Tema 5

Elementele impozitului

Toate impozitele şi taxele pot fi caracterizate pe baza unui set comun de atribute, ce ne
pot ajuta în gruparea lor în clase comune de semnificaţie.
În continuare vom vedea care sunt aceste atribute ce conturează „profilul” unui
impozit.

1. Subiectul impozitului (Contribuabilul)

Prin contribuabil înţelegem persoana fizică, menajul sau persoana morală, juridică,
obligate prin lege la plata impozitului.
În rândurile de mai jos vom putea observa câteva exemple, din Codul fiscal în
vigoare în România, privind câteva din categoriile de contribuabili. Astfel:
În cazul impozitului pe venit, subiectul este reprezentat de persoanele fizice
rezidente, şi de anumite categorii de persoanele fizice nerezidente, veniturile supuse
impozitării fiind: veniturile din activităţi independente, veniturile din salarii şi asimilate
acestora, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, veniturile din investiţii, din pensii,
venituri din premii şi jocuri de noroc etc.
În cazul impozitului pe profit, subiectul este reprezentat de: persoana juridică
română, persoana juridică străină ce îşi desfăşoară activitatea prin intermediul unui sediu
permanent în Romania, persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit
legislaţiei europene etc., impozitul aplicându-se asupra profitului impozabil obţinut din orice
sursă.
În cazul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, contribuabil este persoana
fizică română care a realizat venituri ce nu depăşesc echivalentul a 1.000.000 euro.
În cazul unora din aceste exemple, chiar dacă impozitul este vărsat la stat de către o
altă persoană (i.e. patronul în cazul impozitului pe salariu sau contribuţia de asigurări sociale
a angajatului, vărsată tot de către acesta), subiectul impozitului este tot salariatul respectiv,
sau pensionarul cu venituri mai mari de 2000 de lei.
În situația TVA-ului, contribuabilul este „orice persoană care desfăşoară de o manieră
independentă şi indiferent de loc activităţi economice ale producătorilor, comercianţilor sau
prestatorilor de servciii..”(Codul fiscal, art.269, al.1, 2).
 Pentru accize, contribuabilul este antrepozitarul autorizat1, destinatarul înregistrat sau
importatorul autorizat.
Aceste exemple ne ajută să înţelegem că, prin contribuabil, înţelegem nu numai
plătitorii efectivi ai taxelor, ci şi orice persoană fizică sau juridică obligată prin lege să
îndeplinească obligaţiile decurgând din prevederile acesteia, inclusiv colectarea şi reţinerea la
sursă a unor taxe. Statutul plătitorului, aşa cum este el stabilit prin lege, arată că plata
impozitului este şi o problemă de solidaritate financiară pentru că titlul executoriu se extinde
nu numai asupra contribuabilului direct, ci şi asupra „reprezentanţilor săi”. Solidaritatea
financiară poate fi expresia unei solidarităţi familiale (ambii soţii fiind responsabili pentru
plata impozitului pe locuinţă, spre exemplu).

2. Suportătorul (Destinatarul) impozitului. Suportător implicit, suportător

explicit.
Reprezintă persoana care suportă efectiv impozitul, adică persoana care suportă
din punct de vedere economic, sarcina fiscală.
În cazul impozitelor directe, suportătorul este același cu persoana ce virează
impozitul la stat (contribuabil). În acest caz se vorbeşte de incidenţă directă, iar suportătorul
este explicit.
În cazul impozitelor indirecte, suportătorul este persoana ce achiziționează bunul sau
serviciul ale căror prețuri conțin TVA, accize sau taxe vamale. În acest caz discutăm despre
incidenţă indirectă şi destinatar implicit.
Firma este „debitorul legal” către agenţia fiscală, în timp ce „debitorul real” este
persoana care plăteşte bunul respectiv.
Dacă discutăm de o măsură de politică fiscală prin care se decide creşterea
contribuţiilor sociale pe care le plăteşte angajatul, atunci lucrurile nu mai sunt foarte simple.
Dacă salariaţii sunt reprezentaţi de sindicate foarte puternice, acestea pot ajunge să negocieze
și să obțină creşteri salariale pentru a menţine puterea de cumpărare a membrii lor. Astfel,
creşterea salarială necesară pentru compensarea creşterii cotizaţiilor sociale este suportată de
patronate, deci, discutăm de un suportător oarecum neaşteptat. Dacă, rolul sindicatelor nu este
așa de important, atunci suportătorul unei contribuții mai mari probabil că va fi angajatul al
cărui venit disponibil se va diminua.

1
persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea competentă, în cadrul activității sale, să producă,
să transforme, să dețină, să primească sau să expedieze produse accizabile în regim suspensiv de
accize într-un antrepozit fiscal (Codul fiscal);
 Identificarea corectă a suportătorului unei măsuri fiscale reprezintă o sarcină esenţială
în design-ul strategiei fiscal bugetare, deoarece, de identificarea corectă a acestuia şi a
strategiei pe care acesta o poate adopta în raport cu o acţiune fiscală poate depinde succesul
măsurii respective, în sensul diminuării posibilităţilor de evitare a impozitării şi, astfel, de
diminuare a încasărilor bugetare.
Asfel, în cazul unei strategii guvernamentale de relaxare fiscală, cum a fost cea luată la
începutul anului 2015, măsura reducerii TVA-ului la alimente vizează direct consumatorul a
cărui putere de cumpărare ar trebui să crească prin scăderea preţului de vânzare. Dacă, însă,
patronii spaţiilor comerciale, aleg să îşi „însuşească” relaxarea fiscală, atunci puterea de
cumpărare a consumatorilor nu se va mări.
Incidenţa taxării devine astfel, una din problemele fundamentale ale construcţiei
sistemelor fiscale. Ea ne arată care este impactul redistributiv al componentelor mixului fiscal
utilizat de autorităţile guvernamentale. Incidenţa taxării ne dezvăluie, indirect, că efectele
intenţionate de un anumit tip de politică fiscală nu sunt întotdeauna aceleaşi cu cele
intenţionate de autorităţi.
Analizând efectele politicilor de impozitare, economiştii au ajuns la a concluzia că pot
fi aduse în prim plan câteva reguli privind incidenţa impozitării.
Prima regulă afirmă că cel care plăteşte legal impozitul nu este şi cel care suportă
economic acel impozit. Indivizii sunt cei care, în ultimă instanţă, suportă un impozit,
contribuţie sau subvenţie.
Să presupunem că guvernul va aplica o taxă fixă de 300 de lei pe o cantitate dată dintr-
un bun de consum. Cine va plăti această taxă?
Dacă consumatorul are venituri ridicate și bunul este în foarte mare măsură necesar,
atunci creșterea taxei va fi transferată către consumatorul final (tax is passed forward),
printr-un preț mai mare.
Dacă, dimpotrivă, bunul este relativ uşor de substituit, efectele taxării vor fi preluate
mai ales de agentul economic care produce bunul taxat (tax is passed backward) și, mai
departe, asupra deținătorilor de factori de producție care conlucrează la realizarea acelui bun.
Astfel, producătorul poate dimiua preţurile diminuând costurile salariale, de pildă. Astfel, în
final, tot consumatorul este cel care plăteşte bunul respectiv.

