COALA NAIONAL DE STUDII POLITICE I ADMINISTRATIVE FACULTATEA DE ADMINISTRAIE PUBLIC Departamentul pentru nvmnt la Distan

CONTABILITATE N ADMINISTRAIA PUBLIC Suport de curs Prof. univ. dr. MARILENA POPESCU

ANUL II STUDII UNIVERSITARE

Contabilitatea in administratia publica Cuprins Prima parte- BAZELE CONTABILITATII I. Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul si rolul acesteia in fata cerintelor cunoasterii si realitatii (existentialitatii) actuale I.1. Puncte de vedere, realitati privind statutul contabilitatii; I.2. Delimitarea domeniului contabilitatii si locul acesteia in cadrul sistemului general al stiintelor; I.3. Obiectul contabilitatii; I.4. Principiuile si conventiile contabile. II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilitatii; 1. Bilantul 1.1. Definitie, componenta 1.2. Modificarile bilantului; 2. Contul 2.1. Definitie, continut, structura; 2.2. Elementele componente ale contului; 2.3. Clasificarea contului si regulile de functionare ale acestora; 3. Dubla inregistrare 3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilitatii; 3.2. Formula contabila (articolul contabil, mijloc de realizare practica a dublei inregistrari); 3.3. Analiza contabila, cerinta de baza a verificarii permanente a inregistrarii operatiilor economice. III. Capitolul III- Documentele si registrele de contabilitate III.1. Documentele- mijloc de consemnare a operatiunilor economico-financiare III.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de inregistrare a operatiunilor economicofinanciare din documentele justificative; III.3. Registrul Cartea mare functiune, mod de intocmire; III.4. Registrul Inventrar; III.5. Registrul Jurnal de incasari si plati. Partea a II-a- Contabilitatea publica I. Capitolul I- Arie de cuprindere si precizari metodologice privind contabilitatea finantelor publice I.1. Reguli de baza privind organizarea si conducerea contabilitatii; I.2. Cerinte obligatorii privind conducerea evidentei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automata a datelor; II. Capitolul al II- Particularitatile organizarii si conducerii contabilitatii institutiilor publice; II.1. Elementele de baza ce guverneaza sistemul de formare, administrare si utilizare a fondurilor publice de catre institutiile implicate in procesul bugetar; II.2. Problemele specifice organizarii contabilitatii institutiilor publice; II.3. Contabilitatea unitatilor administrativ-teritoriale (comune, orase, municipii, judete); II.4. Planul de conturi pentru institutii publice si pentru unitati administrativ-teritoriale (comune, orase, municipii, judete).

Partea a III-a Aplicatii practice privind inregistrarea operatiunilor patrimoniale in contabilitatea institutiilor publice si a unitatilor administrativ-teritoriale I. Capitolul I- Contabilitatea patrimoniului I.1. Caracteristici generale; I.2. Operatiuni privind evidenta mijloacelor fixe; I.3. Operatiuni privind evidenta obiectelor de inventar; II. Capitolul II Contabilitatea trezoreriei II.1. Caracteristici generale privind organizarea si functionarea trezoreriei unei entitati publice; II.2. Instrumente de trezorerie; II.3. Operatiuni privind evidenta decontarilor cu personalul; II.4. Operatiuni privind evidenta decontarilor cu tertii. III. Captiolul III- Contabilitatea veniturilor III.1. Structura veniturilor publice; III.2. Caracteristici privind conducerea si organizarea contabilitatii veniturilor publice; III.3. Operatiuni privind evidenta contabila a veniturilor. Capitolul al IV- Finantari, imprumuturi, fonduri speciale IV.1. Continutul si structura formelor de finantare si creditare a investitiilor; IV.2. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind finantarea din resurse proprii si din imprumuturi; IV.3. Continutul si structura imprumuturilor; IV.4. Fondul de tezaur; IV.5. Fondul de rulment; IV.6. Contabilitatea fondurilor speciale. Capitolul al V- Operatiuni contabile privind executia bugetara si inchiderea exercitiului financiar V.1. Operatiuni privind executia bugetului institutiei publice finantate de la buget; V.2. Operatiuni privind executia bugetului local si stabilirea rezultatului executiei curente a bugetului local; V.3. Inchiderea exercitiului financiar- complexul de operatiuni; V.4. Darea de seama contabila anuala;

Prima parte- BAZELE CONTABILITII I. Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul i rolul acesteia n faa cerinelor cunoaterii i realitii (existenialitii) actuale I.1. Puncte de vedere, realiti privind statutul contabilitii; I.2. Delimitarea domeniului contabilitii i locul acesteia n cadrul sistemului general al tiinelor; I.3. Obiectul contabilitii; I.4. Principiile i conveniile contabile. II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilitii II.1. Bilanul II.1.1. Definiie, componen II.1.2. Modificrile bilanului; II.2. Contul II.2.1. Definiie, coninut, structur; II.2.2. Elementele componente ale contului; II.2.3. Clasificarea contului i regulile de funcionare ale acestora; II.3. Dubla nregistrare II.3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilitii; II.3.2. Formula contabil (articolul contabil mijloc de realizare practic a dublei nregistrri); II.3.3. Analiza contabil- cerin de baz a verificrii permanente a nregistrrii operaiilor economice. III.Capitolul III- Documentele i registrele de contabilitate III.1. Documentele- mijloc de consemnare a operaiunilor economico-financiare III.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de nregistrare a operaiunilor economicofinanciare din documentele justificative; III.3. Registrul Cartea mare funciune, mod de ntocmire; III.4. Registrul Inventar; III.5. Registrul Jurnal de ncasri i pli.

Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul i rolul acesteia n faa cerinelor cunoaterii i realitii (existenialitii) actuale I.1. Puncte de vedere, realiti privind statutul contabilitii. Realitatea demonstreaz existena contabilitii n domeniul public, privat,la nivel micro i macro economic. Fiind un sistem ce se bazeaz pe logic, din toate mediilecercetare, literatur strain i romn de specialitate, din domeniul academic, apare ntrebarea: ce este contabilitatea? Evoluia contabilitii din ultimul secol a general controverse aprinse n legtur cu statutul acesteia. n faa acestor controverse i a numeroaselor atitudini de gndire s-a desfurat i continu i astzi disputa n ce msur contabilitatea poate fi considerat art sau tiin, tehnic sau joc social, limbaj de comunicare sau veritabil bun social?1. Chiar i la nivelul anului 2000, printr-o analiz atent a celor patru ipostaze n care poate s se afle contabilitatea, respectiv art, tehnic, tiin sau limbaj, s-a apreciat c nu sunt suficiente argumente pentru a se acredita contabilitatea drept tiin i se nsuete pledoaria pentru o tehnotiin contabil2. Dac facem o sintez a diferitelor concepii privind statutul contabilitii din perspectiva ipostazelor privind natura acesteia, distingem urmtoarele accepiuni: a. contabilitatea ca art. nc din 1514 contabilitatea este considerat drept arta de Luca Paciolo, ulterior n 1870 de Francesco Marchi, iar in literatura romn, profesorul Theodor Stefnescu socotete contabilitatea drept art, iar ulterior o definete tiina care ne nvat arta de a uni socotelile unei case de comer sau a oricrei alte case publice care administreaz fonduri3. n decursul timpului, ali profesori romni preiau n lucrrile lor definiii din literatura francez ce consider contabilitatea arta de a nregistra i sitematiza valoarea monetar a tranzaciilor comerciale, i a evenimentelor financiare, de a ntocmi documentele contabile de sinteza i de a interpreta rezultatele 4. Americanii, prin Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (A.I.C.P.A.) considerau n 1941 contabilitatea tot o art a nregistrrii operaiunilor, evenimentelor i rezultatelor cu caracter financiare ntr-o form sintetic i n experesie bneasc pentru a putea fi interpretate, iar n 1980 au completat i au formulat opinia concluzionnd c informaiile contabile reprezint suportul elaborrii deciziilor economice ntr-o entitate economic. b. contabilitatea ca tehnic n literautra francez, autori ai unor studii consacrate n domeniu i n special Bernard i Esnault i Cristian Hoaran au considerat contabilitatea tehnic de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare i analiz a informaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaa ntreprinderii5. n decursul istoriei, statutul de tehnic al contabilitii, n evoluie corespunztor practicilor sociale diverse, este recunoscut ca o parte practic, aplicativ a teoriei contabile i nu o simpl rutin, respectiv simple calcule sau registre de socoteli. Permanent s-a simit nevoia unui sistem riguros de proceduri, obiective i principii contabile pentru practicarea meseriei de contabil.
1

E. Homorodea- Tratat de contabilitate- Teorii, concepte, principii i standarde, aplicaii, vol. 1, Ed. Sedcom, Libris, Iai, 2001 2 Constantin Roman- Gestiunea financiar a instituiilor publice, vol.1, p. 189 3 Theodor Stefnescu- Curs de contabilitate n partid dubla, Ediia a doua, Bucureti, 1874, p. 17 4 N. Feleaga, I. Ionacu- Tratat de contabilitate financiar-, vol. 1, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 167 5 Bernard Esnault si Cristian Hoaran, Comptabilite Financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994

