IAS 38

Imobilizări necorporale
1. Definire şi recunoaştere

Paragraful 8: „O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă,

nemonetară fără substanţă fizică”.
Paragraful 12: „O imobilizare îndeplineşte criteriul de identificare din definiţia unei
imobilizări necorporale când:
(a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută,
transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un alt
contract, un activ sau o datorie corespondentă; sau
(b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii”.
Paragraful 13: “O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea
de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul
altora la acele beneficii. ”.
Paragraful 17: “Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare
necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri sau alte
beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.”
Paragraful 21: “O imobilizare necorporală va fi recunoscută dacă, şi numai dacă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizării să revină
entităţii; şi
(b) costul unei imobilizări poate fi evaluat credibil”.

Exemplu. Societatea ALFA prezintă la data bilanţului următoarele active:

1) un program informatic de contabilitate, pentru care societatea a obţinut licenţa de
utilizare pe o perioadă de 5 ani, precum şi dreptul de a vinde programul timp de 2 ani de la
data achiziţiei .

Analiză:
a) dreptul de utilizare al programului şi licenţa sunt active separabile, putând fi
vândute separat şi fără substanţă fizică
b) dreptul de utilizare al programului şi licenţa se află sub controlul societăţii întrucât
aceasta poate obţine beneficii economice viitoare în urma utilizării programului informatic
c) beneficiile economice viitoare decurg din economisirile realizate (diminuarea
plăţilor ce ar fi efectuate către alte firme pentru ţinerea contabilităţii) şi din posibilitatea
încasării preţului de vânzare.
Concluzie: programul informatic şi licenţa corespunzătoare vor fi recunoscute ca
active necorporale separate.

2) un program informatic achiziţionat împreună cu calculatorul pe care este instalat;

calculatorul nu poate fi utilizat fără instalarea programului.

Analiză:
a) acestea nu sunt active separabile, întrucât programul nu poate fi utilizat
independent de calculator
b) societatea poate obţine beneficii economice viitoare numai de pe urma
calculatorului, programul având rol auxiliar

1
 Concluzie: Programul informatic şi calculatorul vor fi recunoscute ca un singur
activ corporal.

3) o campanie de promovare a unui produs, pentru care s-au efectuat cursuri de

pregătire profesională pentru 10 salariaţi şi în urma căreia se estimează că vânzările vor
creşte cu cel puţin 20 %;

Analiză:
a) estimarea faptului că vânzările vor creşte ca urmare a campaniei de promovare au la
bază analize din perioadele precedente. Având în vedere concurenţa criteriul certitudinii
beneficiilor economice viitoare nu este îndeplinit
b) societatea nu este protejată de drepturi legale şi ca atare este posibil ca angajaţii să
nu pună în practică cunoştinţele dobândite
Concluzie: nu se recunoaşte o imobilizare necorporală ci o cheltuială a perioadei.

4) un drept de autor obţinut în urma editării unei cărţi de specialitate; analiza

tendinţelor pieţei aduce dovezi clare că lucrarea pentru care există drepturi de autor va genera
beneficii economice viitoare pentru cel puţin 3 ani .

Analiză:
a) dreptul de autor se află sub controlul societăţii întrucât aceasta poate obţine
beneficii economice viitoare în urma vânzării lucrării pentru care există drepturile de autor.
b) societatea este protejată de drepturi legale (legea dreptului de autor)
Concluzie: se va recunoaşte o imobilizare necorporală.

5. un program de fidelizare, prin care se acordă magazinelor un comision de 30 % din

vânzări dacă acestea recomandă produsul societăţii în dauna produselor concurenţei.
Directorul de vânzări estimează o creştere a cotei de piaţă cu 20 %. Firma nu a încheiat nici
un contract cu magazinul în care doreşte să implementeze programul de fidelizare.
Analiză:
a) în absenţa contractului, societatea nu deţine drepturi legale şi nici alte metode de a
controla loalitatea magazinului
b) ca atare ea nu poate avea un control suficient asupra beneficiilor economice viitoare
Concluzie: nu se recunoaşte o imobilizare ne corporală ci o cheltuială a perioadei.

2. Achiziţia separată

Paragraful 24: „O imobilizare necorporală va fi evaluată iniţial la cost”.

Paragraful 25: „În mod normal, preţul pe care o entitate îl plăteşte pentru a obţine
separat o imobilizare necorporală reflectă aşteptările privind probabilitatea ca beneficiile
economice viitoare ale imobilizării să revină entităţii. Cu alte cuvinte, efectul probabilităţii
este reflectat în costul imobilizării. Astfel criteriul recunoaşterii probabilităţii din paragraful
21 este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale
achiziţionate separat ”.
Paragraful 26: „În plus, costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat
poate fi în general evaluat credibil. Acest lucru se întâmplă mai ales când suma
compensării achiziţiei ia forma numerarului sau a altor active monetare”.
Paragraful 27:„Costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat este alcătuit
din:

2
 (a) preţul său de achiziţie, inclusiv impozitele şi accizele aferente şi nereturnabile,
după deducerea rabaturilor comerciale ; şi
(b) orice cost atribuit direct pregătirii imobilizării pentru utilizarea prevăzută”.

Paragraful 28: “Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct:

(a) costurile cu beneficiile angajaţilor (definite de IAS 19 Beneficiile angajaţilor) care
reies direct din aducerea imobilizării la condiţia sa de lucru
(b ) onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea imobilizării la condiţia sa
de lucru; şi
(c) costurile testării funcţionării corespunzătoare a imobilizării”.

Paragraful 29: “Exemple de costuri care nu constituie parte a costului imobilizării

necorporale :
(a) costurile introducerii a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu
publicitatea şi serviciile promoţionale)
(c) costurile de desfăşurare a unei afaceri într-o locaţie nouă sau cu o nouă clasă de
consumatori (inclusiv costurile de pregătire personalului) şi
(c) costurile de administrare şi alte costuri generale de regie”.

Exemplu. La data de 01 ianuarie anul “N” o societate comercială a importat un

program informatic în valoare de 500.000 u.m., taxe vamale 5.000 u.m., comision vamal 500
u.m., TVA plătit în vamă 1.200 u.m., rabat primit de la furnizor 2.000 u.m. În vederea
achiziţiei societatea a suportat următoarele costuri suplimentare: costuri de instalare 49.000
u.m., costuri generale de administraţie 6.000 u.m, cheltuieli cu reclama 20.000 u.m, onorariile
informaticienilor care instalează programul 18.000 u.m. Perioada de instalare a durat 2 zile,
iar pentru a aduce programul în condiţiile de funcţionare s-au efectuat costuri în valoare de
42.000 u.m. Costurile de testare a funcţionării corecte a programului 12.000 u.m. Pentru
adaptarea programului informatic la legislaţia naţională informaticienii au introdus o nouă
comandă, costurile aferente fiind 11.000 u.m. Odată cu programul informatic societatea a
achiziţionat şi licenţa corespunzătoare, respectiv dreptul de a vinde programul timp de 2 ani,
la valoarea de 10.000 u.m.
Preţ de cumpărare 500.000 u.m.
+ Taxe vamale 5.000 u.m.
+ Comision vamal 500 u.m.
- Rabat primit - 2.000 u.m.
+ Costuri de instalare 49.000 u.m.
+ Onorariile informaticienilor care instalează programul 18.000 u.m.
+ Costuri necesare pentru a aduce programul în stare de 42.000 u.m.
funcţionare
+ Costurile de testare a funcţionării corecte a programului 12.000 u.m.
= COSTUL PROGRAMULUI INFORMATIC 624.500 u.m.