Măsurarea incidenței taxării trebuie realizată prin includerea, nu numai a pierderii veniturilor
după impozitare aferente unui an fiscal, ci și prin introducerea în modelul de analiză a
consecințelor financiare ale unei modificări a fiscalității pentru câștigurile de-a lungul vieții.
 Esenţial în manifestarea incidenţei taxării este modul în care prețurile relative ale
bunurilor afectează diferitele grupuri sociale (dacă un anumit grup cheltuie din venit mai mult
decât media pentru achiziționarea unui bun) și felul în care schimbările în prețurile relative ale
factorilor de producție afectează diferitele grupuri sociale (cine câștigă mai mult faţă de media
veniturilor obţinute de factorii de producție utilizați pentru producția bunului din industria
taxată).
Povara economică a unui impozit nu se răsfrânge numai asupra persoanei sau
activității unei firme ce sunt prin lege obligate la plata impozitului, ci și asupra veniturilor
reale rezultate din introducerea de către autorități a unei taxe sau schimbarea valorii acesteia.
A doua regulă a incidenţei afirmă că, dat fiind faptul că impozitul modifică
echilibrul pieţei (raportul dintre cerere şi ofertă), cea mai mare parte a creşterii preţului
determinată de creşterea sau introducerea unui impozit va fi plătită de agentul
producător sau consumator care are cea mai scăzută elasticitate.
Dacă cererea este inelastică la preţ (ca în cazul utilităţilor sau hranei), atunci creşterea
unei taxe precum TVA-ul se va răsfrânge asupra consumatorului.
Dacă, dimpotrivă, cererea este elastică la preţ, producătorul va prelua o parte a
creşterii acestei taxe.
Incidența taxării se va manifesta, cel mai mult, asupra acelui grup de agenți
(producători sau cumpărători), care au un răspuns mai puțin elastic la modificarea prețurilor
(curbele cererii și ofertei sunt mai apropiate de verticală).
Să presupunem că statul crește nivelul unei taxe pe producția unui anumit bun
economic. În aceste condiții putem presupune că va crește costul de producție al bunului
respectiv, ceea ce va determina ca atât curba producției pentru firma respectivă, cât și curba
ofertei agregate să se deplaseze spre stânga.
Astfel, prețul bunului în cauză, la consumatorul final va creşte.
 Preț Curba ofertei
după
impozitare
P1 t Taxa Curba ofertei
înainte de
impozitare
P0

Cerere
a

Q0 Ieșiri

Figura nr.

Proporția în care se împarte incidența taxării între cele două părți depinde de forma
curbelor cererii și ofertei, de capacitatea de reacție la modificarea prețului, cu alte cuvinte
depinde de comportamentul pe piață.
În termeni economici, rezultatele acestui comportament sunt exprimate prin conceptul
de elasticitate a cererii și ofertei la preț. Acesta arată, cum se modifică producţia cerută -
oferită a unui bun sau serviciu atunci când are loc o variaţie a prețului bunului respectiv.
După cum se știe, măsurarea elasticității se realizează cu ajutorul coeficientului de
elasticitate (al cererii sau al ofertei) care, în mod obişnuit, ia valori între zero și unu pentru
cerere – ofertă, inelastice și mai mare ca unu pentru cerere - ofertă, elastice. Cazurile
extreme de elasticitate sunt cele în care coeficientul ia valorarea 0, atât în cazul cererii, cât și
în cel al ofertei, situații cunoscute sub numele de inelasticitate perfectă, iar cel de-al doilea
caz este cel al valorii infinite a coeficientului, ceea ce creează situația elasticității perfecte.
În continuare vom examina modul în care se distribuie povara taxării în funcție de
tipul de elasticitate al cererii și ofertei.

În cazul perfectei inelasticități a ofertei, oferta va rămâne aceeaşi, indiferent de

prețul pieței. Acesta este fixat de cerere. Prin urmare, impozitarea producției bunului va fi
suportată de producător, care va menține nivelul producției (i.e. bunurile alimentare foarte
perisabile, suprafața de pământ), dar va micşora preţurile. Dacă producătorul nu preia
costurile suplimentare atunci cererea scade.
Acest comportament se poate observa din graficul de mai jos.

P1

Dacă piața se caracterizează prin perfecta inelasticitate a cererii (complet

insensibilă la preț), orice taxă nouă (sau una veche majorată) va fi suportată de consumator
(cum este cazul colecționarilor unor opere de artă sau cel al consumatorilor de droguri ori al
consumatorilor de medicamente vitale pentru starea de sănătate). În cazul creșterii prețului
bunului ca urmare a introducerii taxei, cumpărătorul va continua să achiziţioneze bunul fără a
fi influențat de prețul acestuia. Astfel, incidența taxării va fi suportată de consumator.
Să examinăm următorul exemplu:
Presupunem că ne aflăm pe piața unui medicament vital pentru vindecarea unei
anumite maladii. In termeni economici vom spune că beneficiile marginale de pe urma
achiziției unei unități suplimentare tind spre infinit. În această situație consumatorul este gata
să plătească orice preț ar avea. Curba cererii este una perpendiculară pe axa cantităților, ceea
ce înseamnă că oricare ar fi prețul medicamentului, un bolnav va trebui să achiziționeze
aceeași cantitate, prescrisă de medici. Curba ofertei este curba colorată în albastru, iar prețul
de echilibru va fi două unități monetare și cantitățile 100. Surplusul producătorului2 este

2
Surplusul producătorului se referă la câștigul pe care se presupune acesta că îl are deoarece există o diferență
între prețul obinut pe piață (mai mare), față de prețul la care ar fi dispus să își vândă cantitățile produse,
reprezentat de intersecția cu axa prețurilor.
reprezentat de aria triunghiului mărginită de punctele in care curba ofertei intersectează
ordonata, de cel al prețului de echilibru și de punctul de echilibru dintre cerere și ofertă.(aria
portocalie)
Surplusul consumatorului3 este reprezentat de aria de deasupra coordonatei care
evidențiază punctul de echilibru (aria roșie, virtual infinită). Venitul total va fi egal cu
produsul dintre valoarea taxei (0.2$) și unitățile vândute (100), adică 20$, dar nu există
pierdere netă deoarece consumatorul va achiziționa în continuare toată cantitatea dorită.
Dacă autoritățile vor introduce o taxă pe unitatea de medicament produs, curba ofertei
se va deplasa spre stânga, ca în diagrama de mai jos.

Cererea perfect inelastică

În situația unei oferte perfect elastice la preț, dreapta ofertei este perfect orizontală,
ceea ce înseamnă că o modificare foarte mică a prețului va determina o modificare radicală a
ofertei (Q1), după cum putem observa în graficul de mai jos. În aceste condiţii, introducerea
unui impozit, va fi suportată de consumator, preţul crescând la nivelul P1.
Oferta se poate diminua doar în cazul în care consumatorul este sensibil la preț şi
produsele oferite pe piaţă pot fi substituite.
Oferta perfect elastică
3
Surplusul consumatorului este diferența într prețul pe care acesta ar fi dispus să îl plătească pentru un bun și
prețul pieței la un moment dat. Chiar dacă este doar un preț probabil acesta este foarte important pentru analiști
deoarece el arată care ar fi potențialul de consum al pieței respective.
 În sfârșit, în cazul unei cereri perfect elastice, orice modificare a prețului, va
determina o modificare majoră a cererii.
Graficul de mai jos arată această situație. Curba cererii este orizontală, iar prețul pieței
este fix, la nivelul P1. Prețul pieței, după introducerea taxei de o.5 $, în exemplul nostru, va
rămâne același, dar cantitățile oferite pe piață vor fi mai mici (de la 100, la 90). Venitul din
taxare va fi egal cu produsul dintre noua taxă (0.5$) și noile cantități (90), adică 45$, adică
suprafața hașurată cu negru, ceea ce reprezintă o parte importantă din surplusul producătorului
(aria colorată cu portocaliu). Așa încât orice taxa va fi suportată de ofertant.