Dac la nceput a fost suficient organizarea n partid simpl a operaiunilor numai a intrrilor i ieirilor de valori, n timp, realitatea a impus nevoia consemnrii i urmririi tuturor mutaiilor patrimoniale. Astfel, dupa generalizarea partidei duble, contabilitatea a urmrit nregistrarea originii, provenienei fondurilor ce intrau, alimentau patrimoniul, precum i utilizarea acestora indiferent de forma i natura lor. c. contabilitatea ca limbaj n lumea afacerilor, comunicarea este suportul cunoaterii i contabilitatea poate fi considerat limbajul formalizat de comunicare6. Latura practic a limbajului contabil se caracterizeaz prin legatura ce trebuie s existe i s se realizeze practic ntre informaiile contabile comunicate, modul de utilizare a acestora de diferii beneficiari, precum i referitor la controlul ce se asigur asupra unor activiti sau entiti, rezultate ce influeneaz procesul decizional. Pentru o normalizare contabil Claude Perochon7 consider c limbajul comun al contabilitii trebuie s se bazeze pe: - definiii i o terminologie precise; - metode de evaluare comune; - reguli uniforme de funcionare a conturilor. n practic, utilizarea informaiei contabile n procesele de decizie economic genereaz interese adeseori contradictorii n rndul diferitelor categorii de utilizatori (acionari, sindicatele, managerul, statul, clienii, creditorii, furnizorii etc.). Astfel, aceste conflicte ntre diferitele categorii de utilizatori a informaiilor contabile, denatureaza adevrul contabil, ceea ce conduce la situaia n care contabilitatea devine un joc social. Tot practica a dovedit c disciplinarea vieii economice s-a realizat prin funciile contabilitii, prin rigoarea impus de metodele i procedeele specifice contabilitii. Pornind de la realitatea c ordinea, rigoarea, disciplina i moralitatea n viaa economic sunt date de contabilitate, a determinat atribuirea contabilitii pentru societatea umana a rolului de bun social8. I.2. Delimitarea domeniului contabilitii i locul acesteia n cadrul sistemului general al tiinelor Toate tiinele au aparut si s-au dezvoltat pornind de la o cunoatere empiric, transformat treptat n cunoatere sistematic, ale cror adevruri au fost recunoscute n practic. Delimitarea metodelor i tehnicilor specifice fiecrei tiine a fixat domeniul cercetrii pentru fiecare, ceea ce a impus poziionarea lor n sistemul general al cunoaterii. De la Aristotel tiinele se structureaza n trei ramuri9: 1. teoretice: - metafizic; - matematic; - fizic. 2. practice: - etic; - stiina economic;
6

E. Horomnea- Consideratii asupra statutului contabilitatii in procesul cunoasterii, Revista Finante publice, contabilitate nr. 6/2002 7 Claude Perochon, Presentation de plan comptable francais, Les editions foncher, 1983 8 John Bernal- Stiina n istoria societii, Ed. Politic, Bucureti, 1964 9 J.D.Bernal, op. cit., p. 392

- politic; 3. poetice: - muzic; - arhitectur. Dupa obiectul de studiu sunt cunoscute10: 1. stiine ale naturii: - astronomia; - geologia; - fizic; - chimia; - biologia, care studiaz relaiile dintre fenomenele naturale. 2. tiine sociale sau umane: - stiinele juridice; - stiinele economice; - stiinele de gestiune; - sociologia; - istoria, care studiaz raporturile dintre oameni, inclusiv omul ca membru al societii. Pornind de la aceste aspecte, secolul XX consacr contabilitatea drept o stiin social, o tiin economic, pentru ca: - are un obiect propriu de investigaie; - are un sistem metodologic i categorial propriu; - rezultatele generalizrii materialului faptic sunt exprimate n legi, principii i teorii; - pe baza studierii legilor care guverneaz micarea obiectului ei de studii elaboreaz previziuni economice, tiinifice i reprezint una dintre formele contiinei sociale, n care predomin funcia cognitiv, a cugetrii umane11. Ca disciplin se poziioneaz n domeniul tiinelor de gestiune, aa cum marile coli de afaceri americane consider contabilitatea un instrument de gestiune a afacerilor. ntruct cu ajutorul contabilitii se gestioneaz toate resursele, att materiale, cat i umane, este considerat o tiina a gestiunii i controlului economic, a modului de administrare i conducere a unei entiti economice, alturi de finane, management i marketing. Contabilitatea ca tiin, dispune de legi i reguli privind funciunea conturilor, calculul bilanier, principii generale de ntocmire a balanelor, situaiilor financiare i de determinare a rezultatului final. Poziia stiinific a contabilitii este susinut i de obiectul de cercetare, metoda proprie, puterea de prevedere i scopul exprimat al acesteia. I.3. Obiectul contabilitii Clarificarea statutului i pozitionrii unei tiine n raport cu altele se realizeaz ndeosebi prin cunoaterea obiectului acesteia (ce studiaz, cu ce se ocup). Obiectul propriu al unei tiine exprim o categorie de fapte, un grup de fenomene de care se ocup o anumit tiin, dintr-un anumit unghi de vedere, cu scopul de a stabili
10

E. Homorea- Locul contabilitii n sistemul general al clasificrii tiinelor- Revista finane publice i contabilitate nr. 5/2002 11 D. Rusu, Fra Luca, de Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romn, Ed. Junimea, Iai, 991, p. 262

raporturi invariabile, legiti sau principii, ntre fenomenele i cauzele care le-au produs, ntrun cadru de categorii specifice12. Prima definiie a obiectului contabilitii a fost dat de Luca Paciolo potrivit cruia contabilitatea studiaz tot ceea ce dup prerea negustorului i aparine pe lume, ca avere mobil i imobil, precum i afacerile mari i mrunte, n ordinea n care acestea au avut loc13. Doctrinele contabilitii conin numeroase puncte de vedere privind obiectul tiinei contabilitii. Principalele concepii referitoare la obiectul contabilitii existente n literatura de specialitate sunt14: - concepia juridic; - concepia economic; - concepia financiar; a. Concepia juridic Potrivit acestei teorii, cu ajutorul procedeelor de eviden, calcul, analiz i control asupra existenei, strii, micrii i transformrii patrimoniului, contabilitatea furnizeaz date i informaii pe titulari de patrimoniu i perioade de gestiune asupra averii i rezultatelor unor subieci participani la circuitul economic. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, ce aparin unui subiect de drept (persoane fizice sau juridice) i totalitatea obiectelor (bunurilor) la care acestea se refer. Pentru ca patrimoniul s existe sunt necesare dou elemente interdependente:

Patrimoniu Bunuri economice ca obiecte de drepturi i obligaii evaluabile n bani persoane fizice sau juridice drepturi i obligai evaluabile n bani

Se observ, c ntre relaiile dintre substana material a patrimoniului (bunurile economice) i drepturile i obligaiile create de realitatea economic stau persoanele fizice sau juridice. Ca prim element component al patrimoniului, bunurile economice se caracterizeaz printr-o structur proprie ce exprim existenialitatea i respectiv capacitatea acestora de a satisface nevoile de producie i consum. n structura bunurilor economice putem distinge: - bunuri corporale: cldiri, utilaje, materii prime, mrfuri etc; - bunuri necorporale: brevete, licene, creane, mrci de comer; - bunuri financiare: disponibiliti n lei i valuta, titluri de participare; - titluri de plasament, efecte de comer etc. Utilitatea bunurilor economice ca expresie a laturii economice a bunurilor determin valoarea acestora, ce poate fi: - valoare de ntrebuinare ce exprim gradul de utilitate, de folosin a unui bun; - valoare de schimb care reprezint valoarea la care pot fi achiziionate alte bunuri de pe pia.
12 13

E. Horomnea- Consideraii asupra obiectului contabilitii, R.F.P.C., nr. 7-8/2002 Luca Paciolo- Summandi arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita- Veneia, 1494 14 Constantin Roman- gestiunea financiar a instituiilor publice, Ed. Economic, 2000, p. 19-30

Drepturile i obligaiile evaluabile n bani ca cel de al doilea element constitutiv al patrimoniului exprim raporturile de proprietate ce se creeaz pentru procurarea i gestionarea bunurilor. Expresia echilibrului intern al patrimoniului este:

Bunuri economice = Obligaii + Drepturi Concepia juridic asupra obiectului contabilitii Patrimoniu

Bunuri economice ca obiect de drepturi i obligaii Substana materiala a realitii economice

Drepturi i obligaii Persoane fizice i juridice Raporturi juridice de proprietate

Latura existenial

Latura economic

Drepturi

Obligaii

Bunuri corporale Utilitatea i necorporale bunurilor Bunuri mobile i imobile Valoarea bunurilor

Contabilitatea analizeaz fiecare element i operaiune n parte n vederea determinrii influenei lor asupra rezultatelor obinute. Astfel, controlul asupra integritii patrimoniale se realizeaz pe baza informaiilor furnizate de contabilitate privind starea, micarea i transformarea elementelor patrimoniale. b. Concepia economic Din acest punct de vedere, cu ajutorul procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, contabilitatea reflect expresia valoric a existenei, strii i micrii, transformrii capitalului. Capitalul este astfel studiat sub dou aspecte: - al modului n care bunurile economice se nvestesc, se ntrebuinteaz, se consum i se nlocuiesc; - al modului de procurare i de dobndire a acestor bunuri.

Sub un prim aspect distingem: capital fix (active imobilizate); capital circulant (active circulante).

Concepia economic Capitalul

Bunuri economice dup modul de : Drepturi i obligaii determinate de modul de procurare i dobndire a lor - nvestire; - ntrebuinare; - consumare; - nlocuire

active active imobilizate circulante

capital propriu

obligaii

Capitalul fix (activele imobilizate) este format din bunurile care particip la mai multe cicluri de exploatare i se nlocuiesc dup un numr de ani de utilizare, se consum treptat, pe calea amortizrii. Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunurile economice care se consum dup fiecare ciclu de exploatare finalizat. Ecuaia de echilibru prin care se evideniaz calculul, analiza i controlul micarii i tranformrii capitalului este:

Bunuri economice= Capital propriu+ Obligaii

c. Concepia financiar Din acest punct de vedere, obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric a existenei, strii, micrii i transformrii resurselor economice.

10

Concepia financiar Resursele economice

Utilizarea resurselor

Proveniena resurselor

Utilizari durabile

Utilizari ciclice

Resurse permanente

Resurse temporare

ACTIVE

PASIVE

Resursele economice sunt abordate de contabilitate din dou puncte de vedere: - al modului de utilizare; - al provenienei. Din punct de vedere al modului de utilizare desprindem: - utilizri durabile ce corespund activelor imobilizate; - utilizri ciclice, temporare, ce corespund activelor circulante. Din punct de vedere al provenienei, contabilitatea delimiteaz: - resurse permanente, finanri sau mprumuturi pe termen lung (mai mari de 1 an); - resurse temporare, furnizori, creditori, mprumuturi pe termen scurt (cu scaden mai mic de 1 an). I.4. Principiile i conveniile contabile Prezentarea bilanurilor, stabilirea rezultatelor i respectiv fundamentarea activitii contabile, trebuie s se bazeze pe un sistem unitar de norme, denumite principii i convenii contabile. Acestea au rolul de a asigura prezentarea fidel a datelor contabilitii cu ajutorul situaiilor financiare. n literatura de specialitate varietatea principiilor contabile este foarte laborioas, acestea putnd fi structurate dup reglementarea lor n15: - principii explicit reglementate, care sunt considerate strict necesare pentru satisfacerea obiectului contabilitii de a reflecta fidel realitatea; - principii nereglementate, neregsite n legislaiile contabile dar care sunt utilizate n practic pentru buna desfaurare a lucrrilor contabilitii;
15

