura Economic Dacia Anul apariiei 2003 2000 2008 2006 1998 1999 2003 2001 1999 2000 1990

Alte cri:
Nr . crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Autor D. Hansen, Mowen C. Drury M. Titlu Cost Management Costing. An Introduction Cost and Value Management in Projects Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, ediia XI-a (tradus n limba romn) Analiza economico-financiar la nivel microeconomic Cost reduction and control best practices Editur Thomson Learning Thomson Learning Wiley Editura Arc Editura Economic Wiley Anul apariiei 2000 2001 2008 2006 2004 2006

R. R. Venkataraman J. K. Pinto C. T. Horngren, S. M. Datar, G. Foster Al. Gheorghiu Institute of Management and Administration

- 156 -