Universitatea Dunrea de Jos din Galai Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor

CONSTANTIN AFANASE

ISBN 978-606-8216-56-0

Editura EUROPLUS

CUPRINS
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL 1.1. Auditul 1.2. Definirea auditului financiar 1.3. Rolul auditului financiar 1.4. Utilizatorii informaiilor financiar contabile 1.5. Tipuri de audit 1.6. Categorii de auditori 1.6.1. Obiectivele auditului financiar 1.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor (integralitatea) 1.6.3. Criteriul realitii nregistrrilor 1.6.4. Criteriul corecteinregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale 1.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie 1.7.1. Imaginea fidel 1.7.2. Regularitatea 1.7.3. Sinceritatea 1.7.4. Principiul prudenei 1.7.5. Principiul permanenei metodelor 1.7.6. Principiul continuitaii activitaii 1.7.7. Principiul independenei exerciiului 1.7.8. Principiul necompensrii 1.8. Riscurile n audit inerent, riscul de control i riscul de 1.8.1. Riscul nedetectare 1.8.2. Riscuri poteniale i riscuri posibile 1.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii 1.8.4. Riscuri legate de natura operaiilor tratate 1.8.5. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor 1.9. Cu privire la importana relativ 1.9.1. Iregulariti 1.9.2. Inexactiti 1.10. Pragul de semnificie 1.10.1. Sistemele semnificative 1.10.2. Conturile semnificative 1.10.3. Pragul de semnificaie 1.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaie 1.10.5. Consecinele pragului de semnificaie 1.11. Sistemul de control intern 1.11.1. Elementele de baz ale sistemului de control intern 1.11.2. Consecinele insuficienei controlului intern 1.11.3. Cerinele organizrii controlului intern 1.11.4. Utilitatea controlului intern 1.11.5. Limitele controlului intern 1.12. Normele de referint n audit CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL) 2.1. Conceptul de audit statutar 2.1.1. Definiie 2.1.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare
2

5 5 5 6 7 8 9 11 12 12 13 14 14 14 15 15 16 17 18 19 20 20 21 22 24 24 25 25 25 26 26 27 28 30 32 33 33 35 35 36 36 37 39 39 39 40

2.1.3. Distincia audit statutar (legal) audit contractual 2.2. Elemente probante i tehnici folosite n colectarea elementelor probante 2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante 2.2.2. Probele de audit 2.2.3. Testele de control 2.2.4. Procedurile de fond 2.2.5. Factori care influeneaz raionamentul auditului 2.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 2.2.6.1. Tehnica sondajului 2.2.6.2. Tehnica observrii fizice 2.2.6.3. Tehnica interviului 2.2.6.4 .Tehnica examinrii analitice 2.2.6.5. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative 2.2.6.6. Tehnica examinrii situaiilor financiare 2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 2.3.1. Procedura confirmrii directe verificare a situiilor 2.3.2. Proceduri suplimentare de financiare examinarii evenimentelor posterioare 2.3.3. Procedura inchiderii exerciiului financiar 2.3.4. Contractarea lucrrilor de audit financiar 2.3.5. Auditul i certificarea situaiilor financiare i certificarea limitat a situaiilor 2.3.5.1. Auditul financiare 2.3.5.2. Auditul si cerificarea in asamblu a situaiilor financiare 2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual 2.3.5.4. Auditarea unor conturi sau pri al unor situaii de sintez 2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRRILOR N MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR 3.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit financiar 3.1.1. Culegerea i analiza informaiilor despre intreprindere 3.1.2. Scrisoarea de angajament 3.1.3. ncheierea contractului de audit 3.1.4. Orientarea i planificarea misiunii de audit financiar 3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii auditate 3.1.6. Determinarea domeniilor i a sistemelor semnificative 3.1.7. Determinarea riscurilor 3.1.8. Planificarea activitaii de audit 3.2. Aprecierea controlului intern 3.2.1. Coninutul controlului intern 3.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern 3.2.3. Etapele aprecierii controlului intern 3.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern 3.3. Controlul conturilor 3.3.1. Obiectivul principal 3.3.2. Funcia de control a contabilitii 3.3.3. Programul de control al conturilor 3.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor
3

40 42 42 42 43 43 43 45 45 46 47 48 49 50 52 52 54 57 60 61 61 62 62 64 64 65 65 65 66 67 68 68 71 73 77 78 78 80 86 88 94 94 95 97 98

3.3.5. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor contabile 3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenei economice 3.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice 3.3.8. Clasificarea verificrilor documentare 3.4. Examinarea situaiilor financiare de sintez 3.4.1. Examinarea de asamblu a situaiilor financiare 3.4.2. Examinarea analitic a situaiilor financiare CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT CONINUTUL I STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECT OPINIA FR REZERV. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT 4.1. Notiuni introductive 4.2. Cerinele raportului de audit 4.3. Forma i coninutul raportului de audit 4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate 4.4.1. Paragraful referitor la opinie 4.4.2. Data raportului 4.4.3. Adresa auditorului 4.4.4. Semntura auditorului 4.5. Opinia de audit 4.6. Situaii care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve CAPITOLUL V DOCUMENTARE ALUCRRILOR DE AUDIT: DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARUL PERMANENT 5.1. Necesitatea documentrii lucrarilor de audit financiar 5.2. Foile de lucru 5.3. Chestionarele 5.4. Dosarul exerciiului 5.4.1. Utilitatea dosarului exerciiului 5.4.2. Coninutul dosarului exerciiului 5.5. Dosarul permanent 5.5.1. Utilitatea dosarului permanent 5.5.2. Coninutul dosarului permanent CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE AUDIT 6.1. Misiuni de audit cu scop special 6.2. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare 6.3. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite 6.4. Misiuni de compilare a informaiilor financiare CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT N AUDIT Aplicarea Codului Etic Naional al profesionitilor 7.1. contabili 7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil 7.3. Independena n audit 7.3.1. Abordarea conceptual 7.3.2. Ameninri la adresa independenei 7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu 7.3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului 7.3.2.3. Cauze datorate manifestrilor de familiarism 7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare 7.3.3. Msuri de protejare a independenei 7.3.3.1. Msurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau reglementri 7.3.3.2. Msurile deproteiare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul
4

99 108 112 116 117 117 118 121 121 121 123 124 125 125 126 126 129 131 133 133 133 134 134 134 134 136 136 136 137 137 139 142 144 147 147 149 154 154 156 156 156 157 157 158 158 158

7.3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsociettilor VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT 8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional 8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului 8.2.1. Obiective 8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit B I B L I O G R A F I E

159 161 161 163 163 165 169

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL

1.1. Auditul Auditul a nceput s se manifeste n Romnia dup anul 1989 ca o necesitate i din dorina de a alinia reglementrile romneti la reglementrile comunitare. Acest termen a fost introdus ncepnd cu auditul calitii, auditul financiar contabil sau auditul situaiilor financiare. Denumirea de audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare. In general, n prezent, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii.1 Odat cu creterea volumului i complexitii lucrrilor contabile, sporete riscul de erori n prelucrarea datelor, iar implicaiile acestor dezinformri asupra utilizatorilor de informaii devin tot mai grave. Este elocvent n acest sens impactul negativ pe care l-au generat n ultima perioad neregulile n producerea i furnizarea informaiilor contabile din cadrul unor societi financiare i bancare, nereguli care au dus la nclcarea principiilor prudenei i prin aceasta au influenat deciziile miilor de locuitori care n prezent i vd periclitate economiile depuse la aceste societi. In toate economiile de pia elementele controlului exercitat de ctre autoritile publice se combin cu elementele pieei. Intervenia statelor n economie fiind limitat, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, s garanteze informarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. In acelai timp, controlul propriu al unitilor patrimoniale nu este suficient de independent fa de obietul si subiectul controlat. 1.2. Definirea auditului financiar Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste motive se dezvolt, n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca i un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale si ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
1

CECCAR - M.Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009 6

competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul intern); imagini fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statutar cerut de lege i exercitat de experi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit). Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent, cu calitate de auditor financiar i exprimarea de ctre acesta a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare respective au fost ntocmite (ofer o imagine fidel) sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc.) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile. 1.3. Rolul auditului financiar Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra: a) respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii; b) reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele, clare si competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de catre ntreprindere. Auditul financiar este chemat s exprime o opinie independenta asupra situaiilor financiare anuale sau asupra altor situaii i informaii menit s apere in mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii Ia viata economico-social Auditorii care autentific i legitimeaz situaiile financiare i informatiile furnizate de ctre contabilitate, respectnd cerinele de independen i compatibilitate fa de operaiunile i persoanele pe care le verific i prezentnd garanii moral-profesionale, sunt chemai s-i ndeplineasc misiunea fr s se lase influeintati de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaii. Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etica si profesional n domeniul auditului financiar. Responsabilitile profesionale ale unui auditor sunt guvernate de urmtoarele principii morale: independen, integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, conduit profesional, standarde tehnice. Auditorul trebuie s asigure cea mai nalt calitate prestrii serviciilor
7

profesionale i s menin ncrederea publicului n profesie. Codul recunoate c obiectivele profesiei contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte niveluri de profesionalism i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz: Creibilitate, Profesionalism, Calitatea serviciilor, ncrederea.2 Auditorul trebuie s efectueze i s conduc un audit n conformitate cu Standardele de Audit. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine, de scepticism profesional, avnd n vedere c, n unele cazuri, situaiile financiare pot contine erori semnificative, datorit anumitor circumstane existente. De exemplu, auditorul trebuie, n mod obinuit, s se atepte s gseasc probe n sprijinul declaratiilor conducerii i s nu presupun c acestea sunt n mod necesar corecte 1.4 . Utilizatorii informaiilor financiar contabile Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt, de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi. Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile. Managerii consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sinteze s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari. Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul lui de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. In acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii. Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale. In ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate.
2

CECCAR Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, Ed. CECCAR, 2007 8

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor sa tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante. Organizaiile sindicale pentru susinerea revendicrilor resimt nevoia unei mari autonomii i independene n ceea ce privete analiza informaiilor contabile. Conductorii de uniti, pentru contracararea aciunilor revendicative ale salariailor i pentru justificarea msurilor de reducere a personalului, ncearc s le prezinte o situaie ct mai nefavorabil. Economitii din domeniul contabilitii i experii contabili nu trebuie s se lase antrenai n acest joc de interese, ei sunt chemai s asigure o informare corect, pe baz de documente legal ntocmite, a tuturor partenerilor vieii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete, aa cum s-a artat mai sus. 1.5. Tipuri de audit3 - "Auditul operational" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca "operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un "audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este o traducere a cuvintelor englezeti "operational audit", care trebuie nelese n accepiunea lor american prin ,,n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti. - "Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. - Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti
3

M.Toma / Op.Cit., pag.17 9

particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.
Obiective urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Diagnostic sectorial Specialitii utilizai Profesioniti contabili independeni alei sau numii de regul de acionari Experi independeni numii de conducerea ntreprinderii Denumirea auditului audit statutar

audit fiscal audit social audit juridic audit al calitii audit financiar etc.

Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial

Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup)

audit intern

1.6. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. 4 Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii. n esen : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s
4

M.Toma / Op.Cit., pag.19 10

antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere.5 Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea : - Auditorul legal" sau "controlorullegal" (expresii franceze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general sau de baz. - Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar). - Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii: - Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialistcompetent i independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar; - Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.); - ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular;
5

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare Op Cit, pag.14 11

- O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc. Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern sunt prezentate sintetic n continuare.6
Felul auditului Caracteristici Obiect

I. AUDITUL INTERN

Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii extraentitate (de regul). Independena este limitat la nivelul nelegerii conducerii executive

Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entitii. Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.

Auditul statutar

Se real izeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena - principiul de baz pentru credibilitate.

Auditarea situaiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

II. AUDITUL EXTERN Auditul contractual

Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate. Independena i responsabilitatea (acoperite prin asigurare) conduc la un nalt grad de credibilitate a situaiilor financiare auditate.

Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit.

1.6.1. Obiectivele auditului financiar Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective: a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidena economica; b) realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economicofinanciare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului agentului economic sau instituiei publice respective. Urmrind aceste dou grupe de obiective, auditul financiar-contabil se confrunta cu urmtoarele situaii: a) documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, si respect cerinele normelor legale i ale hotrrilor consiliilor de administraie i cuprind numai operaiuni legale, reale i exacte;
6

M.Toma Op.Cit., pag.22 12

b) neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor si n inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect corespondenta dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ, contabilitatea analitica si contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri sau alte fenomene negative. c) neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii care determina, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziune fiscal, sustrageri, denaturarea rezultatelor etc. Prin verificarea documentar se stabilete natura deficienelor i se impun msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor vinovai. Dar, trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabila sub aspectul formei poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infraciuni (fals in nscrisuri, uz de fals, neglijena n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rndul lor, pot favoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora . Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor financiare, auditorul este obligat s se asigure c au fost respectate urmatoarele criterii i obiective. 1.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor (integralitatea)7 Acest criteriu cere ca toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere sa fie reflectate n documente justificative corespunztoare i sa fie nregistrate in contabilitate fr omisuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multe ori. Termenul de operaii cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii cat si toate obligaiile i pasivele sale, i de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatul al ntreprinderii respective. 1.6.3. Criteriul realitii nregistrrilor8 Toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile si verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie sa fie in concordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee (confirmari primite de la teri). Toate veniturile i cheltuielile precum i activele i pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveasc ntreprinderea.

7 8

Ana Stoian, Eugen urlea Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureri, 2001 Ana Stoian, Eugen urlea Op.Cit. pag. 24 13

1.6.4. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale c)Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu presupune respectarea urmtoarelor principii: p1 Principiul perioadei corecte ' Presupune respectarea principiului independenei exerciiului. Ca urmare, operaiunile trebuie nregistrate perioadele corespunztoare, iar prin lucrrile de regularizare se asigur corecta delimitare n timp, pe perioada de gestiune a cheltuielilor i veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluri de provizioane, repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i asupra stocurilor, diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, diferenele de conversie aferente creanelor i. obligaiilor n valut, cheltuieli i venituri nregistrate n avans care se stocheaz n bilan etc p2 Principiul evalurii corecte Presupune ca toate elementele patrimoniale i toate operaiunile economicofinanciare s fie evaluate n concordan cu regulile i principiile contabilitii. De asemenea, toate calculele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie corecte. p3 Principiul corectei imputri Toate operaiunile economico-financiare trebuie nregistrate n conturi corespunztoare cu respectarea corespondenei dintre conturi stabilit prin normele de aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondene poate s contribuie la mascarea unor fraude, la compensri nelegale, la denaturarea unor posturi n bilan sau a unor indicatori, cum sunt: imobilizrile, stocurile, cheltuielile, rezultatele exerciiului, obligaiile fiscale, cifra de afaceri etc p4 Principiul corectei ntocmiri a bilanului contabil Corecta nregistrare n contabilitate trebuie s fie atestat cu ajutorul balanelor de verificare analitice i sintetice i cu ajutorul confruntrilor dintre evidena operativ si contabilitate. Datele din contabilitate trebuie s fie n concordan cu realitatea faptic stabilit prin inventariere Totatul rulajelor din evidena sistematic (Cartea mare i Balana de verificare). Datele din contabilitatea curent trebuie s fie corect prelucrate i centralizate n documentele de sintez contabil Obiectivele i criteriile auditului financiar-contabil: a) Asigur verificarea exhaustivitii i integritii nregistrrilor Evitarea repetrilor i omisiunilor. b) Urmrete realitatea nregistrrilor contabile. Toate nregistrrile contabile trebuie s fie: - justificabile; - verificabile; - n concordan cu realitatea;
14

- referitoare la ntreprindere. c) Verific nregistrarea corect n contabilitate i prezentarea corecta prin situaii financiare. - perioada corect (independena exerciiului); - evaluarea corect; - imputarea corect; - bilan contabil (situaii financiare) corect . 1.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie 1.7.1 . Imaginea fidel Imaginea fidel nu se confund cu o copiere exact a realitii. Imaginea fidel este reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere creia i se poate acorda credit. Asigurarea imaginii fidele este dependent de respectarea principiilor referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii. 1.7.2 . Regularitatea Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile general admise9 : - principiul prudenei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor in scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de depfecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; - principiul independenei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajarii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere - a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv
9

CECCAR - M.Toma Op.Cit., pag.57 15

trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea intre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate. La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; la data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia nchiderea exerciiului si cu ocazia ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. 1.7.3 . Sinceritatea Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a principiilor i regulilor contabilitii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaia profesionala si legal s analizeze legalitatea i eficiena operaiunilor reflectate n documentele primare nainte de nregistrarea acestora n contabilitate. Regularitatea i sinceritatea contabilitii este obligatorie Regularitatea contabilitii asigur contabilitii satisfacerea unor finaliti multiple, determinate de condiiile activitilor ntreprinderii, rspunznd concomitent: - necesitilor de gestiune; - necesitilor de informare a tuturor terilor interesai (investitori interni si externi, mprumuttori - bancheri i ali finanatori - administraie fiscal, analiti financiari etc.); - necesitilor de control i auditare. Auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunoaterea pe care cei ce in contabilitatea trebuie, n mod normal, s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaza. In general, caracterul obiectiv al noiunii de sinceritate va fi condiionat de evaluarea corect fcut de cel ce gestioneaz patrimoniul, a valorilor contabile, a riscurilor i a deprecierilor elementelor patrimoniale, la nchiderea exerciiului financiar, depinznd de perfecta cunoatere a: - cerinelor regularitii (reglementrilor n vigoare i principiilor contabilitii); - situaiei unitii patrimoniale; - nelegerii de ctre teri a conturilor astfel prezentate. 1.7.4 . Principiul prudenei Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularitii i sinceritii contabilitii, att cu ocazia supravegherii gestiunii ntreprinderii (aprecierea controlului intern i controlul conturilor) ct i cu prilejul examinrii conturilor anuale n vederea certificrii lor, urmrind n mod deosebit respectarea de ctre unitatea patrimonial auditat a principiilor contabilitii.
16

Principiul prudenei Se va avea n vedere c: - veniturile trebuie contabilizate cnd sunt realizate; - cheltuielile se contabilizeaz ndat ce realizarea lor este probabil, chiar eventual; - pierderile de valori aprute la nchiderea exerciiului financiar trebuie constatate i contabilizate; - nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivndu-se aplicarea principiului prudenei; - constituirea provizioanelor i a amortizrilor trebuie fcut chiar n cazul existenei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizrii sau a provizioanelor se contabilizeaz pn la cuantumul valorii contabile nete, chiar dac deprecierea este mai mare; - riscurile i pierderile intervenite n cursul exerciiului sau anterior acestuia trebuie contabilizate, chiar dac au aprut n perioada evenimentelor posterioare inchiderii exerciiului financiar; - numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la nchiderea exerciiului financiar poate fi nscris n conturile anuale. 1.7.5 . Principiul permanenei metodelor In cazul bine motivat, al schimbrii metodelor, acestea vor fi comentate i justificate n note anexe la conturile anuale i n raportul de gestiune. Se va avea n vedere c schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, n urmtoarele situaii presupuse: 1. Schimbarea metodelor contabile: a) se nelege prin aceasta, hotrrea unitii patrimoniale privind schimbarea metodelor fie n ceea ce privete prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele de evaluare patrimoniale; b) aceste schimbri nu pot fi dect consecina unei modificri radicale a condiiilor de producie; n mod necesar, noua metod s dea o mai bun imagine fidela dect precedenta metod; c) consecina schimbrii metodelor contabile se nregistreaz, n exercitiul financiar cnd are loc schimbarea, n cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepionale (respectiv diferenelor constatate ntre aplicarea noii metode i cea a vechii metode). 2. Schimbarea reglementrilor contabile: a) se refer la cele care sunt impuse unitii patrimoniale de ctre Administratia de stat (un nou plan contabil sau reglementri metodologice ale acestuia; modalitatea constituirii de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli protocol, sponsorizare etc); b) nregistrarea lor contabil se face potrivit reglementrilor care le creeaza; n absena acestora, ca rezultat excepional;
17

c) comentarea lor n anexe i n raportul de gestiune este necesar a fi facuta. 3. Schimbarea metodelor fiscale: a) are drept scop obinerea unui profit ct mai mare din oportunitilefacilitile - oferite de reglementrile fiscale; b) pot exista riscuri datorate reglementrilor fiscale, soldate cu pierderi; c) nregistrarea contabil se face conform reglementrilor n cauz. 4. Schimbarea reglementrilor fiscale: a) sunt cele impuse de Administraia de stat; b) n funcie de oportuniti i riscuri se nregistreaz n contabilitate corespunztor reglementrilor care le creeaz. 5. Corectarea erorilor: a) se refer la corectarea erorilor care privesc exerciiile anterioare l rezult din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata a metodelor contabile admise, din aprecierea greit a influenelor asupra conturilor, a faptelor sau evenimentelor care existau n momentul nchiderii contabile a exercitiilor anterioare; b) nregistrarea lor contabil, pentru a respecta principiul independentei exerciiului este necesar a fi fcut ca venituri sau cheltuieli excepionale pentru a nu influena rezultatele exploatrii sau rezultatele financiare ale exerciiului respectiv; c) totui, dup alte opinii - incidena este neaprat nscris n contul de rezultat al exerciiului n care s-a constatat eroarea, folosind conturile de cheltuieli i venituri din exerciiile anterioare cu condiia de a le repartiza cel puin la sfritul exerciiului ntre cheltuieli i venituri din exploatare i cheltuieli i venituri excepionale, n funcie de natura lor. 1.7.6 . Principiul continuitaii activitaii Se caracterizeaz prin aceea c: a) se presupune c activitatea va continua ntr-un viitor previzibil; b) de asemenea, se presupune c unitatea patrimonial nu are nici intenia, nici obligaia de a fuziona, a intra n lichidare sau a-i reduce semnificativ activitatea; c) permite raportarea n exerciiile urmtoare a unor cheltuieli de natura unor imobilizri necorporale i corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (n avans). Este necesar ca auditorul s aprecieze dac anumii factori semnificativi existeni pn la nchiderea exerciiului financiar i aprui n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar nu conduc la concluzia c unitatea patrimonial a considerat eronat c activitatea va putea fi continuat. Aceti factori semnificativi pot da natere la urmtoarele situaii pe care auditorul trebuie s le aib n vedere: 1. Scderea comenzilor, pierderea unor piee mari, pierderea unor furnizori sau lipsa acut de materii prime, grave conflicte sociale;
18

2. Recurgerea la finanrii excesive, cu cost mare al ndatorrii; 3. Cerere de garanii maxime de ctre teri; 4. Imposibilitatea rennoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen mijlociu sau scurt) sau de a obine credite noi ; 5. Deteriorarea rapid a echilibrelor financiare de baz i a capacitii de autofinanare. Examinarea de ctre auditor a existenei condiiilor necesare asigurrii continuitii se bazeaz pe analizarea unor echilibre financiare i a unei capaciti de autofinanare a unitii patrimoniale n stare de a putea face fa angajamentelor asumate fa de teri, adic de a-i evalua solvabilitatea. In situaia n care, auditorul ajunge la concluzia c principiul continuitii activitii nu este asigurat i unitatea patrimonial urmeaz a fi declarat n ncetare de pli el va trebui s-i motiveze bine concluzia i s sugereze managerului, reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunztoare a conturilor anuale, cunoscnd c aceast evaluare nu trebuie s in seama de preul pieei existent pentru cel ce cumpr ci de pretul pieei existent - sau presupus - pentru c cel ce vinde respectiv preul ce s-ar putea obine n cazul vnzrii sau cesionarii elementelor patrimoniale datorate lichidrii unitii patrimoniale pentru plata pasivului sau. 1.7.7 . Principiul independenei exerciiului Prin convenie internaional exerciiul financiar se ntinde pe durata a 12 luni, iar conform Legii contabilitatii ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie al fiecrui an calendaristic10. In cadrul acestei perioade i dup nchiderea exerciiului financiar elaborarea situaiilor financiare anuale toate cheltuielile i datoriile, veniturile i creanele, cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile i profitul, aferente exerciiului financiar respectiv, nregistrate ca atare n cadrul exerciiului n cauz. Aplicarea acestui principiu necesit : 1. Inregistrarea datoriilor - obligaiilor de plat Are loc odat cu transferul proprietii de la furnizor a bunului, serviciului sau executrii lucrrii. Se pot ntlni urmtoarele situaii: a) livrarea integral n anul N, iar facturarea n anul N+l b) livrarea parial n anul N cu utilizarea bunului sau serviciului naintea primirii facturii n anul N+l. n ambele cazuri se impune nregistrarea n contul furnizori . 2. Inregistrarea cheltuielilor, ine seama de regulile potrivit crora: a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se nregistreaza in exerciiul, cnd au loc aceste consumuri sau utilizri . b) cheltuielile nc neconsumate se raporteaz n exerciiile urmtoare; astfel
10

Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, modificat, actualizat i republicat. 19

fiind: - cheltuielile susceptibile s creeze o cretere a rezultatelor viitoare ca: - cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare; - cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare; - cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoare cum sunt: cheltuieli cu probele i cu punerea n funciune a unor active productive (ateliere, magazine, instalaii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii sau a unor cheltuieli privind mbuntirea condiiilor viitoare de producie (studii de organizare sau de reorganizare); c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se nregistreaz, de asemenea, n exerciiul cnd a fost constatat necesitatea lor (de pild: provizioanele); d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie nregistrate n exerciiul n care au fost nregistrate i veniturile aferente. 3. Inregistrarea creanelor, se face numai dac ele sunt sigure n ceea ce privete obiectul, valoarea i transferul de proprietate - pentru vnzri - sau dovada realizrii pentru servicii; n toate cazurile nregistrarea se face numai pentru creanele care au la baz o dovad a transferului de proprietate (aviz expediie sau factur confirmate de cru sau delegatul clientului ori alt document justificativ care s confirme aceasta) sau o atestare a clientului - proces-verbal de recepie - pentru prestrile de servicii i executrile de lucrri. Creanele nesigure nu se nregistreaz i nu trebuie confundate cu creanele ndoielnice al cror risc este acoperit prin constituirea unui provizion. 4. Inregistrarea veniturilor, aferente exerciiului respectiv are loc dac: - sunt dobndite n acel exerciiu, inclusiv cele rezultate din exerciiile precedente, care din eroare sau omisiune, nu au fost nregistrate n timp util; - reprezint sume ce urmeaz a fi primite n contra partida furnizrii de ctre unitatea patrimonial a unor lucrri, bunuri, servicii; - sunt sigure n ceea ce privete coninutul lor juridic, dar nu sunt sigure n ceea ce privete cuantumul lor, respectiv valoarea sa; - spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raport juridic cu tera persoan, nu se nregistreaz. 5. Inregistrarea erorilor aferente exerciiilor anterioare Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea bilanului contabil, vor fi corectate n anul n care acestea se constat, bilanurile exerciiilor anterioare nemaiputnd fi modificate 1.7.8 . Principiul necompensrii In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista n practic anumite situaii care sunt precizate metodologic sau prin reglementri legale cum ar fi: 1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienilor, furnizorilor sau avansurile date sau primite nu pot fi compensate n cadrul bilanului contabil, ci trebuie s
20

figureze n activ sau pasiv dup felul soldului existent la nchiderea exerciiului financiar; 2. Conturile de banc trebuie s fie prezentate, de asemenea, n activul sau pasivul bilanului potrivit soldului existent la nchiderea exerciiului financiar; 3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate i sumele ce urmeaz a fi primite la acelai ter figureaz n conturile respective de activ i de pasiv; la datele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanelor cu obligaiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora i lichidarea financiar, prin plata sau ncasarea soldului favorabil uneia din pri. Imaginea fidel apare ca un test final, permind aprecierea conturilor anuale n funcie de aplicarea principiilor contabile i a sinceritii aplicrii acestora. Acest test final este fcut, deopotriv, de ctre cei ce ntocmesc conturile, dar i de ctre auditori care plecnd de la aceste conturi reconstituie imaginea fidel prin ochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaiilor financiare. In consecin, noiunea de imagine fidel este consecutiv celei de regularitate i sinceritate . Altfel spus, fidelitatea imaginii: - este, ntr-o oarecare msur, mecanic (ea rezult din unele convenii i tehnici); - n timp este constant (permanena conveniilor); - este stabilit n cadrul principiilor profesiei contabile; - se presupune c utilizatorul e contient de limitele contabilitii. In privina limitelor contabilitii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorit conveniilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele situaii, cum ar fi: - prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le nregistreaza decat plecand de la un anumit stadiu al acestora; - prelucrarea inflaiei; - actualizarea n timp; - ealonarea n timp a unor operaii de perspectiv. 1.8. Riscurile n audit 1.8.1 . Riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. Controlul obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Auditorul trebuie s obin, prin activitatea desfurat o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a programa activitatea de audit.
21

El trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel minim acceptat. Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedescoperire. - Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri, sau tranzacii. - Riscul de control reprezint riscul ca o nscriere, ce ar putea aprea n soldul unui cont i care ar putea fi semnificativ., s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele contabile i de control intern. - Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont, care ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri . Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n conturi anuale i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali si sa caute n fiecare ntreprindere controlata riscurile posibile care decurg din particularitatile sale, din specificul organizrii acesteia, precum i din sistemele adoptate, operatiile tratate n cadrul ntreprinderii. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenita, de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra conturilor anuale; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificarii unor lucrri de control cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. 1.8.2 . Riscuri poteniale i riscuri posibile Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting, riscuri poteniale i riscuri posibile. - Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta
22

erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. - Riscurile posibile, adic cele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc far sa fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilor financiare anuale. 1.8.3 . Riscuri generale specifice intreprinderii Riscurile generale, specifice ntreprinderii sunt riscuri de natura s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere auditorul trebuie s identifice, caracteristicle proprii care o disting de celelalte;pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: - activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte; este esential sa se tie: obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc), caci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dac ntreprinderea face parte diritr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de incetare a activitii fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preuri ); - organizarea i structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd o ntreprindere face parte dintr-un grup fa de una neintegrat, cand toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti, cand organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos programate etc; - politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; - perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, daca ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii; - organizarea administrativ i contabil: existena unui sistem informatic, existena unei proceduri administrative i contabile, existena unui sistem de control bugetar, existena unui serviciu de control intern influeneaz modul de organizare si eficiena controlului; - politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activitii. Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale:
23

1. Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii Riscurile legate de situaia economic a ntreprinderii, sunt cauzate de: - factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state din lumea a treia, sau foste ri socialiste, restrngnd pieele ntreprinderii; - factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui sector, implic riscuri particulare ce trebuie nregistrate ca atare (reducerile de sfrit de an n sectoarele de distribuie - vnzare, obligaiile societilor concesionare redevene fluctuante n funcie de indicele anual al inflaiei obligaiile specifice sectorului bancar - prime de fidelitate etc). 2. Riscuri legate de organizarea general Riscurile legate de organizarea general a ntreprinderii, sunt cauzate de: - politicile alese de manageri: politica de investiii financiare poate influena clasificarea valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuie corect nregistrate n contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera mbtrnirea altor produse. In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privesc aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. - structura ntreprinderii: dac este o ntreprindere mic (nfiinat prin participarea de ctre o alt ntreprindere la formarea capitalului social) aceasta avea anumite avantaje fa de o alta, independent (credite mai lesnicioase, anumite faciliti) dar i servituti (aprovizionri sau vnzri n condiii impuse etc). 3. Riscuri legate de atitudinea conducerii Situaia economic a ntreprinderii poate da natere la riscuri datorate reaciei diferite a managerilor: ntr-o ntreprindere sntoas vor fi tentai s se comporte mai conservatori, pe cnd ntr-o ntreprindere n dificultate ei pot avea reacii dispersate i periculoase (credite ruintoare, opiuni fiscale periculoase, operaii ilicite etc). Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuile auditului intern, atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienei sale sau invers, la sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: o conducere atent la calitatea informaiilor sistemelor i la eficiena serviciilor sale va asigura o supraveghere a ansamblului operaiilor urmrind aplicarea i funcionarea sistemelor performante i fiabile; invers, conducerea care are o ncredere prea mare n calitatea personalului su, neconcordnd suficient activitile acestora, nu va putea descoperi ineficienta acestora din cauz c, nu a asigurat supravegherea i coordonarea necesara; managerii supui unor presiuni prea mari pot fi tentai s-i influeneze colaboratorii pentru a minimaliza aparena dificultilor lor i a face astfel inoperant sistemul de audit intern. Auditorul va trebui s cunoasc bine percepia pe care managerii o au asupra situaiei lor, pentru a anticipa reaciile lor i a-i ajuta s aprecieze situaia real, pentru a evita o percepie prea pesimist sau prea optimist a acestei situaii. Cunoaterea acestor riscuri se realizeaz, n general, prin contact direct cu managerii respectivi.
24

1.8.4 . Riscuri legate de natura operaiilor tratate Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Situaiile financiare anuale reflecta operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc, acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul ales; - date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse in eviden la interval de timp mai mult sau mai puin regulate, ca de exemplu: inventare fizice, evaluri de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun; - date excepionale - rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activitii curente: reevaluri, fuziuni, restructurri. Intreprinderea nu dispune de criterii prealabile de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o anumit influen asupra situaiilor financiare anuale. 1.8.5 . Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz. Pot aprea astfel riscurile legate de natura i complexitatea metodelor; evaluarea produciei n curs a unei ntreprinderi cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil decat a stocurilor dintr-o ntreprindere comercial; prelucrarea contabil a unor cont complexe se poate dovedi dificil. riscurile legate de auditul intern, cum ar fi: - sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din ea (urmrire ineficient a clienilor dubioi poate provoca pierderi prin continuarea livrrilor sau prestrilor care nu vor fi achitate, poate, niciodat; definirea eronata a responsabilitilor n privina lansrii comenzilor, poate determina aprovizionri peste necesiti sau la preuri care pot genera pierderi). - sistemul bine conceput i aplicat constituie o protecie de baz mpotriva riscului de erori. Riscurile pot fi limitate mai uor, n cazul datelor repetitive, atunci cnd
25

nceperea sistemelor este fiabil, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor; locuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unor facturri (pentru mrfuri). 1.9. Cu privire la importana relativ 1.9.1 . Iregulariti Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (incusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele spetei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc: - fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale; - fie principiile sau procedurile contabile; - fie dispoziiile statutare; - fie hotrrile adunrii generale; - fie deciziile consiliului de administraie. 1.9.2 . Inexactiti Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice a unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: - erori de calcul; - erori de nregistrare; - inexactiti de prezentare a situaiilor financiare anuale (cifre inexacte). Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, el neaducndu-le la cunotina administratorului, dect atunci: - cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de Legea societilor comerciale ca i cele legate de obligaiile contabile; - cnd ele au o importan relativ, suficient. Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate, conform Legii societilor comerciale. Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis
26

etc). 1.10. Pragul de semnificie 1.10.1 . Sistemele semnificative Auditorul n cadrul misiunii sale va trebui s in seama de noiunea importanei relative, n care scop va determina n cadrul zonelor, domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: A = Sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin; B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect pe celelalte; C = Pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). Inc de la nceputul misiunii sale, n faza cunoaterii particularitilor unitii patrimoniale, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare anuale. Este semnificativ orice element care este susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori. A. Sistem semnificativ Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n unitatea patrimonial care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cand valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea situaiilor financiare. Comun tuturor unitilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privind cumprrile - furnizori; vnzri - clieni; pli personal; trezorerie; producie - stocuri . Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii patrimoniale constituie o activitate de mare finee pentru auditor, cci numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor. Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonial pentru funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii patrimoniale auditate, ntruct acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunzator tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin.

27

1.10.2 . Conturile semnificative Conturile semnificative Sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situatiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importanta relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ situaii financiare. In practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ine seama de urmtoarele repere: - chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele exercitiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaza sunt mari, iar operaiile sunt complexe; - provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnificative, n masura n care ele sunt puternic influenate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciiului); - conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de exemplu conturile afectate de o schimbare legislativ; - conturi care prezentnd anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaie neexplicat, formulri ciudate) n raport cu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purttori de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora. Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern i controlul conturilor), ct i n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate, din care rezult: - calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la inventariere); - divergene privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei i nu 60% cum a apreciat ntreprinderea); - aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a unei imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli); b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit excepional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curent); - eronata grupare a unei informaii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost nscris n rubrica respectiv); - omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri acordate de
28

ntreprindere i nenregistrate n contabilitate - clasa a 8-a). c) Constatri referitoare la prezentarea unui element, atunci cnd de exemplu, auditorul conchide c verificrile pe care le-a efectuat asupra unui post bilanier oarecare nu sunt satisfctoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau c documentele justificative nu sunt suficient de probante. Este necesar a se face deosebire ntre constatrile a cror consecine pot fi cuantificate i ntre acelea a cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe ct e posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecine asupra conturilor anuale, a constatrilor fcute sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine. Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post al bilanului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit i pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare anuale. In unele cazuri consecina este totui nedeterminat pentru c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c, constatrile pe care le-a fcut au o influen asupra situaiei generale a ntreprinderii, far ca aceasta s aib vreun efect direct asupra conturilor anuale. Poate fi vorba: - fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate); - fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important de exemplu). Rmne la aprecierea auditorului dac e cazul s menionez sau nu, n raportul su, faptele care nu au o influen direct asupra conturilor anuale supuse examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor viitoare. 1.10.3 . Pragul de semnificaie Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Pragul de semnificaie este un concept bazat pe reconstituirea faptului c rareori situaiile financiare pot fi absolut corecte i c un grad de toleran n acurateea acestora exist. In general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, situaiei financiare i patrimoniului ntreprinderii.: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau daclararea lor eronat putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de
29

semnificatie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. In elaborarea planului de audit11, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ informaiile eronate semnificative. Oricum trebuie luate n considerare amndou, att valoarea (cantitatea) ct i natura (calitatea) informaiilor eronate. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecarei seciuni a situaiilor financiare anuale permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Intre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers i anume: cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul constat c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea nivelului evaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda la modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit programate. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii sale, s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative. In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri . Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care
IFAC / CAFR - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009 30
11

pot avea o influen fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil. In funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite, astfel: a) Influena asupra rezultatului exerciiului Baza de referin reinut va fi rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin ca normal: - mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i pierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor anterioare etc); - apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evita reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar putea s nu fie normal; - n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat, cnd rezultatele sunt slabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinanare etc. In practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul excepional, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influen semnificativ asupra rezultatului exerciiului. b) Influena asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare. Baza de referin va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor sunt compensate, importana acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau greutate:o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui indicator sau n componena unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat. De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitii n prezentarea bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10 % atunci acea constatare este considerat semnificativ. 1.10.4 . Elememntele specifice pragului de semnificaie Elementele specifice pragului de semnificaie Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate fi dect o indicaie general. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii: 1. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare anuale; 2. Caracteristicile ntreprinderii; 3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
31

1. Necesitile utilizatorilor situaiilr financiare Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile utilizatorilor. Situaiile financiare furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/ asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali principali utilizatori, se pot meniona clienii, sindicatele, analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale i administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar, opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi. 2. Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu: - mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea; condiioneaz existena unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena, climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc. - sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul distribuiei produselor (comerului) marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient, fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile i provizioanele. - dimensiunile ntreprinderii. In cazul marilor ntreprinderi procentul de 10% din rezultatul net poate prea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit s stabileasc un procent mai mic. - evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiara se efectueaz ntotdeauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evoluia principalelor valori financiare. 3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative - Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n valut, garantat cu o ipotec, considerat in prima etap
32

nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca a provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei jumti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicarea principiului continuitii activitii. - Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai urmri pentru un element determinat prin apreciere fa de un post unde exactitatea se impune; o diferen n minus la cas este totdeauna importan, n timp ce o eroare de 1% asupra totalului unui provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. - Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac i n perioadele precedente nu a existat tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. In acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa. - Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importanei lor. In acest fel, semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat. 1.10.5 . Consecinele pragului de semnificaie La sfritul misiunii auditorul elaboreaz lista recapitulativa a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinarii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. Dac ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. In cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute, va determina atitudinea auditorului i coninutul certificrii sale. In acest sens: a) n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; b) atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din soluiile urmtoare: - certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i dac este posibil, influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale;
33

Refuzul de certificare apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. c) imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. 1.11. Sistemul de control intern 1.11.1 . Elementele de baz ale sistemului de control intern Pentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de buna practica acceptate pe plan internaional i n Uniunea European, se va prezenta mai jos definiia adoptat de Comisia European. Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor concepute i implementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii publice ntrun mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a politicilor i regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor; prevenirea i depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i producerea n timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i de management.Controlul intern este organizat la nivelul entitii economice, intra in atribuiile conducerii acesteia si se definete ca ansamblul masurilor ntreprinse viznd structurile organizatorice, procedurile, instrumentele si tehnicile create in scopul atingerii urmtoarelor obiective :12 - realizarea scopurilor entitii intr-o maniera economica, eficienta si eficace; - respectarea reglementarilor legale si dispoziiilor conducerii; - protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite si fraudelor; - meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; - dezvoltarea, meninerea si furnizarea unor indicatori i informaii financiare si de management corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale. - Sistemul de control se extinde, aadar, dincolo de acele aspecte care privesc direct sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a managementului i aflndu-se n prima linie de aprare a patrimoniului mpotriva erorilor si fraudelor. Controlul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: - a proteja valorile active; - a promova eficacitatea exploatrii; - a asigura respectarea dispoziiilor administraiei;
12

M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares - Fundamentele auditului. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag.61-62 34

- a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile. Controlul intern cuprinde: - controlul administrativ intern; - verificarea intern a operaiilor; - autocontrolul salariailor; - controlul contabil intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd: - definirea ct mai precis a sarcinilor, fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac; - definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate e indiscutabil; - circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia. b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc. c) Existena unei documentaii satisfctoare care se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub form, de exemplu, a unui manual de proceduri; - arhivarea informaiilor: memoria unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare. Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul ca: a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate). b) Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (controlul realitii). Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitiii). Aceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a doua totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscrisa n conturi curente la bnci; - controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule:, exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de asigura c nici o omisiune nu a fost comis.

35

1.11.2 . Consecinele insuficienei controlului intern Insuficienele controlului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De pild cu ocazia controalelor lor, organele mputernicite pot descoperi operatii necontabilizate (de exemplu: vnzri nenregistrate); De asemenea, absena controlului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanului. 1.11.3 . Cerinele organizrii controlului intern Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale : a. Regula bunei organizri. Intreprinderea definit ca o celul vie necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se cere a fi: a) conceput nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; b) adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor; c) verificabil (adic s se poat verifica concordana organizrii existente cu organizarea conceput); d) formalizat cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri; e) s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control). b. Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit: - posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exemplu: totalul contului sintetic clieni s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); - controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puin plafonul de cas cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit); - utilizarea cu bun-tiin a mijloacelor tehnice, informatice. c. Regula permanenei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii i a organizrii sale, implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul, dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare fiind necesar asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu
36

al ntreprinderii; inventar permanent, intermitent etc. d. Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e. Regula independenei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu: inerea contabilitii generale fie manual, fie informatizat efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus cele patru obiective: 1. de rapiditate, 2. regularitate, 3. sinceritate i 4. de fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f. Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil, accesibil, util, obiectiva (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid cu un cost adaptat rolului su i verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente). g. Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii. In caz contrar, controlul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu implic n nici un caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor in funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i a costului su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. 1.11.4 . Utilitatea controlului intern Utilitatea auditului controlului intern Prin modalitatea sa de concepie, organizare i exercitare, controlul intern, permite obinerea asigurrii c: - toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate, altfel spus verificarea exhaustivitatii nregistrrilor; - toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale, adica verificarea realitii nregistrrilor; - toate activele ntreprinderii sunt protejate; - aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metoda de nregistrare; - toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante; - toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii. 1.11.5 . Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind
37

realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de: Domeniul de aplicare Controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai putin cele excepionale; Costul controlului intern Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea poteniala ocazionata de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern care: - este un element de protejare a activelor intreprinderii, al caror cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; - este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna sistematic prin multiplicarea acestora; - trebuie sa fie n raport cu riscul pe care-l acopera. Problemele umane Concepia i aplicarea unui sistem de control intern are la baza increderea pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existand insa: - posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatentie,erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii; - posibilitatea ca mai multe persoane s prejudicieze patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii intreprnderii, la niveluri ierarhice foarte nalte, rmn totdeauna posibile. - posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea, procedurii respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii). 1.12. Normele de referint n audit n auditul situaiilor fmanciare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. 1. Normele contabile Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii, care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt
38

prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinele urmtoare: - standarde internaionale de raportare financiar; - standarde sau norme contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind: - Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); - Standardele Internaionale de Contabilitate (lAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. 2. Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de re-guli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Certificare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); - norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament.

39

CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)

Directiva European i textele oficiale, recunosc auditul statutar ca fiind auditul legal cunoscut i sub denumirea de control legal. Auditul statutar (legal sau control legal) reprezint13: 2.1. Conceptul de audit statutar 2.1.1. Definiie Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.). Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt: -profesionistul competent i independent trebuie s fie profesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic; - examinarea este exclusiv profesional; - obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile i independente; - obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei fmanciare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) naionale sau internaionale. Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai semnificaii: - caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora;
13

CECCAR - M.Toma Op.Cit., pag.23 40

- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit; - autonomia organismului din care face parte auditorul. Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi i ateptri. 2.1.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dac: - sarcinile au fost descrise de lege; - exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; - exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) i are competena s o fac. Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la: - acurateea declaraiilor financiare; - continuitatea exploatrii i solvabilitatea fmnei; - existena unor fraude; - respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale. 2.1.3. Distincia audit statutar (legal) audit contractual Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este i n serviciul acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod
41

privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s "inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii, i anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare intermediare. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului. g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii -client. Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc. Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: - misiuni (angajamente) de audit asupra situaiilor fmanciare ale unei entiti considerate misiuni de audit de baz (auditul statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); - misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (lSRE); - misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (lSAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS). Metodologic, toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti (auditul statutar) pot fi
42

grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze Faza iniial Faza lucrrilor Faza final Etape - Acceptarea mandatului i contractarea audit - Orientarea i planificarea auditului - Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare - Evenimente posterioare nchiderii - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit

2.2. Elemente probante i tehnici folosite n colectarea elementelor probante Elementele probante 2.2.1 . Caracteristicile elemetelor probante Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate de auditor prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului financiar. Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i fiabilitatea lor. In mod obinuit, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea convingerilor sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau de naturi diferite pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie final cu privire la situaiile financiare. 2.2.2 . Probele de audit Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit relevante pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza ntocmirii situaiilor financiare.
43

2.2.3 . Testele de control Probele de audit se obin prin efectuarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. 2.2.4 . Procedurile de fond Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare, i sunt de dou feluri: - teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare de la nivelul ntreprinderii i a soldurilor conturilor; - proceduri analitice In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor pentru a-i forma opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile i procedurile utilizate n auditul financiar. 2.2.5 . Factori care influeneaz raionamentul auditului Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente i juste, cuprind: a) - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent, care depinde de: - natura elementului n cauz; - suficiena controlului intern; - natura activitilor ntreprinderii; - existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra celui care gestioneaz patrimoniul; - situaia financiar a patrimoniului; - situaia financiar a ntreprinderii; b) natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control c) pragul de semnificaie a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul conturilor anuale; d) experiena obinut n cursul unor audituri anterioare; e) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a unor fraude sau erori; f) tipul de informaii disponibile. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau externa de
44

natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi evaluata, innd seama de urmtoarele cerine: - elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; - elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci cnd controlul intern la care ele se refer este satisfctor; - elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i sunt furnizate de ntreprindere; - elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale. Este necesar ca auditorul s colecteze cu atentie elementele probante si sa se strduie s fie obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativ s afecteze conturile anuale. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezinta o importan semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante suficiente i convingtoare pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur sa obin aceste elemente probante suficiente i convingtoare, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve. Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume: a) prticiparea la inventarierea stocurilor; b) confirmarea creanelor; c) investigaii privind litigiile i revendicrile; d) evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung; e) informaii pe segmente. a) Atunci cnd stocurile au valori i cantiti semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trenuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind existena i starea acestora prin participarea la inventarierea care i va oferi posibilitatea verificrii (inspectrii) fizice a stocurilor, precum i a conformitii operaiilor cu procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie s participe la o invetariere ulterioar.Atunci cnd stocurile se determin prin numrare, auditorul particip la numrare iar dac unitatea folsete proceduri de estimare a cantitii el trebuie s fie satisfcut de acele proceduri. Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere persoane, auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea acelei persoane privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele unitii patrimoniale. b) Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i atunci cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de confirmare,
45

auditorul i va programa obinerea confirmrii directe a creanelor urmrind s ajung la o concluzie adecvat despre existena i acurateea acestora. Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de ctre auditor care le solicit sa-i rspund direct acestuia. Dac nu este primit un rspuns de confirmare, auditorul trebuie s aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea ncasrilor ulterioare n numerar sau a documentelor ntocmite la vnzri i expedieri) sau cazul respectiv se trateaz ca i o eroare. Atunci cnd conducerea unitii auditate i cere auditorului s nu solicite conformarea unor anumite solduri la conturilor de creane, auditorul trebuie s ia n considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere. c) Auditorul trebuie s-i aplice procedurile necesare pentru a cunoate litigiile sau revendicrile care implic unitatea i care pot avea un efect semnifcativ asupra situaiilor financiare, procedurile trebuie s includ: - obinerea de declaraii; - verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraie i a corespondenei cu avocaii unitii; - examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc. d) privind investiiile pe termen lung, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind evaluarea i prezentarea acestora. 2.2.6 Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 2.2.6.1 . Tehnica sondajului Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute. innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumt numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: - n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s
46

verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de raionamentul profesional, pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci s explice: - ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; - ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera c, controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare. In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al controalelor sale interne, ci aplic tehnica sondajului bazat pe raionamentul profesional sau pe eantionul statistic. Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode. Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n cadrul auditului. 2.2.6.2 . Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui activ, ns a nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c: - ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const,in studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faza const
47

n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise; - lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faz const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu: - auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor; - auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protejarea fizic a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiilor de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate; - observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce i poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate. 2.2.6.3 . Tehnica interviului Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale controlului intern sau controlului conturilor.. Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii), interogat denumit intevievat. Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri i care i duce la: - o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; - o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic; - o mai bun nelegere a exprimrii altuia; - o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el nu este dect un element; - o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile. In plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc,. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele
48

dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare. Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care : - interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntrun fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitativ permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. - interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistemat formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervenientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i forma stabilite, de la care intervenientul nu se abate. Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioasa si nu trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv . Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere. 2.2.6.4 . Tehnica examinrii analitice Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora. Aceast tehnic, bazndu-se pe sistemul informaional - documentele ce iau natere i circul n ntreprindere, arat importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului financiar-contabil. Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale, furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, existnd trei categorii majore de probe de audit:: - probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de terte persoane; - probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere persoane pstrate de unitatea patrimonial auditat; - probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de ctre unitatea patrimonial auditat. Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de cele care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Dei primele le lmuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasc faptele. Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate faptele, existena i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci cand ele au fost ntocmite i pe de alt parte nivelul organizatoric al controlului intern.
49

Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile si procedurile descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptarilor organizatorice ale ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare nchiderii exercitiului financiar) fr ca documentul sau nregistrrile contabile s fi fost aduse la zi. In fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditorului. Dac se face o abordare avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate si de permanen) sistemelor de control intern i de control al conturilor. Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile si documentele din: - amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile directe, de exemplu); - avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise : copii facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.) Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi: - n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a intreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a misiunii; - n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea controlului intern i controlul conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi; - n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinarii analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii la sfarsitul exerciiului respectiv. In concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebita prin naltul grad de decizie profesional pe care o implic. 2.2.6.5 . Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative In auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor . Inc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
50