C. Toma- Principii contabile i imaginea fidel n contabilitate, n volumul mecanisme i instituii economice de pia, Ed. Universitii Al. Ioan Cuza, Iai, 1997, p. 377

11

Potrivit legislaiei romne, pentru asigurarea unei imagini fidele asupra unei uniti se impune respectarea regulilor de evaluare a patrimoniului i a urmtoarelor principii contabile: - prudena; - permanena metodelor; - continuitatea activitii; - independena exerciiilor; - intangibilitatea bilanului de deschidere; - costul istoric; - necompensarea; - evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; - prevalena economicului asupra juridicului; - importana relativ (pragul de semnificaie). Principiul prudenei Aplicarea lui, interzice supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor i subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Trebuie avute n vedere riscurile, deprecierile i pierderile generate de activiti din exerciiul curent sau precedent. De asemenea, trebuie luate n considerare fapte viitoare care risca s afecteze nefavorabil patrimoniul sau situaia financiar i rezultatele unitii. Sintetiznd, principalele reguli ce trebuie avute n vedere la aplicarea acestui principiu 16 sunt : - la nchiderea exerciiului financiar, se contabilizeaz datoriile i pierderile probabile, nu se contabilizeaz activele i profitul probabile; - se nscriu n bilan numai beneficiile realizate la data nchiderii exerciiului; - exercitarea prudenei nu permite crearea unor provizioane excesive i de asemenea impune declararea unui profit real care s corespund sarcinilor fiscale, dar care s evite distribuirea de dividende fictive; - trebuie s se in cont de riscuri previzibile, eventuale pierderi i deprecieri, indiferent care este rezultatul exerciiului. Aplicarea corect a acestui principiu este condiionata n mare msur de puterea de analiz i previziune a tuturor evoluiilor politice, sociale i economice pe anumite segmente de pia. ntruct el se regsete n legislaia tuturor rilor este important de atins scopul acestuia i anume acela de a se asigura o marj de siguran pentru toate categoriile de teri asupra informaiilor furnizate de stat prin organismele sale de normalizare contabil. Principiul permanenei metodelor Analiza situaiilor finaciare ce dau posibilitatea msurrii performanelor prin realizarea de comparaii, impun asigurarea continuitii de la un exerciiu la altul a aplicrii metodelor de evaluare i calcul a activelor, datoriilor i rezultatelor. ntruct din raiuni de reflectare fidel a tranzaciilor i evenimentelor se impune nclcarea acestui principiu, legislaia romn d dreptul ca n cazuri justificate i n condiii prevzute de lege s se apeleze la alte metode de evaluare. n acest sens se impune ca din anexele la bilan s rezulte o tratare a informaiilor i documentelor att potrivit vechii metode, ct i celei noi pentru a se asigura compararea de date ntre exerciii financiare.
16

M. Ristea, Contabilitatea soicetilor comerciale, vol. I, CECAR, Bucureti, 1995, p. 19-20

12

De asemenea, trebuie s se prezinte care sunt efectele asupra situaiei patrimoniului, rezultatului, inclusiv cel fiscal. Principiul continuitii activitii Prin rolul previzional al tiinei contabilitii i pe baza informaiilor prin care se poate aprecia continuitatea unei uniti se poate realiza fundamentul de baz al principiului i anume presupunerea c un agent economic i poate desfura activitatea ntr-un viitor previzibil far a-i reduce semnificativ activitatea sau a intra n imposibilitate de continuare a activitii. Principalele alemente ce pot sta la baza unei analize de depistare i prevenire a dificultilor intervenite ntr-o gestionare previzional eficient sunt: - structura patrimoniului; - natura drepturilor i obligaiilor asupra bunurilor utilizate; - mrimea creanelor i datoriilor ct i scadena de rambursare a lor; - situaia pieei de aprovizionare i desfacere; - gradul de uzur a echipamentelor; - gradul de competitivitate a produselor i serviciilor oferite; Aplicarea acestui principiu presupune raportarea n anexa la bilan (conturile anuale) a urmtoarelor informaii pentru a fi cunoscute de ctre toi terii interesai n cunoaterea i aprecierea certitudinii continurii activitii: - elementele de activ i pasiv, cheltuieli i venituri evaluate la costul istoric; - rezultatele inventarierii generale evaluate la valoarea de utilitate; - situaia patrimonial, financiar i rezultatele obinute pe exerciii financiare; - cheltuielile i veniturile delimitate n timp; - activele grupate n fixe i circulante; - amortizarea nregistrat i provizioanele constituite; - pasivele pe termen lung i scurt; - reevalurile efectuate periodic pentru diminuarea efectului general al inflaiei. n situaia unei incertitudini n continuarea activitii, chiar dac aceasta a aprut n perioada cuprins intre nchiderea exerciiului i cea a elaborrii conturilor anuale, este necesar s apar alturi de situaiile de raportare toate informaiile si motivele care au stat la baza aprecierii c agentul economic nu i mai poate continua activitatea. Principiul independenei exerciiului (specializrii sau delimitrii perioadelor). n scopul determinri rezultatului financiar alturi de principiul continuitii activitii se aplic n corelaie i acest principiu potrivit cruia trebuie s se aloce unui exerciiu veniturile i cheltuielile care i aparin. Dei se consider o imprire artificial a activitii agentului economic n perioade de gestiune denumite exerciii, respectarea acestui principiu aduce multe avantaje utilizatorilor de informaie economico-financiar i anume: - permite cunoaterea de ctre organele de conducere a rezultatelor financiare i eficient a activitii desfurate pe fiecare exerciiu financiar i prin comparare cu exerciiul anterior; - se pstreaz succesiunea ciclurilor de exploatare, respectiv aprovizionare, producie, vnzare, decontare, n condiiile unei independene a exerciiului curent fa de cele precedente i cele care urmeaz; - structurile administrativ- teritoriale ale administraiei publice pot determina cu precizie obligaiile contribuabililor i nivelul veniturilor ncasate; - toate organismele interesate n evaluri economice, organele statistice i contabilitatea naionala i realizeaz toate lucrrile n bune condiii;