cerere perfect elastică

Analiza celor patru cazuri ale elasticității ne permite să observăm care situații sunt de preferat
pentru autoritățile publice atunci când se pune problema introducerii unui nou impozit.
Dintre cele patru variante expuse mai sus, evident primele două sunt cele mai fericite
situații pentru autoritățile publice care, indiferent de ce nivel al taxelor vor impune, nu vor fi
în situația unei scăderi a încasărilor la bugetele publice. În cazul unei oferte inelastice la preţ,
producătorul va fi cel care va prelua povara noii taxe, volumele vândute putând rămâne
neschimbate, ceea ce va determina menţinerea veniturilor din taxele pe consum. În cazul
cererii inelastice la preţ, povara taxării se va răsfrânge asupra consumatorului (de pildă, în
situaţia medicamentelor), încasările la bugetul public crescând datorită preţurilor mai ridicate.
De asemenea, atunci când oferta este mai elastică decât cererea, cumpărătorii vor fi cei care
vor suporta cea mai mare parte a taxelor introduse, după cum, atunci când cererea este mai
elastică decât oferta, ofertanţii vor prelua cea mai mare parte a poverii taxării.
În planul politicilor fiscale, putem înţelege, astfel, de ce autorităţile folosesc
preponderent taxarea consmului, folosind politici fiscale ce implică utilizarea TVA-ului,
și a taxelor specifice pe produs (accize) pentru care menajele sau consumatorii
individuali au un consum inelastic la preț (cazul benzinei, motorinei sau țigărilor).
Un alt factor de influență important pentru elasticitata cererii-ofertei faţă de preţ este
perioada de timp avută la dispoziţie de la modificarea taxei. Cu cât aceasta este mai mare, cu
atât va determina o creștere a elasticității.
De pildă, în cazul creșterii impozitului pe profit, firmele vor fi mai puțin elastice pe
termen scurt (nu vor putea să diminueze profitul brut prin diminuarea producției sau prin
operațiuni contabile ce urmăresc creșterea costurilor), dar pe termen lung elasticitatea acestora
va creşte.
Terenul agricol căruia îi este schimbată destinația de la cereale la plante tehnice,
pentru a produce combustibili (datorită diminuării taxelor în producția de plante tehnice), va
determina o creștere a prețului produselor agricole și o diminuare a bunăstării. În același timp,
poate modifica și structura veniturilor producătorilor de cereale și pe cea a producătorilor de
plante tehnice, dacă cunoștințele și expertiza nu sunt transferabile, primii obținând venituri
mai mici, următorii mai ridicate.
Incidența taxării este studiată și din perspectiva altor tipuri de taxe cum sunt cele pe
muncă sau cele ce sunt asociate salariului sau câștigurilor din capital sau taxelor pe veniturile
corporațiilor.

Pe piața forței de muncă, oferta de muncă era considerată inelastică în anii '50 și '60,
acest lucru însemnând că muncitorii nu modificau oferta de muncă foarte mult, ca răspuns la
schimbările provenite în veniturile nominale după ce salariul a fost impozitat. 4
După această perioadă, schimbările de pe piața forței de muncă (participarea femeilor,
a tinerilor aflați la studii, relaxarea legislativă regională privind forța de muncă, apariția
muncii part-time sau pe baze contractuale cu durată scurtă) au relaxat rigiditățile de pe piața
forței de muncă. Studiul lui Fuchs, Krueger, Poterba (1998), pe economia americană (cea mai
flexibilă din perspectiva pieței muncii), estimează elasticitatea ofertei de muncă la bărbați de
0.1, iar la femei 0.45.
Implicațiile taxelor asupra muncii sunt diferite, astfel:
Dacă cererea de muncă este relativ elastică și oferta de muncă foarte inelastică,
creează o incidență mai mare a taxării asupra ofertei de muncă, aceasta suportând o sarcină
mai mare a impozitării.
Dacă cererea de muncă este mai elastică decât oferta de muncă, atunci creșterea
contribuțiilor la asigurările sociale pentru angajatori va conduce la trecerea sarcinii fiscale
asupra angajaților prin salarii mai reduse.
Oferta de capital, în economiile contemporane, este considerată foarte elastică,
capitalul fizic, în condițiile actuale, fiind ușor de creat, studiul Robbins (1995) arătând că la o
rată de revenire a investiției de la 3% în sus după plata taxelor, cei ce dețin economii

substituie un consum mai mare cu economii mai mari. Așa cum arată următoarele grafice, o
4
Entin, Stephen, Tax incidence, tax burden and tax shifting: Who really pays the tax?, Center for data analysis
Report, No. 04-12, 2004, pag. 10
 taxă egal impusă pe muncă și pe capital va determina reducerea stocului de capital cu un
procent mai mare decât cel al cantității de muncă oferită. O asemenea taxă este mult mai
distorsionantă asupra comportamentului economic decât o taxă asupra veniturilor din muncă.

Graficul x explică diminuarea salariilor ca urmare a diminuării stocului de capital.

Salariu
W MPL
(K0)
W1

MPL
(K1)

N1 N0 Ocupare

Figura nr.
Sursa: Stephen J. Entin - Tax Incidence, Tax Burden, and Tax Shifting: Who Really Pays the
Taxes, 2004

Pentru că factorul de producție capital este mai sensibil (mai reactiv) la impozitare
decât munca, o taxă mai mare asupra capitalului va avea un impact negativ ridicat asupra
ofertei de capital productiv, ceea ce va conduce și la diminuarea salariilor celor implicați în
activitatea respectivă.
Oferta de muncă în epoca contemporană este mai puțin elastică la schimbarea
salariilor, datorită, în primul rând, șomajului, dar și unor factori culturali sau comportamentali
(mai puțină flexibilitate în privința schimbării locului de muncă din cauza familiei,
insuficiența resurselor financiare care să permită un trai decent între perioadele de schimbare
a locului de muncă).
 Prin urmare, creșterea taxării pe muncă va avea efecte mult mai reduse asupra
capitalului (de pildă, prin reducerea numărului de ore de muncă suplimentare, deoarece
venitul marginal nu mai este motivant).
Ținând seama de incidența pe care o au taxele pe muncă și capitaluri asupra valorii
investițiilor și ratei ocupării, specialiștii în politici de impozitare consideră că cele mai bune
soluții de taxe care să maximizeze veniturile sunt cele care utilizează rate fixe, pe consum
și/sau pe economisire.

