TVA

• Noutati legislative în 2023:

– modificări cote de TVA în industria Horeca și pentru unele
băuturi nealcoolice
– cota de 5% pentru livrarea locuințelor sociale;
– Cota redusă pentru instalații fotovoltaice

Lege aprobată în Camera deputaților și trimisă spre promulgare

către Președintele României– va intra în vigoare în termen de 60
de zile de la publicarea în Monitorul Oficial – modificări majore în
domeniul sănătății (Plx 469/2022
• Ajustări de TVA pentru stocuri; tratamentul fiscal al minusurilor de
inventar, al altor bunuri lipsă din gestiune, al stocurilor degradate
calitativ, al perisabitițăților, al pierderilor tehnologice;
• Refacturare cheltuieli vs cheltuieli accesorii;
• Despagubirile percepute pentru încetarea contractelor, operațiuni
în sfera sau în afara sferei TVA.
• Modernizări/transformari in spatii inchiriate
 Plx 469/2022( intrare în vigoare în 60 de zile de la
publicare)
• Vor fi introduse scutiri cu drept de deducere pentru:
• a)serviciile de construire, reabilitare, modernizare de unități spitalicești din rețeaua publică de
stat, precum și serviciile de construire, reabilitare, modernizare de unitati spitalicesti prestate
catre entități non-profit înscrise în Registrul public organizat de ANAF în baza prevederilor
art. 25 alin. (41), daca acestea sunt destinate unitatilor spitalicesti detinute si exploatate de
entitatea non-profit sau celor din reteaua publica de stat, după caz;

• b) livrările de echipamente medicale, aparate, dispozitive, articole, accesorii și echipamente de

protecție, materiale și consumabile de uz sanitar, destinate în mod normal utilizării în
domeniul îngrijirilor de sănătate sau pentru utilizarea de către persoanele cu handicap, bunuri
esențiale pentru compensarea și depășirea handicapurilor, altele decât cele prevăzute la lit. c)
și d), precum și adaptarea, repararea, închirierea și leasingul unor astfel de bunuri, efectuate
către unități spitalicești din rețeaua publică de stat, precum și cele efectuate către entități non-
profit înscrise în Registrul public organizat de ANAF în baza art. 25 alin. (41), daca acestea
sunt destinate unitatilor spitalicesti detinute si exploatate de entitatea non-profit sau celor din
reteaua publica de stat, după caz;

• c) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă
conform art. 292 alin. (1) lit. b);( concomitent se abrogă cota redusă aplicată acestor livrări)
• d) livrarea de produse ortopedice ( concomitent se abrogă cota redusă aplicată acestor livrări)