13

se poate realiza determinarea corect a rezultatelor financiare obinute n fiecare perioad de gestiune, ce d posibilitatea aprecierii modului de evoluie a ntreprinderii n decursul unui exerciiu financiar (dac s-a mbogit, dac a srcit, dac a acumulat pierderi sau a obinut profit). Respectarea principiului impune utilizarea conturilor de regularizare, respectiv conturi privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat, contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar, dar anterior nchiderii conturilor, daca acestea au legtur i cu situaia patrimonial sau rezultatul exerciiului. Principiul intangibilitii n baza acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. n practic, aceste aspecte sunt att de evidente, nct n rile anglo-saxone reglementarea lui nu mai este cuprins n legislaiile contabile naionale. Potrivit acestui principiu, se are n vedere asigurarea continuitii i coerenei informaiilor furnizate de situaiile financiare n legtur cu situaia patrimonial i rezultatele obinute. Principiul costului istoric Costul istoric, reprezint valoarea real a elementelor patrimoniale, la data intrrii lor n gestiunea unitii. Potrivit acestui principiu, orice valoare economic nscris n contabilitate se bazeaz pe costul de intrare consemnat n documentele justificative. Toate modificrile intervenite n valoarea bunurilor, se opereaz cronologic n situaiile financiare ce reflect evoluia patrimonial a unitii, astfel ncat n scopul lurii deciziei economice i a asigurrii capacitii de finanare la finele anului pe baz de inventar, se apleaz la costul istoric. Opiunea pentru costul istoric, se ntemeiaz pe faptul c este singurul cost consemnat n documente justificative i deci are un caracter verificabil i o determinare obiectiv. Principiul necompensrii Respectarea acestui principiu, presupune evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor de activ i de pasiv, nepermindu-se compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile contului de rezultate. Respectarea lui, asigur prezentarea prin bilan a tuturor elementelor patrimoniale i a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei, precum i a fluxurilor monetare. ntrucat orice compensare are ca efect reducerea fidelitii imaginii reflectate prin bilan, se impune respectarea ntocmai a acestui principiu mpreun cu cel al permanenei metodelor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv Potivit acestui principiu, se impune ca pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilan, s se determine separat valoarea fiecrui element de activ sau de pasiv care formeaz postul respectiv. Acest principiu este n strns interdependen cu cel prezentat anterior. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii) Informaiile prezentate prin conturile anuale, trebuie s reflecte realitatea economic a tranzaciilor nu numai forma lor juridic.

