Sunteți pe pagina 1din 33

Universitatea din Bucureşti

Facultatea de Drept
Şcoala Doctorală

REZUMATUL

Tezei de doctorat
Infracţiunile de evaziune fiscală

Coordonator ştiinţific Doctorand


Prof. univ. dr. Valerian Cioclei Vîrjan Bogdan

Bucureşti
2011

1
Motivele care m-au determinat să aleg „Infracţiunile de evaziune fiscală” ca temă
pentru teza de doctorat au pornit de la problemele practice pe care le-am constatat în
activitatea pe care o desfăşor ca avocat. Acestea privesc în special reglementarea
deficitară a faptelor de natură penală din domeniul evaziunii fiscale, cu repercusiuni
directe asupra modalităţii de interpretare şi aplicare efectivă a dispoziţiilor legale de către
organele de justiţie penală si implicit asupra activităţii desfăşurate de agenţii economici,
dar şi de organele de justiţie penală. De altfel, în acest domeniu legiuitorul s-a dovedit a fi
permanent depăşit de realităţile economice şi sociale, nereuşind să impună reglementări
uniforme, la adăpost de critici şi interpretări contradictorii.
În aceste condiţii, având în vedere pe de o parte problemele pe care le ridică
reglementările cuprinse în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii
fiscale, iar pe de altă parte condiţiile economico-juridice actuale, în care se pune accent
pe importanţa prevenirii fenomenului evaziunii fiscale, am considerat că se impune o
cunoaştere mai aprofundată a acestei materii a infracţiunilor de evaziune fiscală.
Un astfel de demers poate servi şi la conştientizarea rolului aparte al materiei
evaziunii fiscale în cadrul Dreptului penal român, la clarificarea, în măsura în care este
posibil, a aspectelor care au primit o interpretare sau soluţionare neuniformă în literatura
şi practica judiciară penală, precum şi la găsirea unor soluţii eficiente de combatere a
acestui fenomen infracţional. Aceasta în condiţiile în care legislaţia în materia evaziunii
fiscale este supusă unei dinamici determinate atât de evoluţia generală a societăţii, cu care
trebuie să ţină pasul, cât şi de nevoia de armonizare cu legislaţia europeană în domeniu.
Teza de doctorat este structurată în şapte capitole, precedate de o scurtă
introducere, şi se încheie cu concluzii şi propuneri de măsuri pentru eficientizarea luptei
împotriva fenomenului evaziunii fiscale.

Capitolul I – Noţiunea şi formele evaziunii fiscale


Capitolul I al tezei analizează noţiunea de evaziune fiscală şi prezintă formele
evaziunii fiscale, insistând pe problemele pe care le ridică distincţia care se face la nivel
conceptual de unii autori, în special din domeniul dreptului fiscal, între evaziunea fiscală
licită şi evaziunea fiscală ilicită.

2
1. Noţiunea de evaziune fiscală
Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate în literatura de specialitate cu
privire la evaziunea fiscală, am prezentat câteva consideraţii generale privind fenomenul
evaziunii fiscale, după care am încercat să găsesc o definiţie cât mai cuprinzătoare a
evaziunii fiscale.
1.1. Consideraţii generale privind fenomenul evaziunii fiscale
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de
importante cu care se confruntă statele lumii. Având în vedere că eradicarea evaziunii
fiscale este încă un deziderat, statele încearcă să găsească soluţii pentru a limita cât mai
mult consecinţele nedorite ale acestui fenomen.
Efectele negative indiscutabile pe care le generează fenomenul evaziunii fiscale se
resimt direct asupra nivelului încasărilor veniturilor fiscale, determinând importante
distorsiuni în mecanismul funcţionării pieţei.
În România fenomenul evaziunii fiscale a luat, în ultimii douăzeci de ani, o
amploare deosebită, afectând grav dezvoltarea economică a ţării. Cu toate acestea,
fenomenul evaziunii fiscale este în continuare foarte greu de controlat şi de cuantificat.
Acest lucru se datorează mai multor factori, dintre care amintesc imperfecţiunile şi
particularităţile legislaţiei fiscale, nivelul scăzut de trai al majorităţii populaţiei, gradul
redus de civilizaţie, de cultură şi conştiinţă civică, politicile fiscale agresive pe care statul
le promovează şi nu în ultimul rând corupţia, care este prezentă în structurile organelor cu
atribuţii în combaterea fenomenului evaziunii fiscale.
1.2. Definiţia evaziunii fiscale
În continuare am prezentat diverse încercări de definire a evaziunii fiscale, pe care
le întâlnim atât în dreptul românesc cât şi în literatura de specialitate din străinătate.
Nu trebuie uitat însă că o definiţie suficient de cuprinzătoare a noţiunii de
evaziune fiscală a reuşit să o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale,
lege care în momentul de faţă este abrogată de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscală
reprezintă “sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata
impozitelor şi a altor sume datorate bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor
speciale extrabugetare de către persoanele fizice sau juridice române sau străine,

3
denumite în continuare contribuabili”. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale nu ne dă însă o definiţie a noţiunii de evaziune fiscală.
Consider că, indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea
fiscală reprezintă, în cele din urmă, neîndeplinirea, cu rea credinţă, de către contribuabil,
a obligaţiilor fiscale. În ceea ce priveşte infracţiunile de evaziune fiscală, acestea includ
faptele incriminate ca atare în legea penală.
Am subliniat că, având în vedere legislaţia românească în domeniu, susţinerea
existenţei unei evaziuni fiscale licite (sau legale) şi a unei evaziuni fiscale ilicite (sau
ilegale) este lipsită de temei legal.
2. Formele evaziunii fiscale
În ultimul deceniu, acţiunile având drept scop eludarea dispoziţiilor fiscale s-au
mutat tot mai mult din interiorul sistemelor fiscale naţionale către exterior, în afara
câmpului de acţiune al legii fiscale naţionale, acest fenomen fiind încurajat şi sprijinit şi
de tendinţele de globalizare economică, socială şi chiar politică. Având în vedere acest
context nou, un criteriu important după care pot fi clasificate formele de manifestare a
evaziunii fiscale îl reprezintă spaţiul de referinţă, în funcţie de care se poate identifica
evaziunea fiscală la nivel naţional şi evaziunea fiscală la nivel internaţional.
2.1. Evaziunea fiscală la nivel naţional
În ceea ce priveşte evaziunea fiscală la nivel naţional, am arătat că există o
problemă din punct de vedere conceptual cu privire la distincţia pe care unii autori, în
special în domeniul dreptului fiscal, o fac între evaziunea fiscală licită sau legală şi
evaziunea fiscală ilicită sau ilegală. De aceea, în cadrul tezei am încercat să fac o
clarificare a celor două concepte care se folosesc în doctrină, mai ales în dreptul fiscal.
În doctrina franceză, activităţile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt
analizate separat, făcându-se distincţie între evaziunea fiscală şi frauda fiscală. Această
distincţie se face prin raportare la legile fiscale, în sensul că în cazul fraudei fiscale este
înfrântă o dispoziţie legală, ceea ce nu se întâmplă în cazul evaziunii fiscale, care se
caracterizează prin faptul că sunt speculate dispoziţiile legale pentru diminuarea masei
impozabile.
De asemenea, şi ţările anglo-saxone fac distincţia între evitare fiscală (tax
avoidance), care se realizează prin ocolirea dispoziţiilor legale fiscale şi evaziune fiscală

4
(tax evasion), care constă în sustragerea de la impozitare prin încălcarea efectiva a legii
fiscale.
În literatura română de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscală licită şi
evaziunea fiscală ilicită s-a făcut încă de la începutul secolului XX. În momentul de faţă
opinia celor care susţin necesitatea unei distincţii între evaziune fiscală licită sau legală şi
evaziune fiscală ilicită sau frauduloasă este predominantă în materia dreptului fiscal. Cu
toate acestea, există şi autori care consideră pe bună dreptate că susţinerea existenţei unei
evaziuni fiscale legale şi a uneia ilegale (denumită şi fraudă fiscală) este artificială şi
chiar lipsită de suport legal, având în vedere legislaţia românească în domeniu.
În continuare, am prezentat argumentele pentru care nu sunt de acord cu opinia
care susţine necesitatea delimitării evaziunii fiscale licite de evaziunea fiscală ilicită.
Susţinerea existenţei unei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fără suport logic din
moment ce a sustrage înseamnă “a-şi însuşi un lucru ce aparţine altei persoane”, iar
evaziune înseamnă “sustragere de la obligaţiile fiscale”. De asemenea, trebuie spus că în
condiţiile în care valorificarea portiţelor legislaţiei fiscale nu contravine dispoziţiilor
acesteia, înseamnă că o astfel de acţiune este permisă de legiuitor, deci nu se justifică
folosirea noţiunii de evaziune fiscală.
Deşi nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori între evaziunea
fiscală licită (sau legală) si evaziunea fiscală ilicită (sau ilegală), am considerat că este în
interesul cercetării ştiinţifice prezentarea acestei delimitări conceptuale. Astfel, criteriul
după care se face această delimitare a evaziunii fiscale îl reprezintă modalitatea de
săvârşire a faptei, în sensul raportului dintre aceasta şi legislaţia în vigoare.
2.2. Evaziunea fiscală la nivel internaţional
Evaziunea fiscală internaţională este rezultatul regimurilor fiscale naţionale
împovărătoare precum şi al autonomiei reglementărilor fiscale naţionale care generează
deseori o dublă impunere. Evaziunea fiscală internaţională este încurajată de existenţa
unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite şi paradisuri fiscale, adevărate
enclave teritoriale care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies de sub
incidenţa legislaţiilor naţionale, unele din ele având chiar regimul juridic al unor
adevărate entităţi statale. Paradisurile fiscale nu au, în sine, nimic ilegal, deoarece toate
procedurile, scutirile sau confidenţialităţile sunt prevăzute în lege. Prin urmare, o

