Aspecte teoretice

În situațiile financiare consolidate activele și datoriile filialei trebuie să fie evaluate la

valoarea justă de la data achiziției. De asemenea trebuie să se determine la data achiziționării
eventualul fond comericial, acesta este egal cu:
Contrapartida transferată (costul de achiziție a titlurilor) + Interesele care nu
controlează – Activul net evaluat la valoarea justă.
Interesele ca nu controlează se pot evalua:
a) Fie tinându-se cont de cota parte ce le revine acestora din activul net al filialei evaluat la
valoarea justă.
b) Fie la valoarea justă (numărul de acțiuni pe care le dețin interesele care nu controlează ¿
cursul bursier al unei acțiuni de la data achiziției).
Fondul comercial generat de achiziționare poate să fie:
a) Fond comercial pozitiv care se recunoaște în situațiile financiare consolidate sub forma de
activ necorporal, ulterior recunoașterii sale inițiale fondul comercial pozitiv este supus
următoarelor tratamente contabile:
→ Potrivit IFRS fondul comercial pozitiv nu se amortizează, însă cel puțin anual
trebuie să se efectueze testul de depreciere al acestuia.
→ Portivit OMFP 1802/2014, fondul comercial pozitiv se amortizează de regulă pe o
perioadă de maxim 5 ani, dar cu posibilitatea de prelungire a duratei de amortizare până la
maxim 10 ani.
b) Fond comerical negativ, câștig dintr-o achiziție avantajoasă.
→ Potrivit IFRS 3, fondul comercial negativ afectează rezultatul exercițiului în care
are loc achiziția, alfel spus, se recunoaște sub formă de câștig sau venit la data achiziției.
→ Portivit OMFP 1802/2014, fondul comercial negativ se recunoaște sub formă de
venit amânat (contrul 2075), urmând ca acesta să afecteze rezultatul exercițiului (să se
transfere la venituri) ulterior datei achiziționării.

Exemplu practic de consolidare → Rezolvare

I. Determinarea structurii grupului și a metodelor de consolidare

|
⏟F
⟶
80 %
SM
⏟A
⟶
40%

F → Control → Integrare globală → Filială

A → Influență semnificativă → Punere în echivalență → Entitate asociată

II. Prezentarea bilanțului consolidat

Structuri bilanțiere Valori
1. ACTIV 3.220.000
Fond commercial4 40.000
Terenuri1 500.000
Construcții2 650.000
Utilaje3 490.000
Acțiuni F4 0
Acțiuni A puse în echivalență5 140.000
Creanțe imobilizate6 0
 Stocuri7 240.000
Clienți8 360.000
Debitori diverși9 300.000
Casa și conturi la bănci10 500.000
2. CAPITALURI PROPRII + DATORII 3.220.000
2.1. CAPITALURI PROPRII 1.700.000
2.1.1. CAPITALURI PROPRII CE REVIN ACȚIONARILOR SM 1.600.000
Capital subscris vărsat11 450.000
Rezerve12 930.000
Rezultat reportat13 16.000
Rezultatul exercițiului14 204.000
2.1.2. INTERESE CARE NU CONTROLEAZĂ15 100.000
2.2. DATORII 1.520.000
Credite bancare pe termen lung16 850.000
Datorii care privesc imobilizările financiare6 0
Furnizori17 310.000
Furnizori de imobilizări18 200.000
Alte datorii19 150.000
Venituri în avans 10.000

Explicații:
1
Terenuri SM: 450.000 + Terenuri F: 100.000* – Diferența de valoare de la data achiziției
tilturilor: 50.000 = 500.000
* Terenuri F modificat valori de prof: 50.000 → 100.000
2
Construcții SM: 500.000 + Construcții F: 150.000** = 650.000
** Construcții F modificat valori de prof: 50.000 → 100.000
3
Utilaje SM: 100.000 + Utilaje F: 400.000 – Profitul intern obținut de societatea mama:
10.000 = 490.000
În cursul anului N, societatea mamă a vândut un utilaj filialei:
SM F
461.F = 7583 50.000 2131 = 404.SM 50.000

% = 2131 100.000
2813 60.000
6583 40.000
Profitul obținut de societatea mamă: 10.000

Deoarece situațiile financiare consolidate trebuie să prezinte doar transferuri pe care le

are grupul cu exteriorul, profitul intern obținut de societatea mamă care este încorporat în
valoarea utilajului la filială se elimină astfel:
În bilanțul consolidat:
→ Se diminuează valoarea utilajului cu profitul intern;
→ Se diminează rezervele socuetății mamă.
În contul de profit și pierdere consolidat:
→ Se elimină veniturile din vânzarea activului (contrul 7583);
 → Se elimină cheltuielile generate de vânzarea activului (contrul 6583).