3. Obiectul impunerii
Finanţiştii, atunci când folosesc sintagma de „obiect al impunerii”, se referă la materia
supusă impunerii. Prin materia supusă impunerii înţelegem veniturile (salarii, pensii, drepturi
de autor, profit etc.), averea sau patrimoniul de care dispun cetăţenii rezidenţi sau non
rezidenţi ai unei ţări (proprietăţi tangibile sau intangibile).
Nu toate formele de patrimoniu sau capital produc venituri. De pildă, aurul deţinut în
bijuterii sau în lingouri în seiful unei bănci nu reprezintă o sursă pentru impozitare. Nici o
operă picturală deţinută într-o locuinţă privată nu reprezintă o sursă pentru un impozit. În
cazul impozitelor pe capital putem întâlni impozite pe capitalurile imobile (pe clădiri, pe
suprafeţe arabile) sau pe cele mobile (dividende, venituri din creanţe).
Alături de acestea, în cadrul impozitelor indirecte întâlnim produsul vândut, serviciul
prestat sau bunul importat.
Definirea acestei materii este responsabilitatea administrației publice. Pentru
exprimarea dimensiunii acestuia se folosesc anumite unităţi de măsură (numite unităţi de
impunere) - moneda pentru impozitul pe venit - metrul pătrat de suprafaţă utilă pentru
impozitul pe clădiri - hectarul la impozitul funciar - bucata - litru - kg la taxele de
consumaţie. În cazul unor impozite pe venituri, bazate pe calcularea normei de venit, sunt
utilizate plafoane maxime neimpozabile (de pildă, hectarul, dar şi numărul de stupi de albine,
capete de vite, de oi sau porci). Codul fiscal, în vigoare în România stabileşte ca plafoane
maxime veniturile obţinute de pe: 2 hectare pentru cereale, 2 hectare plante oleaginoase, un
hectar la tutun, etc., iar în privinţa capetelor de animale, veniturile obţinute de la 2 vaci, 2
bivoliţe, 50 de oi sau 100 de păsări de curte.
4. Baza de calcul
 Practica fiscală ne arată că, uneori, există o deosebire între obiectul impunerii şi suma
pentru care se calculează impozitul. Uneori aceiaşi sintagmă se foloseşte şi ca sinonim pentru
asieta fiscală, pe care noi o vom detalia puţin mai târziu.
În sistemele fiscale contemporane, trei componente economice formează elementele
asietei: a. Veniturile; b. Cheltuielile; c. Capitalul
În cazul impozitului pe venit, baza fiscală sau asieta fiscală este suma tuturor
veniturilor impozabile, în timp ce pentru TVA, asieta este contrapartida obţinută de furnizor
sau prestator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, preţul de cumpărare sau valoarea
de piaţă.
Pentru impozitul pe profit, asieta este rezultatul net al activității înainte de impozitare.
Pentru impozitul pe teren baza fiscală este valoarea cadastrală a terenului respectiv (se
înmulţeşte suprafaţa (calculată în ha) cu o sumă (prevăzută de codul fiscal, în funcţie de tipul
suprafeţei) şi cu un coeficient de corecţie (stabilit tot prin codul fiscal).
După determinarea materiei impozabile, aceasta se înmulțește cu rata impozitului și se
obține impozitul brut, din care, după caz, se scad diferitele categorii de deduceri.
Astfel, asieta fiscală este calculată prin scăderea din materia impozabilă (venit,
profituri, cifra de afaceri) a deducerilor permise prin lege. Spre exemplu, în privinţa
impozitului pe profit, nu toată diferenţa dintre veniturile realizate şi cheltuieli este
impozitată. Profitul impozabil este calculat după cum urmează:
Profit impozabil = venituri totale - cheltuieli totale - venituri neimpozitabile +
cheltuieli nedeductibile. Aceasta însemnă că baza de calcul este o alta decât profitul total.
Având în vedere acest exemplu putem spune că ratele de impozitare ridicate nu
înseamnă în mod obligatoriu că rata fiscalității este penalizantă pentru plătitori sau că
presiunea fiscală este ridicată, până când nu analizăm nivelul deducerilor fiscale. Dacă
acestea sunt numeroase, atunci, evident, nivelul taxării nu este același cu rata fiscalității
De asemenea, în cazul clădirilor, obiect al impunerii este clădirea, dar baza de
calcul este valoarea impozabilă a clădirii.
Un alt exemplu este baza de calcul a impozitului pentru microîntreprinderi.
Baza de calcul a acestui impozit sunt veniturile din orice sursă din care se scad între altele:
veniturile aferente costurilor stocurilor produse, veniturile aferente costurilor serviciilor în
curs de execuţie, veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, veniturile
din subvenţii, veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
şi, apoi, se adaugă valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, în trimestrul IV
sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile, diferenţa favorabilă dintre veniturile din
diferenţe de curs valutar/veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanţelor şi
datoriilor în lei, în funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial şi
cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat
de la începutul anului, rezervele, cu excepţia celor reprezentând facilități fiscale, reduse sau
anulate, reprezentând rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului impozabil şi nu au fost impozitate în
perioada în care microîntreprinderile au fost şi plătitoare de impozit pe profit, conform
prevederilor Codului fiscal.
Între nivelul asietei fiscale și rata impozitării este o legătură apropiată, deoarece pentru
a menține aceleași venituri la bugetul statului, dacă asieta se diminuează printr-o măsură
fiscală oarecare, atunci nivelul impozitării trebuie să crească, dacă nu creşte baza de
impozitare.
.
Modalitățile de evaluare ale obiectului impozitului şi ale bazei de impozitare sunt
precis definite de legislația fiscală. În practica fiscală pot fi întâlnite trei modalități de
evaluare a obiectului impozitului şi de determinare a bazei de impozitare:
a. Evaluarea reală sau declarația fiscală controlată
Utilizarea acestei metode implică o cunoaștere precisă a valorii reale a bazei de
impozitare. Evaluarea sursei se realizează de către contribuabil prin diversele categorii de
declarații la care este obligat prin lege. Declaraţia fiscală este procedeul comun, în practica de
constatare şi evaluare a materiei impozabile. Ea este, aşa cum am spus, o obligaţie a
contribuabilului, deoarece prin aceasta fiscul va stabili asieta. Declaraţiile fiscale sunt
obligatorii, indiferent de tipul asietei fiscale.
Declaraţia fiscală este o sursă de birocraţie pentru contribuabil, dar pentru
administraţia fiscală este o modalitate prin care se reduce volumul lucrărilor aferente stabilirii
sarcinii fiscale.
Declarațiile fiscale reflectă un act de colaborare cu autoritățile fiscale și, în același
timp, reprezintă o piesă justificativă. Câteva exemple de declaraţii fiscale din practica fiscală
românească, a ultimilor ani, sunt următoarele: D100 - Declarație privind obligațiile de plată la
bugetul de stat; D101 - Declarație privind impozitul pe profit; D112 - Declarația privind
obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a
persoanelor asigurate; D300 - Decont de taxă pe valoarea adăugată; D301 - Decont special de
taxa pe valoarea adăugată; D390 - Declarația recapitulativă privind
livrările/achizițiile/prestările intracomunitare; D394 - Declarație informativă privind
livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul national sau Declarația fiscală unică.
b. Evaluarea forfetară
Această modalitate de evaluare se face pe baza mai multor elemente considerate
relevante de către autoritatea fiscală. Evaluarea forfetară se realizează în două modalităţi:
a. evaluarea forfetară legală şi b. evaluarea forfetară bazată pe convenţie.
- fiscul determină materia impozabilă și deducerile, în condițiile în care evaluarea
exactă reprezintă o sarcină foarte dificilă și complicată administrativ.
În primul caz, elementele de calcul sunt fixate prin legislaţie.
Legislaţia prevede clar anumite reguli de impozitare. Spre exemplu, anumiţi coeficienţi de
impozitare ai obiectului impozabil, aşa cum se poate vedea în exemplul următor:
Impozitul forfetar asupra afacerilor din hoteluri, restaurante şi baruri
Legislaţia reglementează un impozit diferenţiat, calculat în funcţie de suprafaţa,
locaţia şi sezonalitatea afacerii. Principiul de bază este acesta: cu cât suprafaţa este mai
mare şi restaurantul mai aproape de zonele centrale din marile oraşe, cu atât impozitul
forfetar anual va fi mai mare. Formula de calcul a impozitului forfetar pleacă, în cazul
restaurantelor, de la un impozit standard de 1400 de lei, la care se aplică anumiţi
coeficienţi, în funcţie de suprafaţă, rangul localităţii, zona şi sezonalitate.
La impozitul forfetar în functie de rangul localităţii au fost stabilite patru ranguri:
de la A, zona cea mai scumpă, până la D cea mai ieftină.
În funcţie de suprafaţa utilă se calculează pe baza unui coeficient începând de la o suprafaţă
între 0-30 metri pătraţi (coeficient 2), până la peste 801 (coeficent 105).

În cel de al doilea caz este vorba despre un acord între autoritatea fiscală şi
contribuabil.
c. Metoda pe baza indiciilor (pe baza estimării)
Evaluarea se realizează pe baza indiciilor exterioare ale asietei. Acest tip de evaluare
era utilizat în cazul unor impozite reale, pe clădiri, în care indicii puteau fi numărul de
ferestre, de coşuri de fum etc.
Această metodă se foloseşte azi ca o metodă de supracontrol, realizată de autorităţile
fiscale, atunci când acestea au suspiciuni privind corectitudinea declaraţiilor fiscale.
De pildă, atunci când discutăm de impunerea veniturilor din activităţi agricole, pe baza
normelor de venit, declaraţiile contribuabilului pot conţine subevaluări ale suprafeţelor sau
numărului de animale deţinute, pentru a diminua masa impozabilă. Codul de procedură fiscală
arată că această metodă se poate folosi „ori de câte ori organul fiscal nu poate determina
situaţia fiscală corectă”. Una din situaţii este aceea în care contribuabilul nu depune declaraţia
fiscală.

5. Situ-ul (Locul) taxării

Se referă la locul în care impozitul trebuie plătit. Pentru impozitele pe venituri, locul
taxării este fie locul în care venitul respectiv este realizat, fie locul de rezidenţă al
contribuabilului. Pentru impozitele reale (pe proprietăţi), locul taxării este acela în care
proprietatea se află. Pentru proprietăţi intangibile, „locul taxării” este domiciliul deţinătorului
(rezidenţa sa permanentă). Chiar dacă nu pare un element la fel de important precum cele
analizate până acum, „locul taxării” ridică probleme atât la nivel intern naţional, cât şi în
relaţiile dintre state. La nivel naţional, diferenţele mari între impozitele din aglomerările
urbane şi cele din cele rurale pot determina reacţii raţionale ale persoanelor fizice şi ale
persoanelor juridice (i.e. mutarea domiciliului fiscal) sau acţiuni civice mai puţin obişnuite ale
cetăţenilor (ca solicitarea de referendumuri pentru trecerea de la statutul de oraş la cel de
comună).