5
companie nu poate fi acuzată că face evaziune fiscală pentru simplul fapt că îşi
desfăşoară activitatea într-un paradis fiscal. Îngrijorător este faptul că, profitând de
acestea, unele companii off shore recurg la spălarea banilor proveniţi din frauda fiscală la
nivel naţional.
Cele mai răspândite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaţional
sunt abstinenţa şi disimularea.
Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaţionale constau în:
- transferul profiturilor către state cu impozitare redusă prin metoda manipulării preţurilor
de transfer;
- scoaterea din ţară a unor venituri obţinute de societăţi comerciale, prin plata unor
servicii fictive prestate de companii aflate în state paradisuri fiscale.

Capitolul II – Factorii care generează fenomenul evaziunii fiscale


Pentru înţelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar să fie analizaţi şi
factorii care îl favorizează, motiv pentru care am făcut o scurtă evidenţiere a acestora.
Factorii care generează fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupaţi în:
- factori psiho-sociali – aceştia au în vedere atât pornirile şi convingerile intime ale
contribuabilului cât şi mediul social în care acesta îşi desfăşoară activitatea;
- factori economici – ţin de percepţia contribuabilului cu privire la posibilităţile de a-şi
satisface nevoile cu veniturile obţinute după plata contribuţiilor către bugetul de stat;
- factori de ordin legislativ şi administrativ – care se referă la percepţia contribuabilului
cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaţiile date de stat
sumelor colectate, dar şi cu privire la modul în care statul aplică legea.
Aceşti factori nu acţionează independent ci au o acţiune conjugată în ceea ce
priveşte fenomenul evaziunii fiscale.

Capitolul III – Evoluţia reglementărilor adoptate în vederea combaterii


evaziunii fiscale
În acest capitol am prezentat evoluţia legislaţiei româneşti în domeniul combaterii
evaziunii fiscale, de la începuturi şi până în prezent, după care am analizat cadrul

6
legislaţiei privind combaterea evaziunii fiscale în contextul aderării României la Uniunea
Europeană.
1. Reglementări privind combaterea evaziunii fiscale în România
Analiza reglementărilor privind combaterea evaziunii fiscale în România a fost
structurată în două părţi: perioada de până la evenimentele din decembrie 1989 şi
perioada ulterioară acestor evenimente, când fenomenul evaziunii fiscale a luat o
amploare fără precedent în ţara noastră.
1.1. Scurt istoric al evoluţiei legislaţiei în domeniul combaterii evaziunii
fiscale în România
În cadrul acestui istoric am început cu prezentarea Regulamentului Organic din
1831 şi 1832 care realizează prima unificare fiscală a Ţării Româneşti şi Moldovei,
punând la baza sistemului fiscal incipient principii ale fiscalităţii valabile şi astăzi. Am
continuat cu Legea din anul 1877 privind urmărirea realizării veniturilor publice ale
statului, judeţelor şi comunelor, a administraţiilor şi stabilimentelor publice şi cele de
binefacere, Reforma fiscală a României reîntregite propusă în anul 1921 de Nicolae
Titulescu în calitate de ministru de finanţe şi Noua reformă fiscală înfăptuită de Vintilă
Brătianu prin Legea nr. 661/1923.
Prima lege care se ocupă exclusiv de evaziunea fiscală a apărut însă abia în anul
1929, sub denumirea de “Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuţiile
directe” iar un adevărat cod al evaziunii fiscale a fost introdus prin Legea contribuţiilor
directe, adoptată în anul 1933.
Ultimele acte normative care reglementează fenomenul evaziunii fiscale până la
evenimentele din decembrie 1989 sunt Legea nr. 344/1947 şi Decretul nr. 202/1953
privind modificarea Codului penal al Republicii Populare Române care a introdus Titlul
III bis, intitulat “Infracţiuni contra sistemului economic”, unde regăsim art. 268 indice 35
şi art. 268 indice 36, articole care nu mai apar însă în Codul penal de la 1 ianuarie 1969.
Nu trebuie uitată nici Legea nr. 18/1968 privind controlul unor bunuri ale
persoanelor fizice, care au fost dobândite în mod ilicit, lege care îi urmărea pe cei cu
venituri mari nejustificate şi care poate fi considerată o variantă simplificată şi adaptată la
condiţiile de atunci a viitoarelor legi de combatere a evaziunii fiscale şi corupţiei.

7
1.2. Legislaţia referitoare la combaterea evaziunii fiscale în România după
1989
Prima reglementare în domeniul evaziunii fiscale după anul 1989 a fost
Ordonanţa de Guvern nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea şi sancţionarea
contravenţiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale. Nu trebuie să uităm totuşi
Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, care a incriminat “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări
inexacte” precum şi “omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, ce au avut
drept consecinţe denaturarea rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se
reflectă în bilanţul contabil”, aceasta constituind infracţiunea de fals intelectual, pedepsită
conform art. 289 Cod penal cu închisoare de la 6 luni la 5 ani.
Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezintă
primul act normativ adoptat după evenimentele din 1989 prin care sunt sancţionate în
mod expres faptele de evaziune fiscală. Cadrul legislativ creat de acest act normativ în
domeniul faptelor de evaziune fiscală a fost completat şi de alte legi sau ordonanţe de
urgenţă.
Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
legiuitorul încearcă să corecteze deficienţele constatate în aplicarea Legii nr. 87/1984. În
cadrul tezei am arătat însă că, din păcate, acest lucru a fost reuşit doar parţial, noua lege
prezentând numeroase lipsuri şi inadvertenţe care generează probleme în lupta eficientă a
organelor de justiţie penală împotriva fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ
creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotărârea de Guvern nr. 873/28 iulie
2005 privind aprobarea unor măsuri speciale pentru prevenirea şi combaterea faptelor de
evaziune fiscală în domeniul alcoolului etilic de origine agricolă, băuturilor spirtoase,
produselor din tutun şi uleiurilor minerale.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale a fost
modificată în data de 23 iunie 2010 prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 54/2010 privind unele
măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale.
2. Evaziunea fiscală naţională în context comunitar
Odată cu integrarea României în Uniunea Europeană măsurile adoptate în ţara
noastră în domeniul evaziunii fiscale prezintă interes comunitar, deoarece actele de

8
evaziune fiscală nu mai afectează doar bugetul public naţional ci şi pe cel al Uniunii
Europene, având în vedere că fiecare stat membru contribuie la bugetul comunitar.
În aceste condiţii am prezentat modul în care România şi-a dezvoltat până în
prezent şi cum va trebui să-şi dezvolte, în continuare, capacitatea administrativă în
domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel încât să poată coordona şi asigura
calcularea, colectarea, plata şi controlul corect al resurselor financiare proprii, precum şi
raportarea către Uniunea Europeană, în vederea asigurării conformităţii în domeniul
resurselor proprii.
Prin Decizia Primului Ministru al României nr. 205/26.07.2007 a fost
reglementată organizarea şi funcţionarea Departamentului pentru luptă antifraudă –
DLAF. Acest departament este instituţia de contact cu Oficiul European de Luptă
Antifraudă (OLAF), având calitatea de Serviciu de coordonare antifraudă (AFCOS) în
România. DLAF exercită funcţiile de strategie şi de reglementare în domeniul protecţiei
intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, urmărind îndeplinirea de către
România a obligaţiilor privind protecţia intereselor financiare ale Comunităţii Europene,
în conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene.

Capitolul IV – „Infracţiunile de evaziune fiscală”


În cadrul acestui capitol am făcut o prezentare generală a Legii nr. 241/2005
pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, urmată de câteva observaţii pe
marginea modalităţii de reglementare a infracţiunilor de evaziune fiscală, după care am
analizat pe larg fiecare infracţiune de evaziune fiscală.
1. Prezentare generală a Legii nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 a intrat în vigoare în luna august 2005. Concluzia
care se desprinde este aceea că, deşi prin apariţia Legii nr. 241/2005 se face un pas
înainte în direcţia reducerii criminalităţii în domeniul economico-financiar totuşi, şi
actuala reglementare continuă să prezinte numeroase lipsuri şi lasă loc la interpretări în
aplicarea dispoziţiilor sale.

