ACTIVITATEA FINANCIARĂ PUBLICĂ = activitatea directă desfăşurată de Stat/UAT pentru a

obţine resursele economice necesare satisfacerii nevoilor colectivităţii; istoric vorbind:

- Activitatea financiară era circumscrisă organizării unor evenimente (ex. cruciade, expediții
militare, ceremonii religioase, căsătorii/uniuni dinastice) și deci intermitentă; de principiu, nu
exista un sistem centralizat de gestiune a fondurilor financiare publice;
- Asumarea activității financiare nu era etatizată (ex. diverse culte religioase au gestionat
nevoile educaționale prin înființarea unor școli: 1583, prima școală românească din Brașov –
Biserica Sf. Nicolae din Șcheii Brașovului)
- În timp, activitatea financiară publică a devenit mai pregnantă în contextul evoluției generale
a societății, care a presupus:
[a] identificarea unor NEVOI INDIVIDUALE (ex. educație, asistență socială, asigurări sociale,
îngrijirea sănătății, dezvoltarea culturii, susținerea sportului) sau NEVOI COLECTIVE (ex.
apărarea, justiţia, ordinea publică, reprezentarea diplomatică) – ex. 1: organizarea unui
eveniment sportiv precum Jocurile Olimpice, Fed Cup sau Campionatul European de Fotbal
presupun eforturi financiare publice semnificative; ex. 2: sistemul judiciar presupune finanțare
publică pentru informatizare, personal suplimentar etc.
[b] ORGANIZAREA SERVICIILOR PUBLICE în funcție de nevoile identificate (ex. educaţia,
transportul în comun, salubrizarea, sistemul sanitar, distribuția energiei) și ulterior adaptarea
acestor servicii – ex. “afacerea tramvaielor” (Bordeaux, 1907)
Activitatea financiară publică este circumscrisă unor elemente esențiale:
 VENITURILE PUBLICE: resursele obţinute de Stat şi de alte entităţi publice
 CHELTUIELILE PUBLICE: operaţiunile monetare efectuate de Stat/alte entităţi publice
pentru satisfacerea nevoilor colective sau individuale, în principal prin finanțarea
serviciilor publice
 IMPOZITELE (denumire generică pentru toate prelevările de natură fiscală): cele mai
importante venituri publice, care alimentează permanent bugetele publice și asigură
finanțarea serviciilor publice
 DATORIA PUBLICĂ: totalul obligațiilor de plată ale unui stat (ex. Grecia, Italia – state cu
datorii publice imense și cu politici orientate spre reducerea datoriei publice)
 BUGETUL PUBLIC (NAȚIONAL): principalul plan economico-financiar al statului, de
interes general întrucât oferă o imagine clară despre prioritățile oricărei administrații
(ex. un buget cu fonduri semnificative pentru investiții permite companiilor din
domeniile în care se vor face investițiile să își dimensioneze corect propriul plan
financiar anual)
 DEFICIT BUGETAR: o “sabie a lui Damocles” care poate genera constrângeri bugetare
(ex. reduceri salarii/pensii cu 25% - România, 2010) sau dificultăți economice pe termen
lung (ex. Argentina, Italia, Grecia - probleme cronice în gestiunea deficitului bugetar);
 POLITICA FISCALĂ: preferința pentru anumite instrumente de impozitare

Fenomenul financiar (public) poate fi analizat din perspective economice, politice,

sociologice sau juridice:
 ECONOMIA: efecte cheltuieli publice/economie sau efecte economice generate de
orientarea impozitării spre venituri sau spre consum
 SOCIOLOGIA: modele de comportamente sociale prin raportare la măsurile adoptate de
puterile publice în materie financiară
 POLITICA: relaționarea dintre o doctrină politică, un regim politic și instituțiile politice și
economie în general, respectiv activitatea financiară în special
 DREPTUL: ordinea juridică a activității financiare

ȘTIINȚA FINANȚELOR PUBLICE: disciplina care studiază activitatea financiară publică, din
perspectivă economică
 DREPTUL FINANCIAR: normele juridice care disciplinează activitatea financiară publică,
în procesul de gestiune a resurselor publice, în special cu ocazia efectuării cheltuielilor
publice
  DREPTUL FISCAL: normele juridice care disciplinează instituirea şi colectarea veniturilor
publice (mai exact, doar a acelor venituri publice colectate prin intermediul impozitelor,
taxelor şi contribuţiilor)

VENITURILE PUBLICE ale statului/entităţilor publice se compun din două mari categorii:
A. VENITURI FISCALE. Se colectează în orice stat prin trei instrumente principale:
(a) IMPOZITE. Principalii vectori ai fiscalității, vizează veniturile/averea/sporul de avere al
persoanelor fizice și juridice (IMPOZITELE DIRECTE) sau consumul (IMPOZITELE INDIRECTE)
(b) TAXE. Sunt datorate pentru anumite servicii publice prestate, impact bugetar minim
datorită gratuității multor servicii publice, asigură puține resurse publice (ex. taxe de timbru,
taxa pentru eliberarea autorizației de construire, taxa de salubritate), mai pregnante în zona
parafiscală (ex. taxele percepute de Registrul Comerțului)
(c) CONTRIBUŢII (sociale obligatorii). Finanțează în principal bugetele asigurărilor sociale,
pentr acoperirea riscurilor sociale (ex. contribuția de asigurări de sănătate)
Din perspectiva colectării, veniturile fiscale sunt supuse regulilor de DREPT PUBLIC (DREPT
FISCAL), cuprinse în Codul Fiscal/Codul Vamal/Codul de Procedură Fiscală.
B. VENITURI NEFISCALE. Se includ în această categorie veniturile de natură patrimonială (ex.
chiriile sau redevenţele de concesiune percepute de stat/entităţile publice) şi veniturile
provenite din împrumuturi publice (ex. emisiunile de obligaţiuni de stat).
Din perspectiva colectării, veniturile nefiscale sunt supuse regulilor de DREPT PUBLIC (ex.
împrumuturile publice, Legea nr. 500/2002; redevențe miniere, Codul de Procedură Fiscală;
redevențe concesiuni, Codul administrativ) sau regulilor de DREPT PRIVAT (ex. chiria percepută
de o entitate publică pentru închirierea unei pășuni)

VENITURI PUBLICE
(mulțimea cea mai largă, obiect principal al analizei dreptului finanțelor publice; se disting de
VENITURILE PRIVATE ale persoanelor fizice/juridice, care nu constituie obiect de interes pentru
dreptul finanțelor publice dincolo de momentul impozitării)
↓
VENITURI BUGETARE
(cele mai importante venituri publice, constante, cuprinse în bugetele publice; ele sunt
completate de VENITURILE EXTRABUGETARE, ocazionale, colectate în funcție de anumite
evenimente sau nevoi sociale și care alimentează de asemenea bugetele publice)
↓
VENITURI FISCALE
(cele mai importante venituri bugetare, constante, reglementate prin acte normative de
importanță majoră – ex. Codul fiscal; alături de ele există VENITURI NEFISCALE, de asemenea
venituri bugetare, colectate la bugetele publice)
↓
IMPOZITE/TAXE/CONTRIBUȚII
(vectorii fiscalității, generază cea mai mare parte a veniturilor publice)

APARATUL FINANCIAR AL STATULUI: organizarea activității financiare a statului/entităților

publice ar fi imposibilă fără existența unui aparat financiar, public, permanent, cu atribuții precis
determinate
A. Organe cu competenţă generală (politică): Parlament, Guvern, ministere, consilii
judeţene/locale, instituţii publice centrale sau locale
B. Organe cu competenţă specială:
 Curtea de Conturi. Este prin excelență auditorul public, controlorul financiar care se
asigură că veniturile publice sunt realizate și cheltuielile publice sunt efectuate doar în
conformitate cu legea
 Ministerul Finanţelor Publice. Actorul-cheie pentru întreaga activitate financiară a
statului, în special în ceea ce privește construcția și gestiunea bugetelor publice
 Consiliul Fiscal. Instituție cu rol de monitorizare și recomandare, în special în ceea ce
privește orientarea politicii fiscale
 Trezoreria publică. Instituție care asigură efectiv gestiunea fondurilor publice
 Comisia fiscală centrală. Organ specializat în interpretarea legii fiscale, cu o activitate
redusă însă de la înființare și bună parte controversată (datorită cu precădere
interpretărilor legislative retroactive)
 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Datorită importanței colectării veniturilor
fiscale, este probabil cel mai activ și vizibil pion din aparatul financiar, generând și cele
mai multe litigii (fiscale)
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
(O.U.G. nr. 74/2013, H.G. nr. 520/2013)
 organul de specialitate cel mai activ în acest domeniu
 structură complexă, cu următoarea osatură:
A. Direcţii Generale Regionale ale Finanţelor Publice (Iaşi, Galaţi, Ploieşti, Craiova, Timişoara,
Cluj-Napoca, Braşov, Bucureşti)
B. Direcţia Generală Antifraudă Fiscală (8 subdiviziuni: DRAF 1 Suceava, DRAF 2 Constanţă,
DRAF 3 Alexandria, DRAF 4 Tg. Jiu, DRAF 5 Deva, DRAF 6 Oradea, DRAF 7 Sibiu şi DRAF 8
Bucureşti)
C. Autoritatea Naţională a Vămilor
D. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
 rol determinant în procedura de colectare a veniturilor fiscale
 în procesul de colectare, emite acte administrative fiscale, a căror contestare în
procedura administrativă (Codul de procedură fiscală) și apoi în procedura judiciară
(Legea nr. 554/2004) generează contenciosul fiscal
 colaborare controversată cu organele de urmărire penală (ex. Curtea Constituțională,
Decizi nr. 72 din 29 ianuarie 2019, declară neconstituțională colectarea de probe prin
intermediul așa-numitelor fishing expeditions; receptarea jurisprudenței Curții de
Justiție a Uniunii Europene – WebMindLicenses, afacerea C-419/14)
Izvoarele (sursele) dreptului finanţelor publice
1. Dreptul european/Dreptul european al drepturilor omului
[hard law – Directiva 2006/112/CE; soft law – Codul de conduită privind impozitarea afacerilor
(2003); case law – CEDO, hotărârea din 21.10.2014, Lungu şi alţii c. România; CJUE, hotărârea
din 9.07.2015, afacerea C-183/14, Salomie și Oltean]
“Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în
sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de
impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se
comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care
au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului
în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și
documente” (CJUE, hotărârea din 9.11.2017, afacerea C-298/16, Ispas)
2. Constituţia României
[ex. art. 21 – dreptul la un proces echitabil; art. 56 alin. (2) – principiul justei aşezări a sarcinilor
fiscale]
3. Legile organice, legile ordinare, ordonanţele de urgenţă şi ordonanţele emise de Guvern
în baza unei legi de abilitare [Legea finanțelor publice nr. 500/2002, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, O.U.G. nr. 114/2018]
4. Hotărâri de Guvern, norme metodologice şi instrucţiuni. Legislația (financiară și fiscală
secundară, trebuie privită cu precauție mai ales atunci când generează conflicte între textul legii
și o anumită interpretare dată de norme; principiul norma bate legea nu trebuie încurajat sub
nicio formă)
5. Ordine ale miniştrilor (ex. ordinele pentru aprobarea hotărârilor Comisiei Fiscale Centrale,
ordine aprobare soluţii fiscale individuale anticipate)
 6. Hotărâri Consilii judeţene/Dispoziţii preşedinţi Consilii judeţene. Asemenea acte
normative sunt mai vizibile în procesul de adoptare a bugetului/repartizarea resurselor
7. Hotărâri Consilii locale/Dispoziţii primari. Acte normative care apar în procesul de
construcție a bugetelor locale și de conturare a fiscalității locale (în limitele permise de
autonomia financiară și fiscală a colectivităților teritoriale)
8. Jurisprudența. Un izvor de drept viu, care nu poate fi ignorat în condițiile în care au forță
juridică obligatorie:
- Hotărârile CJUE (rolul de judecător constituțional sau judecător suprem);
- Hotărârile CEDO;
- Hotărârile Înaltei Curți de Casație și Justiție (ex. unificare jurisprudență prin intermediul unei
hotărâri prealabile – situația accesoriilor supuse principiului proporționalității din hotărârea
CJUE în afacerea C-183/14, Salomie și Oltean – Decizia nr. 86/2018 a ÎCCJ – Completul pentru
dezlegarea unor chestiuni de drept)
BUGETUL PUBLIC = planul financiar al statului/entităţilor publice prin care sunt proiectate
veniturile publice şi cheltuielile publice pentru o perioadă determinată de timp

Origini:
- Sec. XII (Anglia, Castilia) – adunările medievale sunt convocate pentru a aproba un buget
pentru nevoile unui anumit eveniment
- 1815 – Franţa; 1828 – Spania;
- 1860 – Al. I. Cuza elaborează Regulamentul de finanţe (după prealabile forme embrionare de
buget – 1712, Nicolae Mavrocordat; Regulamentele organice); consacrarea modernă a bugetului
se face prin Constituţia Principatelor Române Unite din anul 1866
Construcția oricărui buget se face în considerarea unor priorități de natură politică, economică,
socială, juridică, identificate și susținute ca atare de executiv (care propune proiectul de buget)
și de legislativ (care adoptă proiectul de buget) – ex. bugetul de stat pe anul 2019 era
fundamentat prin Raportul privind situația macroeconomică pe anul 2019 și proiecția acesteia
pe anii 2020 – 2022, cu unele elemente importante:
- creșterea veniturilor populației (ex. salariu minim brut 2.080 lei lunar);
- evitarea risipei banului public (măsuri de limitare a cheltuielilor publice);
- susținerea mediului de afaceri (ex. programul Start-Up Nation);
- investiții în infrastructură, sănătate, educație, agricultură;
- creșterea gradului de absorbție a fondurilor europene.

Construcţia bugetului public în sistem piramidal. Rolul ordonatorilor de credite

(acte normative-cheie: Legea nr. 500/2002, Legea bugetului de stat nr. 2/2018, Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat nr. 3/2018; notă: bugetele anului 2019 sunt blocate la nivelul
Administrației Prezidențiale, ca urmare a sesizării Curții Constituționale)
ORDONATORI PRINCIPALI DE CREDITE (distribuie/utilizează alocațiile bugetare)
↓ (ex. ministrul Educației, ministrul Sănătății, primarul municipiului Arad)
ORDONATORI SECUNDARI DE CREDITE (distribuie/utilizează alocațiile bugetare)
↓ (ex. rectorul UBB, directorul Direcției de Sănătate Publică)
ORDONATORI TERȚIARI DE CREDITE (utilizează alocațiile bugetare)
(ex. decanul FD, directorul unui spital, șeful Direcției Venituri a Municipiului Arad)

Procedura bugetară (matrice – bugetul de stat):

1. Elaborarea proiectului de buget (activitate complexă, cu participarea celei mai mari părți a
aparatului financiar, sub coordonarea Ministerului Finanțelor Publice)
a) Elaborarea indicatorilor macroeconomici (termen-limită: 1 mai)
b) Scrisoarea-cadru a Ministerului Finanţelor Publice (1 august)
c) Formularea propunerilor bugetare (OP credite)
d) Întocmirea proiectului de buget în sistem piramidal
e) Centralizarea propunerilor Ministerul Finanţelor Publice
f) Adoptarea proiectului de buget de către Guvern
g) Trimiterea proiectului de buget Parlamentului
2. Aprobarea bugetului şi adoptarea legii bugetare anuale. În condiții obișnuite, bugetul ar
trebui adoptat până la data de 15 noiembrie a anului precedent. O serie de factori – ineficiența
Guvernului, lipsa unor priorități clare, instabilitatea politică, sesizarea repetată a Curții
Constituționale – fac practic imposibilă respectarea acestui termen
3. Execuţia bugetară. În fapt, este etapa cea mai complexă a procedurii bugetare, centrată pe
două componente esențiale: realizarea veniturilor publice cel puțin la nivelul estimat prin
bugetul public și efectuarea cheltuielilor publice, în condiții de maximă eficiență și cel mult la
nivelul estimat prin bugetul public.
4. Încheierea exerciţiului bugetar şi controlul execuţiei bugetare. Sub autoritatea Curții de
Conturi, controlul (financiar) al execuției bugetare continuă și după încheierea exercițiulului
financiar, pentru verificarea gradului de colectare a veniturilor și a conformității utilizării
fondurilor pentru acoperirea cheltuielilor publice

CURS 2. Dreptul finantelor publice nationale.

FINANȚELE PUBLICE NAȚIONALE

 reprezintă matricea utilizată în analiza celorlalte domenii ale finanţelor publice, pe
temele:
(i) construcţia bugetelor publice;
(ii) gestiunea bugetelor publice;
(iii) împrumutul public
(iv) controlul financiar.

Panorama este completată de aşa-numitele domenii emergente ale finanţelor publice:

a) Finanţele publice locale (dezvoltate în contextul creşterii autonomiei locale, inclusiv sub
componenta financiară). Domeniul generează discuții actuale privind nivelul resurselor,
organizarea și finanțarea serviciilor publice locale, dreptul de a impozita ș.a.m.d.
b) Finanţele asigurărilor sociale (dezvoltate pe măsura creşterii numărului şi amplorii
contribuţiilor sociale obligatorii). Domeniu influențat, în România, de mutații legislative și
conceptuale semnificative, care au reașezat din 2018 sarcinile fiscale ale contribuabililor într-o
nouă paradigmă.
c) Finanţele publice ale Uniunii Europene (dezvoltate odată cu apariţia bugetului Uniunii
Europene). În prezent, domeniul furnizează provocări extrem de serioase în plan practic, în
special în ceea ce privește frauda la bugetul Uniunii Europene sau frauda privitoare la impozitele
care alimentează (și) bugetul Uniunii Europene (ex. TVA, taxe vamale – a se vedea campania
Comisiei Europene privitoare la frauda de TVA - Bring Back the Missing Part).
I. Keynotes în construcţia bugetului de stat
 Aprobarea bugetului: De regulă până la data de 15 noiembrie a anului precedent, până
cel mai târziu cu 3 zile înainte de expirarea exerciţiului bugetar (art. 36 din Legea nr.
500/2002). În mod evident, aprobarea și promulgarea legii bugetare sunt influențate de
factori precum: ineficiența Guvernului; lipsa unei administrații financiare profesoniste;
lipsa consensului politic; antagonismul distructiv între Putere și Opoziție; sesizările
repetate ale Curții Constituționale.
  Soluţii de avarie (se aplică, în practica financiar-bugetară până la aprobarea legii anuale
a bugetului de stat):
a) Aprobarea unor douăsprezecimi bugetare provizorii (mini-bugete aprobate de Parlament
pentru o lună, în limitele de venituri şi cheltuieli de 1/12 din rezultatele anului precedent) –
soluție greu de aplicat în practică
b) Încredinţarea Guvernului „să îndrume execuţia bugetară” pe baza cifrelor de venituri şi
cheltuieli utilizate în cadrul bugetului din exerciţiul financiar expirat (soluţie menţionată expres
de art. 138 alin. (3) din Constituţia României şi art. 27 din vechea Lege a finanţelor publice nr.
72/1996) – soluția utilizată constant în România
vs. (US) Government Shutdown – situația în care Congresul nu aprobă bugetul până la data de
30 septembrie a anului fiscal precedent și nu adoptă o continuing funding resolution. Măsura
afectează serviciile publice (ex. Internal Revenue Service) și agențiile guvernamentale (ex. Food
and Drug Administration); cel mai lung – 35 zile (2019)
Se poate aproba bugetul prin procedura asumării răspunderii Guvernului?
 Legea bugetului de stat nr. 5/2020 – a fost adoptată ca urmare a asumării răspunderii
Guvernului, la 23 decembrie 2019 (pentru Legea bugetului de stat și Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat)
 Curtea Constituțională, Decizia nr. 57/12.02.2020:
Par. 44: Condițiile în care Guvernul are îndrituirea constituțională de a-și angaja răspunderea în
fața Parlamentului asupra unui proiect de lege, în conformitate cu art. 114 din Constituție, sunt
următoarele: existența unei urgențe în adoptarea măsurilor conținute în legea asupra căreia
Guvernul și-a angajat răspunderea; necesitatea ca reglementarea în cauză să fie adoptată cu
maximă celeritate; importanța domeniului reglementat; aplicarea imediată a legii în cauză
(Decizia CCR nr. 1655/2010; Decizia CCR nr. 383/2011).
Par. 50: Curtea constată că în sine procedura de angajare a răspunderii Guvernului nu împiedică
Parlamentul să își exercite atribuțiile constituționale. În schimb, Curtea refuză să se pronunțe
asupra procedurii specifice prevăzute de art. 138 din Constituție în cazul aprobării bugetului de
stat/bugetului asigurărilor sociale de stat, apreciind că nu este competentă, în cadrul controlului
privind existența unui conflict juridic de natură constituțională între Parlament și Guvern, să se
pronunțe și asupra constituționalității Legii bugetului de stat și Legii bugetului asigurărilor
sociale de stat (actele normative adoptate prin procedura angajării răspunderii Guvernului).
Practic, Curtea Constituțională a invitat Parlamentul să atace direct actele normative în cauză,
apreciind că nu ar permite Constituția să se aleagă atacarea (indirectă) din speță.
 Opinie separată la Decizia CCR nr. 57/12.02.2020 (3 judecători):
(x) Autorii opiniei referă, în primul rând, Decizia CCR nr. 1431/2010 (angajarea răspunderii
asupra unui proiect al Legii educației naționale aflat în proces de legiferare la Senat a fost
considerată neconstituțională și ca generând un conflict juridic de natură constituțională între
Guvern și Parlament).
(x) Se arată că separarea făcută de judecătorii majoritari este artificială, neputându-se susține că
ar fi competentă Curtea să analizeze existența unui conflict doar cu privire la procedura angajării
răspunderii, nu și cu privire la actele rezultate dintr-o procedură de angajare a răspunderii
pretins neconstituțională, care încorporează viciile de neconstituționalitate ale întregii
procedurii.
(x) Art. 138 distinge clar între elaborarea proiectelor acestor legi de către Guvern și aprobarea
lor de către Parlament.
(x) Aprobarea acestor proiecte de lege se poate realiza numai în cadrul procedurii comune de
legiferare, obișnuite sau de urgență, care implică dezbateri parlamentare și un vot asupra
proiectului de lege atât în comisii, cât și în plen, iar nu în procedura angajării răspunderii care
presupune doar dezbaterea unei problematici prin excelență politice, legate de rămânerea sau
demiterea Guvernului. Cu alte cuvinte, aprobarea este posibilă doar în procedura comună,
scopul procedurii angajării răspunderii fiind acela de a evita dezbaterea și votul.
(x) Procedura este similară cu cea de la aprobarea ordonanțelor de urgentă.

Ce conţine Legea de aprobare a unui buget (de stat)? (exemplele privesc Legea bugetului de
stat pe anul 2019, în forma aprobată de Parlament după dezbateri, accesibilă pe www.cdep.ro)
a. cuantumul bănesc al veniturilor/cheltuielilor pentru anul 2019 + estimări 2020 – 2022 (ex.
venituri 164.494,1 milioane lei, cheltuieli 202.781,4 milioane lei)
b. sume din veniturile bugetului de stat care se alocă pentru finanțarea și echilibrarea
bugetelor locale (ex. 938,8 milioane lei din încasări TVA pentru finanțarea serviciilor publice
descentralizate; 600 milioane lei din încasări TVA pentru finanțarea cheltuielilor cu drumurile
județene și comunale)
c. detalierea cuantumului bănesc al bugetelor instituţiilor şi autorităţilor publice, inclusiv
pentru anumite programe (ex. art. 41 – finanțare din bugetul Ministerului Educației Naționale
pentru programul de susținere a educației “Merg la școală”)
d. lista veniturilor, cu particularizarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
e. creditele bugetare, pe categorii de cheltuieli;
f. dispoziţii de autorizare a unor împrumuturi publice pentru acoperirea deficitului bugetar
g. aprobarea contului general de execuţie a bugetului statului pentru exerciţiul financiar
anterior
dispoziții referitoare la finanțarea proiectelor din fonduri externe nerambursabile (ex. art. 19
crează cadrul legislativ pentru adaptarea bugetului aprobat la nevoile de finanțare din anul 2019
pentru proiectele finanțate sau cofinanțate din bugetul Uniunii Europene)

II. Efectuarea cheltuielilor publice. Creditele (alocaţiile) bugetare

Credit bugetar = sumă de bani pusă la dispoziţia unor beneficiari, în limita căreia se poate
decide efectuarea de cheltuieli pe seama resurselor publice (ex. credit bugetar la dispoziţia
Ministerului Transporturilor, pentru construirea unei centuri ocolitoare)
Procedură:
1. Deschiderea creditului (la începutul trimestrului, piramidal) – sumele de bani sunt efectiv
încasate în Trezorerie, iar de acolo, în funcție de graficul de execuție a bugetului, se repartizează
sume către beneficiarii creditelor bugetare (ex. Ministerul Transporturilor); de regulă se fazează
cheltuielile pe luni, cu limite expres prevăzute
2. Angajarea creditului – instituția publică își asumă obligația concretă de a plăti o sumă de bani;
practic, se încheie un angajament legal pe baza angajamentului bugetar; angajamentul legal
poate avea formă contractuală (ex. contract administrativ), formă legală (ex. în materie de
angajare de personal) sau formă judiciară (ex. hotărâre judecătorească prin care autoritatea
publică este obligată la despăgubiri)
3. Constatarea lichidităţii creditului – verificarea existenței dreptului creditorului de a încasa
creditul bugetar (ex. prețul pentru partea din proiect executată și predată)
4. Ordonanţarea creditului – dispoziție internă de plată a sumelor datorate
5. Utilizarea (plata) creditului – plată efectivă

