OBIECTIVELE CURSULUI

Controlul de gestiune reprezintă un sistem de informare care culege şi tratează informaţiile necesare pentru
aprecierea şi monitorizarea performanţei unei entităţi. Controlul de gestiune este orientat în special către
conceperea şi implementarea de instrumente capabile să asigure coerenţa relaţiei dintre obiectivele, mijloacele şi
rezultatele unei organizaţii.
Prin obiectul său, această disciplină oferă informaţii utile şi pertinente pentru diagnosticare, luarea
deciziilor şi previzionare, prin elaborarea bugetelor, urmărirea şi controlul acestora. Această disciplină prezintă
mijloacele, procedeele şi instrumentele utilizate de controlul de gestiune, pentru a-şi asigura rolul privilegiat în
luarea deciziilor, în aprecierea performanţelor şi dezvoltarea relaţiei cu strategia.
Caracterul său teoretic şi metodologic – aplicativ necesită punerea în discuţie a obiectivelor, terminologiei,
mijloacelor şi procedeelor utilizate de controlul de gestiune, pentru a-şi asigura rolul privilegiat în luarea deciziilor,
în aprecierea performanţelor şi dezvoltarea relaţiei cu strategia.

5
 CUPRINS

Capitolul 1. Fundamentele controlului de gestiune 7

1.1. Definirea şi obiectivele controlului de gestiune 8
1.2. Conţinutul controlului de gestiune 16
1.3. Controlul de gestiune şi strategia întreprinderii 22
Întrebări de autoevaluare 26

Capitolul 2. Demersul previzional şi sistemul bugetar 27

2.1. Definirea şi rolul bugetelor 31
2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al 33
întreprinderii
2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune 51
Întrebări de autoevaluare 53

Capitolul 3. Controlul de gestiune şi măsurarea rezultatelor 55

3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar 55
3.2. Analiza corelaţiei „cost – volum – profit” şi evaluarea rezultatelor 61
3.3. Controlul de gestiune şi preţul de cesiune internă 74
Întrebări de autoevaluare 84

Capitolul 4. Controlul de gestiune şi evaluarea performanţelor 85

4.1. Decizii privind investiţiile. Comparaţie între VAN (valoarea 86
actualizată netă) şi RIR (rata internă de rentabilitate). Gestiunea
proiectelor
4.2. Indicatori de performanţă financiară 91
4.2.1. Rata de randament a capitalurilor investite 91
4.2.2. Rezultatul rezidual 95
4.2.3. Valoarea adăugată economică (EVA) 97
4.2.4. Evaluarea comparativă a performanţelor (benchmarking) 100
4.3. Identificarea şi urmărirea performanţelor economice prin 104
tablourile de bord. Balanced scorecard
Întrebări de autoevaluare 116

Capitolul 5. Evoluţii şi ameliorări globale privind controlul de gestiune 117

5.1. Gestiunea pe activităţi (ABM) 117
5.2. Costul calităţii şi gestiunea calităţii totale (TQM) 122
5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de viaţă. Costul – ţintă. Just in 131
time (JIT)
Întrebări de autoevaluare 149

Bibliografie 151
Glosar de termeni 153

6
 CAPITOLUL 1
FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI
Gestiunea unei organizaţii cuprinde ansamblul de politici, practici şi proceduri care permit asigurarea bunei
funcţionări a acesteia atât pe termen scurt cât şi pe termen lung. Ea presupune cunoaştere orientată spre acţiune şi
vine în sprijinul conducerii (managementului).
În timp ce managementul este orientat prioritar spre scopuri („a conduce” – cu o abordare calitativă)
gestiunea vizează exercitarea acţiunilor şi luarea de decizii în baza unor reglementări interne, precise şi obligatorii
(„a administra” = „a gestiona” – cu o abordare cantitativă).
Funcţiile pe care le îndeplinesc atât managementul cât şi gestiunea includ inseparabil controlul ca o misiune
a celor care administrează, gestionează pentru asigurarea că acţiunile se derulează în conformitate cu obiectivele
organizaţiei.
Diferitele forme de control (control intern, audit intern, control de gestiune) precum şi interconexiunile
dintre ele permit o imagine destul de dificil de conturat privind controlul organizaţional al unei entităţi. Aceasta mai
ales dacă se are în vedere şi dimensiunea structurală a controlului (control strategic, control de gestiune, control
operaţional). Între acestea interferenţele şi delimitările, deseori dificil de realizat trebuie să asigure însă o relaţie
interactivă, de modelare a percepţiei actorilor şi decidenţilor, astfel încât finalitatea şi obiectivele să fie atinse,
graţie controlului.
Controlul de gestiune este un proces care se construieşte în etape sintetizate (stabilirea scopurilor, pilotajul,
postevaluarea) fiind orientat spre conceperea şi implementarea de instrumente capabile să asigure coerenţa
economică globală a relaţiei „obiective – mijloace – rezultate”.

OBIECTIVELE capitolului vizează:

 definirea gestiunii şi relaţia sa cu managementul;
 identificarea formelor de control şi definirea controlului organizaţional;
 înţelegerea „dispozitivului” control de gestiune;
 explicarea legăturilor dintre „polii” fundamentali ai controlului de gestiune;
 descrierea modului de implementare a unui proces de control de gestiune, cu fazele şi etapele pe care le
implică;
 explicitarea poziţiei controlului de gestiune în procesul organizaţional al controlului.

1.1. Definirea şi obiectivele controlului de gestiune

Activitatea de gestiune se consideră că acoperă, în general, trei ansambluri de acţiuni, în mod necesar
integrate:
- alegerea obiectivelor pentru organizaţie şi / sau pentru un ansamblu al acesteia;
- determinarea mijloacelor necesare pentru atingerea acestor obiective;
- stabilirea instrumentelor ce permit evaluarea metodelor utilizate şi rezultatelor obţinute.
Gestiunea constă în conducerea organizaţiei în baza demersurilor care să sprijine luarea deciziilor. Astfel,
la fel cum include funcţiile de previziune şi organizare, sistemul de gestiune al unei organizaţii include funcţia de
control, inseparabilă precedentelor.
Controlul este deci, o misiune ce relevă responsabilitatea celui care administrează şi care permite
asigurarea că acţiunile individuale şi colective se derulează în conformitate cu obiectivele organizaţiei.
Complexitatea crescândă însă a activităţilor privind gestiunea întreprinderilor conduce la o diferenţiere
progresivă a funcţiilor şi la apariţia de organe specifice care permit îndeplinirea lor. Această diferenţiere apare la
7
două nivele: cel al sistemului global de gestiune şi cel al componentelor sale, printre care figurează şi sistemul de
control. Din această perspectivă, noţiunea generală de control organizaţional permite delimitarea câmpurilor
respective ale controlului intern, auditului intern şi controlului de gestiune.
Controlul organizaţional caută să amelioreze regulile şi procedurile care structurează deciziile şi la care
decidenţii se referă pentru determinarea comportamentelor lor. Domeniul său este vast şi înglobează sistemele
decizionale şi informaţionale, adică „acoperă” toate elementele formale şi informale ce permit orientarea
conduitelor (profesia contabilă îl numeşte „control intern”).
Sistemul de control nu poate şi nu trebuie să reprezinte exact şi fidel realitatea, ci trebuie să permită o
reprezentare eficace pentru a începe un proces de ameliorare continuă.
Astfel, controlul organizaţional intern priveşte toate nivelele organizaţiei (funcţional şi operaţional) şi
vizează ca acţiunile individuale şi colective să fie în convergenţă cu obiectivele stabilite.
Controlul intern este definit ca un proces pus în operă de consiliul de administraţie, management şi alte
părţi implicate, conceput pentru a oferi o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte realizarea obiectivelor în
categoriile următoare:
- eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;
- fiabilitatea informaţiei financiare;
- conformitatea cu legile şi reglementările în vigoare.
El are ca scop, pe de o parte, de a asigura protecţia, supravegherea patrimoniului şi calitatea informaţiei, iar
pe de altă parte, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea ameliorării performanţelor.
Auditul intern este o activitate autonomă de expertizare şi verificare că acţiunile sunt conforme cu cele
stabilite asistând managementul pentru ansamblul activităţilor sale. Auditul trebuie să permită exprimarea unei
opinii asupra eficacităţii mijloacelor de control puse la dispoziţia conducerii. De la prima accepţiune a auditului, de
audit financiar (vizând examinarea şi verificarea situaţiilor financiare), câmpul său de acţiune s-a extins spre alte
domenii: auditul sistemelor informatice, auditul social, auditul calităţii, auditul juridic, auditul de mediu etc.
Controlul intern relevă definirea regulilor de îndeplinire a acţiunilor alese (adică reguli de decizie şi reguli
de execuţie care contribuie la stăpânirea organizaţiei) trebuind să verifice ca aceste reguli să fie efectiv aplicate.
Auditul intern are rolul de a supraveghea existenţa şi aplicarea acestor reguli, cu exprimarea unei opinii în acest
sens.
Controlul de gestiune aparţine controlului organizaţional, ca element cheie al guvernanţei (sistemul prin
care întreprinderea este dirijată şi controlată; se specifică distribuţia drepturilor şi responsabilităţilor între diferiţi
participanţi – consiliul de administraţie, manageri şi alte părţi implicate; se determină structura prin care obiectivele
organizaţiei sunt alese, prin ce mijloace sunt atinse şi cum sunt pilotate pentru realizarea acestor obiective).

Definirea controlului de gestiune

Termenul acoperă două noţiuni oarecum diferite :
• controlul - ca o verificare - sancţiune: controlul de gestiune constituie un mijloc de verificare (ex- post) că
întreprinderea este corect administrată.
• a controla are în acelaşi timp sensul de a stăpâni: scopul controlului de gestiune este de a ajuta responsabilii să
stăpânească gestiunea organizaţiei.
Controlul de gestiune este definit ca „un proces prin care administratorii întreprinderii se asigură că
resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficacitate (în raport cu scopurile propuse) şi eficienţă (în raport cu mijloacele
folosite) pentru a realiza obiectivele organizaţiei”.
Controlul de gestiune concepe şi pune la dispoziţia responsabililor instrumentele de informare, care le
permit acestora să acţioneze, astfel încât, să asigure realizarea coerenţei economice globale, între obiective,
mijloace şi rezultate.
Principiile şi metodele controlului de gestiune au apărut între 1850 şi 1910 şi au fost elaborate şi dezvoltate
în mod progresiv, în funcţie de necesităţile organizaţiilor.
La origine, controlul de gestiune a fost conceput în cadrul gestiunii tayloriene, bazată pe următoarele patru
principii fundamentale:

8
  Stabilitate în timp - semnifică faptul că mecanismele performanţei şi cunoştinţele operaţionale, care le
permit să fie eficace, sunt stabile în timp. Se justifică noţiunea de standarde - norme de performanţă - relativ stabile,
care fac apel la referinţe din perioada trecută; tehnologiile evoluează lent, calificările salariaţilor sunt practic
stabile, iar dinamica inovaţiilor nu bulversează „în jet continuu” procesele productive.
 Informarea perfectă a administratorilor - conducătorul are asupra mecanismelor de performanţă ale
sistemului pe care-l dirijează o informare perfectă. Proprietarul întreprinderii, având deseori o pregătire tehnică, îşi
administra propria afacere. Era considerat „omul orchestră” care îşi cunoştea personal salariaţii şi stăpânea
aspectele tehnice ale procesului productiv fiind capabil să aprecieze performanţa patrimoniului său industrial.
 Performanţa productivă se identifică cu minimizarea costurilor – eficacitatea economică a unei
organizaţii rezidă în aptitudinea sa de a furniza maximum de valoare consumând minimum de resurse. Sistemul
taylorian aducea o simplificare substanţială, traducând obiectivul de maximizare a profitului, prin obiectivul de
minimizare a costurilor. Acest principiu traducea o realitate istorică a debutului de secol XX, când a început
adevăratul „boom” pentru marea industrie americană: exista o piaţă de ofertă – clientul lua ce i se propunea
(oferea). El putea alege culoarea maşinii sale, spunea puţin mai târziu Ford, „cu condiţia ca aceasta să fie neagră!”
În aceste condiţii, evaluarea bunului pe piaţă nu era o problemă, se ştia în avans că produsul va fi vândut la un preţ
previzibil. Pentru a creşte astfel profitul, concentrarea eforturilor trebuia îndreptată asupra costurilor.
 Costul global este echivalentul costului unui factor de producţie dominant – conform căruia exista
un factor dominant în structura resurselor consumate în organizaţie: de consumul şi costul său depind variaţiile
cheltuielilor în ansamblu. Este vorba, în general, de manopera directă, cu preponderenţă, dar şi de amortismentul
echipamentelor sau de materia primă sau energia tehnologică. Existenţa unui factor de producţie dominant era
justificată şi verificată în perioada în care costurile indirecte nu aveau o pondere semnificativă în totalul costurilor.
Potrivit acestui principiu costul de producţie domină costul global.

De fapt, după cum remarca Ph. Lorino, cele patru principii tayloriene nu au aceeaşi semnificaţie. În timp ce
ultimele două principii descriu o stare a aparatului productiv şi definesc un model de productivitate globală, primele
două principii definesc un model de control de gestiune.
În evoluţia sa, controlul de gestiune s-a transformat din control de regularitate, de conformitate cu normele,
cu eventuale sancţiuni, într-un control de eficacitate, înţeles ca o sursă de consiliere pentru ameliorarea
performanţelor întreprinderii şi care pretinde o mai mare responsabilizare şi autonomie a factorilor implicaţi.
Această abordare prezintă controlul de gestiune ca un proces quasi cibernetic analizând, în acelaşi timp,
contextul în care acest proces se inserează corespunzător celor trei nivele de decizii:
• Decizii strategice – vizează axele de dezvoltare ale întreprinderii în viitorii ani: Ce obiective îşi
stabileşte pe termen lung? Ce strategii va adopta? Trebuie să lanseze noi produse? Este pertinentă diversificarea
activităţii şi dacă da, ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? Deciziile strategice
condiţionează viitorul întreprinderii şi constituie, în general, domeniul privilegiat al managementului general al
întreprinderii.
• Deciziile de gestiune – privesc modalităţile după care mijloacele umane, materiale şi financiare vor fi
alocate şi utilizate pentru atingerea obiectivelor stabilite de strategie.
Presupunând că o întreprindere decide să lanseze un nou produs, aceasta reprezintă o alegere strategică.
Dar, pentru ca această alegere să devină realitate, multe alte decizii vor trebui luate până la lansarea acelui produs:
Ce canal de distribuţie se alege? Ce mijloace de producţie vor trebui mobilizate? Toate aceste aspecte constituie
decizii de gestiune.
Distincţia decizii strategice – decizii de gestiune nu este însă întotdeauna evidentă. Dacă deciziile strategice
privesc achiziţia, utilizarea şi abandonul resurselor, deciziile de gestiune se referă la obţinerea şi utilizarea
resurselor de o manieră eficace şi eficientă. Alegerea şi punerea în operă a resurselor ţin astfel, de domeniul
strategiei sau al controlului de gestiune? Comparaţia între aceste domenii diferite privesc, de fapt, consecinţele lor
financiare. De exemplu, compararea între o decizie de răscumpărare a unei filiale, luată de managerul general şi
decizia de alocare de resurse unui buget de publicitate pentru un produs şi care ţine de competenţa responsabilului
cu promovarea produselor: cele două decizii presupun alocarea şi utilizarea de resurse, dar impactul lor asupra
organizaţiei nu este comparabil. O primă reflecţie presupune considerarea deciziei de răscumpărare a unei filiale ca
9
o alegere strategică şi al cărui impact este superior celui generat de compania de publicitate a produsului. Dar,
importanţa resurselor angajate printr-o decizie nu constituie singurul criteriu ce permite încadrarea, ca strategică
sau nu, a acestei decizii. Aprecierea poate fi realizată dacă se introduce ca şi criteriu suplimentar, caracterul
reversibil sau ireversibil al consecinţelor deciziei luate. Astfel, este posibil ca decizia de răscumpărare a unei filiale
să nu fie ireversibilă, în cazul unei revânzări facile, în schimb, o campanie publicitară dezastruoasă poate avea un
impact negativ durabil, cu degradarea imaginii organizaţiei în ansamblu.
• Deciziile operaţionale – privesc derularea operaţiunilor curente vizând, de fapt, îndeplinirea sarcinilor
cotidiene de o manieră eficace.
Există o anumită ordine logică în cele trei categorii de decizii: deciziile operaţionale depind de deciziile de
gestiune, iar acestea, la rândul lor, sunt legate de deciziile strategice. Controlul de gestiune are ca principală
misiune asigurarea calităţii deciziilor de gestiune.
Obiectivele controlului de gestiune
Controlul de gestiune este util numeroaselor etape ale procesului decizional, după C. Alazard:
 pentru a ajuta deciziilor în amonte: pregăteşte VIITORUL
 pentru coordonarea activităţii întreprinderii: supraveghează PREZENTUL
 pentru a corecta acţiunile în aval: controlează TRECUTUL
Pornind de la aceste elemente, se poate conchide că obiectivul generic al controlului de gestiune este de
ajutor în luarea deciziilor de către gestionari. Obiectivele subordonate acestuia vizează:
- tratamentul informaţiilor în amontele deciziilor;
- planificarea deciziilor;
- organizarea şi coordonarea acţiunilor;
- controlul acţiunilor;
- auditul.
Controlul de gestiune este esenţialmente orientat către conceperea şi implementarea de instrumente de
„pilotaj” capabile să asigure coerenţa economică globală a relaţiei „obiective – mijloace – rezultate”.
Construcţia şi funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe cei trei „poli” fundamentali:
obiective, mijloace, rezultate.
 Obiectivele - punctul de plecare al unui proces de control de gestiune. Obiectivele trebuie să fie
coerente cu scopurile (finalităţile) organizaţiei, definite pe termen lung. În acelaşi timp, obiectivele nu decurg în
mod automat din scopurile urmărite, ci în urma unor reflecţii susţinute şi argumentate. În fapt, scopurile sau
finalităţile au un caracter global (creştere, rentabilitate, supravieţuire etc.) şi ele trebuie declinate, „traduse”, de o
manieră mult mai fină, la nivelul departamentelor, serviciilor, la nivelul centrelor de responsabilitate.
 Mijloacele - este vorba de mijloacele tehnice, materiale (ca instrumente de producţie sau logistică),
umane (ca efective sau competenţe) şi financiare. Din acest punct de vedere se pot distinge trei tipuri de decizii:
- de determinare a mijloacelor disponibile – sunt decizii care vizează achiziţionarea capacităţilor
suplimentare sau, din contră, de dezinvestiţii, decizii de angajare, de concediere sau de formare
a personalului. În general, aceste alegeri privesc politica de investiţii şi de resurse umane care
sunt relevante pe un orizont temporal mediu, de cel puţin 2 sau 3 ani. Planurile pe termen
mediu pot fi revizuite sau reajustate în timp. Astfel, o firmă care a decis creşterea capacităţii
sale de producţie în trei ani, poate să-şi atenueze extinderea dacă ea constată că piaţa nu se
dezvoltă în ritmul ratei de creştere stabilit iniţial.
- de alocare a mijloacelor disponibile – pe orizontul unui an organizaţia dispune de o „acoperire”
globală care trebuie repartizată între diferitele centre de responsabilitate. Deciziile privind
alocarea resurselor disponibile vor fi luate din acel moment, cum ar fi momentul repartiţiei
forţei vânzărilor între diferite zone vizate sau al afectării unui atelier flexibil cu o linie de
producţie dată.
- de utilizare a mijloacelor disponibile – se bazează pe nivelul de utilizare a resurselor alocate.
Astfel, o firmă poate accepta un anumit nivel de subactivitate (inactivitate) a personalului
calificat pentru a-şi proteja competenţele pe care le deţine.

10
  Rezultatele - reprezintă măsura consecinţelor, a acţiunilor întreprinse pentru atingerea obiectivelor
fixate, ţinând cont de mijloacele alocate.
Identificarea rezultatelor pretinde implementarea unor instrumente de măsură adecvate, care ridică însă,
următoarele dificultăţi:
 determinarea nivelului primar de detaliere şi ventilare – care va servi ca bază de măsurare a rezultatelor
şi a modalităţilor de agregare a rezultatelor. De exemplu, vânzările întreprinderii vor fi determinate la nivelul
fiecărui produs sau pe game, linii de produse? Unde vor fi ele determinate, măsurate: pe raioane sau pe zone?
 identificarea indicatorilor pertinenţi – adică a acelor indicatori care permit înţelegerea corectă a
realităţii. Cum trebuie măsurată intensitatea efortului depus de un muncitor? Numărul de produse fabricate poate
exprima această performanţă?
 fiabilitatea datelor culese – datele care vor servi ca bază de calcul sunt fiabile? De exemplu, sistemul
de informare disponibil permite cunoaşterea cu certitudine a orelor lucrate?
 continuitatea în timp a indicatorilor reţinuţi – este necesară pentru evaluarea de o manieră corectă a
evenimentelor. De exemplu, trebuie să fie menţinute de la o perioadă la alta metodele de estimare a calităţii
produselor realizate de un atelier de producţie.
 utilizarea unui limbaj adecvat - prin care înţelegerea semnificaţiei rezultatelor este aceeaşi pentru toată
lumea, eliminând ambiguităţile şi interpretările. De exemplu, aprecierea cifrei de afaceri se realizează ţinând cont
sau nu de reducerile comerciale?
 luarea în considerare şi a elementelor calitative – o măsură realistă a rezultatelor pretinde construcţia
de indicatori prin care pot fi „evaluate” şi aspectele calitative. Pentru un serviciu post-vânzare, de exemplu, se
poate apela la un chestionar prin care se investighează gradul de satisfacţie şi calitatea acestui serviciu pentru client.
Între cei trei poli „obiective - mijloace - rezultate” se realizează intercondiţionări reciproce. Pe de o parte,
mijloacele de care dispune întreprinderea, la un moment dat, constituie o restricţie importantă în fixarea
obiectivelor pe termen scurt, iar pe de altă parte, departajarea obiectivelor globale ale firmei, în sub-obiective
pentru diferitele centre de decizie (de responsabilitate) nu poate fi realizată fără o reflecţie prealabilă asupra
repartizării mijloacelor disponibile.
Articularea între obiectivele şi mijloacele deţinute de o firmă reprezintă o dublă problemă de pertinenţă:
 pe termen scurt – pertinenţa obiectivelor faţă de mijloacele existente sau
mobilizabile pe o perioadă scurtă;
 pe termen lung – pertinenţa mijloacelor utilizate pentru a răspunde
alegerilor strategice, ca obiective de durată.
Determinarea obiectivelor şi alocarea mijloacelor presupun alegerea unor căi de acţiune ţinând cont de
rezultatele scontate. Problema se pune a posteriori, de a evalua dacă rezultatele obţinute apelând la sistemul de
măsură existent, pot fi considerate satisfăcătoare ţinând cont de mijloacele puse în operă. Altfel spus, utilizarea
mijloacelor a fost eficientă? Rezultatele au fost obţinute la cel mai mic cost? De fapt, articularea dintre mijloace şi
rezultate ridică probleme de eficienţă şi productivitate.
Comparând rezultatele obţinute cu obiectivele iniţiale se poate aprecia gradul de realizare a acestor
obiective. Se evaluează astfel, eficacitatea acţiunilor întreprinse.
Procesul de control de gestiune presupune o dinamică permanentă între cei trei „poli”: obiective, mijloace,
rezultate. Interacţiunea dintre aceşti parametri este mult mai complexă, prin dubla dimensiune a oricărui proces de
control de gestiune: o dimensiune temporală şi una spaţială. De fapt, chiar dacă procesul de control de gestiune se
înscrie într-un orizont temporal dat, în general, anul, acesta se supune unui „joc” care nu a mai fost jucat.
Rezultatele obţinute au consecinţe asupra viitoarelor mijloace disponibile, asupra modului de alocare ulterioară a
acestor mijloace şi asupra stabilirii viitoarelor obiective.
Dimensiunea spaţială a controlului de gestiune este motivată prin contextul particular în care se plasează
acest proces: cel al unei organizaţii care, prin definiţie, se caracterizează prin divizarea sarcinilor şi departajarea
puterii de decizie. Are loc astfel, o declinare a obiectivelor şi mijloacelor pe scară ierarhică, cu o delegare
corespunzătoare a responsabilităţilor. De exemplu, dacă obiectivul stabilit de managementul general este o anumită
rată de rentabilitate a capitalurilor investite, poate fi considerat ca mijloc de realizare a acestuia, un anumit nivel de
productivitate a orelor lucrate şi care va constitui el însuşi, un obiectiv pentru responsabilul de producţie. Această
11
interdependenţă ierarhică, verticală este acompaniată de o interdependenţă orizontală sau secvenţială, între
funcţiuni. Rezultatul obţinut la nivelul unui centru de decizie poate constitui un mijloc pentru altă entitate,
structură. De exemplu, obţinerea unei calităţi dorite pentru un produs – rezultatul serviciului de producţie -
reprezintă un mijloc pe care serviciul comercial se bazează în atingerea obiectivelor sale, de vânzare şi de
câştigarea şi menţinerea de părţi de piaţă.
În concluzie, controlul de gestiune poate fi considerat un proces care pune în evidenţă cei trei poli
fundamentali (obiective, mijloace, rezultate) aflaţi într-o intercondiţionare complexă şi dinamică; în exercitarea
acestui proces apar trei mari problematici: pertinenţa acţiunilor conduse şi a mijloacelor disponibile, eficienţa sau
productivitatea în utilizarea mijloacelor şi eficacitatea organizaţiei în atingerea obiectivelor stabilite.
Dacă noţiunile de obiective, mijloace şi rezultate permit să se ţină cont de dinamica procesului de control
de gestiune, acesta nu poate fi examinat independent de contextul în care se plasează. Controlul de gestiune se
înscrie, de fapt, într-o organizaţie, care se caracterizează prin alegeri strategice specifice, printr-o structură dată şi
printr-o cultură care îi este proprie, conform schemei de mai jos (Bescos, Mendoza).

FINALITATI OBIECTIVE CULTURA

Efi
cac
a
ent itat
e
ertin CONTROL
P
DE GESTIUNE
MIJLOACE REZULTATE
Eficienta

STRUCTURA

1.2. Conţinutul controlului de gestiune

Controlul de gestiune, ca proces, se construieşte în etape pe organizarea internă a întreprinderii, adaptându-

se evoluţiei nevoilor acesteia şi tratând informaţii din ce în ce mai diverse şi complexe.
Procesul de control parcurge un itinerariu reprezentat de următoarele faze:
A. definirea finalităţii (scopului) – ca fază preliminară, urmărită de cei care exercită controlul;
B. diagnosticul – prin care se identifică:
- persoanele şi evenimentele interne / externe care au o influenţă sau joacă un rol important în
atingerea finalităţilor;
- natura acestor influenţe sau roluri, determinanţii alegerilor şi comportamentelor pe care le pot
avea persoanele.
Această analiză presupune existenţa:
• unei structuri formale care defineşte conţinutul sarcinilor încredinţate şi modul de
coordonare în vigoare;
• unui sistem de motivare care prevede mecanismele de incitare a persoanelor pentru
a acţiona şi indicatorii care permit verificarea că acţiunile au fost conforme cu aşteptările şi / sau că
ele au produs rezultatele dorite.
C. descompunerea finalităţii şi alocarea resurselor prin care se determină:
- obiectivele cuantificate care „traduc” finalităţile stabilite;
Noţiunea de finalitate desemnează un scop, ţel, o raţiune de a fi (exemplu: la ce serveşte departamentul de
achiziţii), noţiunea de obiectiv este mai restrictivă (exemplu: referinţă că furnizorii vor trebui să permită garantarea
termenelor de aprovizionare în „n” zile). Un obiectiv poate fi schimbat în timp, finalitatea este de regulă mai
stabilă.

12
 - mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor (resursele de utilizat, alocarea acestora şi
modalităţile lor de angajare – existenţa autorizaţiilor, avizelor etc.);
D. ajustarea sistemului de motivare – prin care se asigură că parametri reţinuţi pentru evaluarea
performanţei realizate şi factorii care vor servi la motivarea actorilor, rămân coerenţi cu finalităţile,
obiectivele şi cu alocarea resurselor.
Problematica generală a performanţei, conform lui H. Bouquin, poate fi reprezentată schematic astfel:

PROCES E
RESURS E REZULTATE
Econ om ie Efica citate
Eficie nta

♦ economie – constă în procurarea resurselor la cel mai mic cost;

♦ eficienţă – maximizarea cantităţii de produse / servicii obţinute (ieşiri) plecând de la o cantitate de resurse
(intrări);
exemple: productivitatea (raportul dintre un volum obţinut şi un volum consumat), rentabilitatea (raportul
dintre beneficiu şi capitalurile investite)
♦ eficacitate – realizarea obiectivelor şi finalităţilor urmărite
Cele două noţiuni, de eficienţă şi eficacitate pot fi uneori conflictuale: de exemplu realizarea de serii
economice de fabricaţie în detrimentul termenelor de livrare, atunci când strategia se sprijină pe aceste termene
pentru a se diferenţia de concurenţi, este eficienţă dar nu eficace.
E. vigilenţa în acţiune – este vorba de urmărirea situaţiei în curs a proceselor de utilizare a resurselor, adică
atunci când încă mai pot fi posibile ajustări şi corecţii.
Această urmărire poate lua două forme:
 observarea directă a acţiunilor şi a efectelor lor – soluţie care are avantajul de a fi puţin costisitoare, dar
care nu poate fi aplicată decât în următoarele cazuri:
- când este necesară în stăpânirea acţiunii, o măsură (economică, de exemplu) a efectelor
deciziilor luate;
- când evenimentele exterioare sunt susceptibile de a avea un impact viitor, nu încă vizibil,
asupra condiţiilor de a îndeplini finalităţile şi obiectivele urmărite, fixate (exemplu – acumularea de
stocuri la distribuitori poate anunţa o scădere viitoare a comenzilor)
 recurgerea la un sistem informaţional care va furniza următoarele patru tipuri de date istorice şi
previzionale, interne şi externe:
- istorice interne – care sunt rezultatele obţinute (ex: partea de piaţă obţinută);
- istorice externe – care sunt faptele externe deja observabile care vin să influenţeze rezultatele
complementare de atins, pentru ca finalitatea urmărită să fie respectată (ex: acţiunile concurenţilor);
- previzionale externe – la ce evenimente trebuie să se aştepte organizaţia (ex: ce pregătesc
concurenţii ?)
- previzionale interne – care sunt rezultatele care rămân de atins pentru a respecta finalitatea (ex:
segmentele de clientelă legate de produs) şi care vor fi ele în ipoteza menţinerii traiectoriei pe care se
găseşte, adică fără acţiuni corective.
F. acţiuni corective – trebuie alese şi exercitate, dacă este necesar, asupra:
mijloacelor utilizate;
persoanelor implicate în acţiuni;
evenimentelor care condiţionează reuşita;
finalităţilor şi obiectivelor fixate.
Selecţia acţiunilor corective necesită cunoaşterea consecinţelor previzibile ale acţiunilor vizate. Aceasta
poate fi facilitată de existenţa instrumentelor de simulare („ce s-ar întâmpla dacă ...?”)
G. postevaluarea – presupune evaluarea performanţei efectiv realizate şi determinarea consecinţelor ce
decurg. Această evaluare se realizează prin compararea, pe de o parte, a rezultatelor obţinute cu
mijloacele angajate şi, pe de altă parte, a finalităţilor şi obiectivelor vizate a mijloacelor iniţial prevăzute.
13
 În sinteză, procesul de control se exercită prin parcurgerea următoarelor etape:
 stabilirea scopurilor (primele patru faze) – în amontele acţiunii;
 pilotajul (următoarele două faze) – în cursul acţiunii;
 postevaluarea (ultima fază) – în avalul acţiunii.
Funcţionarea celor trei subprocese – de stabilire a finalităţilor, scopurilor, de pilotaj, de postevaluare – este
facilitată de existenţa dispozitivelor de interconectare referitoare la:
o obiectivele de atins pe un orizont temporal diferit;
o funcţiunile şi liniile ierarhice identificate;
o politicile care constituie linii de conduită de urmat pentru o situaţie dată;
o regulile sau procedurile care definesc înlănţuirea sarcinilor de efectuat;
o instrumentele de ajutor în luarea deciziilor şi în evaluarea rezultatelor obţinute.
Controlul de gestiune cuprinde numeroase instrumente de gestiune şi care pot fi grupate, conform lui C.
Alazard, în:
• instrumente tradiţionale pentru măsurarea rezultatelor:
- analiza costurilor pentru o piaţă globală – costuri complete;
- analiza costurilor pentru o piaţă segmentată – cost direct, cost variabil, cost marginal, punctul
critic;
- analiza funcţiei de producţie – cost standard, analiza abaterilor;
- analiza sistemului întreprinderii – bugete, control bugetar, tablou de bord.
• instrumente care integrează dimensiunea umană – conduc la măsurarea
rezultatelor corelate comportamentului resurselor umane:
- planificarea;
- gestiunea bugetară;
- preţurile de cesiune internă;
- tablourile de bord / balanced scorecard.
• instrumente pentru măsurarea performanţei globale – au la bază evoluţiile
tehnologiei, producţiei şi organizaţiei într-un nou context:
- gestiunea proceselor şi fluxurilor / just in time;
- gestiunea pe proiecte;
- contabilitatea pe activităţi / gestiunea pe activităţi;
- gestiunea calităţii totale / costul calităţii;
- target costing;
- analiza valorii.
Din punct de vedere structural, controlul de gestiune se situează la nivelul median al procesului
organizaţional decupat pe cele trei nivele, după R.N. Anthony: strategia, gestiunea curentă sau tactica şi
operaţiunile, sarcinile elementare. Fiecărui nivel îi corespunde un tip de control: strategic, de gestiune, operaţional,
ele fiind juxtapuse şi în interacţiune.
Concepţia lui R.N. Anthony pune în evidenţă două puncte importante:
- relaţia necesară dintre strategie şi controlul de gestiune;
- controlul nu se limitează la procesul de comparare a rezultatelor cu obiectivele.
În exercitarea controlului există o ierarhie între cele trei tipuri de control: nu există control de gestiune fără
control operaţional (de execuţie), dar nici control strategic fără control de gestiune.
Fiecare tip de control poate stabili obiective (finaliza), pilota şi postevalua, dar la rândul lui este finalizat,
pilotat şi postevaluat de tipul de control de rang superior.
Conform lui R.N. Anthony „carta” procesului de control se prezintă astfel:

14
 STRATEGIE GESTIUNE SARCINI /
CURENTA EXECUTIE

Stabilirea scopur ilor

(ob iectivelor)

Pilotare

Postevaluare
C ONTR OL CONTROL CONTROL
STRATEGIC DE GESTIUNE OPERATIONAL
(DE EXECUTIE)

Controlul de execuţie este format din ansamblul procedurilor şi practicilor concepute pentru a garanta
responsabililor că acţiunile care privesc autoritatea lor vor fi, sunt şi au fost implementate în conformitate cu
scopurile şi obiectivele încredinţate.
Controlul de gestiune cuprinde ansamblul de politici, proceduri şi practici care permit asigurarea bunei
funcţionări a organizaţiei atât pe termen lung cât şi pe termen scurt. El permite managerilor de a avea asigurarea că
alegerile strategice şi acţiunile curente vor fi, sunt şi au fost în coerenţă, mai ales datorită controlului de execuţie.
Controlul strategic cuprinde politicile şi procedurile care permit conducerii fixarea şi ajustarea de alegeri
privind:
- misiunile (nevoile pe care întreprinderea caută să le satisfacă) şi competenţele (ansamblul de
„savoir-fair”) necesare acestui scop;
- domeniile de activitate în care se angajează;
- factorii cheie de succes care permit atingerea obiectivelor şi obţinerea unui avantaj
concurenţial.
Controlul de gestiune îşi exercită o funcţie de „vigilenţă” fiind „garantul” coerenţei dintre strategie şi
cotidian (execuţia curentă). Relaţia este interactivă: a controla înseamnă a „modela” percepţiile actorilor şi
decidenţilor de maniera în care finalitatea să fie atinsă graţie controlului sau să fie ajustată când constatările din
cursul acţiunii o impun.