9
2. Câteva observaţii generale pe marginea modalităţii de reglementare a
infracţiunilor de evaziune fiscală în Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
Consider că reglementarea în cuprinsul legii mai întâi a infracţiunilor conexe
infracţiunilor de evaziune fiscală, şi aceasta în cadrul a şase articole (adică art. 3-8) din
16 articole, câte are legea în total, în timp ce infracţiunilor de evaziune fiscală le este
rezervat un singur articol, respectiv art. 9, nu reprezintă o soluţie lipsită de critici.
De asemenea, legiuitorul ar fi trebuit ca, dincolo de simpla incriminare, să insiste
şi pe găsirea unor măsuri adecvate de prevenire a unor fapte de evaziune fiscală şi nu în
ultimul rând ar fi fost indicat ca şi măsurile de combatere a unor fapte de evaziune fiscală
care prezintă un pericol mai scăzut decât infracţiunile să-şi găsească reglementarea în
cadrul aceluiaşi act normativ.
3. Analiza infracţiunilor de evaziune fiscală
În continuare am făcut o analiză detaliată a infracţiunilor de evaziune fiscală,
urmând ca infracţiunile conexe celor de evaziune fiscală să facă obiectul unei prezentări
mai succinte în cadrul unui capitol ulterior.
Am început cu o caracterizare generală a infracţiunilor de evaziune fiscală, după
care am analizat fiecare infracţiune în parte.
3.1. Caracterizare generală
Art. 9 din lege incriminează şapte fapte distincte de evaziune fiscală, fiind evident
că nu se poate reţine că ar fi vorba de modalităţi distincte ale unei singure infracţiuni.
Toate infracţiunile au acelaşi obiect juridic generic, respectiv relaţiile sociale
privitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor,
taxelor şi contribuţiilor precum şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina
contribuabililor sau a altor persoane.
Cu o singură excepţie, infracţiunile de evaziune fiscală sunt lipsite de obiect
material, existând însă în doctrină discuţii în legătură cu existenţa sau nu a obiectului
material în cazul unora din infracţiunile de evaziune fiscală.
Subiect activ al acestor infracţiuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul legal
al acestuia precum şi persoana abilitată cu atribuţii economico-financiare. În unele cazuri
subiectul activ trebuie să fie calificat.

10
Subiectul pasiv este statul, iar în unele cazuri putem avea subiect pasiv secundar,
cum ar fi reprezentantul organului de control.
În general, infracţiunile sunt susceptibile de a fi săvârşite sub toate formele de
participaţie penală, cu anumite excepţii, care vor fi prezentate în cazul analizei fiecărei
infracţiuni în parte.
În ceea ce priveşte elementul material al laturii obiective, marea majoritate a
infracţiunilor sunt comisive, însă găsim reglementate şi infracţiuni omisive.
Urmarea imediată constă la majoritatea infracţiunilor în crearea unei stări de
pericol social cu privire la încasarea sumelor de bani reprezentând obligaţii fiscale, fiind
prin urmare în prezenţa unor infracţiuni de pericol.
Sub aspectul laturii subiective, toate infracţiunile de evaziune fiscală se săvârşesc
cu intenţie directă.
Unele din aceste infracţiuni sunt susceptibile de tentativă dar aceasta nu este
sancţionată de legiuitor.
Pedeapsa prevăzută de lege este închisoarea de la 2 la 8 ani, împreună cu
pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi. Instanţa poate să aplice şi o măsură
de siguranţă.
Infracţiunile de evaziune fiscală cunosc două forme agravate, conform art. 9 alin.
2 şi 3 din Legea nr. 241/2005.
3.2. Ascunderea sursei impozabile sau taxabile
Infracţiunea constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.
Consider că infracţiunea este lipsită de obiect material, deşi există şi opinii
conform cărora obiectul material îl constituie declaraţiile sau evidenţele financiar-
contabile al căror conţinut a fost alterat de contribuabil. Având în vedere că obiectul
material este definit ca bunul împotriva căruia se îndreptă nemijlocit acţiunea sau
inacţiunea şi care poate fi vătămat în integralitatea sa ori pus în pericol prin această
acţiune, se poate concluziona că sustragerea de la impozitare nu are ca efect lezarea în
vreun fel a bunului sau a sursei impozabile.
Spre deosebire de vechea reglementare, în norma de incriminare a fost înlocuit
cuvântul „obiect” cu cuvântul „bun”, ceea ce reprezintă un plus al legii.

11
Prin „ascunderea bunului” se înţelege ascunderea bunului atât în sens fizic cât şi
juridic.
Am analizat dacă „ascunderea” se referă şi la nedeclararea veniturilor impozabile
ale unei persoane fizice şi am concluzionat că pentru a răspunde la această întrebare
trebuie făcută distincţia între veniturile pentru care există atât obligaţia declarării cât şi
aceea a evidenţierii şi veniturile pentru care există doar obligaţia declarării. În acest sens,
am arătat că pentru veniturile pentru care există atât obligaţia evidenţierii cât şi obligaţia
declarării, în cazul nedeclarării acestora vor putea fi îndeplinite doar elementele
constitutive ale infracţiunii reglementată de art. 9 alin. 1) lit. b), fără a se putea reţine un
concurs de infracţiuni între infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1) lit. a) şi infracţiunea
prevăzută de art. 9 alin. 1) lit. b). Dacă veniturile au fost evidenţiate în actele contabile
sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci
nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin.1 lit. a) din
lege, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în
condiţiile în care organele fiscale pot lua cunoştinţă de veniturile realizate prin simpla
verificare a actelor contabile ale contribuabilului. Fapta nu poate fi încadrată nici la art. 9
alin. 1 lit. b), adică la „omisiunea evidenţierii”, deoarece veniturile au fost evidenţiate,
doar că acestea nu au fost declarate. În schimb, pentru veniturile pentru care există doar
obligaţia declarării, în cazul nedeclarării acestora vom fi în prezenţa infracţiunii
prevăzută de art. 9 alin. 1) lit. a).
Prin „bun sau sursă impozabilă sau taxabilă” înţelegem toate veniturile şi bunurile
impozabile sau taxabile.
Nu are importanţă dacă bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă sunt ale
contribuabilului făptuitor sau ale unei alte persoane, care nu a săvârşit fapta, dacă
făptuitorul a urmărit în mod direct sustragerea contribuabilului de la îndeplinirea
obligaţiilor fiscale.
Consider că până la momentul la care se împlineşte termenul de la care obligaţia
fiscală a devenit exigibilă fapta nu constituie infracţiune, deoarece până în acel moment
făptuitorul poate să îşi îndeplinească obligaţia.

12
Suntem în prezenţa unei infracţiuni cu conţinut alternativ, prin urmare şi în cazul
în care se săvârşesc două sau mai multe acţiuni de „ascundere”, vom avea o singură
infracţiune.
Trebuie spus că, începând cu data intrării în vigoare a Ordonanţei de Urgenţă nr.
117/2010, dispoziţiile art. 9 alin.1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 sunt incidente şi în cazul
în care venitul este ascuns în scopul sustragerii de la plata contribuţiilor sociale prevăzute
expres în Codul fiscal.
Urmarea imediată constă în crearea unei stări de pericol în legătură cu încasarea
sumelor reprezentând obligaţii fiscale către stat.
În doctrină au existat controverse în legătură cu raporturile dintre această
infracţiune şi alte infracţiuni prevăzute de Codul penal, şi mă refer în special la
infracţiunea de fals în declaraţii, prevăzută de art. 292 Cod penal, în cazul căreia apreciez
că prin declararea în faţa notarului public a unui preţ mai mic decât cel care se plăteşte în
realitate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, se săvârşeşte
infracţiunea de fals în declaraţii, prevăzută de art. 292 Cod penal, aflată în concurs ideal
cu infracţiunea de evaziunea fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr.
241/2005, cu condiţia ca fapta să întrunească şi elementele constitutive ale acestei
infracţiuni, adică să şi aibă loc o ascundere efectivă a sursei impozabile sau taxabile.
3.3. Omisiunea evidenţierii operaţiunilor comerciale
Infracţiunea constă în „omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele
contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate”.
Într-o opinie se consideră că obiectul material al acestei infracţiuni l-ar constitui
documentele justificative, actele de evidenţă contabilă, a căror neînregistrare are drept
urmare diminuarea impozitelor şi taxelor ori neplata acestora în timp ce alţi autori arată
că obiectul material al acestei infracţiuni îl constituie obligaţiile fiscale ale
contribuabilului care nu sunt îndeplinite ca urmare a faptelor săvârşite de acesta, astfel
cum sunt descrise în norma de incriminare.
Consider că această infracţiune este lipsită de obiect material. Nu se poate afirma
că obiectul material îl constituie actele contabile sau alte documente legale, pentru că nu
acestor documente li se aduce o atingere directă prin săvârşirea infracţiunii, acestea