Înregistrarea achiziţiei programului informatic şi a licenţei corespunzătoare:

624.500 lei 208 = 404 634.000 lei
10.000 u.m. 205

3. Imobilizările necorporale generate intern

3
 Paragraful 52: ,,Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern
îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea de imobilizări în:
(a) o fază de cercetare; şi
(b) o fază de dezvoltare.
Deşi termenii ,,cercetare” şi ,,dezvoltare” sunt definiţi, termenii ,,fază de cercetare” şi
,,fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai vastă în cadrul acestui Standard”.
Paragraful 53: „Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea
de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea
tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare”

Faza de cercetare
Paragraful 54: „Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din
faza de cercetare a unui proiect intern) nu va fi recunoscută. Cheltuielile cu cercetarea
(sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) vor fi recunoscute drept cost când sunt
generate”.
Paragraful 55: “În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate
demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice
viitoare. Astfel, această cheltuială este recunoscută drept cost atunci când este generată”.
Paragraful 56: „Exemple de activităţi de cercetare sunt:
(a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;
(b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor şi descoperirilor făcute prin
cercetare sau a altor cunoştinţe;
(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sau
servicii; şi
(d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile
pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite”.

Faza de dezvoltare
Paragraful 57:”O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de
dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate
demonstra toate cele ce urmează:
(a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale astfel încât
aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
(b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde;
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare
probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia
generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă
se prevede folosirea ei pe plan intern, utilizarea imobilizării necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură a pentru a
completa dezvoltarea şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale;
(f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizării necorporale
pe perioada dezvoltării sale”.
Paragraful 58:„În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în
anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală şi să demonstreze că aceasta va
genera beneficii economice viitoare probabile. Aceasta deoarece faza de dezvoltare a unui
proiect intern este mai avansată decât faza de cercetare”.
Paragraful 59:”Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor înainte de producţie
şi înainte de utilizare;

4
 (b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi ştampilelor care implică
utilizarea noii tehnologii;
(c) proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală
fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia comercială; şi
(d) proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele,
instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite”.
Paragraful 63: „Mărcile, titlurile de publicare, listele de consumatori şi alte elemente
similare în fond generate intern nu vor fi recunoscute ca imobilizări necorporale”.

Costul imobilizării necorporale generate intern

Paragraful 65: „Costul unei imobilizări necorporale generate intern în semnificaţia
dată de paragraful 24 este suma cheltuielilor generate de la data la care imobilizarea
necorporală a îndeplinit prima oară criteriile de recunoaştere din paragrafele 21, 22 şi 57.
Paragraful 71 interzice restabilirea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost”.
Paragraful 66: „Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din
toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea imobilizării
pentru a fi capabilă să funcţioneze în maniera intenţionată de conducere. Exemple de costuri
direct atribuibile sunt:
(a) costurile materialelor şi serviciilor utilizate sau consumate în generarea
necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajaţilor (definite conform IAS 19 Beneficiile angajaţilor)
reieşite din generarea imobilizării necorporale;
(c) taxele de înregistrare a unui drept legal; şi
(d) amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a genera
imobilizarea necorporală”.
Paragraful 67:„Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei
imobilizări necorporale generate intern:
(a) cheltuielile cu vânzarea, cele administrative sau generale de regie, cu excepţia
cazului în care cheltuiala poate fi atribuită direct pregătirii imobilizării pentru utilizare;
(b) ineficienţele identificate şi pierderile iniţiale din exploatare generate înainte ca
imobilizarea să atingă performanţa planificată; şi
(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru a se ocupa de imobilizare”.

Exemplu. O întreprindere realizează un program software pentru care a mobilizat mai

multe echipe de informaticieni. Cheltuielile ocazionate sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Perioada Specificare Costuri

1.02.N – 28.02.N Echipa A achiziţionează mai multe CD – uri 2.000 u.m.
pentru a analiza software – urile similare
1.03.N – 30.03.N Fiind oarecum nemulţumiţi de rezultatele 3.000 u.m.
echipei A, societatea antrenează o a doua echipă
care B efectuează o serie de analize pe
INTERNET tot pentru a analiza software – urile
similare
1.04.N – 15.04.N Echipa C analizează şi evaluează concluziile 1.500 u.m.
primelor două echipe
16.04.N 30.06.N Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte 2.800 u.m.
modelul logic al datelor (schema conceptuală pe
suport de hârtie) care va sta la baza viitorului
program
1.07.N-30.09.N Se întocmeşte modelul conceptual al datelor pe 4.000 u.m.

5

1.10.N – 31.12.N
01.01.N+1 – 30.01.N+1
01.02.N+1 – 28.02.N+1
(a) clasificarea generării imobilizării în fazele de cercetare şi dezvoltare:
Specificare
Echipa A achiziţionează mai
multe CD – uri pentru a analiza
software – urile similare
Fiind oarecum nemulţumiţi de
rezultatele echipei A, societatea
antrenează o a doua echipă care
B efectuează o serie de analize
pe INTERNET tot pentru a
analiza software – urile similare
Specificare
Echipa C analizează şi
evaluează concluziile primelor
două echipe
Pe baza concluziilor echipei C
se întocmeşte modelul logic al
datelor (schema conceptuală pe
suport de hârtie) care va sta la
baza viitorului program
Se întocmeşte modelul
conceptual al datelor pe baza
noilor cunoştinţe stabilite de
modelul logic. (se proiectează
pe calculator un prim format al
software – ului. În acest
moment informaticienii nu
garantează fezabilitatea tehnică
a software – ului şi nici nu sunt
siguri de existenţa resurselor
tehnice necesare pentru
finalizarea programului
baza noilor cunoştinţe stabilite de modelul
logic. (se proiectează pe calculator un prim
format al software – ului. În acest moment
informaticienii nu garantează fezabilitatea
tehnică a software – ului şi nici nu sunt siguri
de existenţa resurselor tehnice necesare pentru
finalizarea programului
Are loc programarea efectivă şi analiza 9.000 u.m.
software – ului
Testarea programului 12.000 u.m.
Cursuri pentru pregătirea personalului în 1.600 u.m.
vederea utilizării programului
CERCETARE DEZVOLTARE
ANUL N
Activităţi al căror scop este
acela de a obţine cunoştinţe noi
2.000 u.m.
Cutarea de alternative pentru
materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii
3.000 u.m.
CERCETARE DEZVOLTARE
ANUL N
Identificarea, evaluarea şi
selecţia finală a aplicaţiilor şi
descoperirilor făcute prin
cercetare sau a altor cunoştinţe
1.500 u.m.
Formularea, elaborarea,
evaluarea şi selecţia finală a
alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme, sau servicii
noi sau îmbunătăţite
2.800 u.m.
În mod normal această activitate
se include la faza de dezvoltare,
în proiectarea, construcţia şi
testarea prototipurilor şi
modelelor înainte de producţie
şi înainte de utilizare. Dar,
întrucât informaticienii nu
garantează fezabilitatea tehnică
a software – ului şi nici nu sunt
siguri de existenţa resurselor
tehnice necesare pentru
finalizarea programului, nu sunt
îndeplinite condiţiile fazei de
6
 dezvoltare. Prin urmare,
activitatea va fi inclusă în faza
de cercetare.
4.000 u.m.
Are loc programarea efectivă şi Proiectarea, construcţia şi
analiza software – ului testarea alternativelor alese
pentru materialele,
instrumentele, produsele,
procesele, sistemele sau
serviciile noi sau îmbunătăţite
9.000 u.m.
Total costuri anul N 13.300 u.m. 9.000 u.m.