14

Principiul este tipic anglo-saxon i presupune reflectarea n contabilitate a modalitilor de finanare a unui bun, att din punct de vedere juridic, ct i din punct de vedere economic. Pentru asigurarea credibilitii informaiilor publicate de ntreprinderi, cadrul general pentru elaborarea situaiilor financiare, consider acest principiu o caracteristic calitativ, n sensul c realitatea economic, oblig la reflectarea prin conturile din bilan, a tuturor informaiilor financiare. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative) n baza acestui principiu, este obligatoriu ca n conturile anuale, s se prezinte n mod distinct orice elemente care are o valoare semnificativ ( omisiunea sau prezentarea lui eronat influeneaz deciziile economice ale utilizatorului). Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii apreciate n condiiile omisiunii sau declarrii greite. Pentru a nu se ncrca situaiile financiare cu informaii inutile, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat. Din punct de vedere al prezentrii i nelegerii de ctre utilizatori a situaiilor financiare, normele contabile internaionale i europene, impun cerina ca acestea s fie clare i coerente. n aprecierea importanei relative, n practic se ntmpin suficiente dificulti, ntruct evenimente i situaii semnificative pentru o entitate, pot s nu aib relevan pentru alta. Astfel, se impune o selecie a faptelor, situaiilor i evenimentelor semnificative, pentru a satisface nevoile comune ale agenilor economici i a instituiilor de supraveghere i control ale terilor sau statului. II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilitii II.1. Bilanul II.1.1. Definiie, componen Procesul de conducere, impune folosirea datelor contabile ntr-o form centralizat i sistematizat, la anumite perioade din cursul unui an fianciar i la sfritul exerciiului. La aceast cerin, rspund documentele contabile, prin intermediul crora, datele nregistrate cu ajutorul sistemului de conturi, sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari, care caracterizeaz situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute. Pentru reprezentarea situaiei patrimoniului, deci a tuturor valorilor economice aflate n proprietatea sau administrarea unei entiti publice sau agent economic la un moment dat, se folosete un tabel bilateral17 denumit bilan sau cont anual. Ca procedeu al metodei contabilitii, bilanul are dou pari distincte: ACTIVUL (stnga bilanului) i PASIVUL (dreapta bilanului) cu ajutorul crora patrimoniul este reprezentat sub dou aspecte: utilitatea i resursele. Modelul schematic al unui bilant este urmtorul:

ACTIV=Utiliti

BILAN

PASIV=Resurse

17

C.M. Dragan, Contabilitatea institutiilor si administratiei publice, Editor: CONTCONSULT, The European Audit, Bucuresti, 2001

15

2 Imobilizri 3 Stocuri 5 Disponibiliti baneti 4 Drepturi de crean (decontri)

1 Capitaluri (fonduri) proprii 4 Obligaii (decontri)

Constatm c n ACTIV, este reflectat patrimoniul din punct de vedere al componenei i structurii lui material-financiare i anume starea bunurilor la un moment dat, n funcie de ceea ce administreaz entitatea respectiv- activele. Prin structura sa, activul evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice, distingnd din acest punct de vedere active imobilizate i active circulante. Activele imobilizate sau fixe, denumite i imobilizri sau bunuri imobile, cuprind acele valori economice, a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un an. Activele fixe se caracterizeaz prin durabilitatea lor mai ndelungat i prin participarea n mod repetat la circuitul economic. Activele circulante denumite i active curente, sunt acele valori economice sub forma stocurilor, creanelor, disponibilitilor bneti, care din punct de vedere financiar se afl ntro continu schimbare valoric sub aspect material i al utilitii acestora n cursul unui circuit economic al patrimoniului. Stocurile reprezint acele valori economice care prin natura i destinaia lor sunt utilizate ca materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje etc, care intervin n ciclul de exploatare al unitii patrimoniale pentru a fi consumate. n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i obiectele de inventar18 n PASIV, acelai patrimoniu este reflectat din punct de vedere al provenienei, respectiv al surselor de formare pasivele. Obiectele de inventar, sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de funcionare, sau cele care au o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Sunt asimilate obiectelor de inventar i echipamentul de protecie, de lucru, dispozitive cu destinaie special i alte obiecte asimilate. Creanele reprezint valori economice care sunt avansate de persoana fizic sau juridic, n calitate de proprietar sau administrator al patrimoniului, pentru a primi un echivalent valoric, respectiv o lucrare, un bun, un serviciu. Beneficiarii respectivei valori avansate poart denumirea de debitori. Creanele fa de teri privind achiziionarea de bunuri materiale, lucrri i servicii sunt reprezentate de clieni. Disponibilitile bneti, reprezint numerarul din casieria unitii i din conturile curente sau de disponibil, deschise la unitile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilitilor baneti, fac parte i carnetele de cecuri cu limit de suma, acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin componenta sa pasivul, evideniind sursele de finanare a bunurilor economice, le delimiteaz din punct de vedere al modului de constituire, respectiv finanare proprie sau strin i reflect i exigibilitatea lor (termenul de decontare). Capitalurile, denumite i fonduri proprii, reflect modul de susinere financiar a activului patrimonial, corespund finantrii proprii a bunurilor economice aflate n circuit. Datoriile (obligaiile, decontrile) reprezint acele persoane juridice i fizice fa de care unitatea are obligaii bneti i care generic sunt denumite creditori.
18

Oprea Clin, Ilie Vduva, Mihai Ristea, Horia Neamu, Bazele contabilitii, ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000