• Scutirile vor fi aplicate diferențiat, prin restituire la unitățile non –profit și direct la unitățile
spitalicești de stat.
• Modificări cote de TVA de la 1 ianuarie
2023
OG 16/2022 -19% TVA băuturi nealcoolice cu conținut
de zahăr, alți îndulcitori
• Prevederea legală art 291 (2) lit. e)- cota de TVA
de 9% se aplică pentru:
• e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv
băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice şi a
băuturilor nealcoolice care se încadrează la
codurile NC 2202 10 00 şi 2202 99, destinate
consumului uman şi animal, animale şi păsări vii
din specii domestice, seminţe, plante şi
ingrediente utilizate în prepararea alimentelor,
produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (3)
lit. k).
 OG 16/2022 -19% TVA băuturi nealcoolice cu
conținut de zahăr, alți îndulcitori
• De la 1 ianuarie 2023, astfel cum rezultă din prevederea legală
menționată, cota de TVA de 9% a fost eliminată, fiind aplicabilă cota de
19% pentru băuturile nealcoolice care se încadrează la codurile NC 2202
10 00 şi 2202 99.
• Dar, trebuie menționat că art. 291(2) lit. e) face o excepție, respectiv orice
produse menționate la această lit. e), dacă intră sub incidența art. 291(3)
k), sunt supuse cotei de 5%, indiferent că sunt produse alcoolice, sau
băuturi nealcoolice care se încadrează la codurile NC 2202 10 00 şi 2202
99.
• Art. 291 (3) k) se referă la produsele alimentare eco, tradiționale și
montane, autorizate de Ministerul Agriculturii.
 OG 16/2022 -19% TVA băuturi nealcoolice cu
conținut de zahăr, alți îndulcitori
• Datorită acestei excepții, pentru produsele eco,
montane și tradiționale, inserată numai la art
291(2) e), trebuie înțeles cine aplică aceste
prevederi: se aplică de orice persoană impozabilă
înregistrată cf. art 316 care vinde astfel de bunuri,
cum sunt magazinele gen super-market,
distribuitori de produse, furnizori de produse, etc.
• Mențiunea este importantă întrucât nu se aplică
serviciilor de restaurant și de catering.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
• Aceeași ordonață aduce modificări
semnificative în industria Horeca, de la 1
ianuarie 2023 aplicându-se cota de TVA de 9%
( în loc de 5%) pentru:
– j)cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea
terenurilor amenajate pentru camping;
– k) serviciile de restaurant și de catering, cu
excepția băuturilor alcoolice și a băuturilor
nealcoolice care se încadrează la codurile NC 2202
10 00 și 2202 99 ( acestea vor fi supuse cotei de
19%).
Autor - Mariana Vizoli 7
 Codurile NC 2202 10 00 și 2202 99
• 22021000 – Ape, inclusiv ape minerale si ape gazeificate, care contin
zahar sau alti indulcitori sau aromatizate;
• 220299 – Băuturi nealcoolice(excl. apa, sucuri de fructe sau vegetale,
lapte și bere);
– 22029911 – Bauturi pe baza de soia cu un continut de proteine de
minimum 2,8 % din greutate;
– 22029915 – Bauturi pe baza de soia cu un continut de proteine mai mic
de 2,8 % din greutate; bauturi pe baza de fructe cu coaja lemnoasa de
la capitolul 08, cereale de la capitolul 10 sau seminte de la capitolul 12;
– 22029919 – Băuturi nealcoolice, care nu conțin lapte, produse lactate și
grăsimi derivate din acestea (cu excepția apei, sucurilor de fructe sau
de legume, a berii și a băuturilor pe bază de soia sau pe bază de nuci de
la cap 8, cereale, cap 10 sau semințe cap 12);
– 22029991 – Băuturi nealcoolice cu conținut de proteine derivate din
lapte sau produse din lapte sub 0,2 % din greutate;
– 22029995 – Băuturi nealcoolice cu conținut de proteine derivate din
lapte sau produse din lapte mai mare sau egal cu 0,2 % dar sub 2 %;
– 22029999 – Băuturi nealcoolice cu conținut de proteine derivate din
lapte sau produse din lapte maimare sau egal cu 2 %;
 Codurile NC 2202 10 00 și 2202 99
• Din discuțiile cu reprezentanții MFP rezultă că
pentru cafeaua preparată se aplică cota de
19%, indiferent dacă este servită cu sau fara
zahăr/lapte.
• Sunt așteptate clarificări oficiale de la MFP,
astfel cum a rezultat și din răspunsul oficial al
MFP la o interpelare.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
cazare 9% în loc de 5%
• Normele de aplicare ale Codului fiscal prevăd că se aplică cota redusă și în cazul cazării cu mic
dejun, demipensiune, pensiune completă sau „all inclusive”, inclusiv asupra băuturilor
alcoolice servite la masă, care fac parte – împreună cu alimentele – din prețul total al cazării.
• Din această prevedere se înțelege că serviciul principal este cel de cazare, iar serviciile de
restaurant și alte servicii oferite pe timpul cazării, dacă sunt oferite la un preț integral cu cel al
cazării, devin accesorii și urmează același regim ca și operațiunea principală respectiv au
aceeași cotă de TVA.
• Spre deosebire de serviciile de restaurant, unde băuturile alcoolice au cota de 19%, în cazul
serviciilor de cazare atât masa servită, cât și băuturile făcând parte din serviciul de cazare, nu
sunt tratate ca operațiuni separate și, în acest caz, chiar și băuturile alcoolice sunt supuse
cotei de 5%, prețul acestora fiind inclus în prețul cazării.
• Dar, de la 1 ianuarie 2023, pe lângă băuturile alcoolice, și băuturile nealcoolice cu conținut
ridicat de zahăr prevăzute la codurile NC 2202 10 00 și 2202 99, dacă sunt servite în cadrul
cazării cu mic dejun, demipensiune, pensiune completă sau „all inclusive”, se
depersonalizează, cota aplicabilă fiind de 9% pentru întregul pachet ( cazare plus alimente
și/sau băuturi).
• Nu intră sub incidența acestei prevederi băuturile sau alte alimente servite de la mini-bar,
acestea nefiind incluse în prețul total al cazării. Produsele consumate din mini-bar sunt
considerate livrări de bunuri și se va aplica cota de TVA corespunzătoare fiecărui produs
aplicând prevederile art 291 alin.(2) lit.e) C.fisc.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie
2023 cazare
• Exemplul 1:
• Consumul din mini-barul unui hotel de: apă
minerală, ciocolata, vor fi supuse cotei de 9%,
consumul de băuturi alcoolice sau de băuturi
nealcoolice care se în cadrează la codurile NC
2202 10 00 și 2202 99 vor fi supuse cotei de 19%,
dar, orice produs bio, montan sau tradițional va fi
supus cotei de 5%, chiar dacă acestea sunt
produse alcoolice sau băuturi nealcoolice care se
în cadrează la codurile NC 2202 10 00 și 2202 99.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1
ianuarie 2023 cazare
• Exemplul 2
• Un hotel vinde pachete all-inclusive care cuprind cazare
și masa servită la restaurant, băuturi alcoolice, băuturi
nealcoolice care se în cadrează la codurile NC 2202 10
00 și 2202 99, la un preț de 800 lei/zi.
• Serviciul prestat de hotel este serviciu de cazare supus
cotei de 9%, pentru tot pachetul, care include și masa
la restaurant, băuturile alcoolice sau cele nealcoolice
care se în cadrează la codurile NC 2202 10 00 și 2202
99, sau eventuale eco, tradiționale sau montane
incluse în acest pachet.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
restaurant&catering – de la 5% la 9%( sau chiar 19% pentru
unele produse)
• Serviciul de restaurant este un serviciu unic care cuprinde atât
servirea alimentelor, cât și a băuturilor alcoolice/nealcoolice,
ambele operațiuni fiind considerate o singură prestare de servicii.
• Serviciilor de resturant&catering li aplică două cote de TVA, în
funcție de produsele servite:
– cota redusă de TVA de 9% pentru alimente și băuturi nealcoolice,
altele decât cele care se încadrează la codurile NC 2202 10 00 și 2202
99, și
– cota de 19% atunci când serviciul de restaurant&catering cuprinde
băuturi alcoolice și/sau băuturi nealcoolice care se încadrează la
codurile NC 2202 10 00 și 2202 99. De subliniat că excepția prevăzută
la art. 291 alin.(2) lit.e) pentru produse bio, tradiționale, montane, nu
o regăsim și la art. 291 alin.(2) lit. k), ca urmare acestea vor fi supuse
ori cotei de 9% ori celei de 19%, în funcție de încadrarea NC.
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
restaurant&catering – de la 5% la 9% ( sau chiar 19% pentru
unele produse)
• În cazul restaurantelor și a altor unități de alimentație publică care
oferă alimente/băuturi care sunt servite pentru „acasă”, respectiv
cele care nu se consumă la locația prestatorului, indiferent dacă
există un sector „take-away”, sau nu, reprezintă o livrare de bunuri
nu un serviciu de restaurant, căruia îi sunt aplicabile prevederile
art. 291 alin.(2) lit.e) C.fisc.
• Astfel, pentru produsele servite acasă se aplică:
– cota de 9% orice alimente/băuturi altele decât băuturile alcoolice și
băuturile nealcoolice care se încadrează la codurile NC 2202 10 00 și
2202 99, care sunt supuse cotei de 19%.
– 5% pentru produse, bio, tradiționale, montane.
• Ordinul nr. 3659/2018 este încă de actualitate având în vedere
diferențele între serviciile de restaurant&catering față de simpla
livrare de bunuri din cauza excepției pentru produsele eco,
tradiționale montane, care se aplică numai livrărilor de bunuri ( art
291(2) e), nu și serviciilor de restaurant&catering ( art 291(2) k)
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
restaurant&catering – de la 5% la 9% ( sau chiar 19% pentru
unele produse)
• Exemplul 1:
• O unitate de alimentație publică vinde și produse pentru acasă.
• Un client comandă o porție de mâncare, o băutură nealcoolică care
se încadreaza la codul NC 22021000 sau 2202 99 și un suc eco.
Acestea sunt transportate la locația clientului prin Glovo.
• Întrucât servirea nu se face la locația unității de alimentație publică,
operațiunea nu se califică drept serviciu de restaurant ci livrare de
bunuri supusă prevederilor art 291 (2) e). Nu îndeplinește nici
condițiile pentru afi calificat drept serviciu de catering. Cotele
aplicabile sunt:
– 9% pentru porția de mâncare;
– 19% pentru băutura nealcoolică care se încadreaza la codul NC
22021000 sau 2202 99
– 5% pentru sucul eco
 OG 16/2022 - modificări cote de la 1 ianuarie 2023
restaurant&catering – de la 5% la 9% ( sau chiar 19% pentru
unele produse)
• Exemplul 2:
• Un client comandă o porție de mâncare, o băutură nealcoolică care se încadreaza
la codul NC 22021000 sau sau 2202 99 și un suc eco la o unitate de alimentație
publică și sunt servite la locația unității respective.
• Întrucât servirea se face la locația unității de alimentație publică, operațiune se
califică drept serviciu de restaurant, pentru care cotele aplicabile sunt:
– 9% pentru porția de mâncare și sucul eco (dacă nu este încadrat la unul din
codurile NC exceptate);
– 19% pentru băutura nealcoolică care se încadreaza la codul NC 22021000 sau
sau 2202 99