Specificare CERCETARE DEZVOLTARE

Testarea programului
Total costuri anul N+1
Anul N +1
Proiectarea, construcţia şi
testarea alternativelor alese
pentru materialele,
instrumentele, produsele,
procesele, sistemele sau
serviciile noi sau îmbunătăţite
12.000 u.m.
- 12.000 u.m.

(b) recunoaşterea tranzacţiilor:

(b1) faza de cercetare aferentă anului N – se recunosc drept costuri:
13.300 u.m. 614 = 5121 13.300 u.m.
(b2) faza de dezvoltare aferentă anului N – se recunoaşte o imobilizare necorporală în
curs:
9.000 u.m. 203 = 721 9.000 u.m.
(b3) faza de dezvoltare aferentă anului N+1 – se recunoaşte o imobilizare necorporală
în curs:
12.000 u.m. 203 = 721 12.000 u.m.
(b3) recepţia imobilizării necorporale în anul N+1:
21.000 u.m. 208 = 203 21.000 u.m.
(b4) costurile aferente cursurilor pentru pregătirea personalului în vederea utilizării
programului se recunosc drept costuri:
1.600 u.m. 628 = 5121 1.600 u.m.

4. Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de website-uri (SIC 32)

Paragraful 1: “O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea şi

exploatarea propriului website pentru acces intern şi extern. Un website proiectat pentru
accesul extern poate fi utilizat pentru diverse scopuri cum ar fi promovarea şi publicitatea
pentru propriile servicii ale entităţii, furnizarea de servicii electronice, vânzarea de produse
şi servicii. Un website proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a prezenta
politicile companiei şi informaţii despre clienţi, precum şi pentru a căuta informaţii
relevante”.

Paragraful 2: „Fazele dezvoltării unui website pot fi descrise după cum urmează:

7
 (a) Planificare — include iniţierea studiilor de fezabilitate, definirea obiectivelor şi
specificaţilor, evaluarea alternativelor şi selectarea preferinţelor.
(b) Dezvoltarea aplicaţiei şi infrastructurii — include obţinerea numelui domeniului şi
achiziţionarea şi dezvoltarea hard-ului şi soft-ului de operare, instalarea aplicaţiilor,
dezvoltate si testarea la stres.
(c) Dezvoltarea proiectării grafice — include proiectarea modului de prezentare a
paginilor web.
(d) Dezvoltarea conţinutului — include crearea, achiziţionarea, pregătirea şi salvarea
informaţiilor, fie în format text, fie în format grafic, pe website înainte de finalizarea
dezvoltării website-ului. Aceste informaţii pot fi stocate fie în baze de separate care sunt
integrate în (sau accesate din) website, fie codate direct în paginile web”.

Paragraful 3: „O dată ce dezvoltarea website-ului a fost finalizată, începe faza de

Exploatare. În timpul acestei faze, o entitate menţine şi accentuează aplicaţiile,
infrastructura, grafica şi conţinutul website-ului”.
Paragraful 4: „La contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea şi exploatarea
website-ului propriu al entităţii pentru acces intern şi extern, apar următoarele aspecte:
(a) dacă acest website este o imobilizare necorporală generată intern care face
obiectul cerinţelor IAS 38; şi
(b) tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuială”.
Paragraful 5: „Această Interpretare nu se aplică cheltuielilor cu achiziţionarea,
dezvoltarea şi tarea hard-ului (de exemplu: servere web, configurarea serverelor, producerea
serverelor şi conexiunile la Internet) ale unui website. Astfel de cheltuieli sunt contabilizate
conformitate cu IAS 16. În plus, când o entitate angajează cheltuieli cu privire la un furnizor
de servicii de Internet care găzduieşte website-ul entităţii, cheltuiala este; cută ca un cost în
conformitate cu IAS 1 .78 şi cu Cadrul general când serviciile primite”.
Paragraful 7. „Propriul website al unei entităţi care a rezultat din dezvoltare şi este
destinat accesului intern şi extern reprezintă o imobilizare necorporală care face obiectul
cerinţelor IAS 38”.
Paragraful 8: „Un website care rezultă din dezvoltare va fi recunoscut ca o
imobilizare necorporală dacă, şi numai dacă, în plus faţă de conformarea cu cerinţele
generale descrise în IAS 38.21 pentru recunoaştere şi evaluare iniţială, o entitate poate
satisface cerinţele din IAS 38.57. În special, o entitate poate satisface cerinţa de a demonstra
modul în care website-ul său va genera beneficii economice viitoare în conformitate cu IAS
38.57(d) când, de exemplu, website-ul este capabil de a genera venituri, inclusiv venituri
directe prin permiterea plasării comenzilor. O entitate nu este capabilă să demonstreze
modul în care un website dezvoltat doar sau în primul rând pentru promovarea şi publicitatea
propriilor produse şi servicii va genera probabil beneficii economice viitoare, şi prin urmare
toate cheltuielile cu dezvoltarea unui astfel de website vor fi recunoscute drept costuri atunci
când apar”.
Paragraful 9: „Orice cheltuială internă cu dezvoltarea si exploatarea website-ului
propriu al unei entităţi va fi înregistrată în conformitate cu IAS 38. Natura fiecărei activităţi
pentru care apare cheltuiala (de exemplu, instruirea angajaţilor si întreţinerea website-ului)
şi faza de dezvoltare sau post-dezvoltare a website-ului vor fi evaluate pentru a determina
tratamentul contabil adecvat. De exemplu:
(a) faza de Planificare este similară în esenţă cu faza de cercetare din IAS 38.54-.56.
Cheltuielile apărute în această fază vor fi recunoscute ca un cost atunci când apar.
(b) faza de Dezvoltare a aplicaţiei şi infrastructurii, faza de Proiectare grafică şi faza
de Dezvoltare a conţinutului, în măsura în care conţinutul este dezvoltat pentru alte scopuri
decât publicitatea şi promovarea propriilor produse şi servicii ale entităţii, sunt similare în

8
esenţă cu faza de dezvoltare a IAS 38.57-64. Cheltuiala apărută în aceste faze va fi nclusă în
costul unui website recunoscut ca o imobilizare necorporală în conformitate cu paragraful 8
al acestei Interpretări când cheltuiala poate fi atribuită direct şi este necesară creării,
producerii sau pregătirii website-ului pentru a fi capabil de exploatare în maniera
intenţionată de conducere….
(c) cheltuiala apărută în faza de Dezvoltare a conţinutului, în măsura în care
conţinutul este dezvoltate pentru a face pubşicitate şi a promova propriile produse şi servicii
ale entităţii va fi recunoscută drept cost atunci când apare în conformitate cu IAS 38.69 (c ).
(d) faza de Exploatare începe odată ce elaborarea website-ului este completă.
Cheltuiala apărută în această fază va fi recunoscută drept costatunci când apare, cu excepţia
cazului în care întruneşte criteriile de recunoaştere din IAS 38.18”.