15
 1.3. Controlul de gestiune şi strategia întreprinderii

Procesul de control de gestiune se instituie în interiorul unei organizaţii care este orientată de o politică
generală a întreprinderii, adică de stabilirea alegerilor strategice şi de punerea lor în operă.
Principala misiune a politicii generale a unei organizaţii este de a asigura supravieţuirea şi dezvoltarea
organizaţiei, adaptând-o unui mediu cu un grad tot mai mare de incertitudine, turbulenţă şi complexitate.
Pentru a înţelege modul de inserare a controlului de gestiune, în acest context, trebuie analizate succesiv
interacţiunile dintre controlul de gestiune şi finalităţile şi strategia organizaţiei, structură organizaţională şi cultura
întreprinderii.

Controlul de gestiune, finalităţile şi strategia întreprinderii

Organizaţia poate fi considerată ca având un scop, o finalitate, în măsura în care există o anumită coerenţă
între intenţiile şi deciziile luate de participanţi.
Finalităţile urmărite de o organizaţie (creşterea sau rentabilitatea, de exemplu) vin să orienteze definirea
obiectivelor pe termen scurt, precum şi maniera de alocare a mijloacelor. Prin definiţie, finalitatea sau scopul
organizaţional al întreprinderii se exprimă în termeni foarte generali şi vizează un orizont temporal îndepărtat.
Legătura necesară între finalităţi şi deciziile pe termen scurt este stabilită prin definirea strategiei. Conform
lui Ansoff, strategia poate fi definită ca un ansamblu de alegeri ce permit organizaţiei atingerea finalităţilor /
scopurilor fixate, identificând domeniile de activitate şi alocarea durabilă a resurselor sale. Punerea în operă a
strategiei stabilite presupune definirea obiectivelor pe termen scurt şi alocarea mijloacelor pentru a le atinge în
conformitate cu finalităţile sau scopurile organizaţionale.
Controlul de gestiune reprezintă unul din instrumentele de punere în operă a unei strategii date,
„construind” planuri de acţiune pe termen scurt, în baza alegerilor strategice şi orientărilor pe termen lung stabilite.
Interdependenţa dintre strategie şi controlul de gestiune se realizează prin articularea între finalităţi,
strategie şi cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - mijloace), conform schemei:
FIN ALITATI O BIECT IVE

STRATEG IE

MIJ LOAC E

Relaţia dintre strategie şi controlul de gestiune nu are un caracter liniar din cauza multiplelor surse de
incertitudine care fac tot mai complexă această articulare.
Pe de o parte, instabilitatea mediului este susceptibilă de a reconsidera ipotezele şi previziunile pe care se
bazează definirea obiectivelor pe termen lung. Astfel, plecând de la nivelul obiectivelor pe termen scurt,
determinate prin controlul de gestiune, organizaţia poate fi confruntată cu următoarele alternative:
- fie să revadă obiectivele pe termen lung stabilite (intrarea pe piaţă a unui concurent neprevăzut
care poate ameninţa organizaţia determină orientarea spre un nou obiectiv, mai puţin ambiţios dar mai
realist);
- fie menţinerea obiectivelor pe termen lung, dar cu redefinirea cronologiei etapelor, adică a
calendarului de punere în operă.
Pe de altă parte, o altă sursă de instabilitate şi incertitudine este legată de pertinenţa mijloacelor puse în
operă. Este deseori dificil de a prevedea exact importanţa efectului produs de mijloacele utilizate, ceea ce conduce
la revizuirea rapidă a mijloacelor definite într-o perspectivă de termen lung, mai ales când acestea se dovedesc
insuficiente (cantitativ şi / sau calitativ).
Care este mijlocul cel mai pertinent pentru atingerea unui obiectiv stabilit? Pentru un obiectiv de vânzări,
de exemplu, utilizarea unei campanii publicitare presupune două tipuri de întrebări:
o Această campanie permite în mod real atingerea scopului vizat ?
16
 o Care va fin nivelul impactului real al acestei campanii ?
Analiza rezultatelor obţinute pe termen scurt contribuie la stabilirea, în mod progresiv, a unei bucle de
revizuire care permite rafinarea modelului de cauzalitate şi deci, reducerea incertitudinii asociate pertinenţei
mijloacelor puse în operă.

Controlul de gestiune şi structura

Orice organizaţie se caracterizează printr-o structură dată. Structura unei organizaţii poate fi definită ca:
- o repartiţie orizontală a sarcinilor (bazată pe descompunerea întregului ciclu de execuţie, de la
concepţie, fabricaţie, până la distribuţie);
- o divizare verticală a responsabilităţilor;
- existenţa mecanismelor de coordonare.
Funcţionarea unui proces de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de gestiune, adică pe
decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea este caracterizat prin obiective şi
mijloace proprii, precum şi cu o autonomie decizională privind utilizarea mijloacelor încredinţate prin politica
generală a întreprinderii. Reţeaua centrelor de responsabilitate urmăreşte sau chiar se suprapune cu structura
ierarhică, fiind utilizate aceste centre, ca bază de repartizare a resurselor globale ale întreprinderii şi de măsurare a
rezultatelor.
Structura unei organizaţii are deci, un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control de gestiune,
iar în particular, asupra modului în care întreprinderea măsoară rezultatele sale şi îşi alocă mijloacele.
Controlul de gestiune permite determinarea eficienţei organizaţiei, atât în ansamblu cât şi a fiecărei etape
din fluxul de transformare a mijloacelor în rezultate.
Articularea celor doi poli ai controlului de gestiune (mijloace - rezultate) cu structura definesc sistemul de
măsurare a rezultatelor adoptat de întreprindere, conform schemei următoare:
MIJLOACE REZU LTATE

MASURAREA
REZULTATELOR

ST RUCT URA

Controlul de gestiune şi cultura întreprinderii

Luarea în considerare a dimensiunii culturale a unei organizaţii este relativ recentă (în jurul anilor 70).
Cultura unei întreprinderi este, în general, definită ca „un imaginar organizaţional”, conform lui Larcon şi
Reitter. Ea reprezintă un ansamblu de imagini, reprezentări şi credinţe asupra organizaţiei, asupra funcţionării sale,
asupra a ceea ce este bine sau rău, asupra modului de a se comporta şi acţiona.
Acest „imaginar” se manifestă prin simboluri, luând forma unor rituri, mituri, uzanţe, obiceiuri şi cutume.
Cultura este produsul istoriei organizaţiei. Ea se constituie deci, în mod progresiv, în funcţie de dovezile întâlnite şi
de soluţiile reţinute creând astfel referinţe pozitive sau negative, dar întotdeauna împărtăşite şi recunoscute.
Cultura are tendinţa de a deveni tot mai coerentă, până la a asigura o veritabilă influenţă asupra membrilor
organizaţiei. Atunci când organizaţia este marcată de o cultură puternică poate constitui un avantaj - coerenţă mare
a comportamentelor membrilor organizaţiei, implicarea personalului, grad ridicat de cooperare etc. Dar, în acelaşi
timp ea poate fi generatoare de rigiditate limitând capacitatea de adaptare a organizaţiei la mediu.
Astfel, orice organizaţie, orice grup uman constituit din indivizi cu un trecut marcat de o cultură puternică
sau mai difuză nu poate să nu influenţeze comportamentul membrilor săi şi deci, să afecteze într-un fel funcţionarea
procesului de control de gestiune.
Cultura, influenţând de o manieră generală comportamentele, în mod particular, va afecta şi influenţa
asupra naturii şi determinării obiectivelor.
Articularea culturii cu cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - rezultate) reprezintă măsura
performanţelor, conform schemei:

17
 OBIECTIVE CULT URA
MASURAREA
PERFORMANTELOR

RE ZULTATE

Măsurarea performanţelor se distinge de măsurarea rezultatelor deoarece acestea din urmă se bazează şi
depind prioritar de structura tehnică implementată. În revanşă, conformitatea rezultatelor cu obiectivele şi
interpretarea lor prin prisma culturii relevă o abordare mai subiectivă, constituind măsura performanţelor. Aceasta
constă în compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele fixate, adică în măsurarea eficacităţii acţiunilor
întreprinse.
Calitatea derulării procesului de control de gestiune depinde în mare parte de dorinţa de implicare a
responsabililor pe diferite nivele ierarhice şi în diferitele servicii. Aceasta poate fi însă stimulată prin instaurarea
unui sistem de evaluare a performanţelor, asociat chiar unui sistem de sancţiuni (prime, promovări, penalizări etc.).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt funcţiile managementului? Dar ale gestiunii? Se pot

diferenţia? Care este „numitorul” lor comun?
2. Încercaţi o structurare şi analiză a componentelor controlului
organizaţional.
3. Definiţi controlul de gestiune şi identificaţi formele incipiente ale
acestuia în principiile clasice tayloriene.
4. Precizaţi „fundamentele” controlului de gestiune şi explicaţi legăturile
dintre ele.
5. Descrieţi „carta” controlului intern. Cine este promotorul acesteia?
Identificaţi locul controlului de gestiune în acest ansamblu.
6. Definiţi strategia şi structura unei organizaţii. Precizaţi legătura lor cu
dispozitivul controlului de gestiune.
7. Ce înseamnă cultură organizaţională? Precizaţi avantajele şi
dezavantajele ei. Încercaţi să daţi exemple de firme care au o cultură organizaţională.

18
 CAPITOLUL 2
DEMERSUL PREVIZIONAL ŞI SISTEMUL BUGETAR

REZUMATUL CAPITOLULUI
Având în vedere relaţia dintre obiective, mijloace şi finalităţi se asigură interferenţa controlului de gestiune
cu strategia organizaţiei. Pentru atingerea obiectivelor strategice, vizând avantajele concurenţiale urmărite şi
identificând factorii de competitivitate (factorii cheie de succes sau cei de risc), controlul de gestiune este înserat în
politica generală a organizaţiei „construind” planuri de acţiune coerente cu strategia şi obiectivele pe termen lung.
În procesul de planificare, structurarea ierarhică explicitează planul strategic, operaţional şi anual care
corespunde gestiunii bugetare.
Având în vedere cele două faze distincte ale gestiunii bugetare (bugetarea şi controlul bugetar) se detaliază
bugetarea explicitând: definirea şi rolul bugetelor, principiile, construcţia şi arhitectura generală a bugetelor.
Criteriul avut în vedere în elaborarea bugetelor este cel funcţional fiind prezentat modul de întocmire, criterii de
evaluare şi relaţiile stabilite în reţeaua bugetară. Pentru a fi util în măsurarea rezultatelor, bugetul poate fi construit
explicitând o relaţie fiabilă între activitate şi resursele consumate, devenind astfel un buget flexibil.

OBIECTIVELE capitolului au în vedere:

 înţelegerea derulării pe nivele, a procesului de planificare (demersul previzional fiind „punctul de
plecare” în implementarea unui proces de control);
 explicarea rolului şi locului gestiunii bugetare în cadrul procesului de planificare;
 definirea bugetelor, identificarea rolului pe care acestea le îndeplinesc în cadrul gestiunii bugetare;
 cunoaşterea principiilor ce trebuie respectate în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar;
 prezentarea relaţiei bugetelor funcţionale cu explicarea modului concret de construcţie şi articulare
a acestora;
 explicarea construcţiei bugetului flexibil, ca buget adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.

Planificarea
Asigurarea supravieţuirii şi perenităţii unei organizaţii, respectând nivelul de performanţă dorit de diferiţi
participanţi (acţionari, administratori, personal etc.) presupune stabilirea unei strategii.
Definită ca un ansamblu de acţiuni organizate în vederea atingerii obiectivelor în raport cu mediul, strategia
unei organizaţii se bazează pe un studiu al „forţelor” şi „slăbiciunilor” acesteia concretizat într-un diagnostic atât
intern cât şi extern:
 diagnosticul extern – evaluează oportunităţile şi ameninţările care reprezintă mediul pentru viitorul
organizaţiei;
 diagnosticul intern – identifică şi evaluează „atuurile” şi punctele slabe ale organizaţiei.
Aceste evaluări au ca obiect selectarea factorilor de competitivitate care pot fi:
- factori cheie de succes – poziţionarea în piaţă prin preţ, competenţele tehnologice, calitatea produselor,
calitatea reţelei de distribuţie, termene de livrare respectate etc;
- factori cheie de risc – partea de piaţă deţinută de concurenţi şi acţiunile pe care aceştia le pot întreprinde,
apariţia produselor de substituţie, incertitudinea aprovizionărilor etc.
Factorii de competitivitate reţinuţi vor permite stabilirea strategiei organizaţiei, definind ansamblul
pieţelor, produselor, tehnologiilor pe care se bazează pentru dezvoltarea sa viitoare.
În funcţie de obiectivele fixate, conducerea trebuie să prevadă şi să organizeze acţiunile şi resursele alocate
pentru gestionarea activităţilor, adică să efectueze planificarea organizaţiei. Desigur, orientările iniţiale pot fi
modificate, pe măsura derulării activităţilor, în funcţie de evenimentele neprevăzute. Este important „a prevedea”
(planificarea pe termen mediu şi lung), dar mai cu seamă, de „a se adapta” schimbărilor pe termen scurt. Aceasta
19
înseamnă că mult mai importantă este conceperea şi gestiunea procesului de planificare decât planul însuşi. Se
oferă gestionarilor o viziune asupra viitorului organizaţiei reaşezând-o în poziţia favorabilă pentru exploatarea
oportunităţilor. După cum spunea un cunoscător, citat de C. Horngren „puţine întreprinderii îşi planifică falimentul,
dar multe întreprinderi falimentare au omis planificarea”.
Într-o întreprindere, conform lui C. Alazard, planificarea poate fi considerată ca un sistem de date asupra
viitorului său, acela care este „dorit” de responsabilii managementului general. Ea se organizează ca un ansamblu
de informaţii previzionale regrupate în planuri pe orizonturi temporale din ce în ce mai restrânse.
Un proces de planificare poate fi situat pe următoarele trei nivele:
- plan strategic;
- plan operaţional;
- plan de acţiune anual şi ansamblul de bugete (gestiunea bugetară).
Configuraţia derulării procesului de planificare este redată în schema de mai jos (H. Bouquin):

Aleg eri Pla n uri Pl an ur i P lan u ri d e

st rat egi ce s tr ategi ce op erat io n ale acti u ne anu a le

BUGE TE
Orizon t
3 -5 a n i 1-3 an i 1 an

Planul strategic cuprinde punctele cheie ale strategiei privind:

- pieţele / produsele / tehnologiile întreprinderii;
- obiective generale / scopuri (ex: un procentaj din piaţă);
- mijloacele pentru a le atinge (ex: creştere internă, externă, zone geografice privilegiate etc).
El integrează ceea ce „doreşte” întreprinderea cu ceea ce „e posibil” într-un ansamblu coerent şi realist.
Sub acest aspect, se diferenţiază complet de dimensiunea prospectivă, care imaginează viitorul pe un orizont mult
mai îndepărtat.
Planul strategic exprimă liniile generale ale unui plan de acţiuni care se întind pe mai multe exerciţii, forma
sa fiind variată, iar obiectivele puţin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcţia generală a întreprinderii prin confruntarea cu responsabilii fiecărei mari
funcţiuni. Ca orice program de acţiune el trebuie adus la cunoştinţa responsabililor unităţilor descentralizate
deoarece trebuie să servească acestora ca şi cadru de acţiune, iar propunerile de implementare ce decurg vor fi
integrate în planul operaţional.
Planul operaţional este elaborat în acord şi pe propunerile centrelor de responsabilitate. El reprezintă, pe
un orizont de 2-3 ani, modalităţile practice de punere în operă a strategiei. Această programare articulează pentru
fiecare funcţiune:
- planificarea acţiunilor;
- definirea responsabilităţilor;
- alocarea de mijloace financiare / umane / tehnice.
Planul operaţional vizează viitorul apropiat al întreprinderii sub aspectele conjugate privind viabilitatea,
rentabilitatea şi finanţarea sa, ceea ce determină divizarea lui în următoarele componente:
- plan de investiţii;
- plan de finanţare;
- plan de resurse umane;
- „documentele de sinteză” previzionale.
Gestiunea bugetară reprezintă ultima etapă a procesului de planificare, reprezentând previziunile pe
termen scurt (1 an) formalizate în bugete.

20
 Această gestiune se bazează pe un mod de pilotaj de tip „feed-back” (retroacţiune), conform schemei
următoare:

BUGETARE REALIZARI
Imp lemen tarea Cunoasterea
b ugetelor rezultatelor efectiv e

Confruntare p eriod ica

CONTROL BUGETAR

Determinarea abaterilor

Actiuni cor ective

Gestiunea bugetară trebuie privită ca un sistem de ajutor în luarea deciziilor şi în controlul gestiunii, fiind
compus din două faze distincte:
- bugetarea (elaborarea propriu-zisă a bugetelor);
- controlul bugetar (calculul abaterilor şi iniţierea de acţiuni corective).

2.1. Definirea şi rolul bugetelor

Bugetul poate fi definit, conform lui H. Bouquin, ca expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune
adoptate pe termen scurt (de regulă, anul) pentru ca obiectivele şi mijloacele disponibile să fie convergente cu
realizarea planurilor operaţionale.
Bugetul acoperă atât aspectele financiare cât şi cele nonfinanciare, reprezentând o adevărată „foaie de
parcurs” pentru întreprindere. El îndeplineşte următoarele roluri:
♦ instrument de coordonare şi comunicare – un proces bugetar bine condus reprezintă ocazia de a se asigura că
diversele funcţiuni au intenţia de a acţiona în armonie, dacă nu chiar în sinergie, urmărirea bugetară
permiţând reglarea eventualelor disfuncţiuni;
♦ instrument esenţial de gestiune previzională – trebuie să permită reperarea din timp a dificultăţilor, să aleagă
programele de activitate plecând de la explorarea variantelor posibile şi să identifice marjele de manevră
disponibile, precum şi zonele majore de incertitudine.
♦ instrument de delegare şi motivare – în măsura în care el, bugetul, apare ca un „contract” între un responsabil
şi ierarhia în care se încadrează, incluzând obligaţii privind mijloacele şi / sau rezultatele ce vor interveni în
măsurarea performanţei responsabilului.
Pentru atingerea acestui scop, în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar, trebuie respectate
următoarele principii:
a) principiul totalităţii sistemului bugetar – presupune ca sistemul bugetar să acopere toate activităţile
întreprinderii. Trebuie precizate misiunile tuturor segmentelor organizaţionale pentru ca acţiunile lor să
fie în echilibru, iar bugetele permit ca această coordonare să poată fi realizată.
b) principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate a întreprinderii
Decupajul diverselor bugete se efectuează în funcţie de repartiţia autorităţii între responsabilii gestionari.
Un buget, după cum precizează M. Gervais (1994, p.247) „este înainte de toate o persoană responsabilă”.
Departajarea autorităţii, fie că se realizează pe servicii funcţionale (achiziţie, fabricaţie, vânzare,
administraţie), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar va trebui să se suprapună acesteia.
Bugetele privesc în primul rând misiunea oamenilor; ei sunt cei care influenţează costurile şi nu produsele.
Un control bazat numai pe analiza costurilor este insuficient. Bugetele văzute ca o analiză a misiunii oamenilor şi a
modului de funcţionare a întreprinderii vor permite să se acţioneze asupra costurilor.

21
 Din această perspectivă, în prezentarea bugetelor trebuie separate elementele care depind de responsabil
(elemente controlabile) de cele asupra cărora responsabilul nu are nici un mijloc de acţiune (elemente
incontrolabile).
Adoptând această distincţie chiar din momentul elaborării bugetelor este facilitată determinarea şi controlul
performanţelor fiecărui responsabil în parte.
c) principiul solidarităţii între segmentele organizaţionale (departamente, servicii) – presupune ca
identificarea clară a responsabilităţilor să nu afecteze spiritul de echipă şi solidaritatea
interdepartamentală necesară.
Determinarea „a priori” a responsabilităţilor poate genera un egocentrism: fiecare responsabil gestionar
caută să-şi atingă obiectivele fără să-l intereseze efectul acţiunilor sale asupra altor departamente, ceea ce
presupune că suma optimelor locale nu va conduce la un optim global.
d) principiul convergenţei cu politica generală a întreprinderii
Sistemul bugetar trebuie să se înscrie în cadrul politicii generale a întreprinderii. Plecând de la analiza
mediului şi studiul potenţialului întreprinderii se construieşte strategia, stabilind obiective pe termen lung şi un mod
de acţiune pentru a le atinge, inclusiv o alocare de mijloace pe grupe mari, prin elaborarea de planuri pe termen
lung şi mediu.
e) principiul concordanţei cu politica de personal
Un sistem bugetar nu poate fi eficace decât în măsura în care îi este asociat un sistem de incitare (animare)
compatibil cu logica bugetară.
Acesta presupune definirea unei metode de conducere ce determină ansamblul personalului să „meargă” în
sensul bugetelor, precizarea tipului de relaţie superior – subordonat pe care se va baza integrarea fiecărui membru
al întreprinderii şi explicitarea unui sistem de penalităţi / recompense.
f) principiul actualizării previziunilor – pretinde ca un buget să fie actualizat nu la modificări
nesemnificative din mediu, ci de fiecare dată când factori conjuncturali şi circumstanţe majore determină
ca previziunile anterioare să fie puţin utilizabile pentru conduita curentă a acţiunii.

2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

Procedura bugetară
Caracteristicile tehnice şi economice ale întreprinderii determină strategia şi structura sa, iar acestea la
rândul lor determină configuraţia sistemului bugetar.
Admiţând că structura întreprinderii este relativ descentralizată şi că procedura de elaborare a bugetelor
reprezintă ocazia de a stabili un dialog între principalii responsabili, ciclul bugetar poate fi descompus în
următoarele faze (M. Gervais):
 determinarea obiectivelor pentru anul viitor;
 realizarea de studii pregătitoare;
 construcţia proiectelor de bugete;
 alegerea unuia dintre ele: pre-bugetul;
 elaborarea şi discutarea bugetelor detaliate;
 elaborarea previziunilor definitive (aprobarea bugetelor de către consiliul de administraţie).
Aceste faze se articulează într-un calendar bugetar respectat în fiecare an, fără a depăşi momentul demarării
execuţiei (începutul lunii ianuarie a anului bugetat).

Conţinutul gestiunii bugetare

Reprezentând un mod de gestiune pe termen scurt şi înglobând toate aspectele întreprinderii într-un
ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie să vizeze:
- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni patrimoniali şi de
rentabilitate;
- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiune;
22
 - operaţiile de investiţii şi de finanţare decise în planul operaţional.
Arhitectura generală a unei gestiuni bugetare poate fi foarte diversă şi aceasta în funcţie de sistemul
(întreprinderea) pe care se pliază (şi pe care-l copiază). Cel mai adesea, logica de construcţie a unei structuri
bugetare este cea funcţională, corespunzător fazelor circuitului economic.
Reţeaua bugetelor funcţionale are ca punct de plecare bugetul comercial, considerat buget „pivot”. Nivelul
previzionat al vânzărilor condiţionează în amontele ciclului de exploatare bugetul de producţie, bugetul
aprovizionărilor, precum şi bugetul cheltuielilor generale, bugetul de investiţii. Aceste bugete vor fi recapitulate în
documentele de sinteză previzionale, care cuprind: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional, bilanţul
previzional.
Tehnica de elaborare a bugetelor este specifică funcţiei analizată prin buget.

Bugetul comercial
Elaborarea bugetului comercial, care reprezintă punctul de plecare în demersul previzional, parcurge
următoarele faze:
a) previziunea comercială;
b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie.
a) Previziunea comercială – prezintă, în raport cu previziunile altor funcţiuni, particularităţi vizând cele
două componente, strâns legate între ele şi anume:
a1) previziunea vânzărilor;
a2) previziunea cheltuielilor de distribuţie.
a1) Previziunea vânzărilor – cuprinde ansamblul studiilor şi estimărilor având ca obiect determinarea pieţei
potenţiale pe care întreprinderea o poate accesa şi a părţii de piaţă pe care pretinde că o va acoperi.
Pe termen lung, câmpul de investigare a acestor previziuni este foarte vast, depăşind sfera bunurilor şi
serviciilor existente pe piaţă şi deja elaborate de întreprindere, pentru a cuprinde şi produse noi, susceptibile de a
răspunde unor nevoi existente sau virtuale.
Pe termen scurt, sfera posibilităţilor este limitată din cauza restricţiilor de natură:
- externă: situaţia pieţei şi a concurenţei, puterea de cumpărare a consumatorilor;
- internă: politica comercială adoptată de întreprindere, mijloacele comerciale (reţeaua de vânzări, calitatea
vânzărilor), capacitatea de producţie existentă.
Previziunea vânzărilor vizează două dimensiuni:
• cantitativă – prin estimarea volumului vânzărilor – ce permite stabilirea nivelului de activitate al serviciilor
comerciale, de producţie şi de achiziţii pe care le alimentează;
• valorică – prin estimarea cifrei de afaceri – ce permite determinarea resurselor întreprinderii.
Cele două dimensiuni sunt indispensabile deoarece corespund unor preocupări diferite (nivel de activitate,
respectiv resurse), dar în acelaşi timp sunt practic indisociabile, deoarece trecerea de la o dimensiune la alta se
realizează prin intermediul preţului de vânzare unitar, al cărui nivel influenţează însăşi volumul activităţii (fiind, de
regulă, consecinţa unei decizii strategice).
În previzionarea vânzărilor se poate utiliza una din următoarele tehnici de previzionare:
 analiza vânzărilor realizate în perioadele anterioare şi a factorilor determinanţi, cu cercetarea
evoluţiei probabile pentru a determina nivelele realizabile (regresie sau corelaţie);
 studiul părţilor de piaţă a întreprinderii, al ciclului de viaţă al produselor şi al concurenţei, cu
estimarea tendinţelor globale;
 studiul comportamentului consumatorilor (anchete privind elasticitatea preţurilor, privind evoluţia
pieţelor comparativ cu cele din străinătate, etc.);
 studii economice sectoriale şi macroeconomice;
 colectarea de informaţii de la vânzătorii întreprinderii.
Previziunile reţinute pot fi modelate pentru a simula mai multe scenarii testând impactul asupra
rezultatului. În definitivarea previziunilor vânzărilor trebuie să se ţină cont de mijloacele comerciale disponibile, de
reducerile comerciale acordate (rabaturi, remize, risturnuri), de stocurile de produse finite şi de capacitatea de
producţie.
23
 a2) Previziunea cheltuielilor de distribuţie – presupune identificarea şi dimensionarea cheltuielilor aferente
funcţiei comerciale (de distribuţie). Dintr-un nomenclator al cheltuielilor urmărite după natura lor trebuie reperate
cheltuielile care se raportează la vânzări. În acest scop, prima sarcină vizează determinarea tipurilor de activităţi din
sfera distribuţiei, cum ar fi:
- administrarea funcţiei comerciale – corespunde direcţiei comerciale şi gestiunii administrative
a serviciului comercial (evidenţa clienţilor, corespondenţa, formarea de reprezentanţi etc.);
- marketing (gestiunea publicităţii şi promovării, lansarea de noi produse);
- vânzarea propriu-zisă (contactarea clienţilor şi cunoaşterea nevoilor lor pentru a le propune
vânzarea produselor întreprinderii);
- transportul şi logistica distribuţiei (inclusiv ambalajele);
- activitatea de service post-vânzare.
Previziunea cheltuielilor aferente acestor tipuri de activităţi şi structurarea lor funcţională trebuie să ţină
seama că operaţiunile care le privesc se delimitează în:
• operaţiuni ce vizează obţinerea comenzilor (prospectarea pieţei, studii de marketing, negociere
comercială, publicitate şi promovarea produselor etc.) – ele sunt de regulă nerepetitive, greu de estimat
fiind rezultatul deciziilor politicii comerciale, pentru care eficienţa „mijloace / rezultate” este dificil de
evaluat;
• operaţiuni ce vizează execuţia comenzilor (expediţie, facturare, transport, ambalare etc.) – sunt de
natură repetitivă având o legătură cauzală strânsă cu volumul vânzărilor.
Planul de acţiune stabilit, care trebuie să fie compatibil cu posibilităţile globale ale întreprinderii, va fi
„tradus” în bugete.
b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie
Pentru a permite un control periodic în cursul anului, previziunile comerciale globale (vânzări şi cheltuieli
de distribuţie) vor trebui delimitate şi detaliate după unul sau mai multe din următoarele criterii:
 pe responsabili – bugetul trebuie să stabilească responsabilităţi, conform devizei „un buget, un
responsabil”;
 pe perioade de vânzare – alegerea perioadei este impusă de nevoile de control ale întreprinderii,
ţinând cont şi de caracterul sezonier al activităţii, de acţiunile de vânzări promoţionale etc. Cel mai
adesea perioada reţinută pentru urmărire şi control este luna.
 pe zone geografice – pentru identificarea regiunilor care asigură cele mai mari vânzări, cele care
creează probleme pentru măsurarea efortului necesar implantării într-o anumită regiune, în străinătate;
 pe categorii de clientelă – reprezintă segmente de piaţă cu un comportament similar şi asupra
cărora întreprinderea defineşte acţiuni specifice;
 pe canale de distribuţie – se disting tipurile de vânzări (en gros, en detail), vânzări directe sau prin
corespondenţă (e-bay).
Delimitarea funcţională a cheltuielilor care formează costul distribuţiei, cu identificarea lor pe tipurile de
operaţiuni comerciale, nu este o sarcină uşoară. În măsura în care se poate identifica un inductor de cost adecvat
legăturii cauzale (volum vânzări, cifra de afaceri, timp aferent unei operaţiuni etc.) se structurează cheltuielile astfel
încât să poată fi urmărite şi controlate prin contabilitatea de gestiune. Organizarea, în acest sens, a contabilităţii de
gestiune presupune o preluare corespunzătoare a cheltuielilor, după natura lor economică, din contabilitatea
financiară.
Dimensionarea acestor cheltuieli se fundamentează prin calcul analitic, pe feluri de cheltuieli, în raport de
norme, unde ele există (salarii tarifare, norme de amortizare, tarife de transport, norme de consum, comisioane
etc.), sau prin preliminarea realizărilor din perioadele precedente. Însă „proiectarea” trecutului în perioada bugetată
presupune o analiză a cuplului costuri / avantaje pentru a elimina ineficienţele „ascunse” în realizările anterioare.
Un posibil model de buget destinat direcţiei generale, va cuprinde valoarea globală a vânzărilor pe anul
bugetat, cu detaliere pe trimestre şi luni, şi cheltuielile de distribuţie pe tipuri de operaţiuni comerciale.

Bugetul de producţie

24
 Construcţia bugetului de producţie pretinde elaborarea unui plan de producţie pe termen scurt (previziuni
cantitative), evaluarea sa şi detalierea pe unităţi de exploatare şi pe perioade, pentru a facilita controlul (bugetarea).
Previziunile de producţie cantitative
Cantitatea de fabricat (Qf) pentru fiecare produs se determină în funcţie de volumul de vânzări prevăzut
(Qv) şi de variaţia stocurilor de produse finite, conform relaţiei: Qf = Qv – Si + Sf
Dacă stocul iniţial (Si) şi cantitatea de vândut sunt elemente cunoscute, stocul final (Sf) se estimează având
în vedere:
- nevoia de fond de rulment – care să nu fie depăşită;
- anomalii care pot exista la constituirea stocurilor actuale, iniţiale (stocuri în surplus sau lipsa
de stocuri);
- modificări decise în politica de fabricaţie şi / sau de comercializare.
Optica fiecărui responsabil de producţie este de a utiliza cât mai bine factorii de producţie de care dispune.
Din această perspectivă, determinarea programului de producţie trebuie să aibă în vedere utilizarea cât mai deplină
a capacităţii de producţie.
Există întotdeauna o diferenţă apreciabilă între cantitatea factorilor disponibili (echipamente, materiale,
manoperă) şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate.
♦ pentru echipamente – trebuie făcută distincţia între timpul de ocupare şi timpul de producţie al
maşinilor. Timpul de ocupare corespunde acelui timp pentru care maşina nu este disponibilă la o altă
producţie. Acesta conţine pe lângă timpul de producţie şi timpi pentru:
- reglarea şi montajul instrumentelor;
- încărcarea materialului de prelucrat;
- eşantionarea seriilor;
- întreţinerea maşinilor;
- pauza personalului (de masă, pentru schimbul echipelor);
- incidente tehnice etc.
Este indispensabilă determinarea timpului de ocupare (de funcţionare) a utilajelor pentru:
- determinarea volumului de producţie pe care îl poate face posibilă capacitatea maşinilor
instalate;
- detectarea „locurilor înguste” în procesul productiv pentru a obţine o mai bună înlănţuire a
operaţiilor din lanţul de prelucrare;
- calculul costului de producţie aferent produselor fabricate.
♦ pentru materii prime şi materiale – diferenţa care apare între cantitatea disponibilă (eliberată din
depozit pentru consum) şi cantitatea de material încorporată în produs se referă la:
- rebuturi, deşeuri;
- pierderi tehnologice etc.
Este necesară estimarea acestor pierderi pentru a determina:
- cantitatea de materiale de aprovizionat;
- cantitatea de materiale de consumat în mod real pentru fabricaţie;
- costul de achiziţie aferent materialelor încorporate în produsele fabricate.
♦ pentru manoperă
După determinarea repartiţiei personalului pe sectoare, pe categorii şi regim de lucru se vor calcula ratele
de absenteism, pe sectoare, iar în cadrul lor după natură:
- absenteism propriu-zis (boală, accidente, învoiri etc.);
- absenteism pentru concedii şi sărbători legale anuale;
- alte absenţe: formare profesională, delegaţii, activităţi sociale etc.
Se asigură în aceste fel, comparaţia dintre efectivul scriptic şi efectivul pentru activitatea productivă. De
asemenea, se face distincţia dintre timpul plătit, timpul de prezenţă şi timpul de lucru productiv, conform relaţiei:

25
 Timp plătit
- Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucrate plătite pentru concedii legale şi
sărbători anuale)
- Timp absenţe remunerat (delegaţii, formare profesională, activităţi sociale etc.)
= Timp de prezenţă
- Timp de activitate neproductivă (pauză legală, întreruperi, întreţinere, pregătire
maşini etc.)
= Timp productiv

Stabilirea unui volum de fabricaţie care să permită realizarea programului de vânzări presupune apelarea la
diverse variabile de acţiune, cum ar fi:
 schimbarea politicii de dispersare şi implantare a fabricaţiei sau deplasarea personalului productiv
mai puţin ocupat către atelierele supraîncărcate;
 modificarea volumului factorilor de producţie care pot fi afectaţi pe termen scurt sau schimbarea
condiţiilor de utilizare a acestora;
 instaurarea între producţie şi vânzări a unei proceduri de reglare temporală prin intermediul
stocajului / destocajului sau prin recurgerea la subcontractări.
Bugetarea producţiei
Planul de producţie elaborat se detaliază pe sectoare şi pe perioade (trimestre, luni) pentru a determina, pe
de o parte, nivelul de activitate ce va servi la întocmirea bugetului costurilor de producţie, iar pe de altă parte,
pentru a verifica modul de reglare temporală a cuplului producţie - vânzări adoptat.
În bugetul elaborat pe fiecare sector, constituind un centru de responsabilitate, volumul de activitate va fi
reprezentat printr-o unitate de măsură adecvată specificului activităţii (ore-manoperă, ore funcţionare utilaj,
greutatea materiei prime prelucrate etc.) şi el corespunde producţiei programate pentru acel centru.
În baza celor doi indicatori bugetari (producţia şi activitatea) sunt dimensionate cheltuielile de producţie şi
structurate după unul sau mai multe criterii pretinse de urmărirea şi controlul lor.
Astfel, cheltuielile centrului pot fi structurate după natura lor, conform conţinutului economic şi regrupate
după modul de identificare a consumurilor pe produsele acelui sector în:
- costuri directe de producţie – materiale directe, manoperă directă, cheltuielile de funcţionare
ale echipamentelor specifice (amortizare, chirie, energie);
- costuri indirecte de producţie – regia tehnologică, regia generală de fabricaţie.