Acest exemplu vine să sublinieze că în cazul serviciilor de restaurant&catering nu

se aplică excepția pentru produsele eco, tradiționale, montane.
• Cota de 5% pentru livrarea de locuințe
în cadrul politicii sociale
 Cota redusă de 5% - locuințe sociale - OG 16/2022
• De la 1 ianuarie 2023 cota de 5% se aplică pentru:
• Art. 291(3) c) pct. 3:
3. livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp,
exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe
care sunt construite, nu depăşeşte suma de 600.000 lei, exclusiv taxa
pe valoarea adăugată, achiziţionate de persoane fizice  în mod
individual sau  în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice.
Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definităprin Legea nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele
gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai  în
cazul locuinţelor care  în momentul livrării pot fi locuite ca atare. Orice
persoană fizică poate achiziţiona,  începând cu data de 1 ianuarie
2023,  în mod individual sau  în comun cu altă persoană fizică/alte
persoane fizice, o singură locuinţă a cărei valoare nu depăşeşte suma
de 600.000 lei, exclusiv TVA, cu cota redusă de 5%;”
 Prevederi tranzitorii pentru aplicarea cotei de
5% locuințe
• După 1 ianuarie 2023 persoanele fizice vor putea achiziționa o
singura locuință cu 5% dacă nu depășește 600.000 lei , DAR cu
excepțiile prevăzute de dispozițiile tranzitorii.
• Dispoziții tranzitorii: - OG 16/2022 prevede la art. III că, prin
derogare de la art 291 (3) c) pct. 3, cota de 5% se va aplica în 2023 și
pentru acte juridice între vii încheiate până la 31.12.2022 care au ca
obiect plata în avans a unei locuințe:
– locuințe cu suprafața max. de 120mp, valoare până în 450.000 lei, fără
a se limita numărul de locuințe cumpărate, dacă livrarea are loc în
2023 ;
– locuințe cu suprafața max. de 120mp, valoare peste 600.000 dar care
nu depășesc 700.000 lei, o singură locuință, dacă livrarea are loc în
2023.
Avansul este definit de art 282(2) b) C.fisc. ca fiind plata parțială sau
totală a unei livrări/prestări.
• Evidența locuințelor pentru care se poate aplica cota de 5% este
ținută de notari (Registrul achiziţiilor de locuinţe cu cota redusă de
TVA de 5%,  începând cu 1 ianuarie 2023”)
 Legea nr. 301/2022 (publicată în MO
1107/17.11. 2022)
• Definirea locuinței ”locuibile ca atare„ (art 266 alin.(1) pct. (16^1)
C.fisc.):
• Locuinţe care în momentul livrării pot fi locuite ca atare reprezintă
locuinţele care la data livrării îndeplinesc următoarele condiţii:
– deţinătorii acestora au acces liber individual la spaţiul locuibil, fără
tulburarea posesiei şi a folosinţei exclusive a spaţiului deţinut de către
o altă persoană sau familie;
– au acces la energie electrică şi apă potabilă, evacuarea controlată a
apelor uzate şi a reziduurilor menajere;
– sunt formate cel puţin dintr-un spaţiu pentru odihnă, un spaţiu pentru
pregătirea hranei şi un grup sanitar, indiferent care sunt dotările
existente şi gradul de finisare la data livrării.
• Modificarea a fost introdusă pentru a evita interpretările abuzive și
discreționare ale unei noțiuni care nu era definită expres de Codul
fiscal, și pentru a asigura, atât contribuabililor constructori și
furnizori de locuințe, cât și cetățenilor cumpărători de locuințe, o
mai mare securitate juridică a aplicării legii fiscale.
 Cota de 5% locuințe -exemple
• O familie a încheiat mai multe promisiuni de achiziție înainte de 31
decembrie 2022 pentru locuințe care nu depășesc suprafața de 120m și
valoarea este de maximum 450.000 lei.
• Pentru fiecare din locuințele antamate a achitat avansuri până la 31
decembrie 2022. Locuințele sunt livrate în cursul anului 2023 aplicându-se
cota de TVA de 5%, conform dispozițiilor tranzitorii prevăzute de art. III
alin(1) lit. a) din OG 16/2022.
• Acest exemplu subliniază rolul dispozițiilor tranzitorii pentru locuințele cu
valoare de maximum 450.000 lei care fac posibilă achiziția de către aceeași
persoană fizică a mai multor locuințe cu această valoare în cursul anului
2023, față de prevederile generale ce permit după 1 ianuarie 2023
achiziția unei singure locuințe cu valoare de până la 600.000 lei de către o
persoană fizică/ sau în comun cu alte persoane.
 Cota de 5% locuințe -exemple
• O persoană fizică încheie o promisiune de vânzare a unei locuințe în cursul
anului 2021. Plătește 30% drept avans până la data de 31.12.2022. Locuința
îndeplinește condițiile prevăzute de lege, respectiv nu va depăși suprafața
utilă de 120 mp, iar valoarea acesteia va fi de 650.000 lei la momentul livrării.
Până la 31 decembrie 2022 persoana fizică a mai achiziționat locuințe cu cota
de 5%.
• În anul 2023 locuința este livrată beneficiarului; vânzătorul poate emite
factura cu cota de 5% în măsura în care din registrele notariale rezultă că în
cursul anului 2023 persoana fizică nu a mai achiziționat o locuință cu cota de
5% a cărei valoare să fie până la plafonul de 600.000 lei, cu excepția situației în
care achiziția din 2023 se referă la derogarea privind locuințele cu valoare
până în 450.000 menționate in exemplul precedent
• Aplicarea cotei de TVA de 5% pentru locuința livrată în anul 2023 nu este
afectată de faptul că persoana fizică a mai achiziționat lociunțe cu 5% până la
31 decembrie 2022.
• Ce s-ar întâmpla dacă locuința nu ar fi livrată în anul 2023 ci în 2024? Întrucât
valoarea acesteia depășește suma de 600.000 lei, nu ar mai fi aplicabile
dispozițiile tranzitorii după 1 ianuarie 2024, deci ar fi supusă cotei de 19%, iar
eventualele avansuri facturate cu 5% ar trebui regularizate.
• Cota redusă pentru instalații
fotovoltaice
 Cota de 5% pentru instalații fotovoltaice
• În prezent
• Baza legală, art 291 alin.(3) C. Fisc. Prevederea a fost introduă prin Legea nr. 39/2023, intrata in
vigoare pe data de 16 ianuarie 2023. Se aplică cota de 5% pentru:
• p) livrarea şi instalarea de panouri fotovoltaice, panouri solare termice, sisteme de încălzire cu
emisii scăzute de înaltă eficienţă care se încadrează în valorile de referinţă pentru emisiile de
PM stabilite în anexa V la Regulamentul (UE) 2015/1.189 al Comisiei din 28 aprilie 2015 de
punere în aplicare a Directivei 2009/125/CE a Parlamentului European şi a Consiliului în ceea
ce priveşte cerinţele de proiectare ecologică aplicabile cazanelor cu combustibil solid şi în
anexa V la Regulamentul (UE) 2015/1.185 al Comisiei din 24 aprilie 2015 de punere în aplicare
a Directivei 2009/125/CE a Parlamentului European şi a Consiliului în ceea ce priveşte cerinţele
în materie de proiectare ecologică aplicabile aparatelor pentru încălzire locală cu combustibil
solid şi cărora li s-a atribuit o etichetă energetică a Uniunii Europene pentru a demonstra
întrunirea criteriului menţionat la art. 7 alin. (2) din Regulamentul (UE) 2017/1.369 al
Parlamentului European şi al Consiliului din 4 iulie 2017 de stabilire a unui cadru pentru
etichetarea energetică şi de abrogare a Directivei 2010/30/UE, destinate locuinţelor, inclusiv a
kiturilor de instalare, a componentelor, respectiv a soluţiilor complete, după caz;
• q) livrarea şi instalarea de panouri fotovoltaice, panouri solare termice, sisteme de încălzire cu
emisii scăzute de înaltă eficienţă care se încadrează în valorile de referinţă pentru emisiile de
PM stabilite în anexa V la Regulamentul (UE) 2015/1.189 al Comisiei şi în anexa V la
Regulamentul (UE) 2015/1.185 al Comisiei şi cărora li s-a atribuit o etichetă energetică a
Uniunii Europene pentru a demonstra întrunirea criteriului menţionat la art. 7 alin. (2) din
Regulamentul (UE) 2017/1.369 al Parlamentului European şi al Consiliului, inclusiv a kiturilor
de instalare, a componentelor, respectiv a soluţiilor complete, după caz, destinate clădirilor
administraţiei publice centrale sau locale, clădirilor entităţilor aflate în
coordonarea/subordonarea acestora, cu excepţia societăţilor comerciale.
 Proiect de Lege pentru modificarea prevederilor
referitoare la instalațiile fotovoltaice
• Recent a fost promovat un proiect de lege (L 820/2023) care este în
dezbaterea Parlamentului, unde sunt operate unele corecții ale actualelor
prevederi, s-au definit noțiunile tehnice utilizate, s-a extins sfera de aplicare
și pentru repararea și extinderea sistemelor existente și s-a prevăzut o
declarație pe propria răspundere a cumpărătorului care să facă dovada
aplicării cotei de 5% de către vânzători/prestatorii de servicii de instalare.
• Urmează ca acest proiect de lege să fie aprobat și publicat în Monitorul
oficial.
 Ajustări de TVA pentru stocuri;
tratamentul fiscal al minusurilor de
inventar, al altor bunuri lipsă din
gestiune, al stocurilor degradate
calitativ, al perisabitițăților, al
pierderilor tehnologice;
 Ajustări pentru bunuri lipsă din gestiune