II. Efectuarea cheltuielilor publice. Creditele (alocaţiile) bugetare

Pot să apară probleme juridice majore atunci când, în contextul încheierii unui contract de
antrepriză între o autoritate publică și un particular, se stabilește un alt mecanism de plată.
a. Angajament legal - contract tip FIDIC 1999 particularizat pentru obiectivul de investiţii vizat,
cu o valoare totală de 24.744.327,21 euro (inclusiv TVA); finanţarea pentru acest proiect urma
să fie asigurată de Municipiul Bucureşti din trei surse: o contribuţie nerambursabilă de 1,8
milioane euro a Guvernului olandez; un împrumut de 7,3 milioane euro contractat de la Banca
Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare; fonduri municipale pentru diferenţă
b. Mecanism de plată – părțile contractului de antrepriză au desemnat un Inginer, cu rol de
diriginte de șantier pentru partea tehnică (construcții) și cu rol de controlor financiar sau Chief
Financial Officer pentru partea financiară (contabilă); Inginerul verifică stadiul lucrărilor și emite
Certificate Intermediare de Plată (CIP) pentru lucrările executate, urmând ca pe baza acestui CIP
să se facă plata sumelor datorate constructorului (antreprenorului)
Practic, în asemenea situații o parte dintre etapele efectuării cheltuielilor publice sunt scoase de
sub controlul autorităților publice, ele fiind gestionate de către un profesionist independent (ex.
Inginerul, în cadrul contractelor de tip FIDIC utilizate la nivel mondial pentru proiectele de
infrastructură). Prin urmare, o parte dintre regulile de drept public devin inaplicabile cauzei (ex.
plata se face pe baza CIP-ului și nu a documentelor justificative “clasice” – facturi, chitanțe,
situații de lucrări, bonuri fiscale etc.
III. Principiul afectaţiunii speciale a creditelor bugetare = principiul care ghidează activitatea
autorităților publice în materia creditelor bugetare
Reguli:
1. credite bugetare limitate la OP pentru care s-au aprobat
2. cheltuieli strict pentru capitolul în cadrul căruia s-au aprobat
3. cheltuieli limitate la exerciţiul bugetar în curs
4. utilizare strictă a creditelor pentru cheltuieli de personal
Excepţii:
1. Virările de credite bugetare (de regulă în trim. III, în limita a 10%; pot exista derogări aprobate
prin Legea bugetului de stat)
2. Transferarea creditelor bugetare (ex. transfer instituții = transfer credite bugetare)
3. Suplimentarea creditelor bugetare (ex. sarcini neprevăzute într-un proiect)
4. Anticiparea creditelor bugetare (de regulă prin HG, maxim 30%; aplicabile de pildă în materia
subvențiilor din domeniul agricol)
5. Blocarea creditelor bugetare (credite neutilizate conform graficului de execuție a bugetului,
care datorită unui eveniment – ex. vreme nefavorabilă – nu vor mai putea fi utilizate în acel an
fiscal)
6. Anularea creditelor bugetare
IV. Creditul (împrumutul) public = împrumutul colectat de stat sau de o unitate administrativ-
teritorială, pentru acoperirea unor nevoi de finanţare publice
A. Împrumut public intern
- Modalități:
A1. Emisiunea de titluri de stat (obligaţiuni, certificate de trezorerie, bonuri de tezaur) – ex.
titluri de stat destinate populației, programul Tezaur – 22.02.2019, trei emisiuni de titluri de stat
cu maturitate la 2 ani (dobândă 4%), 3 ani (dobândă 4,5%) și 5 ani (dobândă 5% pe an); practic,
un titlu de stat este un contract de credit în formă simplificată și un contract de adeziune
A2. Împrumuturi de la bănci sau alte instituţii de credit (procedeu rar utilizat, datorită
preferinţei pentru celelalte tipuri de instrumente)
A3. Împrumuturi din disponibilităţile Contului Curent General al Trezoreriei Statului (pe baza
unei convenţii, pentru o perioadă scurtă de timp, în condițiile expres prevăzute de art. 59 alin.
(3) din Legea nr. 500/2002 și art. 7 din OUG nr. 146/2002); pentru acest împrumut se datorează
o dobândă determinată legal sau convențional
- Tendințe: În ultimii ani, pe fondul unei relative stabilități a finanțelor publice, Ministerul
Finanțelor Publice s-a orientat spre împrumuturi pe termen mediu și lung, contractate echilibrat,
cu precădere în lei și euro (în cazul euro-obligațiunilor puse în vânzare pe piețele financiare
internaționale); sunt folosite mai intens și mai eficient și resursele din Trezorerie.
B. Împrumut public extern
- Se realizează de la bănci sau instituţii financiare internaţionale
Ex. 2009 – Cauză: România a înregistrat o contracţie de 7,1% din PIB, prin Decizia nr.
2009/590/CE Consiliul UE a stabilit că România are un deficit bugetar excesiv şi a pus în vedere
revenirea la ţinta de 3%, până la finalului anului 2011
Efect: Contractarea unui pachet de ajutor financiar în valoare de 19,95 miliarde euro, de la
următorii creditori:
 Comisia Europeană – 5 miliarde euro;
 Fondul Monetar Internaţional – 12,95 miliarde euro;
 Banca Mondială – 1 miliard euro;
 Banca Europeană de Investiţii şi Banca Europeană de Reconstrucţie şi Dezvoltare – 1
miliard euro
De regulă, în situaţii economice dificile, se recurge la încheierea aşa-numitelor acorduri tip
stand-by (România – FMI, 3 acorduri până în 1989, 8 acorduri în perioada 1990 – 2009). Orice
împrumut de la Fondul Monetar Internațional are însă ca efect și asumarea unor condiționalități
impuse de creditorul internațional, respectiv asumarea luării unor măsuri economice care nu se
bucură întotdeauna de popularitate (ex. creșterea unor impozite sau contribuții; restructurarea
administrației publice; privatizarea unor întreprinderi publice)
V. Controlul financiar
CONTROL FINANCIAR – are drept obiectiv cunoaşterea de către stat a modului în care sunt
administrate fondurile publice (sub aspectul realizării veniturilor şi a efectuării cheltuielilor) de
către entităţile publice cărora le-au fost acordate
- în cadrul activităților de control financiar se emit acte de control cu forță juridică, care sunt
puse în executare și care generează un contencios financiar, de competența instanțelor de
contencios administrativ și fiscal; cele mai des întâlnite sunt litigiile generate de actele emise de
Curtea de Conturi (ex. intervenția Curții de Conturi în modalitatea de stabilire a impozitului pe
mijloacele de transport, care generează inclusiv discuții privind competența de interpretare a
legii fiscale)
AUDIT FINANCIAR – are drept obiectiv evaluarea entităţilor publice pentru buna administrare a
veniturilor şi cheltuielilor publice, în scopul perfecţionării activităţii
- auditul financiar are de regulă puține rezultate vizibile, se concretizează mai degrabă în
recomandări privind bunele practici într-un anumit domeniu
CONTROL FISCAL – are drept obiectiv cunoaşterea de către organele fiscale a modului în care
agenţii economici îşi îndeplinesc obligaţiile de înregistrare fiscală, declarare şi plată a obligaţiilor
fiscale
- se face de către ANAF și instituțiile din subordine, se soldează cu emiterea unor acte
administrative fiscale și generează un contencios abundent, cu multe probleme juridice

VI. Evaziunea fiscală şi frauda fiscală în România

A. Probleme de natură legislativă
- Legea nr. 241/2005 este un act juridic desuet. S-ar impune înlocuirea acestei legi cu un act
modern, cert, previzibil, care să corespundă exigențelor anului 2020. Legea a fost deja lovită
serios prin decizia Curții Constituționale referitoare la neconstituţionalitatea art. 6 din Legea nr.
241/2005
- Există imense necorelări între atribuțiile diverselor instituții (ex. Direcţiile antifraudă fiscală
şi Direcţiile generale regionale ale finanţelor publice/Administrațiile județene)
- Nu există corelări între procesul penal și procesul fiscal, deși jurisprudența CJUE și
jurisprudența CEDO reclamă asemenea măsuri, pentru a evita încălcarea art. 6 par. 1 din
Convenție și art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție (CJUE - Fransson, Borda; CEDO -
Lucky Dev. vs. Suedia, Rinas vs. Finlanda, Lungu şi alţii vs. România)
Ex. CEDO, Lungu și alții c. România (2014) – există o încălcare a principiului securității juridice în
condițiile în care, pentru substanțial aceleași acuzații și în considerarea aceluiași prejudiciu
alegat, secția de contencios administrativ și fiscal și secția penală a Curții de Apel Suceava
pronunță soluții radical diferite (contencios – există obligații fiscale de 61 euro; penal – există un
prejudiciu de 300.000 euro), iar secția penală nu a luat în considerare hotărârea definitivă a
secției de contencios administrativ și fiscal

B. Probleme de natură administrativă

- Penalizarea inspecțiilor fiscale – în majoritatea cazurilor, inspectorii fiscali dezvoltă
suspiciuni și trimit sesizări organelor de urmărire penală
ex. Tribunalul Cluj, încheierea din 24 august 2018: “(...) în materia dezvoltării afacerilor și plății
TVA se recunoaște un drept al contribuabilului de a-și desfășura afacerea limitându-și cât mai
mult expunerea fiscală“
- Lipsa de certitudine a impunerii – inspecțiile fiscale nu conduc în fapt la rezultate concrete,
pentru că există practica suspendării contestațiilor împotriva deciziilor de impunere până la
momentul soluționării dosarelor penale, în paralel cu suspendarea deciziilor de impunere
conform art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004
- Suprapuneri de atribuții, din cel puțin două perspective:
a. Inspecție fiscală – Control antifraudă (ex. se verifică, în cadrul controlului antifraudă, o
perioadă deja verificată de inspectorii fiscali, eludându-se dispozițiile art. 128 NCPF referitoare la
reverificarea fiscală);
b. Inspecție fiscală – Inspecție fiscală de natură penală (ex. Conform art. 113 alin. (3) NCPF, nu
reprezintă activități de inspecție fiscală efectuarea de constatări tehnico-științifice sau orice alte
verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori
împrejurări ale cauzelor)
Curtea Constituțională, Decizia nr. 72/29 ianuarie 2019: procesele-verbale întocmite de către
inspectorii antifraudă nu mai constituie mijloace de probă și nu pot fi utilizate în procesele
penale și procesele fiscale

C. Clarificarea conceptelor. Dezbateri actuale

Ce este fenomenul evazionist?
“Arta de a evita căderea în câmpul de atracție a legii fiscale”
(Jean-Claude Martinez)
Ce este evaziunea fiscala?
engleză:
TAX AVOIDANCE (= minimizarea impozitelor, optimizare sau planificare fiscală)
 vs.
TAX EVASION ( = neplata impozitelor, fraudă fiscală)
franceză:
ÉVASION FISCALE (= sustragerea de la impunere a materiei impozabile, utilizând defectele sau
tăcerea legii, fără a încălca formal normele juridice în vigoare)
vs.
FRAUDE FISCALE (= violarea directă sau indirectă a legii cu scopul de a sustrage de la impunere
o anumită materie impozabilă)
Ce se întâmplă în România?
– Nu există o definiție legală a evaziunii fiscale în cuprinsul Legii nr. 241/2005, ceea ce face
posibil ca:
(i) În lipsa unei terminologii unitare, convertite într-o normă juridică clară și previzibilă, se
apelează la limbajul comun.
(ii) În limbajul comun (ex. mass-media, cetățeni cu pregătire elementară sau medie), întocmai
cum despre “corupți” se afirmă constant că “fură” (deși infracțiunile de corupție și infracțiunea
de furt sunt diferite), tot așa se afirmă că orice neîndeplinire a unei obligații fiscale este a priori
ilicită și este calificată generic drept “evaziune fiscală”. Dacă se apreciază, liber, că valoarea
prejudiciului e mare sau dacă persoana căreia i se impută fapta este o persoană publică, se
vorbește despre “fraudă fiscală”.
(iii) În lipsa unei pregătiri de specialitate, în practica Parchetelor și Poliției (pe baza sesizărilor
organelor fiscale), orice faptă poate fi “evaziune fiscală”.
- Pe fondul acestei lipse de claritate în privința conceptelor, rod al legiferării neprofesioniste,
se constată o serie întreagă de inadvertențe în ceea ce privește, finalmente, incriminarea
faptelor contrare legii.

Ce se întâmplă în lumea (fiscală) civilizată?

În condițiile în care există o multitudine de comportamente fiscale și o așa-numită thin red line
între ceea ce este interzis și ceea ce este permis (tolerat), abordarea nu mai poate fi simplistă:
Ex. Italia – doctrina face distincție între patru tipuri majore de comportamente fiscale, dintre
care doar faptele din prima categorie sunt sancționabile penal:
a) evaziunea fiscală (= încălcarea directă și deschisă a normelor legale, în scopul sustragerii de
la impunere/obținerii unor credite fiscale nelegale)
b) eludarea fiscală (= comportamente legale care, deși nu încalcă legea, nu pot fi valid
justificate economic; urmăresc obținerea unor reduceri de impozite)
c) abuzul de drept fiscal (= utilizarea distorsionată a unor instrumente juridice adecvate
pentru a obține o reducere a impozitelor)
d) insolvența fiscală (= sustragerea de la executarea silită)
În același timp, în lume, în special ca urmare a impulsurilor Organizației pentru Cooperare și
Dezvoltare Economică (OCDE) se iau măsuri pentru ca pentru toate operațiunile cu relevanță
fiscală să se procedeze la impozitare, fără a se insista pe sancționarea din punct de vedere penal
a unor comportamente care în mod evident au avut ca obiect sustrarea de la impunere (sau de
la un nivel mai ridicat al impunerii).

Ex. Proiectul Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) – în timp, așa cum frumos spunea un autor,
s-a ajuns de la inspired coordination (formă de optimizare fiscală, în cazul așa-numitelor hybrid
mismatches) la mere abuse (abuz de drept fiscal)
↓
- prin urmare, comportamente care până în urmă cu câțiva ani erau tolerate sau chiar
încurajate de unele state au devenit comportamente sancționabile din punct de vedere fiscal, în
scopul evitării:
(i) erodării bazei de impozitare (cu consecința reducerii cuantumului impozitelor sau
contribuțiilor plătite);
(ii) mutării profiturilor dintr-o jurisdicție fiscală în alta (cu consecința impozitării doar în statul
sau teritoriul unde se plătește cel mai mic impozit posibil).
[a se vedea și Recomandarea Comisiei din 6 decembrie 2012 privind planificarea fiscală agresivă
(2012/772/UE]

Care este obiectivul legislației privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale?

[Legea nr. 241/2005]
Art. 10 din Legea nr. 241/2005, forma inițială: În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune
fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul
termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei
prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat şi
recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se
poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este
de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă,
care se înregistrează în cazierul judiciar.
↓
întocmai după cum contribuabilii încearcă să iasă din sfera de atracție a legii fiscale, fiscul
încearcă să îi aducă pe aceștia în câmpul de atracție a legii fiscale; obiectivul fundamental este
deci RECUPERAREA PREJUDICIULUI
Art. 10 din Legea nr. 241/2005, forma actuală: În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune
fiscală prevăzute la art. 8 şi 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul
termen de judecată, inculpatul acoperă integral pretenţiile părţii civile, limitele prevăzute de lege
pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate.
- În pofida unei formulări mult mai laconice, în mod evident obiectivul legiuitorului revine
același: să aducă în conturile Trezoreriei ceea ce contribuabilul nu a plătit, deși ar fi trebuit să o
facă
- Trebuie avut în vedere și faptul că, în forma sa actuală, art. 10 din Legea nr. 241/2005 face o
trimitere expresă la pretențiile părții civile, ceea ce înseamnă că aceste pretenții trebuie să fie
cuantificate și formulate în condițiile legislației speciale (procedura fiscală) și urmând regulile
cunoscute din procedura fiscală;
- Esențial, nu există prejudiciu fără o creanță fiscală.
Există unul sau mai multe prejudicii în cauzele de evaziune fiscală?
(civil) prejudiciul = un element (condiție) a răspunderii civile, constând în consecințele negative
patrimoniale și morale suferite de o persoană ca urmare a faptei ilicite săvârșite de către o
persoană ori a acțiunii unui animal sau lucru aflat sub paza juridică a altei persoane
(fiscal) prejudiciul = contravaloarea impozitelor (directe sau indirecte), taxelor sau contribuțiilor
determinate de către administrația fiscală, prin titlurile de creanță emise, ca fiind datorate uneia
dintre componentele sistemului bugetar
↓
recuperarea acestui prejudiciu este obiectivul principal al organelor fiscale, orice alt obiectiv
fiind secundare (ex. angajarea răspunderii penale a persoanelor care au săvârșit infracțiuni
prevăzute de Legea nr. 241/2005, anularea unor înscrisuri, instituirea unor interdicții pentru
persoanele condamnate penal etc.)
În opinia noastră, există un singur prejudiciu material fiscal, așa cum este acesta legal
determinat de către organele fiscale prin decizie de impunere și raport de inspecție fiscală [CF
Costaș, Prejudiciul sau eterna necunoscută a galaxiilor fiscale, penale și de insolvență, Cluj Tax
Forum Journal nr. 2/2019, pp. 95-114]

Cine determină existența unui prejudiciu în materie fiscală, element-cheie ce stă la baza
configurării pretențiilor civile conform art. 10 din Legea nr. 241/2005?
De lege lata, activitatea de determinare a creanțelor fiscale și, subsecvent, a eventualelor
prejudicii fiscale, este de competența exclusivă a organelor fiscale, întrucât:
 - Doar această modalitate de lucru respectă exigențele procedurii fiscale (stabilire, colectare
voluntară, evidențiere, executare silită, contestare).
- Nu există “o lege specială care să prevadă altfel”, în sensul art. 2 alin. (1) Cod procedură
fiscală, prin urmare Parchetul/instanța/alte autorități lipsite ab initio de competență nu pot
stabili valid creanțe fiscale (competența fiind o condiție sine qua non pentru validitatea oricărui
act administrativ fiscal).
- Aceeași concluzie se impune și prin prisma faptului că Parchetul/instanța nu emit acte
administrative fiscale, iar o stabilire directă a creanțelor fiscale prin
ordonanțe/rechizitoriu/hotărâri judecătorești ar face imposibilă valorizarea procedurii de
contestare prevăzute de art. 268 Cod procedură fiscală.
- În aceeași ipoteză, contribuabilul nu poate beneficia de restructurare, eșalonare sau amnistie
fiscală, ceea ce ridică probleme sunt aspectul discriminării.
[ANAF, Direcția Generală de Integritate, raport A_DGI nr. 2464/21.11.2018]

CURS 3. Domeniile emergente ale finanțelor publice. Finanțe publice locale. Finanțele
asigurărilor sociale
FINANȚELE PUBLICE LOCALE
Autonomia financiară – principiu care stă la baza dreptului de a dobândi şi gestiona resurse
proprii pentru comunităţile locale [inițial: art. 4 alin. (1) şi art. (9) alin. (1) din Legea nr.
215/2001; actual: art. 84 alin. (3) Cod administrativ]; în general, în practica internaţională,
autonomia financiară se studiază prin raportare la elementele ei esenţiale:
a) posibilitatea comunităţilor locale de a institui şi colecta IMPOZITE ȘI TAXE
[Ex. Franța – așa-numitele quatre vieilles – contribuția economică teritorială, taxa funciară
pentru proprietățile construite, taxa funciară pentru proprietățile neconstruite, taxa de
habitație; Spania – impozitele și taxele pe jocuri de noroc din Țara Bascilor și Navarra; impozitele
asupra succesiunilor și donațiilor în toate regiunile]
b) posibilitatea comunităţilor locale de a-şi asuma CHELTUIELILE PUBLICE LOCALE
c) posibilitatea comunităţilor locale de a apela la ÎMPRUMUTUL PUBLIC pentru obţinerea unor
resurse financiare suplimentare
În statele în care autonomia financiară (locală) este extinsă, Statul și Comunitățile Autonome
încheie veritabile acorduri privind partajarea resurselor și a competenței fiscale (ex. acordurile
încheiate constant între Statul spaniol și comunitățile autonome – ex. Catalunya, Galicia,
Andalusia, Navarra, Castilla y Leon)
România:
Art. 84 alin. (3) din O.U.G. nr. 57/2019 privind Codul administrativ: autonomia locală este numai
administrativă și financiară
Art. 87: Resursele financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale
(1) În cadrul politicii economice naţionale, unităţile administrativ-teritoriale au dreptul la
resurse financiare proprii, pe care autorităţile administraţiei publice locale le stabilesc, le
administrează şi le utilizează pentru exercitarea competenţei şi a atribuţiilor ce le revin, în
condiţiile legii.
(2) Resursele financiare de care dispun autorităţile administraţiei publice locale trebuie să fie
corelate cu competenţa şi atribuţiile prevăzute de lege.
(3) În scopul asigurării autonomiei locale, autorităţile deliberative ale administraţiei publice
locale au dreptul să instituie şi să perceapă impozite şi taxe locale, să aprobe bugetele locale
ale unităţilor administrativ-teritoriale, în condiţiile legii.
(4) Stabilirea, constatarea, impunerea, inspecţia fiscală, încasarea, urmărirea şi executarea
silită, precum şi procedurile de administrare a creanţelor bugetare locale se realizează în
condiţiile legii.
(5) Autorităţile administraţiei publice locale administrează sau, după caz, dispun de resursele
financiare, precum şi de bunurile proprietate publică sau privată ale unităţilor administrativ-
teritoriale, în conformitate cu principiul autonomiei locale.

Elemente de particularitate ale finanţelor publice locale

Bugetul local – art. 2 pct. 52 din Legea nr. 273/2006, acest tip de buget este recunoscut şi
sectoarelor municipiului Bucureşti (probleme de neconstituţionalitate vs. art. 138 (1)
Constituţie – poziție divergentă a doctrinei și a legiuitorului/Curții Constituționale; art. 96 Cod
administrativ le declară “subiecte de drept fiscal”)
 este condiţionat de adoptarea bugetului naţional (+ 45 zile);
 majoritate absolută [art. 139 alin. (3) lit. a) Cod administrativ];
 alte condiţionări implicite:
(i) aprobarea impozitelor şi taxelor locale (actualizate);
(ii) respingerea contestaţiilor împotriva proiectului bugetului local
În baza principiului echilibrului, bugetele locale sunt alimentate (echilibrate) de la bugetul de
stat, pe principiul vaselor comunicante.
Structură restrânsă a ordonatorilor de credite, reguli bugetare care urmează matricea
finanţelor publice naţionale.
Nu există un instrument instituțional pentru colaborarea Stat – Comunități Locale.
Care este modelul de finanțare al bugetelor locale?
A. Finanțarea de către contribuabil prin impozite și taxe
[În fiecare stat, o parte din impozite și taxe pot fi stabilite direct sau colectate direct de către
autoritățile locale – ex. Codul fiscal român conferă în general atribuții de colectare a impoztelor
predeterminate la nivel statal]
B. Finanțarea prin concursul Statului: subvențiile
[Indiferent de denumire – subvenții, transferuri, transferuri consolidate – prin aceste mijloace se
alimentează bugetele locale, în virtutea principiului echilibrului]
C. Finanțarea de către instituțiile bancare: împrumutul
[Unele state recunosc, alături de împrumutul clasic (bancar), posibilitatea de a emite obligațiuni
municipale sau de utiliza temporar resursele din Trezoreria Publică]
D. Finanțarea acțiunii locale prin gestiunea patrimoniului și a serviciilor publice locale [Serviciile
publice locale facultative generează, alături de bunurile din patrimoniu, resurse pentru
comunitățile locale. În context se ridică însă și problema organizării unor servicii publice la
standarde de calitate specifice nevoilor moderne].
Veniturile bugetelor locale
A. Impozitele şi taxele locale (ex. impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe
mijloacele de transport, taxe speciale, alte taxe locale)
B. Cote defalcate din impozitul pe venit – din impozitul colectat la bugetul de stat se alocă lunar
(conform modificărilor aduse prin Legea nr. 286/2020):
 65% la bugetele locale comune, oraşe, municipii;
 15% la bugetul judeţului;
 6% la dispoziția consiliului județean (echilibrare)
 14% la dispoziţia administraţiilor financiare (echilibrare)
[Bucureşti: 20% sectoare, 44,5% municipiu, 7% echilibrare]
Notă: Posibil ca aceste cote să fie modificate anual, prin Legea bugetului de stat
C. Transferuri de la bugetul de stat (ex. TVA)
D. Venituri din administrarea domeniului public/privat
E. Împrumutul public: investiţii publice/refinanţarea datoriei publice, vot prin HCL cu majoritate
absolută, limitat la 30% din totalul veniturilor proprii; se poate recurge la obligațiuni municipale
(ex. 2018, București, 555 milioane lei, refinanțare datorie)

FINANȚELE ASIGURĂRILOR SOCIALE

ASIGURĂRI SOCIALE (ex. sistemul de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale,
sistemul de asigurări sociale de sănătate) vs. ASISTENȚĂ SOCIALĂ (ex. organizarea unui centru
rezidenţial pentru persoanele fără adăpost; organizarea unui centru medical pentru asistența
persoanelor dependente de substanțe narcotice)
ASIGURĂRI PUBLICE (ex. asigurarea obligatorie în domeniul sănătăţii) vs. ASIGURĂRI PRIVATE
(ex. asigurarea voluntară de sănătate, deductibile în limita a 400 euro/an)
Pilonii sistemului public de pensii:
a) Pilonul I: componentă publică obligatorie – pensie publică (ex. 10,5% din venitul brut până la
finalul lui 2017; 25% cu începere de la 1 ianuarie 2018)
b) Pilonul II: componentă privată obligatorie – pensie privată, efect al unei contribuţii obligatorii
(ex. transfer maxim de 6% în 2017, în prezent se transferă o cotă de 3,75% din contribuția
individuală de asigurări sociale)
c) Pilonul III: componentă privată facultativă – pensie privată, efect al unei contribuţii facultative
(deductibile fiscal în limita a 400 euro/an)
Notă: O pensie viitoare se compune din suma celor 3 pensii + pensii din alte state UE
Istoria recentă: Contribuţiile sociale obligatorii până la 31 decembrie 2017
Până la 31 decembrie 2017, România a pus în practic un sistem de asigurări sociale în cadrul
căruia a partajat contribuțiile sociale obligatorii între angajatori și salariat, conform structurii
clasice a unui asemenea sistem. Prezentarea acestor contribuții prezintă relevanță în condițiile
în care modificările legislative sunt de dată recentă, iar litigiile existente fac încă referire la
vechea legislație în materie.
Practic, până la finalul anului 2017, existau 5 contribuții principale ale angajatorilor și 3
contribuții principale ale salariaților:
1. Contribuţia de asigurări sociale (pensii), partajată între angajator și salariat – art. 136 şi
următoarele NCF: 26,3% condiţii normale (15,8 angajator + 10,5 angajat); 31,3% condiţii
deosebite (20,8 + 10,5); 36,3% condiţii speciale (25,8 + 10,5)
2. Contribuţia pentru asigurările de accidente de muncă şi boli profesionale – Legea nr.
346/2002 + art. 201-208 NCF: se datora doar de către angajator, 0,15 – 0,85% din suma
veniturilor brute (ex. tarif risc 0,647% pentru turnarea oţelului)
3. Contribuţia pentru asigurări de şomaj – Legea nr. 76/2002 + art. 184-191, art. 209 - 215
NCF: 0,75% angajator (din care 0,25% alimentează Fondul de Garantare pentru plata creanţelor
salariale, conform Legii nr. 200/2006) + 0,5% angajat
4. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate – Legea nr. 95/2006, art. 153-183 NCF: 5,2%
angajator + 5,5% angajat (contribuțiile alimentau Fondul naţional unic de asigurări sociale de
sănătate)
5. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate – O.U.G. nr.
158/2005, art. 192-200 NCF: 0,85% din venitul brut, contribuţia era una exclusivă a
angajatorului

În perioada relevantă, aplicarea contribuțiilor a generat probleme controversate:

- taxa pe viciu şi (in)compatibilitatea ei cu dreptul european
[Problema este în continuare de actualitate, pentru că Statul Român colectează prin intermediul
taxei pe viciu o supra-acciză care nu are un scop special sau nu este utilizată pentru scopul
special declarat în lege și alimentează bugetul general cu veniturile din această sursă]
- nivelul (ne)plafonat al contribuţiilor de asigurări sociale (până la 31 decembrie 2017);
 - competenţa stabilirii contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate (până la clarificarea
survenită la 1 iulie 2012 – a se vedea și CJUE, hotărârea din 1 octombrie 2015, afacerea C-
201/14, Bara și alții).