4
Titlurile deținute de societatea mamă se elimină în cadrul consolidării. Capitalurile proprii
ale filialei se împart în partea ce revine soicetății mamă și partea ce revine intereselor care nu
controlează.

Acțiunile deținute de societatea mamă la filială se elimină, însă în contextul acesta trebuie să
se determine fondul comerical.
a) Determinarea activului net al filialei de la data achiziției evaluat la valoarea justă:
Capitalurile proprii ale societăţii F la data achziției (31.12.N-2) 250.000
Capital 100.000
Rezerve 150.000
Diferența de valoare de la data achiziției tilturilor aferentă terenurilor (50.000)
Activ net evaluat la valoarea justă 200.000

b) Determinarea fondului comercial

Contrapartida transferată (Costul de achiziție a titlurilor F) 200.000
Interese care nu controlează (Activul net al filialei evaluat la 200.000 ¿ 20% =
valoarea justă la data achziției) ¿ 20% 40.000
Activul net evaluat la valoarea justă (200.000)
Fond comercial pozitiv 40.000

Sau

Contrapartida transferată (Costul de achiziție a titlurilor F) 200.000

Cota parte din activul net evaluat la valoarea justă 200.000 ¿ 80% =
(160.000)
Fond comercial pozitiv 40.000

Partajul capitalurilor proprii ale societății F și eliminarea titlurilor

Tabelul de partaj al capitalurilor proprii ale societății F de la 31.12.N
Capital propriu F Valoare SM (80%) INC (20%)
Capital 100.000 80.000 20.000
Rezerve 350.000 280.000 70.000
Rezultatul exerciţiului 150.000 120.000 30.000
Total 600.000 480.000 120.000

Inregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor F

640.00 % = % 640.000
0
100.00 1012.F 261.Titluri F 200.000
0
350.00 106.F 2111 50.000
0
 150.00 121.F 108.INC* 110.000
0
40.000 2071 106.F→SM** 160.000
121.F→SM 120.000

* Interese care nu controlează: 120.000 – Diferența de valoare de la data achiziției tilturilor:

50.000 ¿ 20% = 110.000
** Cota parte ce revine societății mamă din rezervele filialei obținute după data achziției
(Rezerve F 31.12.N: 350.000 – Rezerve F 31.12.N-2: 150.000) ¿ 80% = 160.000

5
Titlurile societății A sunt evaluate proporțional cu cota parte ce revine soicetății mamă din
capitalurile proprii ale societății A de la 31.12.N.

Tabel de partaj
Capital propriu A Valoare SM (40%)
Capital 250.000 100.000
Rezerve 50.000 20.000
Rezultat reportat 40.000 16.000
Rezultatul exerciţiului 10.000 4.000
Total 350.000 140.00

Inregistrarea contabilă de punere în echivalență a titlurilor A

264 = % 140.000
262.Titluri A 100.000
106.A→SM 20.000
117.A→SM 16.000
121.A→SM 4.000

În situațiile financiare consoldiate trebuie să se elimine consecințele tranzacțiilor

efectuare între societățile din cadrul grupului. Eliminările vizează:
a) Eliminarea de conturi reciproce creanțe ↔ datorii, venituri ↔ cheltuieli.
b) Eliminarea de rezerve interne nerealizate încorporate în valoarea stocurilor și în valoarea
imobilizărilor.
c) Transferul veniturilor din dividende de la rezultatul exercițiului la rezerve.

6
Acestea sunt generate de un împrumut pe care l-a acordat societatea SM societății F și in
consecință se elimină în contrapartidă cu datoria pe care o are societatea F față de societatea
SM.

7
La determinarea valorii stocurilor din bilanțul consolidat este necesar să se țină cont de
profitul intern nerealizat inclus în valoarea acestora.

Profitul încorporat în stocurile filialei cumpărate de la societatea mamă este:

Profit generat de vânzarea mărfurilor: 500.000 – Costul de achizitie al mărfurilor: 400.000 =
100.000
 La societatea F se mai găsesc mărufuri în valoare de 300.000 din totalul de 500.000.
100.000∗300.000
Profit intern neralizat= =60.000
500.000
În consolidare stocurile se diminuează cu 60.000 și profitul obținut de societatea mamă
cu aceeași sumă, de asemenea în contul de profit și pierdere se elimină venituri în valoare de
500.000 și cheltuieli în valoare de 440.000.