Exemplu. O societate specializată în realizarea de website-uri, realizează un website

pentru o universitate privind evidenţa studenţilor şi a programului acestora. În vederea
onorării cererii s-au efectuat următoarele cheltuieli

Perioada Specificare Costuri

01.01.N – 17.01.N
18.01.N – 20.01.03.N
21.01.N – 22.01.N
23.01.N - 24.01.N
25.01.N-30.01.N
01.02.N – 15.02.N
16.02.N – 28.02.N
01.03.N – 30.03.N
01.04.N – 30.04.N
În urma studiilor de piaţă informaticienii au 2.000 u.m.
hotărât necesitatea achiziţionării unui hard de
tip “Fujitsu Siemens” şi a unui soft de tip
„Windows XP Professional”
S-au evaluat alternativele de produse existente 3.000 u.m.
pe piaţă şi posibilii furnizori prin telefoane date
acestora
În urma discuţiei cu unul dintre furnizori s-a 1.500 u.m.
emis o comandă pentru achiziţia hardului
S-a achiziţionat hardul împreună cu softul şi a 20.800 u.m.
avut loc instalarea acestuia
S-a obţinut şi înregistrat, prin plata taxelor 4.000 u.m.
corespunzătoare numele website-ului la
organele în domeniu, respectiv Academia “X”,
Facultatea „Y”.
S-a elaborat sistemul de operare pentru server 9.000 u.m.
S-a instalat aplicaţia elaborată pe serverul web. 12.000 u.m.
În acest moment fezabilitatea tehnică a website-
ului nu este demonstrată
S-a elaborat modul de prezentare a paginilor 1.600 u.m.
web, respectiv forma – sub formă de tabele şi
culorile, alegându-se culoarea albastră pentru
studenţii promovaţi şi cea roşie pentru cei
restanţieri. În acest moment societatea nu este
sigură dacă va avea resursele financiare
necesare pentru terminarea aplicaţiei
S-a creat şi salvat informaţia sub formă de 8.000 u.m.
grafică pe website, care cuprinde: nume
universitate, nume facultate, serii şi grupe
studenţi, orarul pe serii şi grupe, notele obţinute
la fiecare examen. În acest moment, societatea
nu este sigură dacă universitatea este mulţumită
de web pentru a-l achiziţiona.

Perioada Specificare Costuri

9
01.05.N-30.05.N S-au actualizat graficele şi în urma discuţiei cu 17.000 u.m.
conducerea universităţii s-au adăugat noi funcţii
în program, referitoare la bursele obţinute şi
taberele acordate. În acest moment website-ul
îndeplineşte criteriile de recunoaştere a
imobilizărilor necorporale.
01.06.N-15.06.N S-a înregistrat website-ul şi s-a asigurat 5.000 u.m.
securizarea informaţiilor
16.06.N-30.06.N S-a revizuit siguranţa modului de acces şi s-a 4.000 u.m.
analizat modul de utilizare a website-ului
01.07.N-15.07.N S-au instruit angajaţii universităţii în vederea 16.000 u.m.
utilizării website-ului
16.07-17.07.N Website-ul a fost vândut universităţii, 4.000 u.m.
efectuându-se în acest scop o serie de cheltuieli
cu vânzarea
18.07.N-20.07.N S-a efectuat la faţa locului un test iniţial fals, 3.000 u.m.
pentru a identifica eventualele ineficienţe

(a) clasificarea generării imobilizării în fazele de: planificare, dezvoltarea aplicaţiei şi

infrastructurii, dezvoltarea proiectării grafice, dezvoltarea conţinutului, exploatare.
Specificare Planificare Dezvoltarea Dezvoltarea Dezvoltarea Exploatare
aplicaţiei şi proiectării conţinutului
infrastructurii grafice
01.01.N – 2.000
17.01.N
18.01.N – 3.000
20.01.03.N
21.01.N – 1.500
22.01.N
23.01.N - 20.800
24.01.N
25.01.N-30.01.N 4.000
01.02.N – 9.000
15.02.N
16.02.N – 12.000
28.02.N
01.03.N – 1.600
30.03.N
01.04.N – 8.000
30.04.N
01.05.N-30.05.N 17.000
01.06.N-15.06.N 5.000

Specificare Planificare Dezvoltarea Dezvoltarea Dezvoltarea Exploatare

aplicaţiei şi proiectării conţinutului
infrastructurii grafice
16.06.N-30.06.N 4.000
Total 6.500 25.000 (fără 1.600 8.000 26.000
achiziţie hard)

(b) înregistrarea tranzacţiilor:

(b1) cheltuielile aferente fazei de planificare (asimilată celei de cercetare) se recunosc
drept cost atunci când apar în conformitate cu IAS 38 paragraful 54.
6.500 u.m. 614 = 5121 6.500 u.m.
(b2) achiziţionarea hard-ului se contabilizează în conformitate cu IAS 16:
20.800 u.m. 213 = 404 20.800 u.m.

10
 (b3) cheltuielile aferente fazei de dezvoltare a aplicaţiei şi infrastructurii sunt
similare în esenţă cu faza de dezvoltare. Prin urmare ele se recunosc drept cost atunci când
apar, cu excepţia cazului în care cheltuielile pot fi direct atribuite pregătirii website-ului
pentru exploatare în maniera intenţionată de conducere, şi website-ul îndeplineşte criteriile de
recunoaştere din IAS38 paragraful 21 şi 57. În cazul de faţă fezabilitatea tehnică nefiind
demonstrată, nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere ca activ necorporal:
25.000 u.m. 6xx = 5121 25.000 u.m.
(b4) cheltuielile aferente fazei de dezvoltare a proiectării grafice sunt similare în
esenţă cu faza de dezvoltare. Prin urmare ele se recunosc drept cost atunci când apar, cu
excepţia cazului în care cheltuielile pot fi direct atribuite pregătirii website-ului pentru
exploatare în maniera intenţionată de conducere, şi website-ul îndeplineşte criteriile de
recunoaştere din IAS38 paragraful 21 şi 57. În acest moment societatea nu este sigură dacă va
avea resursele financiare necesare pentru terminarea aplicaţiei, deci nu sunt îndeplinite
criteriile de recunoaştere ca activ necorporal:
1.600 u.m. 6xx = 5121 1.600 u.m.
(b5) cheltuielile aferente fazei de dezvoltare a conţinutului sunt similare în esenţă cu
faza de dezvoltare. SIC 32 prevede că se recunoaşte o cheltuială atunci când apare în
conformitate cu IAS 38 paragraful 69 în măsura în care conţinutul este elaborat pentru a
promova şi a face publicitate propriilor produse şi servicii ale entităţii. Altfel, ele se recunosc
drept cost atunci când apar, cu excepţia cazului în care cheltuielile pot fi direct atribuite
pregătirii website-ului pentru exploatare în maniera intenţionată de conducere, şi website-ul
îndeplineşte criteriile de recunoaştere din IAS38 paragraful 21 şi 57. În acest moment,
societatea nu este sigură dacă universitatea este mulţumită de web pentru a-l achiziţiona, şi ca
atare nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru o imobilizare necorporală:
8.000 u.m. 6xx = 5121 8.000 u.m.
(b6) în faza de exploatare se evaluează dacă se întruneşte definiţia unei imobilizări
necorporale şi criteriile de recunoaştere stabilite de IAS 38 paragraful 18. caz în care
cheltuielile sunt recunoscute în valoarea contabilă a activului website. În cazul de faţă, în
acest moment website-ul îndeplineşte criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale:
26.000 u.m. 208 = 722 26.000 u.m.
(b7) cheltuielile cu vânzarea, cu instruirea angajaţilor şi cele cu testele se recunosc
drept cost atunci când apar în conformitate cu IAS 38paragraful 65-70:
25.000 u.m. 6xx = 5121 25.000 u.m.