Contribuţiile sociale obligatorii de la 1 ianuarie 2018

Reforma propusă și pusă în practică în România a avut ca punct central mutarea contribuțiilor
sociale obligatorii de la angajator la angajat, în scopul unei simplificări a sistemului de
colectare a contribuțiilor sociale obligatorii, corelativ cu reducerea sarcinii fiscale pe această
componentă la nivelul angajatorilor.
Practic, la acest moment, mai există următoarele contribuții sociale obligatorii [art. 2 alin. (2)
Cod fiscal]:
a) contribuția de asigurări sociale
b) contribuția de asigurări sociale de sănătate
c) contribuția asigurătorie pentru muncă
Primele două contribuții se datorează în principiu de către angajat (excepție: condiții speciale și
deosebite de muncă), iar contribuția asigurătorie pentru muncă se datorează doar de către
angajator.
Raportarea contribuțiilor se face în principiu la nivelul salariului de bază minim brut (lunar) pe
țară – ex. 2.300 lei în 2018
Sistemul actual de contribuții sociale obligatorii include:
a. CONTRIBUȚIA DE ASIGURĂRI SOCIALE:
- angajat 25% (indiferent de condițiile de muncă);
- angajator 4% (condiții deosebite de muncă) sau 8% (condiții speciale de muncă)
b. CONTRIBUȚIA DE ASIGURĂRI SOCIALE DE SĂNĂTATE:
- se datorează pentru venituri din salarii, activități independente, cedarea folosinței bunurilor,
activități agricole, investiții, alte surse;
- doar angajatul, 10%
c. CONTRIBUȚIA ASIGURĂTORIE PENTRU MUNCĂ:
- introdusă de la 1.01.2018, este datorată doar de către angajator, doar pentru veniturile din
salarii și asimilate salariilor, la nivelul a 2,25% din baza de calcul;
- practic, prin această contribuție se finanțează bugetele de asigurări sociale mai mici (ex.
bugetul asigurărilor sociale pentru șomaj; sistemul de asigurări sociale pentru accidente de
muncă și boli profesionale etc.)
Notă: Unele ajustări ale sistemului survin prin Legea bugetului de stat (ex. scutirea de contribuții
sociale obligatorii pentru domeniul construcțiilor, cu începere din 2019)
CURS 4. Contribuțiile sociale obligatorii (explicații și aplicații practice). Finanțele
publice ale Uniunii Europene
I. FINANȚELE ASIGURĂRILOR SOCIALE. CONTRIBUȚIILE SOCIALE OBLIGATORII
A. Concepte
Contribuție socială obligatorie – prelevarea datorată, de angajator sau angajat, pentru
finanțarea unui sistem de asigurări sociale, în vederea acoperirii unui risc (ex. bătrânețe,
sănătate, boală, boală profesională, accident de muncă, invaliditate, moarte, graviditate)
Bază de impozitare – baza de calcul, suma de bani luată în considerare pentru determinarea
contribuției de asigurări sociale (ex. venitul salarial brut, masa salariilor plătite de angajator,
salariul de bază minim brut pe țară)
Salariul minim brut – remunerația minimă datorată în România, stabilită prin H.G. nr. 4/2021 ca
fiind: 2.300 lei (program normal de lucru 168 ore/lună); 2.350 lei (program normal de lucru,
studii superioare)
Contribuabil – persoana care are obligația plății contribuției
Plătitor – persoana care face efectiv plata contribuției (calculează, reține, virează)
Reținere la sursă – reținerea impozitului/contribuției de către plătitorul venitului și virarea
subsecventă a sumei către bugetul statului/bugetul sistemului de asigurări

B. Contribuțiile sociale obligatorii în România (până la 31 decembrie 2017)

Contribuţia angajatului (% Contribuţia angajatorului (% din baza de

Denumirea contribuţiei din baza de calcul) calcul)

Contribuţia de asigurări sociale 10,5 15,8 (condiţii normale)

de stat 20,8 (condiţii deosebite)
25,8 (condiţii speciale)

Contribuţia de asigurări pentru nu se datorează 0,150,85

accidente de muncă
şi boli profesionale

Contribuţia de asigurări sociale 0,75

0,5
de şomaj
(include contribuţia la Fondul pentru
garantarea creanţelor salariale, de 0,25)

Contribuţia de asigurări sociale

5,5 5,2
de sănătate

Contribuţia pentru concedii

şi indemnizaţii de asigurări nu se datorează 0,85
sociale de sănătate

C. Contribuțiile sociale obligatorii în România (de la 1 ianuarie 2018)

Contribuţia angajatului (% din baza Contribuţia angajatorului (% din baza

Denumirea contribuţiei de calcul) de calcul)
Contribuţia de asigurări sociale de
25 4 (condiţii deosebite)
stat
8 (condiţii speciale)

Contribuţia de asigurări sociale de

10 nu se datorează
sănătate

Contribuţia asigurătorie pentru

nu se datorează 2,25
muncă

C1. Contribuția de asigurări sociale (pensii – art. 136 – 151 Cod fiscal)
Contribuabili – 1. persoanele fizice care realizează venituri din anumite categorii; 2. angajatorii
(limitat, doar în anumite cazuri)
Baza de impozitare – tipic, se iau în calcul pentru determinarea contribuției de asigurări sociale
veniturile provenind din:
a) salarii și alte sume de bani similare (ex. solde, indemnizații);
b) activități independente (ex. avocat, medic, arhitect, psiholog);
c) drepturi de proprietate intelectuală (ex. drepturi de autor).
[+ indemnizații de șomaj, indemnizații de asigurări sociale de sănătate]

Cotele de contribuții (2021):

- salariați: 25% din baza de calcul;
- angajatori: 4% sau 8% din baza de calcul (suma câștigurilor brute realizate de salariații care
desfășoară activitate în condițiile deosebite sau speciale de muncă)
Notă: În anul 2021, pentru domeniul construcțiilor, cota de contribuție de asigurări sociale a
salariaților este una redusă, de 21,25% (reducerea se aplică pentru perioada 1 ianuarie 2019 –
31 decembrie 2028, la salarii brute mai mari de 3.000 lei/lună)

Stabilirea contribuției de asigurări sociale:

A. Venituri din salarii – baza de impozitare o reprezintă salariul brut lunar – Exemplu: salariu
brut 4.000 lei, contribuția de asigurări sociale este 1.000 lei (25% din bază)
B. Venituri din activități independente/drepturi de proprietate intelectuală – baza de
impozitare este determinată de contribuabil, astfel:
 a) Persoana fizică atinge plafonul legal de 12 salarii minime brute anual - este obligată
să plătească CAS la nivelul venitului pe care îl alege, care nu poate fi mai mic decât
salariul minim brut [Exemplu: 25% din 2.350 lei, respectiv contribuție 588 lei]
 b) Persoana fizică nu atinge plafonul de 12 salarii minime brute anual - legiuitorul a
conferit posibilitatea persoanei fizice să opteze pentru a se asigura, cu plata
corespunzătoare a contribuției de asigurări sociale

Q: Cum se plătește contribuția de asigurări sociale pentru mai multe tipuri venituri?
A: 1. Persoanele fizice asigurate în sisteme proprii (avocați, preoți, practicieni în insolvență) nu
datorează CAS public pentru că plătesc în sistemul propriu. 2. Pensionarii nu datorează CAS
public. 3. Salariații nu datorează CAS pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală

Declararea și plata contribuției de asigurări sociale

A. Venituri din salarii
- Angajatorul are obligația de a calcula, reține la sursă (din salariu) și plăti la buget CAS, până
la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se face plata venitului
- Salariatul nu are în acest caz obligații declarative.
B. Venituri din activități independente/drepturi de proprietate intelectuală
- Ca regulă generală, contribuabilii care realizează venituri din aceste categorii declară
veniturile și determină contribuția prin declarația unică, depusă până la data de 25 mai a anului
următor
- Fac excepție contribuabilii care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală cu
reținere la sursă și venituri în baza contractelor de activitate sportivă (acolo există reținere la
sursă + declarația este depusă de angajator)
- Plata contribuției de asigurări sociale datorate se face în anul fiscal următor, până la 25 mai
- În unii ani, contribuabilii pot face plăți anticipate, anterior datei-limită pentru depunerea
declarației unice, beneficiind și de bonificații (ex. s-a acordat o reducere de 5% pentru plata
integrală până la finalul lui 2018 a impozitului pe venit)
C2. Contribuția de asigurări sociale de sănătate (art. 153 – 183 Cod fiscal)
Contribuabili – 1. persoanele fizice (excepții – tineri până la 26 ani; pensionarii pentru veniturile
din pensii și drepturi de proprietate intelectuală; șomerii; persoanele fără venituri proprii aflate
în întreținerea asiguraților); 2. persoanele juridice (incidental)
Baza de impozitare – o vastă categorie de venituri, provenind din: salarii; activități
independente; drepturi de proprietate intelectuală; cedarea folosinței bunurilor; activități
agricole, silvicultură și piscicultură; investiții; alte surse (principiul: orice persoană care
realizează venituri, de orice tip, trebuie să asigure în sistemul public împotriva riscurilor care îi
pot afecta sănătatea)
Cota contribuției de asigurări sociale de sănătate: 10%
Stabilirea și plata contribuției de asigurări sociale:
a. Venituri din salarii – CASS se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul,
se face reținere la sursă de către angajator și se virează suma la buget, până la data de 25 a lunii
următoare celei pentru care se face plata venitului (ex. salariu minim 2.300 lei, CASS este de 230
lei)
b. Alte venituri – CASS se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra echivalentului a 12
salarii minime brute pe țară (ex. salariu minim 2.350 lei, CASS datorat lunar de un notar public
este de 235 lei)
Plata contribuției de asigurări sociale de sănătate
a. În cazul veniturilor pentru care contribuțiile se rețin la sursă (ex. venituri din salarii, venituri
din arendă, unele venituri din drepturi de proprietate intelectuală, venituri din contractele de
activitate sportivă), CASS se calculează, se reține și se virează la buget de către
angajator/plătitorul venitului, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se plătește
venitul
b. Pentru restul veniturilor, se urmează algoritmul de la contribuția de asigurări sociale (în
măsura în care se estimează, la nivelul anului, realizarea unui venit egal cu cel puțin 12 salarii
minime brute):
- Anual, se depune declarația unică (până la data de 25 mai);
- Termenul pentru depunerea declarației unice este și termenul de plată a CASS;
- Contribuabilii pot face plăți în avans, pentru finanțarea obligației de plată anuale.
Ex. Un contribuabil care realizează venituri din dividende în cuantum de 50.000 lei brut anual
(comparativ cu plafonul de 27.600 lei, adică 12 salarii minime brute) are obligația de a plăti CASS
în valoare de 2.760 lei anual. Dacă aceeași persoană realizează venituri sub plafonul legal de
27.600 lei (sau nu are deloc venituri), ea are posibilitatea de a se asigura în sistemul public de
asigurări sociale de sănătate, cu plata corespunzătoare a contribuției

C3. Contribuția asigurătorie pentru muncă (art. 2201-2207 Cod fiscal)

Contribuabili: persoane fizice/juridice care au calitatea de angajatori
Baza de impozitare: veniturile din salarii și asimilate salariilor
Cota contribuției: 2,25% din suma câștigurilor salariale brute
Plată: reținere la sursă, până la data de 25 a lunii următoare
 Distribuție: din contribuţia asiguratorie pentru muncă încasată la bugetul de stat se distribuie
lunar, până la sfârşitul lunii în curs, o cotă de:
 a) 15%, care se face venit la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
constituit în baza Legii nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de
garantare pentru plata creanţelor salariale;
 b) 20%, care se face venit la bugetul asigurărilor pentru şomaj;
 c) 5%, care se face venit la sistemul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale;
 d) 40%, care se face venit la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate pentru plata concediilor medicale;
 e) 20%, care se face venit la bugetul de stat într-un cont distinct.

II. FINANȚELE PUBLICE ALE UNIUNII EUROPENE. BUGETUL UNIUNII EUROPENE

Veniturile UE: Resursele proprii ale Uniunii Europene provin din 4 surse (cu începere din 2021) –
Decizia (UE, Euratom) 2020/2053 privind sistemul de resurse proprii al UE:
a) Resurse proprii tradiţionale (taxe vamale şi prelevări agricole);
b) Prelevarea unei părţi din TVA-ul colectat naţional – 0,30% din baza de impozitare, fără ca
aceasta să depășească 50% din venitul național brut (VNB), cu reducerea pentru unele state
membre, contributori neți – ex. Germania, Suedia, Danemarca;
c) O cotă-parte din venitul naţional brut al Statelor Membre – maxim 1,40% PNB
d) Contribuția pentru plastic (în vigoare de la 1 ianuarie 2021, data intrării în vigoare a noului
Cadru Financiar Multianual 2021 – 2027) – 0,80 euro/kg plastic nereciclat de fiecare stat
membru
Uniunea Europeană realizează și venituri diverse, cele mai importante provenind din amenzile
aplicate în materie de concurență la nivel european (ex. 801 milioane euro în 2018, 1,48
miliarde euro în 2019, 279 milioane euro în 2020) [Ex. În iulie 2016, Comisia a aplicat amenzi de
2,93 miliarde euro unui număr de 4 întreprinderi (Volvo/Renault, Daimler, Iveco și DAF) pentru o
înțelegere anti-concurențială în domeniul camioanelor medii și mari].
II. FINANȚELE PUBLICE ALE UNIUNII EUROPENE. BUGETUL UNIUNII EUROPENE
Decizia (UE, Euratom) 2020/2053 din 14 decembrie 2020 (considerente)
Pentru o mai bună aliniere a instrumentelor de finanțare ale Uniunii la prioritățile sale de
politică, pentru a reflecta mai bine rolul bugetului general al Uniunii (denumit în continuare
„bugetul Uniunii”) în funcționarea pieței unice, pentru a sprijini mai bine obiectivele politicilor
Uniunii și pentru a reduce contribuțiile statelor membre bazate pe venitul național brut (VNB) la
bugetul anual al Uniunii, Consiliul European din 17-21 iulie 2020 a concluzionat că Uniunea va
acționa în următorii ani în direcția reformării sistemului de resurse proprii și va introduce noi
resurse proprii.
Consiliul European din 17-21 iulie 2020 a menționat că, drept bază pentru resursele proprii
suplimentare, Comisia va prezenta în primul semestru al anului 2021 propuneri privind un
mecanism de ajustare la frontieră a emisiilor de dioxid de carbon și o taxă digitală, în vederea
introducerii acestora cel târziu la 1 ianuarie 2023. Consiliul European a invitat Comisia să
prezinte o propunere revizuită privind sistemul UE de comercializare a certificatelor de emisii,
extinzându-l eventual la sectorul aviației și la cel maritim. Consiliul European a concluzionat că
Uniunea, în cursul cadrului financiar multianual pentru perioada 2021-2027 („CFM 2021-2027”),
va acționa în direcția introducerii altor resurse proprii, care pot include o taxă pe tranzacțiile
financiare.

Cheltuielile UE: Conform Cadrului Financiar Multianual (2021 – 2027) adoptat de statele
membre UE în decembrie 2020, din bugetul Uniunii Europene se finanțează următoarele
categorii principale de cheltuieli:
1. Piața unică, inovare și dimensiunea digitală – 143,4 miliarde euro;
2. Coeziune, reziliență și valori – 1.099,7 miliarde euro;
3. Resurse naturale și mediu – 373,9 miliarde euro;
4. Migrație și gestionarea frontierelor – 22,7 miliarde euro;
5. Securitate și apărare – 13,2 miliarde euro;
6. Vecinătate și întreaga lume – 98,4 miliarde euro;
7. Administrație publică europeană – 73,1 miliarde euro.
Practic, în contextul provocărilor aduse de pandemia coronavirusului covid-19, Uniunea
Europeană propune, pentru perioada 2021 – 2027:
- un buget “classic” de 1.074,3 miliarde euro pentru UE-27;
- un instrument de redresare denumit Next Generation EU, în valoare de 750 miliarde euro,
care să permită finanțarea pentru redresarea Uniunii Europene în perioada 2021 – 2027.

Controlul şi corecţia deficitelor publice excesive ale Statelor Membre (2019: Grecia – datorie
publică de 180,5% din PIB; Italia – 134,7%; Portugalia – 117,2%; Franța, Belgia – 98,1%; Cipru –
94%; România – 35,3%):
- Uniunea Europeană a instituit, prin Pactul de Stabilitate și Creștere, un sistem de reguli care
să permită controlul și corecția deficitelor publice excesive ale statelor membre ale Uniunii
Europene, cu două componente principale:
a) Mecanism preventiv (încadrare în 3% din PIB deficit, 60% din PIB datorie publică)
b) Mecanism coercitiv (amenzi de 0,2 – 0,5% din PIB)
 - De exemplu, la data de 4.03.2020 Comisia Europeană a constatat existența unui deficit
bugetar excesiv (3,8% din PIB în 2019, cu o evoluție la 3,6% din PIB în 2020 și respectiv 3,4% din
PIB în 2021) și a notificat România cu privire la acest lucru, în conformitate cu prevederile art.
126 TFUE
- Prin Decizia (UE) nr. 2020/509 din 3.04.2020, Consiliul Uniunii Europene a constatat
existența unui deficit bugetar excesiv în România
- Prin scrisoarea din 29.12.2020, Comisia Europeană a solicitat Guvernului să facă eforturi
pentru reducerea deficitului bugetar excesiv, consolidat la 4,4% pentru 2019, cu proiecții de
creștere la 10,25% în 2020, 11,25% în 2021 și respectiv 12,5% în 2022 (în condițiile în care nu s-
ar modifica abordările actuale).

Frauda la bugetul UE:

- Această temă este una constantă în ultimii ani la nivelul Uniunii Europene, întrucât frauda la
bugetul Uniunii Europene afectează toate statele membre și toți cetățenii europeni.
- Rolul de a combate frauda la bugetul Uniunii Europene a revenit în special Oficiului de Luptă
Antifraudă (OLAF), un organism cu o acțiune extrem de controversată în ultimii ani și cu
posibilități de acțiune limitate, inclusiv datorită diversității sistemelor legislative din statele
membre ale Uniunii Europene.
[pentru detalli: A. Di Pietro, M. Caianiello, Investigations and Sanctions for VAT Frauds:
Fundamental Principles and Comparison Across EU Member States, Ed. Cacucci, Bari, 2017]
- În prezent, se lucrează la operaționalizarea European Public Prosecutor’s Office, pe baza
mecanismului cooperării intensificate între 22 de state membre ale Uniunii Europene, cu
competențe în ceea ce privește: frauda care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii
[Directiva 2017/1371] – ex. fraudă TVA mai mare de 10 milioane euro; spălarea banilor; corupția
activă și pasivă; deturnarea de fonduri.
[pentru detalii: A. Șandru, M. Morar, D. Herinean, O. Predescu, Parchetul European.
Reglementare. Controverse. Explicații, Ed. Universul Juridic, București, 2021]

CURS 5. Evoluții recente în dreptul financiar în contextul crizei sanitare. Introducere în

dreptul fiscal
I. EVOLUȚII RECENTE ÎN DREPTUL FINANCIAR ÎN CONTEXTUL CRIZEI SANITARE
Context:
- existența unei pandemii generate de coronavirusul SARS-CoV-2 (cronicizată între timp);
 - instituirea stării de urgență prin Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020
(prelungite apoi până la 14.05.2020 și apoi transformate într-o stare de alertă perpetuă);
- emiterea ordonanței militare nr. 1/17.03.2020 și a ordonanței militare nr. 2/21.03.2020
(urmată apoi de alte ordonanțe militate).
Efecte:
(i) suspendarea totală/parțială a activității în anumite domenii: activitatea de servire și
consum produse alimentare și alcoolice/nealcoolice în restaurante, hoteluri, cafenele și alte
localuri publice; activități culturale, științifice, artistice, religioase, sportive, de divertisment sau
jocuri de noroc, de tratament balnear și de îngrijire personală realizate în spații închise; cursele
aeriene către anumite destinații; activitatea centrelor comerciale cu suprafețe medii și mari
(într-o primă fază, pentru zonele non-alimentare);
(ii) reducerea activității în anumite domenii (ex. servicii de turism intern și extern; servicii de
suport pentru industria HORECA; vânzarea directă de cărți în librării; servicii de asistență,
consultanță și reprezentare juridică; producția de alimente și comercializarea de băuturi pentru
industria HORECA; comercializarea echipamentului sportiv etc.)
(iii) restricții privind drepturile fundamentale
Măsuri de sprijin preconizate la nivel european (2020):
- Comisia Europeană a creat mai degrabă cadrul pentru accesarea graduală a unor resurse
financiare de către statele membre, în completarea eforturilor pe care statele membre le fac
pentru a combate efectele economice și sociale ale #covid19:
a) propunere fără precedent de suspendare a Pactului pentru Creștere și Stabilitate (pentru a
permite statelor membre “să cheltuie atât cât au nevoie” până la încheierea crizei sanitare) –
așa se explică deficitele publice în creștere semnificativă în 2020;
b) relaxarea regulilor privind ajutoarele de stat (de principiu interzise în Uniunea Europeană) –
ex. pe temeiul art. 107 par. (2) lit. b) TFUE, statele membre vor putea acorda compensații
directe companiilor afectate de circumstanțele excepționale (aviație, turism); este studiată
posibilitatea utilizării art. 107 par. (3) lit. b) TFUE, în sensul validării unor ajutoare de stat
necesare pentru o înlătura o afectare serioasă a economiei unui stat membru (ex. Franța a
obținut în prima parte a lui 2020 autorizarea unui ajutor de stat de 300 miliarde euro pentru
industria proprie din partea Comisiei Europene);
c) Coronavirus Response Investment Initiative – o sumă totală de 37 miliarde euro ar urma să fie
disponibilă pentru statele membre în cadrul politicii comune de coeziune;
d) posibilitatea utilizării a 800 milioane euro din Fondul European de Solidaritate pentru a
combate efectele crizei sanitare care afectează Uniunea Europeană în anul 2020;
e) finalmente, un Cadru Financiar Multianual (2021 – 2027) cu accent pe reconstrucție.
Măsuri de sprijin puse în practică în România (exemplificativ):
Legea nr. 19/2020 (modificată prin O.U.G. nr. 30/2020): măsuri de sprijin constând în
acordarea de zile libere plătite cu 75% din salariul de bază pentru părinții care au copii mai mici
de 12 ani, pe perioada suspendării cursurilor sau a desfășurării acestora online – sumele se
plătesc de către angajatori și se decontează din Fondul pentru garantarea creanțelor salariale
O.U.G. nr. 29/2020:
- art. IX: se pot promova rectificări în primul semestru al anului; pe perioada stării de urgență se
pot efectua virări de credite bugetare pentru asigurarea fondurilor necesare aplicării măsurilor
de combatere/prevenire a răspândirii virusului #covid19;
- art. VII: pe durata stării de urgență și pentru 30 zile după încetarea acesteia nu se vor calcula
obligații fiscale accesorii pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale și nu se va trece la
executarea silită a creanțelor fiscale;
- art. I: întreprinderile mici și mijlocii pot beneficia de credite/linii de credit garantate de stat în
proporție de 80 – 90% din valoarea finanțării;
- art. X: întreprinderile mici și mijlocii și auxiliarii justiției (avocați, notari publici, executori
judecătorești) beneficiază de amânarea plății utilităților – corolar: conform art. X alin. (6) din
O.U.G. nr. 29/2020, avocații, notarii publici și executorii judecătorești au fost obligați, pe durata
stării de urgență, să continue desfășurarea activității, în scopul asigurării funcționării serviciului
public al justiției (sub sancțiunea excluderii din profesie)
O.U.G. nr. 30/2020:
- Conform art. XI alin. (2), de măsurile de sprijin acordate într-o primă fază pe durata stării de
urgență au beneficiat angajatorii care s-au aflat în următoarele situații: a) au întrerupt
activitatea total sau parțial în baza deciziilor emise de autoritățile publice competente potrivit
legii, pe perioada stării de urgență decretate și dețineau certificatul de situații de urgență emis
de Ministerul Economiei, Energiei și Mediului de Afaceri; b) au redus activitatea ca urmare a
efectelor epidemiei COVID-19 și nu aveau capacitatea financiară de a plăti toate salariile
angajaților lor; în această situație, angajatorii trebuiau să declare, pe propria răspundere, că au
înregistrat o diminuare a încasărilor cu cel puțin 25% față de media încasărilor din perioada
ianuarie – februarie 2020 și că nu aveau capacitatea financiară pentru a plăti toți salariații.
- Potrivit art. XI alin. (1) din O.U.G. nr. 30/2020, Guvernul a suportat, din bugetul asigurărilor
pentru șomaj, indemnizații de 75% din salariul de bază corespunzător locului de muncă ocupat,
cu o plafonare la nivelul a 75% din câștigul salarial mediu brut pentru anul 2020 (5.497 lei),
pentru salariații care au fost nevoiți să întrerupă total sau parțial lucrul, ca urmare a efectelor
pandemiei coronavirusului covid-19, pe durata stării de urgență. În conformitate cu prevederile
art. XV din O.U.G. nr. 30/2020, măsura a fost extinsă și la unii liber profesioniști (ex. avocați,
sportivi, artiști).
- Pentru indemnizații se datorează impozit pe venit/contribuții sociale obligatorii, iar
angajatorii au fost scutiți de contribuția asigurătorie pentru muncă, pentru aceeași perioadă a
stării de urgență (2,25%).
O.U.G. nr. 126/2020:
- România a aplicat și aplică în continuare un program de subvenționare a timpului redus de
muncă (modelul german de la criza din 2009 – Kurzarbeit). Modelul a mai fost folosit de Austria,
Franța sau Slovenia.
 - Angajatorii pot diminua, în anumite condiții (măsură aplicabilă pentru cel puțin 10% din
salariați + diminuare a cifrei de afaceri cu cel puțin 10%), timpul de lucru și remunerația
angajaților cu cel mult 50%, pentru o perioadă de minim 5 zile lucrătoare. Ca măsură de sprijin,
statul decontează angajatorului 75% din diferența dintre salariul de bază brut inițial și salariul de
bază aferent zilelor lucrate.
- Exemplu: Un salariat al Aeroportului Internațional Cluj-Napoca are un salariu de 5.000 lei
brut și respectiv 2.925 lei net, iar după reducerea timpului de lucru cu 50% (la patru ore pe zi) ar
avea un salariu brut de 2.500 lei și un salariu net de 1.462 lei, costul total al angajatorului fiind
de 2.556 lei (salariul brut + CAM 2,25%, adică 56 lei).
În cazul în care angajatorul aplică pentru facilitatea acordată de stat, salariul net al angajatului
va fi de 2.559 lei (adică o scădere de aproximativ 13% față de salariul pentru un program normal
de 8 ore), iar costul total al angajatorului de 2.598 lei (salariul brut + CAM 2,25% raportat la
venitul total brut al angajatorului, adică 98 lei).
- În esență, acest mecanism permite menținerea unui anumit echilibru pe piața muncii și o
politică de tip damage control pentru industriile afectate de pandemie.