13
nereprezentând entitatea materială în care să se exprime valoarea socială ocrotită şi care
să fie ameninţată cu un pericol de vătămare materială. De asemenea, obligaţiile fiscale
care nu sunt îndeplinite nu pot fi obiect material al infracţiunii deoarece acestea se
materializează în sumele de bani care sunt sustrase de la impozitare prin săvârşirea faptei,
reprezintă valoarea prejudiciului produs iar nu entitatea materială în care se exprimă
valoarea socială ocrotită.
Subiect activ al acestei infracţiuni este circumstanţiat, în sensul că acesta nu poate
fi decât administratorul ori persoana fizică sau juridică ce are obligaţia legală sau
contractuală de a organiza şi conduce contabilitatea. De asemenea, în practică s-a decis că
poate fi condamnat pentru infracţiunea de evaziune fiscală atât administratorul cât şi
persoana care exercită în fapt atribuţiile de administrator.
În doctrină au fost discuţii interesante în legătură cu împrejurarea în care o
persoană din conducerea unei societăţi comerciale nu predă contabilului documentele
fiscale, fapt ce are ca consecinţă neînregistrarea acestora în evidenţa financiar-contabilă.
Unii autori au apreciat că o astfel de persoană poate fi considerată subiect activ al
infracţiunii în timp ce într-o altă opinie, se consideră pe bună dreptate că nu pot răspunde
ca autori ai acestei infracţiuni decât administratorii şi persoanele care au obligaţia legală
sau contractuală de a ţine evidenţa contabilă sau de a gestiona patrimoniul societăţii.
Sub aspectul participaţiei penale, vom reţine că nu este posibil coautoratul,
infracţiunea fiind comisă printr-o inacţiune, fiind posibile însă instigarea şi complicitatea
intelectuală.
În ceea ce priveşte modalităţile în care se poate săvârşi fapta, în lucrare sunt
prezentate mai multe speţe, ocazie cu care sunt analizate diversele soluţii ale instanţelor
de judecată în legătură cu aplicabilitatea sau nu a dispoziţiilor care reglementează această
infracţiune.
Apreciez că expresia „operaţiuni comerciale” folosită de legiuitor nu este suficient
de cuprinzătoare, deoarece putem avea şi operaţiuni care deşi nu sunt comerciale produc
venituri care sunt impozitabile, motiv pentru care expresia „operaţiuni economico-
financiare” ar fi fost mai indicată.
Infracţiunea este una de pericol, nefiind necesară producerea unui rezultat fizic
materializat.

14
În literatura de specialitate au existat numeroase discuţii în legătură cu problema
raportului dintre această infracţiune şi infracţiunea de înşelăciune reglementată de art.
215 Cod penal, atunci când prin fapta săvârşită sunt îndeplinite condiţiile prevăzute şi în
această normă de incriminare, unii autori afirmând că am fi în prezenţa unui concurs de
infracţiuni. Consider că în astfel de cazuri nu poate fi reţinută decât săvârşirea infracţiunii
de evaziune fiscală.
De o atenţie deosebită se bucură în cadrul analizei problema raportului dintre
această infracţiune şi infracţiunea prevăzută de art. 43 din Legea contabilităţii nr.
82/1991. Opinia care s-a impus este aceea că infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută
de art. 9 alin. 1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune complexă, nefiind
incidente dispoziţiile art. 43 din Legea nr. 82/1991, care sunt cuprinse în conţinutul
constitutiv al laturii obiective a infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a). Această
concluzie a fost trasă şi de Secţiile Unite ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care a
tranşat disputa prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008.
3.4. Evidenţierea unor operaţiuni fictive
Infracţiunea constă în „evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente
legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni
fictive”.
Şi în acest caz consider că infracţiunea este lipsită de obiect material.
Subiect activ al infracţiunii este calificat, în sensul că acesta nu poate fi decât o
persoană fizică sau juridică cu atribuţii de evidenţiere în documentele legale a
operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, cum ar fi: contribuabilul,
administratorul, directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească obligaţia de a aplica corespunzător reglementările contabile, contabilul sau
societatea care prestează servicii de contabilitate pe bază de contract de prestări servicii.
Participaţia penală este posibilă sub toate formele.
Noţiunea de operaţiune fictivă este definită de art. 2 pct. f) din lege ca fiind
disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu
există. O operaţiune fictivă întâlnită deseori în practica societăţilor comerciale o
reprezintă simularea unor tranzacţii comerciale prin interpunerea altor societăţi
comerciale aşa zise „fantomă”, care eliberează documente fiscale nelegale şi care nu

15
reflectă operaţiuni reale. O altă operaţiune fictivă o reprezintă diminuarea TVA colectată
prin operaţiuni de stornare cu caracter fictiv.
În cadrul lucrării sunt prezentate mai multe soluţii ale instanţelor de judecată în
legătura cu incidenţa dispoziţiilor care reglementează această infracţiune. Astfel, în
practica judiciară s-a decis că nu poate fi reţinută această infracţiune în situaţia în care a
avut loc stornarea operaţiunilor nereale, motivată de anularea unui act.
Aşa cum am arătat, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că această
infracţiune este complexă, deoarece absoarbe în conţinutul ei infracţiunea prevăzută de
art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, varianta „efectuării cu ştiinţă de înregistrări
inexacte, (...) având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor
financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ”.
3.5. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile
Infracţiunea constă „în alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,
memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de
stocare a datelor”.
Consider că infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. d) nu are obiect material,
fiind greşit să se susţină că în cazul art. 9 alin. 1 lit. d) din lege entitatea ocrotită penal de
legiuitor împotriva vătămării ar consta în actele contabile sau memoriile de stocare a
datelor.
Subiect activ al infracţiunii poate fi orice persoană fizică sau juridică iar
participaţia penală este posibilă sub toate formele.
În cadrul lucrării sunt analizate detaliat cele trei forme sub care se poate săvârşi
infracţiunea, respectiv alterarea, distrugerea şi ascunderea.
O problemă aparte se pune atunci când „ascunderea” se realizează prin mijloace
juridice, de exemplu prin cesionarea de acţiuni, părţi sociale, predarea contabilităţii, sau a
arhivei la persoane fictive sau care nu pot fi găsite prin procedurile legale de citare.
De asemenea, sunt explicate noţiunile de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale şi alte mijloace de stocare a datelor.
Pentru a aprecia dacă suntem în prezenţa acestei infracţiuni trebuie avut în vedere
şi termenul pentru care există obligaţia păstrării anumitor documente sau informaţii,

16
având în vedere că distrugerea unor documente prevăzute de textul de incriminare după
expirarea termenului legal nu va constitui infracţiune.
În cazul în care fapta se încadrează atât pe dispoziţiile. 9 alin. 1 lit. d), cât şi pe
dispoziţiile art. 217 alin. 1 Cod penal, se va reţine doar infracţiunea de evaziune fiscală.
În doctrină sunt discuţii interesante şi în legătură cu întrebarea dacă distrugerea
atât a informaţiilor din memoria unui aparat de taxat sau de marcat electronic fiscal cât şi
a suportului tehnic propriu-zis de stocare a informaţiilor formează conţinutul constitutiv
al unei singure infracţiuni, respectiv infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. 1 lit. d), sau în cazul distrugerii şi a suportului tehnic ne aflăm şi în prezenţa
infracţiunii prevăzută de art. 217 Cod penal, având în vederea că latura obiectivă a
infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. d) nu presupune şi distrugerea suportului tehnic.
Consider că răspunsul la această întrebare este afirmativ, cu condiţia ca fapta să nu fie
săvârşită de proprietarul bunurilor distruse.
3.6. Executarea de evidenţe contabile duble
Infracţiunea constă în „executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor”.
Infracţiunea de evaziune fiscală reglementată de art. 9 alin. 1 lit. e) nu are obiect
material.
Subiect activ al infracţiunii poate fi orice persoană fizică cu atribuţii în
organizarea şi conducerea contabilităţii.
Participaţia penală este posibilă sub toate formele, adică coautorat, instigare sau
complicitate. În ceea ce priveşte coautoratul, acesta este posibil în cazul contribuabilului
persoană juridică atunci când conducerea contabilităţii revine unui organ colectiv (de
exemplu consiliu de administraţie) iar membrii acestuia au luat decizia de a se executa
evidenţe contabile duble, participând efectiv la realizarea acestora.
În ceea ce priveşte elementul material al laturii obiective, trebuie înţeleasă
expresia „executare de evidenţe contabile duble”, care include şi noţiunile de organizare
şi conducere a unor asemenea evidenţe. De asemenea, noţiunea de „evidenţe contabile
duble” nu trebuie confundată cu cea de „contabilitate în partidă dublă”.