5. Imobilizări necorporale cu durată de viaţă determinată şi nedeterminată

Paragraful 97: “Valoarea depreciabilă a unei imobilizări necorporale cu o durată de

viaţă determinată va fi alocată pe o bază sistematică asupra duratei sale de viaţă.
Amortizarea va începe când imobilizarea este disponibilă pentru a fi utilizată, adică atunci
când se află în locaţia şi condiţiile necesare pentru a putea funcţiona în manierea
intenţionată de conducere….. Metoda de amortizare utilizată va reflecta ritmul în care se
aşteaptă să fie consumate de către entitate beneficiile economice viitoare ale imobilizării.
Dacă acel ritm nu poate fi determinat credibil, va fi utilizată metoda liniară”.
Paragraful 100: “Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de
viaţă determinată va fi evaluată la zero, cu excepţia cazurilor în care:
(a) există un angajament al unei terţe părţi de a achiziţiona imobilizarea la sfârşitul
duratei sale de viaţă; sau
(b) există o piaţă activă pentru imobilizare şi:
(i) valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piaţă; şi

11
 (ii) este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei e viaţă a
imobilizării”.
Paragraful 107: „O imobilizare necorporală cu durată de viaţă nedeterminată nu va
fi amortizată”.
Paragraful 108: “În conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, unei entităţi i se
cere să testeze imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată pentru depreciere
comparând valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă:
(a) anual
(b) oricând există indicii că imobilizarea corporală va fi depreciată”.

Exemplul 1. Un produs protejat de o tehnologie brevetată este preconizat a fi o sursă

de fluxuri de trezorerie timp de cel puţin 10 ani. Se ştie că nu există o piaţă activă pentru
brevet şi că entitatea nu are nici un angajament din partea unei terţe persoane privind achiziţia
brevetului.

Analiză. Brevetul va fi amortizat liniar pe durata vieţii sale de 5 ani, cu o valoare

reziduală zero. De asemenea, el va fi revizuit anual pentru depreciere evaluând dacă există
indicii că acesta ar putea fi depreciat.

Exemplul 2. Un produs protejat de o tehnologie brevetată este preconizat a fi o sursă

de fluxuri de trezorerie timp de cel puţin 10 ani. Entitatea are un angajament din partea unei
terţe persoane privind achiziţia brevetului în 3 ani pentru 70 % din valoarea sa justă la data la
care a fost obţinut, iar entitatea are intenţia să vândă brevetul peste 3 ani.

Analiză. Brevetul va fi amortizat liniar pe durata vieţii sale de 5 ani, cu o valoare

reziduală egală cu 70 % din valoarea justă a brevetului la data la care a fost obţinut. De
asemenea, el va fi revizuit anual pentru depreciere evaluând dacă există indicii că acesta ar
putea fi depreciat.

Exemplul 3. O societate deţine o licenţă de emisie care expiră în 8 ani. Autoritatea

pentru licenţe a hotărât că nu va reînnoi licenţa de emisie. La începutul celui de al treilea an
utilizarea drepturilor reprezentate de licenţă este întârziată ca urmare a unei sancţiuni, dar
autoritatea nu decide ridicarea licenţei.

Analiză. Dacă licenţa de emisie nu poate fi reînnoită, durata sa de viaţă este

determinată, iar licenţa va fi amortizată liniar pe perioada de 8 ani şi testată pentru depreciere.
Începând cu anul 3, este posibil ca beneficiile economice viitoare ce decurg din
imobilizare să nu fie primite decât mai târziu. Ca atare devine evident că metoda de
amortizare degresivă este mai potrivită decât metoda liniară.

Exemplu 4. O societate deţine o licenţă de emisie care expiră în cinci ani. Licenţa de
emisie poate fi reînnoită odată la 8 ani, pe termen nedeterminat la un cost mic. Societatea care
a obţinut-o intenţionează să reînnoiască licenţa pe termen nedeterminat şi se preconizează că
aceasta va contribui la fluxuri nete de trezorerie către întreprindere pe termen nelimitat.
Autoritatea pentru licenţe decide ulterior că nu va mai reînnoi licenţa de emisie,
moment în care aceasta mai are 4 ani până la expirare.

Analiză. La început, licenţa de emisie va fi tratată ca având o durată de viaţă

nedeterminată, nefiind amortizată. În momentul când aceasta nu poate fi reînnoită, durata sa

12
de viaţă devine determinată şi va fi amortizată liniar pe perioada rămasă de 4 ani şi testată
pentru depreciere.

IAS 37
PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ŞI ACTIVE
CONTINGENTE

1. DEFINIRE ŞI RECUNOAŞTERE

1. Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se

angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie
timp de trei ani de la data vânzării.
Cazul 1. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în
perioada de garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a
produselor.
Cazul 2. Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate
măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că nici un
cumpărător nu a solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor.
Cazul 3. Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate
măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că 1 la 100.000
din cumpărători au solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor
Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o
datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:

Pentru rezolvarea problemei trebuie să cunoaşteţi definiţia provizionului şi condiţiile

care trebuiesc îndeplinite pentru recunoaşterea unui provizion:

Paragraful 10: Un provizion este o datorie cu plasare în timp sau valoare incertă.
Paragraful 14: Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:
(a) o entitate are o obligaţie actuală (legală sau implicită) generată de un eveniment
trecut.
(b) este probabil ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de resurse
încorporând beneficii economice; şi.
( c) poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligaţiei.
Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, nu trebuie recunoscut un provizion.
Paragraful 10:
O obligaţie legală este o obligaţie care rezultă:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislaţie; sau
(c) din alte izvoare de drept.
O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în
care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică făcută publică a firmei
sau printr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor că îşi asumă
anumite responsabilităţi; şi

13
 (b) ca rezultat, entitatea a creat celorlalte părţi implicate aşteptarea justificată că îşi
va onora acele responsabilităţi.
O datorie contingentă este:
(a) o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei
existenţă va fi confirmată doar de apariţia sau de neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligaţie actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscută deoarece:
(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaţii să fie necesare ieşiri
de resurse încorporând beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de fiabil.