II. INTRODUCERE ÎN DREPTUL FISCAL. NOȚIUNI INTRODUCTIVE

Politica fiscală – arta determinării caractieristicilor generale ale impozitelor (taxelor,
contribuţiilor) sau a adoptării anumitor măsuri în funcţie de datele sociale, economice şi
psihologice oferite de societate
Ex1. UE 12, impozit pe profit în medie cu 10% mai mare decât în statele membre din grupul UE
10 (2004) → conduce la adoptarea Code of Conduct for Business Taxation (2003), cu măsuri de
recomandare privind eliminarea legislației incompatibile cu dreptul european
Ex2. Legea nr. 209/2015 a pus în practică o amnistie fiscală și a anulat obligaţiile fiscale stabilite
de organele fiscale, provenind din: reconsiderarea unor activităţi ca activităţi dependente;
recalificarea indemnizaţiilor de delegare/detaşare; stabilirea unor obligaţii fiscale ca urmare a
depăşirii pragului de TVA de către persoanele care realizau venituri din drepturi de proprietate
intelectuală
Ex3. Legea nr. 29/2018 a propus o nouă amnistie fiscală – au fost anulate obligațiile fiscale
reprezentând impozit pe venit stabilit în sarcina dezvoltătorilor imobiliari persoane fizice;
expunerea de motive face referire la încălcarea, de către legiuitor și fisc, a obligațiilor de
informare a contribuabililor asupra regimului lor fiscal
Ex4. O.G. nr. 6/2019 – s-a acordat o amnistie fiscală pentru persoanele fizice/juridice cu datorii
mai mici de 1.000.000 lei, scutire totală obligații accesorii pentru plata la 15.12.2019
Ex5. Impozitul asupra uşilor şi ferestrelor, aplicat pe scară largă în Anglia, Franţa, Scoţia, Irlanda
(Franţa, 1798-1926; Anglia, 1696, An Act for granting to His Majesty several Rates or Duties upon
Houses for making good the Deficiency of the clipped Money)
« Mes très chers frères, mes bons amis, il y a en France treize cent vingt mille maisons de
paysans qui n'ont que trois ouvertures, dix-huit cent dix-sept mille qui ont deux ouvertures, la
porte et une fenêtre, et enfin trois cent quarante-six mille cabanes qui n'ont qu'une ouverture, la
porte. Et cela, à cause d'une chose qu'on appelle l'impôt des portes et fenêtres. Mettez-moi de
pauvres familles, des vieilles femmes, des petits enfants, dans ces logis-là, et voyez les fièvres et
les maladies. Hélas! Dieu donne l'air aux hommes, la loi le leur vend» (Victor Hugo, Mizerabilii)
Ex6. Directiva (UE) 2016/1164 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a
obligaţiilor fiscale care au incidenţă directă asupra funcţionării pieţei interne („necesitatea de a
garanta faptul că impozitele sunt plătite acolo unde sunt generate profiturile”) – directiva este în
fapt elaborată ca urmare a proiectului BEPS (base erosion and profit shifting) al OCDE
(Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică), proiect care ulterior a fost preluat de
către Comisia Europeană și de către statele membre ale Uniunii Europene. Inclusiv în prezent,
OCDE are mai multe grupuri de lucru care analizează evoluția concretă și monitorizează
rezultatele obținute, pe fiecare linie de acțiune, cu recomandări pentru statele care
implimentează politici anti-BEPS
Ex7. Cum ar trebui să fie reconfigurată politica fiscală după criza economică generată de
pandemia coronavirusului covid-19?
- Politica fiscală a statelor nu va putea fi bazată doar pe măsuri de creștere a unor impozite
(ex. creștere TVA 19 – 24% în România în 2010), ci va nevoie de reforme fiscale mai ample care
eventual să includă și majorări de impozite, taxe și contribuții.
- Creșterea bazei de impozitare (a numărului celor impozitați) va fi o alternativă mai bună
decât creșterea efectivă a impozitelor.
- Dezvoltarea telemuncii (work from home/work from anywhere) ridică serioase probleme și în
ceea ce privește unele instituții de drept fiscal – ex. determinarea reședinței fiscale a unui
lucrător care prestează telemuncă dintr-un alt oraș sau dintr-o altă țară decât cea în care își
desfășura de obicei activitatea.
- Fiscalitatea companiilor va trebui rediscutată, în special în vederea atingerii unor obiective
ale comunității internaționale, prin prisma provocărilor fiscale aduse de digitalizarea economiei:
realocarea dreptului de a impozita în vederea creșterii certitudinii impozitării; impozitarea
întreprinderilor multinaționale la un nivel minim.
- Obiectivul general, pentru o mai bună colectare a veniturilor, trebuie să fie întărirea
capacității de reacție a administrațiilor fiscale naționale (obiectiv avut în vedere, de altfel, și la
construcția bugetului pentru anul 2021).
Fiscalitatea
 sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor prin fisc;
 (peiorativ) nivel mare al prelevărilor fiscale
(ex. instrument de lucru: studiul Taxation Trends in the European Union, Ed. Publications Office
of the European Union, Luxemburg, 2020)
1. Uniunea Europeană – high tax area, 40,2% din PIB (comparativ cu: SUA 24,3%; Japonia
31,4%; Elveţia 28%; Coreea de Sud 28,4%; Canada 33%; Australia 28,5%)
2. Danemarca colectează 64,6% din veniturile fiscale din impozite directe, Bulgaria, Croaţia,
Suedia şi Ungaria obțin în mod regulat în jur de 50% din veniturile fiscale prin intermediul
impozitelor indirecte (TVA, accize)
 3. Cotele maxime de impozitare a veniturilor persoanelor fizice variază între 10% în Bulgaria și
România şi 55% în Suedia, Portugalia şi Danemarca
4. Taxe de mediu: în uşoară creştere în UE, cu cote mai mari în Danemarca (4% din PIB) şi mai
reduse în Luxemburg, Slovacia, Spania și Irlanda (1,8% din PIB)
5. Impozitele pe proprietate sunt cele mai mari în Franța și Regatul Unit (de regulă, peste 3%
din PIB)
II. Principii de drept fiscal
“The key issue (...) is the identification of the coercive force of the principles of law, which are
unwritten sources of law, in contrast to that of other, written, sources of law. The hypothesis is
that principles of law take precedence over a series of written rules in the case law of the Court
of Justice of the European Union and of the Member States domestic courts dealing with EU tax
law” (Cécile Brokelind, Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law, Ed. IBFD,
Amsterdam, 2014)
1. Principiul legalităţii
[art. 139 alin. (1) din Constituţie: Impozitele şi taxele se pot stabili numai prin lege]
„Rezerva legii” (art. 23 din Constituţia Italiei) este explicată mai bine de doctrina şi jurisprudenţa
italiană. În fapt, este vorba despre o rezervă relativă, în sensul că prin lege trebuie să se
determine cel puţin următoarele elemente: (i) obiectul impunerii (starea de fapt care dă
naştere obligaţiei de a plăti impozitul); (ii) contribuabilii; (iii) baza impozabilă şi cota de
impunere; (iv) sancţiunile fiscale. Restul elementelor pot fi stabilite in concreto prin acte
normative cu forţa legii sau prin acte administrative
Acest principiu este nesocotit atunci când, în baza art. 5 alin. (4) NCF, se reglementează direct
prin intermediul normelor metodologice sau a ordinelor preşedintelui ANAF (dincolo de
limitele detalierii prevederilor fiscale din legislația primară).
2. Principiul priorităţii dreptului european
[parte a unui corpus normativ care include şi principii europene de natură fiscală – principiul
nediscriminării (art. 18 TFUE) şi cele patru libertăţi fundamentale: libera circulaţie a lucrătorilor
(art. 45 TFUE), libertatea de stabilire (art. 49 TFUE), libertatea prestării serviciilor (art. 56 TFUE)
şi libertatea de circulaţie a capitalurilor (art. 63 TFUE)]
Ex1. drept european vs. Constituţie (CJUE, afacerea 11/70, Internationale Handelsgesellschaft;
CJUE, afacerea C-42/17, M.A.S., M.B. sau Tarrico II – dreptul european nu poate fi aplicat cu
prioritate atunci când aduce atingere nivelului de protecție superior oferit de Constituția
italiană, prin intermediul principiului legalității infracțiunilor și pedepselor)
Ex2. drept european vs. lege naţională (CJUE, afacerea C-105/14, Tarrico şi alţii – prescripţie
penală contrară intereselor financiare ale UE; CJUE, afacerea C-565/11, Mariana Irimie –
limitarea dobânzilor fiscale aferente unei taxe prelevate cu încălcarea dreptului european)
Ex3. drept european vs. hotărâri judecătoreşti definitive (CJUE, afacerea C-119/05, Lucchini)
3. Principiul securităţii juridice
- Componenta legislativă: accesibilitatea şi previzibilitatea legii fiscale [“A wise man can
acquaint himself with them before the morning is over; a stupid man can learn them in the space
of ten days” spunea în anul 1446 regale coreean Sejong, atunci când a inventat alfabetul Hangul
de 28 de litere]
- Componenta administrativă: administraţia fiscală trebuie să îşi definească în mod clar
exigenţele şi să-şi respecte angajamentele luate [art. 6 C. proc. fisc.];
- Componenta judiciară: jurisprudenţa (fiscală) trebuie să fie unitară (studiu de caz: CEDO,
hotărârea din 21 octombrie 2014, Lungu şi alţii c. România)
4. Principiul egalităţii în materie fiscală [art. 56 alin. (2) – justa aşezare a sarcinilor fiscale; Italia,
art. 53 din Constituţia Italiei – se face referire la capacitatea contributivă: disponibilul averii
personale, actuale, efective şi care excede unui „minim vital” pentru satisfacerea nevoilor
fundamentale ale omului]
Curtea Constituțională, decizia nr. 5/18 ianuarie 2018: legiuitorul este singurul în măsură să
determine beneficiarii unui “act de clemență” (în cazul amnistiei fiscale selective prevăzute de
Legea nr. 209/2015, doar pentru unele categorii de persoane care aveau obligații de plată TVA
suplimentar ca urmare a neînregistrării fiscale)
5. Principiul protecţiei drepturilor fundamentale
- sancţiunile fiscale sunt „sancţiuni penale” în sens convenţional în conformitate cu hotărârea
CEDO din 24 februarie 1994 în afacerea Bendenoun c. Franţa (ex. aplicabilitate generală;
sancţiunile fiscale nu au ca scop repararea unui prejudiciu, ci împiedicarea repetării unui
comportament; scopul normei este preventiv şi represiv; sancţiunile au o amploare
considerabilă)
- jurisprudenţa recentă ne bis in idem: CJUE – afacerea C-617/10, Hans Åkerberg Fransson
(dublată apoi de Borda); CEDO; hotărârea din 27 noiembrie 2014, Lucky Dev c. Suedia; în cazul în
care starea de fapt este aceeaşi, nu se pot cumula două sancţiuni de natură penală
CJUE, C-524/15, Luca Menci: Art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene
trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia
procesul penal poate fi inițiat împotriva unei persoane pentru neplata în termenele prevăzute
de lege a taxei pe valoarea adăugată datorate, deși acestei persoane i sa aplicat deja, pentru
aceleași fapte, o sancțiune administrativă definitivă de natură penală în sensul acestui articol 50,
cu condiția ca această reglementare:
– să vizeze un obiectiv de interes general care este de natură să justifice un astfel de cumul de
proceduri și de sancțiuni, respectiv combaterea infracțiunilor în materie de taxă pe valoarea
adăugată, aceste proceduri și aceste sancțiuni trebuind să aibă scopuri complementare;
- să conțină norme de asigurare a unei coordonări care să limiteze la strictul necesar sarcina
suplimentară care rezultă, pentru persoanele vizate, dintrun cumul de proceduri și
- să prevadă norme care permit să se asigure limitarea severității ansamblului sancțiunilor
aplicate la ceea ce este strict necesar în raport cu gravitatea infracțiunii vizate.
6. Principiul accesului liber la justiţie în materie fiscală
(ex. taxele de timbru/cauţiunile excesive – legislația națională a fost modificată pentru a limita
cauțiunile conform art. 278 C. proc. fisc., în condițiile în care anterior cauțiunea solicitată pentru
formularea unei cereri de suspendare putea atinge 20% din valoarea creanței fiscale)
7. Principiul protecţiei sistemului fiscal împotriva iniţiativei legislative a cetăţenilor
[art. 74 alin. (2) din Constituţia României: iniţiativa legislativă este interzisă în materie fiscală]
8. Principiul echivalenţei şi efectivităţii
(CJUE, afacerile C-397/98 şi C-410/98, Metallgesellschaft Ltd. şi Hoechst Ltd; CJUE, afacerea C-
662/13, Surgicare)
9. Principiul încrederii legitime
(CJUE, afacerea C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD – pierderea, cu titlu retroactiv, a dreptului de
a obţine plata de dobânzi fiscale, reprezintă o încălcare a încrederii legitime a cetățenilor de a-și
vedea respectat dreptul de proprietate)

CURS 6. Teoria generală a impozitelor și taxelor. Aspecte generale privind aplicarea

Codului fiscal în România
I. Sistemul veniturilor publice
Noţiunile de „venituri bugetare”, „venituri publice” sau „venituri ale bugetului general
consolidat” sunt uneori folosite eronat, făcând dificilă determinarea unei „mulţimi” corecte
- Venituri bugetare stricto sensu [categoriile de venituri bugetare expres menţionate de art. 1
alin. (2) din Legea nr. 500/2002 şi de art. 1 alin. (2) din Legea nr. 273/2006]
- Venituri bugetare lato sensu [veniturile prevăzute de alte legi, care au caracterul unor
„venituri publice”]
O distincţie mai corectă, în interiorul noţiunii de venituri bugetare lato sensu, se poate face în
funcţie de criteriul puterii statului/unităţii administrativ-teritoriale de a-şi crea un titlu de
constrângere fiscală (titlu executoriu): veniturile fiscale (impozite, taxe, contribuţii, amenzi,
dobânzi, penalităţi, majorări de întârziere) şi veniturile nefiscale (redevenţe de concesiune,
chirii)
Relevanța distincției: prescripție; jurisdicție; procedură; executare silită
Comparație venituri fiscale – venituri nefiscale
VENITURI FISCALE VENITURI NEFISCALE
Criteriu
distincție

Prescripție Termen (special) de prescripție de 5 ani Termen (general) de prescripție de 3 ani

Jurisdicție Instanțele de contencios administrativ și Instanțele de drept comun (instanțele

fiscal, pentru verificare legalitate acte civile/comerciale), pentru determinare
administrative fiscale emise de organele pretenții
fiscale

Procedură Procedura fiscală – Codul de procedură Procedura civilă – Codul de procedură civilă
fiscală (este derogatorie de la dreptul (procedura de drept comun)
comun)

Executare Executarea silită de către executorii fiscali Executarea silită doar de către un executor
silită din aparatul propriu, în baza unor titluri judecătoresc, în baza unor hotărâri
executorii emise de organele fiscale (acte judecătorești definitive care să valideze
administrative fiscale) pretențiile autorităților publice

Studiu de caz:
 Prin H.C.L. Cluj-Napoca nr. 48/2010, Consiliul Local Cluj-Napoca a stabilit nivelul
despăgubirilor pentru ocuparea fără forme legale a locuințelor și spațiilor cu altă
destinație, proprietate a municipiului Cluj-Napoca (ex. 8 lei/mp/zi)
 Tribunalul Cluj (sentința civilă nr. 4508/20.06.2014) anulează H.C.L. nr. 48/2010, cu
următoarea motivare:
a) “Tariful de despăgubire” nu poate fi asimilat unui impozit/taxe pentru clădiri sau teren;
b) Ocuparea fără drept a unui imobil deschide calea acțiunii în evacuare pentru proprietar sau
locator; procedura evacuării este reglementată de art. 1033 – 1048 Cod procedură civilă.
c) Art. 1034 alin. (2) Cod procedură civilă prevede expres că instanța este în măsură să
stabilească și despăgubiri în favoarea proprietarului. Stabilirea în mod unilateral a unui tarif de
despăgubire reprezintă o sancțiune și, în același timp, o ipoteză de exces de putere din partea
autorității publice locale. Se poate reproșa autorității inclusiv faptul că a stabilit, in abstracto, o
pagubă, fără a exista o analiză a fiecărei situații particulare.

II. Teoria generală a impozitelor și taxelor

 ● În doctrină sunt tratate aspecte ce țin de tehnici fiscale, politici fiscale și instituții fiscale (P.
Beltrame, L. Mehl, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, Ed. P.U.F., Paris
1997), în scopul înțelegerii concertate a tuturor elementelor ce conturează fiscalitatea unei
regiuni, a unui stat, a unei federații de tipul Uniunii Europene sau a unei anumite zone
geografice. Pe baza studiului acestor elemente poate fi decelată o teorie generală a impozitelor
și taxelor.
 tehnici fiscale – modalitatea în care se determină impozitele într-o anumită materie
[ex. beneficiile societăților pot fi impozitate: “clasic” – impozitul pe profit (diferență
venituri – cheltuieli); prin raportare la cifra de afaceri – impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor; pe baze forfetare - impozitul datorat de actorii din industria
HORECA]
 politici fiscale – abordările generale pe care statele le au atunci când construiesc sau
adaptează sistemele lor fiscale [ex. sistemul protecționist al SUA în relația cu China și
uneori cu Uniunea Europeană se obiectivează în taxe vamale consistente pentru
produsele din aceste zone]
 instituții fiscale – în acest context se analiează, de pildă, procedurile fiscale și garanțiile
oferite contribuabililor în aceste proceduri (ex. CJUE, afacerea C-298/16, Ispas – se
recunoaște dreptul de acces al contribuabilului la dosarul administrativ)

● Revoluționarii francezi vorbeau despre obligația fiscală ca l’honorable obligation de

contribuer aux charges publiques (obligația de onorare de a contribui la acoperirea cheltuielilor
publice).

● Societățile cele mai fragile sunt cele fără impozite (sau cu impozite mici/puține) – ex.
societățile colectiviste (care, din principiu, nu impozitează) sau în curs de dezvoltare (care,
datorită lipsei de organizare și ineficienței administrației fiscale, corupției sau altor elemente nu
pot colecta)

● Gaston Jèze, Cours de finances publiques (1936) – scoate în evidență 6 elemente esențiale
ale impozitului modern, arătând că acesta:
(a) este o prestație pecuniară solicitată particularilor
(b) este datorată individual
(c) se prelevă conform unor reguli determinate și impuse de către autoritățile publice (nivelul
impunerii este determinat unilateral de către agenții puterii publice, iar colectarea impozitelor
se face, la nevoie, cu concursul forței publice)
(d) este o prelevare cu titlu definitiv
(e) se face fără contraprestație (sau fără o contraprestație specială)
(f) se datorează în vederea acoperirii cheltuielilor publice de interes general.
IMPOZITUL (prototip al unei prelevări fiscale):
 a) este o prestație pecuniară [viitor: posibil ca impozitele să fie plătite într-o monedă virtuală;
excepție – situații în care contribuabilii fac o dare în plată și transmit Statului dreptul de
proprietate asupra unui bun în scopul stingerii obligației de plată a impozitului (Franța, opere de
artă acceptate în contul impozitului asupra donațiilor și succesiunilor)
b) are o destinație publică (resursă a unei entități publice, inclusiv în cazul în care destinatarul
final este o persoană juridică de drept privat – ex. impozitul pentru Biserică, colectat în
Germania sau Finlanda de către serviciile fiscale);
c) puterea de a impozita aparține exclusiv autorităților publice (acestea crează impozitul și
autorizează transferul resurselor pecuniare către trezorerie; doctrina clasică spune că un
contribuabil nu poate refuză să plătească impozite și nu poate negocia cuantumul impozitului;
fac excepție acordurile de ruling, prin care se determină impozite forfetare într-o anumită
jurisdicție – ex. Luxemburg);
d) impozitul este o prelevare efectuată cu titlu definitiv; în plus, din perspectiva finalității
sale, impozitul este în egală măsură o resursă financiară publică pentru entitățile publice care îl
colectează și un instrument de intervenție în viața economică și socială (ex. O.U.G. nr.
114/2018 a fost declarată un instrument de convingere a băncilor pentru a stimula
creditarea/reduce dobânzile)
Unele clasificări ale impozitelor pot fi utile:
A. Impozite directe și impozite indirecte
- Instrucțiunea Adunării Constituante franceze, 8 ianuarie 1790: (...) Contribuțiile directe
privesc orice tip de impozitare funciară sau personală, adică impozitarea care privește direct
terenurile sau persoanele (...) Contribuțiile indirecte, din contră, sunt toate impozitele așezate
asupra fabricării, vânzării, transportului sau introducerii în țară a mai multor bunuri de comerț
de consum (...).
- În prezent, această clasificare este cea mai importantă în plan practic, statele colectând cele
mai importante resurse prin intermediul impozitelor directe și impozitelor indirecte.
- Impozite directe: sunt plătite și suportate de aceleași persoane – ex. impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor, impozitul pe clădiri, impozitul pe veniturile din cedarea folosinței
bunurilor, impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
- Impozite indirecte: sunt plătite de unele persoane (producători, intermediari, comercianți) și
sunt suportate finalmente de către consumatorul final – ex. taxele vamale, accizele, taxa pe
valoarea adăugată (corect, impozitul pe valoarea adăugată) sau orice prelevare de tip GST
(general sales tax) aplicată în statele care nu percep TVA
B. Impozite pe venit, impozite pe consum și impozite pe capital
- Impozitarea veniturilor: Se includ aici impozitele datorate de persoanele fizice și juridice
pentru beneficiile pe care le obțin din muncă (ex. impozitul pe veniturile din salarii) sau dintr-o
activitate economică (ex. impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microîntreprinderilor)
- Impozitarea consumului: Se includ aici impozitele asupra cifrei de afaceri (TVA, general sales
taxes) și drepturile vamale. Accizele s-au dezvoltat inițial în categoria drepturilor vamale (ex.
pentru produsele de lux), apoi s-au generaliza, în special în Uniunea Europeană (trei mari
categorii: alcool; tutun; produse energetice)
 - Impozitarea capitalului: Se includ aici impozitele asupra averii, succesiunilor, impozitele
pentru veniturile din investiții (ex. dividende, dobânzi)
C. Impozite proporționale și impozite progresive
- Impozitarea proporțională: Se includ aici impozitele ce presupun aplicarea unei cote de
impozitare fixe asupra bazei de impozitare (ex. TVA)
- Impozitarea progresivă: Se includ aici impozitele pentru care cote de impozitare crește pe
măsură ce crește baza de impozitare (ex. impozitul pe venit în Italia progresează de la 23%
pentru venituri anuale sub 15.000 euro până la 43% pentru venituri anuale de peste 75.001
euro)

III. Elementele comune şi definitorii ale veniturilor fiscale

În principiu, oricare dintre veniturile fiscale (impozite, taxe, contribuții) pot fi analizate pe baza
unor elemente comune (definitorii), după cum urmează:
1. Denumirea venitului bugetar (ex1: Grecia, taxa pe serviciile de telefonie mobilă – un impozit
indirect de 12-20% din valoarea facturii de telefonie mobilă; ex2: Croația, taxa specială pentru
cafea, un tip de impozit indirect datorat de importatorii de cafea; ex3: Grecia, taxa pe lux –
accize pentru produse de lux precum avioane, diamante, ceasuri)
2. Subiectul impunerii (debitorul) - poate fi o persoană fizică, o persoană juridică, o asociaţie
fără personalitate juridică (ex. în materie de TVA, o comunitate matrimonială de bunuri – CJUE,
afacerea C-25/03, Hans U. Hundt-Eßwein)
Se impune în context o distincţie între debitorul impozitului (ex. salariatul) şi plătitorul
impozitului (ex. angajatorul care are obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozitul pe salarii)
În multe cazuri, instituirea sau majorarea unei prelevări fiscale are efecte asupra altor categorii
de persoane decât subiectul impunerii, sarcina fiscală (suplimentară) fiind transferată altor
categorii de persoane (ex. taxa bancară pe activele financiare).
3. Baza de impozitare (obiectul sau materia impozabilă)
- De principiu, baza este reprezentată de venituri/profituri, bunuri, acte sau servicii
impozabile (ex. Ungaria, taxa locală pentru afaceri – baza de impozitare o reprezintă masa
veniturilor nete realizate ca urmare a desfășurării unei activități comerciale permanente)
- Proiectul CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base) – UE încearcă de mai bine de un
deceniu să implementeze un sistem comun de determinare a bazei de calcul a impozitului pe
profit, pentru a reduce disparitățile/costurile companiilor intra-UE
4. Unitatea de evaluare (= elementul care exprimă cuantumul unitar al venitului fiscal în raport
de baza sa de calcul); poate fi vorba de cotă/sumă fixă (ex. impozit anual pe reprezentanțe de
4.000 euro/an) sau de o cotă procentuală (progresivă – ex. Luxemburg – cote între 8 și 42%;
proporțională – ex. Franța, TVA standard 20%, TVA redus 2,1% la premiera oricărui spectacol;
regresivă – ex. România, taxe judiciare de timbru sau cauțiuni în materie fiscală – 100.000 –
1.000.000 lei – 1%; peste 1.000.000 lei – 0,1%)
5. Unitatea de impunere (= unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă): leu,
metru pătrat, hectar
6. Asieta (= ansamblul operațiunilor administrative care au ca scop, pe de-o parte, să determine
materia impozabilă și faptul generator al impozitului, iar pe de altă parte să determine baza
efectivă de impozitare); pot fi utilizate mai multe metode:
a) metoda directă (cea mai des întâlnită, presupune declarații + decizii de impunere);
b) metoda indirectă (ex. în cazul estimării impozitului pe venit nedeclarat);
c) metoda aşezării pe baze forfetare (legale sau convenționale – tax rulings);
d) metoda administrativă (ex. impozit local pe clădiri).
7. Perceperea (încasarea) venitului fiscal: se poate face prin metoda plăţii directe (ex. în
numerar, cu cardul, prin virament bancar), metoda reţinerii şi vărsării (ex. reținerea impozitului
pe veniturile din salarii) sau metoda aplicării şi anulării de timbre fiscale (ex. România, vechile
timbre fiscale sau judiciare aplicate pe acte sau cereri)
8. Termenul de plată: stabilit prin lege sau printr-un act administrativ fiscal, sub forma unui
interval de timp (ex. 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere) sau a unei date fixe
(ex. data de 25 a lunii următoare; 31 martie sau 30 septembrie)
9. Înlesniri, drepturi şi obligaţii ale debitorului
- tipuri de înlesniri: amânări (ex. amânare plată penalități în cadrul unui acord de eșalonare),
eşalonări (ex. eșalonare 12 – 60 luni), scutiri (ex. scutiri impozit venit domeniu IT, reduceri (ex.
reducere 10% pentru plata integrală a impozitului pe clădiri)
- drepturi şi obligaţii care tind să contureze un statut al contribuabilului (ex. dreptul de acces la
dosarul administrativ, confirmat de CJUE în afacerea C-298/16, Ispas)
10. Răspunderea debitorilor. În principiu, formele posibile de angajare a răspunderii ar fi:
- Răspunderea fiscală (sistem de obligații fiscale accesorii + alte sancțiuni: pierdere cod de
TVA/interdicția dobândirii unui alt cod de TVA)
- Răspunderea contravenţională (ex. amenzi pentru nedepunerea declarațiilor);
- Răspunderea penală (ex. sancțiuni și interdicții Legea nr. 241/2005).
Notă: Trebuie verificată jurisprudența europeană (Fransson, Luca Menci, Lucky Dev) în ceea ce
privește cumulul a două tipuri de răspundere.
11. Calificarea venitului bugetar: venit central (ex. impozitul pe veniturile din salarii în
România), venit regional/local (ex. Italia, impozitul regional asupra activităților productive), venit
la bugetul Uniunii Europene (ex. taxele vamale)
IV. Codul fiscal. Aspecte generale
Noul Cod fiscal, 2016 (anterior, vechiul Cod fiscal, 2004 – 2015)
Raportul Codului fiscal cu dreptul european/reglementările internaționale:
- art. 3 (1) NCF: Dacă orice prevedere a prezentului Cod contravine unei prevederi a unui tratat la
care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.
- art. 11 (11) NCF: În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și
alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene
Modificarea/completarea Codului fiscal:
- Reguli: a) modificările/completările intră în vigoare în termen de minim 6 luni de la publicarea
lor în Monitorul Oficial [art. 4 alin. (1) NCF]; b) noile impozite/taxe/contribuții intră în vigoare de
la 1 ianuarie [art. 4 alin. (2) NCF]
- Excepții: modificările aduse prin ordonanțe intră în vigoare la cel puțin 15 zile de la adoptare,
cu excepția cazului când este vorba de introducerea de noi impozite, taxe sau contribuții, de
majorarea prelevărilor fiscale deja existente sau de eliminarea ori reducerea unor facilități.

CURS 7. Impozitarea persoanelor juridice.

I. Consideraţii generale privind impozitarea persoanelor juridice
A. Reglementarea unui impozit pe profitul societăților. Istoric
- 1894: SUA încearcă să introducă un impozit pe profit prin Income Tax Act 1984, dar acesta este
declarat neconstituțional [US Supreme Court, Pollock v. Farm Loan and Trust Co., 1895 – în
principal s-a considerat că un asemenea impozit, federal, direct, ar aduce atingere suveranității
statelor, cel puțin în ceea ce privește unele categorii de venituri pe care doar statele le puteau
impozita]
- 1909: prin Income Tax Act 1909 se instituie un impozit pe profitul net de 1%, pentru toate
corporațiile. Acest impozit a fost în fapt camuflat, pentru a-l trece mai ușor prin Congres, sub
forma unei “accize pentru privilegiul de a face afaceri printr-o societate”. Acest impozit pe profit
includea și o cerință de publicitate, aceea ca toate veniturile să poată fi inspectate fiscal.
Ulterior, prin Revenue Tax Act 1916, cota de impozitare s-a majorat la 2%.
- 1919-1920: În urma primului război mondial, Germania introduce în cadrul reformei fiscale
coordonate de ministrul de finanțe Matthias Erzberger, un impozit pe profitul corporațiilor, de
20%. Acest impozit făcea parte dintr-un pachet mai larg de măsuri destinate să reformeze
sistemul fiscal german și să acopere deficitul bugetar uriaș.
B. Stadiul actual al impozitării profitului persoanelor juridice
- În prezent, cu rare excepții, toate statele au reglementat un sistem de impozitare a profitului
societăților.
- Nivelul impozitării variază între 5,5% în Barbados sau 9% în Ungaria și 55% în Emiratele Arabe
Unite (pentru bănci străine și companii petroliere); impozitarea la un nivel semnificat este de
35% în Malta, 34,43% în Franța, 34% în Brazilia etc.
- Tendința generală este aceea de reducere a nivelului de impozitare pentru companii (ex. SUA,
în 2017, prin Tax Cuts and Jobs Act, impozit pe profit redus de la 35% la 21%)
- Pe scena (fiscală) internațională, există câteva teme de discuție actuale:
(i) combaterea eroziunii bazei de impozitare și a mutării profiturilor (proiectul BEPS – Base
Erosion and Profit Shifting), în scopul asigurării unei impozitări mai echitabile, în principiu acolo
unde profitul este realizat;
(ii) asigurarea unui grad de transparență mai ridicat, care să limiteze transferul de fonduri prin
așa-numitele paradisuri fiscale și să permită impozitarea unei părți cât mai mari din profiturile
realizate de companii;
(iii) Impozitarea giganților (GAFAM - Google, Apple, Facebook, Amazon, Microsoft)
C. Ce sunt paradisurile fiscale?

❶ țări/teritorii în care companiile străine și persoanele fizice bogate își adăpostesc banii
pentru a evita impozitarea lor pe teritoriile lor de origine - această definiție se aplică pentru cel
puțin două tipuri de jurisdicții:
Ꙩ economiile insulare mici (de exemplu, Jersey, Bahamas, Nauru)
Ꙩ țările bogate cunoscute pentru tenacitatea lor în păstrarea secretelor bancare (de ex.
Elveția, Luxemburg, Liechtenstein) - începând cu anii 1920, anumite cantoane elvețiene au oferit
posibilitatea de a înființa companii anonime; în timp, acele companii și băncile lor au adunat cât
de mulți bani cu proveniență discutabilă (hot money) au putut, atât dictatorii internaționali, cât
și escrocii financiari notorii nedorind altceva decât să nu fie identificați

❷ țări/teritorii cu sisteme financiare complexe care acționează similar paradisurilor fiscale - de

ex. Austria, Olanda, orașul Londra, Irlanda
De exemplu, în Raportul Gordon din 1981 care a fost prezentat Trezoreriei SUA se afirmă, la
nivel de principiu: Nu există un test obiectiv și clar care să permită identificarea unei anumite țări
ca fiind un paradis fiscal

✔Datorită complexității sistemelor financiare moderne, orice țară poate deveni cu ușurință un
paradis fiscal (cel puțin) pentru țările vecine (ex. România – cotă redusă de 1% la impozitul pe
veniturilor microîntreprinderilor sau scutire de impozit pe venit în cazul industriei IT)
Criterii pentru determinarea paradisurilor fiscale:

❶ Impozitarea redusă sau inexistentă a nerezidenților - Aceasta este fie rezultatul alegerilor
istorice (de exemplu, Monaco, Andorra), fie a strategiilor intenționate (de exemplu, teritoriile
din Caraibe). Numite paradisuri fiscale în special din acest motiv, jurisdicțiile sunt cât se poate de
diverse:
(a) foarte puține teritorii nu au deloc impozite (încasează doar comisioanele comerciale);
(b) majoritatea paradisurilor fiscale au sisteme fiscale complexe care permit optimizarea
impozitării pentru activitățile internaționale ale nerezidenților;
(c) unele reduceri de impozite sunt rezervate numai unor tipuri de tranzacții sau numai unei
părți din companii internaționale.