17
Pentru a fi în prezenţa acestei infracţiuni evidenţa contabilă trebuie să fie compusă
din documente oficiale care să cuprindă date reale despre situaţia financiar-contabilă a
contribuabilului.
Se observă că infracţiunea se săvârşeşte prin acţiune, adică prin „executarea” unei
evidenţe contabile paralele.
Înregistrările din contabilitatea paralelă trebuie să fie diferite de cele din evidenţa
contabilă oficială, în caz contrar nefiind îndeplinite cerinţele acestei infracţiuni nici măcar
în ipoteza în care ambele evidenţe conţin înregistrări nereale.
Fapta se consumă în momentul în care au fost realizate atât evidenţa contabilă
oficială cât şi evidenţa contabilă paralelă.
3.7. Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare
Această infracţiune constă în „sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare,
fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire
la sediile principale sau secundare ale persoanei verificate”.
În doctrină există discuţii în legătură cu obiectul material al acestei infracţiuni,
într-o opinie susţinându-se că infracţiunea este lipsită de obiect material în timp ce alţi
autori consideră că obiectul material al infracţiunii constă în documentul care
consemnează declaraţia. Consider alături de alţi autori că infracţiunea prevăzută de art. 9
alin. 1 lit. f) nu are obiect material nici măcar în cazul în care fapta constă în declararea
fictivă sau inexactă, având în vedere că declaraţia reprezintă de fapt un tipizat care
trebuie completat, or un simplu tipizat nu poate încorpora o valoare socială care să fie
lezată prin săvârşirea actului de conduită interzis prin norma de incriminare.
Subiectul activ al infracţiunii este circumstanţiat, având în vedere că declaraţii
privind sediile principale sau secundare ale unor persoane nu pot face decât contribuabilii
sau persoane împuternicite în acest sens sau care au o anumită calitate.
O analiză detaliată este făcută pe marginea laturii obiective a infracţiunii, cu
luarea în considerare a dispoziţiilor Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului.
Această faptă constituie infracţiune doar în cazul în care avem sustragere de la
efectuarea verificărilor vamale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale
iar nu şi atunci când scopul este sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor vamale.

18
De asemenea, din modalitatea de reglementare a art. 9 alin. 1) lit. f) rezultă că
acest text are în vedere atât înregistrarea fiscală cât şi înregistrarea la registrul comerţului.
Nedeclararea sau declararea fictivă sau inexactă nu constituie prin ea însăşi o
infracţiune, o condiţie necesară fiind ca aceasta să fie coroborată cu sustragerea de la
efectuarea verificărilor fiscale.
Consider că folosirea noţiunii de sediu principal pentru toate categoriile de
contribuabili reprezintă o eroare a legiuitorului, în condiţiile în care contribuabili pot fi şi
persoanele fizice iar dispoziţiile acestei legi se aplică tuturor categoriilor de contribuabili,
motiv pentru care se impune modificarea legii în sensul includerii şi a noţiunii de
„domiciliu”. O altă soluţie ar fi folosirea expresiei de „domiciliu fiscal”, având în vedere
dispoziţiile art. 31 din Codul de procedură fiscală. De asemenea, şi sediile secundare sunt
caracteristice doar persoanelor juridice, motiv pentru care legiuitorul ar trebui să
intervină, prin folosirea noţiunii de „domiciliu fiscal” sau loc unde se desfăşoară
activitatea principală”.
3.8. Substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor legal sechestrate
Infracţiunea constă în „substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor
ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului
de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală”.
Infracţiunea prezintă un obiectul material secundar, constând în bunul asupra
căruia a fost aplicată măsura sechestrului, conform prevederilor Codului de procedură
fiscală sau ale Codului de procedură penală.
Subiect activ al infracţiunii poate fi orice persoană iar participaţia penală este
posibilă sub toate formele.
Infracţiunea are ca situaţie premisă existenţa unui bun legal sechestrat, indiferent
că este vorba de sechestru asigurător sau de instituirea sechestrului în cadrul procedurilor
de executare silită.
În continuare sunt analizate fiecare din modalităţile de săvârşire a faptei, respectiv
substituirea, degradarea sau înstrăinarea.
În lucrare este analizat raportul dintre infracţiunile prevăzute de art. 244 Cod şi
art. 217 Cod penal şi infracţiunea reglementată de art. 9 alin. 1) lit. g), concluzia fiind

19
aceea că infracţiunea de evaziune fiscală reglementată de art. 9 alin. 1 lit. g) absoarbe în
conţinutul său infracţiunile de distrugere şi sustragere de sub sechestru.
3.9 Variante
În art. 9 din lege sunt prevăzute două variante agravate ale infracţiunii de
evaziune fiscală, în raport cu prejudiciul produs.
O primă variantă agravată este reglementată în art. 9 alin. 2) unde se arată că
„Dacă prin faptele prevăzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000
euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi
limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani”.
A doua variantă agravată este reglementată în art. 9 alin. 3) care prevede că „Dacă
prin faptele prevăzute la alin. 1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în
echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita
maximă a acesteia se majorează cu 3 ani”.

Capitolul V – „Infracţiunile conexe infracţiunilor de evaziune fiscală”


În cadrul acestui capitol este făcută o prezentare generală a infracţiunilor conexe
infracţiunilor de evaziune fiscală, după care este analizat succint conţinutul fiecărei
infracţiuni.
1. Caracteristici comune infracţiunilor reglementate în art. 3-8 din
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
În continuare sunt prezentate caracteristicile comune infracţiunilor reglementate
în art. 3 – 8 din Legea nr. 241/2005. Această prezentare este necesară înainte de a fi
analizate succint fiecare din cele 6 infracţiuni conexe infracţiunilor de evaziune fiscală.
2. Refuzul de a reface documentele de evidenţă contabilă distruse
Conform art. 3 din lege infracţiunea constă în „fapta contribuabilului care, cu
intenţie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în
documentele de control, deşi acesta putea să o facă”.
Obiectul material al acestei infracţiuni constă în documentele de evidenţă
contabilă distruse şi care trebuiau refăcute de contribuabil în termenul înscris în
documentele de control.

20
Din analiza normei de incriminare rezultă că în cazul în care documentele
contabile menţionate în actul de control au fost pierdute sau sustrase de terţe persoane,
deci dacă acestea nu au fost distruse, nu avem situaţia premisă cerută de textul de lege şi
prin urmare fapta nu întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii. Prin incriminarea
doar a nereconstituirii documentelor distruse, textul de lege generează dificultăţi
deosebite în a proba că documentele nerefăcute au fost distruse iar nu pierdute sau
sustrase. Pentru aceste motive ar fi fost indicat ca legiuitorul să folosească expresia de
„documentele de evidenţă contabilă lipsă”.
Norma de incriminare prevede că persoana obligată la refacerea documentelor de
evidenţă contabilă trebuie să fi avut posibilitatea fizică de a reconstitui aceste documente.
De asemenea, este necesar ca documentul de control să fi fost legal întocmit, în
caz contrar obligaţia înscrisă în sarcina contribuabilului nefiind valabilă.
3. Refuzul de a prezenta documentele legale şi bunurile din patrimoniu
Infracţiunea este prevăzută în art. 4 din lege şi constă în „refuzul nejustificat al
unei persoane de a prezenta organelor competente, în termen de cel mult 15 zile de la
somaţie, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării
verificărilor financiare, fiscale sau vamale”.
Infracţiunea nu are obiect material deoarece valoarea socială ocrotită prin norma
de incriminare nu are aspect material.
Pentru a fi în prezenţa acestei infracţiuni trebuie ca persoana să fi fost somată de
organele competente să prezinte anumite documentele legale sau bunuri din patrimoniu
iar în somaţie trebuie să fi fost prevăzut un termen în care să fie prezentate aceste
documente sau bunuri. În lipsa unei prevederi exprese, termenul de 15 zile prevăzut în
norma de incriminare începe să curgă de la data expirării termenului prevăzut în somaţie.
De asemenea, refuzul persoanei trebuie să fie nejustificat. Nu este îndeplinită
această condiţie în cazul acelor categorii de persoane care au recunoscut prin lege dreptul
de a refuza prezentarea unor înscrisuri sau furnizarea de informaţii.
În ceea ce priveşte tratamentul sancţionator, legiuitorul a prevăzut pedeapsa
închisorii de la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. În lipsa unei prevederi
exprese, se vor aplica dispoziţiile art. 63 alin. 3) Cod penal, conform căruia limitele
pedepsei amenzii sunt cuprinse între 500 lei şi 30.000 lei.