- sistemele semnificative i procedurile componente ale controlului intern al ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor; - conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale. Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar. In afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acuma, tehnica testrii utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici. In general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n desfurarea crora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea se raporteaz la concluziile obinute prin , alte metode de investigare, aceste rezultate avnd un caracter constatativ. In cadrul lucrrilor de audit financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective: - sistemele i procedurile de control intern semnificative privind corecta elaborare i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile deciziile- ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate); n funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de permanen, la ntrebarea care se aplic acestor proceduri continuu i n ntregime; - controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea, corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare). 2.2.6.6 . Tehnica examinrii situaiilor financiare Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i anexele), constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere situaia fluxurilor de numerar i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele
51

posterioare datei de nchidere; - faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n mod deosebit, pe: - stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i anexe).Aceste controale i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i anexele: - sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; - in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - prezint o imagine fidel, clar i complet a: a)patrimoniului prin: - inerea corect i la zi a contabilitii; - existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i cuprinderii acestui rezultat n bilan; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. b) rezultatelor prin: - ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
52

privind perioada de raportare; - stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. c) situaiei financiare, prin - existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute ; - existena suficient a resurselor financiare. In mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de audit financiar constnd n: - a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale ale ntreprinderii sau date ale altor ntreprinderi similare i a stabili relaii ntre ele; - a analiza fluctuaiile i tendinele; - a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii. Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori: a) obiectivele procedurii aplicate; b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul conturilor anuale; c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor i care au aceleasi obiective; d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de examinare analitic; e) aprecierea controlului intern. 2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 2.3.1 . Procedura confirmrii directe Aceast procedura const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat - s confirme direct auditorului informaiile privmd existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele doua situaii: - sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
53

de prob; - sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. In principiu, normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului prevd pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificarea i confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. In situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, acesta este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe, aa cum este ea prevzut n normele de audit financiar. Aa cum s-a artat mai nainte, elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni puin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi i avize de expediie, necesit in unele cazuri, o durat considerabil. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora, auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa. Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare direct poate fi avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri; Astfel, pentru: Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral; Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing; Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenelor de pli (CIP -BNR). Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); Avocai i consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs;: onorarii datorate. Modalitatea de realizare a acestei proceduri n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmtoarea: a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderi
54

auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta; b) expedierea cererii de ctre auditor; c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau casuta. potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit. d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns; e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a rspunsului primit. 2.3.2 . Proceduri suplimentare de verificare a situiilor financiare In cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul isi dirijeaza diligentele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli: a) Reguli generale Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementarilor in vigoare, auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c: - principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. In cazul ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensri; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, al credibilitii componentelor sale i ale soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar, cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. b) Reguli particulare privind: b.1.) Bilanul - Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale; - mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective; - Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se
55

urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; - Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchideriij exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj. Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: - balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; - un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. - Conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. - Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. - Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. b.2.) Contul de rezultat al exerciiului (Contul de profit i pierdere) La finele exerciiului, auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
56

impun. b.3.) Anexele Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. Intr-adevr, veniturile i cheltuielile sunt destul de uor de prevzut i stabilit, n timp ce posturile bilanului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse cum ar fi: decalaje ale plilor, stocare mai mult sau mai puin important, plasamente de trezorerie n valori mobiliare etc. Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul clientului i s identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natur contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci cnd se pune n aplicare o procedur de examinare analitic, este de a alege o baz de comparaie adecvat. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are ntr-adevr o importan capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceast baz trebuie s fie independent, plauzibil i n corelaie cu conturile sau eventual s fie prelucrat. In general, independena bazei poate s fie prezumat dac a fost ea insasi certificat de auditori sau dac vine din surse cu adevrat independente (de exemplu cele ale Bursei de valori, pentru ntreprinderile cotate la burs). In schimb, ar fi inutil s se compare dou elemente din care unul decurge automat din cellalt, de exemplu, nu folosete la nimic s se compare lun dup luna micrile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitile intrate fizic n stoc, dac metoda utilizat este cea a preurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naionale. nu pot constitui o surs de informare independent atunci cnd ntreprinderea ocupa o parte prea mare a pieei. Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitic a balanelor de verificare lunare i raportrile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permind izolarea perioadei n care apare o problem oarecare, iar la societile cotate nlesnete controlul datelor cu cele financiare publicate n Buletinul informativ al Bursei de valori. De regul, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele nscrise n bugetele de venituri i cheltuieli nu poate fi fcut corect dect dac datele prezentate sunt asemntoare i dac se cunoate procesul de elaborare a datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli. Analiza fluctuaiilor i tendinelor rezultat din aceste comparaii poate prezenta riscul s nu se detecteze o eroare semnificativ. Acest risc este legat de suma totala de fluctuaie care poate fi considerat ca acceptabil fr o investigaie suplimentara. Aceast sum total depinde de nsui pragul de semnificaie care a fost fixat, dar si
57

de riscul acceptat aplicrii tehnicii examinrii analitice.. Explicarea fluctuaiilor semnificative este necesar a fi cerut de auditor, persoanei care gestioneaz patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa. Exist ns riscul ca explicaiile primite s fie vagi i necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicaia creterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate crescut. Dimpotriv, dac explicaia fluctuaiei este cuantificabil, pentru a ine seama de creterea numrului de angajai i a salariilor lor n funcie de contractele de munc, colective i individuale, atunci examinarea analitic va fi satisfctoare i concludent. Poate exista ns, situaia ca explicaiile obinute s nu justifice fluctuaiile constatate. De aceea, se impune s fie acordat o atenie deosebit conturilor respective, fiind necesar multiplicarea unor proceduri detaliate de audit. Invers, dac examinarea analitica da rezultate bune i dac, n plus, controlul intern este satisfctor, numrul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile posturilor n cauz, va putea fi redus considerabil. In fine, examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea au fost definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea publicabil n Monitorul Oficial. Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezint conturile anuale n aceast form. Exist astfel sigurana c nu s-a lsat nimic la o parte i ca nu au intervenit grupri nefireti, de conturi, de ultim or. Un anumit numr de rate de analiz financiar pot fi construite i interpretate cu eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, n plus, aceast ultim examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce gestioneaz patrimoniul, participarea activ la edina consiliului de administraie care hotrte modalitatea definitiv de prezentare a conturilor anuale i mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit financiar i certificare a bilanului contabil. 2.3.3. Procedura exerciiului financiar examinarii evenimentelor posterioare inchiderii

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul contului de profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere. Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au luat natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta chiar dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii bilanului . Recomandarea internaional de audit prevede: - Raportul de audit trebuie s fie datat Lectorul este astfel informat c auditorul a luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i asupra raportului su, a
58

unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast, dat i despre care a avut cunotin. - Obiectul prezentei recomandri este de a aduce indicaii asupra responsabilitilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite dup data de nchidere (denumit n continuare evenimente posterioare) i asupra procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a face fa acestei responsabiliti, Sunt identificate dou tipuri de evenimente: a) cele care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor care existau la data nchiderii i b) cele care indic circumstane noi aprute dup data de nchidere. - Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control care cuprinde punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn la data acestui raport. - Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare. Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s necesite o corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei informaii n aceste conturi anuale, au fost n mod real, identificate. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de apropiata posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri: - cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau n scris; - examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii n scopul determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o inciden asupra bilanului contabil, nu s-au produs. Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori: - Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative, provizorii sau incerte. - Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau a unor noi garanii. - Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare; - Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie fuziune sau de lichidare luat sau avut n vedere. - Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau survenirea unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc). - Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de auditor, inerente activitii ntreprinderii sau percepute anterior. - Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup
59

data de nchidere a exerciiului. - Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este susceptibil s pun n discuie principiile contabile care au fost avute in vedere la elaborarea bilanului contabil, cum ar fi un element care ar compromite principiul continuitii exploatrii. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influienta asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise in aceste conturi anuale. Obiective i mijloace de realizare Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului contabil. De exemplu: - Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului ncheiat (controlul principiului independenei exerciiului). - Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea creanelor. - Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers. - Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat in plus, n faza final a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative intervenite pn la data raportului su, care pot influena bilanului contabil al exerciiul controlat sau pot necesita o informare a acionarilor - asociailor - sau a terilor atunci cand aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac ntreprinderea a inut cont de ele. Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil. Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal, urmatoarele metode: - s obin de la conductorii ntreprinderii, informaii, oral sau n scris i s aprecieze dac acestea au o influien semnificativ asupra bilanului contabil ncheiat; - s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea operatiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele categorii de evenimente: - evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise in bilanul contabil;
60

- evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au nscut inainte de ncheierea exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i, daca este cazul, n anexe, atunci cnd aceste evenimente pun n discuie continuitatea exploatarii; - s se informeze continu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii operatiilor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear acesteia o scrisoare de afirmare care s ateste, printre altele, c nici un eveniment sau fapt posterior de natur s modifice imaginea fidel a bilanului contabil, nu a intervenit de la inchiderea exerciiului financiar. Trebuie precizat c auditorul , legat de anumite mijloace, tehnici i proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare. 2.3.4. Contractarea lucrrilor de audit financiar Contractarea lucrrilor de audit i certificarea bilanului contabil este definit de Ordonana de Urgen a Guvernului privind activitatea de audit financiar14 ca fiind o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil (situaiilor financiare).. Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i ine contabilitatea i i ntocmete bilanul contabil. Contractul de prestri de servicii se ntocmete menionndu-se in mod deosebit natura auditului ct i dimensiunea lui. In acest sens se pot distinge: - Audit i certificare limitat a bilanului contabil (situaiilor financiare); - Audit i certificare global a bilanului contabil (situaiilor financiare). - Emiterea de opinii cu privire la certificarea bilanului contabil, respectiv emitere de rapoarte specifice. De regul acest contract prin: - natura lui - verificare i certificare limitat - i durata sa - de regul cel puin 30 de zile nainte de data inerii adunrii generale i permite auditorului, posibiliti limitate de colectare a elementelor probante i implicit asigurarea moderat, n ceea ce privete: - regularitatea bilanului (situaiilor financiare)- conformitatea cu registrele contabile inute dup reglementrilor n vigoare; - sinceritatea bilanului (situaiilor financiare) = respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile; - confirmarea c bilanul contabil d o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului exerciiului.
14

OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat. M.Of. 598/22 august 2003 61

Contractul va cuprinde n special: - denumirea precis a lucrrii de audit limitat; - stabilirea obligaiilor clientului privind ntocmirea bilanului contabil i a raportului de gestiune; - reamintirea responsabilitilor pe care le are clientul cu privire la inerea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil; - nominalizarea lucrrilor ce vor fi efectuate de expertul contabil sau contabilul autorizat (ex. audit intern, controlul conturilor i verificarea bilanului, limitate); - formula de certificare care va fi nscris n raport. Obiectul contractului poate fi completat i cu alte prestri pe care auditorul este n msur s le ofere clientului, att pe cele complementare auditului bilanului contabil (de exemplu: analize economico-financiare, evaluri patrimoniale etc.) ct i pe toate celelalte lucrri prevzute a fi n competena auditorului. Durata contractului este pe durat limitat sau pe durata unui exerciiu financiar, cu posibilitatea de prelungire n exerciiul urmtor, dac s-a prevzut o asemenea clauz n contractul iniial. 2.3.5. Auditul i certificarea situaiilor financiare 2.3.5.1 . Auditul i certificarea limitat a situaiilor financiare Organizarea executrii acestui audit limitat va trebui s ia n considerare toate particularitile ntreprinderii cliente care pot avea o influen asupra bilanului auditat. Pentru a-i forma opinia sa, auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c: - informaia coninut n nregistrrile contabile i n documentele justificative ale acestora constituie o baz fiabil i suficient pentru ntocmirea bilanului. - informaia cert este corect reflectat n bilan. Executarea auditului limitat se bazeaz pe procedurile auditului ns cu excluderea anumitor tehnici de colectare a elementelor probante (observaia fizic, confirmarea direct) i cu limitarea aprecierii procedurilor i a sistemului auditului (controlul) intern al ntreprinderii. Diligentele depuse n cadrul auditului limitat au drept scop s permit acesteia s certifice c nu au constatat elemente care ar putea influena regularitatea i sinceritatea bilanului contabil i, n final, imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii Ia ncheierea exerciiului. Certificarea corespunde unui nivel de asigurare moderat cu privire la aceste criterii de calitate a bilanului contabil. Auditorul semneaz certificarea cu ziua ncheierii lucrrilor. Raportul de audit i certificarea limitat a bilanului contabil cuprinde trei pri: 1. referitoare la prezentarea auditului i respectarea normelor profesionale 2. formularea atestrii
62

3. datele de identificare a bilanului contabil auditat. O certificare fr observaie sau rezerv este dat , dac: - a putut pune n aplicare, fr limitare, toate diligentele corespunztoare unor lucrri de audit limitat; - nu a evideniat nimic care s influeneze regularitatea i sinceritatea bilanului contabil i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare si a rezultatului ntreprinderii la sfritul exerciiului. 2.3.5.2 . Auditul si cerificarea in asamblu a situaiilor financiare In cadrul contractului de prestri de servicii ncheiat de auditor cu clientul su avnd ca obiect auditul i certificarea globala a bilanului contabil se vor executa toate tehnicile i procedurile necesare unui audit.. Lucrrile de audit contractual i certificarea global a bilanului contabil sunt supuse acelorai norme de lucru ca i auditul legal i certificarea bilanului efectuat de cenzori. Ele se bazeaz pe tehnicile i procedurile de audit care cuprind, n special, aprecierea procedurilor de audit (control) intern al ntreprinderii n globalitatea lor si colectarea elementelor probante care s-i dea auditorului o asigurare sporit privind certificarea: - regularitii i sinceriti bilanului contabil; - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii la ncheierea exerciiului. Este necesar ca raportul de audit i certificarea global a bilanului contabil s corespund acestui nivel de ncredinare sporit privind aceste criterii de calitate cerute conturilor anuale. 2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual Precizri generale Forma i coninutul raportului de audit, altul dect cel care se refer la bilanul contabil, va fi diferit.. Un asemenea raport va fi denumit n continuare prin expresia raport de audit special. Alturi de indicaiile de ordin general, se dau indicaii referitoare la: - unele conturi sau elemente de conturi, sau prile unei situaii de sintez financiar, n relaie cu un post al bilanului contabil; - respectarea angajamentelor contractuale; - bilanul contabil rezumat. Intinderea lucrrilor de realizat n cadrul unor proceduri care urmresc ntocmirea unui raport de audit special, variaz potrivit circumstanelor. in consecin, este important ca auditorul chiar nainte de a ncepe lucrarea, s se neleag bine cu clientul n ceea ce privete natura exact a acesteia, precum i n ceea ce privete forma i coninutul raportului pe care trebuie s-l emit. O anumit uniformitate n fondul i forma raportului auditorului este de dorit n
63

msura n care ea favorizeaz nelegerea de ctre lector. In consecina, ntr-un raport fr rezerv, natura lucrrii auditorului i exprimarea opiniei sale este necesar s figureze n dou paragrafe distincte. In cadrul informaiilor financiare pe care clienii sunt obligai s le furnizeze, ndeosebi puterii publice, instituiilor financiare - bnci, burse - societilor de asigurri, poate fi impus acestora un anumit model de raport de audit. Aceste modele impuse pot s nu fie conforme cu normele profesionale de raport aplicabile. Uneori, asemenea modele pot impune certificarea unui fapt n loc de exprimarea unei opinii. In aceste cazuri, auditorul trebuie s examineze structura i coninutul acestui model de raport iar, dac este cazul, s-i aduc modificrile necesare, fie prin reformularea raportului, fie anexndu-i un raport distinct. Atunci cnd informaia despre care auditorul este chemat s ntocmeasc un raport este fondat pe anumite clauze ale unui contract, auditorul trebuie s se ntrebe dac conductorii, n stabilirea acestei informaii, au fost determinai s procedeze la interpretri semnificative ale acestui contract. O interpretare este semnificativ, innd seama de incidena pe care ar putea-o avea asupra bilanului contabil adoptarea unei alte interpretri rezonabile. Auditorul trebuie s se asigure c interpretarea adoptat este clar prezentat n bilanul contabil i trebuie s fac referire la anexa respectiv a bilanului contabil - care expliciteaz aceast interpretare. Auditorul solicitat s dea atestri sau vize n afara cazurilor expres prevzute de lege, este necesar s se refere la principiile de baz care guverneaz comportamentul su, potrivit crora: A. Auditorul nu poate fi un distribuitor direct al informaiei Regula de competent este c cei care informeaz sunt conductorii, iar auditorul controleaz. In toate cazurile auditorul poate numai s ateste, s certifice sau s vizeze un document ntocmit de conductorii sociali autorizai. In consecin, dac primete personal o cerere oarecare pentru informaii, auditorul trebuie s o trasmit conductorilor care ntocmesc rspunsul i l supun apoi certificrii, atestrii sau vizrii de ctre expertul contabil. B. Semntura auditorului angajeaz rspunderea sa Ca atare, nu poate elibera o certificare, o atestare sau chiar o simpl viz fr a se fi informat n prealabil de temeinicia lor prin investigaii sau controale corespunztoare i fr a le preciza, att ct este necesar, influena lor exact. C. Auditorul trebuie s ia n considerare factorul de utilitate sau de serviciu pentru ntreprindere. De aceea, este legitim ca pentru nevoile ntreprinderii lor, conductorii s cear auditorului s certifice informaii ale activitii ntreprinderii, iar acesta s le efectueze, dac apreciaz c este n msur s elibereze atestare, certificare sau viza cerut, cu respectarea cerinelor mai nainte artate. 2.3.5.4 . Auditarea unor conturi sau pri al unor situaii de sintez Auditarea unor conturi, elemente de conturi sau pri ale unei situaii de sintez Aceste lucrri au un domeniu de investigare variabil, contractual definit ntre
64

auditor i client. Ele nu fac obiectul, prin definiie, unor norme profesionale specifice, dar in de normele generale. In aceste condiii, lucrrile respective necesit ntocmirea unui contract de prestri de servicii care s precizeze, n mod clar, prestaiile auditorului i, n mod general, obligaiile celor dou pri. In general, aceast lucrare poate s constituie un raport distinct sau o intervenie conex auditului bilanului contabil al ntreprinderii. Auditorul va ine seama de faptul c foarte numeroase posturi ale bilanului contabil sunt interdependente, de exemplu, cifra de afaceri i conturile de clieni, stocuri i furnizori. Atunci cnd raportul su privete un post al bilanului, acesta se va afla uneori n imposibilitatea de a limita controlul su numai la obiectul acesta i va trebui s-l extind la alte elemente ale bilanului contabil. In determinarea ntinderii lucrrii sale, va ine seama de aceste elemente interdependente, care ar putea avea o inciden semnificativ asupra obiectului raportului su. Raportul ntocmit la ncheierea acestor lucrri nu poate cuprinde exprimarea unei opinii privind bilanul contabil. Numai lucrrile de audit legal, limitat sau global, constituie lucrri ncheiate cu emiterea unei opinii. Raportul de audit special nu va cuprinde dect o dare de seam - o expunere - a procedurilor efectuate i, dac este cazul, privind constatrile faptice. 2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale Auditorul poate fi chemat s ntocmeasc un raport privind respectarea de ctre o ntreprindere, a unor clauze contractuale cum ar fi un contract de mprumut sau credit. Asemenea contracte conin, n general, obligaia pentru ntreprindere, de a respecta anumite angajamente privind, de exemplu, plata unor dobnzi, meninerea unor indicatori calificativi financiari prevzui n clauzele contractuale, limitarea distribuirii de dividende, sau utilizarea unor produse rezultate din cesiuni de bunuri. Lucrarea care duce la exprimarea unei opinii asupra respectrii angajamentelor contractuale ale unei ntreprinderi nu poate fi acceptat dect dac aceste angajamente se refer la elemente contabile i financiare care intr n competena profesional a auditoruluil. Atunci cnd unele aspecte financiare ale lucrrii depesc ntinderea competenei sale, auditorul trebuie s apeleze la un coleg competent n materie. In formularea raportului su este necesar ca auditorul s fac trimitere la anexele bilanului contabil, care descriu orice aplicare important a clauzelor contractuale. Acesta trebuie s precizeze, prin opinia sa, dac ntreprinderea a respectat dispoziiile prevzute n contract.

CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRRILOR N MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

65

3.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit financiar Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca aceast activitate s se desfoare n mai multe etape, astfel: - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor; - Orientarea i planificarea auditului; - Aprecierea controlului intern; - Controlul conturilor; - Controlul bilanului contabil; - Sintetizarea concluziilor n raportul de audit. 3.1.1 . Culegerea i analiza informaiilor despre intreprindere Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul i pentru contractarea lucrrii, auditorul desfoar trei categorii de lucrri: a) Culege i analizeaz informai despre ntreprindere; b) Completeaz o fi de acceptare a mandatului; c) ncheie contractul de audit i de certificare a situaiilor financiare Culegerea i analiza informaiilor despre ntreprindere Permite auditorului s aprecieze dac va putea s ndeplineasc n bune conditii misiunea sa. Aceste informaii se refer la: - Identificarea ntreprinderii, a specificului activitii i a sectorului de activitate, a mrimii ntreprinderii i a modului de organizare; - Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asum acceptand mandatul. Aceste riscuri se pot datora: - lipsei de experien a auditorului n sectorul respectiv de activitate. Auditorul trebuie s se asigure c are competen profesional, necesar pentru ndeplinirea n bune condiii a misiunii; - controlul intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitatea neinut conform regulilor i principiilor general admise sau neinut la zi: - atitudinea negativ a conducerii fa de funcia financiar-contabila a ntreprinderii, fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele financiarcontabile; - dezechilibre financiare importante, credite restante, scderea cifrei de afaceri,
66

rezultate financiare nefavorabile care pericliteaz continuitatea activitii sau care i determin pe conductori s ntreprind unele aciuni nelegale sau nesbuite; - riscuri fiscale i juridice; - nerespectarea principilui independenei exerciiului, a prudenei sau a celorlalte principii contabile; - conflicte ntre conducere i acionari sau ntre ntreprindere i salariai; - auditorul precedent a refuzat rennoirea contractului cu ntreprinderea datorit nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite, neachitrii onorariilor convenite, datorit limitrii verificrilor etc. Existena acestor riscuri impune auditorului o exigen sporit n acceptarea mandatului i contractarea lucrrii. Nu este exclus nici posibilitatea refuzului de a contracta lucrarea. - Analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea auditorului. Aa cum se va arta n continuare, normele de comportament profesional interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrrilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea, independena i integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie s fie independeni fa de orice interese care ar putea afecta integritatea i obiectivitatea lor. Nu pot exercita auditri cei care: - primesc o remuneraie de la ntreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte activiti dect pentru activitatea de auditare; - au ei sau membrii familiei anumite legturi de afaceri sau anumite interese n unitatea respectiv. Dup colectarea i analiza informaiilor, auditorul poate lua una din urmtoarele decizii: - accept mandatul fr riscuri aparente; - accept mandatul ns sunt necesare msuri de supraveghere suplimentar; - refuz mandatul. 3.1.2 . Scrisoarea de angajament Dac auditorul accept mandatul, rspunde, cererii clientului de a efectua auditul, printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum i extinderea responsabilitilor auditorului fa de client i a formei raportului de audit. Aceast scrisoare are drept obiective: 1) de a permite colectarea i sistematizarea informaiilor referitoare la identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mrimii sale, etc. 2) de a consemna lucrrile efectuate nainte de acceptarea mandatului, ca: - analiza situaiei financiare i a riscurilor; - vizitarea ntreprinderii i discuii cu conducerea;
67

- contracte cu auditorul precedent i examinarea documentelor ntocmite de ctre acesta. 3) de a consemna neajunsurile constatate n aceast prim etap a auditului, asupra crora urmeaz s se revin n etapele urmtoare, cum sunt: - contabilitatea prost inut; - controlul intern insuficient; - fluctuaie mare a personalului; - atitudinea negativ a conducerii fa de respectarea disciplinei financiarcontabile; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari, personal; - implicarea ntreprinderii n activiti riscante sau speculative etc. 4) de a estima bugetul de timp i onorariile necesare; 5) de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: - scrisoare ctre conducerea ntreprinderii; - scrisoare ctre confratele de breasl anterior; - scrisoare de acceptare a mandatului i de exprimare a inteniei de a ncheia contractul de audit. Principalele puncte coninute n scrisoarea de angajament , sunt: - Obiectivul auditului situaiilor financiare; - Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare; - Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia n vigoare, reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul ader; - Forma rapoartelor de audit; - Accesul nelimitat al auditorului. 3.1.3 . ncheierea contractului de audit Acceptarea oricrei misiuni de audit se concretizeaz ntr-un contract de audit financiar i certificare a bilanului contabil care se ncheie, de regul, pentru o perioad de trei ani, putnd fi rennoit. Auditorul apreciaz anual dac modificrile intervenite n situaia ntreprinderii nu influeneaz independena sa. De asemenea, analizeaz factorii de risc care pot impiedica meninerea contractului, cum ar fi: - Nepunerea la dispoziia auditorului a documentelor i informaiilor necesare; - Neplata onorariilor; - Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc. Auditorul trebuie sa informeze conducerea ntreprinderii cu cel puin 60 de zile nainte despre intenia de reziliere a contractului. Elementele de baz pe care trebuie s le cuprind un contract de audit asupra situaiilor financiare sunt: 1. Referiri la normele legale i profesionale care guverneaz activitatea de
68

audit; 2. Interveniile ce urmeaz a fi efectuate de auditor i calendarul acestora: cunoaterea general a ntreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative i a registrelor contabile, asisten la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sintez; 3. Precizarea obligaiilor ntreprinderii cu privire la inerea evidenei economice i ntocmirea situaiilor financiare precum i cu privire la punerea tuturor informaiilor necesare la dispoziia auditorului; 4. Obligaiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei i n special cele referitoare la asigurarea confidenialitii lucrrilor; 5. Condiiile financiare i de plat a onorariiilor; 6. Durata contractului i modaliti de modificare a lui; 7. Componena echipei de auditori; 8. Termenul de depunere a raportului de audit i obiectivele pe care acesta trebuie s le cuprind. De asemenea, auditorul poate solicita s includ i urmtoarele: - Acorduri privind programarea i desfurarea auditului; - Acorduri privind implicarea altor auditori i experi; - Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din unitate; - Acorduri cu auditorul anterior, dac acesta a existat. 3.1.4. Orientarea i planificarea misiunii de audit financiar Rolul acestei etape n munca de auditare rezult din faptul c pe baza datelor culese i analizate n cadrul acestei documentri: - se determin natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii; - se stabilesc msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite. In cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei grupe de lucrri: - se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi; - se identific domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ; - se ntocmete planul misiunii. 3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii auditate Pentru o buna orientare i planificare a auditului, auditorul trebuie s cunoasc suficient de riguros caracteristicile proprii ale ntreprinderii. In cadrul primei etape a auditului s-au cules i analizat datele necesare pentru cunoaterea general a ntreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a
69

mandatului. In cadrul acestei etape auditorul trebuie s colecioneze informaiile necesare cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a influenei acestora asupra planificrii i organizrii misiunii de audit. La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine suficiente despre client, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau a raportului de audit. Inaintea acceptrii unui angajament de audit, auditorul va obine cunotine preliminare despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii ce va fi auditat. Dup acceptarea mandatului, va obine n continuare informaii mai detaliate iar pe msur ce auditul progreseaz informaiile respective vor fi evaluate i actualizate. Principalele caracteristici ale ntreprinderilor, care pot influena activitatea de audit, sunt: (1) Sectorul n care ntreprinderea i desfoar activitatea (producie, servicii, comer etc). In fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor patrimoniale, exist reglementri diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi n expansiune sau n declin etc. ceea ce determin riscuri diferite; (2) Organizarea i structura ntreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, dup cum: - ntreprinderea face parte dintr-un grup sau este independent; - activitatea este dispersat teritorial sau este concentrat ntr-un perimetru; - ierarhiile n organigram i responsabilitile sunt riguros stabilite sau prezint neajunsuri; - existena sau absena procedurilor etc. (3)Politica general a ntreprinderii: financiar, comercial sau social; (4)Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: - dac se prevede o dezvoltare important i rapid se acord importan mijloacelor necesare pentru susinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie net, fondul de dezvoltare, grad de ndatorare etc); - dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste datorit recesiunii sau declinului cu care se confrunt, auditul analizeaz aspectele referitoare la contiuitatea activitii. (5)Organizarea administrativ i contabil influeneaz auditul dac: - exist un sistem informaional corespunztor; - exist proceduri administrative i contabile judicioase; - exist un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor; - exist un control preventiv i de gestiune eficient; - exist un control permanent asupra modului de culegere i prelucrare a datelor etc. Politicile contabile i principiile contabile utilizate trebuie s fie alese n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii.
70