6. Faptul generator
Se definește ca evenimentul, situația sau actul ce fac posibilă apariției datoriei fiscale
(necesare pentru exigibilitatea taxei). Realizarea serviciului solicitat, achiziția unui bun,
importul unui bun, momentul înregistrării declarației vamale pentru importatori, reprezintă
fapte generatoare pentru datoria fiscală.
Faptul generator nu trebuie confundat cu exigibilitatea. Aceasta reprezintă data la care
autoritatea fiscală devine îndreptăţită să solicite, după o anumită dată, plata taxei. Uneori,
acestea pot coincide (de exemplu, plata unei taxe vamale). Ex. O societate plătitoare de TVA
vinde marfuri în valoare de 1000 lei la data de 15 martie 2016, cu TVA de 20%. Emiterea
facturii se realizează 5 zile mai târziu, încadrându-se, în opinia administratorului, în intervalul
limitat de data de 15 a lunii următoare. Este corectă data emiterii facturii? Răspunsul este nu.
Faptul generator apare, conform prevederilor legislaţiei fiscale la data livrării bunurilor sau
prestării serviciilor. În acest caz a intervenit tot atunci a intervenit şi exigibilitatea, conform
prevederilor Codului Fiscal. Dacă factura ar fi fost emisă înainte de data faptului generator
atunci administratorul avea dreptate. Exigibilitatea poate interveni şi la data încasării
contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri sau prestării de servicii în anumite
condiţii stabilite precis de codul fiscal (art.282)
 7. Cota impozitului - reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. În
general, cota este ad valorem, adică este un procent ce se aplică la baza de impozitare. O
altă procedură întâlnită este cea a taxelor specifice (valoare într-o monedă oarecare pentru o
anumită cantitate de produs, ca în cazul accizelor).
Înainte de a arăta care sunt formele uzitate de calcul pentru diferite categorii de
impozite, trebuie să înţelegem diferenţa majoră existentă între (1) rata marginală de impunere
şi (2) rata medie de impunere.
Rata marginală a impozitării se referă la impozitul perceput pentru ultimul leu
câştigat. În regimurile fiscale în care avem impozitare progresivă pe venit, odată cu trecerea
într-o tranşă superioară de venit creşte şi rata impozitării.
Rata marginală, în cazul taxării progresive, nu se referă la taxa aplicată la ultima
tranşă a venitului luat în sens general, ci la rata impozitului percepută unui venit anume,
individual.
Rata medie a taxării se referă la raportul între totalul impozitelor plătite de un
contribuabil şi venitul său impozabil.
Aşa cum am mai arătat atunci când am prezentat baza impunerii, trebuie să înţelegem
că există o mare diferenţă la nivelul practicii fiscale între rata marginală şi dimensiunea
taxelor (procent din PIB). Un exemplu simplu este edificator. În 1955, în SUA, rata marginală
a impozitării era 90% (pentru tot ce depăşea 2.570.082$), dar încasările totale din impozite ale
guvernului erau de aproximativ 19% din PIB. La fel, în 1970, când rata marginală era de 70%,
încasările din impozite erau aproape 20% din PIB. Când analizăm această valoare mare a ratei
marginale a taxării, trebuie să ne întrebăm dacă ea corespunde şi venitului taxabil de
2.570.082$. Răspunsul este nu, deoarece acela era venitul câştigat. Diferenţa dintre cele două
este că cetăţenii americani puteau să îşi deducă o mulţime de cheltuieli din venitul câştigat,
fapt ce trăgea mult în jos venitul impozabil.

Impozitarea ad valorem sau de cotitate poate fi făcută în:

a. cote fixe – ex. valoarea accizei pe benzină (aprox. 400 euro -1000 litri) sau a impozitului pe
cm cub în cazul autoturismelor și motocicletelor;
b. cote procentuale proporţionale - aceeaşi cotă indiferent de mărimea obiectului impozabil
(cum este cazul cotei unice pentru impozitul pe venit sau a TVA-ului);
c. cote procentuale regresive - în cazul impozitelor indirecte, ponderea TVA sau a accizelor
în venitul cumpărătorului denotă o mărime invers proporţională cu veniturile sale;
d. cote procentuale progresive - cota creşte pe măsura creşterii materiei impozabile, sub
forma: d.1. cotelor progresive simple - cota de impozit este diferită în funcție de tranșa de
impozitare (ex. dacă sunt două tranșe de venit, între 0-1000 lei și 1001-2000 lei, pentru prima
transă se aplică o cotă de 5%, iar pentru a doua de 7%) și sub forma
d.2. cotelor progresive compuse - în acest caz se divide materia impozabilă în mai multe
tranşe, iar pentru fiecare tranşă este stabilită o altă cotă de impozit.
Din limita superioară a tranșei de venit se scade limita inferioară a tranşei de venit și se
înmulțește rezultatul cu impozitul aferent acelei tranșe.
De pildă, dacă avem patru tranșe de venit, impozitul se calculează astfel:

Tranșa Rată impozit Impozit

Până la 2000 0 0
2001- 3000 5% (3000-2001) x 5%
3001-4000 10% (4000-3001) x 10%
4001 - 5000 15% (5000-4001) x 15%

Notă:
Exemplul 1 - calcul Franța:
În Franța tranșele de impozitare sunt următoarele:
 Până la 9 690: 0%
 de 9 691 la 26 764: 14,00%
 de 26 765 la 71 754: 30,00%
 de 71 755 la 151 956: 41,00%
 peste 151 956: 45%
Calcularea impozitului pentru un celibatar se face astfel:
Venit net impozabil: 42 000 €
1) 42 000 / 1 = 42 000 €
2) Calculul impozitului:

 De la 0 la 9690 € = 0
 De la 9 690 € la 26764 € = 17 074 € cu 14 % = 2390 €
 De la 26 764 € la 42 000 € = 15 236 € cu 30 % = 4571 €
 Adică 4571 + 2390 = 6961 €
Rata marginală de impozitare este în acest caz 30 %
Rata medie de impozitare este 6961/42000 = 16,57%

Exemplul 2 - cuplu căsătorit cu 2 copii minori:

Venit impozabil 36000 euro şi 3 unităţi (2+0.5+0.5)
1.36000:3 = 12000 euro
 De la 9690 € la 0 % = 0
 De la 9690 € la 12 000 € = 2310 € cu 14 % impozit = 323 € impozit pentru o unitate de
impozitare
Rata marginală de impozitare este 14%, venitul impozitat fiind de 12000.
Rata medie de impunere este de 323:12000 = 2.69%

Cotele progresive simple se aplică astăzi foarte rar, spre exemplu în cazul veniturilor
nete din jocurile de noroc.
În cazul fiscalităţii din Romania5 aceste cote sunt prezente astfel:
Sumă Impozit – Mod de calcul
Până la 66.750 lei 1%

Între 66.750 – 445.000 lei 667.5+ 16% pentru ceea ce depăşeşte 66.750
Peste 445.000 lei 61.1875,5 +25% din ceea ce depăşeşte 445.000
lei

Sumă Impozit – Mod de calcul

Până la 30490 euro 10%
Între 30491- 228.701 euro 40%
Peste 228.702 euro 70%
Sursa: www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F1279

5
Codul fiscal, actualizat 2019, art
În Marea Britanie impozitul pe jocurile de noroc din cazinouri se plătesc la profitul obţinut de
organizator şi, poate fi, în funcţie de căştiguri de la 15% la 50%.
În Spania, în funcţie de baza taxării se plătesc impozite de la 22% (pentru mai puţin de
2 milioane) şi până la 45% (pentru mai mult de 5 milioane).

Cotele de impozitare (în cazul impozitelor asupra venitului) diferă mult de la o țară la
alta și de la o perioadă la alta. În Franţa sunt astăzi 5 cote de impozitare, în SUA sunt 7 (faţă
de 24 în 1955, cu o rată marginală de 35%), în Anglia sunt 3 (cu rata marginală de 50%), iar
în Italia sunt 5 (cu rata marginală 43%).