21
4. Împiedicarea efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale
În art. 5 din lege se arată că fapta constă în „împiedicarea, sub orice formă, a
organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe
terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale”.
Infracţiunea nu are obiect material.
Este regretabil că din textul din art. 57 Cod de procedură fiscală, care face referire
doar la dreptul persoanelor fizice de a refuza intrarea în domiciliu sau reşedinţă, rezultă
că persoanele juridice nu au dreptul de a refuza intrarea organelor de control în sediul lor
sau punct de lucru, organele de control neavând astfel nevoie să solicite autorizarea
instanţei de judecată pentru a pătrunde în aceste spaţii. Mai mult decât atât, din textele de
lege analizate rezultă că nici persoanele fizice nu au dreptul să refuze intrarea organelor
de control în spaţii care nu pot fi considerare „domiciliu” sau „reşedinţă”. Consider că se
impune modificarea art. 57 din Codul de procedură fiscală în sensul includerii şi a
sediului persoanei juridice precum şi a locului unde o persoană îşi desfăşoară activitatea
profesională în categoria locurilor unde organele fiscale au nevoie de autorizarea
prealabilă a instanţei de judecată pentru a pătrunde în cazul în care se lovesc de un refuz
din partea contribuabilului.
În continuare, este analizat raportul dintre această infracţiune şi cea de ultraj,
prevăzută de art. 239 Cod penal, în cazul în care activitatea de împiedicare se realizează
prin violenţă sau ameninţare, opinia majoritară fiind aceea că suntem în prezenţa unui
concurs de infracţiuni.
5. Reţinerea şi nevărsarea cu intenţie a impozitelor şi contribuţiilor cu
reţinere la sursă
Conform art. 6 din lege infracţiunea constă în „reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie,
în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu
reţinere la sursă”.
Obiectul material îl constituie sumele de bani care sunt colectate de la
contribuabili fără a fi virate la bugetul general consolidat.
Cele mai importante impozite şi contribuţii pentru care sunt există obligaţia legală
a calculării, reţinerii şi virării la bugetul general consolidat sunt prevăzute de art. 36, 52,
57, 67, 70, 77, 771 alin. 6, 79, şi 2622-26220 şi 278 Cod fiscal.

22
Am arătat că, în situaţia în care, după plata salariilor, angajatorul dispune de
fondurile necesare pentru plata impozitelor şi contribuţiilor cu reţinere la sursă, fără să
vireze însă aceste sume de bani în termen de 30 de zile de la scadenţă, fapta sa întruneşte
elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu
condiţia ca fapta să fie săvârşită cu intenţie. Dacă după plata salariilor angajatorul nu mai
dispune de fonduri băneşti necesare plăţii impozitelor şi a contribuţiilor cu reţinere la
sursă fapta sa nu este infracţiune având în vedere că sumele care trebuie virate nu au fost
încă reţinute.
6. Tipărirea, deţinerea sau punerea în circulaţie a timbrelor,
banderolelor sau formularelor tipizate
În art. 7 din Legea nr. 241/2005 sunt reglementate două infracţiuni distincte,
motiv pentru care acestea sunt analizate separat.
6.1. Deţinerea sau punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor,
banderolelor sau formularelor tipizate
Această faptă este incriminată în art. 7 alin. 1) din lege, care prevede că constituie
infracţiune „deţinerea sau punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau
formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special”.
În cadrul lucrării sunt explicate noţiunile de „timbre”, „banderole” şi „formulare
tipizate utilizate în domeniul fiscal, cu regim special”, precum şi noţiunile de „deţinere”
şi „punere în circulaţie” Cerinţa esenţială pentru existenţa acestei infracţiuni este ca
deţinerea sau punerea în circulaţia să se realizeze fără drept.
6.2. Tipărirea, deţinerea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre,
banderole sau formulare tipizate, falsificate
Art. 7 alin. 2 din lege prevede că constituie infracţiune „tipărirea, deţinerea sau
punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în
domeniul fiscal, cu regim special, falsificate”.
Obiectul material al infracţiunii diferă în funcţie de modalitatea în care este
săvârşită fapta.
Dacă se realizează atât tipărirea cât şi deţinerea sau punerea în circulaţie a unor
marcaje sau formulare tipizate falsificate vom avea un concurs real de infracţiuni,
deoarece ne aflăm în prezenţa unei infracţiuni cu conţinuturi alternative.

23
Latura obiectivă a acestei infracţiuni conţine trei modalităţi de săvârşire, respectiv
„tipărirea”, deţinerea şi „punerea în circulaţie”.
7. Rambursări, restituiri sau compensări nelegale
Art. 8 din lege reglementează două infracţiuni distincte, în cadrul alin. 1 ) şi 2).
7.1. Obţinerea de rambursări, restituiri sau compensări nelegale
Conform art. 8 alin. 1) din lege, se pedepseşte „stabilirea cu rea-credinţă de către
contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără
drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general
consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat”.
Infracţiunea este lipsită de obiect material.
Pentru a ne afla în prezenţa acestei infracţiuni este necesar ca fapta săvârşită să
aibă ca efect rambursarea, restituirea sau compensarea sumelor datorate bugetului general
consolidat.
Tentativa se pedepseşte.
7.2. Asocierea în vederea obţinerii de rambursări, restituiri sau
compensări nelegale
Conform art. 8 alin. 2 din lege constituie infracţiune „asocierea în vederea
săvârşirii faptei prevăzute la alin. 1”, mai exact spus asocierea în vederea obţinerii ilegale
a unor rambursări, restituiri sau compensări de impozite, taxe şi contribuţii datorate
bugetului general consolidat. Acest articol reglementează pluralitatea constituită, ca
formă a pluralităţii de infractori ce presupune gruparea mai multor persoane pentru
săvârşirea de infracţiuni.
Asocierea se poate realiza în două modalităţi: asocierea propriu-zisă a două sau
mai multor persoane sau aderarea unei persoane la asocierea deja constituită pentru
săvârşirea infracţiunii prevăzute la art. 8 alin. 1 din lege.
Va exista această infracţiune indiferent dacă cei care se asociază săvârşesc sau nu
fapta prevăzută de art. 8 alin. 1 din lege. Potrivit art. 323 alin. 2 Cod penal, dacă
asocierea a fost urmată de săvârşirea unei infracţiuni (de exemplu se obţine o rambursare
ilegală de TVA), se aplică regulile privind concursul de infracţiuni.
Tentativa este sancţionată.

24
Capitolul VI – „Cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor”
Deşi în redactarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii
fiscale legiuitorul a plecat de la premisa unui grad de pericol social ridicat al
infracţiunilor de evaziune fiscală, după cum rezultă din limitele ridicate ale pedepsei cu
închisoarea dar şi din lipsa alternativei sancţiunii amenzii, totuşi, în procesul de
individualizare a sancţiunilor a fost reglementată prin art. 10 şi posibilitatea aplicării unor
cauze de atenuare a pedepsei şi chiar de nepedepsire.
În cuprinsul acestui capitol este făcută o analiză a articolului 10, având în vedere
numeroasele critici şi controverse la care a dat naştere conţinutul său. De asemenea, sunt
analizate dispoziţiile art. 11 şi 12 din lege.
1. Consideraţii introductive
Acest capitol începe cu o analiză critică privind denumirea aleasă de legiuitor
pentru capitolul III din Legea nr. 241/2005, intitulat „Cauze de nepedepsire şi de reducere
a pedepselor”, continuă cu evidenţierea diferenţelor dintre cauza de nepedepsire
reglementată de Legea nr. 241/2005 şi alte instituţii de drept penal cu care se aseamănă,
pentru ca în final să fie prezentate aspectele comune cauzelor de nepedepsire şi cauzelor
de reducere a pedepselor reglementate de art. 10 din lege.
1.1. Câteva comentarii privind denumirea de „Cauze de nepedepsire şi
cauze de reducere a pedepselor” a Capitolului III al Legii nr. 241/2005
Denumirea de „Cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor” pe care o
întâlnim în cazul Capitolului III din Legea nr. 241/2005, nu reprezintă o alegere inspirată
a legiuitorului român, atât în ceea ce priveşte reunirea în cuprinsul capitolului a celor trei
articole cât şi în privinţa conţinutului exact al art. 10. Încercând să dăm dovadă de
indulgenţă, am putea spune că legiuitorul ar fi putut să folosească această denumire doar
pentru art. 10 din lege, dar în nici un caz nu şi pentru art. 11 şi 12, care nu au nici cea mai
vagă legătură cu noţiunea de „cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor”.
1.2. O distincţie necesară între cauza de nepedepsire reglementată de art.
10 alin. 1 teza a III-a din lege şi alte instituţii de drept penal cu care se aseamănă
Am considerat că este necesar să fie făcută distincţia între cauzele care înlătură
răspunderea penală şi cauzele care înlătură caracterul penal al faptei, reglementate de art.
44 – 51Cod penal.