Bugetul aprovizionărilor
Ca şi în cazul vânzărilor şi a producţiei, gestiunea bugetară a aprovizionărilor presupune două faze:
a) previziunea aprovizionărilor;
b) bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor
Rolul funcţiunii de aprovizionare este de a „furniza” materiale şi componente la calitatea şi în cantităţi
suficiente, la momentul dorit şi cu un cost cât mai mic.
În acest scop, existenţa stocurilor devine un mijloc de consiliere a obiectivelor contradictorii între vânzări
şi producţie, pe de o parte, între imperativele furnizorilor şi cele ale producţiei, pe de altă parte.
Gestiunea stocurilor ţine de competenţa departamentului de aprovizionare existând două modalităţi, în
acest sens:
- clasică – pretinde constituirea de stocuri, din cauza ritmului diferit al fabricaţiei şi vânzărilor;
- just in time (JIT) – consideră că, în măsura în care un stoc este sursă de costuri şi de nevoi de
finanţare, optimul îl va constitui activitatea pe stoc zero.
a) Previziunea aprovizionărilor recurgând la gestiunea clasică a stocurilor
Constituirea şi conservarea unui stoc antrenează costuri a căror minimizare trebuie să reprezinte un obiectiv
important al funcţiunii de aprovizionare.
Categoriile de costuri generate de stocuri pot fi grupate în următoarele tipuri:
26
 • costuri legate de obţinerea comenzilor – cuprind ansamblul cheltuielilor privind lansarea
comenzilor (cheltuielile serviciului „Aprovizionare”, cheltuieli poştale, de transport etc.) şi de recepţie a
acestor comenzi, adică de primire, verificare a cantităţilor şi controlul calităţii.
Aceste costuri depind de numărul comenzilor.
• costuri legate de existenţa (posesia) stocurilor – corespund cheltuielilor legate de depozitare
(chirii, asigurări, întreţinere, amortizări, încălzire etc.) şi de finanţare a stocurilor (reprezentând costul
resurselor necesare finanţării nevoilor de fond de rulment generate de existenţa stocurilor, fie că este uşor
de identificat, în cazul creditelor sau apare ca un cost de oportunitate – o „lipsă de câştig” generată de
afectarea resurselor pentru finanţarea stocurilor în locul plasării lor pe piaţa financiară). Existenţa stocurilor
mai generează şi un cost de depreciere (pierderi fizice, sustrageri, deteriorare morală, pierderi monetare
legate de eroziunea preţurilor etc.).
Costurile legate de posesia stocurilor se exprimă sub forma unei rate anuale de posesie aplicată asupra
stocului mediu.
• costuri legate de insuficienţa stocurilor – reprezintă cheltuielile pentru întreprindere ce rezultă
din lipsa de disponibilitate a unui stoc. În afara costurilor administrative pentru informarea acestor
indisponibilităţi, costurile din această categorie pot fi calculate ca penalităţi prevăzute în contractele de
aprovizionare.
Majoritatea acestor costuri corespund însă unui cost de oportunitate şi a cărui evaluare depinde, în parte, de
consecinţele acestei penurii: vânzări amânate sau pierdute cu pierderea sau nu a clientelei, opriri ale producţiei etc.
Ansamblul acestor elemente formează costul penuriei sau rupturii de stoc şi el depinde de timpul afectat
acestei penurii.
Categoriile de costuri prezentate formează costul de gestionare a stocului şi care se adaugă la costul de
achiziţie al elementelor stocate formând costul stocului, conform schemei (C. Alazard, p.386):
C OSTUL DE
O BTINERE A
CO MENZILOR

COSTUL DE
GEST IONARE A C OSTUL DE
POSESIE A
ST OCULU I
STOCUL UI
COSTUL
STOCULUI C OSTUL DE
PENURIE
COSTUL DE
ACH IZITIE A
ST OCULU I

Pentru un consum cantitativ anual (Qa), cu o cerere şi la termene de livrare regulate, stocul variază între
Qa / N şi 0. Cantitatea unei comenzi (Qc) depinde de cantitatea anuală (Qa) şi de numărul anual de comenzi (N).
Dacă aprovizionarea este egală cu Qa şi se realizează la începutul perioadei, stocul final fiind 0, rezultă că stocul
Qc Q Qa
mediu va fi sau dacă Qc = a , stocul mediu devine .
2 N 2* N
Ţinând seama de componenţa costului de gestionare a stocului, dar în condiţiile inexistenţei rupturii de
stoc, rezultă:
- costul de obţinere a comenzilor (C1) – depinde de costul de obţinere al unei comenzi (cl) şi de
numărul anual de comenzi (N), conform relaţiei: C1 = N * cl
- costul de posesie a stocurilor (C2) – depinde de stocul mediu, de costul de achiziţie al stocului
mediu, ca şi de rata anuală de posesie (rp), astfel:
Qa
C2 = * c a * rp
2* N
Costul total de gestionare a stocului (C) cuprinde cele două componente, adică:

27
 Qa
C = N * cl + * c a * rp
2* N
Pentru determinarea cadenţei optimale de aprovizionare (N) trebuie ca funcţia costului total de gestionare
(C) să fie minimă, ceea ce se exprimă matematic prin anularea derivatei de ordinul I al funcţiei de N. Rezultă că
nivelul este minim dacă:
Qa Qa * c a * r p
* c a * rp ⇒ N =
2
N * cl = de unde:
2* N 2 * cl
Qa * c a * rp Qa
N optim = , iar cantitatea de aprovizionat pentru o comandă Qoptim = .
2 * cl N
Acest raţionament este cunoscut sub numele de modelul lui Wilson (un model determinist într-un mediu
cert, ale cărui ipoteze restrictive limitează utilizarea sa în practică).
Exemplu:
Pentru un consum anual de 12.000 articole, cu un cost de obţinere al unei comenzi de 200 lei şi cu o rată de
posesie a stocului de 12% să se determine:
1) numărul optim de aprovizionări şi cantitatea optimă pe o comandă în condiţiile unui cost de achiziţie
pe articol de 40 lei;
2) costul de gestionare a stocurilor;
3) costul total al stocurilor.

Soluţie:
1) Numărul optim de comenzi:
Qa * c a * r p 12.000 * 40 * 0,12 57.600
N optim = = = = 12 comenzi
2 * cl 2 * 200 400
Cantitatea optimă pe comandă
Q 12.000
Qc = a = = 1.000 articole
N 12

2) Costul de obţinere a comenzilor:

C1 = N * cl = 12 * 200 = 2.400 lei

Costul de posesie a stocurilor:

Qa 12.000
C2 = * c a * rp = * 40 * 0,12 = 2.400 lei
2* N 2 * 12

Costul total de gestionare a stocurilor:

C = C1 + C2 ⇒ C = 2.400 + 2.400 = 4.800 lei

3) Costul total al stocurilor

Costul total al stocului (CT) = costul de achiziţie al stocurilor + costul de gestionare a stocurilor = (12.000 *
40) + 4.800 = 480.000 + 4.800 = 484.800 lei.
Considerând în exemplul anterior că furnizorul oferă un preţ care determină reducerea costului de achiziţie
la 38 lei, dar pentru comenzi de cel puţin 1.200 articole fiecare, se cere determinarea costului total al stocurilor. Se
acceptă condiţiile furnizorului ?
• calculul numărului optim de comenzi:
12.000 * 38 * 0,12 54.720
N= = = 11,696 comenzi
2 * 200 400
• calculul cantităţii optime pe comandă:

28
 12.000
Qc = = 1.026 articole
11,696

Condiţiile impuse de furnizor determină alegerea cantităţii de 1.200 articole pe comandă. Aceasta
determină ca numărul optim de comenzi să devină:
Qa 12.000
N= = = 10 comenzi
Qc 1.200
• calculul costului de obţinere a comenzilor:
C1 = N * cl = 10 * 200 = 2.000 lei
• calculul costului de posesie al stocurilor:
12.000
C2 = * 38 * 0,12 = 2.736 lei
2 * 10
• calculul costului de gestionare a stocurilor:
C = C1 + C2 = 2.000 + 2.736 = 4.736 lei
• calculul costului total al stocurilor:
CT = (12.000 * 38) + 4.736 = 456.000 + 4.736 = 460.736 lei

Condiţiile furnizorului se acceptă generând în final o reducere a costului stocurilor (creşterea costului de
posesie a stocurilor este compensată de reducerea costurilor de obţinere a comenzilor).
O gestionare optimă a stocurilor presupune ca toate aceste raţionamente să fie efectuate asupra anumitor
stocuri. Determinarea stocurilor care vor face obiectul unei urmăriri riguroase impune clasarea articolelor stocate în
ordinea descrescătoare a valorii lor. Aceasta conduce la clasarea articolelor în grupe care fac obiectul unei urmăriri
identice a stocurilor. În general distribuţia acestora apare în 2 sau 3 grupe, în funcţie de supleţea analizei efectuate
prin:
- metoda 20 / 80 (analiza Pareto) – în care 20% din numărul de articole reprezintă 80% din valoarea totală a
articolelor;
- metoda ABC – cu distribuţia articolelor în 3 categorii:
% în număr % în valoare
A 10% 65%
B 25% 25%
C 65% 10%

Aceste delimitări asigură o urmărire riguroasă a categoriilor de stocuri (în special grupa A), pentru a limita
costurile de gestionare a acestora şi pentru a evita ruptura de stocuri.
În gestionarea stocurilor intervin următoarele tipuri de stocuri:
 stoc activ – reprezintă cantitatea care intră în stoc la fiecare aprovizionare şi care este
consumat. Se mai numeşte „cantitate economică” (după C. Alazard, p.388). Nivelul stocului activ
descreşte în funcţie de numărul de comenzi. Astfel, cu cât nivelul stocului este mai mic, cu atât costul
de posesie a stocurilor este mai redus, dar se majorează costul de obţinere a comenzilor.
 stoc de siguranţă – are ca scop evitarea rupturii de stoc în cazul accelerării consumului sau
pentru a face faţă unor întârzieri ale aprovizionărilor;
 stoc critic (de aprovizionare, de alertă) – este nivelul de stoc care antrenează declanşarea unei
noi comenzi. El include şi stocul de siguranţă, dacă acesta există, conform relaţiei:
stoc critic = (viteza consumului * termen de livrare) + stoc de siguranţă

Exemplu:
Pentru un stoc activ lunar de 300 articole şi un stoc de siguranţă de 50 articole, care va fi stocul critic (de
reaprovizionare) în situaţia în care termenul de aprovizionare este la:
a) 10 zile;
b) 35 zile.
29
 Soluţie:
a) termenul de aprovizionare (10 zile) este inferior termenului de consum (30 de zile) şi deci:
stoc critic = (10 articole / zi * 10 zile) + 50 articole = 150 articole
b) termenul de aprovizionare (35 de zile) este superior termenului de consum (30 de zile), astfel că:
stoc critic = (10 articole / zi * 35 zile) + 50 articole – 300 = 100 articole
În realitate, consumul nu este constant aşa cum îl consideră modelul determinist al lui Wilson ci aleatoriu,
din cauza incertitudinilor din mediul actual, ceea ce presupune aprovizionări neregulate. Pentru a se proteja de
fluctuaţii şi a evita ruptura de stocuri, întreprinderea trebuie să-şi constituie stocul de siguranţă pornind de la stocul
activ, calculat după un consum mediu considerat ca sigur şi având în vedere legea de probabilitate (speranţa
matematică) atribuită aprovizionării.
Constituirea stocului de siguranţă antrenează costuri de posesie (de stocaj) suplimentare care trebuie să se
justifice prin reducerea costurilor de penurie (de ruptură a stocurilor).
Gestionarea stocurilor în această situaţie presupune apelarea la unul dintre următoarele modele:
• gestionare cronologică – constă în lansarea comenzilor de aprovizionare la date fixe, iar cantităţile
sunt variabile;
• gestionare punctuală – presupune lansarea de comenzi pentru a reconstitui stocul activ (cantitatea
economică), deci cantităţi fixe, la date variabile.

b) Bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor presupune eşalonarea previziunilor privind lansarea

comenzilor, aprovizionările, consumurile şi nivelul stocurilor.
Bugetele precedente (al vânzărilor şi al producţiei) furnizează departamentului de aprovizionare elemente
care permit determinarea consumurilor lunare pe categorii de stocuri.
În elaborarea bugetului de aprovizionare se poate opta pentru unul din modelele de gestionare a stocurilor:
- bugetarea pe perioade constante;
- bugetarea prin cantităţi constante.
Evaluarea cantităţilor cuprinse în bugetul aprovizionărilor se realizează la un cost standard.
Pentru îndeplinirea responsabilităţilor privind gestionarea stocurilor, departamentul aprovizionare trebuie
să dispună de un efectiv de personal şi de resurse al căror consum este dimensionat şi structurat în bugetul
funcţional al serviciilor de aprovizionare. Elementele de cheltuieli sunt prezentate după natura lor (salarii, iluminat,
chirii, amortizări, asigurări etc.) şi grupate în:
- cheltuieli privind aprovizionările;
- cheltuieli privind stocajul (depozitarea).
Această grupare permite o urmărire şi un control asociat unei responsabilităţi concrete.

30
 Bugetul cheltuielilor generale
Exercitarea funcţiunilor de cercetare-dezvoltare, de personal, financiar-contabilă, precum şi supervizarea
funcţiunilor comerciale şi de producţie ale unei întreprinderi pretind existenţa unor servicii, departamente
funcţionale.
Activitatea acestor servicii vizează în mod esenţial: direcţia generală şi serviciul de secretariat şi relaţii cu
publicul, serviciile administrative (curier, documentare, serviciu juridic etc.), serviciile de contabilitate şi financiar,
informatică, controlul de gestiune, direcţia de personal, biroul de studii şi cercetare (creaţia), compartimentul de
control al calităţii.
Cheltuielile angajate de activităţile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de
controlat şi cu tendinţă de creştere de la un an la altul. În mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene
şi nonrepetitive, de unde şi imposibilitatea de a avea o unitate adecvată de măsură a activităţii, iar rezultatul obţinut
este greu cuantificabil.
Cheltuielile generale au deci, o tendinţă naturală de creştere, fenomen cu atât mai îngrijorător cu cât ele
„scapă” adesea oricărei forme de control din cauza diversităţii activităţilor care le generează şi a dificultăţii legate
de evaluarea lor.
Tehnicile obişnuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor funcţionale
să se efectueze de următoarea manieră:
- direcţia generală defineşte pentru ansamblul departamentelor un nivel bugetar global ce nu
poate fi depăşit; acest nivel corespunde, de regulă, cheltuielilor angajate în perioadele precedente corectate
printr-un procent, de regulă, de creştere;
- fiecărui serviciu (departament) i se pretinde să determine propriile previziuni de cheltuieli;
pentru aceasta, responsabilii departamentelor respective vor aplica la cheltuielile aferente perioadei
anterioare o corecţie în sensul majorării lor, în funcţie de creşterile de preţuri şi tarife şi de salariile
„dictate” de evoluţia conjuncturală şi socială la care vor adăuga costurile unor eventuale noi activităţi;
- aceste estimări centralizate trebuie să se încadreze în nivelul bugetar global stabilit de direcţia
generală; structurarea cheltuielilor în buget se realizează pe elemente de cheltuieli, conform conţinutului lor
economic.
Prin comportamentul lor, cheltuielile administraţiei generale sunt relativ independente faţă de modificarea
volumului producţiei, fiind considerate convenţional constante.
Tehnica obişnuită de bugetare a cheltuielilor generale nu permite însă controlul şi responsabilitatea
distinctă a factorilor implicaţi.
Pentru încadrarea în nivelul bugetar global, stabilit de direcţia generală, între responsabilii diferitelor
servicii funcţionale sau între aceştia şi direcţia generală se angajează o „negociere” pe cât de delicată pe atât de
dificilă pentru aprecierea utilităţii reale a activităţilor fiecăruia. Astfel că, atunci când se pune problema reducerii
nivelului costurilor, această „negociere” riscă să devină sursa unor dezechilibre în organizaţie.
Două tehnici, relativ recente, încearcă să ofere soluţii mai pertinente, în acest sens. Este vorba de analiza
valorii cheltuielilor generale şi de sistemul de bugetare cu baza zero („zero base budgeting”), care pot fi luate în
considerare în fazele ulterioare ale implementării sistemului bugetar. Aceste tehnici prezintă analogii în anumite
puncte, după cum remarcă M. Gervais, ele apărând simultan în SUA prin anii 70. Prima aplicaţie a analizei valorii
cheltuielilor generale a fost realizată de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu bază zero, de Peter Pyhr la
Texas Instruments. Cercurile de calitate aplicate serviciilor administrative utilizează un demers apropiat celui de
analiză a valorii.

Documentele de sinteză previzionale

Elaborarea documentelor de sinteză previzionale răspunde următoarelor exigenţe:
- asigurarea echilibrului contabil al anului bugetat între bugetele funcţionale, întocmite pe centre
de responsabilitate şi bugetul de trezorerie; aceasta pentru a permite urmărirea în termeni de abateri a
întreprinderii, în întregul ei, ca sistem;
- verificarea coerenţei demersului bugetar cu cel reţinut prin planul operaţional; obiectivele
bugetare, pe fiecare an, să fie compatibile cu cele pe termen mediu.

31
 În acest scop se întocmesc: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional şi bilanţul previzional.
Bugetul de trezorerie – „traduce” angajamentele în scadenţe de încasări şi plăţi, ţinând cont de termenele
de decontare. Transformarea veniturilor şi cheltuielilor, dimensionate prin bugetele funcţionale, în încasări şi plăţi
se realizează prin bugetul de trezorerie, având în vedere scadenţa fluxurilor monetare. Acest document previzional
permite:
- asigurarea echilibrului lunar între încasări şi plăţi în vederea determinării preventive a
mijloacelor de finanţare pe termen scurt, în cazul nevoii de lichidităţi;
- cunoaşterea soldului final al perioadei bugetate, pentru conturile de disponibilităţi şi conturile
de terţi, care vor figura în bilanţul previzional.
În general, bugetul trezoreriei cuprinde următoarele componente:
 tabloul încasărilor – în care figurează încasările aferente operaţiilor ajunse la scadenţă, din perioada
curentă precum şi cele din perioada precedentă. Operaţiile perioadei care nu degajă flux de numerar
(încasări) decât în perioada viitoare (când vor ajunge la scadenţă) vor figura ca şi creanţe în bilanţul
previzional.
 tabloul plăţilor – cuprinde plăţile perioadei curente şi care se referă la operaţiile efectuate în cursul
perioadei curente precum şi la cele din perioadele anterioare, ajunse la scadenţă. Operaţiile perioadei care
nu afectează fluxul de numerar, sub forma plăţilor, decât în perioadele viitoare, vor figura în bilanţul
previzional sub forma datoriilor.
 tabloul situaţiei trezoreriei – centralizează lună de lună încasările comparativ cu plăţile ţinând cont de
disponibilităţile existente în soldul iniţial, la 1 ianuarie (preluat sin bilanţul anului precedent) şi stabilind
soldul final de trezorerie al fiecărei luni. Acesta devine sold iniţial al lunii următoare, iar soldul final de
trezorerie la 31 decembrie N va figura în bilanţul previzional.
Poate fi redată structura lui sub următoarea formă:

Bugetul recapitulativ al trezoreriei

Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
Sold iniţial
Încasări
Plăţi
Sold final

Contul de rezultat previzional – degajă rezultatul aşteptat de diferitele angajamente bugetare, fiind
principalul instrument de sinteză bugetară, atât la nivelul previziunilor cât şi în stadiul de control.
El corespunde unui tablou recapitulativ al veniturilor şi cheltuielilor previzionale, determinând rezultatul
curent al anului viitor. De asemenea, el permite o viziune sintetică asupra abaterilor din activitatea de exploatare.
În contul de rezultat previzional, structurarea veniturilor şi cheltuielilor se poate realiza, respectând
principiile contabile, apelând la criteriul economic (după natura economică pe feluri de venituri şi cheltuieli)
permiţând echilibrarea cu bilanţul previzional.
Pentru controlul bugetar, cu identificarea factorilor responsabili, o structurare mai adecvată este cea
funcţională pentru activitatea de exploatare, conform modelului:
Contul de rezultat previzional
Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Costurile producţiei vândute
I. Marja brută (1+2-3)
4. Costul distribuţiei
5. Costul administraţiei generale
32
 II. Rezultatul exploatării (I – 4 – 5)

Bilanţul previzional – permite previziunea consecinţelor acţiunilor vizate pentru anul viitor, în ceea ce
priveşte poziţia şi structura financiară a întreprinderii: evoluţia fondului de rulment, a necesarului de fond de
rulment, rentabilitatea capitalurilor investite etc.
Este elaborat în baza informaţiilor din:
- bilanţul exerciţiului financiar precedent;
- bugetul de trezorerie – pentru elementele de disponibilităţi şi conturile de terţi (creanţe,
datorii);
- bugetele de producţie şi de aprovizionări – pentru categoriile de stocuri;
- contul de rezultat previzional – pentru amortismente şi rezultatul bugetat.

33
 2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune

Construcţia bugetelor se bazează pe informaţii care nu pot fi prevăzute cu exactitate şi au la bază, în mod
tradiţional, o singură ipoteză, un singur obiectiv, tradus în termeni cantitativi (volum de vânzări, volum de
producţie), fiind considerate bugete rigide (statice).
Dacă se compară, la finele perioadei bugetate, nivelul efectiv cu cel bugetat se determină uşor în ce măsură
s-au realizat sau nu previziunile. Dar nu este posibilă aprecierea naturii abaterilor constatate.
Pentru a fi un instrument util în măsurarea rezultatelor şi aprecierea performanţei, bugetul trebuie să
conţină previziuni care pot fi modelate, în vederea simulării mai multor scenarii posibile, cu testarea ulterioară a
impactului asupra rezultatului.
În acest scop este necesară stabilirea unei relaţii fiabile (de tip liniar, de regulă) între nivelul de activitate
(exprimat într-o unitate de măsură adecvată – bucăţi, ore-manoperă, ore-utilaj, km etc.) şi mărimea consumurilor de
resurse implicate în activitatea centrului. Este vorba deci, de obţinerea unui buget flexibil.
Bugetul flexibil reprezintă bugetul adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.
Acesta face posibilă apropierea previziunilor de realizări având o bază comună de raportare – nivelul
efectiv al activităţii. O astfel de comparaţie (realizări – buget flexibil) oferă posibilitatea identificării randamentului
şi eficacităţii centrului.
În construcţia unui buget flexibil trebuie avute în vedere următoarele:
 identificarea variabilei în care se exprimă activitatea centrului. De regulă, se alege o unitate de
efort (de intrări - input) fiind mai relevantă în aprecierea eficienţei centrului decât o unitate de efect (de
ieşiri - output), mai ales că aceasta din urmă poate fi greu cuantificabilă. De exemplu, „ora-manoperă” sau
„ora-maşină” pot reprezenta variabile pentru un centru de responsabilitate – sector productiv – mai utile, în
exprimarea activităţii centrului decât numărul de bucăţi, perechi etc. din produse şi articole neomogene sau
existente în diferite stadii de prelucrare.
 stabilirea intervalului de relevanţă în cadrul căruia se consideră că activitatea va suferi modificări
în perioada bugetată;
 analiza comportamentului consumurilor de resurse antrenate de activitatea centrului şi delimitarea
lor în funcţie de variabila aleasă (separarea în costuri variabile şi costuri fixe);
 elaborarea bugetului flexibil, având în vedere relaţia corespunzătoare funcţiei de regresie (y = ax +
b):
Buget flexibil = volumul activităţii * cota unitară variabilă bugetată + costurile fixe totale bugetate
Exemplu:
Pentru un centru sunt stabilite următoarele previziuni lunare:
- producţia programată (q) – 10.000 articole (bucăţi);
- activitatea programată (Hs) – 5.000 ore (variabila este „ora-manoperă directă”);
- costurile de producţie bugetate ale atelierului sunt 1.800.000 lei, din care:
o costuri variabile (Cvs) – 1.000.000 lei (energie tehnologică, întreţinere);
o costuri fixe (Cfs) – 800.000 lei (amortizări, iluminat, salarii etc.)
Calculul cotei unitare variabile bugetate:
C 1.000.000 lei
cvs = vs = = 200 lei / ora
Hs 5.000 ore
Pentru un anumit nivel de activitate H, bugetul flexibil va fi:
Bfl = 200 * H + 800.000
Pentru a simula efectul diferitelor nivele de activitate, se consideră că volumul producţiei programate poate
fi cel puţin de 8.000 articole şi cel mult 12.000 articole. În acest caz, intervalul de relevanţă în cadrul căruia
activitatea se modifică presupune dimensionarea corespunzătoare a costurilor (construcţia bugetelor flexibile),
conform tabelului următor:
Producţie (q) 8.000 10.000 12.000

34
 Activitate (H) 4.000 5.000 6.000
Nivel de activitate (%) 80% 100% 120%
Costuri fixe bugetate (Cfs) 800.000 800.000 800.000
Costuri variabile bugetate (Cvs) 800.000 1.000.000 1.200.000
Costuri totale bugetate 1.600.000 1.800.000 2.000.000
Costul unitar bugetat (lei / oră) 400 360 333,33
din care: - costul variabil 200 200 200
- cota fixă bugetată 200 160 133,33
Costul unitar (lei / buc) 200 180 166,66
Incidenţele nivelului de activitate asupra costului unitar sunt uşor sesizabile: gradul de ocupare de 80%
generează creşterea costului unitar, de la 360 lei / oră (nivelul normal) la 400 lei / oră, pe seama costului
subactivităţii de 40 lei / oră. Supraabsorbţia costurilor fixe în cazul gradului de ocupare de 120% generează un
„beneficiu” de supraactivitate de 26,67 lei / oră care determină reducerea costului unitar de la 360 lei / oră la 333,33
lei / oră.
4.000
Costul subactivitatii = 800.000 * (1 − ) = 160.000 lei
5.000
160.000 lei
adică = 40 lei / ora
4.000 ore
6.000
" Beneficiu" de sup ractivitate = 800.000 * (1 − ) = −160.000 lei
5.000
− 160.000 lei
adică = −26,67 lei / ora
6.000 ore
Transformarea costului orar bugetat în costul unitar pe bucată scoate în evidenţă randamentul. În exemplul
prezentat rezultă că randamentul normal (standard) s-a respectat pe intervalul ales.
5.000 ore
η= = 0,5 ore / buc
10.000 buc
4.000 ore
400 lei / ora * = 200 lei / buc
8.000 buc
5.000 ore
360 lei / ora * = 180 lei / buc
10.000 buc
6.000 ore
333,33 lei / ora * = 166,66 lei / buc
12.000 buc

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Justificaţi şi argumentaţi aprecierea: „planificarea este mult mai importantă decât planul”.
2. Daţi cel puţin două definiţii bugetului. Explicaţi definiţia „un buget înseamnă în primul rând o
persoană responsabilă”.
3. Care sunt principiile impuse de elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar?
4. Explicaţi de ce bugetul comercial constituie punctul de plecare în demersul bugetar? Prezentaţi
categoriile cheltuielilor de distribuţie ce pot fi identificate şi dimensionate prin bugetul comercial.
5. Cum se stabilesc previziunile cantitative în bugetul de producţie? În ce constă diferenţa dintre
cantitatea factorilor disponibili şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate (explicaţi diferenţele pentru
cele trei mari categorii de resurse – materiale, echipamente, resurse umane)?
6. Precizaţi criterii de structurare a cheltuielilor de producţie în bugetul de producţie şi
argumentaţi care criteriu este mai pertinent.
7. Care sunt categoriile de costuri care privesc gestionarea stocurilor şi precizaţi variabilele de
care depinde mărimea acestor costuri?
8. În ce constă modelul Wilson şi care sunt deficienţele lui?

35
9. Precizaţi factorii care fac dificilă bugetarea cheltuielilor generale.

36
 CAPITOLUL 3
CONTROLUL DE GESTIUNE ŞI MĂSURAREA REZULTATELOR

REZUMATUL CAPITOLULUI
Prin existenţa corelaţiei mijloace – rezultate cu structura unei organizaţii, controlul de gestiune are
posibilitatea măsurării rezultatelor. În acest scop dintre instrumentele utile controlului de gestiune sunt prezentate:
controlul bugetar (cu exemplificarea controlului bugetar al costurilor de producţie), analiza corelaţiei cost-volum-
profit (utilă în previzionarea comercială) şi preţurile de cesiune internă (ca instrumente de coordonare şi evaluare a
rezultatelor în organizaţiile descentralizate).

OBIECTIVELE capitolului au în vedere:

 prezentarea modului de calul al abaterilor la costurile directe şi explicarea factorilor de influenţă cu
identificarea responsabilităţilor şi luarea măsurilor corective;
 înţelegerea controlului bugetar cu derularea recalculării bugetelor pentru stabilirea abaterilor specifice şi
stabilirea cauzelor posibile;
 cunoaşterea indicatorilor utili în analiza corelaţiei cost-volum-profit cu explicarea influenţei acestora în
evaluarea rezultatelor;
 prezentarea descentralizării şi tipologia centrelor de responsabilitate;
 explicarea utilităţii şi a modului de determinare a preţurilor de cesiune internă.

3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar

Cunoaşterea costurilor de producţie „a priori” a fost şi este resimţită ca un mijloc de control de către orice
sistem de producţie al întreprinderii. Creşterea dimensiunii unităţilor de producţie a condus la o delegare a
responsabilităţilor şi la o dezvoltare a ierarhiei ce punea problema controlului productivităţii factorilor de producţie.
În acelaşi timp, creşterea concurenţei a constrâns întreprinderile la o stăpânire a costurilor, în special a costurilor de
fabricaţie, prin divizarea (descompunerea) sarcinilor productive permiţând un control mai riguros al acesteia şi o
ameliorare a randamentelor.
În acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite confruntarea periodică a realizărilor cu
normele prestabilite (standardele) pentru a pune în evidenţă abaterile ce trebuie să conducă la acţiuni corective.
Apariţia abaterilor, fiind consecinţa unor cauze multiple, impune managementului sarcina de a identifica
factorii şi persoanele responsabile. Percepţia abaterilor în raport cu obiectivele urmărite şi stabilirea reacţiei faţă de
aceste abateri, cu elaborarea acţiunilor corective, permit exercitarea managementului prin excepţie (analiza
abaterilor este efectuată când acestea sunt semnificative, adică nivelul lor depăşeşte limita de toleranţă admisă).
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele două grupe mari de costuri, directe şi indirecte, iar în
cadrul lor pe articolele de calculaţie consacrate: materiale directe, manoperă directă şi costuri indirecte (regia de
producţie).

Abaterile de la costurile directe standard

Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere reprezentând, de regulă, efectul
acţiunii mai multor factori, este necesară determinarea incidenţei fiecărui factor neutralizând influenţa celorlalţi
(considerându-i constanţi).
a) Abaterile de la costurile indirecte standard cu materialele - sunt determinate de cei doi factori: cantitate
şi preţ.
Cantitatea de materiale directe aferente producţiei programate (Qs) corespunde volumului de producţie
programat (qs) multiplicat cu norma de consum (ns), conform relaţiei:
37
 Qs= qs * ns
Prin aplicarea preţului standard al materialelor directe (ps) la cantitatea standard se determină costul total
standard cu materialele directe aferent producţiei programate:
Csm = Qs * ps
Pentru realizări, informaţiile din contabilitate permit calculul costului efectiv aferent materialelor directe
consumate pentru producţia efectivă conform relaţiei:
Cefm = Qef * pef
unde: Qef – cantitatea efectivă de materiale directe consumate pentru volumul de producţie realizat (qef)
pef – preţul de achiziţie efectiv al materialelor directe.
Abaterea totală la materiale directe ∆Tm = Cefm - Csm se explică prin acţiunea următorilor factori, redaţi prin
relaţiile:
• abaterea de cantitate ∆Q = (Qef - Qs ) * ps
• abaterea de preţ ∆ p = (pef - ps) * Qef
În abaterea de cantitate există influenţa a doi factori care trebuie explicitaţi pentru identificarea corectă a
persoanelor responsabile: consumul pe unitatea de produs (norma de consum) şi volumul de producţie. În acest
scop este necesară determinarea cantităţii de materiale pentru producţia realizată în condiţiile respectării normei de
consum standard, adică:
r q ef
r
Qs = q ef * n s sau Qs = Qs *
qs
Sinteza abaterilor pentru materiale directe poate fi redată de următoarea formă:
m
Cef = Qef * pef  ∆Tm
m
Cs = Qs * ps

∆Tm  ∆Q = (Qef - Qs ) * ps  ∆ Q(n) = (Qef - Qsr) * ps

 ∆ Q(q) = (Qsr - Qs ) * ps
 ∆ p = (pef - ps) * Qef

În cazul în care în componenţa produsului intră mai multe feluri de materiale pentru care se stabilesc norme
de consum specifice, în abaterea totală apare şi abaterea de structură generată de nerespectarea ponderii procentuale
a materiilor prime din documentaţia tehnică sau din reţeta de fabricaţie, faţă de ponderea efectivă a acestora în
consumul efectiv de materiale directe.

b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă (∆Tmd) – se determină după acelaşi raţionament,
având în vedere orele manoperă (H) şi tarifele (t).
În sinteză, aceste abateri pot fi redate astfel:
∆T = Cefmd - Csmd
md

unde: Cefmd = Hef * tef

Csmd = Hs * ts
Explicitarea pe factori de influenţă:
• abaterea de timp ∆ H = (Hef - Hs ) * ts descompusă în:
- abaterea normei unitare de randament ∆ H(h) = (Hef - Hsr) * ts
- abaterea de volum ∆ H(q) = (Hsr - Hs ) * ts
• abaterea de tarif ∆ t = (tef - ts) * Hef

Pentru luarea măsurilor de corecţie şi stabilirea responsabilităţilor (pentru deficienţe sau efecte pozitive)
este necesară identificarea cauzelor abaterilor.
Pot fi cauze comune care induc efecte în întreaga activitate (nu numai asupra unei singure resurse), cum ar
fi:
- înlocuirea materialelor;
- calitatea materialelor;
38
 - gestionarea necorespunzătoare a materialelor în depozite;
- defecţiunea echipamentelor pe seama întreţinerii necorespunzătoare a acestora;
- întreruperi de energie (imprevizibile sau fortuite);
- calificarea personalului;
- stabilirea de standarde incorecte etc.
Dintre cauzele specifice se pot exemplifica:
schimbarea surselor de aprovizionare a materialelor;
creşterea salariilor sub efectul legislativ;
- înlocuirea personalului cu încadrare diferită (din lipsa ofertei pe piaţa muncii) etc.

Abaterile de la costurile indirecte standard

Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate permit calculul costului standard pe unitatea de produs şi
servesc ca referinţă pentru controlul ulterior al condiţiilor efective de exploatare.
Bugetul unui centru de responsabilitate are la bază, pentru dimensionarea sa, următorii parametri:
- estimările de costuri – delimitate în costuri variabile (CVs) şi costuri fixe (CFs);
- activitatea centrului – măsurată prin numărul de unităţi de lucru în care se exprimă aceasta (de exemplu – Hs –
orele manoperă standard);
- randamentul (ηs) – care exprimă relaţia dintre activitatea centrului (Hs) şi producţia centrului (qs)
Hs
ηs =
qs
Controlul bugetar, ca procedură ce permite determinarea abaterilor, nu se limitează doar la compararea
costurilor efective ale centrului (Cef) cu bugetul iniţial sau costul său total bugetat (Bi). El asigură în acelaşi timp,
identificarea şi analiza influenţei fiecăruia dintre cei trei parametri, prin definirea unor tipuri de abateri specifice, în
care se descompune abaterea totală (∆Ti).
În acest scop, prin recalculări succesive ale bugetului iniţial (Bi) se determină:
 bugetul admisibil (Ba) – bugetul admis de standardele pentru producţia efectivă se stabileşte prin
aplicarea costului unitar standard bugetat (cs) la activitatea efectivă în randament standard (Hsr).
Dacă unitatea de lucru în care se exprimă activitatea centrului este ora manoperă, volumul orelor
manoperă, în randament standard pentru producţia efectivă se determină aplicând indicele de realizare a producţiei
r q ef
(qef/qs) la activitatea standard (Hs), adică: H s = H s x
q pl
q ef q ef
Ba = Hsr * cs sau Ba = H s * x cs adică Ba = Bi *
q pl q pl

(recalcularea se poate realiza şi prin aplicarea directă a indicelui de realizare a producţiei asupra bugetului iniţial)

 bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (Br) – reprezintă costurile bugetate pentru activitatea
efectivă în randament efectiv (Hef)
Br = Hef * cs

 bugetul flexibil pentru activitatea efectivă (Bfl) – presupune recalcularea costurilor variabile
bugetate prin aplicarea costului unitar variabil bugetat (cvs) la activitatea efectivă (Hef). Costurile de structură
(fixe) se consideră nemodificate în condiţiile normale de exploatare
Bfl = Hef * cvs + CFs

Aceste bugete recalculate permit identificarea următoarelor tipuri de abateri, la costurile indirecte standard:
• abaterea de volum ∆i V = Ba – Bi, adică
q ef q ef ∆q
∆i V = Bi * − Bi = Bi * ( − 1) ∆i V = Bi *
q pl
q pl qs

39
 Această abatere justifică efectul gradului de îndeplinire a producţiei, la un alt nivel decât cel programat. Nu
are un rol semnificativ din punctul de vedere al controlului de gestiune. Factorul responsabil pentru respectarea sau
nu a nivelului producţiei programate ţine mai degrabă de resortul managementului general şi de marketing decât de
producţie, fiind legată de schimbarea politicii comerciale.
• abaterea de randament ∆i R = Br – Ba, adică
∆i R = Hef * cs – Hsr * cs sau ∆i R = (Hef – Hsr ) * cs
Aceasta corespunde costului bugetat aferent diferenţei de ore lucrate pentru producţia efectivă, la un alt
randament decât cel standard.