- Art. 304 din Codul fiscal reglementează tratamentul fiscal al

minusurilor de inventar, al altor bunuri lipsă din gestiune, al
stocurilor degradate calitativ, al perisabitițăților, al pierderilor
tehnologice.
- Importantă este sfera de aplicare a art 304, fiind prevăzută de
pct. 78 alin.(1) din norme, respectiv bunuri de natura stocurilor,
servicii neutilizate, active corporale fixe în curs de execuție.

Autor - Mariana VIZOLI 27

 Ajustări pentru bunuri lipsă din gestiune
În ce privește bunurile de natura stocurilor, Normele de la pct. 78 alin.(6) lit.
a) prevăd că se aimpune ajustarea TVA deduse atunci când bunurile sunt lipsă
din gestiune, din alte cauze decât cele prevăzute la art 304(2), adică bunuri
furate, distruse, pierdute.
Ajustarea presupune identificarea TVA aferentă achiziției bunurilor respective
care va deveni o cheltuială, fiind stornată din TVA dedusă.
Dacă achiziția nu a avut TVA deductibilă ( ex. Achiziția de la producători
agricoli neplătitori de TVA), nu se operează ajustări.
În decontul de TVA ajustările negative se înscriu cu minus la rd. 35 din
decontul TVA (300).
Exemple de bunuri lipsă din gestiune:
- minusurile de inventar;
-bunuri lipsă pe timpul transportului;

– În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate
nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a
TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea
taxei.

Autor - Mariana VIZOLI 28

 Ajustări pentru bunuri lipsă din
gestiune
• Exemplu:
• Societatea X face inventar la finele anului si rezultă
minusuri pentru anumite bunuri de natura stocurilor
pentru care s-a dedus TVA de 1000 lei.
• TVA dedusă aferentă acestui minus se ajustează în luna
în care s-au înregistrat rezultatele inventarierii;
• Dacă minusul de inventar este imputat unor persoane,
operațiunea nu se facturează cu TVA, nu este o livrare
ci este o despăgubire. Prin prețul despăgubirii
societatea va recupera inclusiv valoarea TVA pe care a
fost obligată să o ajusteze.
 Ajustări pentru bunuri lipsă din
gestiune
• Exemplu:
• Societatea X achiziționează bunuri de la un furnizor .
• Societatea X asigură transportul bunurilor din locația
furnizorului, fiind proprietar al bunurilor pe timpul
transportului.
• X încheie contract de transport cu firma Y în care se
stipulează că valoarea bunurilor lipsă pe timpul
transportului vor fi suportate de transportator.
• În cazul apariției acestui eveniment, a lipsei pe timpul
transportului, X va proceda astfel:
– Va ajusta TVA dedusă aferentă bunurilor lipsă pe timpul
transportului;
– Va recupera de la Y contravaloarea bunurilor lipsă, inclusiv TVA
pe care a ajustat-o, dar nu emite factură cu TVA, fiind doar
încasarea unei despăgubiri.
 Situații în care nu se fac ajustări de TVA
pentru bunuri de natura stocurilor

Baza legală :Art. 304 alin.(2) C.fisc prevede că TVA nu se

ajustează dacă bunurile sunt distruse, pierdute sau furate, în
condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate
în mod corespunzător de persoana impozabilă. în situații
prevăzute cu titlu de exemplu la pct. 78 alin.(10) norme.

Autor - Mariana VIZOLI 31

 Situații în care nu se fac ajustări de TVA
pentru bunuri de natura stocurilor
• Stocuri distruse din cauze de calamitățile naturale sau de forță majoră
Calamități naturale: cutremurele, alunecările şi prăbuşirile de teren,
inundaţiile şi fenomenele meteorologice periculoase, epidemiile şi epizotiile.
Cauze de forță majoră: cuprind conform doctrinei și calamitățile naturale, dar
și alte evenimente cum ar fi războaiele, revoluțiile, incendiile.

Singura condiție impusă de norme este justificare corespunzătoare a acestor

evenimente. Nu sunt indicate documente justificative tocmai datorită faptului
că acestea diferă de la o situație la alta.