Caracteristicile proprii ale ntreprinderii sunt sintetizate de ctre auditor n cadrul Dosarului permanent .. Aceast sintez cuprinde: 1. Caracteristicile generale ale ntreprinderii : - Denumirea societii - Forma de capital - Capitalul social i deintorul de capital - Data constituirii - Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului - Codul fiscal - Sediul social: adresa, telefon, fax, telex - Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc. - Cifra de afaceri pe sectoare de activitate - Contract colectiv de munc - Numr de salariai - Conductorii ntreprinderii - Consultani externi - Cenzori 2. Prezentarea ntreprinderii : - Istoricul ntreprinderii - Activiti desfurate: descriere i volum (aprovizionare, producie, desfacere, stocare, finanare, credite etc.) - Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate - Poziia pe pia i concurena - Clieni principali - Furnizori principali - Participanii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate, etc. - Responsabili la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia generala, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru direcia economic se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii - Politica ntreprinderii - Politica general: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia - Politica comercial: piee, produse, clieni, concuren, garanii,pret, credite comerciale etc. - Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizio alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor - Politica de producie: capacitile de producie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiii - Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare - Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv - Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii - Organizarea contabilitii
71

- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune - Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul, programe utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, securitatea datelor i a informatiilor - Jurnale (registre) utilizate - Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea si evidena stocurilor, a amotizrilor i provizioanelor - Controlul bugetului de venituri i cheltuieli - Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei ctc. - Arhivarea provizorie i definitiv - Probleme deosebite constatate n execiiile precedente - Actualizri anuale 3. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere - Contractul de societate i actele adiionale; - Statutul societii; - Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor; - Garanii de la administratori i cenzori; - Certificat de nmatriculare i cod fiscal; - Procese- verbale ale AGA i ale CA pe ultimele trei exerciii; - Procese -verbale ale controalelor financiare i sociale; - Organizarea ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare, Regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor; - Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru); - Acte de proprietate; - Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate; - Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc. 3.1.6. Determinarea domeniilor i a sistemelor semnificative Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru planificarea n final a deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i sa stabileasc importana lor relativ. (1)Domeniile semnificative Sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente: - cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); - vnzri (cleini, stocuri, venituri, disponibiliti); - personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); - producie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); ,
72

- imobilizri etc. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Astfel, n ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ; n centrele hidroenergetice stocurile pot s nu constituie un domeniu semnificativ; n asociaiile familiale, salariile pot s aib o pondere foarte redus etc. (2)Sistemele semnificative Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor a specificului i problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern, aa cum se va arta n paragraful urmtor. De asemenea, pe baza sistemelor semnificative identificate se stabilete dac este necesar sau nu s se fac apel la colaborarea unor specialiti n infomatic. Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilete: - locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele ; - care sunt sursele de date; - circuitul documentelor; - tehnologia contabil a prelucrrii datelor; - zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i ca urmare prezint riscul ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i omisiuni ar putea fi semnificative (descoper, spre exemplu, fraude, operaiuni nereflectate n contabilitate etc.) atunci el este obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie. (3)Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni Se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaii contabile). (4)Pragul de semnificaie Este dat de mrimea sumei peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale ct i imaginea fidel asupra rezultatelor, situaiei financiare i a patrimoniului. Aprecierea importanei relative este influenat de experiena auditorului i de particularitile ntreprinderii pentru care se determin pragul de semnificaie. Pragul de semnificaie se determin: la nceputul misiunii, n timpul misiunii, n timpul
73

lucrrilor de auditare i la sfritul acestora. La nceputul misiunii auditorul determin un prag global de semnificaie, n funcie de care se determin domeniile i sistemele semnificative. Pentru detrminarea pragului de semnificaie se pot utiliza mai multe elemente de referin, dintre care cele mai des admise sunt: - capitalurile proprii; - rezultatul net; - rezultatul curent; - cifra de afaceri; - variaia situaiei nete etc. Pragurile de semnificaie se stabilesc sub form procentual fa de aceste elemente de referin. In cursul misiunii, pragurile de semnificaie se determin pentru fiecare post din bilan. Pe aceast baz se asigur o definire mai judicioas a eantioanelor ce urmeaz a fi verificate, se asigur orientarea programelor de munc spre domeniile n care riscurile sunt mai semnificative, se evit efectuarea unor lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt n general inferioare pragului global, innd seama de efectul de cumul al erorilor constante. La finele lucrrilor de auditare, pragul global permite s se aprecieze dac erorile constante trebuie corectate sau trebuie s fac obiectul unei meniuni speciale n raporul de audit n situaia n care ntreprinderea refuz s le corecteze. 3.1.7 . Determinarea riscurilor Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii ntocmirii documentelor anuale de sintez. Inainte de planificarea propriu-zis a activitii, auditorii trebuie s analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunztoare asupra conturilor anuale (care prezint inexactiti semnificative i care nu au fost depistate). Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar pentru obinerea unei sigurane rezonabile auditorul trebuie s in seama n permanen de riscurile auditului. In funcie de aceste riscuri se aleg: - procedeele de lucru; - se stabilete ntinderea testelor i sondajelor; - se precizeaz data i succesiunea interveniilor. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting riscurile poteniale i riscurile posibile. - Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce dac nu se instituie un control eficient menit s le previn, descopere i corecteze. Riscurile poteniale au un caracter teoretic, ele sunt comune tuturor ntreprinderilor.
74

- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale pentru care nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita i ca urmare exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr s fie detectate i corectate. Auditorul, cunoscnd factorii de risc poteniali datorit experienei i pregtirii sale, trebuie s analizeze riscurile posibile datorate particularitilor ntreprinderii i n funcie de acestea s-i orienteze i planifice activitatea innd cont de riscurile care pot avea o influen semnificativ asupra conturilor anuale. In timpul executrii misiunii sale auditorul se confirm cu o mare varietate de riscuri, dintre care cele mai rspndite sunt cele legate de: a) specificul ntreprinderii; b) natura sistemului; c) funcionarea sistemului; a) Riscurile generale specifice ntreprinderii Dup cum s-a artat, fiecare ntrepridere are anumite caracteristici proprii, care dau natere la anumite riscuri susceptibile s influeneze ansamblul operaiunilor din ntreprinderea respectiv. In funcie de aceste caracteristici proprii se desprind urmtoarele riscuri generale: a1) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii Riscurile nu sunt aceleai ntr-o ntreprindere sntoas, fr dificulti cu cele dintr-o ntreprindere aflat n dificulti financiare: - n primul caz, conductorii pot fi tentai s duc o politic conservatoare sau s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funciei de control); - n cel de al doilea caz, conductorii pot avea reacii disperate sau periculoase (operaiuni ilicite, credite ruintoare, investiii neraionale etc.) sau pot amna din lips de mijloace luarea unor decizii bune. Auditul trebuie s cunoasc, n acelai timp, percepia pe care conductorii o au asupra ntreprinderii pentru a putea anticipa reaciile acestora i ajuta s neleag situaia n care se afl firma, nct, s se evite percepiile prea pesimiste sau prea optimiste. a2) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii Aceste riscuri sunt determinate, la rndul lor, de mai muli factori dintre care amintim: - riscuri legate de natura i complexitatea structurlor i regulilor. Operaiunile unei ntreprinderi sunt de complexiti diferite, ele pot fi ntr-o msur mai mare sau mai mic influenate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de eroare. Astfel, calculul impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil dect la o ntreprindere individual; evaluarea produciei n curs la produsele cu ciclu lung de
75

fabricaie este mai dificil dect evaluarea stocurilor din comer; - riscuri legate de calitatea gestiunii. O bun gestiune este un factor de atenuare a riscurilor de producere a operaiunilor periculoase sau ale cror consecine sunt prost msurate. De asemenea, calitatea managementului, resursele umane influeneaz riscurile ntreprinderii n funcie de modul cum se asigur o coresponden ntre competena profesional i complexitatea sarcinilor, cum se asigur o bun motivare n stimularea personalului; - riscuri legate de controlul intern. Sistemul de ntocmire a documentelor primare i de prelucrare succesiv a datelor pn la obinerea conturilor anuale trebuie astfel conceput nct s asigure prevenirea, detectarea i corectarea oricror erori de nregistrare i prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate s contribuie la denaturarea sau falsificarea acestor informaii, astfel: o urmrire insuficient a clienilor dubioi favorizeaz livrrile ctre acetia, ceea ce poate s determine nencasarea creanelor; definirea defectuoas a responsabilitilor n domeniul aprovizionrii poate determina cumprri excesiv de mari, la preuri exagerate sau de caliti inferioare; o protejare insuficient a datelor care se introduc ntr-un fiier poate duce la denaturarea unui mare numr de indicatori. Dimpotriv, un sistem bine conceput i aplicat reprezint un mijloc eficient de protecie mpotriva riscului de erori. Astfel o bun separare a funciilor limiteaz riscul de fraud; un sistem informativ care asigur compararea automat a facturilor sosite cu intrrile din depozite previne plata unor sume care nu sunt datorate etc; - riscuri legate de absena sau abuzul de proceduri a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotriv, la creterea riscurilor n respectarea regulilor i principiilor contabilitii. Auditorul acord o anumit atenie diferitelor obiective verificate cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru problemele produciei i comercializrii i o alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele controlului intern i ale calitii informaiilor. O conducere sensibil fa de calitatea informaiilor urmrete n permanen implementarea i utilizarea unor sisteme i performane. Dimpotriv, atunci cnd conducerea are ncredere prea mare n calitile salariailor i ale sistemelor adoptate este tentat s neglijeze sistemul informaional ceea ce poate duce la nereguli i erori importante. Uneori, chiar conductorii fac presiuni asupra salariailor cerndu-le s mascheze anumite situaii fa de acionari, bnci, organele fiscale etc. (s denatureze informaiile contabile). b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate Datele supuse contabilizrii se mpart n trei categorii, fiecare din acestea fiind
76

supuse unor riscuri particulare, astfel: b 1) Date repetitive Sunt acele date care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (cumprri, vnzri, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de ctre contabilitate) uniform, n funcie de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de conceperea i funcionarea sistemului); b2) Date punctuale (la anumite termene) Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale sau n urma evalurilor de la sfritul exerciiului. De asemenea, pot fi incluse n aceast categorie i datele referitoare la amortizri, provizioane, coeficieni de repartizare, diferene de conversie, etc. Aceste date pot fi purttoare de riscuri semnificative cnd colectarea lor nu este organizat de o manier fiabil (permanena metodei). Ele trebuie analizate de ctre auditor pentru a putea stabili din timp ce verifcri se vor face asupra lor. b3) Date excepionale Rezult din operaiuni sau decizii care nu pot fi incluse n activitatea curent, cum ar fi datele rezultate n urma reevalurilor, fuziunilor, restructurrilor, modificrilor n legislaie etc. Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea s nu fie detectate este mai mare, n special dac ntreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceste operaiuni i dac nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posed elemente comparative. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaiuni (repetitiv, punctual sau excepional) este mai mare, cu att erorile ce sunt posibil s se produc vor avea o influen mai semnificativ asupra conturilor anuale. c) Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor Conceperea sistemului de culegere i de tratare (prelucrare) a datelor trebuie astfel fcut nct s dea posibilitatea prevenirii, descoperirii i eliminrii erorilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieire din stoc s nu fie facturat este mai mic dac sistemul folosit prevede c orice livrare s fac obiectul unui document (aviz de expediie) i c toate aceste documente s fac obiectul unei facturi. Dar chiar i un sistem fiabil conceput poate s prezinte defeciuni n funcionarea sa atunci cnd controalele interne prevzute pe fluxul de derulare a operaiunilor de prelucrare a datelor nu funcioneaz eficient. Asupra riscurilor legate de conceperea i funcionarea sistemului vom reveni n paragratul
77

referitor la aprecierea controlului intern. d) Riscuri de nedetectare a erorilor de ctre audit Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i a datei interveniilor sale se face n funcie de experiena i pregtirea sa profesional. Aceast alegere prezint, n mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit rezult din faptul c unele erori semnificative pot s nu fie descoperite i ca urmare auditorul ajunge n situaia de a exprima o opinie eronat asupra conturilor anuale. Dar auditorul trebuie s conceap programul de lucru (planificarea misiunii) astfel nct s obin o asigurare rezonabil asupra faptului c nu exist riscuri semnificative, iar n conturile anuale s nu fie incluse informaii care pot aduce neajunsuri utilizatorilor acestora. Cunoscnd factorii de risc, auditorul trebuie s dea atenie erorilor posibile care pot avea o influen semnificativ asupra conturilor anuale i s-i orienteze atenia asupra acestora cu ocazia planificrii misiunii sale. Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar s se procedeze la o sintez a riscurilor astfel . 3.1.8. Planificarea activitaii de audit Auditorul trebuie sa-i planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i o abordare detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i de cunoaterea activitii unitii auditate. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit se refer la: a) cunoaterea activitii auditate: - factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce influeneaz activitatea unitii auditate; - caracteristicile importante ale entitii, activitatea sa, performanele financare; - nivelul general de competen al conducerii. b) nelegerea sistemului contabil i de control intern: - politicile contabile adoptate i schimbrile intervenite n acestea; - efectele noilor reglementri contabile sau de audit; - cunoaterea de ctre auditor att a sistemului contabil ct i a celor de audit. c) riscul i pragul de semnificaie: - evaluarea estimativ a riscurilor inerente i de control, identificarea
78

domeniilor semnificative de audit; - stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie; - identificarea domeniilor complexe de contabilitate. d) natura, durata i ntinderea procedurilor: - schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; - activitatea intern de audit. . ; e) coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea: - implicarea altor auditori n auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor, diviziunilor, etc; - implicarea experilor; - cerine de personal. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru punerea n aplicare a planului general de audit. Acest program de audit servete i ca set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. 3.2. Aprecierea controlului intern 3.2.1 . Coninutul controlului intern Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o ntreprindere menit s asigure: a) integritatea patrimoniului; b)creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente; c) respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; d) fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Control intern nu se limiteaz la controlul gestionar (exercitat de ctre revizorii contabili i comisiile de inventariere) i controlul financiar-preventiv. Controlul intern are o sfer de cuprindere mai larg care cuprinde: a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; b) controlul gestionar i controlul financiar preventiv; c) controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separaiunii funciilor; d) autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; e) controlul contabil intern, plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor, controlul bazat n special pe principiile de baz ale metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena
79

cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre contabilitatea analitic i sintetic, dintre datele contabile i realitatea faptic etc. In unele lucrri de specialitate n locul noiunii de control intern.se utilizeaz termenul de audit intern. Apreciem c nu se justific aceast nlocuire de termeni deoarece auditul se exercit numai de ctre specialiti care au obinut aceast calitate pe baz de examen - specialitii care trebuie s fie independeni fa de obiectul i subiectul controlului. Controlul intern se exercit de ctre salariaii diferitelor compartimente din ntreprindere. Pentru asigurarea fidelitii informaiei contabile n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern raional conceput i corect aplicat. Auditorul cu ocazia acceptrii mandatului, planificrii misiunii i a controlului conturilor trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Deci, aprecierea controlului intern este att o etap distinct a auditului, ct i un complex de lucrri care trebuie efectuate n cadrul tuturor etapelor muncii de audit. Controlul intern are menirea de a asigura conducerea ntreprinderii asupra: eficienei activitii desfurate, integritii patrimoniului i calitii informaiilor furnizate de ctre contabilitate. Controlul intern presupune: o structur organizatoric, riguros ierarhizat i delimitat, care asigur separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un ansamblu de instruciuni i norme interne de lucru (manual de proceduri); un sistem informaional corespunztor etc. Coninutul controlului intern Ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere menite s asigure: a. integritatea patrimoniului; b. eficiena activitilor desfurate; c. respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii; d.fidelitatea informaiilor furnizate de evidena economic. Sfera de cuprindere (elemente): a. controlul administrativ (ierarhic); b. control gestionar; c. control financiar-preventiv; d. control reciproc ntre compartimente i executani, bazat pe: - separarea funciilor; - fluxurile materiale i informaionale din ntreprindere. e. control contabil plasat n fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe: - principiile de baz ale contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea balanier; - controale ncruciate ntre documente i situaii diferite; - corelaii contabile dintre: - conturile sintetice (corespondena conturilor); - contabilitate sintetic i analitic; - contabilitatea i evidena operativ;
80

- evidena cronologic i sistematic; - soldurile scriptice i realitatea stabilit prin inventariere; - soldurile iniiale bilanul de nchidere. 3.2.2 . Obiectivele aprecierii auditului controlului intern Cu ocazia analizei elementelor de baz ale controlului intern, auditorul are obligaia s urmreasc: a) dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite s asigure gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale i a tuturor operaiunilor economico-financiare; b) dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n permanen; c) dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora. a) Referitor Ia organizarea controlului intern, auditorul trebuie s urmreasc: a1 dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i pe salariai, nct fiecare persoan s fie responsabil de ducerea Ia ndeplinire a acestor sarcini; a2 dac limitele de competen (ierarhiile) i responsabilitile sunt riguros stabilite, nct autoritatea s fie indiscutabil, excluzndu-se improvizaiile, fanteziile i neglijenele; a3 dac exist circuite informaionale precis elaborate (manuale de proceduri) nct s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor. b) Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i integru. Aceast cerin este direct proporional cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luat la nivelul conducerii influeneaz compartamentul ntregului personal din subordine. Auditul trebuie s analizeze n ce msur n ntreprinderea respectiv se exercit un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice i controale reciproce. b1 controale ierarhice. Auditul trebuie s urmreasc: 1. care sunt procedurile de aprobare i verificare a activitii subalternilor; 2. care sunt persoanele care au dreptul s dispun micarea activelor patrimoniale (intrri, ieiri, transformri); 3. care sunt persoanele care au acces la aceste active; 4. care este politica de angajare a salariailor. b2 controale reciproce dintre executani, bazate pe separarea sarcinilor (principiul separaiunii funciilor incompatibile). In cadrul ntreprinderilor se pot distinge trei funcii a cror separare asigur un
81

control reciproc ntre compartimente i executani. Toate operaiunle elementare efectuate ntr-o ntreprindere urmresc realizarea acestor funcii: - funcia de realizare a obiectivelor unitii. O ntreprindere i realizeaz obiectivele propuse prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producie, personal, control de calitate etc; , - funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre personalul care are sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor, gestionarea mijloacelor bneti i a valorilor asimilate acestora, gestionarea i conducerea activitilor de stocare, ntreinerea imobilizrilor etc. - funcia contabil se realizeaz prin compartimentele contabilitate general (financiar), contabilitate de gestiune i control gestionar. n cadrul acestei funcii se nregistraz i verific veniturile, cheltuielile i rezultatele unitii. Separarea sarcinilor de serviciu ntre aceste trei funcii, neadmiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a acestor funcii reprezint o premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient. Majoritatea operaiunilor dintr-o ntreprindere antreneaz cel puin dou din aceste funcii i ca urmare o eroare sau o fraud determin o necorelare ntre compartimente sau executani. Excepie fac cazurile de complicitate sau de dubl eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri presupune: - stabilirea necesarului de aprovizionat i emiterea comenzii (realizeaz obiectul de activitate al ntreprinderii); - recepia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizeaz conservarea bunurilor); - nregistrarea facturii primite de la furnizor i a celorlalte documente (realizeaz contabilitatea stocurilor i terilor); - plata facturii afecteaz disponibilitile bneti (funcia de conservare a patrimoniului). Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceai persoan, sporete riscul de eroare sau de fraud. Astfel, dac ntr-o unitate se aplic metoda inventarului intermitent i dac aceeai persoan are sarcin s emit comanda, s recepioneze i s depoziteze bunurile i s accepte plata furnizorului, atunci aceast persoan poate fi tentat s sustrag sau s distrug bunurile aprovizionate neeconomicos (cantiti prea mari, calitate slab, inutilizabile n unitate) sau tot att de bine se poate nelege cu furnizorul n sensul ca acesta s emit facturi i s cear plata pentru bunuri care nu au fost livrate. O situaie similar se poate nregistra i n cazul metodei inventarului permanent dac aprovizionrile se nregistraz direct ca o cheltuial, ocolindu-se conturile de stoc, recepiile, fiele de magazie etc. In cadrul prelucrrii integrale a datelor cu ajutorul calculatorului se concentraz procesul de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singur dat la tastatur) i ca urmare asistm la: - o defectuas separare a funciilor; - accesul la date a unor persoane neautorizate datorit slbiciunilor codurilor
82

de protecie care se pot penetra; - introducerea n sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau manipularea programelor de prelucrare etc. Pentru aprecierea modului n care se asigur separarea sarcinilor de aprobare (A), control (C), execuie (E) i nregistrare n contabilitate (I) se recomand ntocmirea pentru fiecare domeniu a unei grile de repartizate a sarcinilor. Cu ajutorul acestei grile auditorul nelege mai bine modul de separare a funciilor, modul cum funcioneaz controlul intern. In continuare prezentm, n sintez, grila separrii sarcinilor pentru imobilizri i stocuri. Auditorul trebuie s analizeze dac persoanele mputernicite s execite controlul intern au posibilitatea s efectueze verificrile cu exigen, obiectivitate, imparialitate i responsabilitate. Pentru realizarea, n condiii corespunztoare, a laturii constatative i a laturii constructive a controlului se impune asigurarea independenei i autoritii organelor de control sau cu atribuiuni de control din cadrul unitilor patrimoniale. Independena organelor de control sau cu atribuiuni de control trebuie asigurat att fa de subiectul controlului (persoanele controlate) ct i fa de obiectul controlului (operaiunile, documentele verificate). Independena fa de subiectul controlului se poate sigura prin: - ierarhizarea; pe trepte organizatorice, a competenelor i responsabilitilor de efectuare a controlului, astfel, nct, cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea i responsabilitatea nu numai s constate neregulile, ci i s impun msurile necesare pentru prevenirea, eliminarea i sancionarea lor; - subordonarea organelor care exercit controlul, astfel nct acestea s nu depind de deciziile celor pe care-i controleaz. Independena fa de obiectul controlului se asigur, aa cum ,s-a artat, respectndu-se principiul separaiunii. In general, nu pot exercita controlul gesturilor cei care particip: la ntocmirea documentelor respective, la efectuarea operaiunilor n cauz, la gestionarea valorilor materiale i bneti, la nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni. Autoritatea persoanelor care exercit controlul intern mbrac dou laturi: autoritatea oficial i autoritatea autentic. Autoritatea oficial (formal) este n legtur direct cu independena organelor de control dar, n acelai timp, ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercit controlul. Drepturile organelor de control intern de a impune luarea unor msuri pentru prevenirea, eliminarea i sancionarea neajunsurilor trebuie fixate ntre anumite limite. Atributul de control al conductorilor de uniti patrimoniale este supraordonat fa de competenele celor ce exercit verificarea pe baza unei decizii interne. Conductorii de uniti trebuie s aib posibilitatea s analizeze i s aprobe propunerile organelor din subordine. Dar, aceast limitare a drepturilor celor ce exercit controlul intern nu trebuie s duc la anularea autoritii lor, la scderea exigenei i operativitii controlului.
83

Autoritatea autentic (real) a organelor de control depinde de garaniile moralprofesionale ale persoanelor atrase n aceast activitate. c) Auditorul trebuie s urmreasc dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem de documente corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i contabilizate corect. Pentru ca ntr-o ntreprindere s existe un sistem corespunztor de documente este necesar ca emiterea, completarea ulterioar, verificarea i nregistrarea acestora s se fac pe baza unor instruciuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea acestora (memoria ntreprinderii) influeneaz exercitarea n bune condiiuni a controalelor ulterioare. Pentru aprecierea eficienei controlului instituit de ntreprindere asupra nregistrrilor contabile auditul urmrete respectarea criteriilor auditului. c1. Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor Pentru a se putea convinge dac toate operaiunile au fost nregistrate n contabilitate, fr omisiuni i fr nregistrarea aceleiai operaiuni de mai multe ori, auditul trebuie s urmreasc: - existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv fiabilitatea sistemului de numerotare automat a acestora (dac documentele se editeaz cu ajutorul calculatorului) inclusiv evidena acestora cu ajutorul fiei de magazie a formularelor cu regim special; - modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se nregistreaz aceleai operaiuni (factura, nota de intrare-recepie, ordinul de plat) sau ntre fiiere diferite. In condiiile prelucrrii automate a datelor exist riscul ca unele nregistrri contabile s nu fie materializate pe un suport de hrtie. Pentru controlul aplicaiilor informatice este recomnadat jocul de ncercare care presupune prelucrarea manual a unui eantion de operaiuni sau prelucrarea dup un alt program i compararea rezultatelor obinute. Aceste jocuri de ncercare verifica procedurile de prelucrare, dar nu verific datele de intrare. - inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice (memoria ntreprinderii), analiza soldurilor anormale; - inerea scadenelor de pli i ncasri privind obligaiile fiscale, creditul comercial etc. c2 realitatea nregistrrilor Pentru a putea stabili dac nregistrrile din contabilitate pot fi justificate printro operaiune reflectat ntr-un document i pot fi verificate, auditorul folosete diferite tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim: - verificarea modului de ntocmire a documentelor primare; - verificarea modului de nregistrare n contabilitate a datelor din documentele
84

primare, urmrindu-se dac la baza fiecrei nregistrri stau documente justificative corespunztoare; - observaia fizic; - controlul fizic prin inventariere; - confirmri primite de la teri; - discuii cu conductorii i salariaii; - verificarea veniturlor i cheltuielilor, urmrindu-se realitatea lor i dac ele privesc ntreprinderea. c3 Exactitatea nregistrrilor Pentru verificarea exactitii nregistrrilor din contabilitate auditorul trebuie s urmreasc, aa cum s-a artat mai sus, urmtoarele aspecte: - dac perioada nregistrrilor este corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. n acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar fi: - se studiaz primele i ultimele documente dintr-un exerciiu financiar pentru a stabili dac ele au fost reportate ntre exerciii; - se analizeaz modul de delimitare n timp a veniturilor i cheltuielilor, modul de constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenelor de pre, modul de calcul a diferenelor de conversie etc. - dac operaiunile au fost nregistrate n conturile corespunztoare (imputarea corect), Astfel, se urmresc corecta contabilizare a creterilor sau scderilor de activ (imobilizri, stocuri etc.) sau a creterilor sau scderilor de pasiv (capital propriu, datorii etc). Corespondenele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau la denaturarea unor indicatori; - dac evalurile i calculaiile sunt corecte; - dac au fost preluate corect n conturile anuale informaiile din contabilitatea curent. Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor sau daca calculele sunt corecte, auditul apeleaz la comparaii globale i la controale aritimetice. Comparaiile globale se pot face atunci cnd aceleai operaiuni fac obiectul a dou totalizri cum ar fi: valoarea ieirilor dintr-o gestiune se compar cu valoarea intrrilor n alte gestiuni sau secii consumatoare, suma cecurilor depuse spre ncasare se compar cu suma ncasrilor etc. Controalele aritmetice constau n reefectuarea unor calcule din documentele primare i centralizatoare, tiut fiind c acestea se pot grei, uneori, intenionat. Asupra verificrii documentelor primare i a nregistrrilor contabile vom reveni n cadrul subcapitolului controlul conturilor. Pentru exemplificare, prezentm, n continuare modalitatea n care auditorul poate s stabileasc dac ntreprinderea respect aceste criterii cu ocazia contabilizrii imobilizrilor :
85