• abaterea de capacitate ∆i C = Bfl – Br, adică

∆i C = (Hef * cvs + CFs) – (Hef * cs) prin descompunerea relaţiei rezultă:
∆i C = Hef * cvs + Hs * cfs – Hef * cvs - Hef * cfs
∆i C = Hs * cfs - Hef * cfs , adică ∆i C = (Hs - Hef) * cfs
Abaterea de capacitate identifică nivelul de absorbţie al costurilor fixe de către activitatea efectivă
comparativ cu activitatea programată. Când Hef < Hs , abaterea de capacitate corespunde costurilor fixe neabsorbite
normal, rezonabil de către activitatea efectivă; el reprezintă costul subactivităţii. Dacă Hef > Hs abaterea corespunde
unui „beneficiu de supraactivitate”, cu efect pozitiv asupra rezultatului, pe seama absorbţiei costurilor de structură.

• abaterea de buget ∆i B = Cief – Bfl, prin detaliere se obţine

∆ B = (Hef * cvef + Hef * cfef) – (Hef * cvs + Hs * cfs), adică
i

∆i B = Hef * (cvef - cvs) + (CFef - CFs)

Această abatere justifică nerespectarea nivelului consumurilor de resurse dimensionat prin bugetul
centrului. În analiza acestora se are în vedere comportamentul costurilor, ceea ce impune disocierea abaterii de
buget în abaterea pe seama costurilor variabile şi abaterea de la nivelul costurilor de structură (fixe).
∆B(Cv) = Hef * (cvef - cvs)
∆B(CF) = CFef - CFs

Deoarece abaterile de la costurile standard trebuie să constituie instrumente utile pentru controlul de
gestiune, structura prezentată, corespunzătoare sistemului continental, nu este recunoscută în totalitate de sistemul
anglo-saxon. Pentru a respecta principiul responsabilităţii şi controlabilităţii consumurilor de resurse de către
gestionarul decident, intervin următoarele diferenţe:
 nu este recunoscută abaterea de volum şi, prin urmare, se calculează o abatere globală (∆G) prin compararea
costurilor indirecte efective ale centrului cu bugetul admisibil:
∆G = Cief – Ba
 nu este recunoscut bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (B r) ci se determină bugetul flexibil pentru
producţia efectivă:
Bfl(qef) = Hsr * cvs + CFs

3.2. Analiza corelaţiei „cost-volum-profit” şi evaluarea rezultatelor

Bazată pe distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe, analiza corelaţiei dintre volumul activităţii,
costuri şi profit este orientată, în mod esenţial, către luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea întreprinderii în
domeniul previziunii comerciale. Utilizată încă de la finele primului război mondial, analiza acestei corelaţii se
poate realiza apelând la următorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
40
a) Punctul de echilibru (punctul critic)
1) Definire. Ipoteze restrictive
Este indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite acoperirea totalităţii costurilor variabile
aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă. Deci, punctul de echilibru exprimă
acel volum al activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în
echilibru, degajând un rezultat nul. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce
beneficii şi activitatea devine profitabilă, după cum, orice reducere a vânzărilor sub acest punct, în cadrul aceleiaşi
structuri, generează pierderi.
Acest indicator mai este denumit, pe nedrept însă, în majoritatea lucrărilor de specialitate "prag de
rentabilitate". După cum remarca H.Bouquin1 "nu este vorba de rentabilitate deoarece în calculul acestui indicator
capitalurile investite nu sunt menţionate; nu este decât problema de a echilibra vânzările şi cheltuielile". Punctul
critic (sau punctul mort) este un volum critic, este nivelul vânzărilor care permite atingerea unui rezultat nul.
Punctul critic tradiţional se bazează pe un anumit număr de ipoteze restrictive, de simplificare şi anume:
- raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă, ceea ce implică fixitatea anumitor elemente:
♦ capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt considerate neschimbate pentru ansamblul
perioadei de referinţă, deci nu se vor realiza investiţii noi în perioada considerată. Rezultă că nivelul
costurilor fixe va rămâne stabil în timpul analizei.
♦ preţurile produselor vândute sunt invariabile în perioada analizată şi ele sunt insesizabile modificărilor
volumului vânzărilor.
♦ în cazul fabricaţiei mai multor bunuri, repartiţia producţiei între acestea va rămâne neschimbată.
♦ preţurile factorilor de producţie sunt, de asemenea, stabile şi insensibile schimbărilor cantităţii cerate de
întreprindere.
Cum sublinia P. Lassegue2, ipotezele de stabilitate a preţurilor produselor şi factorilor de producţie implică
definirea producţiei în interiorul unui câmp de pertinenţă relativ restrâns, astfel că întreprinderea nu se confruntă
nici cu penuria, nici cu utilizarea proastă a factorilor de producţie, iar costurile variabile au un comportament
proporţional.
- problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului cronologic între
angajarea unei cheltuieli şi plata acesteia, între realizarea unui venit şi încasarea disponibilităţilor aferente.
- se admite, prin simplificare, ca producţia fabricată este şi vândută pentru a elimina incidenţa variaţiei volumului
stocurilor.

2) Modalităţi de calcul
Definiţia punctului de echilibru(critic) antrenează următoarele relaţii ce permit determinarea lui:

a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE (VARIABILE ŞI FIXE)

adică: CA =CV + CF sau, înlocuind elementele de calcul pentru producţia omogenă, relaţia devine:
q v x p v = q v x cv + C F

b) REZULTATUL = 0
adică: CA - (Cv +CF) = 0 sau M/CV – CF = 0

c) MARJA / COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXE

M/Cv = CF sau qv * (pv - cv) = CF

Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.
Procedeul matematic apelează fie la calculul aritmetic, fie la calculul algebric .

1
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, p.297.
2
P. Lassegue, Gestion de I'entreprise et comptabilité, Huitième édition, Dalloz, 1978, p. 534.
41
 Calculul aritmetic - se utilizează regulile de proporţionalitate dintre marja pe costurile variabile şi volumul
vânzărilor.
Se poate determina un punct critic în unităţi fizice (qe) şi în unităţi monetare, adică o cifră de afaceri critică
(CAe).
Pornind de la relaţiile anterioare şi considerând ca necunoscute volumul fizic de producţie vândut care
asigură un rezultat nul, se obţine relaţia de calcul a punctului critic,
CF CF
qe = sau qe =
p v − cv m / cv
Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil
unitar.
Prin multiplicarea relaţiei de calcul a punctului critic fizic cu preţul de vânzare (pv) se obţine relaţia de
calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică).
CF
CF CAe = CF
qe * pv = * pv adică m / cv sau CAe =
m / cv r
pv
Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe costurile
variabile.
Relaţia de calcul a cifrei de afaceri critice se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor
valorice (CA) astfel:
CF
CF CAe = CF CF
CAe = * CA adică CA − Cv sau CAe = deci CAe =
CA − Cv 1 − r' r
CA

Exemplu:
Pentru vânzarea a 2.000 articole dintr-un model unic se consideră datele: preţul de vânzare 2.500 lei/articol.
Costul variabil unitar 1.625 lei, costurile fixe totale 1.225.000 lei.
a) Să se determine rezultatul din vânzarea întregii producţii;
b) Care este volumul fizic al vânzărilor şi cifra de afaceri care asigură acoperirea integrală a costurilor ?
c) Să se demonstreze că profitul obţinut din vânzări este generat de volumul vânzărilor peste punctul critic.
Soluţii:
a) Pentru calculul rezultatului se apelează la relaţia de echilibru specifică metodei costurilor variabile:
CA = qv * pv 2.000 * 2.500 = 5.000.000
- Cv = qv * cv, 2.000 * 1.625 = 3.250.000
= M/Cv = qv * m/cv, 2.000 * 875 = 1.750.000
- CF = 1.225.000
=R = 525.000
b) Se determină punctul critic (fizic) conform relaţiei
CF 1.225.000
qe = = = 1.400 articole
m / cv 875
Pentru calculul cifrei de afaceri critice se determină întâi rata marjei pe costurile variabile :
m / cv 875
r= = = 0,35
p 2.500
iar
C F 1.225.000
CAe = = = 3.500.000 lei sau
r 0,35
CAe = q e * p v = 1.400 * 2.500 = 3.500.000 lei
Când vânzările ajung la 1.400 articole şi deci la o cifră de afaceri de 3.500.000 lei, se acoperă integral toate
costurile aferente, iar rezultatul este nul.
R = qe * pv − qe * cv − C F = 0

42
 R = q e * m / c v − C F = 1.400 * 875 − 1.225.000 = 0
c) Vânzările totale cuprind vânzările din punctul de echilibru şi vânzările suplimentare (qs), adică qv = qe +
qs sau qs = qv - qe  qs = 2.000 – 1.400
deci qs = 600 articole.
Profitul obţinut este generat de vânzările peste punctul critic. Deoarece în acest punct sunt acoperite
costurile variabile aferente vânzărilor (1.400 * 1.625 = 2.275.000) şi costurile fixe totale (1.225.000) aferente
perioadei rezulte ca orice volum suplimentar fabricat şi vândut în cadrul aceleiaşi structuri generează numai costuri
variabile.
Deci, rezultatul se poate stabili şi pe baza volumului suplimentar al vânzărilor conform relaţiei:
R = q e * p v − q e * c v sau R = q e * m / c v = 600 * 875 = 525.000 lei
Acelaşi rezultat se obţine apelând la cifra de afaceri care cuprinde cifra de afaceri critică şi cifra de afaceri
suplimentară CA = CAe + CAs de unde,
CAs = CA - CAe = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei,
iar R = CAs * r = 1.500.000 * 0,35 = 525.000 lei
Calculul algebric al punctului de echilibru este preferabil atunci când se cere şi o reprezentare grafică,
deoarece este necesară în acest stop definirea ecuaţiilor diferitelor drepte (cifra de afaceri, costuri totale, marja pe
costurile variabile, costurile fixe).
Ţinând seama de relaţiile de echilibru privind modalităţile de calcul a punctului critic se pot construi
ecuaţiile:
♦ Calculul bazat pe egalitatea CA = Cv + CF
♦ Calculul bazat pe egalitatea R = 0 adică M/Cv - CF= 0
♦ Calculul bazat pe egalitatea M/Cv = CF
Procedeul grafic de determinare a punctului de echilibru este o prelungire a calculului algebric.

Calculul punctului de echilibru în cazul producţiei neomogene presupune stabilirea unei unităţi omogene de
producţie.
Punctul critic fizic se determină matematic, conform relaţiei:
n

CF
∑ (m / c
j =1
vj x q vj )
qe = unde m / cv = n
m / cv
∑q
j =1
vj

m / cv - marja medie pe costul variabil unitar

qvj - volumul fizic de producţie vândută din produsul "j"

Pentru ilustrare se reia exemplul precedent.

♦ Se determină marja medie pe costul variabil unitar conform datelor din tabelul următor:
Produs A B C
Explicaţii
Cantitate vânduta (qvj) 400 200 600
Preţ de vânzare (pvj) 2000 1800 1400
Cost variabil unitar (cvj) 1250 1200 500
Marja pe costul variabil unitar (m/cvj) 750 600 900
Rata marjei (r) 0,375 0,333 0,643

960.000
m / cv = = 800 lei / u. f .
1.200
♦ Se calculează punctul de echilibru (fizic şi valoric) global

43
 CF 930.000
qe = = = 1.162,5 u. f .
m / cv 800
Dacă se determină şi preţul mediu de vânzare
CA 2.000.000
pv = n = = 1.666,66 lei / u. f .
1.200
∑ vj
q
j =1

se poate stabili cifra de afaceri critică

CAe = qe * pv = 1162,5 * 1666,66 = 1.937.500 lei
CF 930.000
CAe = * CA = * 2.000.000 = 1.937.500 lei
M / Cv 960.000
Cifra de afaceri critică globală, la nivel de întreprindere, este orientativă deoarece marjele pe costurile
variabile la nivel de produse sunt diferite şi nu proporţionale cu cifra de afaceri.
Structura punctului de echilibru se poate stabili în diferite combinaţii, considerate optime, având în vedere
aspectul vânzărilor sau pe cel al producţiei cu scopul maximizării marjei pe costurile variabile.
Dacă se consideră că se respectă proporţia vânzărilor şi la nivelul punctului de echilibru, rezultă:
Produs qe % vânzări qe / produs pv CAe / produs
A x 33,33 387,50 2000 775.000
B x 16,67 193,75 1800 348.750
C x 50 581,25 1400 813.750
TOTAL 1162,5 100 1162,5 x 1.937.500
Se poate utiliza şi calculul algebric pentru a evita calculul mediu ponderat. În acest caz, admiţând că există
proporţionalitate între marja pe costul variabil şi volumul producţiei vândute, relaţia de echilibru pentru
determinarea punctului critic devine:
750 qeA + 600 qeB + 900 qeC = 930.000
Pot fi realizate mai multe combinaţii între produse cu niveluri diferite ale punctelor de echilibru. Dacă se
consideră că se păstrează proporţia vânzărilor se pot stabili următoarele relaţii între cantităţile vândute pe produse
luând ca bază de raportare unul dintre ele.
Daca se ia ca bază, de exemplu produsul B, relaţiile devin:
qA = 2qB ; qC = 3qB
Relaţia de echilibru a punctului critic va fi:
2 * 750 qeB + 600 qeB + 3 * 900 qeB = 930.000 adică,
4.800 qeB = 930.000 şi qeB = 193,75 u.f.
Se vor regăsi şi celelalte niveluri ale punctului de echilibru pe produse:
qeA = 2 * qeB = 2 * 193,75 u.f. = 387,50 u.f.
qeC = 3 * qeB = 3 * 193,75 = 581,25 u.f.

3) Punctul de echilibru şi modificarea condiţiilor de exploatare

În activitatea de exploatare a întreprinderii pot interveni modificări ale condiţiilor de exploatare,
dependente sau independente de conducerea întreprinderii. Aceste modificări care pot avea influenţe asupra
punctului de echilibru sunt determinate de:
- structura întreprinderii - ca urmare a extinderii sau restrângerii capacităţii de producţie şi care conduce la
modificarea nivelului costurilor fixe. Creşterea acestora, generată de extinderea capacităţii de producţie, va
deplasa punctul de echilibru (grafic - mai departe de originea axelor), ceea ce înseamnă o creştere a efortului
întreprinderii de a produce şi vinde mai multă producţie pentru a acoperi şi costurile suplimentare cu investiţia.
Reducerea capacităţii va determina o micşorare a nivelului costurilor fixe reflectată în punctul de echilibru mai
apropiat originii coordonatelor şi deci, un efort diminuat pentru a-1 atinge.
- condiţiile curente de exploatare - prin modificarea preţului de vânzare a produselor, a preţului de achiziţie al
materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de muncă, a normelor de consum la materiile prime, a
tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influenţă asupra marjei pe costurile variabile. 0 majorare a

44
 marjei reduce efortul întreprinderii pentru atingerea punctului critic, după cum micşorarea ei măreşte efortul în
acest sens.

Pentru o analiză mai riguroasă şi pentru a ţine mai mult cont de realitate este necesară abandonarea ipotezei
de linearitate în determinarea punctului critic. În acest sens, funcţiile costurilor şi ale cifrei de afaceri pot fi
modificate plecând de la următoarele observaţii:
- costurile de structură sunt fixe atâta timp cât capacitatea de producţie existentă nu este saturată. Când punctul de
saturaţie este atins, dacă se doreşte mărirea volumului de activitate trebuie puse în operă noi mijloace al căror cost
va veni să mărească nivelul costurilor de structură existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe în mod absolut, ele
evoluează pe paliere şi fixitatea for nu se verifică decât în interiorul unui interval al activităţii care autorizează
capacitatea de producţie analizată.
- pentru o structură de producţie dată, costurile variabile evoluează diferit:
• la început, ele cresc mai puţin decât volumul activităţii; odată faza de lansare terminată se permite cea
mai bună utilizare şi continuare a factorilor de producţie; este punctul de inflexiune de la zona
randamentelor crescânde la cea a randamentelor constante.
• menţinerea activităţii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare şi deci un
comportament proporţional al costurilor variabile determină o evoluţie liniară a acestora.
• o creştere în continuare a nivelului activităţii asigur o creştere mai accentuată a costurilor variabile.
Această modificare determine un consum suplimentar al factorilor de producţie (utilizarea intensivă a
echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, aprovizionări în condiţii mai puţin avantajoase etc.) datorat
unui supraregim impus aparatului de producţie pentru a continua fabricaţia; este zona randamentelor
descrescânde.
- aflată la un anumit nivel de activitate, întreprinderea trebuie sa consimtă anumite reduceri de natură comercială
(remize, risturnuri) pentru a vinde în continuare mai mult şi deci ipoteza independenţei preţului de vânzare în raport
cu cantităţile vândute este necesar a fi abandonată.
În aceste condiţii, graficul punctului de echilibru poate fi reconstruit astfel:
Ct

Val ori
CA

CF
Beneficiu Pierderi

0 Qe Qe
Pierde ri Pier deri Volum de
activitate
Intervalul de validare a
ipotezei de liniaritate

Se observă că dreapta cifrei de afaceri se transformă într-o curbă descendentă în momentul în care curba
costurilor totale devine (puternic) ascendentă şi această evoluţie determină al doilea punct critic (q e) de la care nu
mai este profitabilă creşterea vânzărilor. Se măsoară astfel pericolul pe care îl are luarea deciziilor vizând un model
liniar, atunci când nivelul de activitate la care se raportează se situează în afara limitelor de validitate a ipotezelor
de linearitate.

b) Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic

Intervalul de siguranţă (IS) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca întreprinderea
să atingă punctul critic. El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimată de o conjunctură nefavorabilă,

45
fără a antrena pierderi pentru întreprindere. Această "marja de securitate" se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri totală (anuală) şi cifra de afaceri critică.
IS = CA - CAe
Indicele de siguranţă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin care se determină procentajul de diminuare a
cifrei de afaceri pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.
Se calculează ca raport între intervalul de siguranţă şi cifra de afaceri totală, conform relaţiei:
I
I d = S x 100
CA
Se mai poate determina ca raport între rezultatul din exploatare şi marja pe costurile variabile (marja
globală), în baza relaţiei:
R
Id = * 100
M / Cv
Reluând datele din exemplul prezentat rezultă:
Is = CA - CA, ⇒ Is = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei
IS 1.500 .000
Id = x 100 ⇒ Id = * 100 = 30 % sau
CA 5.000.000
R 525 .000
Id = * 100 ⇒ Id = * 100 = 30 %
M / Cv 1.750.000

Deci, vânzările pot să scadă cu 1.500.000 lei, respectiv cu 30% pentru ca întreprinderea să atingă punctul
de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.

c) Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă procentajul din cifra de afaceri necesar pentru
acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit.
Se determină prin raportarea marjei pe costurile variabile (a marjei globale) la cifra de afaceri totală, pe
baza relaţiei:
M / Cv
Fa = * 100
CA
Se mai poate determina, ca raport între costurile fixe şi volumul vânzărilor în punctul de echilibru (cifra de
afaceri critică), astfel:
C
Fa = F * 100
CAe
Cunoscând factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric, ceea ce înseamnă că factorul de
acoperire reprezintă chiar rata marjei pe costurile variabile.
Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât şi profitul va fi mai mare, întreprinderea urmând să-şi
orienteze politica de fabricaţie şi desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. El exprimă deci
profitabilitatea potenţială, fiind deosebit de util în adoptarea deciziilor pe termen scurt privind optimizarea
structurii producţiei şi desfacerii produselor.
Înlocuind în relaţiile de calcul datele din exemplul anterior, rezultă:
M / Cv 1.750.000
Fa = * 100 ⇒ Fa = * 100 = 35% sau
CA 5.000.000

CF 1.225.000
Fa = * 100 ⇒ Fa = * 100 = 35%
CAe 3.500.000
Pe baza acestui indicator se poate determina preţul de vânzare reprezentând astfel un instrument de
previzionare a preţurilor:
M / Cv qv * m / cv
Fa = * 100 ⇒ Fa = * 100 de unde:
CA qv * pv
pv * Fa = (pv - cv) * 100 ⇒ pv = cv / 100 – Fa * 100 , înlocuind datele, rezultă:

46
 1.625
pv = * 100 ⇒ pv = 2.500 lei / u.f.
100 − 35

d) Indicele de prelevare (Ip) exprimă procentajul din cifra de afaceri care serveşte acoperirii costurilor fixe, în
baza relaţiei:
C
I p = F * 100
CA
Cu cât acest indicator este mai mic, cu atât întreprinderea poate mai uşor să atingă punctul de echilibru.
Înlocuind datele în relaţie, se obţine:
1.225.000
Ip = * 100 = 24,50% adică 24,50% din totalul vânzărilor sunt necesare ca întreprinderea să-şi
5.000 .000
acopere costurile fixe.

e) Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (Lo) exprimă procentajul variaţiei rezultatului obţinut
pentru o variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel un Lo de + 1,5 semnifică faptul că pentru o variaţie pozitivă
de 10% a cifrei de afaceri, rezultatul creşte cu: ∆R = Lo * 10% = 15%.
El reprezintă astfel elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde şi numele său de
coeficient de volatilitate (sau de elasticitate).
Relaţia de calcul are la bază deci acelaşi raţionament ca şi în cazul coeficientului de elasticitate (ε) calculat
pentru analiza comportamentului costurilor în raport de modificarea volumului fizic al activităţii; se are în vedere
însă modificarea relativă a rezultatului în raport cu modificarea relativă a cifrei de afaceri, adică profitul marginal:
∆R
Lo = R
∆CA
CA
Se preferă pentru calcul o relaţie de formă mai operaţională şi la care se ajunge punând în evidenţă rata
marjei pe costurile variabile (r) şi rata costurilor variabile (r’), astfel:
∆R CA ∆R CA
Lo = * = * unde,
R ∆CA ∆CA R
∆CA = CA1-CA0 şi
∆R =R1 –R0 = [(CA1 - Cv1) – CF] - [(CA0 - Cv0) – CF]
= CA1 – CA1 * r’ – CF – CA0 + CA0 * r’ + CF
= CA1 (1 - r’) – CA0 (1 - r’)
= CA1 * r – CA0 * r = (CA1 - CA0) * r = r * ∆CA, adică
r * ∆CA CA CA * r
Lo = * = şi deci:
∆CA R R

M / Cv
Lo = deoarece M/Cv - CF = R atunci M/Cv = R + CF rezultă:
R
R + CF CF
Lo = adică Lo = 1 +
R R
Aceste transferuri nu sunt posibile decât sub rezerva ipotezelor implicite calculelor:
- preţul de vânzare este constant;
- condiţiile de exploatare sunt nemodificate (evoluţie proporţională a costurilor variabile şi costuri de structură
constante).
Deci, variaţia cifrei de afaceri nu poate proveni decât dintr-o variaţie a volumului producţiei vândute.
Levierul operaţional poate evidenţia influenţa asupra rezultatului a poziţiei întreprinderii faţă de punctul de
echilibru, ceea ce dovedeşte dependenţa riscului economic de variaţia cifrei de afaceri şi poziţia ei faţă de punctul
critic (de echilibru): cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic cu atât activitatea întreprinderii
este mai puţin riscantă.
47
 Pentru a pune în evidenţă dependenţa levierului operaţional faţă de punctul critic se au în vedere relaţiile de
calcul ale cifrei de afaceri critice (CAe) şi ale rezultatului care este de fapt generat de cifra de afaceri suplimentară
(CAs) peste punctul de echilibru:
C CAe * r CA − CAe + CAe CA
Lo = 1 + F = 1 + = rezultă Lo =
R (CA − CAe ) * r CA − CAe CA − CAe
adică el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic (Id).
În concluzie, levierul operaţional este indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică
incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la variaţiile condiţiilor mediului
economico-social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri faţă de
punctul critic.
Exemplu:
Se consideră două întreprinderi A şi B cu aceeaşi cifră de afaceri şi care obţin acelaşi rezultat, având
costurile totale egale, dar cu structură diferită:
Indicatori A B
CA 10.000.000 10.000.000
- Cv 6.000.000 4.500.000
= M/Cv 4.000.000 5.500.000
- CF 2.500.000 4.000.000
=R 1.500.000 1.500.000
Lo 2,66 3,66

2.500.000 4.000.000
CAe ( A) = = 6.250.000 lei CAe ( B ) = = 7.272.727 lei
0,40 0,55
şi deci:
10.000 .000 10.000 .000
Lo( A) = = 2,66 Lo( B ) = = 3,66
10.000.000 − 6.250 .000 10.000.000 − 7.272.727

O creştere a volumului vânzărilor cu 10% antrenează următoarele modificări:

Indicatori A B
CA 11.000.000 11.000.000
Cv 6.600.000 4.950.000
M/Cv 4.400.000 6.050.000
CF 2.500.000 4.000.000
R 1.900.000 2.050.000
∆R + 400.000 + 550.000
∆R (%) + 26,66% + 36,66%
∆CA (%) 10% 10%
Deci,
+ 26,66 % + 36,66 %
Lo ( A) = = 2,66 Lo( B ) = = 3,66
10 % 10 %
Rezultă un risc economic mai mare pentru întreprinderea B care are un volum mai mare al costurilor fixe şi
deci este mult mai riscantă decât întreprinderea A; mai puţin flexibilă la variaţia pieţei, din cauza costurilor de
structură mai mari pe care trebuie să le suporte, ceea ce determină şi apropierea cifrei de afaceri de punctul critic.

3.3. Controlul de gestiune şi preţul de cesiune internă

Descentralizarea şi centrele de responsabilitate

48
 Decupajul întreprinderii în centre e responsabilitate constituie baza construcţiei unui sistem bugetar, fiind
elementul indispensabil controlului de gestiune pentru urmărirea activităţilor responsabililor.
Centrul de responsabilitate reprezintă un grup de „actori” ai organizaţiei grupaţi în jurul unui responsabil,
căruia îi sunt încredinţate mijloace pentru a realiza obiectivele care i-au fost fixate; este o parte a întreprinderii –
bază de calcul pentru performanţele gestionarului responsabil.
În funcţie de gradul de responsabilitate încredinţat pot fi delimitate următoarele tipuri de centre de
responsabilitate: centre de costuri, centre de cheltuieli discreţionare, centre de venituri, centre de profit, centre de
investiţii.
Centrele de costuri corespund sectoarelor unei întreprinderi, în care, pentru producerea unui bun, lucrare
sau serviciu, acţiunile întreprinse nu antrenează decât cheltuieli pentru care este posibilă măsurarea eficienţei şi
eficacităţii lor. Responsabilii acestor centre nu au, practic, nici o putere asupra nivelului vânzărilor, profitului sau
investiţiilor, iar misiunea lor este de a „furniza” prestaţiile cerute în condiţii optimale de cost şi la cea mai bună
calitate. Indicatorii ce pot fi elaboraţi de controlul de gestiune pentru a măsura performanţele acestor centre sunt:
costul (costul de producţie, nivelul stocurilor, dimensiunile lotului), calitatea (procentul de rebut, de defecţiuni,
criteriul de calitate), termenul (de răspuns cererii – de exemplu).
Centrele de cheltuieli discreţionare se regăsesc la nivelul serviciilor funcţionale şi au rolul de a ajuta o
activitate operaţională. Eficienţa şi eficacitatea sunt dificil comensurabile, deoarece legătura dintre nivelul
costurilor angajate şi rezultatul obţinut este dificil de stabilit. Dacă pentru operaţiile de producţie (operaţii cu
caracter, de regulă, repetitiv) relaţia cauzală între efort şi performanţă est directă, imediată, iar indicele de activitate
uşor identificabil (număr sau volum de produse fabricate), la nivelul sectorului administraţiei generale, unde
sarcinile sunt multiple şi, de regulă, nerepetitive, relaţia efort – performanţă este mai incertă, mai complexă, iar
indicele de activitate poate lipsi. Costurile sunt deci, la „discreţia” responsabilului centrului, al cărui control însă,
permite determinarea capacităţii acestuia de a respecta un nivel bugetat.
Centrele de venituri vizează maximizarea cifrei de afaceri, fără însă a putea controla şi stăpâni preţurile
de vânzare (fixate de piaţă sau de superiorii ierarhici) şi nici costurile de distribuţie (cuprinse într-un buget de
cheltuieli impuse de linia ierarhică).
Urmărirea performanţelor este axată pe cifra de afaceri, obiectiv ce poate fi descompus în subobiective: pe
tipuri de produse, pe categorii de clientelă sau pe zone geografice. Acestea pot constitui criterii în urmărirea
compoziţiei vânzărilor.
În plan concret, responsabilul se limitează la asigurarea celei mai bune utilizări a resurselor care-i sunt
încredinţate, obiectivul său fiind respectarea unui buget de funcţionare, astfel încât compoziţia previzională a
vânzărilor să permită maximizarea totalului încasărilor.
Centrele de profit reprezintă sectoarele de activitate ale întreprinderii în care se poate realiza afectarea în
mod rezonabil a cheltuielilor la veniturile fiecăruia dintre ele, responsabilul având posibilitatea de a acţiona, a le
stăpâni şi controla. În funcţie de nivelul costurilor controlabile, antrenate în calculul rezultatului, performanţele
responsabilului centrului pot fi apreciate:
- fie în raport cu un rezultat (beneficiu) – ceea ce presupune un control atât asupra preţului de vânzare,
volumului de vânzări, cât şi asupra costului complet aferent producţiei vândute. O asemenea situaţie se întâlneşte,
de regulă, la nivelele superioare ale ierarhiei (directori de filiale, de diviziuni de produse, de diviziuni geografice);
- fie în raport cu o marjă – pentru calculul căreia se iau în considerare doar costurile asupra cărora
responsabilul poate acţiona. În acest caz, marja reprezintă contribuţia la acoperirea altor cheltuieli (incontrolabile
pentru responsabilul respectiv) şi la beneficiul întreprinderii. Dacă în calculul marjei se iau în considerare, scăzând
din cifra de afaceri duma costurilor reale asupra cărora responsabilul are putere de control şi costurile standard
asupra cărora acesta nu poate interveni, marja corespunde unui rezultat net (beneficiu) care încearcă să neutralizeze
elementele din afara sferei de controlabilitate a responsabilul respectiv (aceste elemente sunt exprimate în cost
standard). Noţiunea de marjă permite astfel definirea centrelor de profit, pe nivele mai joase în ierarhia structurii
organizatorice a întreprinderii.
Centrele de investiţii reprezintă acele centre în care răspunderea şi controlul gestionarilor sunt extinse şi
asupra anumitor active utilizate, combinând mai bine profiturile imediate cu investiţiile care vizează creşterea
beneficiile viitoare. În astfel de centre, responsabilii dispun de o largă autonomie, iar obiectul lor este de a

49
maximiza randamentul investiţiilor; se mai numesc şi centre de rentabilitate, deoarece vizează degajarea celei mai
bune rentabilităţi a capitalurilor investite. Indicatorii de gestiune reprezintă criterii clasice de rentabilitate a
capitalurilor investite: rata rentabilităţii, valoarea actuală netă, termenul de recuperare (a investiţiilor), nivelul
cash-flow-ului, rata de îndatorare etc. Activele asupra cărora responsabilul unui centru de investiţii are putere de
control corespund, de regulă, nevoii de fond de rulment necesar activităţii şi anumitor posturi de imobilizări
(echipamente), astfel că şi delegarea responsabilităţii privind mijloacele de finanţare este limitată, de regulă, doar la
datoriile comerciale.
În mod normal, centrele de investiţii nu se regăsesc decât la nivelele ierarhice superioare (direcţie generală,
responsabili de filiale) şi faţă de centrele de profit care caută să îşi maximizeze profiturile pe termen scurt, ele
urmăresc acelaşi obiectiv, însă pe termen lung.
Alegerea unui anumit tip de centru de responsabilitate şi a criteriilor de gestiune reprezintă sarcini delicate
şi subiective, ele depinzând de factori de contingenţă ca:
- natura activităţii şi tipul de produse;
- strategia întreprinderii;
- tipul de putere şi gradul de delegare a autorităţii şi responsabilităţii;
Cu cât puterea va fi mai descentralizată şi delegată, cu atât numărul centrelor va fi mai mare.
Întrebarea care se pune administratorilor este până la ce nivel se „merge” cu descentralizarea? Deşi
stimulează motivaţia personalului şi autonomia responsabililor gestionari, descentralizarea generează un cost de
coordonare indus de multiplicarea nivelelor de decizie şi un cost suplimentar de tratare a informaţiilor, prin
proceduri mai complexe.
Direcţia generală are competenţa de a stabili un nivel optim al descentralizării având la bază raţionamentul
costuri / avantaje.
Autonomia acordată unităţilor descentralizate trebuie organizată astfel încât:
- să nu permită privilegierea interesului lor, în detrimentul interesului global al întreprinderii;
- să cunoască modalităţile de arbitraj, în cazul conflictelor dintre centre.