Autor - Mariana VIZOLI 32

Situații în care nu se fac ajustări de TVA pentru
bunuri de natura stocurilor
TVA nu se ajustează nici în cazul furtului bunurilor
demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de
organele judiciare.
După o serie de modificări legislative s-a căzut de acord
că plângerile depuse la poliție în care se reclamă un furt
sunt dovada suficientă a faptului că bunurile au fost
furate.
Dar, în cazul magazinelor, unde furturile se constată
numai în urma inventarelor, aceasta prevedere nu este
aplicabilă, ci acestea sunt considerate minusuri de
inventar care generează ajustări.
Totuși, în cazuri de flagrant detectate cu ajutorul
camerelor de luat vederi, reclamate la poliție, deja
suntem în situatia unui furt.
Situații în care nu se fac ajustări de TVA pentru
bunuri de natura stocurilor
Nu se fac ajustări a TVA deduse la achiziție pentru bunurile de
natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi
valorificate și pentru care se face dovada distrugerii.
În primul rând societatea ar trebui să aibă proceduri proprii
pentru constatarea naturii bunurilor degradate, cantitatea lor,
valoarea acestora (de achiziție), cauza degradării (care poate fi
și depreciere morală) și propuneri privind distrugerea și
eventuala valorificare a celor rezultate în urma distrugerii.
Nici în acest caz normele nu oferă documente pentru
justificarea distrugerii bunurilor degradate calitativ datorită
faptului că există anumite bunuri, în special cele de natură
alimentară, care trebuie predate către unități specializate
autorizate pentru distrugerea lor.
Situații în care nu se fac ajustări de TVA pentru
bunuri de natura stocurilor
Perisabilitățile, în limitele stabilite prin lege (HG
831/2004), nu impun ajustarea TVA.
Pierderile tehnologice și alte consumuri propriinu
impun ajustarea dacă se încadrează în limitele
prevăzute de lege sau în norma proprie de consum.
Persoana impozabilă își stabilește propria normă de
consum care depinde de natura activității
desfășurate, după caz, calitatea materialelor
utilizate, calitatea utilajelor care participă la
procesul de producție, ș.a., nefiind stabilite prin
norme documente specifice in acest sens.
Situații în care nu se fac ajustări de TVA pentru
bunuri de natura stocurilor
• Pct. 78(12) norme
• Obligația de a demonstra sau confirma în mod
corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau
furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal,
revine persoanei impozabile. În situația în care organele de
inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate
de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana
respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform
principiului proporționalității, organele fiscale nu pot
solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este
necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la
pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât
sarcina persoanei impozabile să nu devină practic
imposibilă sau extrem de dificilă.
• Tratament fiscal privind casări și investiții in
spații închiriate
 Tratament fiscal privind casări și investiții in spații
închiriate
Investițiile în spații închiriate
Dacă o persoană impozabilă investește intr-un spatiu închiriat trebuie să
cunoască valoarea bunului în care face investiția pentru a constata dacă investiția
este un bun de capital cf. art 305 C.fisc.
La pct. 79 (7) din norme se regăsesc indicații cu privire la valoarea bunului :
-dacă cel care a închiriat este o persoană impozabilă ce conduce
contabilitate, va transmite chiriașului valoarea reevaluată a bunului;
-dacă cel care închiriază nu conduce contabilitate sau este o persoană fizică,
este necesar să se facă un raport de expertiză înainte și după terminarea
investitiiilor.
Dacă investiția constând în transformarea/modernizarea spațiului închiriat
depășește 20% din valoarea acestuia, investiția în sine ( este o ficțiune fiscală)
reprezintă un bun de capital care aparține chiriașului pe perioada contractului de
închiriere.
Dacă investiția este sub acest prag, nu reprezintă un bun de capital și nu va
conduce la ajustări.

Autor - Mariana VIZOLI 38

 Tratament fiscal privind casări și investiții in spații
închiriate
La art. 305 alin.(4) lit d) C.fisc. se prevede obligația ajustării TVA în situaţia în
care bunul de capital îşi încetează existenţa, cu următoarele excepții:
1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru
care taxa este deductibilă;
2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condițiile în care aceste
situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
3. În cazul casării bunurilor de capital.
Metoda de ajustare: TVA/perioada de ajustare x nr. de ani rămași din per.de
ajustare.
• Normele menționează că încetarea existenței este și situația
modernizărilor/transformărilor mai mari de 20% efectuate de chiriaș și care la
încetarea contractului de închiriere sunt puse la dispoziția proprietarului
gratuit, ceea ce conduce la ajustare.
• Dar, dacă modernizarea/transformarea este livrată cu plată sau este distrusă
ori casată, nu mai intervine obligația ajustării.

Autor - Mariana VIZOLI 39

 Livrare bun imobil cu modernizări/transformări -
exemplu
Exemplu.
Cazul 1)
• Societatea A, înregistrată ca plătitor de TVA, a achiziționat o clădire nouă în
luna aprilie 2010 pentru care a dedus suma de 2.000.000 lei TVA (bunul de
capital nr. 1).
• În anul 2012 a efectuat o modernizare a cărei valoare a depășit 20% din
valoarea clădirii după modernizare, pentru care a dedus suma de 500.000 lei
TVA (bunul de capital nr. 2).
• În anul 2014 s-a efectuat o altă modernizare a cărei valoare a depășit 20% din
valoarea clădirii după modernizare, pentru care a dedus suma de 400.000 lei
TVA (bunul de capital nr. 3).
• Pe perioada utilizării clădirea a fost utilizată pentru operațiuni cu drept de
deducere.
• În anul 2019 se decide vânzarea clădirii. Proprietarul are două opțiuni:
– vânzarea în regim de taxare a clădirii, sau
– vânzarea în regim de scutire.
Autor - Mariana VIZOLI 40
 Livrare bun imobil cu modernizări/transformări -
exemplu
1) Livrarea în regim de taxare:
• Fiind deja o clădire care nu mai este nouă în anul 2019, proprietarul
trebuie să depună opțiunea de taxare a livrării [art. 292 alin. (2) lit. f) și
art. 292 alin. (3) C. Fisc).
• Dacă livrarea se efectuează către un beneficiar care este înregistrat în
scopuri de TVA, se aplică obligatoriu taxarea inversă prevăzută la art.
331 (furnizorul emite factura fără TVA și beneficiarul calculează TVA și
înscrie în decont ca taxă colectată și ca taxă deductibilă).
• Dacă livrarea se efectuează către un neplătitor de TVA, furnizorul
emite factura cu TVA;
• Fiind livrată în regim de taxare livrarea clădirii nu va atrage ajustări,
taxa fiind dedusă la achiziția și la modernizarea clădirii.