Diferențele în stabilirea cotelor țin atât de nivelul de dezvoltare al țărilor respective, de

nivelul de cultură fiscală al contribuabililor, de situaţii economice conjuncturale care
influenţează politicile fiscale, precum și de beneficiile percepute a fi obținute atât colectiv, cât
și individual, ca urmare a aplicării unui sistem de impozitare.
O ultimă precizare legată de cota impozitului (pe venit): în economiile moderne,
impozitele se personalizează, în sensul în care se ţine cont de situaţia familială a
contribuabilului. Personalizarea se poate realiza pe bază de:
 Cotitatea conjugală (model utilizat în SUA, în care impozitul se calculează astfel:
venitul impozabil al menajului se împarte în două, baremul progresiv fiind aplicat
independent celor două părţi; impozitul datorat se calculează înmulţind cu 2 rezultatul
obţinut). În acest caz se ţine seama de situaţia matrimonială a soţilor (care pot
completa separat sau împreună declaraţiile de venit); Impozitul federal pe venit în
SUA are rate cuprinse între 10% şi 35%.
 Cotitatea familială (modelul francez explicat anterior). Mai întâi venitul este globalizat
(însumat). Apoi el este împărţit la numărul membrilor de familie, după care se
calculează pe baza progresivităţii, impozitul datorat.

Concurenţa fiscală - race to the bottom?

În ultimele două decenii, ca urmare a accentuării configuraţiilor economice ce reflectă
procesul de globalizare asupra structurii fiscalităţii naționale, cât și asupra cotelor de
impozitare, o amprentă însemnată o are și politica fiscală a altor guverne. Dorinţa de a obține
dividende cât mai ridicate de pe urma globalizării sau dorinţa de a preîntâmpina efectele
negative ale acțiunii economice globale au împins unele state la o competiţie fiscală
accentuată. Deși o analiză atentă - justifică doar în parte aserțiunea conform căreia fiscalitatea
națională s-a lansat într-o adevărată „race to the bottom competition” pentru a oferi avantaje
fiscale într-o economie mondială înalt competitivă - fiscalitatea ridicată este considerată o
barieră puternică în calea dezvoltării unei economii mobile și sustenabile pe termen lung.
În privinţa a ceea ce numeam anterior race to the bottom în materie fiscală, se pot face
câteva aprecieri pe baza analizelor bazelor de date pe taxare OECD sau EUROSTAT, precum
şi pe baza unor studii realizate de-a lungul anilor, de diferite alte instituţii internaţionale.
Problema mai sus numită a apărut în preocupările economiştilor odată cu integrarea
pieţelor financiare în Europa, în deceniul opt. Ceea ce s-a petrecut atunci a fost o armonizare,
o apropiere, în primul rând, nivelului a impozitelor pe consum, evoluţie la fel de vizibilă şi
astăzi. Nu acelaşi lucru s-a întâmplat cu impozitele asupra factorilor de producţie, ceea ce
arată mai curând o dorinţă a autorităţilor naţionale de a menţine sustenabilitatea fiscală a
finanţelor publice, decât o intempestivă dorinţă de a „fura startul”, în competiţia globală, prin
fiscalitate.
Nevoia de mai multă coordonare supranaţională exprimă, în subsidiar, faptul că pentru
„guvernele europene” coordonarea în materia taxării este welfare improving şi nu
concurenţa în materie. Interacţiunile guvernamentale strategice, dezvoltate la nivel comunitar,
arată că preocupările principale ale autorităţilor comunitare sunt, mai curând, acelea de a
stabili cadre de referinţă pentru a diminua practicile dăunătoare în materie de competiţie
fiscală, de a promova „buna guvernare în fiscalitate”, decât să uniformizeze nivelurile
taxării în statele membre, pentru a preveni o concurenţă prin „rată”. Pentru Uniunea
Europeană concurenţa „paradisurilor fiscale” este mai dăunătoare pentru statele membre,
decât competiţia prin „rată” între statele Uniunii.
Lipsa de transparenţă şi refuzul de a schimba informaţii fiscale relevante, existenţa
unor centre financiare insuficient reglementate afectează atât suveranitatea fiscală, cât şi baza
generatoare de venituri din statele UE. OECD estima în 2008 că între 5 şi 7 trilioane de dolari
au fost atrase în paradisurile fiscale, sume ce prejudiciază inclusiv statele europene de asiete
fiscale importante. Pentru autorităţile europene, „buna guvernanţă” în politica fiscală
înseamnă6:
1. cooperarea naţională administrativă în domeniul taxării (incluzând schimbul de
informaţii);
2. definirea şi clasarea situaţiilor de concurenţă fiscală dăunătoare (aprox. 100 de
măsuri cu caracter fiscal - considerate ca atare în Code of Conduct for business taxation);
3. clarificarea situaţiilor calificate pentru a beneficia de „ajutorul de stat”;
6
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2009:0201:FIN:EN:PDF
 4. transparenţă.

Această politică a eficienţei şi echităţii în materie de politică fiscală (prin coordonare)

nu a împiedicat şi o anume concurenţă fiscală cu precădere pe anumite asiete. Trebuie făcută
precizarea că, în opinia noastră, concurenţa nu este atât la nivel intracomunitar, cât la nivel
global. Prin urmare, următoarele evoluţii prezentate credem că sunt relevante pentru imaginea
instrumentelor concurenţiale la nivel global şi nu la nivel regional.
Una din asietele care poate fi analizată ca exemplu pentru concurenţa fiscală este
impozitarea profiturilor.
Câteva date statistice pot fi relevante. În ţările din zona Euro, în 2006, ponderea
taxelor pe veniturile corporaţiilor era 3.1% din PIB, iar în 2013, ajunsese la 2.5%. În toată
Uniunea Europeană, în acelaşi interval, se poate observa o diminuare de la 3.2% la 2.5%,
conform Taxation trends in the European Union 2015.

Evoluții descendente ale ratei impozitării putem observa și în cazul impozitelor pe

veniturile corporațiilor. Nivelul ratei medii a impozitelor pe veniturile corporaţiilor în 1996
era de 35% în UE și 35.9% în zona ceea ce numim acum zona euro, pentru ca în 2019 să
ajungă 21 %, respectiv 24.6% în Eurozonă.
Dacă analizăm diferenţa în evoluţia impozitelor pe veniturile corporaţiilor în SUA şi
UE, putem observa - în diferite baze de date statistice - că între 2003 și 2019 , de la o medie
de 28% în UE și 34% în SUA, SUA, a diminuat rata fiscalității până la 27%, iar UE a ajuns la
o medie de 21%.
Situaţia se prezintă în felul următor, pe țări:
Ţara 1996 2000 2004 2008 2009 2010 2011 2015 2019
Belgia 40.2 40.2 34 34 34 34 34 34 29
Bulgaria 40 32.5 19.5 10 10 10 10 10 10
Cehia 39 31 28 21 20 19 19 19 19
Danemarca 34 32 30 25 25 25 25 23.5 22
Germania 54.7 51.6 38.3 30.2 30.2 30.2 30.2 30.2 30
Estonia 26 26 26 21 21 21 21 20 20
Irlanda 38 24 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5 12.5
Grecia 40 40 35 35 35 24 20 29.0 28
Spania 35 35 35 30 30 30 30 28 25
 Franţa 36.7 37.8 35.4 34.4 34.4 34.4 36.1 28 31
Croatia 25 35 20 20 20 20 20 20 18
Italia 53.2 41.3 37.3 31.4 31.4 31.4 31.4 31.4 24
Cipru 25 29 10 10 10 10 10 12.5 12.5
Letonia 25 25 15 15 15 15 15 15 20
Lituania 29 24 15 15 20 15 15 15 15
Luxemburg 40.9 37.5 30.4 29.6 28 28 28.8 29.2 26.1
Ungaria 19.6 19.6 17.6 21.3 21.3 20.6 20.6 20.6 9
Malta 35 35 35 35 35 35 35 35 35
Olanda 35 35 34.5 25.5 25.5 25.5 25 25 25
Austria 34 34 34 25 25 25 25 25 25
Polonia 40 30 19 19 19 19 19 19 19
Portugalia 39.6 35.2 27.5 26.5 26.5 29 29 29.5 21
România 38 25 16 16 16 16 16 16 16
Slovenia 25 25 25 23 21 20 20 17 19
Slovacia 40 29 19 19 19 19 19 22 21
Finlanda 28 29 29 26 26 26 26 20 20
Suedia 28 28 28 28 26.3 26.3 26.3 22 21.40
Marea 33 30 30 30 28 28 26 20 19
Britanie
Sursa: Eurostat, Taxation trends in the European Union și KPMG