Preţurile de cesiune internă

În organizaţiile descentralizate, fiecare centru de responsabilitate se comportă ca o entitate autonomă. În
acest context, sistemul controlului de gestiune utilizează preţurile de cesiune internă pentru a coordona centrele şi a
le evalua rezultatele.
Un preţ de cesiune internă este preţul la care un centru livrează altui centru un produs sau serviciu pe care
i-l transferă.
Orice tranzacţie dintre două centre generează astfel o vânzare pentru unul (cel furnizor) şi un cost pentru
altul (cel cumpărător sau client). Aceasta înseamnă că preţul tranzacţiei are incidenţe opuse asupra nivelului
performanţei fiecăruia dintre centre şi că fiabilitatea acestei evaluări condiţionează calitatea controlului bugetar
adoptat.
Rolul jucat de preţul de cesiune internă adoptat poate fi contradictoriu, fiind în acelaşi timp considerat:
• un mijloc pentru responsabilul centrului de a-şi orienta gestiunea sa;
• un instrument de măsurare a rezultatului şi performanţei economice a centrului.
Stabilirea preţurilor de cesiune internă (C. Alazard, p.310, M. Gervais, p.533) trebuie să permită:
 o justă măsură a performanţelor centrelor implicate;
 o convergenţă a intereselor între centru şi întreprindere (conformitatea obiectivelor);
 un respect al autonomiei delegate centrelor de responsabilitate.
Determinarea preţurilor de cesiune internă apelează la una din următoarele categorii de metode:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preţuri.
a) Metode bazate pe costuri – sunt utilizate, de regulă, când:
- transferul are loc între centre de costuri;
- direcţia generală decide, din raţiuni strategice, de a privilegia aprovizionarea internă;
- nu există piaţă exterioară pentru bunul care face obiectul cesiunii interne.
50
 Pot fi utilizate următoarele tipuri de costuri:
a1) costul efectiv complet;
a2) costul standard complet;
a3) costul standard variabil (costul marginal);
a4) costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale centrului
furnizor.
a1) Costul efectiv complet – este puţin utilizat din cauze cum ar fi:
- se determină abia la finele lunii şi este fluctuant de la o perioadă la alta, ceea ce creează dificultăţi în
gestionarea activităţii centrului client (care cumpără);
- preţul de transfer include şi eficienţa sau ineficienţa activităţii centrului furnizor (vânzător), ceea ce
împiedică determinarea corectă a rezultatului şi performanţa centrului cumpărător (profitul acestuia depinde de
eficienţa sau ineficienţa centrului vânzător).
a2) Costul standard complet – permite localizarea performanţelor:
- centrul furnizor îşi va controla activitatea punând în evidenţă abaterile dintre realizări şi nivelul
prevăzut (standard);
- centrul cumpărător va fi responsabil doar de nivelul achiziţiilor făcute.
Această metodă prezintă inconveniente când centrul de responsabilitate cumpărător (client) are
posibilitatea şi libertatea de a se aproviziona şi din altă parte, iar centrul furnizor rămâne cu capacitate neutilizată.
Centrul furnizor îşi apreciază performanţa în funcţie de cantităţile cumpărate în aval, de centrul client; o
capacitate neutilizată integral, în raport cu bugetul, nu va permite absorbţia completă a costurilor fixe şi deci,
degradarea rezultatului său, în timp ce o supracapacitate va genera efectul invers. Astfel, gradul de utilizare a
capacităţii centrului furnizor va afecta rezultatul său fără ca el să fie responsabil pentru aceasta.
Centrul client consideră preţul de cesiune internă cost variabil chiar dacă el cuprinde şi o componentă de
costuri fixe. Optimizarea rezultatului întreprinderii riscă să se bazeze pe alegeri economice insuficient
fundamentate.
Utilizarea acestei metode implică departamentul central să definească modalităţile de transfer între centre,
dar în acest caz este ameninţată autonomia fiecărui centru.
a3) Costul standard variabil (costul marginal) – asigură evitarea inconvenientelor costului standard complet,
însă nu rezolvă problema acoperirii costurilor fixe ale centrului furnizor deoarece prestaţiile sunt efectuate pe baza
unui cost parţial.
a4) Costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale centrului furnizor –
constă în stabilirea preţului de cesiune la nivelul costului standard variabil plus o contribuţie pretinsă centrului
client de a o deconta lunar centrului , pentru acoperirea costurilor sale fixe bugetate. Cesiunile în cantităţi
superioare celor bugetate se evaluează numai la costul standard variabil.
Această metodă asigură:
- centrul cumpărător (client) va fi incitat să cumpere cel puţin volumul prevăzut şi astfel, performanţa
centrului vânzător nu va fi „umflată” artificial, în cazul depăşirii acestui volum;
- costul variabil al centrului cumpărător coincide cu cel al întreprinderii şi cu cel al unităţii vânzătoare,
ceea ce asigură convergenţa scopurilor.
Stabilirea preţurilor de cesiune internă cu ajutorul costurilor pretinde o negociere între centre sau între
acestea şi direcţia generală asupra modului de acoperire a costurilor fixe precum şi asupra frecvenţei de revizuire a
costurilor standard.
De cele mai multe ori, negocierea determină obţinerea unei performanţe agreate, nu numai din cauza
gestiunii eficiente, ci şi pe seama unui preţ de cesiune favorabil.
b) Metode bazate pe preţuri – sunt utilizate în organizaţiile în care centrele de responsabilitate au o
largă autonomie de gestiune sau nu sunt complementare (există o diversificare puternică pe orizontală şi o slabă
integrare pe verticală).
Practica preţurilor de transfer bazate pe preţuri vizează centrele de responsabilitate organizate ca centre de
profit sau centre de investiţii, iar aceste preţuri pot fi:
b1) preţul de piaţă;

51
 b2) preţul de piaţă diminuat cu un comision.
Alegerea preţului de cesiune internă depinde de tipul de produs, de posibilităţile de aprovizionare şi de
modul de gestiune al întreprinderilor.
b1) Preţul de piaţă – permite incitarea centrelor de profit de a avea o atitudine de „antreprenor”, dinamică şi
motivantă, deoarece în permanenţă trebuie să-şi adapteze produsele şi condiţiile de exploatare pretenţiilor pieţei.
Rezultatele deciziilor luate de responsabilii centrelor sunt imediate şi bazate pe realitate. Ele reflectă
condiţiile actuale ale raportului întreprinderii cu pieţele sale, ceea ce constituie un avantaj incontestabil.
Sistemul preţurilor de transfer bazate pe preţul de piaţă poate avea şi limite în măsura în care nu se poate
răspunde afirmativ la întrebări cum ar fi:
- se asigură coerenţa strategică de durată ?
- se pot accepta pierderi curente asupra anumitor produse sau la anumiţi clienţi pentru a menţine
prezenţa întreprinderii pe un segment considerat strategic şi susceptibil de a fi rentabil pe termen mediu
şi lung ?
- pot fi susţinute financiar centre de profit deficitare într-una din situaţiile prezentate anterior, dar pentru
care există raţiuni strategice în a le menţine ?
Pentru a asigura o anumită perenitate între cele două centre (furnizor şi client), legătura dintre ele
presupune angajamente plurianuale de livrări / cumpărări pe baza unui preţ de piaţă la termen mediu, iar contractele
trebuie să prevadă modalităţile de indexare a acestui preţ.
b2) Preţul de piaţă diminuat cu un comision – se utilizează când transferurile au loc între un centru de
producţie şi un centru comercial. Cesiunea este astfel evaluată la un preţ de piaţă final (cel al consumatorului) mai
puţin un comision care trebuie să acopere costul distribuţiei aferent produselor contractate de departamentul
comercial.
În practică, alegerea unei politici de preţuri de cesiune internă depinde de două variabile (M. Gervais,
p.535):
- contextul strategie – structură în care se situează cesiunile interne;
- restricţiile juridice, financiare şi fiscale care se impun centrelor de responsabilitate.

Influenţa cuplului strategie – structură adoptată de întreprindere

Robert Eccles (citat de M. Gervais, p.536) pune în evidenţă, în baza unui studiu bazat pe interviul a 150
cadre din 13 societăţi, faptul că politica preţurilor de cesiune internă trebuie să fie întotdeauna reflectarea strategiei
şi a modului de organizare adoptat de întreprindere. El consideră că următoarele două dimensiuni permit definirea
strategiilor adoptate:
- gradul de integrare verticală (adică gradul de interdependenţă tehnică sau comercială dintre centrele de
responsabilitate);
- gradul de diversificare a activităţilor (adică gradul de independenţă al centrelor de responsabilitate).
Cele două dimensiuni permit identificarea a patru tipuri de situaţii strategice, legate între ele prin
caracteristici organizaţionale particulare şi care definesc, la rândul lor politici de preţuri de cesiune internă
specifice, conform schemei de mai jos (M. Gervais p.537, Ardonin, Michel, Schmidt3 preluat de Bescos, Medoza
p.286, H. Bouquin p.209):

3
J. Ardonin, D. Michel, J. Schmidt, Le contrôle de gestion, Publi Union, 1986, pag.229
52
 Pu ternic

II IV

Integra
I III

(interdpa)
Slab
Slab Pute rnic
D iversificare
(i ndependenta)
I. Stil colectiv – cu integrare verticală şi diversificare slabă. Tipul de întreprindere este monoproductiv,
transferurile interne vizează cesiunea produselor fabricate de unitate (considerată centru de cost) către
departamentul comercial (ca centru de vânzări sau centru de profit).
Cesiunea între cele două unităţi se va realiza pe baza costului standard de producţie. De cele mai multe ori
însă, preţurile de transfer sunt puţin pertinente.
II. Stil cooperativ – cu diversificare slabă dar o integrare puternică (de exemplu: grupurile agroalimentare,
grupurile siderurgice)-
Se acordă prioritate aprovizionărilor interne, iar scopul preţurilor de cesiune internă este, pe de o parte, de a
optimiza utilizarea resurselor în amonte pentru a atinge performanţa pe piaţa finală, iar pe de altă parte, de a
determina costul total al produselor finite de aceeaşi manieră ca şi când ele ar fi fabricate într-un singur sector.
Pentru aprecierea performanţei fiecărui centru, preţul de transfer se stabileşte în baza costului standard
complet plus o marjă beneficiară bazată pe rentabilitatea normală a investiţiilor unităţilor din amonte. Această
practică determină ca centrele cumpărătoare să fie solidare pentru deciziile de investiţii luate de centrele
vânzătoare, în vederea satisfacerii cererilor, intensificând astfel cooperarea
III. Stil concurenţial – când diversificarea este puternică şi integrarea verticală slabă. Este vorba de societăţi
tip holding sau conglomerate, în componenţa cărora centrele, unităţile, dispun de o largă autonomie.
Strategia firmei este reprezentată de suma strategiilor particulare ale unităţilor; structura este foarte
descentralizată şi se bazează pe organizarea unei concurenţe interne; procesul de planificare se realizează de jos în
sus, iar controlul se fundamentează pe noţiunea de rentabilitate – direcţia generală apreciază performanţa fiecărei
unităţi comparând rezultatul obţinut cu cel prevăzut prin buget precum şi cu cele realizate de alte unităţi.
Autonomia conferită unităţilor permite delegarea alegerii surselor de aprovizionare şi practicarea cesiunilor
interne la preţul pieţei.
IV. Stil participativ – atunci când integrarea verticală şi diversificarea sunt puternic dezvoltate;
întreprinderea combină, în acelaşi timp, cooperarea şi concurenţa.
Strategia firmei este rezultanta dialogului dintre bază şi vârf, în cadrul unei structuri matriciale sau cu o
organizare interdependentă: liniile directoare sunt elaborate de direcţia generală, dar procesul de comunicare de jos
în sus permite unităţilor să amendeze propunerile, obiectivul fiind ca strategia elaborată să devină un proiect
împărtăşit de toţi.
Controlul vizează rezultatele fiecărei unităţi supraveghind în acelaşi timp integrarea globală necesară.
Într-o organizaţie de tip participativ, integrarea verticală obligă la o anumită aprovizionare internă, iar
diversificarea pretinde utilizarea preţului de piaţă, ca preţ de transfer. De multe ori însă, tranzacţiile interne nu au
echivalent în exterior sau sunt foarte diferite de cele ale produsului vândut pe piaţă.
Preţul de cesiune, stabilit după preţul pieţei, pare astfel inechitabil, cel puţin din punctul de vedere al
unităţii cumpărătoare, dacă direcţia generală pretinde aprovizionarea internă, preţul de transfer va deveni o sursă de
conflict.
Garantarea eficacităţii globale pe seama preţurilor de transfer (ca preţ de piaţă) poate fi realizată de direcţia
generală printr-o cât mai bună gestionare a acestor conflicte.

Restricţiile juridice, financiare şi fiscale

53
 Natura juridică a entităţilor considerate centre de responsabilitate are influenţă asupra preţurilor de transfer
ce se stabilesc.
Când cesiunea se realizează între două centre de responsabilitate ale aceleiaşi entităţi juridice, preţul de
transfer nu are un impact major fiind orientat mai mult spre controlul de gestiune (exemplu – decontarea serviciilor
sectoarelor operaţionale la costul efectiv sau costul standard de producţie).
Dacă centrele de responsabilitate sunt filiale (entităţi juridice distincte) şi schimburile interne se realizează
într-un grup, preţurile de transfer afectează:
- rezultatul fiscal al fiecărui centru;
- nivelul şi cota TVA ale fiecărui centru (filială) când este vorba de tranzacţii internaţionale;
- nivelul taxelor vamale (dacă schimburile se realizează cu filiale din străinătate);
- strategia comercială a grupului (pentru a elimina concurenţa);
- imaginea ce se doreşte pentru o filială în străinătate;
- politica adoptată în domeniul riscului de schimb valutar.
În concluzie, dacă un preţ de transfer vizează facilitarea practicii controlului de gestiune, mai concret a
controlului bugetar, el depinde însă de strategia urmărită, de organizarea adoptată precum şi de considerente fiscale
şi vamale. Aceste dependenţe complică mult determinarea sa şi explică dificultatea asigurării simultane a celor trei
scopuri (evaluarea performanţelor, convergenţa scopurilor şi garantarea autonomiei delegate).
Determinarea unui preţ de cesiune internă, care să garanteze decizii optime din punctul de vedere al
organizaţiei, în ansamblul ei, rămâne un ideal.
Dacă din punct de vedere contabil, preţul de cesiune internă este neutru, din punct de vedere economic,
nivelul său optim corespunde relaţiei (C. Horngren, p.208):
Preţ de cesiune internă = Costul marginal (până la punctul de cesiune) + Costul de oportunitate (al
centrului furnizor)
Costul de oportunitate corespunde marjei (beneficiare) la care centrul furnizor trebuie să renunţe dacă el
cedează (vinde) produsele în interior (decât să le vândă în exteriorul organizaţiei).
Desigur, dacă nu există piaţă pentru produsul intermediar, costul de oportunitate este nul.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Cum interpretaţi abaterea de volum? Care este factorul responsabil?

2. Care sunt tipurile de abateri care justifică ineficienţa şi risipa de resurse?
3. Exemplificaţi cauze ale abaterilor de cantitate (de resurse consumate).
4. Cum interpretaţi abaterea de capacitate? Dar abaterea de randament?
5. În ce constă diferenţa dintre sistemul continental şi anglo-saxon de calcul al abaterilor?
6. Cum influenţează creşterea preţurilor de achiziţie a materiilor prime punctul critic? Dar
apelarea la reducerile comerciale?
7. Ce soluţii trebuie să găsească întreprinderea pentru a creşte profitul, în condiţiile în care
presiunea de creştere a salariilor este mare, iar concurenţa nu permite creşterea preţurilor de vânzare?
8. Explicaţi modul de evaluare a riscului exploatării şi precizaţi indicatorul util în acest sens.
9. Care sunt metodele de determinare a preţurilor de cesiune internă şi precizaţi restricţiile impuse
de stabilirea acestor preţuri?
10. Precizaţi modalitatea de alegere a unei politici de preţuri de transfer şi identificaţi tipurile de
situaţii strategice care pot fi adoptate de întreprindere.

54
 CAPITOLUL 4
CONTROLUL DE GESTIUNE ŞI EVALUAREA PERFORMANŢELOR

REZUMATUL CAPITOLULUI
Controlul de gestiune trebuie să aibă în vedere evaluarea performanţelor luând în considerare şi eficienţa
exploatării activelor. În capitolul anterior, accentul a fost pus pe instrumentele utilizate de controlul de gestiune în
maximizarea profitului. Interesul bazei investiţionale în raport cu profitul operaţional constituie o cale integrată de
interpretare a rezultatelor şi de realizare de noi investiţii. Criteriul de rentabilitate care primează în deciziile de
alegere a investiţiilor vizează dimensionarea fluxurilor de trezorerie viitoare, apelând la una din metodele VAN sau
RIR.
Indicatorii de performanţă financiară trebuie să aibă în vedere pe lângă rezultatele proceselor desfăşurate şi
capitalurile investite în activele utilizate pentru a genera profit. Sunt prezentaţi indicatori consacraţi (ROI, BR, EVA)
completând cu un instrument flexibil, util şi în identificarea avantajelor concurenţiale ale organizaţiei,
benchmarking-ul.
Pentru a răspunde cerinţelor impuse de statutul său, controlul de gestiune are nevoie şi de instrumente de
„monitorizare” a demersului acţiunii ce oferă informaţii esenţiale, în mod rapid şi continuu; tablourile de bord şi
balanced scorecard permit identificarea şi urmărirea performanţelor economice.

OBIECTIVELE capitolului vizează:

 înţelegerea motivaţiilor decizionale privind alegerea investiţiilor apelând la criteriul de
rentabilitate;
 explicarea dimensionării fluxurilor de trezorerie viitoare utilizând VAN şi RIR;
 motivarea modului de construcţie şi structurarea bugetului de investiţii;
 înţelegerea utilităţii indicatorilor de performanţă financiari (ROI, BR, EVA, benchmarking);
 explicarea conţinutului şi tipologiei instrumentelor de monitorizare a performanţei economice;

4.1. Decizii privind investiţiile. Comparaţie între VAN (valoarea actualizată

netă) şi RIR (rata internă de rentabilitate). Gestiunea proiectelor

Organizaţiile trebuie să ia decizii ale căror consecinţe le vor resimţi de-a lungul unei perioade mai mari de
timp. Dacă aceste decizii privesc afectarea durabilă a resurselor printr-un proiect, în speranţa obţinerii de profituri
viitoare este vorba de investiţii.
Alegerea proiectelor de investiţii condiţionează evoluţia pe termen lung a întreprinderii, reprezentând un
„pariu” cu viitorul.

Alegerea investiţiilor
Motivaţiile care conduc la o decizie de investiţii pot fi foarte diverse: cucerirea unor părţi de piaţă
importante, dorinţa de a descuraja potenţialii concurenţi să se implanteze în sector, grija de a-şi menţine renumele
şi prestigiul în branşă, implicarea în programele sociale şi de mediu (ecologice) etc.
În deciziile de alegere a investiţiilor primează criteriul de rentabilitate, iar din acest punct de vedere, orice
investiţie priveşte următoarele elemente:
- cheltuielile iniţiale cu realizarea investiţiei (capitalul investit) – I
- cash-flow-ul net generat de investiţie (CFi) pe fiecare an (i) din durata de viaţă (n) a proiectului.
Gradul de incertitudine în dimensionarea fluxurilor nete de trezorerie viitoare, generate de factorul timp
impune actualizarea lor în baza unei rate de actualizare (r). Această rată permite „echivalarea” sumelor disponibile
la momente diferite şi reprezintă „costul de oportunitate al capitalului investit” (C. Horngren, p.155).
Există două metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie:
55
 1) metoda valorii actualizate nete (VAN);
2) metoda ratei interne de rentabilitate (RIR).
1) Metoda valorii actualizate nete (VAN) – presupune calculul fluxurilor nete de trezorerie aşteptate de
la un proiect de investiţii, calculate prin actualizarea fluxurilor previzionale de încasări şi plăţi induse de proiect.
Rata de actualizare depinde de (M. Gervais, p.367):
- costul capitalurilor pe care le utilizează (remunerarea acţionarilor, ratele pieţelor financiare);
- rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei);
- modul în care este prevăzut viitorul (incert / relativ cert).
În baza ratei de actualizare se calculează VAN conform relaţiei:
n
CFi
VAN = − I + ∑
i =1 (1 + r )
i

Aceasta înseamnă că, pentru fiecare proiect se calculează diferenţa dintre suma fluxurilor de lichidităţi
actualizate şi investiţia iniţială.
Pentru a acceptabil un proiect, VAN>0, iar proiectul cel mai rentabil este cel care are VAN cea mai mare.
Exemplu:
Un proiect de investiţii (un echipament tehnologic) ale cărui cheltuieli iniţiale sunt de 380.000 lei cu o
durată de utilizare de 5 ani generează încasări anuale de 100.000 lei, cu un cost de finanţare (costul împrumutului
bancar) de 8%.
Pentru calculul VAN se utilizează metoda fluxurilor de trezorerie actualizate:
a) varianta de actualizare a fiecărui flux anual de trezorerie în baza raţionamentului „valoarea actuală a
sumei de 1 leu după i ani” şi rezultă:
1
CFa i = CFi *
(1 + r ) i
Anul CFi 1 / (1+r)n * CFai
1 100.000 0,9260 92.600
2 100.000 0,8573 85.730
3 100.000 0,7938 79.380
4 100.000 0,7350 73.500
5 100.000 0,6806 68.060
Total 500.000 399.270
* valori actuariale conform tabelelor; de exemplu pentru:
1 1 1
anul 2 rezultă: = = = 0,8573
(1 + 0,08) 2 1,08 2 1,1664
1 1 1
anul 5 rezultă: = = = 0,6806
(1 + 0,08) 5
1,08 5
1,4693
n
VAN = − I + ∑ CFa i = −380.000 + 399 .270 = +19.270 lei
i =1

Proiectul degajă un flux de trezorerie net pozitiv ceea ce determină acceptarea proiectului.
b) varianta de actualizare a ansamblului fluxurilor monetare anuale constante, în baza raţionamentului
„valoarea actuală a sumei de 1 leu pentru n ani”
1 − (1 + r ) − n
CFa n = CFn *
r
pentru n = 5, rezultă că valoarea actualizată a încasărilor anuale de 100.000 lei, scadente în 5 ani, va fi
egală cu
1 − (1,08) −5
100.000 * = 100.000 * 3,9927 = 399.270 lei
0,08
VAN = -380.000 + 399.270 = 19.270 lei
Fluxurile de trezorerie induse de proiectul de investiţii sunt în măsură să recupereze investiţia iniţială şi dea
câştiga anual un plus de 8% din capitalurile investite.
56
 2) Metoda ratei interne de rentabilitate (RIR)
Rata internă de recuperare – reprezintă rata de actualizare pentru care valoarea actualizată netă (VAN)
aferentă unui proiect de investiţii este nulă (valoarea actualizată a fluxurilor de încasări degajate de un proiect este
egală cu valoarea actualizată a fluxurilor de plăţi aferente acelui proiect).
n
CFi
−I +∑ =0 sau VAN = 0
i =1 (1 + r )
i

Pentru determinarea RIR se poate apela la încercări şi interpolare liniară sau la tabele actuariale financiare.
Exemplu:
Pentru datele din exemplul anterior s-a determinat, la o rată de actualizare de 8% VAN = 19.270 lei
(aceasta se consideră o primă încercare).
A doua încercare presupune apelarea la o rată de actualizare care să inducă o VAN negativă, aceasta pentru
a încadra valoarea zero a VAN impusă de calculul RIR.
Deoarece VAN se modifică invers proporţional cu rata de actualizare, se alege un nivel superior lui 8%
pentru a diminua VAN.
Dacă se alege r = 12% rezultă
1 − (1,12) −5
− 380.000 + 100.000 * = −380.000 + 100.000 * 3,6048 = −19.520 lei
0,12
Valoarea zero a VAN este încadrată astfel, apelând la interpolarea liniară:

VAN r
+19.270 8%
0 x
-19.520 12%
Cunoscând VAN pentru 8% şi pentru 12% se determină rata intermediară care oferă valoarea zero pentru
VAN, astfel:
19.270 – (- 19.520) .............................. 8% - 12%
19.270 – 0 ............................. 8% - * %
19.270 * (8% − 12%)
8% − x% =
19.270 + 19.520
19.270 19.270
x% = 8% + (12% − 8%) * x % = 8% + 4% * = 8% + 1,99% ≈ 10%
19.270 + 19.520 38.790
Rezultă că proiectul de investiţii este acceptat, deoarece RIR de cca 10% est superioară ratei pretinse de
8%. RIR semnifică faptul că fluxurile de trezorerie induse de proiect permit recuperarea investiţiei iniţiale
câştigând anual cca 10% din capitalurile investite.

Comparaţie între metodele VAN şi RIR

Metoda VAN oferă următoarele avantaje:
 determină un rezultat în valoare absolută (şi nu în procent) – ceea ce permite ataşarea VAN la mai multe
proiecte independente pentru a studia consecinţele unei anumite combinări (de proiecte);
 VAN rămâne viabilă şi atunci când rata de randament pretinsă se modifică în timp;
 indică întotdeauna proiectul care maximizează fluxurile de trezorerie viitoare.
Metoda RIR – mai agreată de practicieni, considerând-o mai facilă şi în cele mai multe cazuri, cele două
metode ajung la aceeaşi concluzie.
Totuşi, în cazul proiectelor mutuale cu sume inegale, metoda RIR poate clasa proiectele altfel decât s-ar
realiza prin anuitatea constantă echivalentă valorii actualizate nete (VAN). În acest caz, se alege proiectul care
degajă anuitatea echivalentă VAN cea mai mare.
Metoda RIR se bazează pe ipoteza implicită că fluxurile de trezorerie sunt reinvestite la aceeaşi rată ca rata
de randament a proiectului, cu durata cea mai scurtă.

57
 Metoda VAN este considerată conceptual, superioară deoarece se bazează pe ipoteza implicită că fluxurile
de trezorerie sunt reinvestite la rata de randament pretinsă pentru investiţiile întreprinderii.

Bugetarea investiţiilor
Previziunile de investiţii se efectuează într-o perspectivă de termen mediu şi lung, printr-un „plan
previzional” (C. Alazard, p.416) de 5, 7 sau 10 ani. El se înscrie în căutarea unui echilibru financiar pe termen lung
exprimat prin Planul de finanţare.
Bugetul investiţiilor nu reţine decât consecinţele financiare ale acestui plan, pentru anul bugetat.
Planul de finanţare este un instrument de gestiune previzională care traduce strategia întreprinderii şi
cuantifică proiectele sale de dezvoltare, precum şi modalităţile lor de finanţare.
Bugetul investiţiilor detaliază pe responsabili operaţionali informaţiile din planul de finanţare pentru a
permite urmărirea administrativă a angajamentelor de plată.
Deseori, acoperirea bugetară autorizată nu reprezintă însă, decât o parte din posibilităţile de angajament ale
anului; direcţia generală preferă să păstreze o parte (10% - 20%) din aceste posibilităţi financiare pentru a face faţă
eventualelor proiecte de urgenţă sau a plăţilor neprevăzute pentru investiţiile deja acceptate.
Urmărirea investiţiilor se organizează în următoarele momente:
 angajamente – sunt datele de la care nu mai este posibilă revenirea asupra deciziilor de investiţii
fără plata unor penalităţi. Ele pot genera decontarea unor avansuri şi orice întârziere în execuţie a lucrărilor
precedente afectează angajamentele viitoare şi organizarea proiectului.
 plăţi – reprezintă momentele la care trebuie decontate lucrările angajate; în afara consecinţelor lor
în trezorerie este importantă verificarea coerenţei dintre sumele facturate şi cele bugetate.
 recepţii – sunt datele care condiţionează demarajul activităţilor de exploatare şi, în consecinţă,
rentabilitatea proiectelor vizate.
Când există proiecte numeroase, ele se regrupează corespunzător celor trei categorii de momente, într-un
buget cum ar fi cel din următorul model:

58
 4.2. Indicatori de performanţă financiară

În plan financiar, implementarea unei gestiune pe centre de responsabilitate presupune definirea de

veritabile „microîntreprinderi” în interiorul unei organizaţii.
Acestea pot lua forma de centre de profit, responsabile cu dezvoltarea cât mai bine a unei activităţi
(arbitrajul costuri / venituri) plecând de la o infrastructură dată sau de centre de investiţii, implicând o marjă de
manevră suplimentară prin gestiunea bilanţului.
Din această perspectivă, pentru direcţia generală a organizaţiei apar două cerinţe privind:
- criteriile de evaluare a performanţei financiare a responsabililor fiecărui centru, criterii pe care se
sprijină sistemul de incitare şi motivare a managerilor;
- instrumentele pentru stabilirea de obiective de performanţă a însăşi managerilor, având în vedere
contribuţia diferitelor centre la rentabilitatea globală.
Printre indicatorii frecvent utilizaţi sunt următorii:
• rata de randament a capitalurilor investite (ROI);
• rezultatul rezidual (BR);
• valoarea economică adăugată (EVA).

4.2.1. Rata de randament a capitalurilor investite

Rata de randament a capitalurilor investite (ROI) permite stabilirea legăturii dintre profitabilitatea
exploatării şi capitalul necesar ca exploatarea să aibă loc (R. Demeestere, p.73). Se asigură astfel, determinarea
eficienţei cu care gestionarii au angajat activele întreprinderii în desfăşurarea activităţii operaţionale.
Formula generală de calcul reprezintă raportul dintre o evaluare contabilă a rezultatului (B) şi o evaluare
contabilă a capitalurilor investite (I).
B
ROI =
I
Într-un singur indicator sintetic se regăsesc principalele ingrediente ale rentabilităţii (cifra de afaceri,
costurile şi capitalurile investite). Utilizarea elementelor în calculul indicatorului ROI nu au întotdeauna aceeaşi
semnificaţie:
* rezultatul (B) poate fi rezultatul net, dar cel mai adesea se apelează la rezultatul exploatării sau
operaţional, obţinut înaintea deducerii dobânzilor li a impozitului pe profit (EBIT – earnings before interest and
taxes); se oferă, în acest ultim caz, o imagine mai realistă asupra eficienţei operaţionale, nefiind afectată de politica
financiară şi fiscală.
* capitalul investit (I) reprezintă activul total sau fracţiunea din activul total finanţat pe seama
capitalurilor proprii şi a datoriilor pe termen lung.
Indiferent dacă este vorba de active totale sau nete este preferabilă utilizarea unei valori medii a acestora în
locul soldurilor finale ale posturilor respective de bilanţ. Utilizarea unei valori medii permite evidenţierea
modificărilor datorate creşterii, diminuării sau a altor evenimente semnificative care afectează activitatea de
exploatare.
ROI oferă posibilitatea comparării activităţilor de natură foarte diversă, unificând într-un model (unic)
tratamentul contabil al costurilor şi activelor.
Acest aspect reprezintă avantajul şi raţiunea principală care a dat forţa acestui indicator de a rezista în timp
(el fiind dezvoltat pentru prima dată, la începutul sec. XX, anii 1915 – 1918, de familia Du Pont de Nemours).
Indicatorul ROI este denumit şi rata de randament contabil. El explicând mai bine performanţa dacă se
descompune într-un produs de două raporturi, astfel:
B B CA
ROI = = x
I CA I
B CA
- profitabilitatea - rotaţia capitalului
CA I

59
 Această descompunere arată existenţa a doi factori fundamentali ai rentabilităţii:
- rezultatul (B) generat de cifra de afaceri (CA);
- utilizarea activelor (I) pentru a genera cifra de afaceri.
Exprimarea indicatorului sub formă dezvoltată presupune, deci, produsul a două rate:
ROI = rata profitabilităţii * rata de rotaţie a activelor
Această reprezentare permite izolarea marjei beneficiare, a unui rezultat, realizat în baza unei investiţii date
(referinţa la termen scurt) şi rotaţia capitalului care revine alegerilor de structură (referinţa la termen lung).
Pentru creşterea acestui indicator (ROI) managerii pot acţiona asupra numărătorului (prin creşterea cifrei
de afaceri sau reducerea costurilor generând astfel creşterea rezultatului), fie asupra numitorului / prin reducerea
capitalului investit (în special a stocurilor şi creanţelor, dar şi a activelor imobilizate incomplet utilizate).
Deoarece recompensarea managerilor depinde de modul în care îşi realizează obiectivele, ei sunt interesaţi,
pentru obţinerea unei rate (ROI) cât mai bune, să acţioneze asupra elementelor care atrag efecte pe termen scurt,
„manipulând” în acest fel rata rentabilităţii comparativ cu rata de rotaţie a activelor.
Exemplu:
CA CT * B I ROI B / CA CA / I
Situaţia iniţială 1.500 1.250 250 1.000 25% 16,66% 1,500
↓ I cu 20% 1.500 1.250 250 800 31,25% 16,66% 1,875
↑ CA cu 10% 1.650 1.300 ** 350 1.000 35% 21,21% 1,650
↓ CF cu 20% 1.500 1.137,5 362,5 1.000 36,25% 24,16% 1,500

*
Costurile totale cuprind costurile variabile şi costurile fixe
CT = CV + CF = 500 + 750 = 1.250 mii lei
**
↑CA generează şi creşterea CV cu 10%, de la 500 mii lei la 550 mii lei.

La o analiză globală, varianta cea mai convenabilă pentru management este cea privind reducerea
costurilor fixe, care apreciază atât ROI în ansamblu cât şi rata profitabilităţii, cu menţinerea ratei de rotaţie a
activelor.
Există riscul şi astfel, dezavantajul major la indicatorului ROI, de a permite ameliorarea sa favorizând
acţiunile pe termen scurt (pentru creşterea ratei profitabilităţii) în detrimentul termenului lung (proiectele de
investiţii).
Tentaţia este mare pentru a sacrifica o serie de cheltuieli de formare profesională, de cercetare şi
dezvoltare, de marketing şi studii de piaţă, care au deseori puţine efecte pe termen scurt, dar condiţionează
performanţa pe termen lung.
Alte posibilităţi de a ameliora indicatorul ROI ar putea fi reducerea angajamentelor financiare diminuând
stocurile (ceea ce conduce la degradarea serviciului clienţi) sau prelungirea termenelor de plată a furnizorilor (ceea
ce poate „fragiliza” sursele de aprovizionare).
Pentru a evita aceste efecte „perverse”, analiza acestui indicator trebuie completată cu elemente non-
financiare bazate pe calitate, performanţe tehnice etc., care permit în acelaşi timp, informarea şi fixarea de
obiective.
Indicatorul ROI prezintă o utilitate incontestabilă pentru faptul că responsabilizează managerii asupra
rentabilităţii capitalului investit, lăsându-le în acelaşi timp, o importantă „marjă de manevră” în acţiune.
Trebuie însă, ţinut cont în mod obligatoriu şi de contextul strategic în care se va plasa; privilegiind
degajarea de cash-flow de către centrele de responsabilitate, acest indicator este în mod particular adaptat centrelor
de tipul „vaches a lait” (vaci cu lapte) şi mai puţin adaptat celor de tip „dilemmes” (dileme), în care prioritatea este
de a investi, de a dezvolta produsele, de a face cercetare, deci de a sacrifica profitul curent pentru creştere şi
inovaţie.
Performanţa aşteptată de la un centru de responsabilitate nu este aceeaşi, ea depinde deci, de strategia
aleasă. Apelând la diagrama BCG se poate pune în evidenţă poziţia unui centru de responsabilitate, având în vedere
indicatori contabili şi financiari în măsurarea performanţei, comparativ cu rata de creştere a pieţei (indicatori de tip
marketing de măsurare a performanţei), conform schemei:
60
 Puternic

“Vacide “Staruri ”
muls”

“Piatra de
“Dielme”

(ren
moara”

tabil)
Slab

In
tdicaorf
em
d
Slab Pute rnic

asurpfontei
Rata de crestere a piet ei
Se poate constata că un centru „vaci de lapte” degajă rezultate pentru a finanţa centrele „dileme” pentru
care întreprinderea nu ocupă o poziţie de lider, dar dorind să le transforme în „staruri”.
Cele două tipuri de măsură a performanţei (indicatori contabili şi financiari de măsurare a rentabilităţii /
indicatori de marketing) intervin pentru a transforma centrele în „staruri” şi a le poziţiona ca lideri, însă trebuie în
aceeaşi măsură asigurate resursele financiare aferente deoarece creşterea obligă a fi perseverent cu investiţii
efectuate într-un ritm susţinut.
În altă ordine de idei, dar în acelaşi context, abordarea aprecierii performanţei conform relaţiei de
rentabilitate a investiţiilor depinde de natura, tipul strategiei urmărite de întreprindere.
Dacă întreprinderea adoptă o strategie de dominare prin costuri, indicatorii financiari de rentabilitate îşi
„asigură” dreptul în evaluarea performanţei (pentru exercitarea activităţilor la cel mai mic cost şi eliminarea
activităţilor inutile, dar consumatoare de resurse), prioritar în domeniul eficienţei.
Dacă întreprinderea adoptă o strategie de diferenţiere, ceea ce contează este cuplul „cost / valoare” care
trebuie gestionat: performanţa activităţilor este măsurată prioritar în domeniul eficacităţii (asigură crearea de
valoare fără a afecta costul diferenţierii ?).
În concluzie, indicatorul ROI „reprezintă cea mai simplă cale de exprimare a profitabilităţii exploatării
activelor”. În forma sa neajustată rămâne un indicator contabil şi nu neapărat o expresie a performanţei economice
(E. Helfert, p. 426).
Profiturile contabile exprimă, de regulă, cheltuieli şi venituri care nu implică trezoreria, în timp ce valoarea
contabilă a investiţiilor nu este o valoare economică actuală.
Redescoperirea fluxurilor de numerar ca vector al valorii, fie sub forma fluxurilor de numerar libere (free
cash-flow) pentru evaluarea întreprinderii, fie a celor nete pentru evaluarea proiectelor de investiţii, a permis
calculul unei rate de rentabilitate economică, pe durata medie de viaţă a activelor operaţionale implicate în
activitate.
Se asigură comparabilitatea rezultatelor analizei investiţionale pe baza cash-flow-ului noilor proiecte cu
mărimea costului capitalului. În acest sens, indicatorul rata de rentabilitate în numerar a investiţiilor (CF ROI) –
cash-flow return on investments) reprezintă o formă de recunoaştere a faptului că, întreprinderea este, de fapt, un
sistem economic care trebuie analizat pe o perioadă de timp rezonabilă (nu numai pe parcursul unui exerciţiu anual)
pe bază de indicatori de performanţă şi de valoare, care reflectă şi încurajează opţiunile legate de fluxurile de
numerar pe baza deciziilor manageriale, a stimulentelor, execuţiei şi rezultatelor obţinute.

4.2.2. Rezultatul rezidual

Rezultatul rezidual (BR) reprezintă rezultatul operaţional pe care îl poate obţine un departament, centru de
responsabilitate după deducerea unei rate de randament minimal al capitalului investit.
BR = B – k * I
Produsul dintre rata de randament (k) pretinsă pentru totalul capitalului investit şi mărimea acestui capital
este deseori calificat drept cheltuială implicită sau cheltuială supletivă. Această cheltuială reprezintă echivalentul
„profitului” pe care departamentul l-ar fi obţinut dacă el şi-ar fi alocat capitalul său în alte investiţii de risc
comparabil (C. Horngren, p.226), adică un cost de oportunitate.