1. Integritatea nregistrrilor - toate intrrile de imobilizri sunt contabilizate - toate ieirile de imobilizri sunt contabilizate - toate micrile interne sunt reflectate n eviden - toate amortizrile sunt contabilizaze - toate veniturile i cheltuielile privind imobilizrile sunt contabilizate 2. Realitatea nregistrrilor operaiunile referitoare Ia imobilizri sunt reflectate n documente corespunztoare - imobilizrile nregistrate n contabilitate exist i aparin ntreprinderii - nici o cheltuial curent nu este trecut la imobilizri 3. Evaluarea corect - preul de nregistrare al imobilizrilor este corect calculat - amortizrile calcualte respect principiile legale 4. Perioada corect - micarea mobilizrilor este comunicat n mod operativ contabilitii 5. Imputarea corect - documentele referitoare la micarea i amortizarera imobilizrilor sunt nregistrate corect n contabilitate. Obiectivele controlului intern a) Analiza modului de organizare a controlului intern din ntreprindere: - competenele ierarhice i responsabilitile sunt precis stabilite i delimitate? - sarcinile de serviciu sunt riguros definite i coordonate? - circuitele informaionale sunt precis stabilite? b) Urmrirea modului cum se exercit controlul asupra personalului ntreprinderii: controale ierarhice: . - cine i prin ce procedee exercit controlul ierarhic i cum se face dovada exercitrii lui? - cine are dreptul s dispun efectuarea operaiunilor economico-financiare? - cine gestioneaz elementele patrimoniale? - care este politica de angajare i antrenare a personalului? controale reciproce dintre executani bazate pe separarea funciilor: - funcia de realizare a obiectivelor unitii - funcia de conservare a patrimoniului - funcia contabil (de eviden) - asigurarea independenei i autoritii persoanelor ce exercit controlul intern.
86

c) Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioar, verificarea, prelucrarea i arhivarea documentelor. Aceste proceduri includ i un control intern menit s asigure respectarea criteriilor auditului: - exhaustivitatea nregistrrilor - realitatea nregistrrilor - corectitudinea nregistrrilor din punct de vedere al perioadei, evalurii, imputrii i centralizrii 3.2.3 . Etapele aprecierii controlului intern Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului controlului intern, ci i orienteaz efortul asupra rspunsului la trei ntrebri n funcie de care acesta se realizeaz. Aceste ntrebri sunt: - care sunt procedurile efective aplicate n ntreprindere pentru realizarea unui control intern eficient? - aceste proceduri sunt aplicate continuu? - n ce msur aceste proceduri asigura un control intern de calitate i duc la elaborarea de documente financiar contabile corect. Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea ctre contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. In aceste condiii exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile anuale. Dimpotriv, dac n ntreprindere controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul i poate reduce propriile sale controale asupra conturilor, se poate sprijini pe controlul intern. Toate lucrrile desfurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv alegerea deciziilor cu privire la etapa urmtoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte, aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a crui finalitate este controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil i propune s gsesc rspuns la urmtoarele ntrebri: - Care sunt controalele interne instituite n ntreprinderea respectiv, pe care auditul se poate sprijini? - Care sunt riscurile de erori n tratarea datelor sau de fraude, asupra crora auditul trebuie s-i orienteze eforturile cu ocazia definitivrii programului de control al conturilor? Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaiile auditului pot fi grupate n cinci categorii de lucrri care corespund unor etape de lucru, astfel: a) Descrierea procedurilor; b) Testele de conformitate; c) Evaluarea preliminar;
87

d) Testele de permanen; e) Evaluarea definitiv i ntocmirea documentului de sintez. a) Descrierea sistemului de culegere i prelucrare a datelor Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaia (aprovizionri, stocuri, producie, vnzri, salarii, etc.) i de a fixa care sunt procedurile utilizate de ntreprindere pentru culegerea informaiilor, ntocmirea documentelor justificare, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, nregistrarea datelor n contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic (Registrul jurnal) i sistematic (Cartea mare), arhivarea documentelor i registrelor contabile. Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie s urmreasc: 1. Care sunt documentele interne i externe utilizate pentru fiecare domeniu semnificativ. Informaiile pe care le conin documentele primare stau la baza ntregului sistem informaional dintr-o ntreprindere. Documentele primare marcheaz prima consemnare n scris a operaiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit, operativitatea i integritatea ntregului sistem de eviden dintr-o unitate patrimonial. Nici o operaiune economico-financiar nu poate fi efectuat fr s fie nscris ntr-un document i nici o nregistrare n evidena economic nu poate fi fcut dect pe baza documentelor corespunztoare. Legea contabilitii15 stabilete: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecurii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condiiilor n care s-au desfurat operaiunile economico-financiare i s-au efectuat nregistrrile n contabilitate o reprezint aceste documente. Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodrite mijloacele materiale i bneti i s-au asigurat integritate patrimoniului. Prin semnarea acestor documente de ctre persoanele care au dispus sau au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare i de ctre persoanele care exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea resposabilitilor n eventualitatea n care aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite. 2. Care este forma de contabilitate utilizat n cadrul ntreprinderii (maestru ah, pe jurnale, mixt): Cum este organizat evidena analitic a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ contabil pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc. 3. Cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i calculaia costurilor (pe comenzi, pe faze, global etc);
15

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, modificat i actualizat 88

4. Ce lucrri se execut cu ajutorul calculatorului i ce lucrri se execut manual i corelaiile dintre aceste lucrri. 5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmrete cine ntocmete documentele i pe baza cror surse informaionale. 6. Cine verific datele din documente, ce controale reciproce i ncruciate se efectueaz asupra acestor documente i cum se atest efectuarea acestor controale (o tampil sau o semntur pe document, o eviden operativ a documentelor verificate etc). Cum se asigur separarea sarcinilor ntre funcia de realizare a obiectivelor ntreprinderii, funcia de stocare i funcia contabil. In acest scop se ntocmete pentru fiecare domeniu semnificativ o gril de repartizare a sarcinilor pe salariai. Acesta gril permite auditoriului s neleag incompatibilitatea funciilor i s aprecieze dac separarea funciilor contribuie la limitarea riscului de erori, aa cum sa artat. Urmrind descrierea procedurilor utilizate n ntreprindere, auditorul se poate confrunta cu una din urmtoarele situaii: 1. In cadrul ntreprinderii au fost elaborate instruciuni scrise (manual de proceduri) dup care se deruleaz ntreaga tehnologie contabil; 2. Dei nu exist instruciuni scrise, n ntreprindere se practica un sistem unitar de lucru, sistem care asigur respectarea principiului permanenei metodei; 3. In ntreprindere nu exist un sistem de lucru unitar, activitatea desfaurnduse dup inspiraia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garanteaz exercitarea unui control eficient care s asigure exhaustivitatea, realitatea i exactitatea nregistrrilor din contabilitate. Pentru stabilirea circuitului informaiilor contabile i a controalelor plasate de ntreprindere n acest circuit i pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta conturile anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive i procedee grafice (diagrame de circuit). Procedeele descriptive se bazeaz pe descrierea narativ a procedurilor. Aceast descriere are la baz manualul de proceduri i chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere. Intruct exist riscul ca unele aspecte s fie omise, chestionarele de control se ntocmesc din timp, iar rspunsurile primite se nscriu pe documente separate, care sunt denumite foi de lucru. 3.2.4 . Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern Analiza sistemului de control intern al imobilizrilor trebuie s permit asigurarea ca: - Separarea funciilor este suficient; - Toate achiziionrile de imobilizri sunt corect autorizate i contabilizaze; - Toate imobilizrile sunt corect evaluate (valoare brut i valoare net); - Imobilizrile exist n mod real i aparin ntreprinderii;
89

- Protecia activelor este asigurat; - Angajamentele n afara bilanului privind imobilizrile sunt corect nregistrate; - Toate cesiunile de imobilizri sau casrile sunt corect autorizate i contabilizate. B. Etapa I Informaii generale 1. Dac exist, descriei procedura stabilirii bugetelor de investiii. In lipsa acestora, informai-v asupra principalelor achiziii prevzute pentru anul respectiv, descriei politica de achiziionare sau renunare la imobilizri aparinnd ntreprinderii. 2. Asigurai-v c diferenele ntre buget i realizri sunt analizate regulat i supuse aprobrii. Descriei procedura privind eventual reportarea de operaii de la un exerciiu la altul. 3. Obinei criteriile ce servesc la deosebirea imobilizrilor i a cheltuielilor, definite eventual de ctre conducere. Achiziii de imobilizri 4. Descriei procedura de achiziie a imobilizrilor i a obiectivelor de inventar: - decizia de cumprare, eventual organul abilitat n funcie de sumele angajate (precizai-le); - procedura de licitaie, solicitarea devizului, precizai pentru ce tip de investiii; - comanda, aprobarea; - recepia i controlul de calitate, eventual; - punerea n funcie i identificarea (plcua de imobilizare permind s fie reperat n fiier); - nregistrarea n fiier (registrul numerelor de inventar, fia mijlocului fix etc); - modul de informare din fiier; - plata. Cesiuni de imobilizri - casri 5. Pentru vnzrile sau casrile de imobilizri i de obiecte de inventar, verificai dac ele: - sunt autorizate; - fac obiectul unui bon de ieire (sau unui document echivalent) prenumerotat i transmis regulat la contabilitate; 6. Asigurai-v c seria numeric a bonurilor de ieire pentru imobilizri este controlat pentru a verifica dac: - toate vnzrile sunt facturate; - toate vnzrile i casrile au fost scoase din fiierul de imobilizri; - toate vnzrile i casrile au ieit din conturile de imobilizri. 7. Dac ele exist, obinei situaiile periodice ale elementelor de imobilizri devenite inutilizabile sau care necesit reparaii. 8. In caz c el exist, obinei fiierul de imobilizri i verificai dac
90

informaiile urmtoare sunt menionate: - descrierea imobilizrii; - numrul de identificare; - localizarea; - costul de achiziie (inclusiv costurile de transformare i de modernizare); - data punerii n funciune; - metoda i cota de amortizare; ._ . . - datele inventarului fizic; - data de ieire; - cheltuielile de reparaii. 9. Asigurai-v c: - acest fiier este comparat cu imobilizrile existente n mod regulat (inventariere). - diferenele sunt analizate. - coreciile sunt supuse unui responsabil. Aceast actualizare a fiierului poate fi utilizat cu ocazia unui inventar fizic (precizai periodicitatea) dar poate s provin, de asemenea, dintr-o solicitare de informaii fcut diferitelor servicii pentru a verifica dac imobilizrile pe care le utilizeaz sunt n concordan cu extrasele din fiierul imobilizrilor referitoare la ele. Protecia activelor (asigurarea integritii) 10. Protecia fizic Asigurai-v c accesul la activele care pot fi uor deplasate (utilaj, echipamente mici) este protejat suficient. Verificai dac titlurile de proprietate: - sunt toate pe numele societii - sunt pstrate ntr-o cas de bani sau la un ter de ncredere 11. Asigurare Obinei: - modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizrilor - calculul actualizrii capitalurilor asigurate. Verificai dac este realizat o evaluare periodic de ctre un cabinet de expertiz general. 12. ntreinere : Dac exist, obinei contractele de ntreinere cu constructorii. Verificai dac aceste contracte fac obiectul unei autorizri comparabile celei necesare n caz de achiziie. 13.A fost creat un serviciu de ntreinere general? Exist un caledar de ntreinere preventiv a mainilor (graficul de ntreineri). Verificai dac realizarea lucrrilor de ntreinere este controlat. 14. Precizai dac nregistrrile contabile legate de micrile de imobilizri fac obiectul unei aprobri de ctre un responsabil. De asemenea, n ceea ce privete distincia care se face ntre cheltuieli i
91

imobilizri. Concluzii-evaluri 15. Evideniai punctele tari i cele salabe ale procedurilor privind imobilizrile. 16. Pregtii un program de controale ale procedurilor. 17. Formalizai efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra programului de control al conturilor. Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea (reprezentarea grafic) a circuitului documentelor i a controalelor documentelor plasate n acest circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul ntregului exerciiu. O atenie special se acord aplicrii procedurilor n perioadele cnd anumite persoane sunt n concediu. b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurle descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. In aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este bine neles, este cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului asupra unui numr limitat de operaiuni prin intermediul: 1. Observaiei directe asupra modului de lucru; 2. Confirmrile verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; 3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunilor respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc; 4. Observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; 5. Jocurilor de ncercare. c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori) Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. In aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, scondu-se n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. 1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate n fluxul de prelucrare a datelor care garanteaz o corect contabilizare a acestora. 2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i punctelor slabe ale sistemului auditul procedeaz la: - examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele sistemului. Dar, aceast examinare comport riscul ca unele
92

aspecte s fie omise sau uitate; - punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formuleaz din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. Intrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac exist controalele, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor. d) Teste de performan Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent, fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. 1. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. 2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau a asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern auditul dispune de mai multe tehnici,care sunt: 1. urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntr-un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existena unor vize de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntre evidena operativ, contabilitatea analitic i sintetic etc; 2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost efectuate de ctre ntreprindere; 3. observarea executrii unor controale permite auditului s neleag modalitatea n care se realizeaz aceste controale de ctre ntreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceasta, auditorul urmrete nemijlocit (observ),maniera n care salariaii efectueaz aceste controale. e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez , In aceast etap a aprecierii controlului intern auditorul determin: 1. dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte); 2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 3. care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului). Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden:
93

- slbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori; - incidena acestora asupra conturilor anuale; - incidena acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitii conturilor sau poate refuza certificarea bilanurilor sau s acorde o certificare cu rezerve. Comunicarea observaiilor n urma aprecierii controlului intern poate fi fcut printr-un raport asupra controlului intern, care are urmtoarea structur: 1. Not de introducere i sintez. In aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc rapid concluziile la care a ajuns auditul. 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n partea de detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe. 3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii: - prezentarea problemelor n ordinea importanei lor; . - se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan; - se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii conturilor anuale; se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs. Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezint astfel: Aprecierea controlului intern 1. Descrierea sistemului de culegere i prelucrare a datelor - Care sunt procedurile utilizate n ntreprindere pentru culegerea i prelucrarea datelor? - procedee descriptive (chestionare de control intern); - diagrame de circuit . - Cum sunt stabilite aceste proceduri? - exist manuale de proceduri (instruciuni scrise, grafice de circulaie i prelucrare a documentelor); - se lucreaz dup inspiraia de moment a executanilor. - Care sunt controalele plasate de ntreprindere n circuitul informaional contabil? 2. Testele de conformitate - Procedeele de prelucrare a datelor i de control intern descrise: - exist n realitate? - sunt cunoscute i nelese de executani?
94

3. Evaluarea preliminar - Prin examinarea sistemului descris i testat: - se apreciaz dac sistemul informaional contabil este bine conceput i este fiabil; - care sunt riscurile de concepie? 1. care sunt punctele forte i punctele slabe ale sistemului? 4. Testele de permanen - Procedurile descrise, testate i evaluare: - funcioneaz n permanen (fr derogri)? - pentru garantarea funcionrii n permanen a acestor proceduri, care sunt controalele interne instituite de ntreprindere? -controale de prevenire ; - controale de detectare 5. Evaluarea definitiv - Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizeaz: - care sunt punctele forte ale sistemului care garanteaz imaginea fidel, clar i complet? - care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului? - care sunt punctele slabe datorate funcionrii sistemului? - Sinteza aprecierii controlului intern - riscuri identificabile; - incidena lor asupra conturilor anuale; - recomandri ctre conducerea ntreprinderii. Raport asupra controlului intern (informarea conducerii ntreprinderii). 3.3. Controlul conturilor 3.3.1 . Obiectivul principal In etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative, specificul ntreprinderii, zonele de risc i a identificat controalele interne pe care se poate sprijini n cursul misiunii sale. Obiectivul principal al etapei controlul conturilor l reprezint procurarea elementelor probante suficiente i juste care s i permit auditorului s exprime o opinie motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile conducerii, cum ar fi: - reglementrile de evaluare i prezentare stabilite prin normele legale i profesionale; - principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; - reglementrile referitoare la inventariere;
95

- regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea respectiv. Aprecierea controlului intern i Controlul conturilor sunt dou etape ale auditului financiar-contabil care se pot derula, in practic, fie succesiv, fie concomitent, n funcie de experiena auditorilor. 3.3.2 . Funcia de control a contabilitii Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de nregistrare i funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele fenomene i procese economico-financiare care au fost n prealabil reflectate (nregistrate) n eviden. Intre evidena economic i auditul financiar-contabil exist o strns intercondiionare, o legtur biunivoc. Aceast intercondiionare rezid din faptul c exactitatea i operativitatea sistemului informaional influeneaz nemijlocit calitatea i eficiena auditului. In acelai timp, auditorul presupune luarea unor msuri menite s asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea i operativitatea sistemului informaional economic i n special a contabilitii. Generalizarea procesului de prelucrare automat a datelor determin anumite mutaii n ceea ce privete funcia de control a contabilitii. Dac n condiiile prelucrrii manuale a datelor funcia de control a contabilitii poate fi separat ntr-o anumit msur de funcia de reflectare i funcia de informare, pe msura genralizrii prelucrrii automate a datelor, aceste funcii se sincronizeaz tot mai mult n timp i n spaiu. Integrarea evidenei economice n cadrul sistemului informaional economic i integrarea ntre ele a funciilor contabilitii contribuie la perfecionarea procesului de conducere, la standardizarea i automatizarea procesului de control, dar aceast integrare nu poate s duc la diminuarea sau diluarea funciei de control a contabilitii, funcie care decurge i din procedeele de baz ale metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilanier. Generalizarea prelucrrii automate a datelor nu modific principiile de baz ale contabilitii, i anume: - la baza tuturor nregistrrilor stau documentele justificative, chiar dac apar purttori de informaii intermediari, necesari pentru introducerea datelor n echipamentele de calcul; - operaiile economico-financiare sunt nregistrate integral, neadmindu-se sondajele sau extrapolrile; - nregistrarea operaiunilor se face att n ordine cronologic, ct i sistematic. Dac se asigur o organizare corespunztoare a procesului de culegere, transmitere i prelucrare a datelor, cu ajutorul calculatoarelor, informaiile obinute
96

sunt mai riguroase, operative i analitice; se poate stabili mai uor legtura dintre documentele primare si situaiile centralizatoare i, ca urmare, se asigur premisele necesare pentru dezvoltarea funciei de control a contabilitii. Dimpotriv, daca procesul de culegere, transmitere i prelucrare a datelor nu este riguros organizat, atunci posibilitatea producerii erorilor i denaturrii rezultatelor este mai mare dect n condiiile prelucrrii manuale, iar depistarea lor, a locului i cauzelor care le-au generat este mult ngreunat mai ales dac ele sunt intenionate i mascate n diferite moduri. In condiiile integrrii procesului de prelucrare automat a datelor auditul si controlul primesc noi valene calitative i cantitative, ele pot interveni mai eficient pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutaii cantitative i calitative pe care le primete auditul n condiiile perfecionrii procesului de prelucrare automat a datelor sunt: sporete caracterul unitar al informaiilor furnizate de ctre evidenele conduse n cadrul diferitelor compartimente sau n diferite scopuri. Datele care se refer la o anumit operaiune economic sau financiar sunt introduse o singur dat n echipamentele de calcul i sunt prelucrate n diferite moduri, n funcie de necesitile diferitelor compartimente (depozite, aprovizionare, contabilitate, financiar etc). Ca urmare, nu mai este necesar s se verifice sinceritatea i integritatea prelucrrii lor (culegerii de la tastatur) de fiecare dat separat, prin aceasta asigurndu-se o identitate ntre diferite situaii, jurnale, fie de cont etc; - sporete exactitatea i operativitatea informaiilor. Intregul proces de culegere a datelor se desfoar sub un autocontrol permanent realizat de ctre aparatul financiar-contabil care pregtete documentele pe baza crora se introduc datele n tehnica de calcul i de operatorii de la tehnica de calcul prin programele de validare l de control cuprinse n lanul de prelucrare a datelor. In acelai timp, evidenele sunt inute la zi, iar gruparea datelor sau informaiilor dup diferite criterii se face foarte uor. Ca urmare, auditorul nu trebuie s ntocmeasc o serie de situaii care nu se regsesc n unitatea sau compartimentul respectiv. Se pot obine n mod automat o serie de situaii selective necesare muncii de control, cum ar fi: situaia creanelor i obligaiilor pe furnizori i clieni, pe documente i pe perioade de gestiune, sutuaia abaterilor de la normele de consum; situaia TVA colectate i deductibile, situaia diferenelor dintre preul standard (de eviden) i preul efectiv al mrfurilor etc; - reducndu-se efortul necesar pentru verificarea calculelor aritimetice, pentru ntocmirea unor situaii comaparative, pentru stabilirea corelaiilor dintre diferitele registre contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice etc), auditul are posibilitatea s se deplaseze spre analiza laturii calitative a activitilor controlate. In acealai timp are posibilitatea s verifice un numr mai mare de obiective, documente i perioade de gestiune, ceea ce duce la mbuntirea calitativ a concluziilor i msurilor propuse.
97

3.3.3 . Programul de control al conturilor Pentru a imprima i acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete programul de control a conturilor. Acest program se ntocmete pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale auditului i, n special, pe baza informaiilor cuprinse n planul de misiune i n sinteza aprecierii controlului intern . Dup cum s-a artat, exist o relaie invers proporional ntre eficiena controlului intern dintr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor standard. Programele de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i o limit maxim. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd n urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare, c nregistrrile contabile sunt fiabile. In aceast situaie se vor limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n atapa precedent a auditului (teste de conformitate, evaluare preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv). Pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor sunt totui verificate cu ocazia examinrilor analitice, aa cum se va arta n continuare. Programele extinse de control a conturlor se elaboreaz n situaia n care n urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai mare, se cuprind n sondaj att soldurile ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje se stabilesc n funcie de punctele slabe i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia aprecierii controlului intern. Programul de control a conturlor se ntocmete de regul, separat de planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control a conturilor cuprinde: a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; b) Intinderea eantionului (mrimea sondajului) care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Mrimea sondajului se poate stabili, n diferite variante cum ar fi: facturi cu o valoare mai mare de cinci facturi pe lun, trei facturi pentru fiecare partener de afaceri (clieni, furnizori) principal etc; c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul: precizarea datei are loc pe msura derulrii controlului. Prin acesta se poate stabili cronologia lucrrilor de
98

control i se poate delimita rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat; d) Precizarea referinei (codului) pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi uor sistematizate constatrile din foile de lucru, acestea sunt codificate printr-o referin care are coresponden n documentul de planificare. e) Numele i prenumele specialistului contabil care verific obiectivele respective. Aceast coloan se utilizeaz n cadrul birourilor sau societilor de expertiz care utilizeaz mai muli colaboratori sau salariai. f) Probleme ntlnite. In aceat coloan se face o sintez a rezultatelor controlului. Aceast coloan servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre expertul contabil care a apelat la colaboratori. 3.3.4 . Exercitarea controlului asupra conturilor Pentru a-i putea exprima o opinie fundamentat asupra conturilor, auditul trebuie s colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate i validitate elementele probante suficiente i juste care s-i permit s trag concluzii rezonabile. Caracterul suficient se refer la volumul elementelor probante ce trebuie colectate. Acest caracter suficient se apreciaz de ctre auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi: a) Experiena dobndit de ctre auditor cu ocazia misiunilor precedente. b) Tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, modul de organizare a evidenei analitice i sintetice. c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientrii i planificrii misiunii i cu ocazia aprecierii controlului intern. Importana riscului de inexactitate se determin aa cum s-a artat, n funcie de: - natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale); - complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de regularizare; - variaia anormal a soldurilor; - importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierderi, rulaje importante, regularizri purttoare de riscuri mari etc); - calitatea controlului intern; - situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii (incapacitatea de plat, credite ruintoare, recesiune etc). Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciaz n funcie de pertinena i fiabilitatea lor. In unele situaii auditorul se sprijin pe elemente probante care nu sunt
99

concludente prin ele nsele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor. Certitudinea autorului sporete dac elementele probante din surse diferite i de naturi diferite sunt concordante ntre ele. Dac aceste elemente nu sunt concordante este necesar s se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturlor. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral, circumstanele n care s-au obinut, astfel: - elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt mai fiabile dect cele interne; - elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n ntreprindere exist un control intern mai riguros; - elementele probante obinute personal de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de salariaii ntreprinderii; - elementele probante materializate n documente sau confirmri scrise sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale. Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia s aprecieze: - dac procedurile descrise n manualul de proceduri, n instruciuni, n hotrrile conducerii etc. exist n practic; - dac aceste proceduri sunt eficiente i concepute n funcie de caracteristicle proprii ale ntreprinderii; - dac aceste proceduri se aplic n permanen fr abateri sau derogri. Procedurile de validitate permit auditorului s stabileasc: - existena unor elemente de activ sau de pasiv; - realitatea operaiunilor consemnate n documente i reflectate n contabilitate; - exhaustivitatea nregistrrilor din contabilitate; - nregistrarea corect a operaiunilor; evaluarea corect i calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor i cheltuielilor care privesc ntreprinderea etc. Aplicarea n practic a acestor proceduri de conformitate i de validitate se realizeaz cu ajutorul mai multor tehnici de control. 3.3.5 . Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor contabile Pentru aprecierea caracterului suficient i just al informaiilor colectate de ctre auditor, pentru a-i putea exprima o opinie fundamentat asupra imaginii fidele, clare i complete, furnizate de ctre contabilitate, experii contabili, contabilii autorizai i cenzorii pot folosi mai multe procedee i tehnici de control al conturilor. Cu ocazia alegerii tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie s in seama de caracteristicile proprii ale ntreprinderii identificate cu ocazia acceptrii mandatului i cu ocazia orientrii i planificrii misiunii. De asemenea, trebuie s se bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
100