Ce ne spun cifrele: Mai întâi că nici una din ţările UE, dezvoltată sau emergentă, nou
intrată sau fondatoare, nu a uitat să relaxeze fiscalitatea pe veniturile corporaţiilor. Relaxarea
nu a fost expresia unei politici compensatorii perioada recesiunii economice. De altfel, anul
2009, an de recesiune, nu evidenţiază o schimbare bruscă de trend, ci este „în trend”.
Diminuarea fiscalităţii pe veniturile corporaţiilor este mai curând expresia unei „nevoi
de convergenţă”, de a „ţine pasul” cu restul lumii, mai ales a celei „emergente”, ale cărei
politici fiscale atractive a ghidat numeroase investiţii directe către ea, în detrimentul celor ce
formează eterogenul puzzle economic al UE.
Unele ţări, din Estul Europei, de pildă, au căutat obținerea unor avantaje competitive,
prin reducerea fiscalității sau prin acordarea unor avantaje fiscale conjuncturale, după cum
sunt țări ale căror rate ale fiscalității pe veniturile corporațiilor, chiar dacă în scădere față de
începutul anilor 2000, reflectă, mai curând intenția de a menține echilibrul financiar
macroeconomic și nu o participare la competiția fiscală (unele economii din Vestul Europei).
În ultimii 7 anii fiscalitatea pe veniturile corporaţiilor a dovedit o remarcabilă
stabilitate în majoritatea ţărilor europene, membre sau nu ale zonei euro, ceea ce arată că
aceste ţări sunt mult mai preocupate de consolidarea fiscală decât de „aventuri” fiscale cu
final incert.
China, unul din principalii competitori ai UE, a adopat şi ea mai degrabă o strategie
fiscală prudentă, cu elemente de consolidare, având în vedere că din 2008 a menţinut la 25%
nivelul taxei pe veniturile corporaţiilor.
În ţările OECD, rata marginală de impozitare a veniturilor corporațiilor a scăzut de la
o medie de 49% în 1982, la 29% în 2007 (scădere de aprox. 14%) și la 23.38% în 2019
(KPMG, 2019).
Direcţiile prezentate mai sus în impozitarea veniturilor corporaţiilor reflectă
dificultățile majore pe care le au autoritățile bugetare pentru a asigura: 1.investitorii că statul
respectiv nu promovează politici fiscale confiscatorii, 2. un spațiu economic consolidat fiscal
pe termen lung și stabilitate macroeconomică, deoarece modelele de business descentralizate
şi structurile corporatiste tot mai complexe, utilizează oportun diferenţele de politică fiscală
pentru a diminua asietele fiscale impozabile.
Pe de altă parte, lipsa de coordonare la nivelul UE, pune corporaţiile care acţionează
pe pieţe multiple în situaţia de a se afla în faţa a 28 de baze de impunere, determinând costuri
ridicate pentru conformitate administrativă. Guvernele europene sunt obligate să facă faţă
unei duble presiuni în cazul acestui subiect al impozitării corporaţiilor: pe de o parte publicul
şi agenţii economici de mici dimensiuni solicită mai multă echitate în taxare, iar pe de altă
parte sunt în situaţia de a converti cererile pentru mai mult laxism fiscal ale corporaţiilor în
politici fiscale atractive pentru acestea. De asemenea, ele trebuie să prevină şi erodarea bazei
de venituri pentru bugetele naţionale.
Documentul „A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5
Key Areas for Action”, al Comisiei Europene din iunie 2015, trasează ariile de acţiune ale UE,
pentru depăşirea dublei condiţionalităţii anterior exprimate:
a. Implementarea Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), iniţiativă a
comisiei din 2011, ale cărei obiective sunt: 1. reducerea costurilor de conformitate administrative
pentru companiile multinaţionale, prin implementarea unor reguli comune pentru calcularea
veniturilor impozabile, 2. eliminarea posibilităţii pentru companii de a utiliza regimurile
preferenţiale pentru a trimite profiturile în acele jurisdicţii, eliminarea posibilităţii de manipulare a
profiturilor prin intermediul preţurilor de transfer, prin consolidarea profitului grupului, 3. politica
comună faţă de „al treilea” (ţări cu regimuri de impozitare non-cooperative);
b. asigurarea impozitării efective la locul de realizare al profitului;
c. îmbunătățirea mecanismelor de rezolvare a disputelor privind dubla taxare;
d. creşterea transparenţei;
e. dezvoltarea instrumentelor UE pentru coordonare.
Dacă, aşa cum spuneam la începutul descrierii problematicii „race to the bottom”
unele politici fiscale pot fi considerate „semne” ale acestei tendinţe, pentru alte politici
tendinţele sunt total disociate de evoluţia de mai sus.
Astfel, impozitele pe muncă au crescut în acelaşi interval de timp la fel ca şi
impozitele personale ori cele pe consum.
Alte evoluţii pot fi considerate ca „semne” pentru o direcţie de tipul race to the
bottom în privinţa politicilor publice privind fiscalitatea, după cum urmează:
a.Diminuarea alocaţiilor sociale în ţările europene şi dezvoltarea angajărilor bazate pe
contracte de muncă cu durată determinată.
b.Un alt spaţiu în care se pot identifica interacţiuni competitive este la nivel intern, naţional,
pe orizontala instituţiilor administrative. Astfel, competiţia – facilităţlor fiscale - între
autorităţile locale pentru atragerea capitalurilor mobile, reprezintă o altă faţă a competiţiei
fiscale.
Totuşi, la nivelul supoziţiilor, putem susţine că teama de incertitudine (în sensul în
care nu se pot face predicţii irefutabile privind creşterea investiţiilor prin stimulente fiscale),
determină o poziţie mai precaută a autorităţilor publice pentru a nu fi nevoite să reducă
cheltuielile cu „bunuri de merit” (educaţia, sănătate). Într-un alt registru putem afirma că
putem vorbi de o teamă a guvernanţilor de a nu fi obligate să diminueze „producţia de bunuri
de merit”, deoarece votantul median va respinge un guvern ce ar lua astfel de decizii de
diminuare a beneficiilor sociale.
Realitatea economică este, prin urmare, departe de a fi atât de „normalizată” statistic,
atunci când evaluăm concurenţa prin politicile fiscale, de aceea în final se impun câteva
precizări, astfel:
1. Problema „Yardstick competition” (Interjurisdictional competition) 7. Concurenţa fiscală
apare ca un efect al nevoii politicului de a seduce votanţii. Aceştia din urmă, ca urmare a