61
 Avantajul acestui indicator îl reprezintă faptul că atenţia managerului este îndreptată asupra unei mărimi
absolute – profitul rămas după acoperirea costului capitalului investit – şi mai puţin asupra unei mărimi
procentuale, cum se exprimă indicatorul ROI.
Exemplu:
În baza datelor anterioare, din calculul ROI şi considerând o rată de randament a capitalului investit de
12%, rezultă:
BR = B – k * I = 250 – 12% * 1.000 = 130 mii lei
Maximizarea rezultatului rezidual presupune ca un departament să se dezvolte atât timp cât obţine un
randament mai bun decât cel al capitalurilor investite.
Exemplu:
Considerând că departamentul al cărui capital iniţial de 1.000 mii lei şi un beneficiu de 250 mii lei, deci cu
un ROI de 25% se dezvoltă; creşterea de capital este de 750 mii lei, generând o creştere a profitului cu 40%.
250 + 100 350
În acest caz, ROI = = = 20%
1.000 + 750 1.750
BR = 350 – 12% * 1.750 = 140 mii lei
Se observă că, deşi ROI s-a diminuat de la 25% la 20%, beneficiul rezidual a crescut de la 130 mii lei la
140 mii lei. Utilizarea indicatorului ROI ar conduce la refuzarea investiţiei pentru a nu-şi deteriora performanţa
locală, abordând astfel un comportament contrar obiectivelor generale ale firmei.
Luarea în considerare însă şi a beneficiului rezidual asigură o decizie ce permite convergenţa intereselor.
Creşterea beneficiului rezidual justifică investiţia departamentului, decizia de investiţii fiind favorabilă atât timp cât
rentabilitatea marginală a investiţiei este superioară ratei de randament aşteptat.
250 * 40% 100
- rentabilitatea marginală a investiţiei = = 13,33%
750 750
- rata de randament (k) = 12%
Dacă beneficiul obţinut de investiţia suplimentară ar fi fost de numai 60 mii lei, rezulta rata rentabilităţii
marginale (60 / 750) de 8%, iar BR = (250 + 60) – 12% * 1.750 = 310 – 210 = 100 mii lei.
Reducerea profitului rezidual demonstrează ineficienţa investiţiei, rentabilitatea marginală (8%) nu acoperă
costul de oportunitate al capitalului investit (la rata de randament de 12%) şi deci proiectul de investiţii nu poate fi
acceptat (după criteriul financiar analizat).

4.2.3. Valoarea adăugată economică (EVA)

Pe parcursul ultimelor decenii s-au dezvoltat o serie de metodologii bazate pe valoare, care câştigă tot mai
mult teren, deoarece urmăresc prioritar legătura dintre performanţa exprimată sub forma fluxurilor de trezorerie
prezente sau trecute, cu valoarea de piaţă a organizaţiei. Se oferă, în acest fel, un set coerent de principii economice
care ar trebui să orienteze procesul de planificare al unei organizaţii, politicile investiţionale, opţiunile de finanţare,
deciziile operaţionale şi stimulentele manageriale către creşterea de valoare pentru acţionari.
În tabelul alăturat (E. Helfert, p.425) este prezentată evoluţia accentului pus pe indicatorii de performanţă
corporatistă.

62
 Inainte de anii 80 Anii 80 Anii 9 0 Practica actuala

Marja d e profit Profit operational R entabilitatea Creare de valoare pt.actionari

Cresterea profitului financiar a Creare de valoare in timp
C
Ci fra de Capital Valoarea
A Capital
afaceri investit investit +/ - prezenta a
P activelor
I
T
A Costuri % % Cost
L capital
%
Free
I Profit Cash CF ROI
Profit Profit EVA
N flow
V
Profit
E
S
T
I Ajustari
T

Cash
flow

Înaintea anilor 80, accentul managementului era pus, în majoritatea cazurilor, pe obţinerea unei marje de
profit importante, orientarea fiind spre gestiunea operaţională şi nu pe eficienţa exploatării activelor.
Raţionamentul era că marjele beneficiare mari asigurau recuperarea activelor, rentabilitatea se obţinea de la sine
asigurând şi finanţarea necesară investiţiilor pentru o creştere rapidă.
În anii 80 accentul s-a pus pe creşterea profiturilor (în mărime absolută), orientarea fiind tot gestiunea
operaţională şi nu eficienţa exploatării activelor.
În anii 90 s-a manifestat interesul bazei investiţionale în raport cu profiturile operaţionale, determinându-se
o rentabilitate procentuală a activelor. Deşi valorile de inventar şi profitul contabil pot induce anumite distorsiuni,
iar obţinerea unei rentabilităţi dorite pe termen scurt poate conduce la investiţii inadecvate sau chiar riscante,
combinarea activelor şi a profitabilităţii a reprezentat un pas înainte, spre o cale integrată de interpretare a
rezultatelor şi de realizare de noi investiţii.
Pe măsura apariţiei unor indicatori economici şi integraţi care să fie utilizaţi în practică, eforturile s-au
îndreptat spre gestionarea insuficienţelor abordării contabile şi spre oferirea unor semnale mai realiste managerilor
de la toate nivelele.
Crearea de valoare pentru acţionari a devenit prioritară, ea implicând o varietate de ajustări privind baza
investiţională şi rezultatele operaţionale.
În acest scop, practica actuală are în vedere două elemente cheie:
- redescoperirea costului capitalului (recunoscut în literatura de specialitate chiar de la finele sec. XIX,
anul 1890 !!) ca şi criteriu de evaluare a performanţelor;
- redescoperirea fluxurilor de numerar ca vectori ai valorii.
Conceptul de profit economic a fost definit ca surplusul de profit ajustat peste nivelul costului resurselor
necesare obţinerii lui.
Determinarea acestuia se bazează pe ipoteza că, pentru a crea valoare pentru acţionari, profitul obţinut prin
utilizarea resurselor alocate trebuie să fie superioare costului capitalului care finanţează aceste resurse.
În forma sa cea mai simplă, de profit economic, se regăseşte indicatorul denumit valoare adăugată
economică (EVA – Economic Value Added).
EVA, concept promovat de Stern & Stewart Co, reprezintă o formă de profit economic derivată din excesul
sau deficitul de profit operaţional, după deducerea costului capitalului activelor utilizate.
Ca indicator pentru luarea deciziilor de gestiune şi de apreciere a performanţei, EVA se determină prin
scăderea din profitul operaţional net a costului capitalului.
Pentru a stabili costul capitalului este necesară definirea activelor implicate, care, de regulă, sunt active
nete (cu unele ajustări pentru a ajunge la activele nete operaţionale sau de exploatare) şi apoi să se calculeze costul
mediu ponderat al capitalului investit.
63
 Relaţia de calcul al indicatorului EVA poate fi redată sub următoarea formă (C. Horngren, p.228):
EVA = Rezultatul de exploatare după impozit – [Costul mediu ponderat al capitalului * (Activ total –
Datorii curente)]
Comparative cu rezultatul rezidual (BR), EVA defineşte mai precis termenii (parametri):
BR EVA
Rezultat → Rezultat de exploatare net
Rata de randament a → Costul mediu ponderat al
capitalurilor investite capitalului
Capitaluri investite → Activ total – Datorii curente sau
Activ imobilizat + NFR

Pentru calculul costului mediu ponderat al capitalului şi care reprezintă costul după impozitarea resurselor
financiare stabile (durabile) se are în vedere:
- rata medie a dobânzii pentru capitalul împrumutat;
- rata de randament a capitalurilor proprii, care este echivalentă costului de oportunitate a investiţiilor la
care se renunţă dacă s-ar plasa aceste capitaluri în alte investiţii (afaceri) de risc comparabil. Cota
estimată se aplică fie la valoarea contabilă a capitalurilor proprii, fie la valoarea lor de piaţă, dacă
activele finanţate nu au fost reevaluate într-o perioadă rezonabilă.

Exemplu:
„X” S.A. obţine un rezultat operaţional pe anul N de 250 mii lei. Ea deţine active totale de 1.000 mii lei a
căror finanţare durabilă este de 400 mii lei din credite bancare, cu o dobândă de 8%. Capitalurile proprii de 550 mii
lei valoare contabilă şi au o valoare de piaţă de 750 mii lei, considerând o rată de remunerare de 10%. Datoriile
curente sunt de 50 mii lei.
Pentru o cotă legală de impozit de 16% se calculează:
- costul mediu ponderat al capitalului (CMPC) astfel:
• pentru datorii financiare: 8% * (1 – 0,16) = 6,72 %
• pentru capitaluri proprii: 10% * (1 – 0,16) = 8,40 %
400 * 6,72 % + 750 * 8,40 %
CMPC = = 7,81 %
400 + 750
- rezultatul de exploatare net = 250 * (1 – 0,16) = 210 mii lei
EVA = 210 – 7,81 * (1.000 – 50) = 210 – 74 = 136 mii lei

Dacă se utilizau valorile contabile rezultă:

400 * 6,72 % + 550 * 8,40 %
CMPC = = 7,69 %
400 + 550
EVA = 250 (1 – 0,16) – 7,69% * (1.000 – 50) = 210 – 73 = 137 mii lei

Există creare de valoare dacă rezultatul net este superior costului capitalurilor. Pentru ameliorarea
indicatorului EVA, managementul trebuie să asigure condiţiile realizării de beneficii mai mare cu aceleaşi
capitaluri sau utilizând capitaluri în proiecte de investiţii mai rentabile.
Costul mediu ponderat al capitalului este utilizat şi ca rată de actualizare pentru determinarea valorilor
actualizate nete, el fiind limita între proiectele generatoare de valoare pentru acţionari şi cele care diminuează
această valoare (reprezintă deci, o rentabilitate minimală standard pentru investiţiile cu grad de risc comparabil).
Determinarea costului mediu ponderat al capitalului are ca scop şi obţinerea unui criteriu rezonabil de
evaluare a noilor investiţii, adică obţinerea unui nivel al rentabilităţii suficient de ridicat pentru a putea recompensa
toţi investitorii şi creditorii, potrivit aşteptărilor lor.
Dezavantajele privind numărul mare de retratări şi costul ridicat al acestora pot justifica cel puţin
încercarea de măsurare a valorii create de întreprindere pe criterii strict financiare, cu tentaţia însă de manipulare a

64
cifrelor. Este necesar din acest motiv un sistem multidimensional şi flexibil de indicatori pentru măsurarea
performanţei, atât financiari cât şi nonfinanciari, care să genereze incitarea şi crearea de valoare.

4.2.4. Evaluarea comparativă a performanţelor (benchmarking)

Benchmarking-ul este asociat noului val de tehnici de analiză care pun accentul pe comparaţie, ca mijloc de
îmbunătăţire continuă a performanţei.
Ca multe instrumente de management şi acesta a fost creat de o mare firmă (Xerox), ca rezultat al
practicilor de operare din motive legate de căutarea unei performanţe cât mai bune faţă de concurenţii săi.
Utilizarea sa a început în jurul anilor 60 (deşi unii consideră existenţa unor forme incipiente chiar din anii
40) acumulând treptat „substanţă” şi dobândind notorietate printre practicieni.
Definirea benchmarking-ului
La început erau supravegheate, ca elemente de comparaţie firmele Kodak şi IBM, ca ulterior, în anii 80, ca
urmare a atacurilor lansate de Canon pe piaţa copiatoarelor, aria de interes strategic să se extindă prin adăugarea
noilor competitori japonezi.
Creatoarea instrumentului, firma Xerox, a definit benchmarking-ul ca „un proces continuu de comparare a
produselor, serviciilor şi practicilor cu cele ale concurenţilor celor mai puternici sau ale companiilor cunoscute ca
lideri în industrie” (Wheelen, Hunger).
Tipologia benchmarking-ului
Ţinând seama de elementele de referinţă şi de cadrul în care se realizează compararea, există o tipologie de
bază, iar cele mai multe păreri converg spre tipologia care cuprinde următoarele categorii de benchmarking:
♦ benchmarking intern – presupune compararea a două elemente – produse, compartimente, procese etc. – ce
aparţin aceleiaşi organizaţii;
♦ benchmarking concurenţial (competitiv) – constă în compararea unui element al organizaţiei de interes cu
un element similar al unui concurent (în aceeaşi ramură sau pe aceeaşi piaţă). Obţinerea însă, a elementelor
pentru comparaţie este afectată de confidenţialitate, dată fiind mize pentru îmbunătăţirea poziţiei
concurenţiale. Chiar şi într-un astfel de climat, de „luptă pentru supravieţuire” pot exista comportamente
cooperante care implică realizarea unor sisteme de referinţă concurenţiale, de la cooperarea directă, începând
cu schimbul de informaţii şi până la parteneriate de tip alianţă strategică.
♦ benchmarking funcţional (non-concurenţial) – presupune compararea unui element al organizaţiei cu un
element al unei alte organizaţii, care însă nu operează în aceeaşi branşă;
♦ benchmarking generic sau al „celei mai bune practici” – constă în compararea unui element al organizaţiei
cu elementul similar al campionului.
În categoriile de benchmarking sunt cuprinse, în cadrul mecanismelor de comparare, mai multe elemente. În
benchmarking-ul intern toate elementele de comparare aparţin organizaţiei în cauză. Pentru celelalte trei categorii,
elementele de referinţă sunt din mediul extern.
Chiar dacă referinţele nu reprezintă în mod obligatoriu leaderi incontestabili, reperele alese nu trebuie să fie
motivante pentru a se asigura procesul de îmbunătăţire continuă.
Forme de benchmarking
Comparaţiile presupun fie abordări statice, fie abordări dinamice.
Abordările statice sunt cele mai uzuale şi ele presupun compararea unui element, la un moment dat, ceea ce
oferă o imagine a poziţiei relative a elementului de interes faţă de referenţialul ales.
Abordările dinamice reprezintă un „benchmarking istoric” (Johnson, Scholes şi Whittington, 2005 citat de B.
Băcanu, 2007, p.67) pentru că performanţa unui moment se raportează la valorile sale anterioare, în scopul
identificării caracteristicilor schimbării.
Abordarea dinamică este uzuală managementului financiar sau în cel al inovaţiei.
Benchmarking-ul ca proces
Utilizarea benchmarking-ului în aprecierea şi analiza performanţelor unei organizaţii presupune practic
derularea unui proces cu mai multe faze sau paşi, începând cu identificarea elementelor de comparat şi finalizând
cu evaluarea impactului acţiunilor de îmbunătăţire asupra proceselor.

65
 Schema „originală”, concepută şi lansată de firma Xerox, presupune derularea procesului de benchmarking
după următoarele 10 etape:
- identificarea elementului supus benchmarking-ului;
- identificarea organizaţiilor;
- determinarea metodei de colectare a datelor şi colectarea lor;
- proiectarea nivelurilor viitoare ale mărimilor elementelor analizate;
- comunicarea rezultatelor analizei şi câştigarea suportului membrilor organizaţiei;
- stabilirea scopurilor;
- dezvoltarea planurilor de acţiune;
- implementarea acţiunilor planificate;
- recalibrarea procesului de benchmarking.
Schematizarea procesului de benchmarking într-un număr anumit de paşi nu modifică în esenţă acest
proces, ci este în funcţie de situaţia concretă care face necesară acest tip de analiză.
În aplicarea procesului de benchmarking se parcurg, în esenţă, următoarele patru categorii de etape:
1. Planificarea – presupune stabilirea elementului care va fi supus comparării şi alegerea tipului de
comparare pentru acest proces.
De exemplu, în managementul resurselor umane se alege un benchmarking al politicilor de personal cu
referenţial concurenţial, comparând modul de realizare a recrutării în firmă cu cele practicate de firmele concurente
(în special cu cele care deţin elemente inovative ce pot servi ca model acestui tip de management al resurselor
umane).
2. Analiza – constă în colectarea datelor, măsurarea sau prelucrarea lor şi transformarea în rezultate apte
pentru operaţionalizare organizaţională.
3. Integrarea – reprezintă etapa în care rezultatele comparaţiei sunt transferate organizaţiei, comunicate şi
acceptate de responsabilii decidenţi. Dacă rezultatele sunt considerate relevante şi demne de agenera transformări,
ele vor fi concretizate într-un „set de obiective”.
4. Acţiunea – presupune generarea unui proces concret de îmbunătăţire a activităţilor organizaţiei.
Direcţionarea acţiunii este realizată prin fixarea obiectivelor rezultate în etapa anterioară. Planificarea şi
implementarea acţiunii implică proceduri ce presupun o alocare corespunzătoare de resurse precum şi definirea
unor momente şi a unor responsabilităţi adecvate.
Benchmarking-ul se consideră eficient dacă reprezintă o parte a procesului de schimbare şi dacă aceasta
marchează o mobilitate permanentă a organizaţiei, în căutarea unei performanţe superioare.
Mobilitatea trebuie percepută ca un proces continuu de învăţare, adaptare şi inovare, manifestat la nivelul
tuturor subsistemelor organizaţiei.
Chiar dacă nu există încă mijloace fiabile de măsurare a rezultatelor aplicării unui proces de benchmarking
se poate însă forma o imagine suficient de clară asupra costurilor considerabile asociate acestui proces de analiză,
mai ales dacă se apelează la serviciile unei firme specializate. Mărimea costurilor depinde de amploarea procesului
vizat şi de numeroase variabile contextuale, de multe ori, acest cost fiind prohibitiv.
Ca instrument suport în luarea deciziilor, benchmarking-ul are avantajul major că permite construirea
unui referenţial de progres, pentru desfăşurarea cursei pentru excelenţă. De asemenea, încurajează iniţiativele,
adică „izvoarele” acţiunilor viitoare.
Nu trebuie însă considerat un „panaceu universal”, iar avertizările legate de efectele „secundare” asociate
fie greşelilor de abordare, fie limitărilor intrinseci ale benchmarking-ului, vin să argumenteze acest lucru.
Benchmarking-ul prezintă şi limite intrinseci, dintre care pot fi enumerate:
• utilizarea presupune costuri importante, de multe ori prohibitive;
• procesul pretinde, din partea organizaţiei care apelează la benchmarking un angajament adecvat, mai
ales în partea lui finală;
• apar frecvente reacţii de adversitate („la noi nu se potriveşte, ei sunt altfel”);
• modelele trebuie permanent actualizate,

66
 Fiind un instrument flexibil, util şi în identificarea avantajelor concurenţiale ale firmei, succesul aplicării
benchmarking-ului depinde de modul în care sunt utilizate informaţiile obţinute şi de calitatea acţiunilor pe care le
implică.

4.3. Identificarea şi urmărirea performanţelor economice prin tablourile de

bord. Balanced scorecard

Cunoaşterea realizărilor întreprinderii reprezintă una din preocupările principale ale controlului de
gestiune. Cu sau fără gestiune bugetară, pilotajul şi controlul sistemului – întreprindere – se bazează pe informaţii
operative şi pertinente de orice natură referitoare la performanţa întreprinderii (C. Alazard, p.326).
Tabloul de bord
Controlul de gestiune are însă nevoie de un instrument care răspunde cerinţelor sale specifice şi anume:
- de a avea cunoştinţă asupra informaţiilor esenţiale pilotajului (demersului acţiunii);
- de a obţine aceste informaţii cât mai rapid şi în mod continuu.
Acest instrument este tabloul de bord.
Tabloul de bord este un instrument de comunicare şi de decizie care permite controlorului de gestiune de a
atrage atenţia responsabilului asupra punctelor cheie ale gestiunii sale, ce pretind a fi ameliorate.
Ca instrument de decizie şi de previziune (H. Bouquin, p.299), tabloul de bord reprezintă un „ansamblu
de indicatori (puţini la număr) concepuţi pentru a permite gestionarilor luarea la cunoştinţă a stării şi evoluţiei
sistemului pe care-l pilotează şi de a identifica tendinţele care îi influenţează pe un orizont temporal coerent cu
natura funcţiilor lor”.
Indiferent dacă în structura unui tablou de bord sunt cuprinşi indicatori cantitativi, calitativi sau financiari,
acest instrument va fi eficace şi deci util dacă, prin concepţia şi conţinutul său, respectă restricţiile de concizie şi
pertinenţă. În acest caz, ansamblul tablourilor de bord ale întreprinderii incită la dialog şi la motivarea
responsabililor, depăşind astfel, prin rolul lor, stricta funcţie de control care le era atribuită.
În calitatea sa de instrument de pilotaj (de „ghidare” a unei acţiuni în curs), tabloul de bord trebuie să
răspundă următoarelor principii de elaborare şi funcţionare:
 „Arhitectura” tablourilor de bord trebuie să coincidă cu structura întreprinderii.
Decupajul tablourilor de bord trebuie să respecte nivelele ierarhice de responsabilitate, existând astfel
coerenţă între cartografierea tablourilor de bord şi structura de autoritate.
Acest principiu implică două consecinţe:
- natura informaţiilor va corespunde strict domeniului de acţiune al fiecărui nivel ierarhic; orice
responsabil trebuie să găsească în acest instrument elementele de care are nevoie pentru a-şi orienta,
ghida propria sa acţiune în curs;
- tabloul de bord va trebui să-şi asume funcţia de control a responsabilităţilor delegate; el va permite
responsabililor fiecărui nivel:
 să aprecieze rezultatele obţinute de subordonaţii lor;
 să raporteze responsabililor de nivel superior propriile lor rezultate.
În numeroase organizaţii, această ultimă consecinţă priveşte întocmirea a două tipuri de documente:
a) tabloul de bord propriu-zis – document pentru orientarea şi conducerea acţiunii, cuprinzând indicatori de
proces sau de activitate care au capacitatea de a anticipa sau de a reacţiona la timp (ei indică în ce mod
procesul sau activitatea este în curs de a se derula);
b) reporting-ul – document de raportare destinat nivelului ierarhic superior, din structura de autoritate, care se
preocupă mai mult de obiectivele acţiunii; cuprinde mai degrabă indicatori de rezultat, recurgând
preponderent la elemente financiare (determinate după acţiune) care pot fi agregate pe nivele ierarhice.
Indicatorii de proces (de pilotaj) anticipează - cum să nu cazi în groapă - indicatorii de reporting constată -
profunzimea căderii (Ph. Lorino, p.102).
 Tablourile de bord trebuie să aibă un conţinut sinoptic şi agregat.
Este vorba de a selecţiona acele informaţii care sunt esenţiale pentru gestiunea responsabilului în cauză.
67
 Alegerea constă în determinarea indicatorilor pertinenţi în raport cu domeniul de acţiune şi cu natura
delegării de autoritate a destinatarului tabloului de bord. Această alegere trebuie, de asemenea, să permită
cumularea informaţiilor coerente între ele, pentru a obţine indicatori agregaţi, din ce în ce mai sintetici.
Pentru fiecare centru de responsabilitate, procesul de elaborare a tabloului de bord corespunde unui demers
care cuprinde (M. Gervais, p.230, C. Alazard, p.329):

Misiunile centrului de → Definirea obiectivelor centrului

responsabilitate
↓
→ Se reţin punctele cheie care vor trebui să
Punctele cheie ale gestiunii
„traducă” obiectivele
↓
Parametri care exprimă punctele → Definirea parametrilor (informaţiilor) care
cheie pot exprima punctele cheie reţinute
↓
Indicatorii parametrilor

Exemplu - pentru ilustrarea unui tablou de bord al unui şef de secţie dintr-o întreprindere textilă (filatură).
Punctele cheie ale activităţii sale pot fi rezumate astfel:
Întreprinderea „X” – Secţia „F”
Obiective cheie de respectat Alte departamente
implicate
Producţie:
1. Executarea programelor săptămânale conform Compartimentul planificare
cantităţilor cerute şi la termenele prevăzute
2. Respectarea normelor de calitate Compartimentul de control al
calităţii
3. Execuţie la cel mai mic cost Contabilitate
Materiale:
4. Gestionarea stocurilor de materii prime care vor Departamentul de
fi consumate aprovizionări
5. Gestionarea stocurilor de semifabricate Secţia de producţie „G”
Personal:
6. Adaptarea efectivului la programele de executat Personal
7. Obţinerea unui anumit randament ---
Echipamente:
8. Utilizarea eficientă a maşinilor Atelierul de întreţinere
Informaţiile sau parametri de care au nevoie pentru a realiza aceste misiuni vor fi:
Informaţii de alertă Informaţii de urmărit
Producţie • producţia pe tipuri de produse • procentajul capacităţilor de
• comenzi livrate cu întârziere producţie utilizate
• comenzi anulate din cauza • evoluţia termenului mediu de
întârzierilor livrare
• repartizarea producţiei pe • repartiţia naturii defectelor
calităţi (I, II, rebuturi) • costul de neconformitate (al
• costul de producţie efectiv; noncalităţii)
costul de producţie standard • analiza abaterilor pe grupul
de cheltuieli

68
 Materiale • nivelul stocurilor de materii • procentajul seriilor speciale
prime şi de semifabricate de executat de urgenţă
Personal • variaţia efectivelor • rata de absenteism
• ore suplimentare / persoană / • rata remanierilor
săptămână • calitatea materialelor primite
• procentajul efectivului cu • efectivul format pentru noile
contract pe durată determinată tehnologii
• cadenţele de respectat
Echipamente • randamentul maşinilor • timpii de înlocuire a
• numărul defecţiunilor instrumentelor
• procentajul maşinilor în
întârziere din cauza
întreţinerii preventive
• investiţii de productivitate
realizate
• calitatea materialelor
(pieselor) primite
Indicatorii privind punctele cheie vizând personalul, de exemplu, pot fi următorii:
Parametri Indicatori
Variaţia efectivelor Efectiv luna L – Efectiv luna (L-1)
Efectiv luna (L-1)
Ore suplimentare / Ore suplimentare săptămânale
persoană / săptămână Efectiv mediu prezent pe săptămână
Procentajul efectivului cu Efectivul cu contract pe durată determinată
contract pe durată Efectivul cu contract pe durată nedeterminată
determinată
Cadenţa de respectat Cantităţi produse
Ore de lucru efective
Rata de absenteism Număr zile de absenţe
Efectiv * număr de zile lucrătoare
Calitatea materialelor Consumuri de o anumită cantitate
primite Consumuri totale
Efectiv format pentru noile Efectiv format pentru noile tehnologii
tehnologii Efectiv total

 Tablourile de bord trebuie elaborate şi transmise cu rapiditate.

Este preferabilă elaborarea unor indicatori reali cu o anumită aproximaţie în locul unora riguros exacţi
(precişi) dar tardivi.
Rolul principal al tabloului de bord este de a alerta responsabilul asupra gestiunii sale, iar acesta trebuie să
asigure acţiuni corective rapide şi eficace.
Precizia rezultatelor va trebui oricum asigurată în rapoartele de activitate periodice (lunare).

Instrumentele tabloului de bord

Conţinutul unui tablou de ord este variabil în funcţie de responsabilul vizat, nivelul ierarhic şi de
întreprindere, însă pot fi identificate puncte comune în ceea ce priveşte:
- concepţia generală de construire a tabloului de bord;
- instrumentele utilizate.
Concepţia generală
Un tablou de bord poate fi construit în baza unei machete care trebuie să cuprindă următoarele zone (C.
Alazard, p.330).
69
 Tabloul de bord al Centrului _______________
Parametri economici Rezultate Obiective Abateri
Rubrica 1
Indicator A
Indicator B
....
Rubrica 2

- zona „parametri economici” – cuprinde diferiţi indicatori consideraţi esenţiali; fiecare rubrică va
trebuie să corespundă unui interlocutor şi să prezinte ponderi economice semnificative;
- zona „rezultate” – pot fi prezentate pe perioade şi / sau cumulate; ele privesc informaţii referitoare la
activitate, cum ar fi: număr de articole fabricate, cantităţi de materiale consumate, ore maşină de
funcţionare, efectiv de personal. Pot fi prezentate şi informaţii de natură calitativă: rata de rebuturi, număr
de retururi de la clienţi, rata refuzurilor.
Pe lângă aceste informaţii asupra activităţii, figurează deseori elemente de performanţă financiară ale
centrului de responsabilitate:
 marjele contributive pe produse, canale de distribuţie etc.;
 totalul cheltuielilor şi veniturilor;
 rezultatele intermediare (valoare adăugată, capacitate de autofinanţare).
- zona „obiective” – sunt explicitate obiectivele reţinute pentru perioada vizată fiind prezentate de
aceeaşi manieră şi după aceleaşi alegeri ca cele reţinute pentru rezultate (obiective pe lună şi / sau
cumulat);
- zona „abateri” – abaterile determinate sunt examinate în mărime absolută sau relativă.

Instrumente utilizate
Cele mai frecvente instrumente utilizate sunt:
a) abaterile – specifice controlului bugetar. Importantă este reperarea acelor abateri care prezintă interes
pentru destinatarul tabloului de bord.
Regula generală presupune ca un tablou de bord să prezinte numai acele informaţii indispensabile nivelului
ierarhic căruia îi este destinat şi numai cele asupra cărora responsabilul în cauză poate interveni.
b) ratele – reprezintă rapoartele unor mărimi semnificative privind funcţionarea întreprinderii, urmărite
întotdeauna în evoluţie (în timp şi / sau în spaţiu).
Natura ratelor calculate diferă în funcţie de destinatar şi de nivelul său ierarhic.
Exemple:

Directorul Marja comercială Cifra de afaceri

comercial Cifra de afaceri Număr de vânzări

Directorul Capitaluri proprii Chelt.fin. (dobânzi)

financiar Capitaluri permanente Credite bancare

Directorul Cheltuieli de personal Cheltuieli sociale Cifra de afaceri

de resurse Efectiv Efectiv Efectiv
umane

Directorul Cost total de producţie Cantitate fabricată Rebuturi

de Nr. produse fabricate Ore maşină Cantitate produse
producţie
Directorul Valoare adăugată Rezultat Rezultat
70
 general Efectiv Cifra de afaceri Capitaluri proprii

c) graficele – permit vizualizarea evoluţiilor punând în evidenţă modificările de ritm dau de tendinţă.
Dificultatea utilizării oricăror instrumente rezidă în alegerea informaţiilor pertinente din volumul
informaţiilor disponibile. Aceste instrumente nu vor fi performante decât în măsura în care sunt un ajutor în luarea
deciziilor, noţiune esenţialmente contingentă, deoarece depinde de întreprindere, de sectoarele de activitate, de
nivelele ierarhice, de delegarea responsabilităţilor.
Un tablou de bord bine conceput se relevă ca foarte util ansamblului întreprinderii, fiind însă conştienţi că
nu există indicatori perfecţi încadraţi într-o „reţetă” unică ce asigură succesul.

71
 Balanced scorecard
„Orice organizaţie care vrea să concureze cu succes pe piaţa de astăzi trebuie să se concentreze pe
construirea organizaţiei bazându-se nu doar pe informaţiile externe ci şi pe cele din interior” (David Ulrich şi Dale
Lake).
Mediul concurenţial şi din ce în ce mai complex obligă întreprinderile la adaptări frecvente şi rapide pe
diverse planuri (productiv, comercial dar şi financiar).
Pentru a răspunde acestor evoluţii managementul general are tot mai mult nevoie de informaţii pertinente
pentru a efectua ajustările ce se impun asigurându-şi astfel un avantaj concurenţial decisiv.
Instrumentul care permite evaluarea performanţei organizaţiei considerată ca un tot unitar (un întreg) este
tabloul de bord prospectiv (echilibrat) sau balanced scorecard.
Acest instrument de management are rolul de a realiza o viziune strategică operaţională la toate nivelurile
organizaţiei (R. Kaplan, D. Norton, 1996). El se bazează pe factorii de competitivitate (cheie de succes, critici, de
risc), indicatorii de performanţă, ţintele şi acţiunile de îmbunătăţire vizate de organizaţie; asigură coerenţa
pilotajului nivelului operaţional cu strategia.
Balanced scorecard cuprinde un ansamblu de indicatori financiari şi nonfinanciari pentru evaluarea
performanţei pe termen scurt şi pe termen lung, într-un model unic de sinteză. Nivelele superioare la care se definesc
indicatorii presupun ulterior „declinarea” acestor indicatori la nivelele inferioare, conform demersului „top-down”.
Tabloul „traduce” astfel strategia top managementului în obiective concrete pentru segmentele operaţionale.
Indicatorii transpuşi la nivele inferioare devin astfel „subansamble” de indicatori care exprimă contribuţia
nivelelor inferioare respective la performanţa globală a întreprinderii.
Apariţia acestui instrument reprezintă o reacţie la practica americană ,care prevala la începutul anilor 90
evaluarea performanţelor organizaţiilor exclusiv pe baza indicatorilor financiari şi care, la rândul lor, favorizau
rezultatul pe termen scurt în detrimentul strategiei pe termen lung.
Indicatorii nonfinanciari şi operaţionali reflectă evoluţii esenţiale care afectează întreprinderea. Avantajele
financiare ale acestor evoluţii nu pot fi exprimate prin avantaje şi câştiguri imediate (pe termen scurt). În revanşă, o
creştere semnificativă a indicatorilor nonfinanciari prevede o creştere de valoare viitoare. Astfel o creştere a
satisfacţiei clienţilor poate fi semnalul unei majorări în viitor a vânzărilor şi implicit a beneficiilor.
Echilibrând combinarea indicatorilor financiari şi nonfinanciari, tabloul de bord prospectiv (balanced
scorecard) atrage atenţia responsabililor atât asupra performanţelor pe o perioadă mai lungă cât şi asupra
performanţelor imediate.
Balanced scorecard măsoară performanţa organizaţiei pe patru axe fundamentale: finanţare, clienţi, procese
interne, învăţare – dezvoltare.
Axa financiară = „sănătatea financiară” – vizează ameliorarea performanţelor financiare ale
întreprinderii (creşterea cifrei de afaceri, reducerea costurilor, ameliorarea rentabilităţii, creşterea marjelor etc.).
Întrebări la care trebuie răspunsuri pe măsură: Cum văd acţionarii organizaţia ? Ce trebuie să aducă ea
acţionarilor ?
Axa clienţi = „satisfacţia clienţilor” – creşterea întreprinderii implică satisfacţia clienţilor, dezvoltarea
vânzărilor şi profitabilitatea acestora (părţi de piaţă, număr de clienţi noi, rata de rentabilitate a diferitelor segmente
organizaţionale etc.)
Cum văd clienţii întreprinderea? Care sunt aşteptările şi exigenţele clienţilor faţă de întreprindere ?
Axa procese interne = „controlul proceselor”. Este vorba de interogarea asupra proceselor esenţiale care
contribuie în mod durabil la asigurarea unui avantaj concurenţial pentru întreprindere.
Inovaţia este în mod evident, un proces determinant (importanţa acordată cercetării, număr de brevete
depuse, proporţia noilor produse etc.). Calitatea serviciilor post-vânzare reprezintă o componentă esenţială de
satisfacere a clienţilor, termenele pentru remedierea defectelor etc.
În procesul de producţie preocupările responsabililor vizează: calitatea produselor, duratele de fabricaţie,
durata perioadei de inactivitate etc.
Întrebări vizate: Cum se pot controla procesele interne ale afacerii pentru a crea valoare pentru clienţi ? În
ce procese trebuie excelat pentru a satisface continuu clienţii ?