25
Cauza de nepedepsire reglementată de art. 10 alin. 1 teza a III-a din Legea nr.
241/2005 face parte din categoria mai largă a cauzelor care înlătură răspunderea penală,
în cadrul acestei categorii fiind considerată cauză specială de nepedepsire prevăzută într-
o lege specială.
1.3. Aspecte comune cauzelor de nepedepsire şi cauzelor de reducere a
pedepselor reglementate de art. 10 din lege
În continuare am prezentat câteva elemente care consider că trebuie evidenţiate în
urma analizei cauzelor de nepedepsire şi de reducere a pedepselor, cum ar fi constatarea
că prejudiciul cauzat prin săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală reprezintă
criteriul esenţial avut în vedere de legiuitor în evaluarea generică a pericolului social al
faptei.
2. Condiţii pentru aplicarea cauzelor de nepedepsire şi cauzelor de
reducere a pedepselor
Din simpla lectură a art. 10 din lege se poate observa că acest text de lege împarte
cauzele de nepedepsire şi de reducere a pedepselor în trei categorii:
- O cauză de reducere a pedepsei prin schimbarea limitelor speciale ale pedepsei la
jumătate din limitele maxime şi minime prevăzute în textul de lege.
- O cauză de înlocuire a pedepsei închisorii cu amenda.
- O cauză de aplicare a unei sancţiuni administrative.
Cele trei categorii de cauze prevăzute de art. 10 din lege cunosc aceleaşi condiţii
de aplicare, singura condiţie care le diferenţiază fiind condiţia valorică ce se referă la
cuantumul prejudiciului, care trebuie să fie peste 100.000 euro în cazul art. 10 alin. 1 teza
I, între 50.000 euro şi 100.000 euro în cazul art. 10 alin. 1 teza a II-a şi sub 50.000 euro în
cazul art. 10 alin. 1 teza a III-a. Cele trei condiţii comune trebuie îndeplinite cumulativ,
acestea fiind:
- săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală;
- condiţia prevăzută de art. 10 alin. 2 din lege;
- acoperirea integrală a prejudiciului.
3. Efectele cauzelor de nepedepsire şi ale cauzelor de reducere a
pedepselor

26
După cum am văzut, legea prevede trei praguri ale prejudiciului în funcţie de care
se stabileşte incidenţa uneia din cele trei cauze de atenuare/nepedepsire prevăzute de
lege. Acestea sunt:
- prejudiciu cauzat şi recuperat de până la 50.000, când devine incidentă cauza de
nepedepsire prevăzută de art. 10 alin. 1 teza a III-a;
- prejudiciu cauzat şi recuperat mai mare de 50.000 euro dar de până în 100.000 euro,
când devine incidentă cauza de înlocuire a pedepsei cu amenda, prevăzută de art. 10 alin.
1 teza a II-a;
- prejudiciul cauzat şi recuperat mai mare de 100.000 euro, când devine incidentă cauza
de reducere a pedepsei prevăzută de art. 10 alin. 1 teza I din lege.
După cum se poate observa, cele trei categorii de cauze sunt stabilite în funcţie de
cele trei praguri ale prejudiciului. Iar efectele pe care le produc cele trei cauze diferă la
rândul lor, putând fi în prezenţa:
- reducerii la jumătate a limitelor pedepsei prevăzute de lege;
- înlocuirii pedepsei închisorii cu amenda; sau
- aplicării unei sancţiuni administrative.
4. Alte aspecte reglementate de Capitolul III din Legea nr. 241/2005
Aşa cum am arătat, Capitolul III din lege cuprinde 3 articole, respectiv art. 10, 11
şi 12. Deşi toate aceste articole sunt considerate ca prezentând aspecte comune care
justifică includerea lor în cadrul Capitolului III, denumit „Cauze nepedepsire şi cauze de
reducere a pedepselor”, consider că această reunire a celor trei articole nu este justificată.
Singurul articol care şi-ar justifica includerea în cadrul Capitolului III, astfel cum a fost
denumit acesta, ar fi articolul 10.
În continuare am prezentat art. 11, care prevede obligativitatea luării măsurilor
asigurătorii în cadrul procesului penal care are ca obiect una din infracţiunile prevăzute
de Legea nr. 241/2005, şi art. 12, care reglementează un caz de incapacitate de a exercita
profesia de comerciant sau de a ocupa o funcţie în cadrul unei societăţi comerciale în
cazul persoanelor care au fost condamnate pentru infracţiunile prevăzute de Legea nr.
241/2005.

27
Capitolul VII – Elemente de drept comparat privind infracţiunile de
evaziune fiscală
În acest capitol este făcută o scurtă trecere în revistă a modalităţii de incriminare a
faptelor de evaziune fiscală în sistemele de drept penal din alte ţări. Acest demers are
menirea de a evidenţia experienţa altor state cu tradiţie îndelungată în lupta împotriva
fenomenului evaziunii fiscale, în încercarea de a găsi soluţiile cele mai bune pentru
România de a armoniza legislaţia internă din acest domeniu cu cea europeană, dar ţinând
cont în acelaşi timp de realităţile specifice societăţii româneşti. Astfel, în prima parte a
capitolului sunt analizate normele de incriminare a faptelor de evaziune fiscală din câteva
state din cadrul Uniunii Europene dar şi din Elveţia, pe care le consider reprezentative în
ceea ce priveşte lupta împotriva evaziunii fiscale, în timp ce în partea a doua prezentarea
se axează pe legislaţia din Republica Moldova şi a unor state din afara continentului
european.

Concluzii. Propuneri de măsuri pentru eficientizarea luptei împotriva


fenomenului evaziunii fiscale
În finalul lucrării sunt prezentate concluziile care se impun în urma activităţii de
cercetare ştiinţifică şi sunt făcute propuneri de natură legislativă dar şi de natură
administrativ organizatorică pentru a da o eficienţă mai mare luptei împotriva
fenomenului evaziunii fiscale.
Consider că pentru a avea o reglementare coerentă şi eficientă a măsurilor de
combatere a evaziunii fiscale trebuie avute în vedere câteva aspecte esenţiale:
- organele fiscale trebuie să stabilească taxele şi impozitele în aşa fel încât acestea
să fie acceptabile pentru contribuabili;
- certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscală are asupra contribuabilului un
impact mai mare decât sancţionarea penală;
- creşterea nivelului de pregătire profesională a funcţionarilor din cadrul organelor
de control fiscal şi stabilirea unui sistem transparent şi echitabil de stimulente pentru
aceştia;
- trebuie găsite mecanisme “inteligente” care să determine contribuabilul să-şi
îndeplinească obligaţiile fiscale constrâns de necesitatea desfăşurării activităţii;

28
- reglementarea infracţiunilor de evaziune fiscală trebuie să fie cât mai clară,
accesibilă destinatarilor legii penale, astfel încât să fie evitate probleme de interpretare a
legii.
- instituirea la nivel naţional a unui sistem de evidenţă a persoanelor fizice sau
juridice care nu-şi achită datoriile exigibile.
Teza se încheie prin redarea sintetică a principalelor critici formulate, sub forma
unor propuneri de lege ferenda. Voi enumera în continuare principalele propuneri:
a) Consider că se impunea reglementare în Capitolului II – „Infracţiuni” din cuprinsul
Legii nr. 241/2005, mai întâi a infracţiunilor de evaziune fiscală, care ar fi trebuit să fie
urmate de infracţiunile aflate în legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală. De
asemenea, ar fi fost indicat ca fiecare infracţiune de evaziune fiscală să fie reglementată
în cadrul unui articol distinct.
b) Ar fi fost de preferat ca în cuprinsul Legii nr. 241/2005 să fie reglementate şi sancţiuni
contravenţionale cu privire la anumite fapte de evaziune fiscale cu pericol social mai
redus, prin inserarea unui Capitol III distinct intitulat „Contravenţii”.
c) Consider că România trebuie să adopte măsuri rapide prin care să-şi dezvolte şi să-şi
întărească capacitatea administrativ-instituţională în domeniul combaterii evaziunii
fiscale, astfel încât ţara noastră să poată coordona şi asigura calcularea, colectarea şi
controlul corect al resurselor proprii, precum şi raportarea către Uniunea Europeană.
d) În cazul infracţiunii de evaziune fiscală reglementată de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea
nr. 241/2005, propun ca soluţie pentru ca organul fiscal să poată afla de existenţa sursei
impozabile sau taxabile şi în cazul transferului proprietăţii imobiliare prin alte proceduri
decât cea notarială sau judecătorească, cum ar fi cazul procedurii executării silite
imobiliare sau a lichidării voluntare sau judiciare, instituirea şi în sarcina executorilor
judecătoreşti şi a lichidatorilor a obligaţiei de a comunica organelor fiscale competente
actele în baza cărora a operat transferul, împreună cu documentaţia aferentă.
e) Pentru a fi eliminată posibilitatea ascunderii sursei impozabile de către contribuabilul
care înstrăinează un bun imobil prin încheierea unui act sub semnătură privată (excepţie
fac construcţiile constând în locuinţe sau unităţi individuale în sensul legii locuinţei, în
cazul cărora înstrăinarea nu se poate face decât prin act încheiat în formă autentică),