❷ Secretul bancar puternic - Deși tranzacțiile financiare sunt în general confidențiale,

paradisurile fiscale sunt diferite, deoarece nu împărtășesc informații nici măcar cu propriile lor
guverne (și, cu atât mai mult, nu împărtășesc informații cu guvernele străine).
❸ Secretul profesional extins - Avocații, contabilii, consilierii financiari, consultanții fiscali și tot
felul de angajați trebuie să se supună unor reglementări puternice privind respectarea
confidențialității (chiar dacă ar încălca legile propriilor jurisdicții străine).

❹ O politică relaxată de înființare a societăților - Înregistrarea companiilor este ușoară și

rapidă, cu foarte puține informații furnizate (shelf companies, deja înființate și disponibile
pentru a fi achiziționate de orice persoană interesată); Unele jurisdicții permit emiterea
acțiunilor la purtător și, prin urmare, ascund complet identitatea beneficiarilor reali.

❺ Libertate totală pentru mișcarea de capital internațional - Paradisurile fiscale sunt de fapt
exemple perfecte de piețe libere pentru tranzacțiile financiare internaționale;

❻ Executarea rapidă a înregistrării și tranzacțiilor companiei - Companiile locale sunt de obicei

disponibile, la fel este disponibil și personal local care ar putea acționa ca reprezentanți (front
desk); Companiile sunt înregistrate în câteva ore și sarcinile (de exemplu, plățile bancare) sunt
efectuate în timp real;

❼ Suportul unui mare centru financiar - Toate paradisurile fiscale sunt disponibile din punct de
vedere tehnologic să se conecteze la un mare centru financiar (de exemplu, Londra, Zürich)
pentru a scoate numerar din paradisurile fiscale (fondurile care de fapt tranzitează paradisurile
fiscale, dar nu petrec timp acolo).

❽ Stabilitate economică și politică - O condiție esențială pentru acest tip de afacere. Nimănui
nu îi plac revoltele și revoluțiile.

❾ O marcă comercială bună - Oricât de ciudat ar părea, este important ca numele paradisului
fiscal să nu fie asociat cu acuzații penale de corupție sau spălare de bani.

❿ O rețea de acorduri reciproce - Majoritatea jurisdicțiilor care se califică drept paradisuri

fiscale au semnat o serie de acorduri internaționale pentru evitarea dublei impuneri. În general,
își păstrează puterea de a impozita beneficiile sucursalelor străine ale companiilor
internaționale.

II. Impozitarea persoanelor juridice în România

La nivelul anului 2021, în România, impozitarea rezultatelor economice favorabile ale unei
persoane juridice se face prin intermediul a trei instrumente:
a) Impozitul pe profit (art. 13-42 CF)
b) Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (art. 47-57 CF)
c) Impozitul specific unor activități (Legea nr. 170/2016, aplicată de la 1 ianuarie 2017)
Ca regulă, afacerile sunt obligate să aplice, cu prioritate, regimul impozitării
microîntreprinderilor până când ating cifra de afaceri de 1.000.000 euro [art. 48 alin. (3) CF cu
trimitere la art. 47 alin. (1) lit. c) CF], excepţiile fiind două:
1. persoanele juridice care nu îndeplinesc ab initio sau în timp condiţiile art. 47 CF (ex. băncile,
societăţile controlate de entităţi publice);
2. persoanele juridice care optează pentru impozitul pe profit, dacă au un capital social de
minim 45.000 lei și cel puțin 2 salariați [art. 48 alin. (3) CF]; opțiunea se exercită o singură
dată
În domeniul HORECA, este obligatorie aplicarea impozitului specific unor activități.

În oricare dintre cazuri, distribuirea profitului (venitului) către acţionari sau asociaţi dă naştere
obligaţiei de a plăti impozitul pe dividende:
 art. 43 CF – impozit pe dividende 5% în cazul plăţilor de dividende de către o persoană
juridică română unei alte persoane juridice române
 art. 57 CF – impozit pe dividende 5% în cazul plăţilor de dividende de către o
microîntreprindere română unei alte microîntreprinderi române
 art. 97 alin. (7) CF – impozit pe dividende 5%, la nivelul persoanei fizice, pentru
dividendele care îi sunt distribuite
excepţii:
 a) impozitul pe dividende nu se aplică dacă persoana juridică care primeşte dividendele
deţine 10% din capitalul persoanei juridice care le distribuie, de minim un an [art. 43
alin. (4) CF; similar, art. 24 CF, pentru dividendele primite din Uniunea Europeană, care
se califică expres drept venituri neimpozabile];
 b) impozitul pe dividende nu se aplică în cazul dividendelor plătite de persoanele
juridice române fondurilor de pensii administrate privat/fondurilor de pensii
facultative/unităților administrativ-teritoriale acționare la întreprinderi publice
III. Impozitul pe profit
A. Contribuabilii şi sfera de aplicare a impozitului (art. 13-14 CF): În primul rând, atunci când
discutăm despre impozitul pe profit, este esențial să determinăm cine plătește impozitul și
pentru care parte din veniturile sale, conform tabelului:

beneficiul mondial (profitul din orice

sursă realizat la nivel mondial într-un an
- persoane juridice române fiscal) – art. 14 lit. a) CF
- persoane juridice străine cu locul conducerii efective în
România
- societas europea (societățile înființate în conform cu
legislația UE)

- persoane juridice străine cu un sediu permanent în România beneficiul atribuit sediului permanent –
– art. 8 CF (ex. o filială/sucursală, un șantier, un loc de extracție art. 14 lit. b) CF
a resurselor)
 - persoane juridice străine fără un sediu permanent în beneficiul aferent fiecărei categorii de
România (venituri resurse naturale, titluri de participare și din venituri – art. 14 lit. c) CF
transferul proprietăților imobiliare)

B. Reguli speciale de impozitare (art. 15, 22, 221 CF)

 Există persoane juridice scutite în tot sau în parte de la plata impozitului pe profit (ex.
cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor
de cult + veniturile din chirii + veniturile din despăgubiri acordate prin legile reparatorii,
cu condiția utilizării veniturilor pentru: (i) construcții/reparații și consolidări lăcașuri de
cult; (ii) învățământ; (iii) furnizarea în nume propriu de servicii sociale;
universitățile – pentru veniturile din servicii educaționale);
 În general, scutirea de la plata impozitului nu se aplică pentru veniturile din activităţi
economice de amploare (ex. organizaţiile nonprofit pentru venituri mai mari de 15.000
euro) sau pentru veniturile distribuite sub forma unor dividende „informale” membrilor
(ex. asociaţiile de proprietari/locatari)
Conform art. 22 CF, este scutit de impozitare profitul reinvestit în echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), iar potrivit art. 221 CF sunt scutite integral de la plata
impozitului pe profit, pentru o perioadă de 10 ani persoanele juridice care desfăşoară integral
activităţi de inovare şi cercetare-dezvoltare (aşa-numita Innovation Research Development tax
incentive)
C. Cotele de impunere (art. 17, 18 CF)
 Regula: cotă de impunere fixă de 16% (aplicabilă de la 1 ianuarie 2004)
 Excepţia: impozitul pe profit minimal de 5%, prevăzut de art. 18 CF, pentru
contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor, cazinourilor (se compară impozitul pe profit real cu impozitul pe
profit minimal şi se aplică întotdeauna impozitul cel mai mare)
D. Determinarea bazei de impozitare (art. 19 CF)
a) Baza de impozitare se determină utilizând formula:
Profit impozabil = Venituri din orice surse – Cheltuieli deductibile
[- Venituri neimpozabile, Deduceri fiscale] [+ Cheltuieli nedeductibile]
Exemplu de calcul: Profitul impozabil se determină ca: Venituri din orice surse (2.000.000 euro)
– Cheltuieli deductibile (1.000.000 euro) – Venituri neimpozabile / Deduceri fiscale (50.000 euro)
+ Cheltuieli nedeductibile (100.000 euro) = 1.050.000 euro, care se impozitează cu 16%
- venituri neimpozabile: dividende 50.000 euro primite din Suedia;
 - cheltuieli nedeductibile: cheltuielile cu achizițiile de bunuri/servicii de la un contribuabil
inactiv fiscal, conform art. 11 alin. (7) CF
b) Principala dificultate o reprezintă determinarea cheltuielilor deductibile la calculul
impozitului pe profit. Concepţia Codului fiscal 2016 este aceea potrivit căreia sunt cheltuieli
deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii [art. 25 alin. (1) NCF]. Legea
fiscală distinge între trei categorii:
b1) cheltuieli deductibile integral (ex. salarii, achiziții materiale și materii prime);
b2) cheltuieli deductibile limitat (ex. 50% cheltuieli aferente vehiculelor motorizate);
b3) cheltuieli nedeductibile (ex. amenzi, cheltuieli cu impozitul pe profit).
Discuţii:
 cheltuieli de consultanţă şi management
 cheltuieli (excesive) de reclamă şi publicitate
cheltuieli care nu au la bază documente justificative (cu raportare la jurisprudenţa CJUE în ceea
ce priveşte sarcina probei, potrivit căreia fiscul trebuie să facă dovada că un contribuabil a inițiat
un mecanism de fraudă fiscală, a fost implicat conștient într-un mecanism de fraudă fiscală,
știa / ar fi trebuit să știe că este implicat într-un mecanism de fraudă fiscală – CJUE, ordonanța
din 3 septembrie 2020, afacerea C-610/19, Vikingo)

c) Rezerve. Provizioane. Dobânzi. Amortizări fiscale

 O parte din profitul societăţilor este indisponibilizată sub forma unor provizioane sau
rezerve (ex. provizioane garanţii de bună execuţie; provizioane în considerarea unor
litigii în curs);
 Dobânzile sunt deductibile doar dacă persoane juridică nu este excesiv îndatorată
(capital împrumutat/capital propriu > 3), în limita dobânzii de referinţă BNR pentru
împrumuturi în lei, respectiv 4% pentru împrumuturi în valută
 Amortizarea fiscală = deducerea treptată, în timp, a unor cheltuieli integral deductibile
(ex. magazine 32-48 ani; mobilier 9 – 15 ani; autoturisme 4-6 ani)
(c1) amortizare liniară (cote egale în fiecare an) – ex. pentru un autoturism cu o valoare de
achiziție de 12.000 euro, pus în funcțiune în luna aprilie 2020, cheltuiala de achiziție se deduce
amortizat, în 48 de rate lunare a câte 12.000/48 = 250 euro/lună
(c2) amortizare degresivă (amortizarea scade în timp)
(c3) amortizare accelerată (cotă de 50% în primul an, urmată de amortizare liniară pentru restul
perioadei)
d) Pierderi fiscale. Regimul fuziunilor şi divizărilor. Credit fiscal extern
 Sisteme de recuperare carry back sau carry forward a pierderilor fiscale (= diferenţa
negativă dintre veniturile din orice sursă şi cheltuielile deductibile)
  România recunoaşte pierderile fiscale într-un sistem tip carry forward, pentru o
perioadă de 7 ani (art. 31 CF). Legislația națională nu este însă armonizată cu hotărârea
Curții de Justiție a Uniunii Europene din afacerea Marks & Spencer (II), în sensul că nu
permite recuperarea pierderilor fiscale definitive din România
 În cazul fuziunilor sau divizărilor, ca regulă generală, nu se datorează impozit pe profit
(cf. regulilor din Directiva 90/434/CEE, transpuse în art. 33 CF) – ex. fuziunea dintre două
bănci
 Conform art. 39 CF, dubla impunere internaţională poate fi evitată prin apel la instituţia
creditului fiscal extern
 Dubla impozitare naţională (impozitarea beneficiului din activitatea economică şi
impozitarea distribuirii beneficiului) nu este evitată (pentru un model în sens contrar, a
se vedea Estonia, care taxează doar distribuirea beneficiului unei persoane juridice către
asociaţi/acţionari)
IV. Impozitarea dividendelor
Dividend = orice distribuire în bani/natură din profitul declarat (real) al societății.

Cum se impozitează
Cine realizează și cui distribuie profitul profitul (venitul) distribuit?
(venitul)?

Persoana juridică română distribuie profitul Impozit 5% datorat de persoana juridică distribuitoare a
(venitul) altei persoane juridice române profitului (venitului) distribuit sub formă de dividende

Persoana juridică română distribuie profitul Impozit 5% datorat de persoana fizică beneficiară a
(venitul) unei persoane fizice profitului (venitului) distribuit sub formă de dividende

V. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

A. Condiţii [art. 47 – 48 CF]
(a1) cifra de afaceri nu a depăşit 1.000.000 euro
(a2) capitalul social nu este deţinut de entităţi publice (statul sau unităţile administrativ-
teritoriale)
(a3) societatea nu se află în dizolvare (urmată de lichidare), indiferent dacă procedura este
înregistrată la ORC/instanţe
Aceste condiții au fost modificate radical cu începere de la 1 ianuarie 2018, în acest moment
practic orice persoană juridică (cu rarele excepții de la art. 47 alin. (3) CF) poate fi plătitoare de
impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
S-a eliminat, spre pildă, obligativitatea ca o anumită parte a activității să nu provină din activități
de consultanță și management sau interdicția pentru bănci, societăți de asigurări să aplice acest
impozit (cu precizarea că, de regulă, aceste entități au o cifră de afaceri care depășește în mod
obișnuit 1.000.000 euro). Microîntreprinderile au, la nivel european, cel mai favorabil regim de
impozitare a beneficiilor unei societăți.
B. Baza impozabilă (art. 53 CF): în principiu se impozitează venitul brut, diminuat cu veniturile
expres prevăzute de lege
C. Cote de impozitare (art. 51 CF):
- 1% pentru microîntreprinderile care au cel puţin un salariat;
- 3% pentru cele care nu au salariaţi
D. Ieşirea din sistemul de impozitare a microîntreprinderilor
 de principiu, la depăşirea pragului de 1.000.000 euro cifră de afaceri, când este
îndeplinită una dintre celelalte condiții negative sau prin opțiune;
 efectele fiscale, în sensul trecerii la impozitul pe profit, se produc de la începutul
trimestrului fiscal următor
E. Plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se face trimestrial, până la data de 25 a
lunii următoare celei încheierii trimestrului luat în calcul.
F. Alte reguli: microîntreprinderile trebuie să țină evidența amortizării fiscale (pentru
eventualitatea în care se va trece la impozitul pe profit) și să plătească impozitul pe dividende,
de 5%, conform art. 43 CF

V. Impozitul specific unor activități

 Acest tip de impozitare se aplică, obligatoriu, pentru: hoteluri și alte facilități de cazare
similare; restaurante; activități de alimentație (catering) pentru evenimente etc.
 Sistemul de impozitare a fost introdus pentru a preveni frauda fiscală în materie.
Regulile corespund unui sistem de impozitare forfetar, minimal, care nu depinde de
rezultatul concret al activității economice (de profitul efectiv).
Exemplu de calcul pentru restaurante:
Impozitul anual/unitate = K x (X + Y x Q) x Z, unde:
K = 1.400 lei, valoarea impozitului standard;
X = variabilă în funcție de rangul localității (ex. comună – 3, București centru – 17);
Y = variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a activității (ex. 0
– 30 mp – 2; peste 801 mp – 105)
Z = coeficient de sezonalitate (ex. sate – 0,1; București și alți 8 poli – 0,45);
Q = 0,9 (coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic)

CURS 8. Impozitarea persoanelor fizice (I)

A. Contribuabilii şi sfera de aplicare a impozitului pe venit

Persoana fizică rezidentă – datorează impozit pentru beneficiul mondial (toate veniturile
realizate din ţară şi din străinătate)
(a) domiciliul în România;
(b) centrul intereselor vitale în România (se apreciază fie prin raportare la un criteriu
economic – ex. afacere, ocupație permanentă, fie prin raportare la un criteriu personal – ex.
familie, soț/soție, copii);
(c) este prezentă în România cel puţin 183 zile pe an;
(d) funcţionar/angajat al României într-un stat străin.
[art. 58, 59 NCF, coroborat cu art. 7 pct. 28 CF]
Persoana fizică nerezidentă – datorează impozit pentru:
(i) venitul net atribuibil unui sediu permanent (independent);
(ii) venitul net din activităţi dependente;
(iii) venituri obţinute din alte surse din România (art. 129 CF).
Îndeplinirea sau pierderea condițiilor pentru obținerea rezidenței – efecte fiscale:
(a) Dobândirea rezidenței fiscale române
- condiția referitoare la centrul intereselor vitale: PF rezidentă este supusă impozitului pe
venit pentru beneficiul mondial din prima zi în care declară centrul intereselor vitale în România
[art. 59 alin. (2) CF, modificat prin Legea nr. 296/2020];
- condiția referitoare la prezența în România timp de mai mult de 183 zile/an: PF rezidentă
este supusă impozitului pe venit pentru beneficiul mondial începând cu prima zi a sosirii în
România [art. 59 alin. (21) CF), introdus prin Legea nr. 296/2020].
(b) Pierderea rezidenței fiscale române
  Art. 59 alin. (5) CF: dacă se schimbă rezidența într-un stat cu care România are încheiată
o convenție de evitare a dublei impunere, la cerere, se plătește impozit în România până
la data schimbării rezidenței fiscale (proba: certificat de rezidență fiscală în noul stat)
 Art. 59 alin. (7) CF: dacă se schimbă rezidența într-un stat cu care România nu are
încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri (ex. Bahamas, Cayman, Argentina,
Noua Zeelandă), se plătește în continuare impozit în România în următorii 3 ani
calendaristici, pentru beneficiul mondial

B. Categorii de venituri supuse impozitului pe venit

1. venituri din activități independente
2. venituri din drepturi de proprietate intelectuală
3. venituri din salarii și asimilate salariilor
4. venituri din cedarea folosinței bunurilor
5. venituri din investiții
6. venituri din pensii
7. venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură
8. venituri din premii și jocuri de noroc
9. venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
10. venituri din alte surse
(art. 61 CF, forma în vigoare după 23.03.2018, ca urmare a modificărilor aduse Codului fiscal
prin O.U.G. nr. 18/2018; anterior, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală erau incluse
în categoria veniturilor din activități independente)

C. Venituri neimpozabile
Scutiri generale (art. 60 NCF) – ex. persoanele cu handicap grav sau accentuat (pentru venituri
din activități independente, drepturi de proprietate intelectuală, salarii, pensii și activități
agricole); persoanele care realizează venituri din salarii ca urmare a desfăşurării activităţii de
creare de programe pentru calculator; persoanele care realizează salarii din activitatea de
cercetare-dezvoltare și inovare
2019 – scutire pentru persoanele fizice care realizează venituri din construcții
2020 – scutire pentru prosumatorii care nu sunt organizați ca o afacere
Venituri neimpozabile (art. 62 NCF): diferite tipuri de ajutoare şi indemnizaţii; sume primite de
la societăţile de asigurare cu titlul de despăgubiri; pensii (inclusiv private); veniturile realizate din
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile şi imobile din patrimoniul personal
Discuţie: Se aplică această scutire unei persoane care, în mod repetat, cumpără şi revinde:
 autoturisme second-hand, într-o piaţă auto;
 telefoane mobile, prin intermediul platformei olx.ro;
 obiecte de îmbrăcăminte și încălțăminte, folosind intensiv Facebook Ads? (a
se evalua dacă se obțin venituri cu caracter de continuitate în urma
exercitării unei activități comerciale regulate)

D. Cotele de impozitare
De principiu, cu începere de la 1.01.2019 România aplică o cotă unică de impozitare de 10% , cu
excepţii expres determinate (ex. dividende – 5%; jocuri de noroc – 1 sau 25%; transferul
proprietăţilor imobiliare – 3%).
Există discuţii privind trecerea la un sistem progresiv de impozitare a veniturilor, practicat în
multe state membre ale Uniunii Europene, care ar avea avantajul unei impozitări mai echitabile
(în special în cazul contribuabililor cu venituri consistente).

E. Deduceri personale
Ca regulă generală, nu există deduceri la calculul impozitului pe venit (ex. educaţie, investiţii
locative, pensii şi asigurări private). Doar prin excepţie există deducerile personale la calcul
impozitului pe veniturile din salarii şi mici deduceri pentru pensii private/asigurări voluntare de
sănătate, la salarii şi respectiv la activităţi independente.
Această zonă ar putea și ar trebui să fie reformată semnificativ, deducerile personale constituind
principalul motor al conformării fiscale și impunerii echitabile.
F. Impozitarea veniturilor din activităţi independente

Criterii de distincție
Activități independente vs. Activități dependente [art. 7 pct. 1, 3 CF – regula 4/7]

C1 – libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, inclusiv a programului de lucru

C2 – libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi

C3 – riscurile inerente activităţii sunt asumate de persoana fizică

C4 – activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice ce desfăşoară activitatea

 C5 – activitatea se desfăşoară prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a persoanei fizice

C6 – persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi
supraveghere a profesiei desfăşurate

C7 - libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane

1. Categorii de venituri din activităţi independente

(a) Venituri din activităţi de producţie, comerţ şi prestări de servicii;
(b) Venituri din profesii liberale (ex. avocat, notar, arhitect, psiholog, traducător);
(c) Venituri din alte activităţi independente [ex. veniturile sportivilor, venituri din cedarea
folosinţei bunurilor din mai mult de 5 contracte de închiriere]
(d) Venituri din valorificarea drepturilor de creanță proprietăți naționalizate [art. 68 2 CF, nou
introdus prin Legea nr. 296/2020, de la 1 ianuarie 2021, criteriu 4/7]
F2. Determinarea bazei de impozitare
Regula: Venitul net se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, după matricea
Venituri – Cheltuieli deductibile (sunt valabile, în context, majoritatea considerațiilor de la
impozitul pe profit)
Excepţii:
a) Determinarea venitului net prin norme de venit (= estimarea venitului net de către fisc, pe
baza unor criterii ce țin de activitate, vad comercial, vârstă, localizare etc.)
b) Determinarea venitului net prin cote forfetare de cheltuieli (anterior 23.03.2018, la drepturi
de proprietate intelectuală, cotă forfetară de cheltuieli 40%)
F.2.1. Determinarea venitului net în sistem real
- Condiţii pentru considerarea ca „deductibile” a cheltuielilor:
(i) cheltuială în interesul direct al activităţii;
(ii) cheltuială efectivă, justificată cu documente;
(iii) cheltuială efectuată în exerciţiul financiar în curs.
- Există anumite categorii de cheltuieli deductibile limitat (ex. cheltuieli de protocol 2%;
contribuţii pensii private/asigurări private de sănătate 400 euro/an; cotizaţii la asociaţiile
profesionale 4.000 euro/an; contribuţiile profesionale obligatorii în limita a 5% din venitul brut)
- Se aplică mutatis mutandis regulile de la impozitul pe profit (ex. amortizarea fiscală)
 - Orice persoană care desfăşoară o activitate independentă are obligaţia de a completa în
permanență Registrul de evidenţă fiscală, în care să înscrie veniturile şi cheltuielile.
- Sistemul real constituie regula pentru profesiile liberale (inclusiv pentru mai noua categorie
de venituri din valorificarea drepturilor de creanță din procedurile reparatorii).
F.2.2. Determinarea venitului net pe baza normelor de venit
 norma de venit = venitul net estimat de legiuitor, pentru o serie de activităţi (face inutilă
evidenţierea veniturilor/cheltuielilor, în mod efectiv nu se ține o contabilitate)
 în prezent, potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 925/2017, există 130
activități impozitate astfel (ex. corsetărie; dresură de animale; fântănărie; servicii de
afumare carne și slănină; servicii executate de lustragii; servicii executate de meditatori
etc.)
 normele de venit se stabilesc anual şi pot fi ajustate în funcţie de numărul de salariaţi,
vârstă, calitatea de pensionar, existenţa unei activităţi de bază (salariate)
 conform modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 18/2018, la depășirea pragului de 100.000
euro este obligatorie trecerea la impozitarea în sistem real pentru contribuabilii
impozitați pe bază de norme de venit
 de asemenea, contribuabilii au dreptul de a ajusta veniturile din normă în declarația
unică anuală
 există opțiunea trecerii imediate la sistemul real (art. 691 CF)
F.2.3. Impozitarea veniturilor din activități independente realizate prin contracte de
activitate sportivă (art. 681 NCF)
 impozitare la sursă, la fel ca în cazul salariilor, cu 10%
 sistem simplificat, nu presupune conducerea contabilității sau completarea de registre
 este o variantă adecvată de gestiune a unei activități independente prin natura ei
juridică (mai ales în cazul sportivilor profesioniști), dar dependentă din perspectiva
relațiilor cu un club căruia îi este afiliat sportivul (în special în cazul jocurilor de echipă).
Notă comună: Conform modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 18/2018, noua filosofie a legiuitorului
fiscal este renunțarea la sistemul plăților anticipate (excepție – 10% la veniturile din creanțe
imobile naționalizate), impozitul pe venit (anual) urmând să fie plătit de principiu până la data
de 25 mai a anului fiscal următor. Se naște obligația depunerii unei declarații unice privind
venitul estimat, anual, de principiu până la data de 25 mai a anului în curs.
Deși generoasă și utilă fiscal, ideea este momentan compromisă de sistemul anacronic al
Agenției Naționale de Administrare Fiscală (înregistrare + procesare declarații/plăți)
Privire comparativă sistem estimare/regularizare venituri

Venituri până în 2017 (inclusiv) Venituri cu începere din 2018

Impozit pe venit
 Estimare venituri venituri estimate anual, prin venituri estimate prin Declarația unică (ex. prin
declarații de venit estimat (25 Declarația unică depusă în anul 2021 pentru
mai) veniturile din 2020 se estimează și veniturile
din 2021)

Plăți anticipate 4 plăți anticipate în contul
impozitului pe venit: 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie, 15
decembrie
nu mai există plăți anticipate în contul
impozitului pe venit
(excepție: venituri creanțe imobile
naționalizate)

Regularizare venituri declarație anuală până la 25 mai regularizarea se face prin depunerea
pentru anul precedent + decizie Declarației unice (până la 25 mai pentru anul
impunere precedent)

Plată sume rezultate 60 zile de la data primirii deciziei plata tuturor sumelor până la termenul-limită
ca urmare a de impunere depunere Declarație unică
regularizării

G. Impozitarea veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală (art. 70-73 CF)

- Drepturi de proprietate intelectuală = drepturi de autor, mărci, brevete de invenție, mărci și

indicații geografice; facem precizarea că trebuie să fie vorba de veritabile drepturi de
proprietate intelectuală, iar nu de activități independente (ex. activitatea unui jurnalist,
activitatea unui informatician) mascate sub aura unor drepturi de proprietate intelectuală
- Impozitarea se face pe bază de cote forfetare de cheltuieli, fiind astfel estimate și plafonate
cheltuielile deductibile la 40% din venitul brut [art. 72 alin. (2) CF]
- Impozitul se reține la sursă și se virează la buget de către plătitor (ex. editura care plătește
drepturile de autor pentru publicarea unei cărți)
- Contribuabilii au posibilitatea de a opta pentru aplicarea sistemului real de impozitare (pe bază
de contabilitate)
Discuție: Problema falselor drepturi de proprietate intelectuală, care sunt în fapt prețul
(contrapartida) unor servicii de diverse tipuri (ex. cazul agenților de vânzări, consultanților mass-
media și relații publice, jurnaliștilor) – antrenează riscuri serioase din perspectiva posibilității
recalificării activității ca fiind una dependentă, cu toate consecințele care decurg de aici.