72
 Axa învăţare – dezvoltare = „pilotajul schimbării” – priveşte mijloacele de pus în operă pentru atingerea
obiectivelor strategice. Vizează prioritar abilităţile şi atitudinile angajaţilor, capabilitatea organizaţiei de a „învăţa”.
Această axă identifică domeniile în care organizaţia trebuie să exceleze pentru ca procesele sale interne să fie cele
mai bune, în vederea creării de valoare pentru acţionari şi pentru clienţi.
În acest scop, interesul poate fi îndreptat spre următoarele domenii:
♦ aptitudinea salariaţilor măsurată prin nivelul de formare şi competenţă, anchetele de satisfacere a
salariaţilor, rotaţia (proporţia salariaţilor care au părăsit întreprinderea în cursul anului) şi productivitatea
salariaţilor;
♦ eficacitatea sistemului informaţional, măsurată prin rata de lucrători de bază, având acces la informaţii
privind clienţii, rata proceselor cu retur de informaţii în timp real;
♦ motivarea şi autonomia, măsurate prin numărul de sugestii pe salariat, prin rata de sugestii urmărite ca efect
şi proporţia remuneraţiilor reprezentate prin primele şi recompensele individuale şi colective.
Întrebări vizate: Cum poate compania să rămână de succes şi în viitor ? Cum trebuie să învăţăm şi să
comunicăm pentru a ne îmbunătăţi pe noi înşine şi prin aceasta să ne realizăm viziunea ?
Cele patru axe ale balanced scorecard-ului „acoperă succesul financiar, leadership-ul pe piaţă, loialitatea
clienţilor, dezvoltarea capitalului, controlul proceselor afacerii şi, în parte, consecinţele pentru comunitate (H.K.
Rampersad, p.36).
Elementele unui balanced scorecard construit pentru o organizaţie trebuie să expliciteze de-a lungul celor
patru axe (dimensiuni) următoarele:

De ce existăm? (conţine identitatea unei organizaţii

Misiunea organizaţiei → şi indică motivele existenţei sale; ce nevoie de bază
acoperă?)
↓ ↑
În ce direcţie mergem? (indică ce vrea organizaţia
Viziunea organizaţiei → să obţină pe un orizont temporal definit; în ce valori
crede şi ce este esenţial pentru succesul ei)
↓ ↑
Ce ne diferenţiază pe noi? (identifică factorii
Factorii critici de succes esenţiali pentru sustenabilitatea organizaţiei precum
→
ai organizaţiei şi competenţele necesare pentru asigurarea
avantajului competitiv)
↓ ↑
Ce rezultate ne dorim? (se descriu rezultatele
Obiectivele organizaţiei →
aşteptate creând puncte de reper realiste)
↓ ↑

Cum putem măsura rezultatele? (ce întreprinde

Performanţa organizaţiei
Indicatori şi ţinte
↓ ↑
Acţiuni de îmbunătăţire
organizaţia pentru ca obiectivele să fie
→
cuantificabile; ce valori pot fi obţinute; ce semnale
oferă indicatorii pentru ghidarea organizaţiei)
Cum vrem să obţinem rezultatele? (se referă la
→ maniera de a realiza obiectivele şi la procesul
continuu de învăţare)

Încadrarea acestor elemente corespunzător axelor balanced scorecard-ului poate fi redată sub următoarea
schemă d interconectare (adaptare după H.K. Rampersad, p.41).

73
 Pers pectiva Perspectiva
financiara Misiunea organizatiei clienti

Viziunea organizatiei

Factorii critici de
succes ai organizatiei

Obi ectivele organizatiei

Performanta organizatiei
Indicatori si tinte

Pers pectiva Actiuni de imbunatatire Perspectiva

invatare-dezvoltare procese int erne

- Articularea elementelor unui balanced scorecard -

Un balanced scorecard bine conceput trebuie să prezinte următoarele caracteristici:

• explicitează şi „traduce” strategia
unei organizaţii exprimând o suită de relaţii cauzale; fiecare indicator de performanţă reprezintă o „za” în
lanţul cauzal care pleacă de la învăţare – dezvoltare şi ajunge la rezultatele financiare;
• asigură cunoaşterea strategiei de
către toţi membri organizaţiei exprimând-o sub forma unui ansamblu coerent de obiective operaţionale
coordonate, inteligibile şi cuantificabile;
• insistă asupra obiectivelor şi
indicatorilor financiari; managerii au tendinţa de a considera inovaţia, calitatea şi satisfacţia clienţilor ca un
scop în sine, implicite, însă ei, coordonaţi şi corelaţi adecvat, constituie realmente premise al rezultatelor
financiare;
• prezintă indicatorii esenţiali
pentru nivelul de responsabilitate explicitând indicatorii determinanţi pentru punerea în operă a strategiei;
• avertizează alegerile non-
optimale care ar putea afecta ansamblul condiţiilor operaţionale şi financiare ale performanţei.

Pe lângă avantajele acestui instrument de „monitorizare” a performanţei, în utilizarea sa trebuie avute în

vedere următoarele dezavantaje sau mai concret „capcane”:
 relaţiile cauzale stabilite reprezintă mai degrabă ipoteze decât relaţii riguroase cu dovezi clare
privind stabilitatea în timp. În locul ambiţiei de a crea un tablou perfect de la început (ceea ce oricum este
iluzoriu) mai importanţă este experienţa care permite ajustarea tabloului prin includerea de obiective şi
indicatori nonfinanciari tot mai pertinenţi, se asigură astfel anticiparea mai bună a performanţelor financiare.
 fixarea unor obiective de maximizare a tuturor indicatorilor nu poate fi realistă; arbitrajul între
diferitele obiective strategice asigură o stabilire mai realistă a indicatorilor, în funcţie de avantajul concurenţial
vizat;
 existenţa riscului de „manipulare” a indicatorilor; este necesară realizarea unui compromis între
multitudinea informaţiilor şi gradul lor de precizie, de subiectivitate / obiectivitate;
 raportul „costuri / avantaje” – ignorarea lui poate „focaliza” atenţia asupra unor indicatori care nu
generează avantajele financiare urmărite, comparativ cu efortul pretins de aceştia;
 nu trebuie ignoraţi indicatorii nonfinanciari atât din evaluarea managerilor cât şi a salariaţilor de pe
nivelele operaţionale.

74
75
 ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Noţiunea de „investiţii” din controlul de gestiune se poate identifica noţiunii de investiţii din
sistemul contabil ? Motivaţi răspunsul.
2. Prezentaţi cele două metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie. Care metodă este mai agreată
de practicieni ?
3. În ce constă întocmirea unui buget de investiţii ?
4. Ce reprezintă ROI şi care sunt dezavantajele sale ? Prezentaţi alternative de ameliorare.
5. Explicaţi ce înseamnă reducerea profitului rezidual.
6. Definiţi profitul economic şi prezentaţi indicatorul EVA care îl defineşte comparativ cu rezultatul
rezidual.
7. În ce constă evaluarea comparativă a performanţelor (definiţie, tipologii, forme)?
8. Prezentaţi principiile de elaborare şi funcţionare a tablourilor de bord.
9. Care sunt axele de măsurare a performanţei organizaţiei (ca un întreg) şi cărui instrument îi sunt
specifice ?

76
 CAPITOLUL 5
EVOLUŢII ŞI AMELIORĂRI GLOBALE PRIVIND CONTROLUL DE
GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI
Crearea de valoare pentru acţionari impune abordarea unui comportament care vizează succesul pe termen
lung, datorită satisfacerii clienţilor, cu implicarea tuturor membrilor organizaţiei în ameliorarea proceselor,
produselor, serviciilor şi culturii organizaţiei.
Cuplul ABC / ABM constituie un instrument util managementului care permite ameliorarea performanţei
printr-un demers de progres continuu Recunoscută tot mai mult ca un avantaj concurenţial cheie, calitatea este
plasată în alegerile strategice globale. Analiza costurilor calităţii şi demersul calităţii totale (TQM) constituie
ameliorări pe care controlul de gestiune trebuie să le aibă în vedere la configurarea evolutivă a statutului său. În
acelaşi context se situează şi costul ţintă, costul pe ciclul de viaţă, analiza valorii şi JIT.

OBIECTIVELE capitolului vizează:

 înţelegerea demersului evolutiv al controlului de gestiune, în scopul ameliorării performanţei pe
termen lung;
 explicarea instrumentelor utile acestui demers strategic (ABM, calitatea totală, costul ţintă, analiza
valorii, costul pe ciclul de viaţă, JIT).

5.1. Gestiunea pe activităţi (ABM)

In planul managementului, avantajele fundamentale ale metodei ABC nu rezidă în calculul contabil al
costurilor, ci in viziunea pe care o propune asupra întreprinderii:
- organizaţia este o sumă de procese continue, o multitudine de relaţii între furnizor si client care
au drept obiectiv satisfacerea clientului final;
- dezvoltarea proiectelor pe misiuni (transversalitate) ;
- măsurarea costurilor şi gestiunea prin costuri nu mai sunt suficiente; este nevoie de animarea
şi formarea personalului;
- problema valorii percepute de client reprezintă, de fapt, cunoaşterea cauzelor performanţei;
- minimizarea costului poate avea efecte negative;
- trebuie acţionat asupra cauzelor, nu doar inventariate consecinţele;
- pentru a fi performant, trebuie sa te compari cu ceilalţi.
Este vorba de o viziune globală, coerentă asupra întreprinderii, care poate să conducă la răspunsuri la orice
nivel de analiză.
Deciziile asociate în mod curent cu informaţia de tip cost sunt:
• studiul previzional al rentabilităţii unui produs;
• fixarea preţului,
• alegerea canalelor de distribuţie;
• definirea gamei de produse;
• alegerea proceselor de fabricaţie;
• concepţia produselor.
Dezvoltările recente ale gândirii strategice arată că punctul comun al acestor decizii este alăturarea lor la o
preocupare generală, în care analiza costurilor are un rol important: optimizarea ofertei întreprinderii, adaptând
costurile pe care le angajează la valoarea pe care produsul său o prezintă pentru client4.
4
N.Albu, C.Albu, Instrumente de management al performanţei, Editura Economică, 2003.
77
 Aceasta este o provocare pentru contabilitatea de gestiune, gândită în mod tradiţional, mai mult ca o
informare asupra eficienţei produselor interne decât asupra concurenţilor.
Dintr-o perspectivă de gestiune pe termen lung este importantă cunoaşterea costului unei activităţi,
deoarece gestiunea costului nu constă în reducerea sa, ci în (gândirea, stabilirea) cuplului „cost – valoare”.
Cuplul ABC/ABM reprezintă un instrument complet de management şi în care ABC reprezintă un sistem
de calcul al costurilor, iar ABM este o filozofie a managementului performanţei.
ABC – oferă informaţia utilă despre activităţile întreprinderii
ABM – presupune utilizarea informaţiei: identificarea strategiilor, ameliorarea proceselor, eliminarea
risipei şi a pierderilor.
Utilizarea ABC pentru a îmbunătăţi o afacere reprezintă ABM. ABC furnizează informaţia necesară în
managementul activităţilor, aflându-se în centrul ABM, care utilizează această informaţie pentru ameliorarea
proceselor interne.
ABM este o metodă de gestionare a întreprinderii care permite un management strategic, în scopul
ameliorării performanţei, printr-un demers de progres continuu.
Obiectivele ABM:
- îmbunătăţirea valorii primite de client;
- creşterea profitului prin furnizarea acestei valori.
Regulile ABM pot fi sintetizate astfel:
- acordarea (distribuirea) de resurse activităţilor care aduc maximum de beneficiu pe termen
lung;
- dezvoltarea a ceea ce contează pentru client.
Pentru o gestiune a proceselor trebuie să se cunoască, pentru fiecare proces, activităţile care îl compun şi
modul în care acestea consumă resurse, costul activităţii, furnizorii resurselor, clientul (intern, extern), inductorul
de activitate, inductorii de eficienţă. Aceşti parametri sunt cei pe care se bazează operaţionalii pentru orientarea
acţiunii lor.
În cadrul acestui demers are loc analiza activităţilor, separându-le pe cele care contribuie la formarea
valorii pentru client de cele care sunt fără valoare (reclamaţii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile) şi
care trebuie eliminate.
Pe de altă parte, trebuie ameliorate activităţile care constituie sursa de avantaj concurenţial, iar celelalte pot
fi externalizate.
Acţiunea de reducere a costurilor se organizează pe trei axe:
 o restructurare a activităţilor care să conducă la eliminarea proceselor şi activităţilor fără
valoare;
 apelarea la benchmarking pentru asigurarea creşterii eficienţei activităţilor purtătoare de
valoare;
 identificarea pârghiilor de acţiune pentru reducerea costurilor (în favoarea performanţei, fără
deteriorarea termenelor şi a calităţii).

Instrumente de gestiune utilizate de ABM

ABM presupune utilizarea informaţiei ABC apelând la instrumente de analiza valorii şi analiza strategică
cu următoarele implicaţii în gestiunea strategică:
- analiza strategică tradiţională presupune alegerea de cupluri „produs - piaţă” care deveneau
suport de marjă. Însă acestor cupluri piaţa nu le recunoaşte nici o valoare. E necesară optimizarea de către
întreprindere a cuplului „cost - valoare”, având în vedere o viziune globală asupra costului, care să
integreze totalitatea costurilor de utilizare şi eliminare a produselor, deoarece aceste costuri pot fi factori de
diferenţiere şi purtători de valoare pentru client.
- viziunea asupra întreprinderii ca un ansamblu de procese, însă această decupare transversală nu
este pertinentă decât dacă este legată de analiza valorii, deoarece activităţile reprezintă legătura dintre
valoare si proces.
ABM ajută la îmbunătăţirea transferului profitabil de valoare către client.
78
 Instrumentele ABM sunt:
a) Analiza strategică – termenii cheie utilizaţi: preţ, analiza valorii pentru client, benchmarking, strategii
de produs, decizii „make or buy”.
b) Analiza valorii – studiul pentru reducerea costurilor şi îmbunătăţirea proceselor. Termenii cheie:
activităţile, analiza activităţilor, inductorii de cost.
c) Analiza costurilor – furnizează două căi de reducere a costurilor:
- identificarea oportunităţilor de reducere reală a costurilor, prin intermediul inductorilor de cost;
- furnizează simulări ale impactului reducerii costurilor.
Prin cauzalitatea stabilită între activitate, inductor de cost şi consumul de resurse poate fi cifrat li controlat
costul calităţii şi noncalităţii, fără a mai coborî până la nivel de produs; gestiunea costurilor se poate realiza prin
acţiunea la nivelul inductorului de cost.
Termenii cheie sunt: inductor de cost, fişa activităţilor, valoarea adăugată (în sensul valorii percepute de
client ), simulare de cost.
d) Bugetarea activităţilor – aportul modului de planificare asupra costurilor este dat de faptul că
activităţile sunt legate de strategia întreprinderii; pot fi atribuite, astfel primordial resurse activităţilor care conduc
la creşterea valorii pentru client.
Termenii cheie sunt: planificare, activitate, inductor de cost.
e) Costul ciclului de viaţă (Lyfe Cycle Costing) – reprezintă o viziune asupra costului unui produs ce
cuprinde întreaga sa durata de viaţă (de la faza de cercetare, lansare pe piaţă, creşterea, maturitatea, declinul şi
abandonul), oferind o perspectivă asupra întregii profitabilităţi a produsului şi nu numai rezultatul unui an.
Termenii cheie sunt: ciclu de viaţă, profitabilitate totală.
f) Costul – ţintă ( Target – Costing ) – presupune că design-ul unui produs este cel mai important inductor
de cost încercând reducerea efectelor negative, prin luarea de decizii în timpul proiectării.
Termenii cheie sunt: preţ - ţintă, cost - ţintă, reengineering.

Avantajele ABM în gestionarea proceselor transversale:

- ajută la înţelegerea clientului – oferind vizibilitate asupra rezultatului pe produs, pe client,
asupra prestaţiilor efectiv furnizate şi asupra interdependenţei activităţilor;
- presupune un efort colectiv, conducând la o bună comunicare internă;
- asigura coerenţa prin dialogul intern, obligând la o acţiune colectivă şi la un progres continuu.
Importanţa rezidă în cultura de cooperare, de dialog, de efort colectiv şi progres continuu, ceea ce
reprezintă mentalitatea ABM, dificil de implementat la nivelul organizaţiei, după decenii de cultură organizaţională
de tip taylorian.
ABM şi fixarea preţurilor
Costul reprezintă o informaţie cheie, alături de informaţiile despre activităţi, în luarea deciziilor de
management privind: revizuirea preţurilor produselor, analiza rentabilităţii produselor şi clienţilor, înlocuirea sau
eliminarea produselor, efectuarea de investiţii în tehnologie.
Asupra deciziilor de preţ acţionează trei factori :
- clienţii – o creştere a preţurilor poate conduce la renunţarea la produsul respectiv;
- concurenţa – reacţia concurenţilor influenţează poziţia pe piaţă a întreprinderii. Se recurge la
anticiparea acestor reacţii prin alianţe strategice, benchmarking, estimarea costului concurenţilor;
- costul – preţul trebuie sa acopere în totalitate costul unui produs sau serviciu.
În urmărirea costului pentru fixarea preţului trebuie să se ţină cont de două aspecte:
- verigile din lanţul valorii – pe lângă urmărirea costurilor se impune gestionarea valorii şi care este
stabilită de piaţă, la fel ca si preţul. Clienţii nu cumpără costurile unei întreprinderi, ci prestaţii pentru o valoare
dată. Deci, preţul nu reprezintă o acumulare de costuri ci o sumă de prestaţii al căror cost se determina plecând de
la activităţi. Gestionarea valorii de către întreprindere presupune analiza activităţilor:
- separarea activităţilor în funcţie de capacitatea lor de a aduce valoare pentru client;
- urmărirea legăturilor dintre activităţi;
- eliminarea activităţilor care nu aduc valoare.

79
 - timpul - este variabila care afectează stabilirea preţului în funcţie de orizontul temporal – pe termen scurt
sau lung.
a) pe termen scurt
Pentru determinarea costului relevant pe termen scurt aferent deciziei de acceptare a unei comenzi
suplimentare trebuie estimate costurile suplimentare implicate de acceptarea comenzii (materiale utilizate, ore
suplimentare, energie şi servicii suplimentare) .
Înaintea acceptării unui preţ mic (care acoperă costurile specifice, însă a cărui contribuţie la acoperirea
costurilor generale este redusă), managerii trebuie să urmărească dacă:
 există resurse suficiente pentru a realiza comanda;
 comanda solicită un angajament pe termen scurt, iar resursele vor fi repede disponibile pentru
alte oferte mai avantajoase;
 preţul acceptat nu va influenţa preţul negociat cu ceilalţi clienţi, nici cu acelaşi client pentru
comenzile viitoare;
 cumpărătorul nu poate să revândă produsul.
Daca nu se respectă aceste condiţii, acceptarea comenzii speciale, care acoperă doar costurile ocazionate de
aceasta, descreşte marja de profit şi afectează imaginea întreprinderii.
b) pe termen lung
Preţul nu este decât unul din parametri care ghidează alegerea consumatorului. Intervine „ştiinţa”
marketingului pentru a ajuta întreprinderile să supravieţuiască în bătălia preţurilor. Tendinţele actuale sunt de a
transforma o gamă omogenă de produse într-un „pachet” individualizat de „produs-servicii”(distribuţie, transport,
asistenţă, perioadă de credit, servicii post-vânzare).
Pentru fixarea preţului pe termen lung există următoarele două abordări: cost plus marjă, preţul – ţintă.

5.2. Costul calităţii şi gestiune calităţii totale (TQM)

Definirea calităţii
Cuvântul „calitate” are numeroase accepţiuni, de la înţelesul iniţial (din latină – „quales” sinonim cu un
„fel de a fi”) la definiţii care se înscriu pe o linie de evoluţie continuă.
Organismul internaţional de standardizare defineşte calitatea ca o „măsură în care un ansamblu de
caracteristici intrinseci îndeplinesc cerinţele”. Printr-o altă definiţie, calitatea unui produs se defineşte ca
aptitudinea sa de a satisface nevoile utilizatorului.
Având în vedere numeroasele proprietăţi ale unui produs, calitatea priveşte două aspecte majore (C.
Horngren, p.275):
- calitatea concepţiei – precizează adecvarea caracteristicilor unui produs la nevoile şi dorinţele
clienţilor;
- calitatea conformităţii – caracterizează funcţionarea produsului în conformitate cu parametri
specifici ai modelului.

Func tionarea Specificatia Sa tisfactia

ef ectiva modelului clientului

Calitatea conformitatii Calitatea concept iei

O organizaţie va trebui deci, să garanteze că funcţionarea reală este conformă cu specificaţiile produsului
(calitatea conformităţii) şi de asemenea să creeze modele care răspund nevoilor clienţilor (calitatea concepţiei).
Calitatea trebuie să permită cea mai bună vânzare a produselor care sunt fabricate la un cost cât mai mic.
Calitatea rezultă deci, din punerea pe piaţă a unui produs performant, disponibil la un preţ rezonabil cu servicii
asociate, adică (C. Alazard, p.527):

80
 Calitate = performanţă + preţ + disponibilitate + servicii

Costurile calităţii
Costurile privind calitatea reprezintă costurile suportate pentru a preveni proasta calitate a unui produs sau
costurile rezultând din producerea unui produs de proastă calitate. Ele privesc problemele de concepţie şi de
conformitate şi pot apare în toate domeniile funcţionale ale întreprinderii.
Se disting următoarele categorii de costuri ale activităţii:
1. Costuri de prevenire – se referă la evitarea, în mod preventiv, a producerii de produse neconforme
cu specificaţiile.
Exemple: costuri privind dezvoltarea metodelor de fabricaţie, instruirea personalului, proiectarea sistemului de
management al calităţii totale, evaluarea furnizorilor etc.
2. Costuri de detectare (evaluare) – pentru identificarea produselor neconforme şi privesc activităţile
de evaluare a gradului de conformitate a produselor faţă de specificaţii
Exemple: costuri privind revizuirea proiectului, supravegherea operaţiilor în curs de fabricaţie, controlul produselor
finite, costul eşantioanelor (probelor) verificate şi distruse de controlori etc.
3. Costuri cu neconformităţile interne – reprezintă costurile apărute ca rezultat al identificării
defectelor înaintea livrării produsului la client.
Exemple: retuşuri, rebuturi, reîncadrarea produsului la un nivel de calitate inferior, refacerea testelor, remedierea
programelor, epuizarea stocurilor, inactivitatea instalaţiilor etc.
4. Costuri cu neconformităţile externe – sunt costurile apărute ca rezultat al identificării de defecte
dup livrarea produsului la client.
Exemple: investigarea şi tratamentul reclamaţiilor, refuzuri, reparaţiile sau înlocuirea produselor în perioada de
garanţie, acţiuni decurgând din răspunderea juridică pentru garantarea produsului etc.
O delimitare foarte riguroasă a costurilor calităţii pe aceste patru categorii explicitate nu poate fi realizată
însă cu mare rigoare, existând o doză de subiectivism şi de arbitrariu. De exemplu: costul controlului materiilor
prime poate fi considerat ca un cost de evaluare (identificarea defectelor) sau ca un cost de prevenire (împiedicarea
materiei prime necorespunzătoare să afecteze procesul de fabricaţie a produsului).
Problema de bază rămâne însă a aplicării criterii alese în mod consecvent şi coerent, pentru a încadra
costurile în funcţie de tendinţele şi efectele acestora pe termen lung, la nivelul organizaţiei.
Categoriile de costuri ale calităţii prezentate pot fi regrupate în funcţie de efectele pe care le antrenează în:
• Costuri de gestiune a calităţii – reprezintă costurile pentru asigurarea calităţii, fiind considerate
investiţii (costuri efectuate „ante factum”); au ca scop prevenirea apariţiei de erori sau defecte precum şi
detectarea apariţiei lor cât mai operativ posibil. În componenţa lor se cuprind: costurile de prevenire şi
costurile de evaluare.
• Costuri ale noncalităţii – cuprind costurile cu neconformităţile (defectele) interne şi externe; ele
se determină „post factum” înainte sau după livrarea produsului la client, ceea ce justifică recunoaşterea lor
ca pierderi pentru organizaţie asimilabile costului prejudiciului comercial.
Tipologia costurilor calităţii poate fi redată prin următoarea schemă:

81
 Costuri de pre venire
C osturi de gestionar e
( asigurare) a calitat ii INVESTITII
Costuri de detect are
ev aluare

Costuri cu neconformitatile
i nterne

Costu rile nonca litatii PIERD ERI

Costuri cu neconformitatile
e xterne
Costul pre judiciulu i
come rcial

Situaţia calităţii produselor privită prin prisma costurilor pentru o perioadă dată (semestrial, anual) poate fi
realizată printr-un instrument de analiză, denumit în practica de specialitate „bilanţul” calităţii (A. Cozoş).
În partea stângă a acestui instrument sunt reprezentate costurile de gestionare (asigurare) a calităţii, iar în
partea dreaptă costurile noncalităţii. Pare inadecavtă denumirea instrumentului de „bilanţ” deoarece nu poate exista
echilibru între cele două părţi; se pot constata următoare situaţii:
 costurile de asigurare a calităţii > costurile cu neconformităţile ⇒ diferenţa reprezintă reducerea
costurilor privind lipsa de calitate;
 costurile de asigurare a calităţii < costurile cu neconformităţile ⇒ diferenţa reprezintă depăşirea
costurilor privind lipsa de calitate.
În schema următoare sunt redate categoriile de costuri, iar pentru echilibrarea părţilor instrumentului de
analiză se explicitează diferenţele corespunzătoare:
„Bilanţul” calităţii
INVESTIŢII PIERDERI
Costuri de prevenire Costuri cu neconformităţile interne
Costuri de detectare (evaluare) Costuri cu neconformităţile externe
Depăşirea costurilor privind lipsa de Reducerea costurilor privind lipsa de
calitate calitate
Principiul eficienţei în analiza costurilor calităţii impune ca nivelul de creştere a costurilor de asigurare a
calităţii (investiţii) să nu depăşească nivelul de creştere a costurilor noncalităţii (cu neconformităţile).
Condiţia de bază pentru ca sistemul costurilor calităţii să constituie un instrument util controlului de
gestiune este recunoaşterea ideii că o creştere a calităţii trebuie să genereze reducerea costurilor calităţii în
ansamblul lor.
Pentru îmbunătăţirea calităţii, întreprinderea trebuie să investească mai mult în prevenire cu efecte benefice
concretizate în economii în celelalte categorii de costuri. Se obţine astfel ameliorarea calităţii şi reducerea sensibilă
a costurilor totale ale calităţii. Adică, pentru a obţine eficienţă prin calitate, o întreprindere ar trebui să se ghideze
după următoarele reguli („de bun simţ”):
 fiecare pierdere are o cauză;
 apariţia oricărei cauze poate fi prevenită;
 prevenirea este întotdeauna mai ieftină.
Problema delicată care apare însă este cea referitoare la culegerea informaţiilor pentru determinarea
costurilor calităţii. Sistemul contabil nu este capabil actualmente să ofere aceste date deoarece nu a fost conceput
pentru a evidenţia impactul calităţii asupra costurilor diverselor activităţi. Din această cauză, multe costuri rămân
ascunse, unele chiar rămân neidentificate (costul pierderii clienţilor, reclama defectuoasă etc.).
Sistemul costurilor ascunse, elaborat şi analizat de H. Savall, încearcă să aprecieze costurile unei proaste
calităţi în funcţionarea întreprinderii, privilegind aspectele umane.
Costurile ascunse, conform H. Savall, reprezintă impactul financiar al perturbaţiilor suferite şi al
activităţilor de reglare care decurg din acestea. Pentru evaluarea unor asemenea costuri, anomaliile şi neajunsurile
82
din funcţionarea întreprinderii au fost regrupate sub forma următoarelor cinci categorii de disfuncţii: absenteism,
accidente de muncă, rotaţia personalului, lipsa de productivitate directă, noncalitatea produselor.
Costurile generate de aceste categorii de disfuncţii pot fi „traduse” prin:
supraconsumuri – reprezentate de:
- supraconsumuri de materiale sau servicii;
- supratimpi generaţi de activităţi suplimentare privind disfuncţiile şi reglarea acestora;
- suprasalarii, atunci când activitatea este realizată de o persoană ce ocupă o funcţie mai bine
remunerată decât cea care ar trebui să ţi-o asume sau atunci când remunerarea nu corespunde
contraprestaţiei în muncă (indemnizaţii pentru anumite tipuri de absenţe)
b) nonproducţia – concretizată prin defecte de calitate care necesită timp de retuşuri sau remanieri
ale unor articole deja fabricate, cu efecte în reducerea producţiei vândute pe perioada respectivă.
c) noncreaţia de potenţial (sau costul ascuns strategic) – este costul echivalent timpilor umani ai
acţiunilor de investiţii imateriale, pe care întreprinderea nu poate să le realizeze în cursul unei perioade
deoarece persoanele respective au fost implicate în reglarea disfuncţiilor şi nu mai pot „degaja” timpi
suficienţi pentru anumite acţiuni, benefice pe termen lung.
Din aceste categorii de costuri ascunse, primele două au un impact direct asupra contului de rezultate al
exerciţiului în curs, iar componentele primei categorii de supraconsumuri reprezintă costuri identificate prin
sistemul contabil, ca şi costuri istorice (efective), dar ascunse în costurile „vizibile” (adică în costurile de producţie,
distribuţie etc. şi pe care, astfel, le majorează).
Efectul noncreaţiei de potenţial se manifestă asupra rezultatelor exerciţiilor viitoare. De altfel,
nonproducţia şi noncreaţia de potenţial corespund costurilor de oportunitate; ele nu pot fi identificate prin sistemul
contabil.
Identificarea şi analiza costurilor ascunse, prin studii specifice mai degrabă decât prin sistemul contabil,
permit gestionarilor un control şi o delimitare adecvată a responsabilităţilor ce pot genera efecte benefice pentru
firmă.
Parafrazându-l pe B. Martory, costurile ascunse, ca măsură a ignoranţei, neputinţei sau incompetenţei, o
dată identificate, se creează o viziune mai pertinentă şi oportună asupra factorilor care influenţează performanţa
întreprinderii.

Gestiunea calităţii totale (TQM)

Calitatea este recunoscută din ce în ce mai mult ca un avantaj concurenţial cheie şi tot mai multe
întreprinderi o plasează în alegerile lor strategice globale.
Privind evolutiv demersurile conceptuale ale celor patru mari şcoli de gestiunea calităţii - Juran, Deming,
Crosby şi abordarea japoneză – se constată puncte comune dar şi diferenţe subtile de abordare.
J. Juran este considerat „pionierul” analizei costurilor calităţii, în anii 50, iar structurarea prezentată pe
cele patru categorii este recunoscută şi astăzi.
Identificarea şi analiza costurilor calităţii la intervale regulate o consideră utilă şi importantă pentru
controlul de gestiune. După Juran, costurile controlului calităţii (cum le denumeşte pe costurile de prevenire şi
evaluare) cresc paralel cu nivelul calităţii, în timp ce costurile cu defectele (interne şi externe) se diminuează pe
măsură ce se ameliorează calitatea. Această relaţie sugerează că obiectivul unui program de gestiune a calităţii
trebuie să determine acel nivel de calitate (exprimat prin număr de defecte, de exemplu) care permite minimizarea
costului global al calităţii.
W.E. Deming reprezintă cel mai cunoscut teoretician din domeniul gestiunii calităţii.
Principiul fundamental al calităţii, după Deming, este faptul cp mărimea costurilor cu neconformităţile
produselor şi pierderea clientelei pe care o implică acestea, mai ales dacă ele sunt ridicate, determină inutilitatea
evaluării costurilor calităţii (grija acordată „cifrării” acestor costuri şi cercetării nivelului optim de defecte
reprezintă o îndepărtare de la adevăratele probleme).
Obiectivul vizat, în concepţia lui Deming, trebuie să-l reprezinte nu un nivel de calitate acceptabil, ci
calitate totală, adică „zero defecte”.

83
 Ph. Crosby afirmă ca şi Deming că reducerea costurilor calităţii se va realiza dacă întreprinderea adoptă
comportamentul de „a face bine lucrurile de prima dată”. Obiectivul de atins, oricare ar fi activitatea, trebuie să
vizeze „zero defecte”.
Crosby afirmă însă că nu există probleme de calitate, ci numai probleme tehnice, de producţie, de resurse
umane etc. ce cauzează noncalitatea. El nu consideră foarte importantă analiza costurilor calităţii (în structura
concepută de Juran, pe care o recunoaşte însă) ca instrument al controlului de gestiune.
Pentru ameliorarea calităţii, Crosby propune o „matrice a calităţii” prin care trasează evoluţia
raţionamentului – calitate – de la incertitudine, recunoaştere, cunoaştere, prudenţă (cumpătare) şi până la
certitudine (considerând gestiunea calităţii ca un „mecanism” esenţial în organizarea întreprinderii).
Abordarea japoneză presupune ca obiectiv final al gestiunii calităţii ameliorarea calităţii fabricanţilor
(producătorilor), a consumatorilor şi a investitorilor.
Japonezii definesc calitatea ca „armonizarea a tot ceea ce concură la atingerea obiectivelor, iar scopul lor
este o ameliorare continuă tinzând către perfecţiune (J. Shank, V. Govindarajan p.199).
Ei utilizează costul calităţii în aceeaşi manieră ca şi Crosby, adică pentru orientarea acţiunii şi nu ca un
obiectiv în sine. Responsabilităţile gestiunii calităţii sunt delimitate între toţi participanţii. Rolul operatorilor este
esenţial în menţinerea sistemului în stare de funcţionare; pe scară ierarhică, responsabilii se ocupă mai mult de
ameliorare, iar nivelul de vârf are misiunea de inovare.
În particular, ameliorarea şi perfecţionarea calităţii presupune respectul conformităţii, corecţia propriilor
erori şi controlul calităţii la toate nivelurile. În acest scop, metodele japonezilor (acceptate actualmente tot mai mult
în gestiune calităţii totale) facilitează gestiunea calităţii prin: dimensiunea redusă a loturilor, stocuri în curs de
execuţie minime, organizarea locurilor de muncă, verificarea cotidiană a echipamentelor şi cercurile de calitate.
Conceptele japoneze abordează calitatea, mai degrabă, ca un „voiaj” (demers continuu) decât ca o
destinaţie, iar ameliorarea sa reprezintă un mod de viaţă şi nu un obiectiv.
Calitatea totală, definită ca o metodă de management (Total Quality Management - TQM) vizează succesul
pe termen lung datorită satisfacerii clientului, fiind bazată pe participarea tuturor membrilor organizaţiei la
ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor şi culturii organizaţiei lor.
O schemă a Institutului Renault de calitate (citat de J. Brilman, p.42) ilustrează astfel conceptul şi
fundamentele calităţii totale:

PRI MORDIALI TATEA CLIE NTU LUI

Relatia client - furnizor

A DEZIU NEA
MEMBR ILOR Animarea Pr ogres Stapanirea AMELIORARE A
OR GANIZATIE I oam enilor per manent proceselor PROCESELOR

Costul de obtiner e a calitatii

Analiza valorii
EFICIENTA ECONOMICA

Calitatea totală trebuie să răspundă celor cinci imperative (c. Alazard, p.528): conformitate, măsură,
excelenţă, prevenţie, responsabilitate.
Pentru ameliorarea şi creşterea calităţii trebuie vizate în cadrul unei organizaţii următoarele trei axe:
• tehnică – implicare tuturor mijloacelor pentru a atinge „zero-defecte” şi a reduce sursele
noncalităţii pentru produsele şi procesele de fabricaţie;
• umană – utilizarea şi administrarea competenţelor şi cunoştinţelor personalului pentru ameliorarea
participării lor şi implicit pentru reducerea defectelor;
• organizaţională – simplificarea şi ameliorarea organizării fizice şi intelectuale a muncii în toate
posturile.
Caracteristicile demersului calităţii totale sunt prezentate comparativ cu principiile fundamentale ale
abordărilor clasice ale calităţi, în următorul tabel (J. Shank, V. Govindarajan, p.203):
84
 Abordarea clasică Demersul TQM
Cine este responsabil de calitate ?
• operatorii • toată lumea
• problemele calităţii încep cu fabricaţia • majoritatea problemelor apar mult
• a controla calitatea înaintea fabricaţiei
• control „a posteriori” • a integra calitatea
• controlorii calităţii sunt garanţii • calitatea la sursă
fiabilităţii calităţii • operatorii au sarcina de a supraveghea
• efectivele serviciului de control al calitatea
calităţii sunt numeroşi • efectivele sunt reduse
• rolul serviciului de control al calităţii • rolul serviciului de control al calităţii
este de a elimina produsele defecte este de a urmări şi ameliora procesul
• responsabilii şi inginerii sunt • operatorii sunt competenţi şi inginerii
competenţi; operatorii răspund răspund nevoilor acestora
nevoilor acestora
Relaţiile cu furnizorii
• diversificarea furnizorilor • tratarea cu un furnizor unic
• controlul prin eşantionare la punctele • agregarea acelor furnizori capabili să
de sosire (recepţie) ofere cantitatea şi calitatea dorită în
termenele cerute
• fără inspecţie la sosire (recepţie)
Dezvoltarea noilor produse / servicii
• separarea concepţiei de producţie • utilizarea echipelor multifuncţionale
• crearea opticii de performanţă (mai (oameni pregătiţi pentru producţie,
multe piese, mai multe funcţiuni) fără marketing, studii şi concepţie)
a facilita fabricaţia • crearea opticii de performanţă şi de a
facilita fabricaţia
Obiectivul global al calităţii
• zero defecte este imposibil • zero defecte
• erorile sunt inevitabile şi trebuie • erorile sunt ocazii de a învăţa şi de
descoperite ameliorare continuă
• fabricarea produselor fără defecte este • calitatea nu costă nimic
scumpă • perfecţiunea este singura soluţie;
• un comportament rezonabil este perfecţiunea este o „călătorie”, nu o
singura soluţie destinaţie

Demersul calităţii totale apelează la mai multe metode şi tehnici pentru a preveni erorile sau pentru a
remedia defectele, dintre care cele mai cunoscute sunt:
- cercurile de calitate – cuprind grupuri de colaboratori voluntari care aparţin aceleiaşi unităţi de
lucru (atelier, serviciu) şi care se reunesc în mod regulat pentru a cerceta, identifica, analiza şi rezolva
probleme profesionale cotidiene de pe teren;
- diagrama Ishikawa – reprezintă o structură arborescentă ce sintetizează toate cauzele clasificate
pe domenii şi care ajung la o problemă sau la o sinteză precisă;
Este o diagramă „cauză-efect” (sau în „solzi de peşte”) care poate constitui: un mijloc de dialog pentru
analiza sistematică a unei situaţii, un instrument de colectare de informaţii asupra unui subiect, un instrument de
diagnostic ce permite o viziune globală şi interdependentă a elementelor în cauză, un instrument pentru convingerea
şi formarea participanţilor, o metodă pentru cercetare mai rapidă a soluţiilor unei probleme.
- analiza valorii.