Pentru fiecare grup de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul conturilor presupune: a) determinarea eantionului ce va fi controlat; b) controlul elementelor cuprinse n eantion: operaiuni, documente, registre contabile, perioade de gestiune etc. Acest control urmrete respectarea normelor legale, a statutului societii comerciale i a hotrrilor conducerii privind modul de reflectare a acestora n contabilitate; c) analiza rulajelor i soldurilor conturilor, a corelaiilor dintre conturi, a rezultatelor i a variaiilor unor indicatori (ratio), precum i reluarea sau extinderea unor controale, dac este cazul; d) consemnarea rezultatelor n foile de lucru deschise pentru fiecare obiectiv verificat i n dosarul exerciiului. Principalele procedee i tehnici de control al conturlor sunt: Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de la teri, vizeaz att forma acestora, ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele. A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei Sub aspectul formei se verific: a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale, respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele. b) modul de completare a acestor documente, dac ele se ntocmesc la timp i conin toate elementele necesare, fr simplificri artificiale i omisiuni care pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul. Formularele care se ntocmesc n mai multe exemplare se completeaz o singur dat prin indigo,iar spaiile libere se bareaz. Potrivit Legii contabilitii i , orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale: - denumirea documentelor; - denumirea i sediul emitentului; - numrul i data ntocmirii; - menionarea, cnd este cazul, a prilor care particip la efectuarea operaiunii; - coninutul operaiunii (uneori i temeiul legal); - parametrii cantitativ i valorici ai operaiunii; - numele, prenumele i semntura persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat documentul i a celor care au participat la efectuarea operaiunilor patrimoniale respective etc. Potrivit reglementrilor legale nscrisurile provenite din relaiile de vnzare101

cumparare i prestri de servicii cu persoanele fizice dobndesc calitatea de document justificativ i pot fi nregistrate n contabilitate numai dac: - conin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identificare); - conin suma cuvenit, impozitul reinut i suma achitat; - se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea unei note de intrare - recepie; - au la baz un contract sau convenie, n cazul prestrilor de servicii. Controlul modului de completare a documentelor primare se face n mod diferit, n funcie de natura operaiunilor consemnate, n funcie de mijloacele folosite pentru culegerea i consemnarea datelor i n funcie de regimul ordinar sau special al acestora. De regul, documentele care atest primirea, predarea sau consumarea unor valori materiale i bneti au un regim special de tipografierc, multiplicare, gestiune i folosire menit s nlture posibilitatea folosirii lor n scopuri frauduloase. Practica a dovedit c acolo unde nu s-au asigurat msurile necesare pentru evidenierea i urmrirea corect a acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din circuitul legal a unor valori materiale i bneti n scopul sustragerii, eschivrii de la plata impozitelor i taxelor i n scopul mascrii proastei gospodriri, a risipei etc. Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominal (mrcile potale, timbrele fiscale, biletele de cltorie, bonurile valorice etc.) certificatele medicale; crile de munc, autorizaiile de funcionare i alte formulare similare a cror tiprire, numerotare, gestiune i justificare a fost reglementat distinct. In categoria formularelor cu regim special intr: chitane, cecuri i alte instrumente de plat, avize de nsoire a mrfii, facturi fiscale, foi de parcurs etc; c) dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, respectiv dac ntotdeauna corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr tersturi, cu precizarea datei corecturilor i sub semntura persoanelor care au ntocmit i aprobat documentele respective; d) dac documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele din fiele specimenelor de semnturi. In ultim instan se procedeaz la recunoaterea i confirmarea scrisului i semnturii de ctre autorii acestora. e) dac la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare, se verific ca acestea s cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune; f) dac se respect graficele de circulaie a documentelor, dac ele se ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut i dac se exercit m mod corespunztor controlul preventiv asupra lor nainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. n ce msur controlul financiar se exercit numai pe originalul documentelor i dac pe aceste documente se face o meniune de
102

anulare(achitat, nregistrat) astfel nct ele s nu poat fi utilizate de mai multe ori. Deosebit de cele de mai sus, n cazul formularelor cu regim special se verific respectarea prevederilor legislative privind ntrirea disciplinei financiar-valutare modificat i completat. Principalele obiective ale auditului sau ale controlului referitoare la formularele cu regim special sunt: - dac procurarea lor s-a fcut numai de la furnizori agreai. Verificndu-se documentele de aprovizionare i recepie ale acestor formulare se stabilesc eventualele situaii n care ele au fost introduse n unitate i utilizate fr s fie evideniate n categoria formularelor cu regim special; - dac evidena operativ a acestor formulare la depozitul de imprimate se ine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei i a numerelor de ordine, cu ajutorul fiei de magazie a formularelor cu regim special (n unele acte normative se utilizeaz i denumirea fia de magazie a documentelor fiscale). Aceast fi servete la stabilirea stocului de formulare, la evidenierea formularelor anulate i restituite i numerotarea serial, pe compartimente, a acestora. Pentru formularele numerotate n cadrul untilor care le utilizeaz se urmrete: dac numerotarea lor s-a fcut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel nct s nu se atribuie mai multe documente similare acelai numr de ordine (formularele n stoc la sfritul anului se utilizeaz n continuare fr o alt numerotare); dac toate exemplarele unui document au acelai numr de ordine; dac numrul de regim special este i numrul documentelui nefiind necesar o alt numerotare Persoanele care gestioneaz sau primesc spre folosire formulare cu regim special sunt obligate s justifice n orice moment existena lor i s asigure condiiile necesare pentru consemnarea n ele numai a operaiilor reale i legale. Formularele cu regim special neutilizate, greit completate sau defectuos tiprite se anuleaz n diagonal fr a se detaa de registru. Cele sub form de foi volante se anuleaz n acelai fel i se restituie sub semntur depozitului de imprimate unde periodic sunt distruse dup regulile obinuite privind arhiva general, n prezena unei comisii numit n acest scop care va ntocmi un proces-verbal de distrugere. Formularele fiscale pierdute sau sustrase se declar nule prin Monitorul Oficial al Romniei, dup sesizarea organelor n drept. Formularele dup completare devin documente justificative i se pstreaz la sediul declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanent asupra lor. Neevidenierea corect sau nejustificarea acestor formulare constituie contravenie. Dac gestionarea defectuoas a lor a favorizat producerea unui prejudiciu, atunci se nate o rspundere material, civil i penal, dup caz, att n sarcina autorilor pagubei, ct i n sarcina celor care prin omisiuni i neglijene nu au prevenit aceste fapte. Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul, se efectueaz i o verificare aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unitilor de
103

msur, a indicilor de calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fiind faptul c uneori acestea se greesc intenionat cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proast gospodrire, de fraude sau a altor nereguli. Datele din documentele primare pot conine erori de natur logic sau sintactic. Erorile de natur logic se datoresc nenelegerii i neaplicrii corecte a principiilor completrii documentelor (codificrii greite, manipulare greit a tehnicii de calcul). Erorile de natur sintactic se datoresc omisiunilor sau adugrii de date, substituirea unor date cu altele, inversiuni de cifre, poziionarea greit a virgulei pentru zecimale, consemnarea greit a unitilor de msur sau a indicilor de calitate. B. Verificarea documentelor primare sub aspectul coninutului lor Verificarea de fond a coninutului operaiilor consemnate n documente se refer la urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii operaiilor respective. Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt: a) Verificrile faptice Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului, a realitii fenomenelor i proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii de conducere apeleaz la observaia fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc s vad cum se desfoar o activitate, stadiul execuiei unei lucrri, modul cum se respect procedurile de culegere i prelucrare a datelor, modul cum funcioneaz controlul intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt inventarierile de control i recepionrile de bunuri sau lucrri. Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de a controla existena i starea unor elemente patrimoniale, dar, cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte din elementele probante necesare auditului. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul exist, aceast constatare trebuie completat cu alte informaii, cum ar fi: proprietatea bunului, valoarea de inventar este atribuit cu respectarea principiului prudenei, starea bunului etc.Aceste informaii se culeg cu ajutorul altor tehnici de, control.Auditul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea: a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate n capitolul 1 al prezentei lucrri,astfel: - modul de constituire a comisiilor de inventariere; - efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare ale inventarierii; - desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de inventariere; - stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate. b) Verificrile ncruciate (contraverificrile) Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitanei
104

aflate la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat la registrul de cas. Pentru controlul activitii de aprovizionare i /sau desfacere se confrunt originalul facturii fiscale de la beneficiar cu copia rmas la furnizor. Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se realizeaz confruntnd exemplarul din fia limit de consum aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secia consumatoare. c) Verificrile reciproce Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar n care sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite corelaii. Astfel, pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se confrunt cantitile din bonurile de predare-transfer-restituire sau din rapoartele de fabricaie cu bonurile de lucru (consumul de manoper), cu bonurile de consum (consumul de materii prime), cu fiele de magazie etc. Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: dispoziiile de livrare-avize de nsoire a mrfii i/sau din facturi fiscale cu cele din notele de recepie i constatare de diferene, din situaia materialelor intrate, din jurnalul cumprrilor, din fiele de magazie, din contabilitatea analitic a gestiunilor i a furnizorilor etc. In activitatea practic verificrile ncruciate i verificrile reciproce se desfoar concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor bneti se fac controale ntre registrul de cas, chitane, state.de plat, cecuri de numerar, foi de vrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii de platncasare ctre casierie etc. i concomitent se fac controale ncruciate ntre exemplarele diferite ale documentelor de ncasare i pli. d) Probele de laborator i expertizele tehnice Se utilizeaz n munca de control alunci cnd complexitatea unor operaiuni nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura de care dispune auditorul sau organul de control financiar i gestionar. In aceast situaie se recurge la serviciile unor specialiti n materie, unor laboratoare de specialitate sau a unor organe de control specializate n analize tehnice i fizicochimice. Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziia unor produse; respectarea reetelor de fabricaie; rezistena i fiablitatea unor bunuri; randamentul energetic sau termic ale unei instalaii etc. Pentru nelegerea i verificarea sistemului de prelucrare automat a datelor, auditul apeleaz la serviciile unui specialist n informatic (audit informatic). e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de ctre auditor Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de ctre auditor de la persoanele care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor, efectueaz verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n contabilitate etc. Aceste informaii l ajut pe auditor s neleag procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control, pe parcursul
105

derulrii auditrii ntreprinderii, salariaii i conductorii acesteia formuleaz numeroase afirmaii spontane sau ca rspuns la ntrebrile ce le-au fost puse. Dac aceste informaii sunt considerate senmnifcative pentru ndeplinirea misiunii sale, auditorul are obligaia: - s verifice cu ajutorul surselor interne i externe realitatea i sinceritatea acestor informaii; - s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate; - s aprecieze dac cei ce au furnizat aceste informaii sau au fcut aceste afirmaii sunt bine documentai i bine informai. Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, auditorul se afl n situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun la ndoial fiabilitatea tuturor informaiilor fcute, ceea ce are inciden asupra raportului. Pentru colectarea acestor informaii, auditorul poate folosi dou variante de lucru: - cere salariailor s ntocmeasc un document scris cuprinznd aspectele artate mai sus (Scrisoare de afirmare); - auditorul ntocmete un document scris care cuprinde sinteza acestor afirmaii obinute oral, document ce se semneaz de ctre personalul ntreprinderi. Aceste scrisori de afirmare se solicit numai pentru elementele probante care nu pot fi obinute satisfctor prin celelalte tehnici de control. Unele afirmaii primite constituie singurul element probant: intenia de ncetare a activitii, intenia de fuziune cu o alt ntreprindere, intenia de acionare in justiie a unui ter etc. Scrisorile de afirmare au caracterul unei dovezi suplimentare care poate servi la susinerea concluziilor proprii. Informaiile verbale i scrise culese de ctre auditori nu se confund cu Notele explicative i Notele de constatare folosite de ctre organele de control financiar i gestionar pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli. Pentru evitarea confuziilor ntre scrisorile de afirmare folosite de ctre audit i Notele explicative sau Notele de constatare utlizate de ctre organele de control sau cu atribuiuni de control, vom prezenta n continuare aceste dou documente (n acelai timp i procedee) specifice controlului. Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctre cei controlai, dar pentru organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de informare i confirmare. In nici un caz organul de control nu-i poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie s verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraii i numai dup aceea s-i definitiveze concluziile. Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului, ns numai dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai atunci cnd organele de control sunt n msur s pun ntrebri precise i complete, s completeze aceste ntrebri dac rspunsurile sunt evazive sau nesincere.
106

Inainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizeze rspunsurile primite, iar dac consider necesar s formuleze noi ntrebri suplimentare. Dac din notele explicative rezult alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar, sa se clarifice i aceste aspecte i numai dup aceasta s se definitiveze concluziile i s redacteze procesul verbal de control. Notele de constatare se ntocmesc de ctre organele de control pentru consemnarea unor deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenei de la locul de munc; starea de ebrietate; folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr documente de provenien, marf degradat etc). Aceste deficiene ar putea fi remediate pn la terminarea controlului sau cei vinovai ar putea s nu mai recunoasc producerea lor. f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control Se folosesc n situaia n care exist riscul c unele documente s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac ele reprezint singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul ca aceste documente s fie modificate ori completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cnd acestea prezint corecturi sau tersturi neadmise de normele legale ori atunci cnd semnturile i sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ce impune continuarea cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice. In toate aceste situaii documentde originale ridicate de ctre organele de control sunt nlocuite cu copii certificate de ctre organul de control i conducerea unitii verificate. Pe aceste copii se menioneaz, obligatoriu: locul unde se afl documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se ntocmete un proces verbal de predare-primire a acestor documente; Experii contabili, contabilii autorizai i cenzorii au ocazia ndeplinirii misiunii lor nu sunt autorizai s ridice documente de la unitatea patrimonial auditat. Cnd se constat c exist riscul ca unele documente sa fie sustrase, distruse, refcute sau completate de ctre salariaii interesai, auditorii fac diligente pe lng conducerea ntreprinderii pentru prevenirea acestor fapte sau pentru sesizarea altor organe. Auditorii rspund dac nu informeaz organele n drept asupra neregulilor constatate. g) Confirmrile primite de la teri Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Organele de control sau auditorii apeleaz la confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctre acetia, la confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i obligai atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau c nu toate documentele au fost nregistrate n contabilitate. Tehnica confirmrilor directe se demareaz de catre auditor numai cu acordul conducerii ntreprinderii auditate. Cnd conducerea intreprinderii nu este de acord cu aceast tehnic de control, auditorul are dou alternative: - s considere c tehnicile alternative de control ii permit sa adune elemente
107

probante suficiente; - s constate c nu poate aduna suficiene elementea probante ceea ce l oblig s refuze certificarea bilanului sau s o fac cu, rezerve. h) Sondajul In decursul unui exerciiu, ntr-o unitate patrimoniala, numrul operaiunilor nregistrate n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea n control a tuturor acestor operaiuni, deoarece, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicilede control prezentate mai sus se aplic pe un eantion sau cu ajutorul unui rest. Privit ca o tehnic a auditului, sondajul const in : 1. Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlata; 2. Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante; 3. Extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate. In funcie de caracteristica comun i scopul urmarit deosebim: - sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz, n special, n cadrul aprecierii controlului intern, cnd caracteristica cornun urmrit poate fi: dac o comand de aprovizionare este aprobat; daca bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei note de recepie; dac documentele de pli sunt anulate prin aplicarea pe ele a tamplei achitat, astfel nct s nu mai poata fi folosite ulterior etc - sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic, n special, cu ocazia controlului conturilor, cnd caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale i a operaiunilor consemnate n rulajul j soldul conturilor. In funcie de pregtirea profesional a auditorului i n funcie de gradul de credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale, se deosebesc dou tipuri de sondaje: - sondaje statistice; - sondaje nestatistice; Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o exploatare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: h1. Definirea precis a obiectivelor Auditorul trebuie s stabileasc precis: - ce urmeaz s demonstreze (s probeze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cu facturile, auditul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturrile; . . - rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n
108

inerea conturilor; h2. Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a limitelor de timp cuprinse n sondaj Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de ordine sunt discontinue. h3. Executarea propriu-zis a sondajului Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului, selectarea eantionului, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului. Apelnd la sondaje, auditul este supus unor riscuri, deoarece poate s ajung la concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge n cazul unui control exhaustiv. i) Examinarea analitic Este o tehnic comun controlului conturilor i controlului situaiilor anuale de sintez. Examinarea analitic presupune: - stabilirea unor ratio specifici analizei economico-financiare; - comparaii cu datele din execuii anterioare i cu cele previzionale; - comparaii ntre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curent (balana de verificare); - analiza fluctuaiilor i tendinelor (rulaje i solduri exagerate). Analiznd rezultatul acestor comparaii i fluctuaii, specialistul contabil are posibilitatea s depisteze unele anomalii care pot s nu fie sesizate cu ajutorul tehnicilor precedente de control. In capitolul urmtor vom prezenta principalii indicatori folosii pentru examinarea analitic. 3.3.6 . Verificarea modului de organizare a evidenei economice In vederea asigurrii obiectivittii, exactitii i operativitii informaiilor, procesul de organizare a sistemului informaional economic dintr-o unitate patrimonial trebuie s se desfoare sub un strict autocontrol din partea consilului de administraie, efilor de compartimente i a executanilor. De asemenea, comisiile de cenzori, organele de control gestionar i organele de control din afara unitilor patrimoniale trebuie s urmreasc i modul de organizare a evidenei economice din sectoarele controlate. Principalele sarcini ale auditului financiar-contabil referitoare la organizarea evidenei economice sunt: A. S analizeze dac sistemul informaional adoptat corespunde reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale unitii respective In cadrul unitilor patrimoniale exist grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizeaz scheme i pachete de programe diferite dup care se pregtesc, culeg i prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s
109

nceap cu o temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n structura documentelor primare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, prelucrarea i arhivarea purttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste modificri sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale unitii respective, n ce msur ele respect cerinele normelor legale i ale conducerii unitii respective. Cu ocazia acestei documentri, organele de control trebuie s stabileasc locurile unde pot s apar erori sau denaturri ale datelor i informaiilor, s stabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare i sursele de informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs de aceste documente. ConformLegii contabilitii, toate unitile patrimoniale sunt obligate s respecte: a) planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuia; b) modelele registrelor contabile, formularele comune privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaiile profesionale i unitile patrimoniale pot elabora i folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice, n funcie de necesiti. Aa cum s-a artat, dac se utilizeaz calculatoarele electronice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, se admite ca registrele contabile i formularele privind activitatea financiar-contabil s fie adaptate n funcie de specificul i nevoile unitii respective, dar numai n condiiile respectrii coninutului de informaii ale formularelor i registrelor comune aprobate de Ministerul Economiei i Finanelor; . c) modelele bilanurilor contabile i normele metodologice privind ntocmirea acestora. Contabilitatea financiar (general)are la baz norme unitare de organizare i conducere. Contabilitatea de gestiune (mangerial) se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, astfel nct s asigure informaiile necesare pentru calculaia costurilor i controlul rentabilitii pe activiti i pe produse. Unitile patrimoniale mici i mijlocii pot utliza numai conturile sintetice de gradul I(cu 3 cifre) i pot ine evidena valorilor materiale dup metoda inventaruluiintermitent: In funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale unitilor patrimoniale, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup metodele: - operativ-contabil (pe sold); - cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic); - global-valoric. Prin procedee specifice fiecrei din aceste metode, periodic se verific exactitatea i concordana nregistrrilor din evidenele de la locurile de depozitare (gestiuni) cu cele din contabilitate. Auditul financiar-contabil are sarcina s analizeze corelaiile dintre metodele i procedeele contabile folosite i mrimea i specificul activitii unitii controlate.
110

Astfel, evidena stocurilor dup metoda global-valoric se poate aplica numai n unitile comerciale cu amnuntul care nu sunt nc dotate cu tehnica de calcul corespunztoare. Metoda de calculaie a costurilor se alege n funcie de tipul produciei, n funcie de tehnologiile de fabricaie aplicate, n funcie de metodele de conducere utilizate . B. S urmreasc modul cum se asigur delimitarea atribuiunilor i responsabilitilor ntre compartimentele i persoanele implicate n culegerea, transmiterea, prelucrarea i utilizarea informaiilor Pentru asigurarea condiiilor necesare respectrii disciplinei financiar-contabile, pentru evitarea influenelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra compartimentului financiar-contabil n interpretarea i aplicarea corect a normelor contabile, reglementrile legale prevd organizarea distinct a acestui compartiment. Legea contabilitii16 prevede c unitile patrimoniale organizeaz i in contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul financiar-contabil, contabilul -ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. Contabilitatea unitilor patrimoniale poate fi organizat i inut i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, pe baz de contract de prestri de servicii sau pe baz de convenie civil. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru: - ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale; - organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; - organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, depunerea n termen la organele n drept i publicarea acestuia n Monitorul Oficial al Romniei; - pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a bilanurilor contabile; - organizarea contabilitii de gestiune potrivit specificului unitii. Conductorii unitilor patrimoniale au obligaia s stabileasc, prin decizii interne, atribuiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, precum i ale persoanelor din subordinea acestora. In cazul n care contabilitatea unitilor patrimoniale nu este inut de ctre persoane autorizate, rspunderea asupra respectrii normelor contabile revine patronului sau altor persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului (admnistratori, manageri, directori etc). In cazul n care contabilitatea unitilor patrimoniale este organizat i inut de ctre persoane fizice sau juridice autorizate, pe baz de contract de prestri de servicii,
16

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, modificat i actualizat 111

rspunderea pentru respectarea normelor contabile revine i acestor persoane. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcionale ale unitii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabiliti se delimiteaz prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fia postului, grafice de circulaie a documentelor etc. In lipsa acestor decizii interne rspunderea revine conductorilor de uniti patrimoniale. Persoanele care efectueaz auditarea conturilor au sarcina s urmreasc respectarea normelor legale prezentate mai sus i n special trebuie s verifice: a) dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat, astfel nct toate fenomenele i operaiunile economico-financiare, de la toate nivelurile organizatorice , s fie nregistrate, urmrite i controlate, n mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurndu-se caracterul unitar i universal al evidenei i controlului. Pentru nregistrarea operaiunilor patrimoniale n contabilitate, unitile pot folosi forma de nregistrare pe jurnale, maestru-ah, jurnal-cartea mare sau alte forme de nregistrare contabil adaptate la specificul unitilor respective, cu condiia conducerii ordonate i complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare. b) dac gradul de centralizare sau descentralizare a lucrrilor de eviden corespunde: mrimii unitii, organizrii ei administrativ-teritoriale, dotrii ei cu tehnic de calcul, particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc; c) dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune) asigur o delimitare corespunztoare a responsabilitilor necesar pentru evitarea compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare d) dac graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare costisitoare i care genereaz erori. Prin aceste grafice, regulamente (proceduri) interne, atribuii de serviciu etc. trebuie s se asigure condiiile necesare pentru: conducerea corect a ntregului sistem de eviden; prelucrarea informaiilor ntr-o succesiune logic fr circuite speciale pentru control; exercitarea n condiii corespunztoare a controlului gestionar intern i stabilirea operativ a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele n drept a rapoartelor, declaraiilor fiscale i a altor situaii prevzute n normele legale; e) dac personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil i din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu, judicios delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure, pe de o parte, eliminarea paralelismelor i suprapunerilor, iar pe de alt parte, caracterul unitar al lucrrilor de eviden. Repartizarea atribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani trebuie fcut n funcie de importana lucrrilor, de calificarea i experiena personalului, de nevoile reale ale unitii etc. asigurndu-se ncrcarea echitabil i ritmic a personalului i respectarea cerinelor separrii funciilor(separaiunii).
112

3.3.7 . Verificarea modului de conducere a evidentei economice Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea modului de ntreinere i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cu etap, de la desfurarea operaiunilor i pn la reflectarea lor n documentele primare; de la pregtirea i codificarea datelor i pn la obinerea, inerpretarea i valorificarea situaiilor finale. Bazndu-se pe nlnuirea: documente primare, documente secundare, evidene operative, contabilitate analitic, contabilitate sintetic, documente de sintez contabil, control financiar i n special cel gestionar poate fi structurat n trei etape: a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; b) controlul prelucrrii datelor; c) controlul final asupra situaiilor obinute. a) Controlul iniial asupra datelor de intrare Se deruleaz, la rndul su, n trei faze: - verificarea corectitudinii completrii documentelor primare; - verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele contabile (jurnale, fie de cont etc); controlul automat al datelor de intrare. a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al coninutului operaiunilor consemnate a fost prezentat i ca urmare nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului. Dup ce verific forma i coninutul documentelor primare, organele de control sau cu atributiuni de control urmresc corectitudinea i integritatea prelurii datelor n sistemele (manuale sau automatizate) de eviden i calcul. a2) In scopul asigurrii prelurii integrale - fr omisiuni i fr repetri - a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin numr curent, care se bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din borderoul de predare a documentelor cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma prelucrrii. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui borderou de predare a documentelor sau grupate n pachete (dosare) pe care se fac meniuni necesare controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele extreme existente n pachet (cel mai mic i cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refer etc. Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i fr repetri (vezi criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor). Prin acest procedeu nu se depisteaz erorile compensate (numrul omisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor). Aceste erori se pot pune n eviden prin alte procedee de control cum ar fi: - controlul corelaiilor dintre soldurile i rulajele conturilor;
113

- controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor; - controlul prin jocuri de ncercare etc. Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile contabile anormale. Controlul prin jocuri de ncercare se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii. a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic i semantic pe care le conin pachetele de programe dup care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac individual, la nivelul fiecrui articol, ct i global, ntre articole i fiiere. Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat, cod material sau produs eronat, unitate de msur eronat, norm de consum sau de munc eronat, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent. Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare document cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din documente, fie erorile de culegere. b) Controlul prelucrrii datelor Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n prelucrarea datelor, dar ele opereaz dup anumite reguli stabilite de ctre analiti i programatori. Din aceste motive, auditul trebuie s urmreasc dac aceste programe de prelucrare nu sunt influenate de experiena profesional, opiunile i dorinele celor care le-au ntocmit. In acest scop, se apeleaz la serviciile unor specialiti n audit informatic. Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unor prelucrri n lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare activitatea de urmrire i control devine tot mai dificil. In aceste Condiii, se impune analiza temeinic a schemelor i programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c un program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat printr-un altul. Sinceritatea programelor de prelucrare se verific prin testarea concordanei dintre programul descris n dosarul de programe i programul real utilizat de ctre echipamentul de calcul. Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmrirea controalelor plasate prin programe n lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i
114

integritatea prelucrrilor. Pentru asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, n lanul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des folosite sunt controalele prin balane, care pot mbrca dou variante de baz: - balane ah (ptrate) pe determinarea fiecrui rezultat n dou modaliti distincte. La terminarea lucrrii aceste rezultate se compar ntre ele; - balane permanente, bazate pe obinerea, n cadrul fiecrui program, a unor totaluri speciale pentru control care se compar cu totalurile obinute pe baza altor programe. Aceste balane se utilizeaz pentru verificarea att a integritii prelucrrilor (numrul total de articole din fiierele de intrare i ieire), ct i pentru controlul exactitii prelucrrilor. Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculeaz cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecrei eliberri n consum i preul unitar, iar pe de alt parte cumulnd cantitile eliberate n consum i nmulind n final suma acestor cantiti cu preul unitar. Dac cele dou rezultate nu sunt egale nseamn c sistemul de prelucrare funcioneaz defectuos. c) Controlul final sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate a datelor Vizeaz forma i coninutul situaiilor de ieire. Sub aspectul formei se verific dac aceste situaii conin toate elementele necesare, dac eventualele stornri s-au fcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaiuni nereale, dac sunt semnate de ctre persoanele autorizate i de ctre cele care rspund de ntocmirea i verificarea lor. Sub aspectul coninutului, verificarea acestor situaii se poate face prin: - controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitele situaii obinute; - controale prin simulare pe baza unui set de date de test; - controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control); - controale manuale (prin sondaj) etc. Generalizarea i perfecionarea continu a sistemelor de prelucrare automat a datelor impune luarea unor msuri organizatorice care s asigure completarea pregtirii profesionale a auditorilor i a organelor de control financiar, astfel nct s poat benefi-cia de avantajele oferite de aceste sisteme i, n acelai timp, s poat verifica realitatea i exactitatea operaiilor de prelucrare a datelor. Ei nu pot deveni specialiti i n informatic, dar trebuie s aib o pregtire de baz care s le permit analiza sistemelor informatice adoptate i a rezultatelor obinute. Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artate mai sus, urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden, ct i procedeele i tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, nregistrarea i prelucrarea datelor. Acest control are la baz respectarea principiului dublei reprezentri n contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componenei bunurilor economice i sub aspectul raporturilor de proprietate, al modului de dobndire) i a pricipiului dublei nregistrri care presupune asigurarea unei egaliti ntre mijloace i resurse, ntre
115

intrri i ieiri, intre venituri, cheltuieli i rezultate. Controlul contabil parcurge succesiunea logic n care sunt folosite procedeele i instrumentele contabilitii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmrirea modului cum se asigur: - conservarea operaiunilor n documente; - evaluarea elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor; - corectitudinea calculelor; - gruparea i sistematizarea datelor cu ajutorul conturilor; - centralizarea i verificarea datelor cu ajutorul balanelor de verificare ; - verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu ajutorul inventarierii; - sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilan, cont de profit i pierderi, anexe). Controlul modului de inere a evidenei economice trebuie s urmreasc i urmtoarele obiective: a) dac se asigur corelaiile dintre: - evidena cronologic (Registrul Jurnal) i evidena sistematic (Cartea mare i Balana de verificare a conturilor sintetice); - evidena operativ (Fia de magazie, Registru de cas etc.) i contabilitatea analitic; - contabilitatea analitic i contabititatea sintetic; - rulajele i soldurile diferitelor conturi cuprinse n balana de verificare; - diferitele posturi ale bilanului contabil; datele din Registrul inventari bilan: Controlul acestor corelaii se face n mod diferit n funcie de forma de nregistrare utilizat: pe jurnale, maestru.ah, jurnal-cartea-mare etc. i n funcie de: - mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea i transmiterea informaiilor; - metoda de evaluare folosit(la cost de producie sau de achiziie, la pre standard); - metoda folosit pentru evidenierea stocurilor (inventarul intermitent sau inventarul permanent); - metoda folosit pentru contabilitatea analitic a stocurilor (operativ-contabil, cantitativ valoric, global-valoric) etc. Auditorii vor urmri dac n compartimentul de contabilitate se verific, cel puin odat pe lun, modul cum se conduce evidena operativ de la depozite, concordana ei cu datele din contabilitate. De asemenea, vor urmri modul cum se ntocmesc - lunar i ori de cte ori este necesar - balanele de verificare sintetice i analitice ( dac forma de contabilitate adoptat nu prevede alte procedee de verificare); b) dac se respect instruciunile de aplicare a planului de conturi, respectiv dac se respect corespondena dintre conturi (corecta imputare) i dac dezvoltarea
116

conturilor analitice este n conformitate cu cerinele legale. Uneori corespondenele eronate dintre conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea vremelnic a unor nereguli. Nedezvoltarea n analitic - pe responsabiliti i obiecte de eviden -a conturilor poate favoriza compensarea nelegal a unor diferene, poate ngreuna munca de analiz i control; c) legalitatea i sinceritatea nregistrrilor contabile care nu au la baz documente justificative, ci note contabile (stornri, virri, etc). Auditorul trebuie s cerceteze temeinic aceste nregistrri, s stabileasc natura lor, cum ar fi: corectarea unor erori de nregistrare; corectarea unor nregistrri cu caracter provizoriu (stornarea intrrilor de materiale nregistrate la preuri provizorii); evidenierea unor restituiri la sfritul perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de ctre secia produselor refuzate de ctre clieni etc. d) dac situaiile, fiele conturilor i jurnalele, care fac parte din forma de contabilitate utilizat, sunt vizate de conductorul compartimentului cu atribuiuni financiar-contabile, dac ele sunt totalizate la sfritul perioadelor de gestiune pe rulaje, dac la nceputul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile i stocurile din perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori, furnizori etc. se preiau cu indicarea datei iniiale a nregistrrilor - a vechimii lor). 3.3.8 . Clasificarea verificrilor documentare Din punct de vedere al ordinii n care sunt grupate i verificate documentele primare se deosebesc: - verificri cronologice; - verificri invers-cronologice; - verificri sistematice. Verificrile cronologice Presupun examinarea documentelor n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent de coninutul lor. Acest mod de lucru, dei pare simplu i comod, nu permite o studiere aprofundat a unei categorii de operaiuni de la nceput i pn la sfrit, nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor documentelor i nu asigur o sistematizare corespunztoare a concluziilor. De altfel, documentele primare i centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de conturi i ca urmare tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strict cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile patrimoniale mici, cu un volum redus de operaiuni (asociaii familiale, asociaii de locatari, organizaii culturale, sportive, de paritate, fundaii etc). Verificrile invers-cronologice Se aseamn cu verificrile cronologice, dar se ncepe cu documentele cele mai recente i se continu cu cele mai vechi, n ordinea invers a ntocmirii, nregistrrii i arhivrii lor. Verificarea invers-cronologic se utilizeaz, de regul, n dou situaii, i anume:
117

- cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea lor. Astfel, dac prin verificrile reciproce se constat neconcordane dintre evidena operativ (fie de magazie, registrul de cas etc.) i contabilitatea analitic sau ntre contabilitatea analitic i sintetic, pentru identificarea cauzelor lor se cerceteaz document cu document, nregistrare cu nregistrare, ncepnd cu ultimele documente sau nregistrri i continund cu cele mai vechi pn se constat locul acestor neconcordane; - n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state de plat, facturi etc. falsificate) pentru stabilirea momentului din care au nceput s se produc. Verificrile sistematice Presupun gruparea documentelor pe categorii de operaiuni sau pe probleme (cas, banc, salarizare ,venituri, cheltuieli, aprovizionri, vnzri etc.) i verificarea lor n continuare n ordine cronologic sau invers-cronologic, dup caz. Verificarea sistematic are o frecven mare n practica controlului documentar i contabil deoarece: - uureaz munca de sistematizare a concluziilor; - reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile verificrilor nesistematice pot scpa organelor de control; 3.4. Examinarea situaiilor financiare de sintez 3.4.1 . Examinarea de asamblu a situaiilor financiare In etapele precedente ale auditului s-au adunat un numr de elemente probante care permit auditorului s trag unele concluzii asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Cu ocazia examinrii de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie s se bazeze pe informaiile culese n etapele precedente. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea conturilor anuale dac: a) sunt coerente, n concordan cu datele din contabilitate, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul socialeconomic; b) sunt prezentate dup pricipiile contabile i reglementrile n vigoare; c) in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; d) prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. d1) Pentru a se putea pronuna asupra asigurrii imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, auditorul trebuie s urmreasc: - inerea corect i la zi a contabilitii; - corecta inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii n
118

bilanul contabil; . - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corecta determinare i nregistrare a operaiunilor privind modificarea capitalului social; - respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de, verificare, a conturilor sintetice; - corelarea datelor dintre posturile i formularele i care compun bilanul contabil. d2) Pentru a avea certitudinea asigurrii imaginii fidele asupra rezultatelor, auditorul trebuie s verifice: - ntocmirea contului de profit i perderi pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea profitului impozabil n funcie de profitul contabil, veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile; - stabilirea profitului net i repartizarea lui conform normelor legale i n concordan cu Hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor. d3) Analiznd modul cum se asigur imaginea fidel asupra situaiei financiare, auditorul trebuie s verifice: - existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate; - posibilitatea ncasrii creanelor; - asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu i lung. 3.4.2 . Examinarea analitic a situaiilor financiare Pentru examinarea bilanului contabil se utilizeaz anume tehnici de examinare analitic, anumite reguli generale i anumite reguli particulare, specifice bilanului, contului de rezultate i anexelor. Aa cum s-a artat, examinarea analitic presupune: - stabilirea unor raio (indici) specifici analizei financiare i compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte ntreprinderi; - comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare; - comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultat. Aceast examinare analitic permite actualizarea i verificarea concluziilor trase cu ocazia examinrii conturilor i procedurilor n etape (fazele) precedente ale auditului. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i satisfacerea unor reguli generale i a unor reguli particulare: - Reguli generale
119

Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, conform principiilor contabile, auditorul trebuie s se ncredineze, n special c: - principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. In cazul incetarii pariale sau totale a activitii auditorul ine seama de incidenele previzibile la inchiderea exerciiului; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat: auditorul verific dac inregistrrile privind cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele sa fie inscrise i justificate n anex; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensatii; bilantul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su; - datele de inventar a elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare intre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind crediibilitatea lor. b) Reguli particulare privind bilanul, contul de rezultate i anexele b1) Bilanul - Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaraiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale; - Imprumuturi i datorii asimilate: auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective; - Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmareasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; - Stocuri i producie n curs de execuie: auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o alt dat apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj; - Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz: - Balanele conturilor analitice asigurndu-se de concordana lor cu conturile sintetice; - Un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
120

efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. - Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. - Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea lor n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. - Conturile de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. B2) Contul de rezultate al exerciiului La finele exerciiului, auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobnzile pentru credite, declaraiile de imputare, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite pe baza conturilor de venituri; - examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. B3) Anexele Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de acesta; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.

CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT CONINUTUL I STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAII CARE CONDUC LA
121

ALTE OPINII DECT OPINIA FR REZERV. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT

4.1. Notiuni introductive La finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standardele i practicile naionale relevante. Coninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine: s fie uor de neles i lipsit de ambiguitate, s cuprind numai informaii susinute de probe suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, concis i uniform, astfel nct s faciliteze nelegerea lui de ctre cititor.17 n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. 4.2. Cerinele raportului de audit Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este general acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante. Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice
17

IFAC Manual de Standarde internaionale de audit i control de calitate, Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, 2009 122

concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune: descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o metod imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile i de beneficiul implementrii recomandrilor. Claritate Organizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe) Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat.
123

4.3. Forma i coninutul raportului de audit Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de regul sub urmtoarea form18: 1.Titlu 2.Cui se adreseaz 3.Paragraful de deschidere sau introductiv 3.1.Identificarea situaiilor financiare auditate 3.2.O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. 4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit) 4.1.O referite la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante. 4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat 4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare 4.4.Data raportului 4.5.Adresa auditorului 4.6.Semntura auditorului Este recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Se precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: -asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare; -criterii de acreditare cu relevan semnificativ: -protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene. 1. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. 2. Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile legale. n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. n cazul unor audituri externe efectuate de instituia suprem de audit Curtea de Conturi a
18

IFAC - Standard de audit nr. 700 124

Romniei, raportul de audit se adreseaz Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.19 3. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme ntr-un paragraf de deschidere (introductiv), este : am efectuat auditul bilanului anexat la pagina nr.____ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.20 4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include: - examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare i s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.21
19 20

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.204 CAFR-op.cit., pag.214 21 M.Boulescu Auditul financiar. Repere normative naionale, pag.124, editura Economic, 2003 125

O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi urmtoarea : Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i situaiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.22 4.4.1. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor financiare, respectiv dac ofer o imagine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiar i atunci cnd este cazul, conform cerinelor statutare.23 Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare.24 De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd expresia cum ar fi: n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante).25 4.4.2. Data raportului O condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data cnd s-a ncheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.26
CAFR-op.cit., pag.215 M.Boulescu, M.Ghi,V.Mare-op.cit., pag.204 24 L.Dobroeanu,C.L.Dobroeanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.pag.309 25 CAFR-op.cit., pag.215 26 M.Boulescu-op.cit., pag.125 126
23 22

4.4.3. Adresa auditorului este un element de mare importan, n raport trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. 4.4.4. Semntura auditorului Raportul de audit este semnat, de regul, n numele firmei de audit, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Raportul se semneaz de auditor, n numele firmei, pe fiecare pagin. n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, (necalificat) atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod concret sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. Concluzionnd: Raportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu reglementrile n vigoare. De asemenea, conform Standardelor de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast cerin este necesar pentru a oferi sigurana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite. Se prezint n continuare pentru ilustrare, dou rapoarte de audit, incluznd elementele de baz stabilite mai nainte i prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustreaz modul de prezentare a unei opinii, fr rezerve: (nemodificat)

Raport al auditorului
127

(Destinatar) Subsemnaii Popescu Ion i Marinescu Marin, auditori financiari activi membri ai camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat bilanul anexat ___ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaia contului de profit i pierdere aferent, precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu standardele de audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare, pentru a constatat dac acestea nu conin declaraii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i sunt n conformitate cu Standardele naionale i politicile contabile relevante. Auditor Data________ Adresa27

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

27

IFAC Op.Cit 128

Raport cu privire la situaiile financiare Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X 1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii fmanciare care sunt lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Responsabilitatea auditoru/ui Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entittii" Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Opinie n opinia noastr, situaiile fmanciare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X 1, i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
129

Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului. Semntura auditorului Data raportului auditorului Adresa auditorului 4.5. Opinia de audit Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative.28 Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la : - existena de erori materiale n situaiile financiare auditate; - respectarea standardelor contabile de raportare financiar; - respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizai depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebuie s indice fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie29 a) Opinie nemodificat - opinie necalificat/favorabil fr rezerve b) Opinie modificat - opinie calificat/opinie cu rezerve - opinia contrat (defavorabil) - refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie). Opinia necalificat/favorabil Acest tip de opinie este exprimat de auditor cnd s-a ajuns la concluzia c:
28 29

CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75 IFAC Op.Cit, pag. 749, pct. 34-38 130

a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiilor financiare ale entitii; b) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate. Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; c) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. Opinia calificat (cu rezerve) Aceast form a opiniei este exprimat atunci cnd : Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specificnd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime o opinie cu rezerve. Opinia contrar (nefavorabil) Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund ce-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i reglementrile aplicabile, nu confer o imagine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie) Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea. Exemplificm mai jos situaii ce conduc la o opinie, alta dect aceea favorabil
131

 necalificat. 4.6 . Situaii care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve Conform Standardelor de audit, circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve sunt: - 1. limitarea ntinderii lucrrilor auditorului (ariei aplicabile); - 2. dezacordul cu conducerea ntreprinderii. 1) Limitarea ntinderii lucrrilor de audit (ariei de aplicabilitate) Const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri i tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi: a) impuse de mprejurri, ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezint neregulariti etc; b) impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la sondaje i necesit un control exhaustiv. 2) Dezacordul cu conducerea ntreprinderii Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau o opinie contrar. Exemplu: - conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii; - conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor; - conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce-i sunt necesare. Dezacordurile cu conducerea entitii mai pot aprea i din . - constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanelor,etc; - stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greeli) n calcularea costurilor; - nclcarea principiului independenei exerciiului; - erori n clasificarea terilor cum ar fi : clieni inceri ca clieni obinuii, etc.30 Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel : De altfel este n conformitate cu standardele internaionale cap. Dezacordul asupra politicilor contabile Metoda contabil necorespunztoare Opinie calificat: Am auditat bilanul anexat la societii DELTA la 31.12.200x, situaia contului de profit i pierdere precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
30

A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197 132

Am desfurat auditul n concordan cu standardele de audit. n opinia noastr, datorit efectelor aspectului discutat n paragrafele precedente situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint n mod fidel) o poziie financiar a societii la 31 decembrie 200x precum i a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv n conformitate cu Standardele i practicile naionale de contabilitate. Conform celor prezentate n Nota X la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic, ce n opinia noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie 200x trebuie s fie de _____ calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de _____ lei, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu ____ i respectiv ____. n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia societii la 31 decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare, precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Standardele naionale relevante.31

CAPITOLUL V DOCUMENTARE ALUCRRILOR DE AUDIT: DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARULPERMANENT

31

CAFR-op.cit., pag.222 133

5.1 . Necesitatea documentrii lucrarilor de audit financiar Documentarea lucrrilor este indispensabil pentru: - a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i normelor, precum i faptul c concluziile i opinia emis sunt fondate; - a asigura supervizarea (n.n. a controla i revizui din nou) efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori n cadrul auditului i certificrii bilanului contabil consolidat); - a transmite informaia (datele) de la un exerciiu la altul; dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor. innd seama de volumul lucrrilor efectuate de ctre auditor (expert contabil, contabil autorizat, cenzor), de complexitatea ntreprinderilor i a controalelor, tinerea dosarelor de lucru este condiia unei bune organizri i a unei bune planificri i executii a lucrrilor. 5.2. Foile de lucru Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (ex. starea fizic a unor mijloace fixe, circuitul sau circulaia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilitilor ntre funciile exercitate de anumii salariai etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n foi de lucru. Foaia de lucru trebuie s comporte: - o deschidere clar a obiectivului controlului efectuat - identificarea documentelor utilizate - descrierea lucrrilor efectuate - o concluzie care trebuie s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau grup de conturi; nlnuirea logic a concluziilor pe cod de referina permite fundamentarea opiniei. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri, permite o mai bun urmrire a evoluiei (mersului) acestor lucrri evitnd repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur 5.3. Chestionarele
134

Att n faza de orientare i planificare a auditului ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite). 5.4. Dosarul exerciiului 5.4.1 . Utilitatea dosarului exerciiului Informaiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaterea ntreprinderii i pn la controlul conturilor sunt colectate n foi de lucru care sunt clasate (grupate) pe dosare de lucru i pe seciuni (capitole) ale acestora. Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii mandatului sunt: - dosarul exerciiului (E); - dosarul permanent (P). Dosarul exerciiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sinteza i formularea Raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare i control ale misiunii; - documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; - nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; - justificarea opiniei emise i redactarea raportului. 5.4.2 . Coninutul dosarului exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde: planificarea misiunii: - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); - datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei; - data pentru emiterea raportului; - buget de timp i realizarea lui. supervizarea lucrrilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programului lucrrilor, executarea lucrrilor, cocluziile lucrrilor, coninutul raportului; aprecierea controlului intern:
135

- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe i zonelor de risc; - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite; obinerea de elemente probante: - program de lucru; - foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; - documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; - detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; - sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului (E) se mparte pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. In general, se folosete o mprire n 6 seciuni (pri) simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. (dosarul exerciiului seciunea A) sintez, planificare i rapoarte care cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte.; - E.B. (dosarul exerciiului B) aprecierea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i, mai ales, verificarea funcionrii controlului intern (elementele privind descrierea i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent). - E.C. (dosarul exerciiului seciunea C) controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare. - E.D. (dosarul exerciiului seciunea D) studiul lucrrilor efectuate de teri. Foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului. - E.E. (dosarul exerciiului seciunea E) verificri specifice, conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie. - E.F. (dosarul exerciiului seciunea F) intervenii conexe, conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc. Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, pemite utilizarea lor ulterioar dup aducerea la zi. 5.5. Dosarul permanent
136

5.5.1 . Uilitatea dosarului permanent Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. 5.5.2 . Coninutul dosarului permanent Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: - fia de caracterizare; - iscurt istoric al ntreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajeaz ntreprinderea; - conturile anuale ale ultimelor exerciii; - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc; - note asupra statutului; -procese verbale ale Consiliului de administraie i Adunrii generale; - structura grupului; - contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe suma indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent (P) comport seciunile (prile) A-F, dup cum urmeaz: - P.A.-generaliti: identificarea ntreprinderii, organizarea i documentarea general; - P.B. - Control intern: analiza diferitelor seciuni; - P.C. - Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii; - P.D. - Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; - P.E. - Fiscal i social: documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; - P.F. -Juridic statute, procese-verbale ale Consiliului de administraie i Adunrii generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: -inut la zi; - s fie eliminate informaiile perimate; - s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele acestora). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii auditorul poate: - cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent; - prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE

137

AUDIT

6.1. Misiuni de audit cu scop special Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special. Misiunile de audit cu scop special se pot referi la: - situaii fmanciare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale; - conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare (care n continuare vor fi denumite ,,rubric din situaiile fmanciare"); - respectarea clauzelor contractuale; - situaii financiare condensate (rezumate). Auditorul trebuie s examineze i s evalueze concluziile trase din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit speciale pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale, care trebuie s fie scris i clar exprimat. naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis. a. Situatii financiare stabilite dup un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale Astfel de refereniale diferite pot fi: - cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor fiscale; - cel al contabilitii inute pe baz de ncasri i pli; - dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate guvernamental. Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr -o anex la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabilitate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor fiscale". Dac situaiile fmanciare stabilite conform unui alt referenial contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat).
138

b. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaiile fmanciare, ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblullor i, n consecin, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate). Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in seama de rubricile din situaiile fmanciare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influen semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru c numeroase rubrici din situaiile fmanciare sunt legate ntre ele, de exemplu: creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc. Auditorul trebuie s fixeze un prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora i va exprima opinia; de regul aceste pagini sunt mult mai reduse fa de cele care s-ar fi stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n ansamblu. Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respecti v din situaiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare. c. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competena auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit de baz. d. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate) O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale fmanciare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor-cheie privind situaia fmanciar i rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul n care acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt
139

condensate, iar lectorul, pentru o mai bun nelegere, trebuie s le citeasc mpreun cu situaiile financiare n ansamblullor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii financiare condensate este "Situaii financiare condensate, pregtite pe baza situaiilor financiare auditate pentru exerciiul fmanciar nchis la data de 31 decembrie 200X. 6.2. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat (Revizuire) ISRE 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaiilor financiare; standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. Scopul acestui standard este de a oferi ndrumri asupra responsabilitilor profesionale ale practicianului atunci cnd acesta, care nu este auditorul entitii respective, efectueaz o misiune de examen limitat al situaiilor fmanciare anuale sau interimare; n cazul situaiilor financiare interimare, dac practicianul este i auditorul entitii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr, 2410, "Examenul limitat al situaiilor fmanciare interimare de ctre auditorul independent al entitii". a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit unui practici an s conc1uzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligenele necesare pentru un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt semnificativ care s-l fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Practicianul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic, i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Practicianul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c pot exista anumite circumstane care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, practicianul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii, precum i proceduri analitice. O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ. Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de practician i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n
140

contract. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se refer la: - obiectivul misiunii; - responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile financiare; - ntinderea examenului limitat, fcnd trimitere la standardele internaionale sau la normele sau practicile naionale; - accesul nelimitat al practicianului la orice document sau informaii considerate necesare pentru realizarea misiunii; - coninutul raportului care va fi emis de practician; - faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, actelor sau faptelor ilegale, fraudelor sau altor manopere frauduloase n gestiune; - faptul c niciun audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct i evita orice confuzie, practicianul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba de un audit. b) Proceduri de realizare ntr-un examen limitat practicianul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat. Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare: - cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior; - cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea, precum i a sistemului contabil al acesteia; - caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor conturilor. Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz. Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: - cunoaterea activitilorntreprinderii i ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi; - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare; - primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite, cutnd n mod deosebit n: compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente; compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei i cele previzionale; studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile financiare pentru anumite
141

rubrici i cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelai sector. n cazul examenului limitat, practicianul nu este inut s aplice proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare). n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative, practicianul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o asigurare negativ sau s confmne necesitatea de a modifica raportul su. c) Raportarea Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau "nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative") conform unui referenial contabil identificat. Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii, permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nicio opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat; responsabilitile practicianului i ale conducerii ntreprinderii; - paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd: trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naionale); meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la proceduri analitice; meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedurile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nicio opinie de audit nu este exprimat; - exprimarea unei asigurri negative; data raportului; - adresa practicianului i semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: - s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul nu a descoperit fapte care s-I fac s considere c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform unui referenial contabil identificat; - dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenial ului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului,
142

cuantific incidenele asupra situaiilor financiare, i n acest caz: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv; fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra situaiilor financiare este att de semnificativ nct practicianul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a situaiilor financiare pune o concluzie nefavorabil, indicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat; - dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descrie aceast situaie i: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind eventualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat limitarea respectiv; fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidenele limitrii ntinderii examenului limitat sunt semnificative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare. 6.3. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile practicianului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor fmanciare pe baz de proceduri convenite. a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite const n punerea n lucru, de ctre practician, a procedurilor i tehnicilor care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client i eventual cu terii interesai, i n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii. ntruct practicianul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile practicianului i trag ei nii propriile concluzii din lucrrile acestuia. Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, deoarece ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i ar risca s interpreteze greit rezultatele. Practicianul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile de etic: integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalism i respect fa de normele telmice i profesionale. Independena nu este o exigen pentru astfel de misiuni; dac totui practici anul nu este independent va face meniune n raportul su. Practicianul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali utilizatori au neles bine procedurile convenite i n mod deosebit n legtur cu: - natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru nu constituie nici
143

un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat; - obiectivul misiunii; - identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse procedurilor convenite; - natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate; - forma raportului cuprinznd constatrile efectuate; - limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limitri sunt contrare normelor legale sau profesionale practicianul nu poate accepta misiunea. Definiiile i termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea de misiune sau n contract, din care nu pot lipsi: - prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite ntre toate prile interesate; - o meniune care amintete c raportul de constatare nu va fi transmis dect prilor identificate care au convenit procedurile; - modelul raportului cuprinznd constatrile. b) Procedurile aplicate si raportarea Practicianul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale ca baz a raportului su asupra constatrilor fcute. Procedurile puse n lucru se pot referi la: - cereri de informaii, explicaii i analize; - o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i controalelor; - observaii i inspecii; - cereri de confirmare. Din raportul asupra constatrilor reieite ntr-o misiune de examen pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul (n general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform standardelor sau normelor i practicilor naionale aplicabile; - meniunea faptului c practici anul nu este independent (dac este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse n lucru; - descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i abaterilor descoperite; - o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat; - o meniune c dac practici anul ar fi pus n lucru proceduri
144

complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi i alte aspecte; - o meniune c difuzarea raportului este limitat doar la prile care au convenit procedurile de pus n lucru; - o meniune (dac este cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile, rubricile sau informaiile financiare sau nefinanciare identificate, i nu la situaiile financiare n ansamblu; - data raportului; - adresa i semntura practicianului. 6.4. Misiuni de compilare a informaiilor financiare Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (lSRS) nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitate practicianului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare. a) Obiectivul si principiile generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor contabile (i nu a celor de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei informaiilor fmanciare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenelor necesare. O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu), dar i colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare. ntr-o misiune de compilare practici anul trebuie s respecte regulile generale de etic, i anume: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o cerin, dar dac practicianul nu este independent trebuie s fac o meniune n raport. Practicianul trebuie s se asigure c nu exist nicio nenelegere cu clientul n ce privete termenii misiunii i de acordul clientului n ce privete: - natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat; - faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori sau ilegaliti; - natura informaiilor ce vor fi furnizate; - faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de exactitatea i exhaustivitatea informaiilor fmanciare compilate; - referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate informaiile financiare i
145

c orice abatere de la acesta va fi menionat; - obiectivul i difuzarea informaiilor compilate; forma raportului. Practicianul i clientul su vor conveni coninutul scrisorii de misiune sau al contractului de prestri de servicii. b) Procedurile si raportarea Pentru a compila informaiile financiare practici anul trebuie s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosite i referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare. n aceast misiune practicianul nu este inut: - s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor fumizate; - s evalueze controlul intern; - s verifice datele primite; - s verifice temeinicia explicaiilor fumizate. ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, practicianul trebuie s ntrerup misiunea. Practicianul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se nelege: - erori n aplicarea referenial ului contabil identificat; - absena referenial ului contabil sau abateri de la acesta. Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate. Dac practicianul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe misiunea. Practicianul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile fumizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate practicianului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare: -titlul; - destinatarul; - o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform standardelor internaionale sau normelor i practicilor naionale; - indicarea faptului, dac este cazul, c practicianul nu este independent de ntreprindere;
146

- identificarea informaiilor financiare, cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii; - o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare compilate de ctre practician; - o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat; - un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor semnificative menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat; - data raportului; - adresa i semntura practicianului. Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una dintre meniunile: "neauditate" sau "compilate fr audit, nici examen limitat".