Autor - Mariana VIZOLI 41

Livrare bun imobil cu modernizări/transformări - exemplu
2) Livrarea în regim de scutire:
• Fiind deja o clădire care nu mai este nouă în anul 2019, proprietarul poate aplica scutirea fără drept
de deducere de la art. 292 alin. (2) lit. f) C. fisc., indiferent cine va fi cumpărătorul (persoană
impozabilă, persoană fizică)
• În acest caz furnizorul emite factura fără TVA, pentru întreaga contravaloare a clădirii la prețul
negociat cu cumpărătorul.
• Fiind livrată în regim de scutire livrarea clădirii va atrage ajustări conform art. 305 din C. fisc., astfel:
– Pentru bunul de capital nr. 1, clădirea, perioada de ajustare începe în anul 2010 și se termină în
anul 2029. Anul în care intervine evenimentul care impune ajustarea este anul 2019, deci
perioada rămasă din perioada de ajustare este de 11 ani. Ajustarea se calculează astfel:
2.000.000/20 x 11=1.100.000 (ajustare negativă).
– Pentru modernizarea din anul 2012, perioada de ajustare începe din 2012 și se termină în 2031.
Anul în care intervine evenimentul care impune ajustarea este anul 2019, deci perioada rămasă
din perioada de ajustare este de 13 ani Ajustarea se calculează astfel: 500.000/20 x13=325.000
lei (ajustare negativă).
– Pentru modernizarea din anul 2014, perioada de ajustare începe în anul 2014 și se termină în
2033. Anul în care intervine evenimentul care impune ajustarea este anul 2019, deci perioada
rămasă din perioada de ajustare este de 15 ani. Ajustarea se calculează astfel: 400.000/20 x 15 =
300.000 (ajustare negativă).
• Ca urmare a acestei livrări în regim de scutire, persoana impozabilă, care fiscal deține trei bunuri de
capital, va trebui să calculeze ajustarea pentru fiecare bun de capitla în parte, în funcție de data
obținerii fiecăruia dintre aceste bunuri de capital și de anul în care apare evenimentul care generează
ajustarea (livrarea în regim de scutire).
Autor - Mariana VIZOLI 42
Livrare bun imobil cu modernizări/transformări - exemplu
Cazul 2)
• Dacă în exemplul prezentat la Cazul 1 clădirea ar fi fost achiziționată în anul 2006, iar
modernizările ar fi fost realizate în 2012 și 2014, singura diferență ar fi intervenit la livrarea în
regim de scutire, caz în care numai pentru cele două modernizări ar fi trebuit să se procedeze
la ajustarea taxei , întrucât numai cele două modernizări constituie bunuri de capital obținute
după data aderării care fac obiectul ajustării. Imobilul fiind obținut înainte de aderare nu mai
face obiectul ajustării.
Cazul 3)
• În exemplul prezentat la Cazul 1), dacă această clădire ar fi fost închiriată și chiriașul ar fi
realizat cele două modernizări din anul 2012 și 2014, acestea ar fi constituit bunuri de capital
pentru chiriaș. Proprietarul nu are nicio obligație privind ajustarea TVA în cazul
modernizărilor realizate de chiriaș. Proprietarul ar fi avut obligația de ajustare a TVA numai
pentru taxa dedusă pentru clădire în cazul în care ar fi închiriat în regim de scutire.
• Presupunând că părțile reziliază contractul de închirere în anul 2019, are loc o încetare a
existenței bunului de capital, chiriașul având trei posibilități:
– Să livreze cu TVA modernizările, caz în care nu trebuie să facă ajustări, sau
– Dacă pune la dispoziție gratuit modernizările către proprietarul clădirii, va efectua
ajustări de TVA pentru cele două modernizări , după calculul de la cazul 1, situația 2,
livrarea în regim de scutire,
– Să distrugă sau să caseze modernizările, caz în care nu se vor face ajustări ale TVA
deduse, potrivit prevederilor art 305 alin.(4) lit.d)pct.4).
Autor - Mariana VIZOLI 43
 • Sume percepute pentru încetarea
contractului și sumele reprezentând daune-
interese stabilite prin hotărâre
judecătorească
 Sume percepute pentru încetarea contractului și
sumele reprezentând daune-interese stabilite prin
hotărâre judecătorească
Nu se cuprind în baza de impozitare a TVA, conform art. 286 (4) lit. b) din
Codul fiscal
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească
definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz, penalizările şi orice alte sume
solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale,
dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate.

Autor - Mariana VIZOLI 45

 Sumele stabilite de instanță/arbitraj
• Sumele stabilite prin decizii ale instantelor/arbitraje (situatii cand se acorda costuri
directe, costuri indirecte si marja de profit).
• Costurile directe sunt purtătoare de TVA dacă reprezintă plata unor servicii efectuate.
• În privința costurilor indirecte aferente serviciilor prestate trebuie analizat dacă aceste
costuri au legatura directa cu Proiectul (cum ar fi costurile indirecte de santier, birouri
centrale). Acestea trebuie sa fie evaluate global, in contextul in care au fost
contractate. Dacă au legatuă cu lucrarile executate in conformitate cu Proiectul
dobandesc o natura intrinseca cu Proiectul in ansamblul sau. Dacă Proiectul consta in
servicii de constructii-montaj, supuse 19% TVA, rezulta ca si costurile indirecte legate
de Proiect reprezinta o componenta intrinseca a Proiectului si sunt de asemenea,
purtatoare de 19% TVA.
• Acelasi lucru se concluzionează și pentru profitul nerealizat aferent serviciilor prestate.
• În masura in care o parte din sumele revendicate și aprobate prin decizii ale
instanței/arbitrale pot fi atribuite unui eveniment de intarziere care a cauzat stagnarea
lucrarilor (de exemplu, imposibilitatea intrarii in santier) si astfel, compenseaza costurile
inregistrate de Antreprenor pe perioada cand nu a putut derula lucrarile, aceasta suma ar
putea fi atribuita unor compensatii care nu intra in sfera de aplicare a TVA. Aceeași
concluzie și în cazul în care costurile directe, indirecte, marja de profit se refera la plata
unor cheltuilei efectuate dar pentru servicii care nu au fost prestate.
 Sume percepute pentru încetarea contractului

Sume primite pentru încetarea contractului: prestatie sau despagubire?

– modificarea abordării ca urmare a deciziilor CJUE C-295/17 MEO, C
43/19 – Vodafone și C-294/90 Euroleasing
• Decizia C-295/17 MEO a fost dată pentru un caz specific, respectiv al
unui contract de telecomunicații care prevedea o perioadă minimă de
contractare acordând clienților condiții avantajoase sub formă de rate
lunare de abonament mai reduse.
• Aceste contracte prevăd de asemenea că, în cazul dezactivării
produselor și serviciilor prevăzute în acestea înainte de expirarea
perioadei minime de contractare convenite, la cererea clienților sau
pentru un motiv care le este imputabil, MEO (prestatorul) are dreptul
la o despăgubire corespunzătoare valorii taxelor de abonament lunar
convenite înmulțite cu diferența dintre perioada minimă de
contractare prevăzută în contract și numărul de luni în care s-a realizat
prestarea de servicii.
Autor - Mariana VIZOLI 47
 Sume percepute pentru încetarea contractului
• CJUE a decis în acest caz că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul
că suma prestabilită percepută de un operator economic în cazul
rezilierii anticipate de către clientul său, pentru un motiv imputabil
acestuia din urmă, a unui contract de prestări de servicii care prevede o
perioadă minimă de contractare, sumă care corespunde celei pe care
acest operator ar fi primit-o în restul perioadei respective în lipsa unei
astfel de rezilieri, trebuie să fie considerată drept remunerație pentru
o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros și supusă ca atare
acestei taxe.
• În concluzie, deși pe perioda dezactivării serviciile nu au mai fost
prestate, totuși CJUE a stabilit că suma percepută pentru perioada
respectivă constituie un serviciu în sfera TVA.