SM
121 = 371 60.000
707 = % 500.000
607 440.000
121 60.000

Eliminarea profitului intern nerealizat încorporat în stocurile cumpărate de

societatea SM de la societatea F:
(1.000 .000−900.000 )∗500.000
Profit intern neralizat= =50.000
1.000 .000
În bilanțul consolidat se diminuează valoarea stocurilor cu 50.000, iar rezultatul se
diminuează astfel:
→ Partea din rezultatul F ce revine societății SM: 50.000 ¿ 80% = 40.000
→ Partea din rezultatul F ce revine intereselor care nu controlează: 50.000 ¿ 20% =
10.000
De asemenea din contul de profit și pierdere se elimină:
→ Venituri în valoare de 1.000.000.
→ Cheltuieli în valoare de 950.000.

În cazul în care tranzacția este efectuată cu o enititate consolidată prin punere în

echivalență, profitul intren nerealizat generat de vânzarea stocurilor se elimină proporțional cu
procentajul de interes.

Profitul obținut de SM din vânzarea mărfurilor către A de eliminat = (Preț de vânzare

mărfuri: 100.000 – Cost de achiziție mărfuri: 75.000) ¿ 40% = 10.000

Eliminarea se efectuează astfel:

a) La nivel de bilanț se diminuează profitul obținut de SM în contrapartidă cu un venit în
avans:
121.SM = 472 10.000

b) La nivelul contului de profit și pierdere se elimină un venit în valoare de 100.000 ¿ 40% =

40.000 și o cheltuială în valoare de 75.000 ¿ 40% = 30.000.

În consecință valoarea sotcurilor în bilanțul consolidat este:

Stocuri SM: 250.000 + Stocuri F: 100.000 – Profit nerealizat de SM și încorporat în valoarea
stocurilor F: 60.000 – Profit nerealizat de F și încorporat în valoarea stocurilor SM: 50.000 =
240.000

8
Clienți SM: 250.000 + Clienți F: 200.000 – Creanța societății SM față de F: 50.000 +
Creanța societății F față de SM: 40.000 = 360.000
În contrapartidă cu creanțele eliminate se diminuează și datoria față de furnizori!
9
Debitori diverși SM: 100.000 + Debitori diverși F: 250.000 – Creanța societății SM față de F
generate de vânzarea utilajului: 50.000 = 300.000
10
Casa și conturi la bănci SM: 400.000 + Casa și conturi la bănci F: 100.000 = 500.000
11
Mereu în bilanțul consolidat se regăsește doar capitalul societății mamă, capitalul filialei
este eliminat în consolidare.
12
Dividendele încasate de societatea SM de la societatea F reprezintă o repartizare a
rezultatului aferent exercițiilor prcedente. Pentru a se evita o dublă evidențiere a acestora în
rezultatul consolidat se efectuează transferul de la rezultatul exercițiului la rezultatul
reportat/rezerve.

Rezultat consolidat = Rezultat SM + %Rezultat F

461 = 761 50.000

Înregistrăm eliminarea:
121.SM = 106.SM 50.000

761 = 121.SM 50.000

⇒ Rezerve SM: 700.000 + Cota parte din rezervele F ce revine SM după data achiziției
titlurilor F: 160.000 + Cota parte din rezervele A ce revine SM: 20.000 + Dividende
transferate la rezerve: 50.000 = 930.000
13
Cota parte din rezultatul reportat A ce revine SM: 16.000
14
Rezultatul exercițiului SM: 250.000 + Cota parte din rezultatul exercițiului F ce revine SM:
120.000 + Cota parte din rezultatul exercițiului A ce revine SM: 4.000 – Porofitul intern
nerealizat aferent stocurilor aflate la F: 60.000 – Cota parte din profitul intern nerealizat
obținut de F și încorporat în stocurile aflate la SM: (50.000 ¿ 80%) – Profitul intern nerealizat
generat de vânzarea utilajului: 10.000 – Cota parte din profitul obținut de societatea SM din
vânzarea mărfurilor către societatea A: (25.000 ¿ 40%) – Dividende transferate la rezerve:
50.000 = 204.000
15
Interese care nu controlează: 120.000 – (Diferența de valoare de la data achiziției tilturilor:
50.000 ¿ 20% = 110.000 – Cota parte ce revine din profitul F eliminat: (50.000 ¿ 20%) =
100.000
16
Credite bancare pe termen lung SM: 700.000 + Credite bancare pe termen lung F: 150.000
= 850.000
17
Furnizori SM: 200.000 + Furnizori F: 200.000 – Datoria societății F fată de SM generată de
cumpărarea mărfurilor: 50.000 – Datoria societății SM fată de F generată de cumpărarea
mărfurilor: 40.000 = 310.000
18
Furnizori de imobilizări SM: 100.000 + Furnizori de imobilizări F: 150.000 – Datoria
societății F față de societatea SM generată de achiziția utilajului: 50.000 = 200.000
19
Alte datorii SM: 100.000 + Alte datorii F: 50.000 = 150.000