Prin urmare, pe baza definiţiilor sus prezentate, analiza cazului se prezintă astfel:

Cazul 1:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în
ansamblu.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor
necesare remedierii în condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de data bilanţului.

Notă: În măsura în care cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare remedierii se
ridică la 3.000 lei, recunoaşterea provizionului ca datorie cu plasare în timp sau valoare
incertă generează înregistrarea:
3.000 lei Cheltuieli cu = Provizioane 3.000 lei
provizioane

Cazul 2:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate
fi total înlăturată.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

Cazul 3:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu
poate fi total înlăturată.
Concluzie: Datoria posibilă de efectuare a remedierilor nu va fi recunoscută în bilanţ –
se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

2. O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de

legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren.

14
 Cazul 1: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
şi-a respectat politica declarată.
Cazul 2: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
nu şi-a respectat niciodată politica declarată.
Cazul 3: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
şi-a respectat în 1 % din cazuri politica declarată.
Cazul 4: Întreprinderea nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la
eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.
Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o
datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:
Cazul 1:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei –
sunt probabile.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor
necesare eliminării contaminării.

Cazul 2:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
Este improbabilă ieşirea de resurse, care este înlăturată total.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

Cazul 3:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu
poate fi total înlăturată.
Concluzie: Datoria posibilă de eliminare a contaminărilor nu va fi recunoscută în
bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

Cazul 4:
Nu există o obligaţie legală – entitatea activează în domeniul petrolier într-o ţară care
nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător;
Nu există o obligaţie implicită – entitatea nu a făcut nici un fel de angajament public
referitor la eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

3. O întreprindere este angajată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de

un accident de muncă.
Cazul 1: Consilierii juridici consideră că întreprinderea este vinovată şi va trebui să
plătească despăgubirile cerute.
Cazul 2: Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de
protecţie a muncii şi sentinţa va fi favorabilă ei.

15
 Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o
datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:

Cazul 1:
Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă – EXISTĂ:
întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la plata
despăgubirilor deci există o obligaţie implicită.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei –
sunt probabile.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare
despăgubirii.
Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare despăgubirii

Cazul 2:
Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă - NU EXISTĂ, dar
există o obligaţie posibilă de a plăti despăgubirile în cazul în care se consideră că este
vinovată. Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.
Concluzie: Datoria potenţială de plată a despăgubirilor nu va fi recunoscută în bilanţ –
se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

2. EVALUARE

1. Pentru anul care urmează estimările furnizează următoarele date: 60 % din

produsele vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 %
defecte majore. Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor
înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate
produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei.
Se cere:
(a) Aplicând metoda statistică “valoare preconizată” din IAS 37 estimaţi valoarea
recunoscută ca provizion;
(b) Recunoaşterea iniţială a provizionului

Rezolvare:
Paragraful 36: Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaţiei actuale la finalul perioadei de
raportare.
Paragraful 39: Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscută ca provizion
sunt tratate prin mijloace diferite, conform împrejurărilor. În cazul în care provizionul în
curs de evaluare implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderarea
tuturor rezultatelor posibile în funcţie de probabilităţile lor. Această metodă statistică de
evaluare este denumită “valoare preconizată”.

(a) Prin urmare, valoarea aşteptată a costului cu reparaţiile, implicit provizionul

constituit, se determină pe baza relaţiei:
Costul cu reparaţiile = (60 %  0) + (30 %  2.000 lei) + (10 %  8.000 lei) = 1.400 lei

(b) Recunoaşterea iniţială:

1.400 lei Cheltuieli cu = Provizioane pentru 1.400 lei

16
 provizioane garanţii acordate
clienţilor

2. La începutul anului N, o societate achiziţionează o instalaţie pentru extracţia

petrolului. Instalaţia este amplasată în mare, într-o zonă unde există petrol. Potrivit
contractului încheiat cu autorităţile locale, exploatarea se desfăşoară pe 4 ani. Costurile
estimate cu dezasamblarea instalaţiei la sfârşitul perioadei de extracţie sunt estimate la
valoarea de 6.000 lei. Se presupune o rată de actualizare de 10 %.
Se cere: Conform IAS 37 calculaţi:
(a) Valoarea estimată a provizionului
(b) Costul îndatorării
(c) Recunoaşterea iniţială a provizionului
(d) Recunoaşterea ulterioară a costului îndatorării

Rezolvare:

Paragraful 45: În cazul în care efectul valorii –timp a banilor este semnificativ,
valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi
necesare pentru decontarea obligaţiei.
Paragraful 60: În cazul în care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă a unui
provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este
recunoscută drept cost al îndatorării.

Prin urmare:
N N+1 N+2 N+3
Valoare 6.000 : 6.000 : 6.000 : 6.000
provizion (1+10%)3 = (1+10%)2 = (1+10%)1 =
4.507 4.958 5.454

Costul îndatorării anul N+1: 4.958 lei - 4.507 lei = 451 lei
Costul îndatorării anul N+2: 5.454 - 4.958 lei = 496 lei
Costul îndatorării anul N+3: 6.000- 5.454 lei = 546 lei

Recunoaşterea iniţială la sfârşitul anului N:

4.507 lei Instalaţii = Provizioane pentru 4.507 lei
dezafectare
imobilizări corporale
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+1:
451 lei Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru 451 lei
dezafectare
imobilizări corporale
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+2:
496 lei Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru 496 lei
dezafectare
imobilizări corporale
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+3:
546 lei Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru 546 lei
dezafectare
imobilizări corporale

17
 3. ALFA are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din
mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc. La sfârşitul anului N,
consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare
de 20.000 lei. ALFA are mari dificultăţi financiare şi nu dispune de lichidităţi. În vederea
asigurării sumelor necesare plăţii amenzii, se hotărăşte să vândă una dintre clădirile pe care le
deţine, găsind deja şi un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000
lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei. În anul N+1 are loc vânzarea clădirilor,
încasările nete din vânzare fiind 32.000 lei şi se plăteşte amenda stabilită prin hotărâre
judecătorească la terminarea procesului în sumă de 26.000 lei.
Se cere: Aplicând IAS 37 precizaţi înregistrările contabile aferente celor doi ani, N şi
N+1. Argumentaţi

Rezolvare:

Paragraful 51: Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a unor active nu trebuie
luate în considerare la evaluarea unui provizion.
Paragraful 52: Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în
considerare la evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de
evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, o entitate recunoaşte
câştigurile din cedările preconizate de active în momentul prevăzut de standardul care
reglementează activele în cauză.

Prin urmare:
(a) La sfârşitul anului N se recunoaşte provizionul pentru valoarea de 20.000 lei.
Câştigul preconizat din vânzarea clădirii, în sumă de 32.000 lei – 25.000 lei = 7.000 lei nu
este inclus în valoarea provizionului, chiar dacă vânzarea este legată de lipsa banilor necesari
plăţii amenzii:
20.000 lei Cheltuieli cu = Provizioane pentru 20.000 lei
provizioane litigii
(b) În anul N+1 se va recunoaşte:
(b1) Derecunoaşterea clădirilor, conform IAS 16:
32.000 lei Conturi la bănci = Clădiri 25.000 lei
Câştiguri din cedarea 7.000 lei
activului
(b2) Plata amenzii:
26.000 lei Cheltuieli cu amenzi = Conturi la bănci 26.000 lei
(b3) Anularea provizionului pentru soldul său:
20.000 lei Provizioane pentru = Venituri din 20.000 lei
litigii provizioane

3. RAMBURSĂRI

1. Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea

BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe
care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA. În anul N, GAMA
constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii ALFA un
proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii
unei amenzi în valoare de 50.000 lei. În anul N+1 procesul judecătoresc nu este terminat. În
schimb, societatea ALFA îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se
datorează asamblării efectuate de ea ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la BETA.