Autor - Mariana VIZOLI 48

 Cauza C- 43/19 Vodafone
• Cauza C-43/19 Vodafone
• Întrebarea se referă la suma primită de o companie de telecomunicații
de la clienții săi ca urmare a încetării premature a contractului, respectiv
dacă aceasta este o prestare de servicii sau o penalitate în afara sferei
TVA.
• Față de cauza C-295/17, în cazul Vodafone, modul de calcul al
compensației primite diferă. În cauza MEO compensația reprezenta
valoarea taxelor de abonament lunar convenite înmulțite cu diferența
dintre perioada minimă de contractare prevăzută în contract și numărul
de luni în care s-a realizat prestarea de servicii.
• În cauza Vodafone, suma percepută de la clienții săi drept compensație
nu-i permite să obțină aceleași venituri ca și în situația în care contractul
nu s-ar fi reziliat, dar este stabilită pe baza unor criterii prestabilite (deci
este o sumă mai mică decât restul taxelor de abonament rămase).

Autor - Mariana VIZOLI 49

 Cauza C- 43/19 Vodafone
Considerente importante ale CJUE:
• Din punctul de vedere al realității economice, suma datorată cu
ocazia rezilierii anticipate a contractului urmărește să asigure
operatorului o remunerație contractuală minimă a prestației.
• În aceste condiții, sumele în discuție trebuie apreciate ca făcând
parte din retribuția primită de acest operator pentru serviciile
menționate.( cu alte cuvinte CJUE afirmă că sumele fac parte din
baza impozabilă a serviciilor în cauză)
• În această privință, este nerelevant aspectul că, spre deosebire de
sumele în discuție în cauza MEO, sumele în discuție în cazul
Vodafone nu permit acesteia să obțină aceleași venituri precum
cele care ar fi fost percepute dacă clientul nu ar fi reziliat
contractul prematur, ci este o sumă mai mică decât restul taxelor
de abonament rămase.

Autor - Mariana VIZOLI 50

Refacturarea de cheltuieli vs
cheltuieli accesorii
 Baza de impozitare a TVA
Cheltuielile accesorii se cuprind în baza de impozitare a TVA conform art
286 alin.(3) lit. b) C. fisc.:
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare,
transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator
cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de
bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul
unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de
prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

Autor - Mariana VIZOLI 52

 Baza impozabila a TVA – cheltuieli
accesorii
Normele ( pct. 30 alin.(5)) conțin o prevedere importantă care decurge și din
jurisprudența CJUE, respectiv: există o singură livrare/prestare în cazul în care
unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând tranzacția
principală, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate
cheltuieli accesorii care beneficiază de tratamentul fiscal al tranzacției
principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile
de TVA, ca și livrarea/prestarea de care sunt legate.
La pct. 23 (1) b) din norme se prevede că o livrare/prestare trebuie
să fie considerată ca accesorie unei livrări/prestări principale dacă nu
constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în cele mai
bune condiții de livrarea/prestarea principală realizată de furnizor/prestator.
Întrucât accesoriile nu sunt operațiuni distincte ci fac parte din baza
impozabilă a operațiunii principale, aceste se depersonalizează, practic este
analizată numai tranzacția principală pentru a se stabili regimul TVA al
operațiunii.

Autor - Mariana VIZOLI 53

 Baza impozabila a TVA – cheltuieli
accesorii
• Juriprudența europeană în materie de cheltuieli accesorii

• Dintre cauzele în care s-a pronunțat Curtea Europeană de Justiție:

Cauza C-349/96 Card Protection Plan, C-34/99, cazul Madgett și
Baldwin (Cauza C-308/96), cazul Levob (Cauza C-41/04), cazul
Deutsche Bank (Cauza C-44/11), C-479/09, C-499/09, cauzele
conexate C 501/09 și 502/09, cauza C-463/16 Stadion
Amsterdam CV; C- 581/19 Frenetikexito, ș.a.,

Autor - Mariana VIZOLI 54

 Baza impozabila a TVA – cheltuieli accesorii
Exemple de cheltuieli accesorii:
- Pentru prestarea unor servicii de consultanţă, prestatorul stabileşte
cu beneficiarul său că acesta va suporta şi cheltuielile cu deplasările
consultanţilor, respectiv transport, cazare, diurnă, alte cheltuieli. Toate
aceste cheltuieli sunt accesorii serviciului principal, respectiv cel de
consultanţă şi se includ în baza de impozitare a acestuia.
- O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA încheie un
contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă
persoană impozabilă. Toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul
transportului, încărcare-descărcare, manipulare sunt în sarcina
furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli
reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de
impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacţiei
principale. Refacturarea acestora nu reprezintă o refacturare de cheltuieli.

Autor - Mariana VIZOLI 55

 Baza impozabila a TVA – cheltuieli accesorii
Ex. Factura cu cheltuieli accesorii la o livrare în țară:
• Se livrează bunuri supuse cotei de TVA de 9% (alimente) – 10.000 lei
• Conform contractului sunt în sarcina furnizorului cheltuielile de transport
până la locația indicată de beneficiar – 3.000 lei
• De asemenea și cheltuielile de asigurare sunt în sarcina furnizorului
conform contractului – 2.000 lei
• ____________________
• La facturarea acestei livrări, cheltuielile de transport si asigurare sunt
cheltuieli accesorii și urmează același regim ca și livrarea de bază care are
cota de 9%, deci baza impozabilă va fi 15.000 lei la care se aplică cota de
9% (chiar dacă furnizorul ar alege să inscrie separat in factura aceste
cheltuieli, desi nu este recomandabil)

Autor - Mariana VIZOLI 56

 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
În aplicarea prevederilor art 286 (4) lit.e) din Codul fiscal normele disting
două situați diferite în ce privește cheltuielile efectuate în numele și în
contul altei persoane:

1) Plata în numele și în contul altei persoane

Pct. 31 (3)- este situația în care de exemplu A emite o factură către B pentru o
livrare/prestare, dar factura este plătită către A de un terț C. Ulterior, C poate
emite o factură de decontare pentru recuperarea cheltuielilor de la B, factură
care nu se înscrie în decontul de TVA pentru că nu consemnează o
livrare/prestare și nici TVA nu este înscrisă distinct. – factura de decontare este
optională.
2) Structura de comisionar
Pct. 31 alin.(4) și (5) din NM- Se aplică structura de comisionar în situația în
care se refacturează cheltuieli efectuate în contul altei persoane (care nu
reprezintă cheltuieli accesorii), respectiv atunci când o persoană impozabilă
primește pe numele său facturi și apoi refacturează cheltuilelile respective .

Autor - Mariana VIZOLI 57

 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
❑ Se consideră că are loc o refacturare de cheltuieli numai atunci când
sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a) persoana impozabilă urmărește doar recuperarea contravalorii
unor achiziții de bunuri/servicii care au fost efectuate pe numele său dar
în contul altei persoane;
b) persoana impozabilă nu recuperează mai mult decât cheltuiala
efectuată.

Autor - Mariana VIZOLI 58

 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
❑ Particularități în cazul refacturării de cheltuieli (structura de comisionar):
❑ Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar exigibilitatea pentru
operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care
refacturează cheltuieli
❑ indiferent de natura operaţiunilor refacturate, se va aplica regimul fiscal al
fiecărei operațiuni refacturate (locul, cotele, scutirile) – spre deosebire de
cheltuielile accesorii care urmeză regimul serviciului principal/livrării principale.
❑ persoana impozabilă nu are obligația de a emite factura în termenul prevăzut
la art. 319 alin. (16) din Codul fiscal, respectiv cel târziu până în cea de-a 15-a zi a
lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei.
❑ Persoana nu este obligată să aibă în obiectul de activitate operațiunile
refacturate.