7
„dacă cetăţenii dintr-o jurisdicţie utilizează informaţiile despre politicile implementate într-o altă jurisdicţie
pentru a evalua politicile propriilor guvernanţi, acest proces va creşte competiţia electorală, determinînd
guvernanţii să acţioneze în beneficiul propriilor cetăţeni mai mult decât ar fi făcut-o”. Albert Breton, coord, The
Competitive State, International Studies in Economics and Econometrics, Volume 21, Springer, p.40, 1991.
transparenţei informaţionale ridicate din societatea modernă, pot compara politicile fiscale ale
„vecinilor”, solicitând mai multă performanţă fiscală din partea propriilor guvernanţi. Aceştia
din urmă utilizează „vocea” publicului pentru a-şi îmbunătăţi propriile performanţe în
politicile publice, invocând presiunea publicului pentru o anumită politică fiscală şi
legitimând-o prin această presiune. Strategia non cooperativă solicitată de cetăţeni aduce,
astfel, beneficii şi politicienilor.
2. Concurenţa fiscală se manifestă la început pe orizontală, între statele din interiorul unei
federaţii sau între diferitele alte forme de organizare administrativă locală. Cu cât materia
impozabilă este mai mobilă şi costurile asociate mobilităţii mai mici, cu atât creşte concurenţa
fiscală între autorităţile publice locale sau între statele unei federaţii. Nivelul impozitelor
locale este stabilit, aşa cum arată unele studii, în strânsă relaţie cu nivelul acestor impozite pe
care îl putem identifica la vecini8, ceea ce arată că nivelul fiscalităţii se stabileşte nu numai
endogen, ci şi prin interacţiuni strategice.
3. În cadrul UE, concurenţa fiscală se manifestă pe orizontală între statele membre. Asietele
fiscale au devenit din ce în ce mai mobile, consecinţă a diminuării costurilor mobilităţii, ceea
ce face concurenţa fiscală posibilă atât în privinţa fiscalităţii pe veniturile populaţiei ocupate,
cât şi în privinţa asietei veniturilor firmelor. Creşterea mobilităţii ocupaţionale se datorează şi
oportunităţilor fiscale, exprimate sub forma unor asiete fiscale mai mici, în unele state.
Firmele, la rândul lor, exploatează diferenţele de fiscalitate pentru costuri sociale cât mai mici
şi profituri cât mai mari.
4. La scăderea cotelor impozitelor pe societăţi putem adăuga, în sprijinul ideii de concurenţă
fiscală în interiorul UE, eliminarea impozitelor pe patrimoniu din ţările UE.
5. Un efect indirect al diminuării acestui tip de fiscalitate este creşterea unitară a fiscalităţii pe
consum.
Modelări economice precum cunoscuta „curbă a lui Laffer” (subsumată și aceasta
cunoscutei sintagme „prea mult impozit omoară impozitul”), nu au reușit să ofere un cadru
pentru a identifica ceea ce putem numi o „fiscalitate optimă”. Cu toate că au fost avansate și
interpretări numerice ale acestei curbe (50-60% rată a fiscalității maxime, pentru a nu diminua
încasările bugetare), o abordare pozitivistă a fiscalității a arătat că există situații în economiile
contemporane în care creșterea încasărilor bugetare a avut loc și în condiția unor rate
marginale ale taxării de peste 70% (cazul țărilor scandinave, Lindert).

8
Sebastian Hauptmeier 2, Ferdinand Mittermaier 3, and Johannes Rincke, Fiscal Competition Over Taxes And
Public Inputs Theory And Evidence, p.8, Working Paper Series No 1033 / March 2009, European Central Bank.
 În cazul impozitelor pe venit, conjectura asumată este aceea că o rată de impozitare
mai mare pe măsură ce venitul creşte va face activitatea economică mai puțin eficientă și,
astfel, va determina o diminuare a ofertei de muncă. Rata ridicată a impozitării devine astfel,
apriori, un obstacol pentru creșterea ofertei de muncă9.
Economiştii vorbesc şi de manifestarea unui efect de substituție, preferința pentru
loisir luând locul celei pentru muncă. Dacă ratele fiscalităţii pe venituri cresc prea mult,
populaţia ocupată va fi mai tentată să aleagă o participare mai mică pe piaţa muncii, deoarece
veniturile marginale mai scăzute, determinate de o rată marginală a fiscalităţii mai ridicate,
sunt nemotivante.
Creșterea impozitelor poate determina, însă, și un efect de venit, dorința de a menține
un anumit standard de viață determinând o persoană să muncească mai mult, în pofida
creşterii ratei marginale a impozitării.
Aşa cum se poate observa, cele două efecte sunt de sens opus, ceea ce spune multe
despre cât de ambiguă este relația dintre creșterea impozitului și incitația la muncă.
Alături de manifestarea celor două efecte contradictorii, mai putem releva încă un
efect posibil: diminuarea ofertei de muncă din partea unei persoane (ale cărei venituri
suplimentare nu mai sunt satisfăcătoare datorită impozitului marginal mai ridicat) poate
determina o creștere a cererii de muncă, în condițiile în care durata muncii scade. Firmele pot
să angajeze suplimentar forță de muncă pentru a putea să satisfacă cererea existentă de bunuri
sau servicii de pe piață, chiar dacă persoanele angajate vor prefera loisirul în locul venitului
suplimentar.
Sursele citate în volumul la care am făcut referire în nota anterioară, concluzionează
că efectul demotivant al taxării înalte este mai puternic în privința deciziei de a participa ori
nu pe piața muncii și nu în privinţa duratei muncii.
Concluzia de mai sus o regăsim și în volumul lui Joel Slemroad și Jon Bakija Taxing
Ourselves: A Citizen’s Guide to the Debate Over Taxes (2008), care vorbesc de 3 categorii
de reacții comportamentale în condițiile unor decizii de politică fiscală: 1.reacții temporale
care sunt cele mai mari, 2. reacții financiare (efect moderat), și 3.ajustări comportamentale
(efect slab). Pentru autorii respectivei reacțiile comportamentale (de tipul cât de mult să
muncesc) sunt mult mai slabe decât spre exemplu compoziția portofoliului (ex.câștigurile să
fie din acțiuni sau din salariu),

9
Antonio Bozio, Julien Grenet, Economie des politiques publiques, p.44, La Decouverte, Paris
 8. Lichidarea - se referă la calculul impozitului, adică la determinarea datoriei fiscale
a contribuabilului.

9. Termenul de plată - data până la care trebuie achitat impozitul, fără a se plăti
penalizări. Exemple: în cazul impozitului pe salarii, plata se face până pe 25 ale lunii
următoare celei pentru care s-a plătit venitul salarial; pentru impozitul pe venituri, plăți
anticipate până pe 25 martie, 25 iunie, 25 septembrie, 25 decembrie; pentru accize până pe 25
ale lunii următoare celei în care s-a înregistrat obligația de plată a accizei etc.

10. Asieta fiscală - se referă la totalitatea măsurilor luate de organele fiscale pentru
identificarea obiectului impozabil, stabilirea mărimii impozabile şi determinarea impozitului
datorat statului. Aceasta reprezintă ansamblul tehnicilor prin intermediul cărora autoritățile
administrației fiscale stabilesc baza de impozitare. Asieta fiscală este suma care servește ca
bază de calcul pentru un impozit sau o taxă, iar în această descriere termenul se contopeşte
cu ceea ce mai înainte desemnam prin baza fiscală.

Obiectivele naționale în materie economică și socială solicită utilizarea unor resurse

financiare publice ridicate, obținute prin sistemul fiscal și politicile fiscale. Datorită efectelor
directe pe care acestea le au asupra tuturor actorilor economici este important ca orice
modificare a politicii fiscale să fie atent evaluată, în principal ținând seama de efectele
comportamentale pe care măsurile le produc, astfel:
a. capacitatea acesteia de a determina schimbări în comportamentul menajelor în privința
incitației la muncă, propensiunii spre consum sau economisirii capabile să determine adaptări
ineficiente din punct de vedere al aşteptărilor autorităţilor de reglementare.
b. modul în care se manifestă incidența măsurilor fiscale angajate poate afecta eficienţa unei
măsuri fiscale; dacă incidenţa nu se transferă prin canalele şi la dimensiunile previzionate,
rezultatele pot fi dramatic diferite faţă de intenţii.
c. costurile administrative și aplicabilitatea măsurilor fiscale; o măsură fiscală nu este
suficient să producă efectele intenţionate (creşterea încasărilor), ea trebuie să fie şi sustenabilă
administrativ, prin costuri de implementare şi execuţie reduse.
d. modul în care contribuabilul interiorizează la nivelul consţiinţei politica fiscală
(confiscatorie, injustă sau, dimpotrivă, echitabilă, în slujba interesului naţional etc.).
Această evaluare se poate realiza corect dacă sunt bine cunoscute principiile care stau
la baza unui sistem fiscal. Acestea joacă un rol de „decalog” pentru construcția politicilor
fiscale și au reprezentat o temă constantă de analiză și de resemnificare, începând cu
întemeietorul teoriei economice moderne Adam Smith.