18
Prin urmare, ea cere societăţii BETA o despăgubire în valoare de 50.000 lei. După estimările
proprii, BETA calculează necesitatea unei despăgubiri pentru pagubele produse în sumă de
55.000 lei.
Se cere: Aplicând IAS 37, contabilizaţi:
(a) Constituirea provizionului
(b) Rambursarea primită
Rezolvare:

Paragraful 53: În cazul în care preconizează că o terţă parte îi va rambursa, integral

sau parţial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să
recunoască rambursarea dacă, şi numai dacă, este aproape sigur că va primi rambursarea
în cazul în care îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat.
Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

a) Constituirea la sfârşitul anului N a unei provizion pentru litigii pentru amenda

estimată de consilierii juridici:
50.000 lei Cheltuieli cu = Provizioane pentru 50.000 lei
provizioane litigii
b) În anul N+1, în momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi
primită, se va recunoaşte un activ:
55.000 lei Conturi la bănci = Venituri din 55.000lei
rambursarea
provizionului

Concomitent, provizionul va fi anulat prin reluare la venituri pentru suma rambursată,

dar fără a depăşi valoarea provizionului:
50.000 lei Provizioane pentru = Venituri din 50.000 lei
litigii provizioane

2. Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea

BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe
care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA. În anul N, GAMA
constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii ALFA un
proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii
unei amenzi în valoare de 60.000 lei. ALFA îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor
vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea ci componentelor pe care le-a achiziţionat
de la BETA. Prin urmare, ea cere societăţii BETA o despăgubire. BETA îşi asumă
responsabilitatea şi decide să-i ramburseze 40.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.
Aplicând IAS 37, contabilizaţi constituirea provizionului.

Rezolvare:

Paragraful 54: În situaţia rezultatului global, cheltuiala aferentă unui provizion poate
fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a rambursării.

Prin urmare, cheltuiala cu provizionul = 60.000 lei – 40.000 lei valoarea recunoscută a
rambursării.
20.000 lei Cheltuieli cu = Provizioane pentru 60.000 lei
provizioane litigii
40.000 lei Debitori diverşi

19
 4. MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR

O societate livrează mărfuri unui client în valoare de 6.188 lei. Clientul constată că o
parte din mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc. La sfârşitul
anului N societatea estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %. La
sfârşitul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimează a fi
30%. În mod similar, la sfârşitul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimează la 90 %.
În anul N+3, procesul este terminat şi societatea câştigă procesul.
Se cere: Aplicând IAS 37 contabilizaţi la fiecare sfârşit de an modificarea
provizioanelor.

Rezolvare:
Paragraful 59: Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecărei perioade de
raportare şi trebuie ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în
care nu mai este probabil că pentru decontarea obligaţiei va fi necesară o ieşire de resurse
încorporând beneficii economice, provizionul trebuie reluat.

(1) Înregistrări contabile la sfârşitul anului N:

Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de
pierdere a procesului = 6.188 lei x 40 % = 2.475,2 lei
2.475,2 lei Cheltuieli cu = Provizioane 2.475,2 lei
provizioanele pentru
litigii
(2). Înregistrări contabile la sfârşitul anului N+1:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de
pierdere a procesului = 6.188 lei x 30 % = 1.856,4 lei
Provizion existent 2.475,2 lei
Provizion necesar 1.856,4 lei
Deci provizionul va fi diminuat cu 2.475,2 lei – 1.856,4 lei = 618,8 lei

618,8 lei Provizioane = Venituri din 618,8 lei

pentru litigii provizioane
(3). Înregistrări în anul N+2:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x probabilitatea de
pierdere a procesului = 6.188 lei x 90 % = 5.569,2 lei
Situaţia în contul Provizioane pentru litigii este:
D Provizioane pentru litigii C
618,8 (2) 2.475,2 (1)
Sc 1.856,4

Provizion existent 1.856,4 lei

Provizion necesar 5.569,2 lei
Deci provizionul va fi majorat cu 5.569,2 lei – 1.856,4 lei = 3.712,8 lei
3.712,8 lei Cheltuieli cu = Provizioane 3.712,8 lei
provizioanele pentru litigii
(4). În anul N+3, reluarea provizionului:
D Provizioane pentru litigii C
618,8 (2) 2.475,2 (1)

20
 3.712,8 (3)
Sc 5.569,2

5.569,2 lei Provizioane = Venituri din 5.569,2 lei

pentru litigii provizioane

5. UTILIZAREA PROVIZIOANELOR

Fabrica ALFA specializată în electrocasnice produce maşini de spălat pe care le vinde

magazinului BETA şi cuptoare electrice de aragaz pe care le vinde magazinului GAMA.
ALFA oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare ALFA se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie
timp de trei ani de la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem datele:
Experienţa anterioară a magazinului BETA a arătat că nici un cumpărător nu a solicitat timp
de trei ani repararea sau înlocuirea produselor. În schimb, pe baza experienţei anterioare a
magazinului GAMA se consideră că este probabil să existe în perioada de garanţie unele
solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor. Astfel,
estimările furnizează următoarele date: 60 % din produsele vândute nu vor înregistra defecte,
30 % vor înregistra defecte minore şi 10 % defecte majore. Dacă pentru toate produsele
vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se
identifică defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000
lei. În anul N+1 magazinul BETA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru o maşină de spălat
în sumă de 200 lei. În anul N+2 magazinul GAMA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru un
cuptor în sumă de 900 lei.
Se cere:
(a) Aplicând IAS 37 prezentaţi înregistrările contabile pe care le face ALFA în fiecare
dintre cei doi ani.
(b) Argumentaţi cum aţi stabilit valoarea provizionului reluat.

Rezolvare:
Paragraful 61: Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a
fost recunoscut iniţial.
Paragraful 62: Numai cheltuielile aferente provizionului iniţial pot fi acoperite din
provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut iniţial pentru
alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite.
(a)Evaluare provizion necesar pentru vânzările către GAMA:
Costul cu reparaţiile = (60 %  0) + (30 %  2.000 lei) + (10 %  8.000 lei) = 1.400 lei
Înregistrări contabile:
PENTRU BETA PENTRU GAMA
Anul N
Nici o înregistrare Cheltuieli cu provizioane = Provizioane
pentru garanţii 1.400 lei
Anul N+1
Cheltuieli cu reperaţii = Bănci 200 lei Cheltuieli cu reperaţii = Bănci 900 lei
Provizioane pentru garanţii = Venituri din
provizioane 900 lei
(b) Din provizion se pot acoperi numai cheltuielile aferente provizionului iniţial.
Pentru magazinul BETA nu s-a constituit un provizion pentru garanţii deoarece nu au fost
îndeplinite condiţiile constituirii. Prin urmare, cheltuiala apărută cu reparaţia neprevizibilă de

21
200 lei nu poate fi acoperită din provizionul estimat pentru garanţiile reparării cuptoarelor
electrice.

6. APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE

1. Societatea ALFA are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor cu scop de

revânzare. ALFA a încheiat un contract ferm de vânzare cu firma BETA care prevede
achiziţia a 100 costume bărbăteşti, costul de achiziţie 25.000 lei/costum. Contractul prevede
că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 500.000 lei. Preţul pieţei
pentru un costum similar este 21.000 lei/costum.
Se cere:
(a) Analizaţi conform IAS 37 în ce măsură contractul este oneros
(b) Contabilizaţi recunoaşterea provizionului

Rezolvare:

Paragraful 66: Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală
actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.
Paragraful 68: ... un contract cu titlu oneros este un contract în care costurile
inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice
estimate a se obţine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă
costul net de ieşire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii
contractului şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea
contractului.

Prin urmare:
(a) Analiza contractului:
Beneficiile economice estimate a se obţine din contract = 100 costume x 21.000
lei/costum = 2.100.000 lei
Costurile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 costume x 25.000
lei/costum = 2.500.000 lei
Costurile de 2.500.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 2.100.000 lei,
contractul este oneros.
(b) Recunoaşterea provizionului:
Costul îndeplinirii contractului = 2.500.000 lei – 2.100.000 lei = 400.000 lei
Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (500.000 lei; 400.000 lei) =
400.000 lei:

400.000 lei Cheltuieli cu = Alte provizioane 400.000 lei

provizioanele

2. Societatea ALFA achiziţionează o instalaţie la costul de 500.000 lei în luna

octombrie anul N. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o
penalitate de 61.000 lei. ALFA a încheiat în noiembrie anul N un contract de vânzare cu firma
GAMA în vederea vânzării instalaţiei, preţul pieţei în acest moment fiind 450.000 lei. La
sfârşitul anului N valoarea recuperabilă a instalaţiei este 480.000 lei.
Se cere:
(a) Contabilizaţi conform IAS 36 pierderea din depreciere
(b) Contabilizaţi conform IAS 37 recunoaşterea provizionului

22
 Rezolvare:
Paragraful 69: Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu
oneros, o entitate recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor dedicate contractului în
cauză.
(a) Conform IAS 36, valoarea recuperabilă a instalaţiei de 480.000 lei este mai mică
decât costul acesteia de 500.000 lei, deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu
20.000 lei:
20.000 lei Cheltuieli cu = Instalaţii 20.000 lei
deprecierea
(b) Costul îndeplinirii contractului = 500.000 cost + 20.000 pierdere din depreciere -
450.000 lei preţ vânzare = 70.000 lei
min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (61.000 lei; 70.000 lei) =
61.000 lei:
61.000 lei Cheltuieli cu = Alte provizioane 61.000 lei
provizioanele

3. În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de Administraţie al întreprinderii

ALFA decide să închidă una dintre fabricile sale care produce iaurt aflate în Braşov.
Pe data de 3 decembrie anul N, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat
legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de
aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Pentru
contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi entitatea va plăti o penalitate pentru reziliere
de 3.000 lei. Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei. În câteva zile
entitatea mai produce câteva zeci de borcane de iaurt, cheltuielile directe şi indirecte legate de
producţie fiind 45.000 lei.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 100 salariaţi plata salariilor
compensatorii ridicându-se 4.000 lei. Restul de 50 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de
brânză pe care o deţine ALFA în Slatina. În acest scop ei au fost trimişi la cursuri de
recalificare, costurile fiind 15.000 lei.
Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de
relocalizare fiind 16.000 lei.
Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din
Braşov, la data bilanţului găsind deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor
secţiei este de 25.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 35.000 lei.
ALFA intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu
fructe. Ca atare, încheie un contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile
fiind 11.500 lei.
Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică –
13.000 lei. În anul N+1 entitatea nu a avut bani suficienţi pentru plata tuturor cheltuielilor.
Astfel, salariile compensatorii s-au achitat doar pentru suma de 3.100 lei.
Se cere: În condiţiile aplicării IAS 37:
(a) Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion
pentru restructurare;
(b) Evaluaţi mărimea provizionului şi contabilizaţi recunoaşterea iniţială în anul N;
(c) Care este mărimea provizionului care se va relua în anul N+1 ?

Rezolvare:
Paragraful 70: Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie
definiţiei restructurării:
(a) vânzarea sau încetarea activităţii unei linii de activitate;

23
 (b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune ori mutarea activităţilor dintr-o ţară
sau regiune în alta;
(c) modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de
conducere; şi
(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii şi
obiectului principal al activităţilor entităţii.

Paragraful 71: Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai

dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a provizioanelor prevăzute la punctul 14.
Paragraful 72: O obligaţie implicită de restructurare apare numai atunci când o
entitate:
(a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care stipulează cel puţin:
(i) activitatea sau partea de activitate la care se referă;
(ii) principalele locaţii afectate;
(iii) locaţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi care vor primi
compensaţii pentru încetarea activităţii lor;
(iv) cheltuielile implicate; şi
(v) data la care se va implementa planul de restructurare; şi
(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi că restructurarea va fi realizată prin
demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea
principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.

Paragraful 80: Un provizion de restructurare trebuie să includă numai cheltuielile

directe eferente restructurării, adică cele care, sunt în acelaşi timp:
(a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi
(b) nelegate de activităţile în desfăşurare ale entităţii.

Paragraful 81: Provizionul pentru restructurare nu include costuri pentru:

(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este păstrat;
(b) marketingul; sau
(c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Prin urmare:
(a) Analiza condiţiilor de recunoaştere:
Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:
(a) are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare
(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare: clienţi,
personal. Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de
restructurare
Concluzie: Se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a
cheltuielilor cu restructurarea.
(b)Se includ în provizion:
• costurile estimate cu dezafectarea fabricii - 5.000 lei
• costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor
compensatorii – 4.000 lei;
• costurile generate de rezilierea contractelor cu clienţii cu care existau deja încheiate
contracte ferme de vânzare – 3.000 lei.

Nu se includ în provizion:

24
 • costurile legate de activităţile în desfăşurare – costurile directe şi indirecte cu
producţia de iaurt – 45.000 lei
• cursurile de recalificare a personalului – 15.000 lei
• costurile de relocalizare a frigiderelor – 16.000 lei
• câştigurile estimate din cedarea clădirii - 35.000 lei – 25.000 lei = 10.000 lei
• costurile de marketing - spotul publicitar – 11.500 lei
• investiţiile noi – linia tehnologică pentru fabricarea iaurtului cu fructe – 13.000 lei
Prin urmare recunoaşterea provizionului pentru cheltuielile directe aferente
restructurării: 5.000 lei + 4.000 lei + 3.000 lei = 12.000 lei:

12.000 lei Cheltuieli cu = Provizioane 12.000 lei

provizioanele pentru
restructurare
(c) Reluarea provizionului se va realiza numai pentru cheltuielile efectiv plătite: 5.000
lei + 3.100 lei + 3.000 lei = 11.100 lei:
11.100 lei Provizioane = Venituri 11.100 lei
pentru din
restructurare provizioane

25