H. Determinarea veniturilor din salarii

Salarii/venituri asimilate salariilor: plăţi periodice, în baza unor contracte individuale de muncă
sau a unui statut special (ex. magistrați, funcționari publici)
Discuţii (pentru calificarea ca venituri salariale sau venituri scutite de impozitare):
  Indemnizaţie delegare/detaşare (diurnă) [în cazul delegărilor/detaşărilor reale, se poate
deduce în limita a de 2,5 ori limită prevăzută pentru instituţiile publice de H.G. nr.
1860/2006 şi H.G. nr. 518/1995];
 Cheltuieli cazare/transport cu ocazia delegării/detaşării;
 Cheltuieli de transport domiciliu – loc de muncă;
 Cheltuieli de cazare;
 Costuri abonamente, cartele şi convorbiri telefonice;
 Cheltuieli pregătire şi perfecţionare profesională;
 Instrumente tehnice, echipamente de protecţie;
 Prime de asigurare (neobligatorii)
Detașarea salariaților pentru prestarea de servicii transnaționale ridică probleme semnificative
în practică, întrucât:
- ANAF apreciază, în cadrul unor inspecții fiscale, că salariații angajați de societăți din România
care lucrează în Uniunea Europeană/Elveția ar trebui să plătească impozit și mai ales contribuții
sociale obligatorii pentru salariu (ex. 2.300 lei brut/lună) + indemnizație specifică detașării
transnaționale (ex. 50 euro/zi)
- În realitate, conform Legii nr. 16/2017, în cazul detașării transnaționale, angajatorul se poate
angaja să plătească:
a) salariul brut;
b) cheltuieli transport (inclusiv transport la locul de muncă);
c) cheltuieli masă;
d) cheltuieli cazare;
e) indemnizația specifică detașării transnaționale > nu este destinată să acopere cheltuielile
de transport, cazare și masă, ci este destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată
în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea
salariatului de mediul său obișnuit.
- La o evaluare de ansamblu, suma salariu brut + indemnizație specifică detașării
transnaționale nu trebuie să fie mai mică decât salariul minim din țara unde se lucrează.
Deduceri personale: noul art. 77 alin. (2) CF, forma în vigoare de la 1.01.2018; deduceri de bază
sau suplimentare (pentru persoanele aflate în întreținere); iau forma unor deduceri în sumă fixă
(pentru veniturile de până la 1.950 lei) sau a unor deduceri degresive (pentru veniturile cuprinse
între 1.951 și 3.600 lei)
Determinarea veniturilor din salarii:
a) Funcţia de bază: Venit brut – Cheltuieli deductibile (contribuţii sociale obligatorii, deduceri
personale, cotizaţie sindicală, contribuţii fonduri pensii facultative/asigurări voluntare de
sănătate)
b) Alte locuri de muncă: Venit brut – Cheltuieli deductibile (doar contribuţiile sociale obligatorii)
Plata impozitului pe veniturile din salarii: lunar, până la data de 25 a lunii pentru luna
anterioară, prin mecanismul reţinerii la sursă (procedură mult simplificată în condițiile în care
angajatorul nu mai are contribuții sociale obligatorii semnificative)
La fel ca în cazul veniturilor din activități independente sau drepturi de proprietate intelectuală,
contribuabilii pot dispune asupra destinației unei sume de 3,5% din impozitul pe venit pentru
susținerea unor entități non-profit sau a unor unități de cult (ex. SMURD)

I. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor

Venituri impozabile (art. 83 CF):
(a) cedarea folosinţei unor bunuri mobile/imobile de către proprietar, uzufructuar sau alt
deţinător legal;
(b) cedarea parţială a folosinței (ex. o cameră) sau în scop de reclamă, afişaj sau publicitate
(ex. faţada imobilului);
(c) ipoteza de impozitare se referă doar la cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul
personal (bunurile din patrimoniul unei afaceri generează venituri care sunt impozitate cu
impozit pe profit/veniturile microîntreprindederilor /venituri PFA)
Recalificare: veniturile din închirieri realizate de persoane fizice care au în desfăşurare cel puţin
5 contracte (5 camere utilizate în scop turistic) în cursul unui an fiscal sunt prezumate venituri
din activităţi independente şi se impozitează ca atare:
- impozit 10% din venitul net (fără cotă forfetară de cheltuieli);
- obligaţia de a conduce contabilitatea în partidă simplă (contabilitatea asociată oricărui sistem
real de impozitare a veniturilor)

Baza de impozitare:
1) Cota forfetară de cheltuieli de 40%: se aplică în cazul veniturilor din chirii sau arenzi (cu
precizarea că, în cazul arendei în produse, se utilizează preţurile medii ale produselor agricole
stabilite anual de consiliile judeţene);
2) Normă de venit: se aplică în cazul închirierii unui număr de 1-5 camere în scop turistic; norma
de venit anuală se determină de către direcţiile generale regionale ale finanţelor publice – ex.
12.000 lei/cameră/an în municipiul Cluj-Napoca); acest sistem de impozitare este excesiv, motiv
pentru care el este de regulă evitat
Discuție: Cum se impozitează veniturile din cedarea folosinţei unui apartament, pe perioada
Untold, prin intermediul platformei economice online Airbnb?
Notă: Veniturile obținute dintr-un număr de cel puțin 5 contracte de închiriere (fără scop
turistic) sunt calificate expres și impozitate potrivit regulilor (mai puțin avantajoase) de la
impozitul pe veniturile din activități independente
Plata impozitului: Până la surveniența O.U.G. nr. 18/2018, se utiliza sistemul plăților anticipate,
urmate de regularizare. În prezent, impozitarea se face în anul fiscal următor, pe baza
informațiilor furnizate de contribuabil prin intermediul Declarației unice (anuale).

CURS 9. Impozitarea persoanelor fizice (II)

A. Impozitarea veniturilor din investiții
 dividende = distribuiri în bani sau în natură efectuate de o persoană juridică unui
participant, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană
juridică (societăți pe acțiuni – acțiuni; societăți cu răspundere limitată – părți sociale)
 dobânzi = orice sume ce trebuie plătite sau primite pentru utilizarea banilor
 câștiguri din transferul titlurilor de valoare = câștigurile rezultate din vânzarea oricăror
acțiuni, părți sociale, titluri de participare sau instrumente financiare
Ex1. O persoană juridică română are doi acționari: persoana juridică olandeză X. (50%) și
persoana fizică română Y. (50%). Fiecare acționar deține un număr de 50.000 acțiuni, cu o
valoare de 1 leu/acțiune. În anul 2021, acționarii vând întreg pachetul de acțiuni pentru prețul
total de 10.000.000 lei, tratamentul fiscal fiind următorul:
- Persoana juridică olandeză înregistrează plus-valoarea de 4.950.000 lei ca un profit, supus
impozitului pe profit de 16% (sau oricărei alte forme de impozitare a profitului).
- Persoana fizică română realizează o plus-valoare de 4.950.000 lei, pe care o include în
categoria veniturilor din investiții și o impozitează cu 10%.
Ex2. swap valutar
- O companie X are nevoie de franci elvețieni (CHF) pentru un proiect pe termen lung, dar
dobânzile pentru această valută sunt extrem de mari.
- Compania X poate împrumuta însă dolari americani (USD) cu dobânzi foarte bune.
- În schimb, compania Y poate împrumuta franci elvețieni cu dobânzi avantajoase și are nevoie
de dolari americani pentru operațiunile din străinătate.
- Fiecare companie va contracta împrumutul mai avantajos, apoi companiile vor schimba între
ele valutele și plățile pentru dobânzi.
- La scadența împrumutului, se face din nou schimbul între valute.
- Din aceste operațiuni conjugate rezultă venituri pentru cel puțin una dintre entități, cu
ocazia înregistrării operațiunilor în contabilitate, atunci când venituri de acest tip se realizează
de către o persoană fizică, veniturile sunt impozabile ca venituri din investiții; suntem în
prezența unor venituri obținute din transferul unor instrumente financiare, impozabile.
  câștiguri din transferul aurului financiar = aurul (sub formă de lingouri sau monezi)
poate fi achiziționat în scop de investiție, iar din tranzacțiile cu aur se realizează venituri
care sunt impozabile (venituri din investiții)
 venituri din lichidarea unei persoane juridice = atunci când o persoană juridică își
încetează activitatea, iar echivalentul în bani al patrimoiului acestei societăți se
distribuie asociaților/acționarilor, veniturile astfel obținute de impozitează ca venituri
din investiții
Venituri neimpozabile (art. 93 CF, exemplificativ):
- venituri din tranzacțiile cu titluri de stat și obligațiuni municipale;
- veniturile din titlurile de plată emise de Comisia Centrală pentru Stabilirea Despăgubirilor;
- dobândirea titlurilor de valoare/aurului financiar prin moștenire sau donație;
- transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare/părților sociale între soți sau în
cazul ieșirii din indiviziune;
- restituirea unei cote-părți din aporturile la constituirea capitalului social al unei societăți, cu
ocazia reducerii capitalului social.
Ex3. Tranzacțiile care se desfășoară în realitate pot lua forme complexe, generând multiple
categorii de venituri care ar putea fi supuse impozitării.
Societatea X., care furnizează servicii IT și este supusă impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor, primește o ofertă de achiziție din partea unei societăți din Danemarca,
societatea Y. Această ofertă presupune:
a. O plată de 400.000 euro pentru acordul societății X de a transfera societății Y activele,
salariații și clienții – suma se include în venitul brut al societății X. și se impozitează cu 1%.
b. Transferul, de către societatea Y către societatea X, a unui pachet de acțiuni proprii – dacă
societatea X vinde aceste acțiuni, veniturile se impozitează cu 1% (impozit pe veniturile
microîntreprinderilor); dacă ele se atribuie asociaților și/sau salariaților societății X, cu titlu
gratuit, aceștia vor plăti impozit pe veniturile din investiții atunci când vând acțiunile (10%).
c. Lichidarea societății X, cu următoarele consecințe fiscale: înainte de lichidare, asociații își pot
distribui dividende din profitul societății, care sunt venituri din investiții și se impozitează ca
atare (5%); dacă societatea X mai are active, ele se vând, rezultatele se impozitează ca venituri
din investiții (lichidarea unei persoane juridice) cu 10%.
Cotele de impozitare (art. 97 CF):
- dividende: 5%
- restul veniturilor/câștigurilor: 10%
Determinarea bazei de impozitare (art. 94 – 96 CF) - operațiuni complexe, în funcție de specificul
tranzacției financiare care determină un anumit venit sau câștig
- ex1: câștigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare = diferența pozitivă/negativă dintre
prețul de vânzare și valoarea fiscală a titlurilor de valoare (adică valoarea de achiziție sau
valoarea de piață rezultată dintr-o evaluare)
 - ex2: venitul impozabil din lichidarea unei persoane juridice = excedentul distribuțiilor în bani
sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare
Calculul și plata impozitului:
- În general, impozitarea se face prin reținere la sursă (impozitul este final);
- Termenul general de plată a impozitului pe veniturile din investiții este data de 25 a lunii
următoare celei în care s-a realizat venitul
B. Impozitul pe veniturile din pensii
pensii (art. 99 CF): pensii din sistemul public (pilonul I) + pensii din sistemul administrat privat
(pilonul II) + pensii facultative (pilonul III), din România sau din străinătate
venit neimpozabil lunar = 2.000 lei
impozit de 10%, reținut la sursă
Ex. Un magistrat cu o pensie de 27.000 lei/lună scade din pensie venitul neimpozabil de 2.000 lei
și plătește impozit pentru diferență, adică 10% x 25.000 lei = 2.500 lei

C. Impozitul pe veniturile din activități agricole, silvicultură și piscicultură

veniturile din activități agricole – sunt impozabile în condițiile în care depășesc nevoile de
subzistență (ex. masă lemnoasă în volum mai mare de 20 mc anual; mai mult de 1 ha vie pe rod;
mai mult de 50 oi; mai mult de 100 păsări de curte etc.)
impozitarea se face în două modalități deja cunoscute:
(a) în sistem real, potrivit regulilor de la activități independente (silvicultură, piscicultură);
(b) pe bază de norme de venit stabilite anual (norme specifice pentru activități agricole,
determinate de către Direcțiile de Agricultură și Dezvoltare Rurală – până la 5.02)

D. Impozitul pe venituri din premii și jocuri de noroc

premii = veniturile din concursuri și din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a
practicilor comerciale (ex. veniturile obținute de persoanele care fac reclamă, în cluburi, baruri,
cafenele, la țigări, țigarete și alte produse similare)
jocuri de noroc = orice tipuri de jocuri de noroc (ex. bingo, poker online, pariuri sportive,
aparate de tip slot machine)
Venituri neimpozabile:
- premii sub valoarea de 600 lei (se raportează la fiecare premiu);
- venituri de la cazinouri, cluburi de poker, slot-machines, lozuri sub valoarea de 66.750 lei.
Cote de impozitare:
- premii: 10%;
 - jocuri de noroc: a) până la 66.750 lei – 1%; b) 66.750 – 445.000 lei – 667,5 lei + 16%; c) peste
445.000 lei – 61.187,5 lei + 25%
Plata impozitului: prin reținere la sursă, inclusiv în cazul jocurilor la distanță/on-line

E. Impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal

- Atenție! Atunci când veniturile sunt realizate de o persoană ce desfășoară o activitate
economică și fac parte din patrimoniul afacerii (ex. dezvoltător imobiliar – persoană fizică care
construiește și vinde apartamente), se aplică regulile de la impozitarea veniturilor din activități
independente
- Se impozitează doar veniturile din transferul unor proprietăți imobiliare (construcții,
terenuri)
Operațiuni impozabile:
- transferul dreptului de proprietate/dezmembrămintelor acestuia asupra construcțiilor de
orice fel, a terenurilor acestora și a terenurilor de orice fel fără construcții, prin acte juridice
între vii, cu o valoare mai mare de 450.000 lei – impozit 3% din ce depășește 450.000 lei;
- transferul dreptului de proprietate/dezmembrămintelor acestuia asupra construcțiilor de
orice fel, a terenurilor acestora și a terenurilor de orice fel fără construcții, prin acte juridice
mortis causa, dacă succesiunea nu este dezbătută și finalizată în termen de 2 ani de la moartea
lui de cuius – impozit 1% din valoarea masei succesorale

Operațiuni neimpozabile:
- donație între soți, respectiv rude/afini până la gradul al III-lea inclusiv;
- reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor/construcțiilor;
- desființarea cu caracter retroactiv a actelor de transfer a proprietății;
- darea în plată în condițiile Legii nr. 77/2016 (pentru o singură operațiune de dare în plată)
Reținere și plată impozit:
- Regula: notarii publici calculează, rețin și virează impozitul cu ocazia perfectării tranzacțiilor
(în acest caz nu se emite o decizie de impunere, dar notarii publici declară operațiunile și
impozitul calculat, reținut și vărsat);
- Excepții: în cazul dobândirii dreptului de proprietate prin hotărâri judecătorești sau prin alte
modalități, fie instanța judecătorească, fie contribuabilul sesizează fiscul în vederea stabilirii
impozitului (caz în care se emite decizie de impunere).
Beneficiari impozit pe venit:
- bugetul de stat: 50%;
- bugetul UAT unde se află imobilul: 50%.
F. Impozitul pe veniturile din alte surse
Venituri din alte surse (exemplificativ):
- venituri obținute din indemnizații de persoanele care au calitatea de primari, consilieri locale
- (din 2021) venituri din valorificare drepturi de creanță imobile naționalizate (dacă nu sunt
obținute în cadrul unei activități independente)
- venituri din activitatea de arbitraj comercial;
- veniturile obținute de foștii președinți ai României;
- veniturile obținute de cedent/cesionar în cazul cesiunilor de creanță
- venituri din transferul de monedă virtuală (doar cu începere din anul 2019) = diferenţa
pozitivă între preţul de vânzare şi preţul de achiziţie, inclusiv costurile directe aferente
tranzacţiei; câştigul sub nivelul a 200 lei/tranzacţie nu se impozitează cu condiţia ca totalul
câştigurilor într-un an fiscal să nu depăşească nivelul de 600 lei
- Impozitarea se face la sursă, cu 10%, impozitul fiind final

G. Determinarea venitului net anual impozabil

- Această operațiune presupune declararea veniturilor, obținute în anul precedent, pentru care
impozitul nu este final sau nu a fost reținut la sursă. Cu aceeași ocazie și prin același instrument:
(i) contribuabilul estimează veniturile pe care le va realiza în anul în curs;
(ii) contribuabilul calculează contribuțiile sociale obligatorii pe care le datorează;
(iii) contribuabilul poate decide asupra destinației unei părți din impozitul pe venit datorat
anual.
- Operațiunea permite recunoașterea pierderilor fiscale (pentru o perioadă de 7 ani, potrivit
sistemului carry forward).
- Instrumentul folosit este declarația unică (art. 120 CF), depusă on-line prin intermediul
Spațiului Privat Virtual până la data de 25 mai pentru anul fiscal precedent. În același termen,
contribuabilul are și obligația de plată a impozitului pe venit datorat, respectiv a contribuțiilor
sociale obligatorii determinate.
- Pe baza datelor din declarația unică, organele fiscale emit decizia de impunere prin care
determină impozitul/contribuțiile de plată.

H. Impozitarea veniturilor nerezidenților

Conform art. 221-232 CF, se datorează impozit pentru mai multe categorii de venituri obținute
din România de nerezidenți, impozitate distinct:
- 5% - dividende obținute de la un rezident
 - 50% - diverse categorii de venituri plătite într-un cont dintr-un stat cu care România nu are
încheiat un instrument juridic de schimb de informații, dacă tranzacția este considerată ca fiind
artificială conform art. 11 alin. (3) CF (ex. o societate din România plătește
dividende/comisioane asociatului său unic, o societate din insulele Seychelles, pentru a evita sau
reduce impozitarea în România în cursul unui an fiscal)
- 10% - venituri din activități sportive desfășurate în România (ex. câștigul obținut de un
jucător de tenis la un turneu organizat în România); venituri din prestarea de servicii de
management/consultanță în România (ex. câștigul obținut de un consultant italian al unei fabrici
de încălțăminte din România)
- 16% - venituri reprezentând remunerații primite de persoane juridice române care sunt
administratori ai unui rezident (ex. persoana juridică rezidentă X plătește o indemnizație
administratorului Z, persoană juridică rezidentă în Singapore)

CURS 10. Taxa pe valoarea adăugată (I)

I. Taxa pe valoarea adăugată. Definiție și mecanism
Valoarea adăugată = diferența dintre valoarea unui bun (produs) obținută în urma vânzării
acestuia și valoarea tuturor bunurilor și serviciilor care au fost achiziționate și utilizate pentru a
se putea realiza acel bun
Σ (suma) valorii adăugate a tuturor agenților economici = Produsul Intern Brut (PIB)
Mecanismul tehnico-economico-juridic funcționează astfel:
(a) pe parcursul întregului proces de fabricație/distribuție, fiecare agent economic (înregistrat
în scopuri de TVA) plătește TVA furnizorilor săi (o dată cu prețul pentru materii prime,
materiale, energie, transport, servicii conexe);
(b) agentul economic vinde bunul/prestează serviciul și încasează TVA de la cumpărător;
(c) agentul economic scade din TVA încasată întreaga TVA aferentă materialelor
aprovizionate și serviciilor ce i-au fost prestate;
(d) diferența pozitivă rezultată se virează la buget; în cazul unei diferențe negative, agentul
economic are dreptul să obțină de la buget rambursarea TVA plătite în surplus, astfel încât taxa
pe valoarea adăugată să fie neutră pentru el.

Taxa pe valoarea adăugată are o definiție lapidară în Codul fiscal român, motiv pentru care,
pentru formularea unei definiții, trebuie să ne raportăm la caractieristicile esențiale ale TVA,
așa cum decurg acestea din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene:
a) TVA are o sferă de aplicare generală, se aplică tuturor tranzacțiilor comerciale având ca
obiect bunuri sau servicii [motiv pentru care scutirile de la plata TVA sunt de strictă
interpretare];
 b) TVA este proporțională cu prețul perceput de persoană impozabilă în schimbul bunurilor
livrate și serviciilor prestate;
c) TVA este percepută în fiecare stadiu al procesului de producție și distribuție, inclusiv în
stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacții care au avut loc anterior
[practic, TVA nu se epuizează niciodată];
d) sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de
persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în
acel stadiu și că, finalmente, taxa este suportată integral de consumatorul final [această
caractieristică determină cele mai mari probleme juridice, în ceea ce privește exercitarea
dreptului de deducere al TVA]
(CJUE, hotărârea din 8 iunie 2009, C-338/97, C-344/97, C-390/97, Pelzl și alții)

II. Aplicarea teritorială a taxei pe valoarea adăugată

Baza juridică: Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), transpusă în Codul fiscal român +
jurisprudența interpretativă CJUE [aplicabilă direct conform art. 11 alin. (11) CF]
Aplicarea teritorială:
- Regula: teritoriul fiecărui stat membru al Uniunii Europene
- Excepții:
a) teritorii unde nu se aplică TVA pentru că nu fac parte din uniunea vamală: Ceuta, Melilla
(posesiuni spaniole Africa); Livigno, Campione d’Italia; ins. Helgoland;
b) teritorii unde nu se aplică TVA, deși fac parte din uniunea vamală: ins. Canare, Martinica,
Guadelupa, muntele Athos, ins. Åland (Finlanda);
c) teritorii terțe unde se aplică TVA: Monaco, Akrotiri/Dhekelia (Cipru)
Jurisprudență relevantă:
- afacerea 283/84, Trans Tirreno Express (posibilitatea extinderii jurisdicției fiscale)
- afacerea C-30/89, Comisia c. Franța (lipsa obligației de a extinde jurisdicția fiscală)
- Afacerea C-111/05, Aktiebolaget NN (conflict de competență și partajare teritorială)

III. Persoanele impozabile și activitatea economică

Doar persoanele impozabile au obligația de a colecta TVA, sens în care:

❶ trebuie să desfășoare o activitate economică;

❷ activitatea economică trebuie să fie desfășurată de o manieră independentă.

Pot fi persoane impozabile: persoanele fizice; persoanele juridice; asocierile fără personalitate
juridică (ex. o societate civilă de avocați); parteneriatele între o societate și o universitate pentru
desfășurarea unei activități de cercetare; o comunitate matrimonială de bunuri (jurisprudență
relevantă: C-25/03, Hundt).
Noțiunea de activitate economică include (art. 269 CF):
(a) activitățile producătorilor, comercianților, sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile
extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale;
(b) exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter
de continuitate.
Jurisprudență relevantă: C-183/14, Salomie și Oltean – activitatea dezvoltătorilor imobiliari –
construcție/vânzare imobile – este o activitate economică.

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă:

a) Tranzacțiile economice ilicite – sunt activități economice doar dacă există competiție între
sectorul ilicit și sectorul licit (C-158/98, Cafeneaua Siberia; C-381/09, Gennaro Curia).
b) Tranzacțiile efectuate cu plată/în schimbul unui preț - nu sunt activități cu un caracter
economic cele gratuite (C-89/81, Hong Kong Trade Development Council; C-219/12, Fuchs)
c) Activitatea societăților holding – simpla deținere a unor acțiuni și exercitarea drepturilor de
vot nu este activitate economică și nu dă drept de deducere al TVA (C-60/90, Polysar)
d) Existența unei legături directe între plată și servicii – aceasta există, de pildă, în cazul
serviciilor juridice pe bază de abonament (C-463/14, Asparuhovo)
e) Existența unei legături juridice între prestator și beneficiar – ea poate lua forma unui
gentlemen’s agreement, dar nu poate fi prezumată, ci trebuie dovedită, în fiecare caz în parte
(C-498/99, Town & County Factors; C-16/93, Tolsma)
f) Activitățile conexe activității principale – în afaceri mai recente, Curtea a decis că activitățile
conexe unei activități din sfera de aplicare a TVA sunt de asemenea supuse TVA – afacerea C-
62/12, Kostov precum și afacerea românească C-716/18, Bufan

În orice situație însă, activitatea economică trebuie să fie desfășurată de o manieră

independentă - și nu în baza unei relații de subordonare specifică unui contract individual de
muncă (jurisprudență relevantă: C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla vs. Recaudadores)
Instituțiile și entitățile publice, persoane impozabile
- Regula: instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile proprii
desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru aceste activități se percep
cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți;
- Excepții (= situații în care instituțiile și entitățile publice sunt obligate să se înregistreze în
scopuri de TVA și să colecteze TVA):
(i) desfășurarea activității în regim de scutire ar produce distorsiuni concurențiale, ceea ce
obligă la impozitarea activității pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA
(jurisprudență relevantă: afacerea 235/85, Comisia c. Olanda; C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla
+ cazul românesc al Corpului Gardienilor Publici);
(ii) activitățile desfășurate în calitate de autorități publice care sunt scutite de TVA fără drept de
deducere (pentru lista acestora a se vedea art. 292 CF);
(iii) activitățile expres enumerate de art. 269 alin. (7) CF – telecomunicații; furnizare de apă,
gaze, energie electrică; posturi de radio și televiziune etc.

IV. Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

a) Livrarea de bunuri – definită fiscal ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un
proprietar [art. 270 CF]; printr-o ficțiune juridică, valorificarea jurisprudenței C-320/88, SAFE,
predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în virtutea unui contract cu plata în
rate/rezerva dreptului de proprietate reprezintă o livrare de bunuri
b) Prestarea de servicii – toate operațiunile care nu pot fi calificate drept “livrări de bunuri” se
includ în această categorie (jurisprudență relevantă: C-88/09, Graphic Procédé)
c) Achizițiile intracomunitare de bunuri – fostele operațiuni de import de bunuri din alte state
membre ale Uniunii Europene, devenite acum operațiuni impozabile interne
d) Livrările intracomunitare de bunuri – operațiuni “în oglindă” cu achizițiile intracomunitare de
bunuri (fostele exporturi)
e) Importul de bunuri – corespunde situației în care un bun dintr-un stat terț intră pe teritoriul
Uniunii Europene (ex. oțel achiziționat din Turcia)
f) Schimbul de bunuri sau servicii – operațiuni mai rar întâlnite (ex. finisarea și mobilarea unui
apartament în schimbul dreptului de a folosi gratuit apartamentul – afacerea C-283/12,
Serebryannay vek EOOD)
Afacerea SAFE (C-320/88)
Starea de fapt: Printr-un act notarial din 19.06.1979, SAFE a vândut către Kats un bun, cu
rezerva dreptului de proprietate până la data de 31.12.1982. Prețul a fost plătit integral la data
semnării actului notarial. Între momentul plății prețului și momentul transferului dreptului de
proprietate, societatea SAFE a intrat în faliment. TVA aferentă prețului plătit nu a fost colectată
și plătită la bugetul de stat întrucât livrarea de bunuri a intervenit doar la momentul transferului
dreptului de proprietate.
Hotărârea Curții:
- “Livrarea de bunuri” nu se referă la transferul dreptului de proprietate în conformitate cu
procedura descrisă de legea națională aplicabilă, ci acoperă și orice transfer al proprietății unui
bun corporal de către o persoană care împuternicește o altă persoană să dispună de acel bun ca
și când ar fi deținătorul dreptului de proprietate.
- Această viziune corespunde scopului Directivei, care este printre altele acela de a furniza
sistemului comun de TVA o definiție uniformă a operațiunilor impozabile. Acest obiectiv ar fi pus
în pericol dacă noțiunea de “livrare de bunuri” ar varia de la un stat membru la altul, așa cum se
întâmplă în cazul condițiilor pentru transferul proprietății conform dreptului civil.
> DREPTUL DE A DISPUNE DE UN BUN CA ȘI UN PROPRIETAR
Afacerea Van Dijk’s Boekhuis (139/84)
Starea de fapt: În cadrul activității sale, Van Dijk’s Boekhuis se ocupă de repararea, uneori
radicală, a unor manuale școlare, la cererea proprietarilor acestora. Van Dijk a considerat că
efectuează livrări de bunuri, supuse unei cote reduse de TVA de 4%. În urma unui control fiscal,
s-a considerat că de fapt activitatea în discuție reprezintă o prestare de servicii, pentru care cota
de TVA ce trebuie aplicată era de 18%.
Hotărârea Curții: Producția de bunuri din materialele clientului are loc doar atunci când un
contractant produce un bun nou din materialele care i-au fost puse la dispoziție de către client.
Un bun nou este produs atunci când munca unui contractor se materializează într-un bun ale
cărui funcții, conform unor viziuni general acceptate, sunt diferite de materialele puse la
dispoziție.
Afacerea Baštová (C-432/15)
- punerea la dispoziție a unui cal pentru participarea într-o cursă hipică, de către proprietarul
său (persoană impozabilă) reprezintă o prestare de servicii cu plată în cazul în care organizatorul
cursei plătește o remunerație;
- punerea la dispoziția organizatorului unei curse hipice a unui cal de către proprietarul său,
persoană impozabilă, pentru participarea calului în cauză la această cursă, în ipoteza în care
aceasta nu ar da naștere plății unei taxe de participare sau altei remunerații directe și în care
numai proprietarii cailor care au ocupat locuri fruntașe în clasamentul de sosire al cursei primesc
un premiu în bani, eventual stabilit în prealabil, nu reprezintă o prestare de servicii cu plată.
facerea Graphic Procédé (C-88/09)
Starea de fapt:
Activitatea de reprografie exercitată de Graphic Procédé constă în realizarea cu materialele
proprii ale acestei întreprinderi de copii de documente, de dosare și de planuri la cererea unei
clientele compuse în special din cabinete de arhitectură, din birouri de studii, din muzee, edituri,
birouri de publicitate urbană și din ministere. Clienții Graphic Procédé rămân proprietari ai
documentelor originale a căror reproducere o solicită. Volumul tirajelor variază de la un
exemplar până la mai multe sute de copii.
Hotărârea Curții:
- activitatea de reprografie întrunește caracteristicile unei livrări de bunuri în măsura în care
se limitează la o simplă operațiune de reproducere de documente pe suporturi, dreptul de a
dispune de acestea fiind transferat de la reprograf la clientul care a comandat copiile după
original;
- cu toate acestea, o astfel de activitate trebuie calificată ca fiind prestare de servicii atunci
când aceasta este însoțită de prestări de servicii complementare care pot avea, ținând seama de
importanța pe care o au pentru destinatar, de timpul necesar pentru executarea lor, de
tratamentul necesar pentru documentele originale și de partea din costul total pe care o
reprezintă aceste prestări de servicii, un caracter predominant în raport cu operațiunea de
livrare de bunuri, astfel încât acestea să constituie un scop în sine pentru destinatarul lor.
Comitetul TVA – problema transferului sportivilor din perspectiva TVA
(= un comitet consultativ compus din reprezentanții administrațiilor fiscale ale statelor
membre UE; emite Guidelines, actualizate de 2-3 ori/an)
1992
- suma plătită pentru transferul unui fotbalist de la un club la altul reprezintă o
contraprestație ce dă naștere unei prestări de servicii;
- cu toate acestea, sumele plătite drept compensație pentru rezilierea unui contract sau
pentru a compensa încălcarea obligațiilor contractuale de către o parte nu intră în sfera de
aplicare a TVA și prin urmare fac să nu existe o prestare de servicii (ex. cazul Neymar, plata
clauzei de reziliere din contractul cu Barcelona)
1997
– plata făcută de un club fostului club al unui fotbalist, cu titlu de compensație pentru
pregătirea și dezvoltarea inițială a sportivului, după ce contractul cu vechiul club a expirat sau a
fost denunțat, corespunde unei prestări de servicii
- locul prestării de servicii este în statul în care este stabilit clientul (ex. pentru un transfer de
la Schalke 04 Gelsenkirchen la FC Barcelona, locul prestării de servicii în cazul transferului unui
fotbalist este în Spania și se aplică cota de TVA din Spania).
Livrările și achizițiile intracomunitare de bunuri (exporturi și importuri anterior aderării la
Uniunea Europeană) dau uneori naștere unor operațiuni triunghiulare:
Locul operațiunilor impozabile din perspectiva TVA – un element extrem de important, întrucât
determinarea locului operațiunii impozabile înseamnă, subsecvent, și desemnarea statului
membru îndreptățit să perceapă TVA
a. Locul livrării de bunuri
- Regula: în cazul bunurilor care nu sunt expediate/transportate, locul unde se găsesc bunurile
în momentul în care sunt puse la dispoziția cumpărătorului;
- Excepții: (a1) locul unde se găsesc bunurile în momentul în care începe expedierea sau
transportul, pentru bunurile expediate/transportate; (a2) locul unde se efectuează instalarea
sau montajul unui bun etc.
Operațiuni triunghiulare – bunuri vândute de o societate din Germania (A) unei societăți din
Bulgaria (B) și revândute unei societăți din România (C), cu transportul bunurilor direct din
Germania în România.
b. Locul prestării de servicii
- Regula: locul unde o persoană impozabilă care primește serviciile își are stabilit sediul
activității sale economice;
- Excepții: (b1) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru serviciile prestate în legătură
cu un bun imobil (ex. cazare hotelieră); (b2) locul prestării efective, pentru serviciile de
restaurant și catering.