29
propun instituirea în sarcina celui care dobândeşte bunul a obligaţiei de a reţine impozitul
din preţul transferului şi de a-l plăti pentru contribuabilul vânzător.
f) Propun includerea în categoria valorilor sociale protejate împotriva sustragerii de la
îndeplinirea obligaţiilor legale şi a obligaţiilor prevăzute de Codul vamal, prin includerea
în noţiunea de obligaţii fiscale în sensul art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi a
obligaţiilor vamale.
g) În cazul art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005 consider că expresia operaţiuni
comerciale ar trebui înlocuită cu una mai potrivită scopului urmărit de legiuitor, cum ar fi
„operaţiuni economico-financiare”.
h) Recomand revenirea la incriminarea faptei de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale
prin cesionarea părţilor sociale deţinute într-o societate comercială cu răspundere
limitată, efectuată în acest scop.
i) În ceea ce priveşte art. 9 alin. 1 lit. e) din lege, consider că se impune înlocuirea
expresiei „executarea de evidenţe contabile duble” cu expresia „organizarea şi
conducerea de evidenţe contabile duble”, având în vedere că termenii de „organizarea” şi
„conducere” sunt folosiţi şi de Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.
j) Recomand modificarea art. 9 alin. 1 lit. f) din lege prin menţionarea expresă a faptului
că nedeclararea, declararea fictivă sau inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate trebuie făcută doar în faţa organelor competente din
cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru a fi în prezenţa infracţiunii
prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. f) din lege.
k) Consider că folosirea, în conţinutul art. 9 alin. 1 lit. f) din lege, a noţiunii de „sediu
principal” pentru toate categoriile de contribuabili reprezintă o eroare a legiuitorului, în
condiţiile în care contribuabili pot fi şi persoanele fizice iar dispoziţiile acestei legi se
aplică tuturor categoriilor de contribuabili, motiv pentru care se impune modificarea legii
în sensul includerii şi a noţiunii de domiciliu. O altă soluţie ar fi folosirea expresiei de
„domiciliu fiscal”, având în vedere dispoziţiile art. 31 din Codul de procedură fiscală.
l) Pentru evitarea oricăror discuţii în interpretarea art. 9 alin. 1 lit. g) din lege, ar fi indicat
ca legiuitorul să includă printre modalităţile alternative de săvârşire a faptei si
„distrugerea” şi „aducerea în stare de neîntrebuinţare”. De asemenea, recomand folosirea
în textul de lege a noţiunii mai cuprinzătoare de „sustragere” în loc de „înstrăinare”,

30
pentru a permite incidenţa dispoziţiilor art. 9 alin. 1 lit. g) din lege şi în cazurile în care
am fi în prezenţa unei simple înstrăinări de fapt a bunurilor mobile sechestrate.
m) Având în vedere că prin incriminarea în art. 3 din lege doar a nereconstituirii
documentelor de evidenţă contabilă „distruse”, textul de lege generează dificultăţi
deosebite în a proba că documentele nerefăcute au fost distruse iar nu pierdute sau
sustrase, ar fi indicat ca legiuitorul să folosească expresia de documentele de evidenţă
contabilă „lipsă”.
n) Cu privire la art. 4 din lege, propun înlocuirea expresiei „…în termen de cel mult 15
zile de la somaţie” cu expresia „…în termen de cel mult 15 zile de la termenul dat prin
somaţie”.
o) Tot la art. 4 trebuie stabilite limitele amenzii ca pedeapsă alternativă cu pedeapsa
închisorii.
p) Pentru ca punerea în aplicare de către organele de control a dispoziţiilor art. 5 din
Legea nr. 241/2005 să se facă cu respectarea jurisprudenţei C.E.D.O. apreciez că este
absolut necesar să fie modificate dispoziţiile art. 57 din Codul de procedură fiscală, în
sensul includerii şi a sediului persoanei juridice precum şi a locului unde o persoană îşi
desfăşoară activitatea profesională în categoria locurilor unde organele fiscale au nevoie
de autorizarea prealabilă a instanţei de judecată pentru a pătrunde în cazul în care se
lovesc de un refuz din partea contribuabilului.
q) Consider o greşeală stabilirea în cazul infracţiunii prevăzută de art. 8 alin. 1 din Legea
nr. 241/2005 a unui maxim al pedepsei de 10 ani, mai mic decât în cazul infracţiunii de
înşelăciune.
r) Având în vedere dispoziţiile art. 323 Cod penal precum şi reglementarea sumară din
cadrul art. 8 alin. 2 din Legea nr. 241/2005, apreciez că incriminarea distinctă a acestei
fapte în cadrul alin. 2 al art. 8 din Legea nr. 241/2005 nu îşi găseşte utilitatea.
s) Recomand includerea în art. 2 pct. b) lit. 16 din Legea nr. 39/2003 privind prevenirea şi
combaterea criminalităţii organizate, pe lângă infracţiunile de evaziune fiscală, şi a
infracţiunilor aflate în legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală în sensul Legii nr.
241/2005.
ş) Având în vedere că din analiza art. 10 din Legea nr. 241/2005 rezultă că legiuitorul a
înţeles să beneficieze de cauzele de nepedepsire si de reducere a pedepselor prevăzute de

31
acest articol doar cei care se fac vinovaţi de săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală
prevăzute în art. 9 din lege, se impune modificarea art. 10 prin includerea alături de
infracţiunile de evaziune fiscală şi a infracţiunilor aflate în legătură cu evaziunea fiscală
în categoria infracţiunilor pentru care se poate beneficia de cauzele de nepedepsire şi de
reducere a pedepselor.
t) Propun scoaterea art. 11 şi 12 din Capitolul III al Legii nr. 241/2005, intitulat „Cauze
de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepselor” şi includerea lor într-un capitol separat,
care ar putea fi intitulat „Nedemnităţi şi măsuri asigurătorii”.
ţ) Consider că ar trebui modificat art. 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 în sensul
înlocuirii sumelor de 100.000 euro, respectiv 50.000 euro cu sumele de 500.000 lei,
respectiv 250.000 lei. De asemenea, pentru a elimina riscul unor soluţii care să afecteze
dreptul la apărare al acuzatului, art. 10 alin. 1 din lege ar trebui modificat, astfel încât
acuzatul să aibă posibilitatea acoperirii prejudiciul pe tot parcursul procesului penal, până
la ultimul termen de judecată în recurs.
u) Art. 10 alin. 1 teza a II-a trebuie modificat în sensul impunerii caracterului imperativ al
înlocuirii pedepsei închisorii cu pedeapsa amenzii. De asemenea, legiuitorul ar trebui să
menţioneze limitele pedepsei amenzii care înlocuieşte pedeapsa închisorii.
v) Legiuitorul ar trebui să modifice art. 10 alin. 1 teza a III-a din lege în sensul înlocuirii
expresiei de sancţiune administrativă cu cea de „sancţiune cu caracter administrativ”.
x) Pentru a elimina orice confuzie de interpretare a art. 10 alin. 2 din lege consider că
textul ar trebui să sune în felul următor: „Dacă făptuitorul mai săvârşeşte o infracţiune de
evaziune fiscală sau o infracţiune aflată în legătură cu infracţiunile de evaziune fiscală
prevăzută de prezenta lege într-un interval de maxim 5 ani de la comiterea faptei pentru
care a beneficiat de dispoziţiile alin. 1), aceste dispoziţii nu se mai pot aplica pentru
noua infracţiune de evaziune fiscală.”
y) Propun modificarea art. 11 din Legea nr. 241/2005 în concordanţă cu dispoziţiile art.
163 alin. 6 pct. b) Cod procedură penală, în sensul prevederii caracterului facultativ al
măsurilor asigurătorii, cu recomandarea luării unor astfel de măsuri în cazul în care
valoarea prejudiciului depăşeşte un anumit prag valoric.

32
z) Ar trebui modificat art. 12 din Legea nr. 241/2005 în acord cu noile prevederi ale art.
731 din Legea nr. 31/1990, în sensul includerii în conţinutului său şi a membrilor
consiliului de supraveghere şi ai directoratului, a cenzorilor şi a auditorilor financiari.
De asemenea, am făcut recomandarea ca legiuitorului să includă în categoria
infracţiunilor de evaziune fiscală si fapta administratorului, asociatului, acţionarului
precum şi a oricăror alte persoane care, în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligaţiilor fiscale, au provocat starea de insolvabilitate a persoanei juridice debitoare
prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea credinţă, sub orice formă, a activelor
debitoarei, dacă împotriva debitoarei s-a deschis procedura insolvenţei printr-o hotărâre
judecătorească irevocabilă.

33