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT N AUDIT

147

7.1. Aplicarea Codului Etic Naional al profesionitilor contabili Etica profesional constituie o necesitate de a adera la cele mai nalte standarde, astfel nct activitatea profesional s se poat bucura de credibilitate i acceptare. Activitatea este inutil dac este pus la ndoial credibilitatea sau dac profesionitii contabili au o reputaie ndoielnic. Profesionistul contabil trebuie s aib o etic corect. Aceasta cerinta este statuata de Codul etic national al profesionistilor contabiliali . Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia stabilete norme de conduit pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre profesionitii contabili n vederea realizrii obiectivelor comune. Profesionitii contabili din Romnia acioneaz n diferite entiti i ramuri ale economiei naionale ca liber-profesioniti sau ca angajai; scopul de baz al Codului trebuie ns ntotdeauna respectat.32 Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte niveluri de performan i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz: Credibilitate. n ntreaga societate exist nevoia de credibilitate n informaie i n sistemele de informaii. Profesionalism. Exist o necesitate pentru clieni,patroni i alte pri interesate de a putea fi clar ndrumaicate persoanele profesioniste n domeniul contabil. Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea c toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan, Incredere. Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independenei profesiei impune acestor profesioniti contabili s aib caliti esen iale, cum sunt: - tiin, competen i contiin; - independen de spirit, dezinteres material; - moralitate/probitate i demnitate. Se impune ca fiecare profesionist contabil s fac efortul necesar dezvoltrii acestor caliti i ndeosebi: a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional chiar i Cunotinele de cultur general; singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; b) s acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toat atenia i timpul
CECCAR Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. A IV-a revizuit i reclasificat, conform Codului internaional al profesionitilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007 148
32

necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal, nainte de a face propuneri; c) s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui ce l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei. cu respectarea integral a dispoziiilor legale i regulilor stabilite de organismul profesional. Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual. Acionnd n interes public un profesionist contabil ar trebui s respecte i s se conformeze prevederilor etice ale Codului .Publicul profesiunii contabile este format din clieni, ordonatori de credite, guvernani, angajatori, angajai, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanatorilor i alte persoane care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine funcionarea corespunztoare a economiei. Aceast ncredere impune profesiunii contabile o rspundere public. Interesul public este definit drept bunstarea colectiv a comunitii i a instituiilor deservite de profesionistul contabil. Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public. Profesionitii contabili au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, patronii i alte sectoare ale comunitii financiare, inclusiv guvernul i publicul conteaz pe profesionitii contabili pentru o contabilitate financiar i raportri corecte, pentru un management financiar eficient i sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri i impozite. Atitudinea i comportamentul profesionitilor contabili atunci cnd presteaz astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i trii lor. Profesionitii contabili pot rmne n aceast poziie avantajoas numai continund s ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este bine fundamentat. Este n interesul profesiunii contabile din Romnia de a face cunoscut utilizatorilor serviciilor oferite de profesionitii contabili c ele sunt executate la cel mai nalt nivel de performan i n conformitate cu cerinele etice asociate acestor servicii. Codul este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei,lor i dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale,
149

Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care vor putea fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice, n partea C. De asemenea Codul stabilete cadrul general conceptual pentru condiiile privind independena profesionistului contabil n cazul misiunii de audit i servicii conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu i este permis aplicarea unor standarde mai puin riguroase dect cele prevzute n aceast seciune. Codul se bazeaz pe aceea c, dac nu se prevede n mod special o limitare, obiectivele i principiile fundamentale sunt valabile n mod egal pentru toi profesionitii contabili, indiferent dac ei practic n calitate de liber-pro-fesioniti sau ca angajai n industrie, comer, sectorul public, nvmnt etc. 7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil33 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu trebuies permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator 1 primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate
33

Seciunea 100-150 din Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007 150

discredita aceast profesie. (f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen n plus, ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR i legislaia relevant. Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia unor ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor i sarcinile de serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de msuri de protecie. Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este, aadar, n interesul publicului. Codul ofer un cadru general ce l poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n conformitate cu principiile fundamentale. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi, ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. Dac un profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de protecie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s renune la clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat).Un profesionist contabil poate s nu respecte involuntar o prevedere a acestui Cod. O asemenea violare a Codului poate s nu compromit conformitatea cu principiile fundamentale enunate, dac odat ce nclcarea a fost descoperit ea a fost corectat prompt i s-au luat msurile de protecie necesar Prile B i C ale acestui Cod includ exemple menite s ilustreze modul de aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie s fie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor experimentate de un profesionist contabil ce pot constitui ameninri la adresa conformitii cu principiile funda mentale, n consecin, nu este suficient ca un profesionist contabil s respecte
151

exemplele prezentate; este mai indicat aplicarea cadrului general situaiilor specifice ntlnite de ctre un profesionist contabil. Cu privire la Integritate Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implica de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c acestea: - conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; - conin declaraii sau informaii eronate; - omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare. Cu privire la Obiectivitate Principiul obiectivittii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n "situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabil i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liber-profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii, de consultan managerial. Ali profesioniti contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, execut serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili pregtesc i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de poziie sau serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor profesionale i s menin obiectivitatea n raionamentul profesional. n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate de obiectivitate trebuie acordat atenia corespunztoare urmtorilor factori: a) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea. b) Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situaiile n care ar exista aceste posibile presiuni, n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie s domine un caracter rezonabil. c) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute, prtinirea ori influenele altora s ncalce obiectivitatea. d) Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura c personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivittii. Profesionitii contabili nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri sau invitaii
152

(la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influen important i duntoare asupra raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz. Cu privire la Competena profesional i atenia cuvenit Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili: a) meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i b) s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale, atunci cnd ofer servicii profesionale. Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poat fi mprit n dou faze separate: (a) obinerea unui nivel de competen profesional; (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i nelegere a evoluiei lor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate innd cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvat. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt Cu privire la Confidenialitate Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se abine de la: a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acele informaii. b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri. Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s menin confidenialitatea n prezentarea de informaii ctre un
153

posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i client sau an gajator. Cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui, s foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale: - Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator - Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de a furniza documente sau alte probe n cursul ^nor proceduri judiciare; i pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii. - Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga atunci cnd nu este interzis prin lege: pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau al organismului profesional; pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau a unui organism normalizator; pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i pentru a respecta standardele tehnice i cerinele Atunci cnd profesionistul contabil a concluzionat c informaia confidenial poate fi divulgat trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil s divulge informaii; - Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru est posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate trebuie s se recurg la raionamentul profesional. Cu privire la Comportamentul profesional Principiul comportamentului profesional impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe baza crora o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie
154

- s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii. 7.3. Independena n audit Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber (liber-profesionitii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. n cazul executrii, ns, a unor misiuni de audit prin care se furnizeaz o asigurare (certitudine) n ce privete credibilitate a situaiilor sau informaiilor financiare n faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate. 7.3.1. Abordarea conceptual Independena are dou componente fundamentale: - Independena de spirit (raionamentul profesional): Este caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite acest raionament profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, cu obiectivitate i cu pruden profesional. - Independena n aparen (comportamental): Se caracterizeaz prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. Utilizarea termenului independent n mod singular poate crea nenelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie independent n sensul izolrii sale de relaiile economice, financiare sau de alt natur. Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al societii are relaii cu alte persoane. Prin urmare, importana relaiilor economice, fmanciare i de alt natur trebuie evaluat i din punctul de vedere al unei tere persoane, rezonabil i informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile. Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil s se defineasc fiecare situaie care poate da natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor, s se determine msurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesionitilor contabili fiind diferit, pot exista ameninri la adresa independenei, de asemenea, diferite, care necesit aplicarea unor msuri de prevedere corespunztoare.
155

Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili modalitatea de identificare, evaluare i abordare a ameninrilor la adresa independenei ar fi mai folositor interesului public dect un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare. Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dac misiunea este un angajament de audit sau o alt misiune. n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea n vedere scopul, obiectivul i utilizatorul anume precizat al raportului. Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii i ameninrile la adresa independenei profesionitilor contabili, hotrnd dac este oportun s accepte sau s continue misiunea, precum i msurile de prevedere utile; totodat, se va aprecia i dac, n acest context, se impune completarea echipei cu specialiti din afara cabinetului/societii sau grupului. Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii) angajate pentru o categorie larg de utilizatori poteniali: n conse- cin, pe lng independena raionamentului profesional, independena comportamental este de o importan deosebit. Prin urmare, fa de clienii de audit, membrilor echipei de profesioniti contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li se cere s fie total independeni. Consideraii similare de independen fa de clieni se cer i atunci cnd sunt prestate servicii conexe auditului i alte servicii profesionale. n cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice ameninare la adresa independenei despre care cabinetul are moti ve s cread c poate fi creat de interesele i relaiile dintre profesionitii contabili i clienii lor. Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili se pot sintetiza astfel: - pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societilor de audit trebuie s fie independeni fa de clienii lor; - pentru misiunile ( contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de nonaudit) -, cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de client; - pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de nonaudit) -, cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie independeni fa de client. Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) i n timp ce acesta este n derulare. Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru
156

al cabinetului/societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar fi posibil s compromit independena. Ar putea exista situaii n care cabinetul/societatea sau un membru al acestora s ncalce, din neglijen, principiul independenei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client dac exist stabilite, de ctre cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei. 7.3.2. Ameninri la adresa independenei Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu, slbirea autocontrolului, renunarea la propriile convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare. 7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu Au loc atunci cnd un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar() din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi: - participarea financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului respectiv; - un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaz patrimoniul clientului; - onorarii totale provenind de la un singur client; - preocuparea cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni); - relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de servicii profesionale; - poteniala angajare ca salariat al clientului; - onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii profesionale. 7.3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului. Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple n acest sens, neexhaustive, de situaii care pot crea acest gen de ameninri la adresa independenei pot fi: - un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului; - un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent un angajat al
157

clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fa de client; - prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurrii profesionistului contabil fa de client; - pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de client. 7.3.2.3. Cauze datorate manifestrilor de familiarism Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea nelegtor fa de interesele clientului. Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot crea ameninri de acest fel la adresa independenei pot fi: - un membru al cabinetului!societii care are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului; - un membru al cabinetului!societii care are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; - un fost partener al cabinetului!societii care a devenit o persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; asocierea de lung durat a unui membru al cabinetuluii societii cu un client al acestuia/acesteia - acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd valoarea acestora este nesernnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la clientul acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai clientului. 7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau percepute de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest fel la adresa independenei, acestea pot fi: - ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea respectiv() de a nlocui un membru al acestuia/acesteia n cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate; - presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetului/ societii, n scopul reducerii onorariilor. 7.3.3. Msuri de protejare a independenei Membrii echipei de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii
158

profesionale contabile au responsabilitatea de a rmne independeni, lund n considerare condiiile n care i exercit profesia i ameninrile la adresa independenei, i de a lua toate msurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd sunt identificate ameninri la adresa independenei, altele dect cele care, n mod evident, sunt fr importan, trebuie stabilite msurile de protejare corespunztoare a independenei i aplicate pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri. Trebuie ntotdeauna acordat atenie situaiilor n care o ter persoan responsabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil c aceste msuri sunt inacceptabile. Aceast concluzie a unei tere persoane va fi influenat de factori cum ar fi: semnificaia ameninrii la adresa independenei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizai ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe i structura cabinetului/societii. Misiunile de protejare a independenei se mpart n trei mari categorii: - msuri de protejare create de profesie, legislaie sau reglementri; - msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale; - msuri de protejare stabilite n cadrul propriilor sisteme i proceduri ale cabinetelor/societilor. Cabinetul/societatea de expertiz contabil sau de audit i membrii acestuia/acesteia trebuie s aleag msuri de protejare corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninrile la adresa independenei la un nivel acceptabil. 7.3.3.1. Msurile de protejare a independentei dispuse de profesie. legislatie sau reglementri Constau n: - cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul la profesie; - cerine de educaie (formare) continu; - standarde profesionale, monitorizare i metode disciplinare; - control extern al sistemului de control al calitii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiz contabil sau audit; legislaie care guverneaz cerinele de independen a profesiei i a profesionitilor contabili. 7.3.3.2. Msurile deproteiare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul Constau n: - aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane mputemicite s adrninistreze patrimoniul i s-I reprezinte juridic pe client au semnat contractul;
159

- nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mputernicii a lua decizii manageriale; - stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar (situaii financiare) corect; - procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor; - structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor fmanciare i legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru client. 7.3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n interiorul vropriilor sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsociettilor Astfel de msuri constau n: - importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public; - politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul; - politici de independen documentate privind identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestor ameninri i stabilirea msurilor de protejare, precum i modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil; - politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i procedurilor privind independena; - politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre cabinete/societi i membrii acestora i clienii serviciilor prestate; - politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de la un singur client; - modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client; - politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/societii i altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze rezultatul nivelului de asigurare angajat; - comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabinetului/societii, inclusiv orice schimbri ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea corespunztoare i formarea lor continu; - desemnarea unui membru cu experien al managementului cabinetului/societii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei; - mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al entitilor lor raportoare c trebuie s rmn in dependeni fa de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;
160

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile i procedurile stabilite; - politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup; acestea includ i informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise rnpotriva lor; - includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile efectuate sau pentru a da recomandrile necesare ceru te. Aceast persoan ar putea fi angajat din afara cabinetului/societii/grupului sau s fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit i servicii conexe; - consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil; - rotirea personalului cu funcii de conducere; - comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului; - elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute; - politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului; - implicarea altui cabinet/altei societi pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului; - implicarea altui cabinet/altei societi pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor prestate; - eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe cnd are participri financiare personale care pot crea o ameninare la adresa independenei. Cnd msurile de protejare a independenei artate mai nainte sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz ameninarea, singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT

161

8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la: - oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor; - armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; - contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru; - aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale; - dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aproprierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd c activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat prin dou metode: controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai drept colegi care efectueaz controlul. n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o autoritate de reglementare care gireaz sistemul de control i efectueaz controlul de calitate. n ambele metode trebuie asigurate cu grij att calitatea controlorilor, ct i obiectivitatea lor. Sunt stabilite unele reguli cu caracter general: - Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoan fizic sau juridic). - Selecia controlailor se face de o manier coerent, astfel ca, la finele unei perioade anume, toi auditorii statutari s fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru selecie riscul (de exemplu, n funcie de calitatea clienilor, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.). - Cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un numr suficient de birouri. - Perioada controlat nu poate depi ase ani; dac este vorba despre un cabinet de talie mic ce controleaz numai ntreprinderi de talie redus cu risc slab, se admite o periodicitate de control de 10 ani, dac la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite. Controlul de calitate privete misiunile de verificare a situaiilor financiare ncredinate cabinetului respectiv; el privete, de asemenea, sistemul de control intern n cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate ntr-un cabinet
162

de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 "Controlul de calitate al lucrrilor de audit". Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit, urmtoarele puncte: - calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca baz a aprecierii lucrrii de audit; - respectarea normelor de audit; - respectarea principiilor i regulilor deontologice, cu deosebire cele legate de independen; - rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitate a situaiilor fmanciare cu cadrul de prezentare a informaiilor fmanciare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformitii situaiilor financiare cu alte obligaii legale. Exist o distincie din punct de vedere al metodelor de control ntre auditorii care au drept clieni organisme de interes general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobiliare i fonduri de pensii) i ceilali auditori. Distincia const n: - o frecven a controalelor mai ridicat; - dreptul publicului de a avea cunotin de aceste controale; - posibilitatea pentru autoritile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele de control al calitii, n condiii de confidenialitate. Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie s aib posibilitate a s aib cunotin despre existena acestuia; cea mai bun cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuiilor celor care asigur supravegherea profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect: - supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea i controlul); - evaluarea rezultatelor controlului de calitate; - publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fr a fi nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi nsoite de msuri luate la nivelul profesiei. Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate sanciuni disciplinare pentru rezultatele negative care s mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face s fie respectate regulile. Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidenialitate n legtur cu dosarele clienilor si ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste reguli de confidenialitate i obligaii se transfer la controlorul de calitate. Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adecvat i de o formare (instruire) n controlul de calitate.
163

Independena i obiectivitatea controlorului de calitate: selecia unui controlor de calitate pentru o misiune de control trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure independena i obiectivitatea controlorului respectiv. Controlul de calitate are dou componente: - controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaterea cabinetului de audit; - controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de aplicare de ctre cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizeaz prin sondaj i se efectueaz asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. Controlul de calitate are drept referin regulile i normele profesionale n vigoare n momentul efecturii auditului, precum i uzanele profesionale. Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de calitate n profesia contabil elaborat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a fost emis n anul 2000 i publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1, nr. 38 din 23 noiembrie 2001. 8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului Standardul Internaional de Audit (ISA) nr, 220 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod deosebit la politicile i procedurile folosite de un cabinet n lucrrile de audit i la procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai auditorului. 8.2.1. Obiective Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societi depind de numeroi factori, ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de organizare, costuri etc. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmtoarele: - exigene profesionale: personalul cabinetului sau al societii trebuie s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, nscrise n Codul etic; - aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau societii permite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit; - repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de pregtirea i experiena necesare.
164

- delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite. Diveri factori pot determina auditorul s delege o parte din lucrrile sale: talia i complexitatea ntreprinderii, volumul lucrrilor necesare n raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numrul mare de clieni care au acelai termen de predare a lucrrilor, complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s fac apel la diveri specialiti i experi independeni. Urmtoarele operaiuni trebuie s fie realizate numai de auditor i nu pot fi delegate: - Stabilirea planului de audit i a programului de lucru; - Desemnarea efului de misiune, a personalului i colaboratorilor afectai fiecrei misiuni; - Supravegherea executrii misiunii; - Aprecierea opiunilor fcute de ntreprindere n momentul nchiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea i deprecierea activelor; Examenul i semntura rapoartelor; - Relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit: - consultarea: de fiecare dat cnd este necesar vor fi consultate persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societii; - acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi revzut periodic, sub aspectele legate de independena cabinetului i capacitatea sa de a satisface cererea clienilor; Controlul: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic; Conducerea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz diferite lucrri trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuie urmrite. Instrumentele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrrilor sunt: planul misiunii, programul de lucru i bugetul de timp; Supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor i de revizuirea lucrrilor. Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul unei misiuni de audit exercit urmtoarele funciuni: - urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: colaboratorii dispun de aptitudinile i competenele necesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile ncredinate; - colaboratorii neleg desfurarea misiunii de audit; lucrrile sunt realizate conform programului de lucru i planului misiunii; - se informeaz i studiaz problemele contabile i de audit care apar n timpul misiunii, evalueaz consecinele i modific, dac este cazul, programul de lucru i planul misiunii; - traneaz divergenele de apreciere i interpretare ale personalului i stabilete nivelul de consultan necesar;
165

Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent, pentru a determina dac: - au fost realizate conform programului de lucru; - att lucrrile, ct i concluziile au fost corect documentate; - toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate n concluziile auditului; - obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; - concluziile formulate concord cu opinia auditorului. Sunt, de asemenea, examinate periodic: - programul de lucru i planul misiunii; - evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control i eventualele modificri aduse programului de lucru i planului misiunii; - documentarea elementelor probante obinute prin controalele proprii; - situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din audit i raportul de audit. 8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit Exigente profesionale: Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi inut s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism. Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi i a rezolva problemele n domeniul integritii, obiectivitii, independenei i confidenialitii. Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile i procedurile n materie de integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, prin: - punerea accentului pe independena de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizrilor i a revederii misiunilor; - informarea personalului despre ntreprinderile unde pot aprea aspecte legate de incompatibiliti individuale. - controlul aplicrii politicilor i procedurilor n materie de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism. Personalul trebuie s semneze n mod regulat (anual) declaraii scrise care s ateste: - cunoaterea politicilor i procedurilor cabinetului; - faptul c nicio relaie prohibit nu exist i nicio operaiune prohibit prin politica societii de audit nu a avut loc. - desemnarea unei persoane cu mputemicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare.
166

- desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obine declaraiile asupra incompatibilitilor individuale. - examinarea regulat a relaiilor cabinetului i personalului acestuia cu clienii pentru a se asigura c regulile de independen ale cabinetului nu pot fi puse n cauz. Aptitudini si competente: Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va rspunde normelor tehnice i de competen profesional necesare pentru a se achita corect de responsabiliti. Proceduri: Recrutarea: - elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd seama de clientel, evoluia volumului de activitate al cabinetului, plecrile la pensie; - punerea la punct a unui plan care s permit atingerea obiectivelor recrutrii privind: identificarea surselor de candidai poteniali; metode de contactare a candidailor poteniali; metode pentru atragerea candidailor poteniali i metode pentru selectarea i evaluarea candidailor poteniali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificrilor i directivele pentru evaluarea candidailor poteniali la fiecare ealon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutri (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care provin de la clieni); procurarea de informaii asupra calificrii candidailor (curriculum vitae, scrisoare de candidatur, ntreineri, diplome obinute, referine personale). Formarea profesional: - stabilirea directivelor i fixarea criteriilor pentru formarea profesional continu i cunoaterea acestora de ctre toi angajaii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesional i stabilirea competenelor, revederea, de ctre persoanele corespunztoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare i experiena dobndit); fixarea exigenelor de formare profesional continu a personalului cabinetului de la toate ealoanele; controlul periodic al programelor de formare continu i evidena la zi a realizrilor att la nivel de cabinet, ct i la nivel individual; - informarea continu a personalului cu privire la evoluia normelor tehnicoprofesionale i problemele privind politicile i procedurile tehnice ale cabinetului, i ncurajarea personalului s participe la activitile de formare individual; punerea la dispoziia personalului de reviste profesionale tratnd despre evoluia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme i recomandri naionale i internaionale; n cazul unor programe de formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor (prezentarea programului de formare i a condiiilor de participare, asigurarea c lectorii sunt calificai pentru subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea
167

evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor de formare i a calitii participanilor). Promovarea: - determinarea calificrilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate n cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilitile la fiecare nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanelor individuale i cunotinelor obinute n domeniile: tehnic, capacitate de analiz i de judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu clienii, atitudine personal i comportament profesional (caracter, inteligen, judecat i motivare); - evaluarea performanelor personalului; - desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau liceniere. Repartizarea sarcinilor: Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului care dispune de formare tehnic i experien dobndit. Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activiti, pe filiale; asigurarea unui just echilibru ntre efectivele aferente misiunilor de audit innd seama de: anvergura i complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competenele speciale necesare, calendarul lucrrilor de efectuat, continuitatea i rotaia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea calendarului i personalului afectat unei misiuni de audit aprobrii auditorului. Delegarea: Politici: Conducerea, supervizarea i revizuirea lucrrilor realizate la toate eantioanele vor permite obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate definite. Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit: - punerea la dispoziie a mijloacelor pentru meninerea normelor de calitate a lucrrilor realizate de cabinet; - furnizarea unei instruiri pe teren n timpul realizrii misiunilor de auditor. Consultarea: Politici: De fiecare dat cnd este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate. Proceduri: Identificarea domeniilor i situaiilor particulare pentru care o consultare este necesar i ncurajarea personalului s consulte sau s recurg la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobinuite, i anume: - numirea persoanelor nsrcinate cu relaiile, cunotinele legislative sau de reglementare; - precizarea gradului de autoritate a avizului specialitilor; - indicarea ntinderii documentaiei ce trebuie pstrat n timpul consultaiilor.
168

Acceptarea si pstrarea clientilor: Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienilor poteniali i cea a clienilor existeni. nainte de a decide acceptarea sau pstrarea unui client trebuie evaluate independena cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului i integritatea conducerii ntreprinderii -client. Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienilor poteniali i acceptarea lor drept clieni ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dac trebuie continuate relaiile angajate cu acetia. Controlul: Politici: Trebuie controlat n permanen dac politicile i procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite i sunt eficiente. Proceduri: Definirea ntinderii i coninutului programului de control de calitate folosit n cadrul cabinetului - determinarea procedurilor de control necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile c politicile i procedurile de control de calitate ale cabinetului funcioneaz efectiv; definirea nivelurilor de competen pentru personalul participant, revizuirea controlului de calitate, ct i a metodelor utilizate pentru a le seleciona; tiprirea unor lucrri privind controlul de calitate.

169

BIBLIOGRAFIE - A. Stoian, E. urlea Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureri, 2001 - A. Cisberto Chiu, C.Ioan Auditul n instituiile publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005. - M. Toma Initierea in auditul situatiilor financiare ale unei entitati .Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009. - M.Boulescu, C.Brn Auditul Financiar, reorganizarea judiciar i lichidarea societilor comerciale, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2001. - M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares Fundamentele auditului. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 - M.Boulescu Auditul financiar. Repere normative naionale, Ed. Economic, 2003 - M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002. - Audit suport de curs pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert contabil, Ed. CECCAR, 2010. - CECCAR Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. A IV-a revizuit i reclasificat, conform Codului internaional al profesionitilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007 - CECCAR, Standard profesional nr.24 privind Misiunile de audit financiar siCadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil .Ed.CECCAR.2007 - CECCAR i IFAC - Ghid de implementare, Decembrie 2007. Ghid de utilizare a Standardelor Internationale de Audit in auditarea intreprinderilor mici si mijlocii, Ed.CECCAR,2009 - CAFR Ghid privind Auditul Calitii, Ed. IRECSON, Bucureti, 2010. - IFAC - Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Ediia 2010, Ed. IRECSON, 2010. - IFAC i CAFR Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Audit Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009.
170

- IFAC Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009. - Legea Contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991, modificat i completat. - Legea societatilor comerciale nr.31/1990 ,modificata prin Legea nr.441/2006 republicat, modificat i actualizat. - O.G.nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabilililor autorizati , republicata in M.Of. nr 23/08.01.2008 ,.art.7 si art.12. - O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, modificat i actualizat.. - Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanelor publice pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 595/2002. - Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

171