V. Faptul generator și exigibilitatea TVA

Aceste elemente sunt extrem de importante în economia sistemului de TVA, întrucât determină,
cu exactitate, momentul în care se datorează TVA către buget
- Faptul generator al TVA – momentul în care se consideră întrunite, din punct de vedere
legal, condițiile necesare pentru constatarea exigibilității TVA
- Exigibilitatea TVA – dreptul organului fiscal de a pretinde plata TVA
Ca regulă generală, faptul generator al TVA intervine și taxa devine exigibilă la data livrării de
bunuri sau prestării de servicii. Pot exista însă o varietate de excepții, care complică ecuația:
- livrări de bunuri corporale – data la care intervine transferul dreptului de a dispune de
bunuri ca și un proprietar;
- prestări de servicii cu plăți succesive – data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de
lucru (fără ca perioada de decontare să poată depăși un an);
Există situații în care exigibilitatea este anticipată faptului generator – ex. pentru avansurile
încasate înainte de livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii, exigibilitatea intervine la data
încasării avansului
CURS 11. Taxa pe valoarea adăugată (II)

VI. Baza de impozitare a TVA

Baza de impozitare = tot ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de
furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț [C-404/99,
Comisia c. Franța: “suplimentele de preț” percepute clienților din domeniul HORECA trebuie
incluse în baza de impozitare a TVA]
În materia dezvoltării imobiliare, CJUE a clarificat în cauzele reunite C-249/12 (Tulică) și C-
250/12 (Plavoșin) faptul că atunci când părțile nu au prevăzut nimic în contract cu privire la TVA
prețul convenit trebuie considerat ca incluzând TVA
(în sens contrar, Comisia fiscală centrală, Decizia nr. 2/2011)
Unele probleme practice se întâlnesc în cazul importurilor, acolo unde baza de impozitare este
conform art. 289 alin. (1) CF “valoarea în vamă”, majorată cu cheltuielile accesorii (ex.
comisioane, cheltuieli de ambalare și transport, cheltuieli de asigurare etc.)
În cazul reducerilor de orice tip, baza de impozitare a TVA este reprezentată strict de ceea ce
primește în schimb furnizorul/prestatorul, iar nu de prețul integral al bunurilor sau serviciilor
(ex. în cazul în care se acordă un discount de 15% la achiziția unui produs sau o parte din preț se
acoperă cu vouchere/puncte bonus etc.)
Cauzele conexate C-249/12 (Tulică) și C-250/12 (Plavoșin)
Întrebarea preliminară: „În cazul reconsiderării statutului [furnizorului] de persoană impozabilă
în scopuri de TVA, contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți fără nicio
mențiune cu privire la TVA, art[icolele] 73 și 78 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul
că baza de impozitare o reprezintă: a) contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți și
diminuată cu cota de TVA sau b) contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți?”
Răspunsul Curții:
33 Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare
pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este
constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această
contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu
valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în special Hotărârea din 5 februarie
1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, și Hotărârea din
26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C621/10 și C129/11, punctul 43).
34 Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate,
potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (a se
vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 19, și Ordonanța din 9 decembrie
2011, Connoisseur Belgium, C69/11, punctul 21).
35 Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVAul, în ipoteza în
care furnizorul, potrivit dreptului național, nu poate recupera de la dobânditor TVAul solicitat
ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea
TVAului, drept bază asupra căreia se aplică TVAul ar avea drept consecință aplicarea TVAului cu
privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVAul este
o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.
Cauza C-288/94, Argos Distributors
Starea de fapt: Argos deținea în Regatul Unit aproximativ 300 magazine de tip outlet. Bunurile
din aceste magazine puteau fi achiziționate pe baza unor vouchere cu valori nominale cuprinse
între 1 – 25 lire sterline. Argos vindea voucherele, de regulă cu un discount de 5% sau cu
discounturi suplimentare, unor companii care apoi le distribuiau, cu diferite ocazii, angajaților.
Acești angajați, care foloseau efectiv voucherele, nu cunoșteau prețul pe care companiile
achizitoare îl plăteau efectiv Argos.
Disputa a apărut în contextul în care fiscul britanic aprecia că Argos trebuia să colecteze TVA prin
raportare la valoarea nominală a voucherelor (valoarea de care beneficiau consumatorii finali),
în timp ce Argos pretindea că baza de impozitare a TVA este constituită doar de valoarea
sumelor efective pe care le-a primit de la cumpărători.
Răspunsul Curții: Răspunsul la a treia întrebare trebuie să fie acela că art. 11(A)(1)(a) din
Directiva a șasea trebuie interpretat în sensul că, atunci când un furnizor a vândut un voucher
unui cumpărător cu discount și a promis subsecvent să accepte acel voucher la valoarea
nominală pentru plata în întregime sau parțială a bunurilor achiziționate de un client care nu era
cumpărătorul voucherului și care în mod normal nu cunoaște prețul real pentru care furnizorul a
vândut voucherul, contraprestația reprezentată de voucher este suma efectiv primită de
furnizor cu ocazia vânzării voucherului.

VII. Cotele de impunere ale TVA

Directiva TVA permite o cotă standard în intervalul 15 – 25% și două cote reduse, fără a se putea
coborî sub 5%. România aplică o cotă standard de 19% (de la 1 ianuarie 2017) și două cote
reduse:
a) Cota redusă de 9%: proteze și accesorii; produse ortopedice; medicamente de uz uman și
veterinar; alimente și băuturi (cu excepția băuturilor alcoolice); apă pentru irigații în agricultură;
alimentare cu apă și canalizare; îngrășăminte
b) Cota redusă de 5%: cărți, manuale, ziare și reviste; servicii de cazare; servicii de restaurant și
catering; acces muzee; transport vehicule istorice; livrarea locuințelor ca parte a politicii
sociale, în următoarele condiții [art. 291 alin. (3) lit. c) CF]
- să fie vorba de livrarea de locuințe cu o suprafață utilă maximă de 120 mp;
- prețul clădirii/terenului pe care este construită < 450.000 lei (de la 1 ianuarie 2022: 140.000
euro)
De la 1 ianuarie 2019 s-au eliminat condițiile mai restrictive privind o suprafață maximă a
terenului aferent de 250 mp și posibilitatea achiziționării unei singure locuințe cu TVA de 5%;
totodată, se prevede expres că se aplică această cotă redusă de 5% doar locuințelor care în
momentul vânzării pot fi locuite ca atare.
VIII. Scutiri de la plata TVA
A. Operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere (nu se percepe TVA, se poate deduce TVA
pentru achiziții) – art. 294, 295 CF – ex. exportul de bunuri, transport internațional de persoane,
livrări intracomunitare de bunuri
B. Operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere (nu se percepe TVA, nu se poate deduce
TVA pentru achiziții) – art. 292 CF – ex. îngrijiri medicale; livrarea de proteze dentare; activitatea
de învățământ; formarea profesională a adulților; servicii financiare și bancare; operațiuni
asigurare și reasigurare.
Reguli speciale privind operațiunile imobiliare:
a. Livrarea de construcții/părți de construcții, terenuri – scutită de TVA
b. Prin excepție, sunt purtătoare de TVA:
- livrările de construcții noi = livrările efectuate până la data de 31 decembrie a anului
următor primei ocupări sau utilizări a construcției (conform certificatului de dare luare în
folosință)
- livrările de terenuri construibile = orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot
executa construcții (conform certificatului de urbanism)
Cauza C-86/09, Future Health Technologies
Hotărârea Curții: 1) Atunci când activitățile care constau în trimiterea unui material de colectare
a sângelui din cordonul ombilical al nounăscuților, precum și în testarea și analizarea acestui
sânge și, dacă este cazul, în conservarea celulelor stem conținute în acest sânge în vederea unei
eventuale utilizări terapeutice în viitor urmăresc numai să garanteze că o resursă este
disponibilă în vederea unui tratament medical în ipoteza incertă în care acesta ar deveni necesar
și nu urmăresc, în sine, să stabilească un diagnostic, să îngrijească sau să vindece boli ori
anomalii de sănătate, astfel de activități, apreciate împreună sau separat, nu intră nici în
domeniul de aplicare al noțiunii „spitalizare și îngrijiri medicale” prevăzută la art. 132 alin. (1) lit.
(b) din Directiva 2006/112/CE, nici în cel al noțiunii „prestarea de îngrijiri medicale”, prevăzută la
art. 132 alin. (1) lit. (c) din această directivă. În ceea ce privește analizarea sângelui din cordonul
ombilical, situația ar fi diferită numai dacă această analiză ar urmări în mod efectiv să permită
stabilirea unui diagnostic medical, fiind de competența instanței de trimitere să verifice acest
fapt dacă este necesar.
2) Noțiunea de activități „conexe” „spitalizării și îngrijirii medicale”, în sensul art. 132 alin. (1) lit.
(b) din Directiva 2006/112, trebuie interpretată în sensul că nu intră în domeniul de aplicare al
acesteia activități precum cele în cauză în acțiunea principală, care constau în trimiterea unui
material de colectare a sângelui din cordonul ombilical al nounăscuților, precum și în testarea și
analizarea acestui sânge și, dacă este cazul, în conservarea celulelor stem conținute în acest
sânge în vederea unei posibile utilizări terapeutice în viitor, cu care aceste activități prezintă
doar o legătură ipotetică, această utilizare nefiind nici efectivă, nici în curs de realizare, nici
planificată.

Cauza C-699/15, Brockenhurst College

Starea de fapt: College este o instituție de învățământ superior care oferă formări în domeniul
alimentației publice, al serviciilor hoteliere și al artelor spectacolului. Pentru a permite
studenților înscriși la aceste cursuri să dobândească competențe întrun cadru practic, College
gestionează un restaurant, prin intermediul studenților și sub supravegherea tutorilor lor, și
organizează spectacole destinate unui public exterior instituției. Atât restaurantul, cât și
spectacolele sunt deschise unui public restrâns compus din persoane susceptibile să fie
interesate de evenimentele organizate de College, care sunt repertoriate întro bază de date
pentru a fi ținute la curent cu aceste evenimente printrun buletin informativ transmis în mod
regulat. Aceste persoane sunt informate că evenimentele menționate sunt organizate în cadrul
formării studenților, la un preț redus, care, în ceea ce privește mesele, atinge aproximativ 80 %
din prețul real al prestației. În cazul în care numărul de rezervări la restaurant nu atinge un
minim de 30 de persoane, masa este anulată.
Răspunsul Curții: Art. 132 alin. (1) lit. (i) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul
că pot fi calificate drept prestații „strâns legate” de prestația principală de învățământ și, astfel,
scutite de taxa pe valoarea adăugată (TVA) activitățile, desfășurate în împrejurări precum cele în
discuție în litigiul principal, care constau în furnizarea de către studenții unei instituții de
învățământ superior, în cadrul formării lor și cu titlu oneros, a unor servicii de restaurant și de
divertisment către terți, cu condiția ca aceste servicii să fie esențiale pentru formarea lor, iar
scopul lor să nu fie obținerea de venituri suplimentare pentru această instituție, prin operațiuni
care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse
TVAului, aspect a cărui verificare revine instanței naționale.

IX. Dreptul de deducere al TVA

Dreptul de deducere = dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile în materie de TVA de
a recupera surplusul dintre taxa colectată în aval și taxa plătită în amonte
(conform unui avocat general CJUE, “păcatul originar” al sistemului de TVA)
Condiții pentru exercitarea dreptului de deducere:
1. achiziția să fie necesară pentru operațiunile impozabile ale persoanei impozabile;
2. persoana impozabilă să dețină o factură în cuprinsul căreia să fie evidențiată TVA.
În jurisprudența CJUE, aceste condiții sunt interpretate în spiritul lor, flexibil, pentru a nu crea o
reglementare excesiv de formalistă, așa cum se întâmplă adeseori în practica fiscală a organelor
fiscale din România:
- necesitatea achizițiilor poate fi justificată subiectiv sau viitor, în funcție de specificul
activității contribuabilului – ex. cauza C-257/11, Gran Via Moinești;
- în privința formei, erorile trebuie să fie corectabile – ex. Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de
Casație și Justiție și caracterul desuet al acesteia]

X. Probleme speciale privind dreptul de deducere al TVA

- 12.01.2006, afacerile reunite C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) și C-484/03
(Bond House Systems): CJUE edifică teoria părții inocente, arătând că dreptul de deducere nu
poate fi afectat de existența unor tranzacții viciate în lanțul economic, dacă persoana impozabilă
nu știa sau nu ar fi trebuit să știe despre fraudă
- 12.02.2006 (“Halifax Day”), afacerile C-255/02 (Halifax), C-223/03 (University of Huddersfield)
și C-419/02 (BUPA Hospitals): persoana impozabilă nu poate deduce TVA plătită în amonte dacă
tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă, sens în care:
a) tranzacțiile în cauză, indiferent dacă îndeplinesc sau nu condițiile pentru exercitarea
dreptului de deducere al TVA, au ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi
contrară scopului Directivei;
b) rezultă dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este
obținerea unui avantaj fiscal
¬ efect: tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de
fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă, cu consecința pierderii
dreptului de deducere al TVA

În practica ultimilor 25 ani, în materie de TVA, administrațiile fiscale au identificat permanent

motive pentru a refuza recunoașterea dreptului de deducere al TVA-ului în afaceri în care era
alegată existența unei fraude în materie de TVA (fără ca neapărat să fie probată implicarea
tuturor persoanelor impozabile în mecanismul fraudulent):
¶ Regatul Unit: există o fraudă de tip carusel ce implică un comerciant fraudulent sau un
comerciant ce folosește un cod de TVA piratat, iar existența fraudei viciază toate tranzacțiile din
lanț; TVA-ul nu a fost plătit la bugetul public (afacerile conexate C-354/03 – Optigen, C-355/03 –
Fulcrum și C-484/03, Bond Systems)
¶ Regatul Unit: documentele de transport care atestau efectuarea unei livrări
intracomunitare scutite de TVA se dovedeau a fi false (afacerea C-409/04, Teleos)
¶ Ungaria: societatea care a efectuat livrările de bunuri înscrise în facturi nu deținea
cantitatea de bușteni de salcâm vândută și nu dispunea de un camion adecvat pentru livrarea
acestor bunuri; subcontractanții care prestau serviciile înscrise pe facturi nu aveau mijloacele
necesare pentru a presta serviciile în cauză și nu aveau lucrători declarați cu ajutorul cărora să fi
prestat serviciile în cauză (afacerile conexate C-80/11, Mahagében și C-142/11, Péter Dávid)
¶ Bulgaria: marfa înscrisă pe facturile de achiziții și re-vândută nu provenea cu certitudine de
la furnizorii declarați, care nu aveau mijloacele necesare pentru a livra întreaga cantitate de
bunuri evidențiată pe facturi (afacerea C-285/11, Bonik)
¶ Ungaria: contribuabilul nu a verificat existența unui raport juridic între emitentul facturii de
prestări-servicii și lucrătorii acestuia, deși nu se contesta faptul că serviciile/lucrările fuseseră
prestate/executare în totalitate (afacerea C-324/11, Gábor Tóth)
¶ Letonia: facturile erau emise de o societate considerată fictivă, inclusiv pe baza unei
declarații a unui conducător al acestei societăți, care pretindea că nu a avut relații economice cu
beneficiarul (afacerea C-563/11, Forvards)
 ¶ Polonia: facturile de achiziții erau emise de un operator inexistent, care nu era înregistrat în
scopuri de TVA, nu depunea declarații fiscale și nu plătea impozite și taxe (afacerea C-277/14,
PPUH)
¶ Ungaria: facturile proveneau de la o societate fantomă, care avea un administrator
camerunez și nu dispunea de nicio resursă pentru prestarea serviciilor (afacerea C-446/15,
Signum Alfa Sped)
¶ România: partenerul contribuabilului era inactiv fiscal, conform mențiunilor din Registrul
contribuabilului inactivi sau reactivați (registru public), ceea ce echivala cu o prezumție de
fraudă și lipsea beneficiarul livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii de posibilitatea
deducerii TVA (afacerea C-101/16, Paper Consult)
Soluția constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene:
Contribuabilul poate fi privat de dreptul de deducere al TVA-ului doar dacă știa sau ar fi trebuit
să știe, prin raportare la elemente obiective, că este implicat într-o fraudă privind TVA-ul:
Optigen și alții (par. 51): It follows that transactions such as those at issue in the main
proceedings, which are not themselves vitiated by VAT fraud, constitute supplies of goods or
services effected by a taxable person acting as such and an economic activity within the meaning
of Articles 2(1), 4 and 5(1) of the Sixth Directive, where they fulfil the objective criteria on which
the definitions of those terms are based, regardless of the intention of a trader other than the
taxable person concerned involved in the same chain of supply and/or the possible fraudulent
nature of another transaction in the chain, prior or subsequent to the transaction carried out
by that taxable person, of which that taxable person had no knowledge and no means of
knowledge (subl. ns., CFC)
Practic, în primele hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, se vorbește despre faptul că
beneficiarul nu cunoștea existența fraudei (had no knowledge) și nu avea mijloace să afle
despre existența fraudei (had no means of knowledge)
PPUH (par. 53): (...) dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun
unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se
recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVAului datorat sau achitat pentru
bunuri care iau fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie
considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator
inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu
excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din
partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană
impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată întro fraudă privind
TVAul (...)
“știa sau ar fi trebuit să știe” ne apare ca fiind circumstanțiat de două elemente:
(a) în raport cu elemente obiective;
(b) fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine
[sarcina probei: administrația fiscală, sub controlul instanței de contencios fiscal]
C-528/17, Milan Božičevič Ježovnik: În cauză, persoana impozabilă slovenă a vândut banane
unor cumpărători din România, îndeplinind formalități precum: verificare număr EORI; verificare
cod TVA; declarație scrisă privind transportul bananelor într-un alt stat membru; primire plată
bunuri livrate; primirea ulterioară a scrisorii de trăsură validate (CMR)
- Verificări fisc: cumpărătorii erau cetățeni turci, irakieni, maghiari sau egipteni, care acționau
prin intermediul unor firme-fantomă, care obțineau coduri de TVA pentru perioade scurte de
timp, nu desfășurau activitate la sediu și nu puteau fi contactați; bananele erau destinate unei
piețe en-gros din București, unde erau revândute cu plata în numerar
- CJUE, în par. 45-46, reiterează jurisprudența sa și solicită efectuarea unor verificări concrete
care să justifice o eventuală privare de dreptul de deducere al TVA-ului doar în cazurile în care:
(i) persoana impozabilă a participat la o fraudă fiscală;
(ii) persoana impozabilă nu a acționat cu diligență pentru a elimina o asemenea fraudă (ex. știa
că livrările subsecvente erau implicate într-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat
bunurile și nu a luat toate măsurile rezonabile pentru a evita frauda respectivă)
CJUE, ordonanța din 3.09.2020, afacerea C-610/19, Vikingo:
 Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al
taxei pe valoarea adăugată coroborată cu principiile neutralității fiscale, efectivității și
proporționalității trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale prin
care administrația fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe
valoarea adăugată achitată pentru achiziții de bunuri care iau fost livrate pentru motivul
că facturile aferente acestor achiziții nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând,
fabricarea bunurilor respective și livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul
acestor facturi, în lipsa resurselor materiale și umane necesare, iar bunurile menționate
au fost, așadar, achiziționate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea
rând, normele naționale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând,
lanțul de livrări care a condus la achizițiile menționate nu era justificat din punct de
vedere economic și, în al patrulea rând, unele operațiuni anterioare care fac parte din
acest lanț de livrări au fost afectate de nereguli. Pentru ca un astfel de refuz să fie
întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerințelor legale că persoana
impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operațiuni erau implicate
întro fraudă săvârșită de emitentul facturilor sau de orice alt operator care a intervenit
în amonte în lanțul de livrări menționat, aspect a cărui verificare este de competența
instanței de trimitere.

XI. Aspecte administrative

- pragul de TVA – 88.500 euro/300.000 lei (sub acest prag, conform regimului special pentru
întreprinderile mici, nu este obligarea înregistrarea ca persoană impozabilă)
- există mai multe regimuri speciale de TVA, generate de particularitățile anumitor domenii:
a. regimul special pentru agențiile de turism;
 b. regimul special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități;
c. regimul special pentru aurul de investiții;
d. regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau
televiziune
- obligații administrative:
(i) înregistrarea în scopuri de TVA;
(ii) contribuabilii inactivi (Registrul contribuabililor inactivi sau reactivați) – studiu de caz online.

CURS 12. Accizele. Taxele vamale.