85
 5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de viaţă. Costul – ţintă. Just in time (JIT)

Analiza valorii
Analiza valorii reprezintă o metodă care analizează un produs cercetând ameliorarea lui în vederea creşterii
utilităţii sale, diminuându-i în acelaşi timp costul.
Elaborată în 1947 în SUA de L.D. Miles, la General Electric, metoda s-a extins ulterior şi în Europa
occidentală în jurul anilor 60.
Definire
Valoarea este considerată o mărime car creşte, atunci când satisfacţia funcţiei pentru care produsul a fost
conceput creşte sau pentru care costul produsului se reduce.
Astfel, pentru a degaja valoare, produsul trebuie să maximizeze satisfacţia (utilitatea clientului) şi să
minimizeze costul (să fie rentabil).
„Logo-ul” analizei valorii poate fi reprezentat astfel (conform AFAV, preluat de C. Alazard, p.488):

NE V OIA

C a lita te C o st

VA LO A RE

Analiza valorii încearcă să răspundă la întrebarea: care sunt funcţiile unui produs care vor permite
adecvarea nevoilor clienţilor cu optimizarea costului mijloacelor?
În acest scop, analiza valorii cercetează obţinerea la cel mai mic cost a singurelor funcţii necesare şi
considerate utile pentru un produs, ameliorându-i în acelaşi timp calitatea, securitatea şi durata sa de viaţă.
Asociaţia franceză de analiză a valorii (AFAV) defineşte analiza valorii ca „o metodă de competitivitate
organizată şi creativă care vizează satisfacerea nevoii utilizatorului printr-un demers specific de concepţie, în
acelaşi timp funcţională, economică şi pluridisciplinară”.
Obiective
Analiza valorii are ca obiective:
♦ îndeplineşte următoarele funcţii:
- instrument de ameliorare – scopul este satisfacţia cea mai bună a clientului, propunând în acest
scop funcţiile cele mai adecvate nevoilor;
- instrument de economie – analiza cercetează reducerea costului total al produsului;
- instrument de inovare – analiza produsului şi cercetarea ameliorării sale generează deseori
progrese asupra altor puncte neprevăzute iniţial.
♦ ocazionează o dinamică a organizaţiei – este un instrument care necesită o stare de spirit de deschidere şi o
comunicare liberă.
Efectele analizei valorii şi instrumente utilizate
Demersul analizei valorii vizează:
- identificarea de o manieră exhaustivă a tuturor funcţiilor îndeplinite de un produs;
- măsurarea costului lor;
- determinarea funcţiilor esenţiale, care se reţin şi se ameliorează;
- crearea de noi funcţii pentru a răspunde mai bine nevoilor clientului;
- stabilirea funcţiilor care pot fi eliminate;
- determinarea costului minim la care se pot asigura aceste funcţii, eliminând elementele de
prisos;
- asigurarea calităţii şi securităţii produsului.
Explicitarea acestui demers poate fi redat în următoarea schemă (C. Alazard, p.489):
86
 Traducerea in Verificarea adecv arii
Analiza nevo ilor Nevoie Functie
de satisfacut termeni de
functie de folosin ta
Valoare Cost

Problema pusa

Tradu cerea in Retiner ea ideii

Cercetarea Cercetar ea modului
termeni de care va asigur a
restr ictiilo r de asigurare a functia la un
functie tehn ica acestor functii
cost minim

Cercetarea Analiza Creativitatea Studiul solutiilor

informatiilor functionala (cunatif icate)

În analiza valorii, pentru detalierea funcţiilor unui produs, pentru detectarea defectelor existente sau pentru
a găsi alte idei, grupurile de lucru utilizează diverse metode de analiză pentru:
- munca în grup - comunicare, motivare, animare;
- stimularea creativităţii - brainstorming etc;
- analiza priorităţilor - legea PARETO, ABC, 20-80;
- analiza corelaţiei
- analiza şi structura costurilor;
- analiza sarcinilor – reţeaua PERT;
- analiza stocurilor – modele de gestiune;
- analiza calităţii – metodele amintite anterior la calitatea totală;
- analiza organizării fizice – implantarea echipamentelor, serviciilor, posturilor de muncă,
ergonomia.

Costul pe ciclul de viaţă al produselor

Conceptul de cost al produselor pe ciclul lor de viaţă (life-cycle costing) constă în „acumularea
costurilor activităţilor care survin în cursul întregului ciclu de viaţă al produsului, de la concepţia sa şi până la
abandonul său de către fabricant şi de către consumator” (C. Berliner, J.A. Brimson, citat de H. Bouquin, p.244).
Această abordare globală a costurilor s-a dezvoltat în anii 60 în SUA urmând să fie, după anii 80, tot mai
răspândită în întreprinderi.
Practica tradiţională din numeroase întreprinderi occidentale (contrară practicii din întreprinderile
japoneze) considera produsul ca un suport privilegiat al gestiunii operaţionale (prin controlul costului, calităţii şi a
timpului său de producţie). Însă această abordare, a gestiunii operaţionale este tot mai puţin eficace, costul unui
produs rezultând dintr-o multitudine de factori, care depăşeşte „zona” operaţională, adică „procesul logistic”
(comanda, planificare, ordonanţare, aprovizionare, aprovizionare, stocaj, producţie, livrare).
Produsul poate fi considerat şi un „concept” suferind operaţiuni pur informaţionale care se bazează exclusiv
pe parametri de concepţie, dezvoltarea produsului fiind considerată prioritară. Viziunea tradiţională, chiar şi
modelul de gestiune tradiţională de „lanţ al valorii” al lui Porter, centrat pe fluxul logistic, consideră dezvoltarea
produsului ca o activitate secundară sau de suport.
Însă toate informaţiile reclamate de concepţia unui produs se cristalizează în elementele procesului de
producţie, iar activităţile de producţie „traduc” concepţia produsului în produs fizic (concret). Produsul apare deci,
ca un „vector de informare către piaţă” (R. Demeestere, Ph. Lorino, N. Mottis, p.248).
Obiectivul întreprinderii fiind comunicarea cu clienţii, produsul, ca obiectiv material, nu reprezintă decât
„mobilul” prin care experienţa cristalizată în produs şi mesajele producătorilor sunt transmise clienţilor.
Dezvoltarea produsului creează „mesaje” purtătoare de valoare.

87
 Produsul reprezintă vectorul între competenţele interne ale întreprinderii care se cristalizează în el
(competenţe tehnice, organizaţionale, administrative, comerciale) şi nevoile externe (nevoile clienţilor, ale mediului
social şi cultural, care permit plasarea produsului pe piaţă).
Produsul marchează astfel „conectarea” proceselor interne care se combină având ca rezultat oferirea
produsului, consumând resurse, cu prestaţiile externe redate clienţilor (prestaţii sau „funcţionalităţi” ale produsului,
ca suport al valorii).
Produsul constituie astfel „elementul” de legătură dintre cost şi valoare; el priveşte gestiunea ca un proces
„ciclu de viaţă” orientat către piaţă.
Ciclul de viaţă reprezintă cadrul privilegiat în care se derulează cunoştinţele şi se efectuează alegerile
tehnice care vor condiţiona performanţele întreprinderii pe întreaga durată de viaţă a produsului.
Produsul ignoră anuităţile bugetare, închiderile periodice (lunare, anuale) şi ciclurile de planificare;
contribuţia sa la performanţa economică a întreprinderii se înscrie pe un singur orizont temporal – ciclul de viaţă.
„Un produs profitabil este un produs al cărui ciclu de viaţă este profitabil” (Ph. Lorino, p.130).
Ciclul de viaţă al unui produs priveşte un „produs – concept” înainte, în timpul şi după concretizarea sa
materială într-un obiect produs şi vândut, cuprinzând următoarele faze:
 concepţia de ansamblu;
 concepţia tehnică detaliată;
 dezvoltarea;
 validarea;
 lansarea;
 modificări în cursul vieţii (existenţei);
 abandonul.
Produsul reprezintă deci, un proces care cristalizează cunoştinţele deţinute de întreprindere într-o înlănţuire
concepţie-realizare. El nu există pentru întreprindere decât prin „traversarea” activităţilor indispensabile pentru a-l
defini, concepe, plasa pe piaţă, planifica şi abandona.
Interacţiunile economice dintre diferitele faze ale ciclului de viaţă sunt puternice, astfel că nu înseamnă
mare lucru optimizarea unei singure faze (în mod izolat) fără a ţine seama de impactul asupra celorlalte faze.
Importantă este optimizarea în ansamblu a ciclului de viaţă şi nu neapărat alegerea de soluţii optimale pentru o
anumită fază a ciclului de viaţă (câştigarea, de exemplu, a unei etape dintr-un concurs sau a unei singure bătălii nu
presupune câştigarea concursului sau a războiului !). Aceasta înseamnă că ciclul de viaţă total devine obiect de
gestiune, de-a lungul perioadelor de timp succesive, a funcţiilor diferite implicate şi a departamentelor distincte pe
care le traversează, dar gestionate global, ca un ansamblu.
Costul total al ciclului de viaţă al unui produs (totalitatea cheltuielilor legate de produs pe întregul său ciclu
de viaţă, de la primele schiţe de concepţie până la ultimele operaţiuni de întreţinere la clientelă, adică mult după
cesiunea produsului) presupune că 80% din acestea reprezintă cheltuieli predeterminate, chiar înaintea demarării
producţiei.
Compararea celor două curbe demonstrează faptul că fazele din amonte (concepţie, planificare) au un
impact decisiv asupra costului fazelor din aval (producţie, vânzare, distribuţie).
Consecinţele concrete ale acestei situaţii asupra gestiunii performanţei ar fi:
 controlul bugetar al fazelor din amonte (biroul de studii şi metode, departamentul de planificare),
care se interesează doar de cheltuielile efective, nu se bazează decât pe curba de jos, lăsând în umbră
impactul activităţilor din amonte privind costurile viitoare;
 dificultatea majoră pentru a stăpâni efectul activităţilor de concepţie şi de planificare asupra
costurilor viitoare este că aceste costuri vor fi cuprinse în alte funcţiuni (de producţie, de distribuţie, în
activităţi post-vânzare) şi deseori mult prea târziu pentru a se putea acţiona eficient.
Trebuie deci, abordat un demers anticipativ (a prevedea ceea ce se întâmplă în avalul producţiei), chiar în
amonte (un efort de optimizare a concepţiei, care necesită consumuri suplimentare poate genera economii
considerabile în producţie sau în post-vânzare).
Analiza ciclului de viaţă al unui produs poate fi realizată de întreprindere şi din punctul de vedere al
utilizatorului (clientului). Deşi produsul nu se mai consideră o sursă de venit pentru întreprindere, o dată ce a

88
părăsit-o, ci mai degrabă un obiect generator de costuri, abordarea ciclului de viaţă pune în evidenţă costurile care,
pentru utilizator se adaugă preţului plătit producătorului (vânzătorului).
Cunoaşterea acestor costuri este fundamentală pentru vânzător constituind o bază de analiză în cercetarea
unui avantaj concurenţial pentru adoptarea unei strategii de diferenţiere.
Tipologia costurilor care intervin de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs poate fi structurată astfel
(adaptare după C. Alzard, p.509):

89
 La producător (vânzător) La client (utilizator)

Costuri de cercetare şi dezvoltare

Costuri cu investiţiile în echipamente
(de industrializare)
Costuri de lansare şi formare
Costuri de producţie
Costul de achiziţie
Costuri de comercializare şi marketing
Costuri de logistică (stocaj, distribuţie,
transport)
Costuri de administraţie
Costuri cu servicii post-vânzare
+
Costuri de utilizare
Costuri de întreţinere Costul de posesie
Costuri de lichidare (distrugere)

COSTUL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSULUI

În mediul economică-social actual, scurtarea duratei de existenţă a produselor şi investiţiile tot mai mari pe
care le impun tehnologiile avansate, presează luarea deciziilor de lansare a unui nou produs având în vedere
ansamblul costurilor generate de întreg ciclul său de viaţă.
Din această perspectivă, există două abordări considerate indispensabile pentru a stăpâni în mod corect
situaţia:
- determinarea unui cost care integrează cel mai bine preocupările şi aspectele ciclului de viaţă
în ansamblul său;
- optimizarea concepţiei produsului utilizând ca instrument de gestiune costul ţintă (target
costing).
Calculul costului global pe durata de viaţă a unui produs
Calculaţia tradiţională a costurilor oferă un răspuns inadecvat şi neadaptat exigenţelor ciclului de viaţă,
deoarece:
♦ delimitează timpul în exerciţii anuale, ceea ce are ca efect ataşarea cheltuielilor la perioada în care au fost
efectuate. Astfel, în contabilitatea financiară cheltuielile de cercetare, de studii, de lansare şi alte cheltuieli
de inovare cu caracter general sunt înregistrate ca şi cheltuieli ale exerciţiului în cursul căruia au fost
angajate (conform principiilor independenţei exerciţiilor şi cel al prudenţei) iar pentru contabilitatea de
gestiune tradiţională (clasică) ele reprezintă cost al perioadei;
♦ separarea funcţiilor (studii, metode, producţie, distribuţie, post-vânzare) presupune raportarea cheltuielilor
generate la obiecte diferite: studiile sunt gestionate pe proiecte, producţia pe produse la cost standard, însă
codurile de identificare ale produselor sunt de cele mai multe ori diferite;
♦ controlul concepţiei produsului se limitează la o analiză a abaterilor privind cheltuielile şi a termenelor;
♦ eforturile sunt concentrate asupra fazelor de realizare, însă diferenţierea şi reînnoirea frecventă a produselor
tinde să reducă aceste faze.
Fazele de introducere pe piaţă şi de declin sunt aproape ignorate, făcând apel la activităţi indirecte rar
analizate.
Toate cheltuielile care îndeplinesc condiţiile de capitalizare având caracterul de investiţii (IAS 16 –
Imobilizări corporale, IAS 38 – Active intangibile) fac obiectul amortizării pe durata „legală” de viaţă.
Exemplu (adaptare după M. Gervais, p. 160):
Un produs „P” antrenează în cursul ciclului său de viaţă cheltuielile şi veniturile următoare:
90
 Anul Natura cheltuielilor Suma
N Cheltuieli de concepţie a noului produs 8.000
N+1 Cheltuieli cu studii de piaţă 3.000
Cheltuieli de cercetare şi studii tehnice 1.000
Costul unitar direct de producţie (cu materii prime şi
manoperă) 50 lei / buc; în condiţiile producerii şi
vânzării, în următorii 3 ani a 500 buc, 2.000 buc şi
500 buc la un preţ de 120 lei / buc
N+2 Cheltuieli comerciale de lansare a celor 500 buc 20.000
N+3 Cheltuieli de vânzare a celor 2.000 buc 20.000
N+4 Cheltuieli de vânzare (4.500 lei în plus decât planul) 9.500
în condiţiile în care se produce şi se vinde o (5.000 + 4.500)
cantitate de 500 buc în plus faţă de cele 500 buc
programate
Incidenţele costului produsului „P” asupra rezultatului fiecărui exerciţiu din existenţa sa, conform
calculaţiei tradiţionale sunt prezentate în următorul tabel:

Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4

VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000
Cheltuieli de cercetare 800 1.000
Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000
Cheltuieli cu amortizarea 12.000 12.000 12.000
Valoarea neamortizată 24.000
Cheltuieli comerciale 3.000 20.000 20.000 9.500
CHELTUIELI – TOTAL 8.000 4.000 57.000 132.000 95.500
REZULTAT - 8.000 - 4.000 + 3.000 +108.000 +24.500
RATA profitului - - 5% 45% 20%

Într-o optică de calcul a costului global pe ciclul de viaţă a produsului, rezultatul fiecărui exerciţiu va fi:

Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4

VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000
Cheltuieli amânate (1) 1.500 6.000 1.500 (*)
Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000
Cheltuieli cu amortizarea (2) 10.000 40.000 10.000 (*)
Provizioane pentru riscuri (3) 8.000 - 8.000
Cheltuieli comerciale (4) 8.000 32.000 12.500(**)
CHELTUIELI – TOTAL 8.000 - 36.500 178.000 74.000
REZULTAT - 8.000 - 23.500 62.000 46.000
RATA profitului - - 39% 26% 38%

(1)
Corespund ansamblului cheltuielilor de concepţie şi cercetare, studii tehnice (8.000 + 1.000) amortizabile pe cele
3.000 buc prevăzute a se produce şi vinde, după un plan definit.
(2)
amortizarea echipamentului se efectuează în funcţie de numărul de produse estimate a se produce şi vinde
(60.000 / 3.000 = 20)
(*)
Cele 500 buc realizate suplimentar în N+4 generează numai costuri marginale (costurile iniţiale sunt absorbite de
cantităţile prevăzute în planul iniţial).

91
(3)
Constituirea provizionului pentru riscuri privind cheltuielile de cercetare, de eventuala neconcretizare a lor în
viitor. Studiile de piaţă conchid viabilitatea produsului, iar în N+2 are loc acumularea provizionului ca urmare a
realizării primelor venituri din vânzarea produsului.
(4)
cheltuielile comerciale estimate (3.000 + 20.000 + 20.000 + 5.000) sunt înregistrate ca şi cheltuieli în avans şi
repartizate exerciţiilor proporţional cu numărul produselor vândute (48.000 / 3.000 = 16)
(**)
La cheltuiala de 8.000 lei, din cheltuielile în avans repartizată exerciţiului N+4 (500 buc * 16 lei / buc), se
adaugă costul comercial aferent vânzărilor suplimentare (costul marginal) de 4.500 lei.
Profitabilitatea mai bună din anul N+2 este datorată reluării provizionului (care permite remunerarea
riscului asumat); în absenţa acestuia profitabilitatea ar fi 26% [(23.500-8.000) / 60.000].
În anul N+4 rata profitului de 38% reprezintă efectul unei performanţe superioare previziunilor. Dacă vânzările
erau numai cele iniţial programate (500 buc) rata profitului s-ar fi menţinut la 26% (venituri = 60.000, cheltuieli =
1.500 + 25.000 + 10.000 + 8.000 = 44.500 lei, rezultat = 15.500 lei).

Costul ţintă
Costul ţintă (sau costul - obiectiv) reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi utilizat de
întreprinderile japoneze încă din anii 70. Face parte dintr-o abordare globală a managementului născut în Japonia,
fiind utilizat mai ales în industria de automobile.
La baza acestui nou concept au stat următoarele schimbări majore:
- necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei;
- introducerea noilor metode de organizare a producţiei (cum este, „just-in-time”);
- implementarea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM – computer
integrated manufacturing systems).
În Japonia, adaptarea metodelor de analiză a costurilor s-a făcut punându-le în legătură cu un management
al resurselor umane mai participativ. De altfel, întreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne între
diferitele funcţiuni. În acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nouă logică industrială.
Transpunerea acestui management novator în ţările europene este posibil, cu condiţia de a nu-l reduce la
aspectele tehnice. Aceasta înseamnă că nu este suficientă aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului
industrial actual. Este necesară, în egală măsură, asocierea la aceste inovaţii tehnice a noi practici manageriale, care
mizează mai mult pe cooperarea între diferitele funcţiuni, pe încurajarea iniţiativelor, pe comportamentul şi
implicarea membrilor participanţi din întreprindere.
Sistemul costurilor ţintă (target costing) se bazează pe următoarele postulate:
 Calculul şi analiza costurilor se face pe produs, deoarece fiecare produs constituie „legătura naturală” între
piaţă şi întreprindere, constituind pentru aceasta sursa ei de profit.
 Calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă al produsului; costul ţintă „operează”,
în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de
viaţă al produsului.
Sistemul costurilor ţintă se bazează pe constatarea că în medie 80% din costurile unui produs sunt angajate
chiar de la concepţia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă, sunt în
principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilităţile de a exercita o influenţă
notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după depăşirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice
stăpânire a costurilor nu poate fi operată în mod valabil decât în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor
de costuri determinate cel mai devreme posibil.
Factorul timp este deci, a doua dimensiune luată în considerare de sistemul costurilor ţintă.
 Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa sub două aspecte principale: satisfacerea
clientelei şi un preţ care trebuie să fie competitiv.
Preţul de vânzare nu mai reprezintă suma dintre costul produsului şi o marjă (beneficiu). În concepţia
sistemului, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenţei. Costurile trebuie astfel să
rămână chiar de la concepţia produsului, în mod constant, sub acest „înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă
acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui
produs pe toată durata ciclului său de viaţă.
92
 Costul ţintă poate fi astfel definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare
concurenţial previzional.
Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (beneficiu) aşteptate se obţine costul care nu trebuie să fie
depăşit. Acest cost ţintă este deci, un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a produsului. El prezintă
caracteristici diferite în raport cu costul standard, care este mai mult un cost previzional anual determinat după
concepţia produsului, după ce particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate.
Costul ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de concurenţă şi de
tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este următoarea:
Costul ţintă = preţul de vânzare concurenţial – marja aşteptată
Considerând toate elementele de calcul ca obiective, ţinte de atins, relaţia se poate exprima şi astfel:
Costul ţintă = preţul ţintă de vânzare – beneficiul ţintă
Variabila pe care întreprinderea nu o poate controla este preţul de vânzare. El rezultă din starea actuală sau
previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de piaţă vizat. Acest preţ este rezultanta unui
„compromis” din examinarea diverselor restricţii: nevoile şi veniturile clientelei potenţiale, specificităţile
produsului, capacitatea de producţie pe termen lung, preţurile practicate de concurenţă.
Marja (beneficiul) ţintă poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata marjei
întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.).
Costul ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
• costul admisibil – corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a produsului; este
determinat în funcţie de concurenţă, prioritar, după considerente comerciale;
• costul estimat – corespunde unei logici organice de construcţie a produsului; este determinat în funcţie de
mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Poate fi stabilită următoarea relaţie între costul ţintă şi tipurile de costuri amintite:
costul admisibil < costul ţintă < costul estimat
Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un obiectiv realist
şi motivant pentru diferitele părţi implicate din întreprindere.
Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a apropia pe cât posibil de costul admisibil, pe
măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viaţă al
produsului vor fi atinse. Vor fi luate în considerare, de asemenea, reacţiile concurenţei.
Este vorba deci, de un proces de reducere a costurilor în timp (kaisen costing).
Costul ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri ţintă parţiale care, la rândul lor, constituie costuri
angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.
O altă abordare presupune determinarea costului ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale diferitelor
componente ale produsului. Sistemul ABC poate contribui la simplificarea şi accelerarea acestor calcule, dar şi alte
demersuri de tipul analizei valorii pot fi utilizate.
Costul ţintă reprezintă o bază de negociere între diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru a se asigura
viabilitatea pe termen ling a noului produs, deci competitivitatea sa.
Sistemul costurilor ţintă face astfel parte dintr-un demers global, care vizează reducerea costurilor de-a
lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie presupunând, în acelaşi timp, un
nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite.
Pentru atingerea obiectivelor de reducere a costurilor pot fi utilizate mijloacele integrate organizării
producţiei – just in time. Principiul general este de a da prioritate avalului (comanda unui client) eliminând
costurile „inutile” (costul de stocaj, costul noncalităţii). Se pot utiliza următoarele practici:
- flexibilitatea şi fluiditatea producţiei („zero” termen de aşteptare, „zero” defecte etc.); acestea sunt
obţinute, în principal, prin urmărirea loturilor (kanban), eliminarea defecţiunilor, schimbarea rapidă a
instrumentelor, amenajarea optimă a spaţiilor productive etc;
- eliminarea risipei (producţie excesivă sau rebuturi, aşteptări, întreţineri şi recondiţionări, stocuri etc.).
Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce presupune un stil de
management adaptat. În mod concret, este vorba de următoarele aspecte:
 stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;
93
  analiza costurilor începând de la faza de concepţie a produselor, în funcţie de caracteristicile lor şi
de preţurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile unui produs, costul său şi preţul său de
vânzare concurenţial);
 asigurarea, în mod progresiv, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de viaţă
(urmărirea costurilor în timpul acestui ciclu prin compararea între previziuni şi realizări, prin raportarea
la preţul de vânzare al concurenţei);
 reducerea termenelor de concepţie al produselor;
 diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide;
 o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii;
 mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o abordare
transversală favorizând o mai mare competitivitate.
Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în managementul unei
întreprinderi:
 luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
 integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
 previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepţia
produselor);
 crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.
Sistemul costurilor ţintă nu exclude însă urmărirea costurilor din momentul producţiei. Dar mizele se
situează, mai degrabă, în amonte şi este fundamentală concentrarea, pentru această etapă (de concepţie) a tuturor
eforturilor de stăpânire a costurilor chiar dacă incertitudinile sunt mai mari. În avalul concepţiei produselor,
programele de reducere a costurilor (kaisen costing) vor putea fi reunite implementând un sistem global de
stăpânire a costurilor (total cost management system).
În definitiv, sistemul costurilor ţintă (target costing) face parte dintr-un ansamblu mai vast ce vizează
strategia pieţei, gestiunea producţiei, managementul resurselor umane şi relaţiile cu mediul întreprinderii,
înscriindu-se într-o nouă orientare denumită „inginerie simultană”.

94
 Mediul operaţional în timp real (just-in-time, JIT)
Un nou context al producţiei
Mutaţiile tehnologice şi organizaţionale apărute în ultimii 20 de ani determină întreprinderile să se
adapteze, modificându-şi obiectivele şi strategiile.
În faţa noilor restricţii şi oportunităţi economice şi tehnologice ale mediului mondial, întreprinderea caută
să satisfacă clienţii săi pentru a-şi conserva partea sa de piaţă (flexibilitate) şi în acelaşi timp cercetează
minimizarea costurilor sale (productivitate).
Întreprinderile sunt deci, în faţa unui sistem de obiective (C. Alazard, p.503):
- creşterea calităţii;
- creşterea adaptabilităţii produselor;
- diminuarea termenelor;
- reducerea costurilor.
şi pe care, funcţia de producţie trebuie să caute să le atingă.
Cele două obiective, altădată contradictorii – flexibilitate şi productivitate – trebuie actualmente să devină
simultane graţie posibilităţilor tehnologice ale echipamentelor şi maşinilor.
Dilema „a fi rentabil” cu serii mari pentru a obţine economii din efectul de scară (comportamentul
costurilor de structură), dar cu produse prea standardizate şi omogene, care nu mai convin clienţilor sau „a fi
aproape de client” cu produse specifice dar scumpe şi puţin rentabile din cauza seriilor mici de fabricaţie, va trebui
să nu mai existe.
Tehnologiile flexibile şi noile metode de organizare a producţiei permit executarea se serii mici rentabile şi
cu satisfacerea concomitentă a clienţilor.
În acest context, noile orientări strategice vizează:
- elaborarea de produse care prezintă valoare pentru cerere (utilitate, calitate, servicii);
- flexibilitatea în producţie, organizare şi resursele umane pentru adaptarea rapidă la evoluţiile pieţei;
- obţinerea simultană a unei reduceri de cost cu o ameliorare a calităţii.
Aceste evoluţii provoacă modificări şi adaptări ale instrumentelor de gestiune şi ale controlului de gestiune
însuşi:
• apariţia de noi metode: analiza valorii, contracte de asigurare a calităţii etc.;
• extinderea domeniului controlului de gestiune – înglobând toate etapele procesului de exploatare.
În contextul actual al producţiei, pentru a atinge cât mai bine sistemul de obiective – calitate, termen, cost,
flexibilitate – întreprinderile trebuie să implementeze noi structuri, atât în interiorul cât şi în exteriorul
organizaţiei:
 în domeniul organizării producţiei – efortul este îndreptat spre gestionarea fluxurilor (şi nu
a stocurilor care costă mult) acestea reprezentând o suită de operaţii înlănţuite continue („flux întins”) şi
declanşarea acestor fluxuri în funcţie de cererea din aval („flux tras”).
Organizarea tradiţională, tayloriană, se baza pe lini ide fabricaţie rigide, reglarea era asigurată prin stocuri
de produse intermediare şi finite, planificarea producţiei se realiza din amonte.
 în cadrul mai larg al celor trei cicluri – concepţie, fabricaţie, distribuţie – se caută
integrarea tuturor etapelor, fazelor, într-o abordare transversală, pe procese; viziunea globală a tuturor
activităţilor necesare producţiei permite ameliorarea întregului proces în cost, calitate şi termen de
execuţie, depistând incoerenţele şi disfuncţionalităţile;
 organizarea producţiei tinde tot mai mult să depăşească „frontierele” organizaţiei, apelând
la cooperări şi subcontractări. Integrând astfel relaţiile producţiei cu toţi parametri externi implicaţi se
instaurează gestionarea unei organizaţii în reţea sau de activităţi externalizate.
Contextul actual al producţiei impune noi abordări din partea întreprinderilor pentru a-şi asigura
competitivitatea apelând în special la: mediul de operare în timp real (JIT) şi la managementul calităţii totale
(TQM).
Implementarea mediului operaţional JIT
La baza acestui sistem de organizare stau următoarele concepte fundamentale (adaptare după B. Needles,
H. Anderson, J. Caldwell, p.1176):
95
 - încurajarea simplităţii;
- calitatea produsului este esenţială;
- urmărirea perfecţionării continue a mediului de lucru;
- reducerea la minim a stocurilor (ce constituie o „imobilizare” de resurse);
- eliminarea sau reducerea activităţilor şi funcţiilor care nu adaugă sau nu creează valoare produsului;
- implicarea muncitorilor (care trebuie să aibă o policalificare) la creşterea eficienţei şi calităţii produselor.
Pentru introducerea mediului operaţional JIT întreprinderea trebuie să creeze un sistem care să conţină
următoarele elemente:
a) menţinerea unui nivel minim al stocurilor – permite reducerea costurilor prin diminuarea spaţiilor de
depozitare, a volumului stocurilor deteriorate, a instrumentelor de control al stocurilor, personal şi evidenţa
operativă.
Achiziţia materialelor şi subansamblelor se efectuează pe măsura nevoilor, iar volumul produselor în curs
de execuţie trebuie diminuat semnificativ.
b) crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei „pull-through” (determinată) –
presupune declanşarea, achiziţia materialelor şi ulterior programarea producţiei în funcţie de comenzile clienţilor.
În sistemul tradiţional, de „push-through” (determinantă) produsele sunt fabricate şi depozitate înaintea
primirii comenzilor de la clienţi (este o producţie de tip „producător”), comparativ cu „pull-through” cu producţia
bazată pe piaţă sau de tip „client”).
c) reglarea rapidă şi mai puţin costisitoare a utilajelor – presupune reglări frecvente şi mai eficiente;
amplasarea utilajelor şi programarea execuţiei produselor similare pe grupe comune de echipamente reduc timpii de
reglare şi instalare;
d) crearea de celule de lucru flexibile – presupune organizarea de linii autonome de producţie care pot
realiza toate operaţiile necesare în mod eficient şi continuu.
Celula de lucru flexibilă poate executa prelucrarea produselor de dimensiuni sau forme similare („familie
de produse”) ce presupune număr minim de reglări ale utilajelor prin trecerea de la o comandă la alta. Cu cât este
mai flexibilă celula de lucru cu atât se realizează un timp total de producţie mai mic.
e) menţinerea unui nivel ridicat al calităţii produselor – presupune încorporarea operaţiunilor de
inspectare şi verificare în activitatea continuă de producţie; este un procedeu de inspectare integrat (cu închiderea
celulei de lucru în momentul depistării unei neconformităţi până la soluţionarea ei);
f) introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive – se consideră că prevenirea
defectării utilajelor este mai importantă şi mai eficientă din punctul de vedere al costurilor decât exploatarea
continuă a acestora.
Deoarece în sistemul JIT celulele de lucru nu funcţionează decât dacă există comenzi primite de la clienţi,
în perioadele de întrerupere a activităţii operatorii echipamentelor asigură revizia şi reparaţiile curente.
g) încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru – este promovată corectitudinea sin partea
lucrătorilor, care se consideră parte componentă a unei echipe, fiind profund implicaţi în procesul de producţie;
sunt sprijinite iniţiativele tuturor lucrătorilor, fiind recompensaţi pentru sugestiile care îmbunătăţesc procesul de
producţie şi aduc beneficii companiei.
Abordarea calculaţiei costurilor în mediul operaţional JIT
Mediul operaţional JIT impune modificări asupra calculaţiei costurilor deoarece:
- operaţiunile JIT modifică numeroase relaţii şi modele de evoluţie a costurilor asociate producţiei
tradiţionale;
- automatizarea determină înlocuirea orelor de manoperă directă cu orele maşină;
- procesele şi sistemele computerizate permit urmărirea şi controlul consumurilor de resurse, cu
identificarea costurilor asupra activităţilor specifice care le generează (creşte astfel ponderea costurilor
directe).
Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă timpul necesar unui produs să
parcurgă întregul proces de producţie.
Cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în cele două categorii cunoscute, pentru a
determina: costul materiilor prime şi costul de prelucrare.

96
 Modul de alocare a cheltuielilor în sistemul JIT are la bază celulele de lucru (sau „insule”). În structura
cheltuielilor sunt eliminate sau reduse la minim cheltuielile care privesc:
• timpul de verificare (inspectare) – consumat pentru identificarea produselor defecte sau
remaniabile;
• timpul de transport al produselor – de la o operaţiune la alta;
• timpul de aşteptare al produselor pentru a fi prelucrate la următoarea fază;
• timpul de depozitare a stocurilor.
Cheltuielile aferente acestor perioade de timp produc întârzieri în execuţie şi ele generează pierderi şi nu
creează valoare.
Cheltuielile privind timpul de prelucrare se identifică pe celule de lucru, formând costul de producţie al
produselor fabricate de fiecare celulă în parte. În structura costului de prelucrare majoritatea costurilor au caracter
direct: din regia de producţie (tehnologică şi generală a producţiei) considerate costuri indirecte în calculaţia
tradiţională, o pondere considerabilă de costuri au caracterul de costuri directe pe celulele de lucru, ca urmare a
inductorului de cost relevant – timpul de prelucrare – riguros urmărit. Rămân a fi repartizate pe celulele de lucru un
nivel redus de costuri indirecte (exemplu: chiria sau amortizarea clădirilor, cheltuielile cu asigurările şi impozitele,
anumite servicii auxiliare).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Explicaţi succint cuplul ABC / ABM

2. Prezentaţi tipologia costurilor calităţii şi explicaţi motto-ul „prevenire este întotdeauna mai ieftină”.
3. Ce înseamnă calitatea totală şi prezentaţi evolutiv demersurile conceptuale ale şcolilor de gestiunea calităţii
?
4. În ce constă ameliorarea şi creşterea calităţii ? Căror imperative trebuie să răspundă calitatea totală ?
5. Ce este analiza valorii şi care sunt obiectivele ei ?
6. Definiţi costul pe ciclul de viaţă al produselor; explicaţi afirmaţia „produsul constituie elementul de
legătură dintre cost şi valoare”.
7. Prezentaţi comparativ structura costului pe ciclul de viaţă „la producător” şi la utilizator (client).
8. Definiţi conceptul de „cost ţintă” şi explicaţi noţiunea de kaisen costing.
9. Ce reprezintă mediul operaţional JIT şi în ce constă implementarea lui ?

97