❑ Dacă se refacturează mai mult decât cheltuiala refacturată, nu mai sunt

aplicabile aceste facilități, se consideră că persoana actioneaza ca și cumpărător
–revânzător.
Autor - Mariana VIZOLI 59
 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de cheltuieli

• Persoanele impozabile care aplică structura de comisionar pot

deduce TVA din facturile primite pe numele lor cu condiția ca în
cazul operațiunilor taxabile să colecteze TVA (excepție operațiunile
prevăzute la art 331) ;
• Diferența între refacturarea de cheltuieli și cheltuielile accesorii este
mare, la refacturarea de cheltuieli persoana impozabilă are
posibilitatea de a aplica regimul fiscal propriu fiecărei cheltuieli
refacturate.
• Directiva TVA nu cuprinde prevederi detaliate referitoare la
cheltuielile efectuate în contul altei persoane fiind la latitudinea
fiecărui SM să stabilească regulile în aceste situații.
• Totuși structura de comisionar trebuie privită ca o excepție, aceasta
nu poate costitui activitatea economică curentă a unei persoane
impozabile.

Autor - Mariana VIZOLI 60

 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
Exemplu refacturare de cheltuieli
cheltuieli
❑ Un furnizor A din România realizează o livrare intracomunitară de bunuri către beneficiarul
B din Ungaria în sumă de 100.000 euro
❑ Condiţia de livrare este ex-works (sau FCA, sau FAS, sau FOB) transportul fiind în sarcina
cumpărătorului B.
❑ Totuşi, B îl mandatează pe A să angajeze o firmă de transport
❑ Pe acest circuit transportatorul C care este o persoană impozabilă stabilită în RO facturează
transportul din RO în HU către A, cu TVA (art 278(2) locul prestării este în RO, persoana
obligată la plata TVA este prestatorul C cf art 307(1)). Valoarea transportului este de 2.000
euro plus TVA 19% -380 euro. (acest TVA se deduce de către A)
❑ A, aplicând structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciul către B respectiv
suma de 2.000 euro (structura de comisionar se aplică deoarece potrivit condițiilor
INCOTERMS A nu este persoana care trebuie să facă transportul)
❑ Acest serviciu de transport se facturează de către C către A cu TVA, locul prestării fiind în
România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal.
❑ A refacturează transportul către B fără TVA, serviciul fiind neimpozabil în România conform
art. 278 alin. (2) din Codul fiscal (se declară în 390 la prestări IC suma de 2.000 euro în lei la
cursul din data exigibilității)
❑ În final în 390 se declară o LIC de 100.000 euro și o prestare IC de 2.000 euro, fiecare la
data exigibilității
Autor - Mariana VIZOLI 61
 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
Pe exemplul precedent, cazul unei livrări în țară:
❑ Un furnizor A din România realizează o livrare de bunuri către beneficiarul B în
sumă de 100.000 lei, cota de TVA este de 9% (fructe)
❑ Transportul este în sarcina cumpărătorului B.
❑ Totuşi, B îl mandatează pe A să angajeze o firmă de transport
❑ Pe acest circuit transportatorul C facturează către A transportul, cu TVA 19% .
Valoarea transportului este de 2.000 lei plus TVA 19% 380 lei.
❑ A, aplicând structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciul către B
respectiv suma de 2.000 lei (structura de comisionar se aplică deoarece potrivit
condițiilor contractuale A nu este persoana care trebuie să facă transportul)
❑ A refacturează transportul către B cu TVA de 19%, deoarece nu se include in baza
impozabila a livrării, fiind o refacturare a unor cheltuieli care nu erau în sarcina sa
și nu o cheltuială accesorie.

Autor - Mariana VIZOLI 62

 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
Exemplu refacturare de cheltuieli
❑ Societatea A din Franţa îşi trimite angajaţii în România pentru negocierea unor
contracte cu parteneri din România.
❑ Între A și B nu există vreun contract de livrare de bunuri sau prestare de servicii.
❑ Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte
cheltuieli efectuate pentru angajaţii trimişi din Franţa vor fi emise către partenerii
din România, aceştia urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare
către societatea A din Franţa.
❑ Nefiind cheltuieli efectuate cu propriul personal, B nu poate deduce TVA decât în
situația în care aplică structura de comisionar.
❑ Astfel:
❑ serviciile de cazare au locul în România, acolo unde este situat bunul imobil
[art. 278 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei
reduse de TVA de 9% ,
❑ serviciile de transport local de călători au locul în România, acolo unde sunt
efectiv prestate [art. 278 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin
aplicarea cotei standard de TVA.
Autor - Mariana VIZOLI 63
 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
•
cheltuieli
Norme pct. 31(6) Exemplul nr. 2: O societate care derulează operațiuni
imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spații dintr-un
bun imobil. În cadrul acestei activități, ea refacturează prestații care cuprind,
pe de o parte, furnizarea anumitor utilități, și anume electricitate, încălzire
și apă, precum și, pe de altă parte, colectarea deșeurilor, serviciile de
curățenie în spațiile comune ale imobilului, transferând chiriașului costurile
pe care le-a suportat pentru cumpărarea acestor bunuri și servicii de la terți
furnizori. Trebuie să se verifice în cadrul fiecărei închirieri dacă, în ceea ce
privește utilitățile, chiriașul are libertatea să decidă în privința consumului
său în cantitatea pe care o dorește. Dacă chiriașul are posibilitatea să își
aleagă prestatorii și/sau modalitățile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor
în cauză, prestațiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să
fie considerate distincte de închiriere. În special, dacă chiriașul poate să
decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie
pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare
individuale și facturat în funcție de consumul respectiv, prestațiile care
privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate
distincte de închiriere.
• În acest sens a fost pronunțată și Hotărârea Curții de Justiție Europene în
Cauza C-42/14. În toate situațiile în care livrările/prestările sunt distincte de
serviciul de închiriere, locatorul aplică structura de comisionar, aplicând
regimul fiscal adecvat pentru fiecare livrare/prestare în parte, în funcție de
natura acestora.
 Baza impozabila a TVA – Refacturarea de
cheltuieli
• Refacturarea utilităților
• Utilitățile sunt facturate pe numele proprietarului
imobilului.
• Dacă acestea pot fi considerate distincte de
serviciul de închiriere, respectiv nu sunt accesorii,
indiferent dacă închirierea este sau nu scutită de
TVA, refacturarea de către proprietar (dacă este o
persoană înregistrată conform art 316) către
chiriaș se va efectua în regim de taxare aplicând
cota corespunzătoare fiecărei prestații (ex. Livrarea
de apă cu cota de 9%, energia electrică cu 19%).
• Dacă dimpotrivă, nu sunt servicii distincte, ci
accesorii serviciului de închiriere, se
depersonalizează și vor urma regimul închirierii
(scutire sau taxare cu cota de 19%)