ACCIZELE
I. Determinare. Istoric. Reglementare
- Accizele = impozite indirecte din perspectiva naturii juridice; sunt considerate a fi “taxe
speciale de consumație” care se aplică asupra produselor fabricate în regim de monopol sau
asupra mărfurilor (naționale, europene, de import) frecvent consumate
- Istoric, accizelor li s-au atribuit două origini:
- taxele impuse de dinastia chineză Han asupra unor produse (ex. ceai);
- reforma calvinistă din nordul Europei (impozitarea “păcătoșilor” care consumau cantități
mari din anumite produse de lux și băuturi, astfel încât aceștia să fie pregătiți pentru Viața de
Apoi).
- Ca urmare a aderării la Uniunea Europeană, România percepe accize pentru două categorii de
produse:
a) accize armonizate (alcool și băuturi alcoolice; tutun prelucrat; produse energetice și
electricitate);
b) accize nearmonizate (în prezent - țigări electronice, tutun lichid; anterior – diferite tipuri de
cafea).
II. Accizele armonizate la nivelul Uniunii Europene
- Armonizarea europeană se face în temeiul art. 30, 110 TFUE, cu începere de la 1 ianuarie 1993;
practic, urmare a creării Pieței Unice, a fost nevoie să fie armonizate (pentru statele membre la
acea vreme și pentru viitoarele state membre ale Uniunii Europene):
a) regimul general al produselor supuse accizării și regimul deținerii, circulației și monitorizării
acestor produse;
b) structura accizelor (inițial pentru uleiuri minerale, tutun și produse din tutun, băuturi
alcoolice);
c) cotele de impozitare (în privința cărora să se realizeze o apropiere).
- În prezent, reglementarea europeană transpusă și în Codul fiscal este asigurată cu precădere
de Directiva 2008/118/CE privind regimul general al accizelor, care determină normele aplicabile
pentru următoare categorii de accize armonizate:
1. alcool și băuturi alcoolice;
2. tutun prelucrat;
3. produse energetice și electricitate.
A. Exigibilitate, restituiri, scutiri de accize
- Ca regulă generală, accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum a
produselor accizabile, respectiv:
(i) la ieșirea dintr-un regim suspensiv de accize;
(ii) producerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv;
(iii) deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv, dacă accizele nu au fost
plătite;
(iv) importul de produse accizabile
- Regimul suspensiv (de accize sau vamal) permite mișcarea produselor accizabile pe teritoriul
Uniunii Europene sau chiar înspre state/teritorii terțe, fără să intervină exigibilitatea accizelor,
cu condiția ca bunurile accizabile să fie păstrate în locații speciale (ex. antrepozite fiscale) și/sau
în procedura de gestiune și manipulare a bunurilor accizabile să intervină doar persoane
autorizate (ex. antrepozitar autorizat, expeditor înregistrat, destinatar înregistrat)
- Aplicarea teritorială a regimului accizelor armonizate: aceleași excepții ca la TVA pentru
aplicabilitatea legislației UE + ficțiuni juridice (ex. bunurile provenind din/având ca destinație
Principatul Monaco vor fi tratate ca operațiuni provenind din/având ca destinație Franța)
- Conform art. 9 din Directiva 2008/118/CE, accizele se percep, se colectează și se restituie în
conformitate cu procedurile stabilite de fiecare stat membru UE.
- Unele probleme speciale s-au pus în jurisprudența CJUE referitoare la accize:
C-325/99, Van de Water: alcoolul produs ilegal și descoperit într-un rezervor poate fi considerat
ca eliberat pentru consum
C-230/08, Dansk Transport: țigările transportate ilegal, distruse înainte de a intra pe teritoriul
UE, nu sunt considerate ca eliberate pentru consum
C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône: se datorează accize pentru combustibilul
lichid, transportat printr-un oleoduct și pierdut ca urmare a fisurării acestuia (cazul nu este unul
de forță majoră; în general, nu există eliberare pentru consum atunci când produsele accizabile
aflate în regim suspensiv sunt distruse sau pierdute iremediabil – ex. autoritățile fiscale
autorizează distrugerea produselor)
- Persoanele obligate la plata accizelor sunt: persoana care produce sau deține produse
accizabile în afara unui regim suspensiv și orice altă persoană implicată în producerea sau
deținerea neregulamentară; persoanele care declară sau în numele căreia sunt declarate
produsele accizabile importate; în cazul ieșirii dintr-un regim suspensiv, antrepozitarul autorizat,
destinatarul înregistrat sau orice altă persoană ce eliberează produse accizabile din regim
suspensiv (+ orice altă persoană care a participat la producere/deținerea/importul/ieșirea
neregulamentară a produselor)
- Restituirea accizelor: art. 33 alin. (6) Directiva 2008/118/CE – în cazul eliberării pentru consum
în statul membru 1, urmată de deplasarea accizelor în statul membru 2, se restituie accizele în
statul membru 1 dacă autoritățile din statul membru 2 constată că accizele au devenit exigibile
în statul membru 2 și au fost plătite
- Scutirile de la plata accizelor sunt rare: relații diplomatice sau consulare, de către forțele
statelor membre NATO (pe baza unui certificat de scutire) + regimul special duty free pentru
călători (în cazul transportului cu nave/aeronave, se consideră că în cazul transportului terestru
riscul de fraudă, evaziune și abuz este semnificativ mai mare)

B. Producerea, transformarea și deținerea produselor accizabile

- Se face doar în antrepozite fiscale, autorizate de statele membre, pe baza unui număr de 11
criterii precum: tipul activității; un plan al incintei, localizarea ei și o descriere a activității; codul
de înregistrare în scopuri de TVA; un istoric al societății din Registrul Comerțului; detalii despre
sistemul contabil al societății; detalii privind situația financiară a societății; volumul de
depozitare, estimarea bunurilor care vor fi produse, depozitate sau mutate într-o anumită
perioadă; detalii despre autorizațiile de antrepozit anterioare și actuale;
- Autorizațiile de antrepozit fiscal pot fi revocate în caz de neconformare

C. Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize

- Statele membre ale Uniunii Europene au creat un sistem informatizat referitor la circulația și
controlul produselor supuse accizelor (Decizia nr. 1152/2003/CE a Parlamentului European și a
Consiliului)
- Practic, produsele accizabile circulă doar însoțite de un document administrativ electronic +
“raport de primire” (în termen de 5 zile de la primirea produselor)
- Statele membre pot lua măsuri de marcare a bunurilor accizabile (ex. banderole, timbre), în
momentul eliberării pentru consum pe propriul teritoriu sau în momentul intrării pe propriul
teritoriu

D. Categorii de produse accizabile

D1. Alcool și băuturi alcoolice (bere; vinuri liniștite, vinuri spumoase; băuturi fermentate,
altele decât berea și vinul; produse intermediare; alcool etilic)
C-115/13, Comisia c. Ungaria: producția de alcool la comandă într-o distilerie, inclusiv de către
persoane private (palinka, până la 50 litri alcool pur de persoană), nu poate fi scutită de la plata
accizelor
C-63/06, UAB Profisa: scutire pentru alcoolul din bomboanele de ciocolată
D2. Tutun prelucrat (țigarete; trabucuri și țigări de foi; tutun de fumat)
D3. Produse energetice și electricitate (uleiuri vegetale utilizate drept combustibil, cocs,
cărbune, benzină cu și fără plumb, kerosen, gaz natural, păcură, motorină, GPL)
- Ca principiu, la nivelul Uniunii Europene se reglementeză valori minime de impozitare
pentru accize, pe care statele membre au posibilitatea de a le majora, fără ca nivelul general al
accizelor să influențeze alegerea consumatorilor, ceea ce ar fi contrar art. 110 TFUE (ex. poziția
Franței de a majora semnificativ doar accizele pentru băuturi alcoolice distilate din cereale
provenite din alte state membre UE, cu consecința favorizării vânzării băuturilor alcoolice
distilate din fructe provenite din producția proprie)
- Art. 7 din Legea nr. 241-2005: punerea în circulație fără drept a timbrelor și banderolelor
constituie infracțiune
C-663/11, Scandic Distilleries: o cerere de rambursare a accizelor nu poate fi respinsă numai
pentru motivul că nu a fost formulată înainte de expedierea produselor accizabile (alcool etilic)
într-un alt stat membru
C-82/12, Transportes Jordi Besora SL: nu este permisă o acciză pe vânzarea cu amănuntul de
uleiuri minerale, dacă aceasta nu are un scop specific (ci finanțează bugetul general)

TAXELE VAMALE
Taxele vamale = impozite indirecte (incluse în categoria “taxelor speciale de consumație”) care
se percep asupra mărfurilor care trec frontiera de stat
Clasificări:
1. taxe vamale de import + taxe vamale de export (izolate, pentru unele materii prime) + taxe
vamale de tranzit (înlocuite treptat cu taxele pentru folosirea rețelei de autostrăzi și drumuri
naționale)
2. taxe vamale cu caracter fiscal (colectarea de venituri la buget) + taxe vamale cu caracter
protecționist (descurajarea importului de mărfuri similare)
3. taxe vamale ad valorem (în funcție de valoarea în vamă a mărfurilor) + taxe vamale
specifice (sumă fixă pe unitatea de măsură) + taxe vamale compuse
4. taxe vamale autonome (Uniunea Europeană – nu mai există acest drept, toate statele
membre aplică același Cod vamal și aceleași taxe vamale în relația cu statele terțe) + taxe
vamale convenționale (conform “clauzei națiunii celei mai favorizate”) + taxe vamale
preferențiale (negociate direct între două state) + taxe vamale de retorsiune (ex. taxele vamale
aplicate reciproc, ca elemente ale politicii comerciale, de SUA – China, de SUA - Turcia sau de
SUA – Uniunea Europeană)
- Domeniul taxelor vamale este primul domeniu fiscal armonizat complet la nivelul Uniunii
Europene, pentru a asigura funcționarea pieței interne. Din acest motiv, reglementările statelor
membre UE au fost înlocuite cu un Cod vamal al Uniunii Europene (Regulamentul (UE) nr.
952/2013, transpus în Codul vamal român), dublat de reglementări tehnice specifice
(regulamente vamale)
A. Tariful vamal
- Tariful Vamal Integrat al Uniunii Europene – cuprinde toate normele referitoare la
importul/exportul de bunuri și măsurile de politică comercială, codificate și integrate
- Acest document cuprinde, pe baza unui sistem de coduri, taxele vamale aplicabile fiecărei
categorii de produse.
[o interpretare dată de o anumită administrație vamală, cu privire la încadrarea într-un anumit
cod tarifar, este valabilă cu relația cu autoritățile vamale ale tuturor celorlalte state membre ale
Uniunii Europene]
- Aplicarea unui anumit tratament vamal este condiționată de probarea originii mărfurilor
- Taxele efective se determină prin raportare la valoarea în vamă a produselor.
Exemplu de aplicare a taxelor vamale (import bunuri SUA):

Clasificare tarifară Valoare în vamă Taxă vamală (%) Valoarea

taxei
Tip bun
(lei)

Geantă 4202229090 114,76 3,70 4

Eșarfă 6214900019 45,06 8,00 4

Ochelari de soare 9004109900 229,39 2,90 7

Jucării 9503009990 257,68 0 0

Mărgele 3926909790 122,75 6,50 8

Articole îmbrăcăminte 6211324100 3.972,76 12,00 477

B. Regimuri vamale
B1. Regimuri vamale definitive:
(a) Importul;
(b) Exportul.
B2. Regimuri vamale suspensive (= operațiuni cu titlu temporar care au ca efect suspendarea
plății taxelor vamale pe perioada cât mărfurile sunt încadrate în unele din aceste regimuri)
(a) Tranzitul vamal
(b) Antrepozitarea vamală (depozitarea mărfurilor, sub controlul autorității vamale)
(c) Perfecționarea activă (supunerea unor mărfuri, pe teritoriul României, la una sau mai multe
operațiuni de perfecționare)
(d) Transformarea sub control vamal (mărfuri străine, se transformă felul sau starea inițială și
apoi sunt importate)
(e) Admiterea temporară (utilizarea pe teritoriul României a mărfurilor destinate a fi exportate
în aceeași stare, cu excepția uzurii normale)
(f) Perfecționarea pasivă (export temporar de mărfuri în afara țării + perfecționare)
Aplicarea taxelor vamale generează datoria vamală.

CURS 13. Impozite si taxe locale

Secțiunea I. Considerații generale privind impozitele și taxele locale

Conform art. 454 CF, lista impozitelor şi taxelor locale care pot fi percepute de unităţile
administrativ-teritoriale în România în anul 2021 cuprinde:
 impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri;
 impozitul pe teren şi taxa pe teren;
 impozitul pe mijloacele de transport;
 taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
 taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
 impozitul pe spectacole;
 categoria taxelor speciale;
 categoria în care sunt incluse alte taxe locale.
Regula: pentru marea majoritate a impozitelor şi taxelor locale,instituirea lor este
obligatorie, în temeiul legii (Codul fiscal). Astfel spus, comunităţile locale nu ar putea în
mod valabil renunţa la instituirea anumitor categorii de impozite şi taxe, întrucât acest
lucru le-ar periclita resursele proprii și ar antrena obligații suplimentare în sarcina
bugetului de stat (principiul echilibrului)
 Excepții: consiliile locale şi judeţene pot decide să nu instituie taxe din categorii „Taxe
speciale” şi „Alte taxe locale” (chestiune dependentă, evident, și de lipsa unei justificări
specifice pentru instituirea taxelor din aceste categorii)
- Art. 489 CF constituie temeiul juridic pentru adaptarea de către autorităţile locale a
cuantumului impozitelor şi taxelor locale la propriile necesităţi bugetare.
- Comunităţile locale nu au posibilitatea să micşoreze nivelul impozitelor şi taxelor locale
prevăzut de Codul fiscal, ci doar să îl majoreze, prin raportare la criteriile specifice
prevăzute de Codul fiscal (prin instituirea așa-numitelor cote adiționale).
Conform art. 489 CF, nivelul impozitelor şi taxelor locale pe care îl stabileşte şi
actualizează anual Codul fiscal este în principiu orientativ, autorităţile administraţiei
publice locale având posibilitatea să păstreze impozitele şi taxele locale la acest nivel sau
să procedeze la majorarea lor, prin instituirea de cote adiționale:
 cu maximum 50% (pentru toate impozitele și taxele prevăzute în Titlul IX din Codul
fiscal, cu excepția taxelor judiciare de timbru reglementate la nivel național și care sunt
doar colectate de către autoritățile publice locale);
 cu maximum 500% (în cazul terenurilor agricole nelucrate/clădirilor neîngrijite timp de
2 ani consecutiv, caz în care majorarea se poate dispune începând cu al treilea an, în
baza unei hotărâri de consiliu local – ex. clădiri centru municipiu Cluj-Napoca).

SECȚIUNEA II. Prezentarea impozitelor și taxelor locale

A. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri (art. 455- art. 462 CF)

Subiecții impozabili:
 Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România (impozit pe
clădiri): titularul dreptului de proprietate; locatar, în cazul în care, clădirea face obiectul
unui contract de leasing financiar;
fiduciar, în cazul în care clădirea face obiectul unui contract de fiducie.
 Concesionari, locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosinţă, în cazul
clădirilor proprietate publică sau privată a statului/a unității administrativ teritoriale
(taxa pe clădiri)
Scutiri- art. 456 CF

Materia impozabilă - o clădire (conform definiției din Codul fiscal, o “clădire” are ca
elemente structurale pereții și acoperișul; sunt incluse aici și turnurile de susținere a
turbinelor eoliene)
Baza de impunere - diferențiat pentru persoane fizice, respectiv persoane juridice; se va
avea în vedere și caracterul rezidențial, respectiv nerezidențial al clădirii (criteriu specific
introdus prin Codul fiscal aplicabil cu începere de la 1 ianuarie 2016)
 Calculul impozitului

a. Clădiri rezidențiale aflate în proprietatea persoanelor fizice – art. 457 CF:

 Se porneşte de la valoarea impozabilă a clădirii, determinată în funcţie de suprafaţă,
materialele de construcţie, cu instalații/fără instalații, caracterul de clădire principală
sau anexă. Se va avea în vedere, în acest context, tabelul prevăzut de art. 457 alin. (2) CF
şi sumele fixe acolo stabilite.
Valoarea impozabilă a clădirii se ajustează în funcţie de rangul localităţii şi zona în care
este amplasată clădirea, prin înmulţirea valorii determinate conform alin. (2)-(5) cu
coeficientul de corecţie corespunzător, prevăzut în tabelul de la alin. (6).

 Există reduceri ale valorii impozabile în funcție de vechimea clădirii.

 Cota de impozitare: clădirile rezidenţiale şi clădirile-anexă, impozitul pe clădiri se
calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08-0,2% asupra valorii impozabile a
clădirii. Nivelul concret al cotei de impozitare utilizate în cazul impozitului pe clădiri se
stabileşte prin hotărâre a consiliului local/consiliului general al Municipiului București.

b. Clădiri nerezidențiale aflate în proprietatea persoanelor fizice - art. 458

Baza de impozitare:
 valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în
ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă, depus la organul fiscal local până la primul
termen de plată din anul de referinţă;
 valoarea finală a lucrărilor de construcţii, în cazul clădirilor noi, construite în ultimii 5 ani
anteriori anului de referinţă;
 valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, în
cazul clădirilor dobândite în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă.

Cote de impozitare [art. 458 CF]:

 - o cotă de 0,2 - 1,3% din valoarea impozabilă a clădirii stabilită in concreto de consiliile
locale, pentru majoritatea clădirilor nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor
fizice;
 - o cotă de 0,4% din valoarea impozabilă a clădirii, pentru clădirile nerezidenţiale aflate
în proprietatea persoanelor fizice şi utilizate pentru activităţi din domeniul agricol;
 - o cotă de 2% din valoarea impozabilă a clădirii, în cazul în care valoarea clădirii nu
poate fi stabilită potrivit regulii generale înscrise în art. 458 alin. (1) NCF.

c. Impozitul pe clădirile cu destinație mixtă aflate în proprietatea persoanelor fizice –

art. 459 NCF
- impozitul se calculează prin însumarea impozitului calculat pentru suprafaţa folosită în
scop rezidenţial conform art. 457 cu impozitul determinat pentru suprafaţa folosită în
scop nerezidenţial, conform art. 458.

d. Impozitul pe clădiri în cazul persoanelor juridice - art. 460 NCF

- impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-
0,2% asupra valorii impozabile a clădirii, pentru clădiri rezidențiale;
- impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2%-1,3%
asupra valorii impozabile a clădirii, pentru clădiri nerezidențiale;
- impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii
impozabile a clădirii, pentru clădiri nerezidențiale utilizate pentru activități din
domeniu agricol;
- impozitul se determină prin însumarea impozitului calculat pentru suprafaţa folosită în
scop rezidenţial conform alin. (1), cu impozitul calculat pentru suprafaţa folosită în scop
nerezidenţial, conform alin. (2) sau (3) în cazul clădirilor cu destinație mixtă.
- În cazul în care proprietarul clădirii nu a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în
ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă, cota impozitului/taxei pe clădiri este 5%.

Valoarea impozabilă:
Valoarea de la 31 decembrie a anului anterior celui pentru care se datorează
impozitul/taxa şi poate fi:
 a) ultima valoare impozabilă înregistrată în evidenţele organului fiscal;
 b) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în
conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării;
 c) valoarea finală a lucrărilor de construcţii, în cazul clădirilor noi, construite în cursul
anului fiscal anterior;
 d) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate,
în cazul clădirilor dobândite în cursul anului fiscal anterior;
 e) în cazul clădirilor care sunt finanţate în baza unui contract de leasing financiar,
valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în
conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării;
 f) în cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, valoarea înscrisă în
contabilitatea proprietarului clădirii şi comunicată concesionarului, locatarului,
titularului dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz.

Plata impozitului:
 Atât pentru persoanele fizice, cât și pentru persoanele juridice, plata se face în două
rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie ale anului fiscal în curs, inclusiv;

 O bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local, poate fi acordată
pentru pentru plata integrală până la 31 martie a impozitului anual;

 Impozitul se plătește integral până la 31 martie dacă valoarea anuală este de până la 50
de lei inclusiv;

 În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosinţă (ex. contractul

de concesiune a unei grădini utilizate de proprietarul clădirii și terenului adiacent pe
care este construită clădirea), care se referă la perioade mai mari de o lună, taxa pe
clădiri se plăteşte lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din
perioada de valabilitate a contractului, de către concesionar, locatar, titularul dreptului
de administrare sau de folosinţă.

B. Impozitul pe teren și taxa pe teren – art. 463-467 CF

Subiecții impozabili:
 Orice persoană care are în proprietate un teren situat în România (impozit pe
clădiri): titularul dreptului de proprietate; locatar, în cazul în care, terenul face obiectul
unui contract de leasing financiar; fiduciar, în cazul în care terenul face obiectul unui
contract de fiducie.
 Concesionari, locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosinţă, în cazul
terenurilor proprietate publică sau privată a statului/a unității administrativ teritoriale
(taxa pe clădiri).
 Scutiri: art. 464 NCF

Calculul impozitului

Impozitul pe teren datorat este stabilit în concret de consiliile locale (în subsidiar, de
Codul fiscal), sub forma unei sume fixe pe unitatea de măsură (lei/ha), avându-se în
vedere suprafaţa terenului, rangul localităţii în care este amplasat terenul, precum şi
zona şi categoria de folosinţă a terenului (conform încadrării făcute de consiliul local), în
condiţiile descrise de art. 465 NCF. Regulile diferă însă în funcţie de categoria de teren.

a. Teren situat în intravilan

- categoria de folosinţă terenuri cu construcţii, impozitul/taxa pe teren se stabileşte
prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare
prevăzută în tabelul referit de art. 465 alin. (2) CF
 altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii: se înmulţește
suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută la alin.
(4) al art. 465 CF, iar acest rezultat se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie
corespunzător prevăzut la alin. (5)

b. Teren situat în extravilan:

Impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în
hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul prevăzut la art. 465 alin.(7)
înmulţită cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la art. 457 alin. (6)
Regulile privind plata impozitului/taxei pe teren şi obligaţiile declarative se aplică în
acelaşi mod ca și la impozitul pe clădiri.

C. Impozitul pe mijloacele de transport (art. 468-472 CF)

Subiecții impozabili:
Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie
înmatriculat/înregistrat în România:
 persoana care are în proprietate un mijloc de transport înmatriculat/înregistrat în
România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior;
 locatar, în cazul în care mijlocul de transport face obiectul unui contract de leasing, la
data de 31 decembrie a anului fiscal anterior;
 proprietarii navelor fluviale de pasageri, ai bărcilor şi luntrelor folosite în alte scopuri
decât pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul în unităţile administrativ-
teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei, la data de 31
decembrie a anului fiscal anterior;
 fiduciarul, în cazul în care mijlocul de transport face parte dintr-un patrimoniu fiduciar,
la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior, conform art. 488 din Codul fiscal.
 Scutiri: art. 469 CF

Calculul impozitului:
 Pentru categoria autovehiculelor comune (autoturisme, autobuze, microbuze, tractoare
înmatriculate, alte vehicule cu tracţiune mecanică cu masa totală autorizată de până la
12 tone inclusiv), prevăzute de art. 470 alin. (2) CF, impozitul se calculează în funcţie de
capacitatea cilindrică a autovehiculului, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 cm 3 sau
fracţiune din aceasta cu suma corespunzătoare din tabelul prevăzut la art. 470 alin. 2;
 În cazul mijloacelor de transport hibride, impozitul se reduce cu minimum 50%,
conform hotărârii pe care o iau consiliile locale.
 Pentru categoria autovehiculelor grele (cu masa totală autorizată de peste 12 tone),
impozitul este egal cu suma corespunzătoare prevăzută în art. 470 alin. 5 CF.
 În cazul unui ataş, impozitul este de 50% din impozitul pentru motocicletele respective;
 În cazul unei combinaţii de autovehicule, un autovehicul articulat sau tren rutier, de
transport de marfă cu masa totală maximă autorizată egală sau mai mare de 12 tone,
impozitul este egal cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art. 470 alin. 6;
 În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote, impozitul este egal cu suma
corespunzătoare din tabelul prevăzut la art. 470 alin. 7 NCF;
 În cazul mijloacelor de transport pe apă, impozitul este egal cu suma corespunzătoare
din tabelul prevăzut la art. 470 alin. 8 CF.

Obligaţiile de plată, termenele de plată şi obligaţiile declarative se îndeplinesc

conform art. 471-472 CF, similar impozitului pe clădiri şi impozitului pe teren.
D. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor (art. 473-476 CF)

Subiecți impozabili:
 Orice persoană care trebuie să obţină un certificat, un aviz sau o autorizaţie menţionată
în capitolul V, titlul IX din Codul Fiscal
 D.1. Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaţiilor de construire şi
a altor avize şi autorizaţii
 Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, în mediul urban, este egală cu suma
stabilită conform tabelului prevăzut la art. 474 alin. 1 CF
 Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism pentru o zonă rurală este egală cu 50%
din taxa stabilită în mediul urban

 Taxa pentru prelungirea unui certificat de urbanism este egală cu 30% din cuantumul
taxei pentru eliberarea certificatului sau a autorizaţiei iniţiale.
 Taxa pentru avizarea certificatului de urbanism de către comisia de urbanism şi
amenajarea teritoriului, de către primari sau de structurile de specialitate din cadrul
consiliului judeţean se stabileşte de consiliul local în sumă de până la 15 lei, inclusiv
 Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii de construire pentru o clădire rezidenţială sau
clădire-anexă este egală cu 0,5% din valoarea autorizată a lucrărilor de construcţii.
 Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru alte construcţii decât cele
menţionate la art. 474 alin. (5) este egală cu 1% din valoarea autorizată a lucrărilor de
construcţie, inclusiv valoarea instalaţiilor aferente.
 Taxa pentru prelungirea unei autorizaţii de construire este egală cu 30% din cuantumul
taxei pentru eliberarea certificatului sau a autorizaţiei iniţiale.

 Taxa pentru autorizarea amplasării de chioşcuri, containere, tonete, cabine, spaţii de

expunere, corpuri şi panouri de afişaj, firme şi reclame situate pe căile şi în spaţiile
publice este de până la 8 lei, inclusiv, pentru fiecare metru pătrat de suprafaţă ocupată
de construcţie.
 Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii privind lucrările de racorduri şi branşamente la
reţele publice de apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică, telefonie şi televiziune
prin cablu se stabileşte de consiliul local şi este de până la 13 lei, inclusiv, pentru fiecare
racord.
 Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă se stabileşte de
către consiliile locale în sumă de până la 9 lei, inclusiv.

D.2. Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru desfăşurarea unor activităţi

 Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor sanitare de funcţionare se stabileşte de consiliul
local şi este de până la 20 lei, inclusiv.
 Taxele pentru eliberarea atestatului de producător, respectiv pentru eliberarea
carnetului de comercializare a produselor din sectorul agricol se stabilesc de către
consiliile locale şi sunt de până la 80 lei, inclusiv
 Persoanele a căror activitate este înregistrată în grupele CAEN 561 - Restaurante, 563 -
Baruri şi alte activităţi de servire a băuturilor şi 932 - Alte activităţi recreative şi
distractive, datorează o taxă pentru eliberarea/vizarea anuală a autorizaţiei privind
desfăşurarea acestor activităţi, în funcţie de suprafaţa aferentă activităţilor respective,
în sumă de: a) până la 4.000 lei, pentru o suprafaţă de până la 500 m2, inclusiv; b) până
la 8.000 lei pentru o suprafaţă mai mare de 500 m2.

Scutiri- prevăzute de art. 476 CF.

E. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate- art. 476 -479 CF

E.1. Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate

Subiect impozabil: Orice persoană care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate
în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă
persoană datorează plata taxei prevăzute în prezentul articol, cu excepţia serviciilor de
reclamă şi publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise şi
audiovizuale.
Calculul taxei:
 Se realizează prin aplicarea cotei taxei respective la valoarea serviciilor de reclamă şi
publicitate.
 Cota taxei se stabileşte de consiliul local, fiind cuprinsă între 1% şi 3%.
Plata taxei lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare
contractul de prestări de servicii de reclamă şi publicitate; se efectuează de prestatorul
serviciului de reclamă

E.2. Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate

Subiect impozabil: Orice persoană care utilizează un panou, un afişaj sau o structură de
afişaj pentru reclamă şi publicitate, cu excepţia celei care intră sub incidenţa art. 477.
Calculul taxei: se calculează anual prin înmulţirea numărului de metri pătraţi sau a
fracţiunii de metru pătrat a suprafeţei afişajului pentru reclamă sau publicitate cu suma
stabilită de consiliul local, astfel:
 în cazul unui afişaj situat în locul în care persoana derulează o activitate economică,
suma este de până la 32 lei, inclusiv;
 în cazul oricărui altui panou, afişaj sau oricărei altei structuri de afişaj pentru reclamă şi
publicitate, suma este de până la 23 lei, inclusiv
 Plata se efectuează de utilizatorul final, anual, în două rate egale, până la datele de 31
martie şi 30 septembrie inclusiv. Taxa de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până
la primul termen de plată.
Scutiri: art. 479 CF

F. Impozitul pe spectacole (art. 480-483 CF)

Subiect impozabil: Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie
sportivă sau altă activitate distractivă în România
Calculul impozitului:
 se realizează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de
intrare şi a abonamentelor.
 Consiliile locale hotărăsc cota de impozit: până la 2% pentru spectacolul de teatru,
balet, operă, operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea
unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiţie sportivă internă sau
internaţională; până la 5% în cazul oricărei altei manifestări artistice decât cele
enumerate mai sus.
Scutiri- art. 482 (spectacole în scopuri umanitare)
Plata: lunar până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc
spectacolul.

G. Taxe speciale (art. 484-485 CF, art. 30 Legea nr. 273/2006)

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, precum şi pentru promovarea turistică a localităţii, consiliile locale, judeţene şi
Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale.
Condiții de instituire:
 instituirea unei taxe speciale trebuie precedată de crearea unui serviciu public local, în
interesul persoanelor fizice şi juridice;
 potrivit legii, prin regulamentul aprobat de autorităţile deliberative se stabilesc
domeniile de activitate şi condiţiile în care se pot institui taxele speciale, modul de
organizare şi funcţionare a serviciilor publice de interes local pentru care se propun
taxele respective;
 stabilirea taxei speciale se face prin hotărâre a consiliului local, consiliului judeţean sau
Consiliului General al Municipiului Bucureşti, după caz;

 la elaborarea hotărârii, se va ţine seama de faptul că taxele speciale se încasează numai

de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care
s-au instituit taxele respective (şi care, pentru acest motiv, trebuie să fie determinate
 sau determinabile) şi numai în măsura în care acestea se folosesc de respectivul serviciu
public local, respectiv de faptul că taxa specială, a cărei valoare poate fi actualizată în
fiecare an,
 va fi folosită numai pentru susţinerea cheltuielilor de înfiinţare, întreţinere şi
funcţionare a serviciului public local căreia îi este asociată (cheltuieli care, la rândul lor,
ar trebui prefigurate);
 procedura instituirii unor taxe speciale este supusă controlului direct al contribuabililor,
care pot formula contestaţii împotriva hotărârilor prin care s-au stabilit asemenea taxe;
legea prevede expres faptul că legislativul local este obligat să dezbată contestaţiile
primite şi să delibereze asupra lor
Scutiri- pot fi acordate conform art. 485 NCF

H. Alte taxe locale (art. 486-488 CF)

 Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliile judeţene, după
caz, pot institui taxe pentru utilizarea temporară a locurilor publice şi pentru vizitarea
muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectură şi arheologice şi
altele asemenea.
 Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau utilizarea echipamentelor şi
utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc infrastructura publică locală, pe
raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe pentru activităţile cu impact
asupra mediului înconjurător.
 Taxele menționate mai sus se calculează şi se plătesc în conformitate cu procedurile
aprobate de autorităţile deliberative interesate.

 Taxa pentru îndeplinirea procedurii de divorţ pe cale administrativă este în cuantum de

500 lei; poate fi majorată prin hotărâre a consiliului local, cu până la 50% din această
valoare.
 Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte
asemenea planuri, deţinute de consiliile locale (stabilită de consiliul local, în cuantum de
până la 32 lei, inclusiv.
 Taxa pentru reabilitarea termică a blocurilor de locuinţe şi locuinţelor unifamiliale
pentru care s-au alocat sume aferente cotei de contribuţie a proprietarilor, în condiţiile
O.U.G. nr. 18/2009.

Scutiri – prevăzute de art. 487 CF.

Discuție: unele autorităţi ale administraţiei publice locale invocă faptul că au instituit în
realitate taxe din categoria „Alte taxe locale”, pentru a distrage atenţia instanţei de la
faptul că nu există un serviciu public local căruia să-i fie asociată o taxă specială.