16

Ca surs de finanare, datoriile funcioneaza din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii n cadrul creditelor, iar n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare, pn la momentul plaii lor. Din punct de vedere al datoriilor, distingem mai importante, datorii financiare i datorii fiscale, salariale i sociale. Datoriile financiare exprim creditele primite de la bnci sau instituii de credit pe termen lung i mijlociu. Datoriile fiscale, salariale i sociale reprezint obligaiile din impozite i taxe fa de bugetul statului, salariile i alte drepturi datorate angajailor, obligaiile privind contribuia la asigurarile sociale i fondul de omaj, precum i alte datorii create n cadrul relaiilor de decontare cu angajaii, care se rein din salarii de ctre angajator i n funcie de situaie, urmeaz s fie decontate beneficiarilor. ntruct fiecare element din activul bilanului are o surs de provenien, permanent ntre totalul sumelor din activ i a celor din pasiv, exist egalitate, respectnd astfel dubla reprezentare. II.1.2. Modificrile bilanului n cursul proceselor economice de aprovizionare, consum, producie, desfacere etc, patrimoniul se afl ntr-o continu micare i transformare, astfel ncat, fiecare operaiune economic, produce o anumit schimbare n situaia patrimonial ce va fi oglindit la un moment dat prin bilan. Principalele modificri ale bilanului pot fi ncadrate n urmtoarele categorii19: 1. modificri de structur: A+x-x=P modificarea concomitent a unor elemente din activul bilanului sub aspectul majorrii sau micorrii acestora, respectiv o modificare de structur n componena elementelor patrimoniale. A=P+x-x modificarea concomitent a unor elemente din pasivul bilanului sub aspectul majorrii sau micorrii acestora, deci o modificare a resurselor patrimoniale. 2. modificri de volum: A+x=P+x modificarea concomitent a unor elemente att din activul ct i din pasivul bilanului, respectiv o cretere a volumului patrimoniului. A-x=P-x modificarea concomitent a unor elemente att din activ, ct i din pasiv, respectiv o reducere a volumului patrimoniului. ntruct bilanul, este singurul procedeu al metodei contabilitii cu ajutorul cruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect, activele i pasivele, n decursul unui proces economic, produc operaii ce se ncadreaz ntr-una din cele patru modificri bilaniere prezentate, astfel nct egalitatea dintre cele dou pari ale tabloului bilanier rmne clar i ferm. Concluzionnd, putem afirma c: - modificrile de structur ale bilanului, ntruct produc schimbri numai n cadrul elementelor de activ sau a celor de pasiv, nu influeneaza totalul bilanier, respectiv totalul activului sau pasivului, ntruct au loc doar restructurri n coinutul lor; - cea de-a doua grup de modificri de volum, influeneaz totalul bilanier prin creterea sau micorarea acestuia - n cadrul fiecrei modificri sunt antrenate dou posturi ale bilanului (elemente, poziii);
19

C.M. Drgan, op. cit.,p. 17

17

indiferent de modificrile bilaniere intervenite, se menine egalitatea activelor (a elementelor patrimoniale privite sub aspectul utilitii) i a pasivelor (resurse), sursele de proveniena a activelor;

II.2. Contul II.2.1. Noiunea i funciile contului Urmrirea complet i permanent a modificrilor aduse bunurilor economice si surselor de finanare ale unitilor patrimoniale, nu se poate realiza cu ajutorul bilanului, ntruct nu se poate ntocmi cte un bilan distinct dup fiecare operaie economic sau financiar ce a produs modificri n situaia patrimoniului, datorit volumului mare de operaiuni. ntruct contabilitatea trebuie s asigure cunoaterea situaiei economice i financiare a unitii patrimoniale la un moment dat i modul cum s-a desfurat activitatea acesteia pe o anumit perioad de timp, ce modificri s-au produs n volumul i structura elementelor patrimoniale de care dispune, contabilitatea recurge la un alt procedeu al metodei sale de lucru conceput pentru a nregistra, urmri i controla existentul i modificrile n decursul unei perioade de gestiune asupra elementelor patrimoniale i surselor de finanare ce poart denumirea de cont. n mod explicit, aceasta presupune c pornind de la o situaie iniial reflectat prin bilan, pentru a se cunoate existentul final, trebuie organizat urmrirea sistematica, n mod distinct a intrrilor i ieirilor de elemente patrimoniale, precum i operarea lor pe soldul iniial pentru a se ajunge la soldul nou. Cu ajutorul conturilor contabilitatea nregistreaz, urmarete i controleaz existentul i schimbrile fiecrui bun economic sau sursa de finanare conferind astfel contabilitii capacitate de a-i realiza funciile de observare i de scriere analitic a tuturor operaiilor economice i financiare bazndu-se pe un sistem coerent de reguli pentru a furniza date asupra cauzelor i consecinelor relaiilor economice i juridice ale unei uniti patrimoniale. n concret, pentru a rspunde acestor cerine, se deschide cte un cont dinstinct n contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz pe baz de documente existente la nceputul unei perioade de gestiune, a elementului pentru care s-a deschis contul i se opereaz sistematic toate modificrile acestuia, generate de operaiile economice i financiare din cursul perioadei de gestiune la care se refer. Rezult c, spre deosebire de bilan care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul se refer numai la unul dintre elementele patrimoniale cuprinse n bilan, artnd situaia acestuia la un moment dat i toate modificrile pe care le sufer n decursul unei perioade de gestiune. Contul, poate fi definit ca un procedeu al metodei contabilitii, prezentat sub forma unui nscris, cu ajutorul cruia se urmresc n expresie valoric, existena i micarea elementelor patrimoniale, a surselor de finanare, a capitalurilor (fondurilor), a drepturilor i obligaiilor, a veniturilor i cheltuielilor, precum i calculul elementelor financiare de sintez a activitii oricrui agent economic. ntruct orice cont deschis n contabilitate, are un anumit coninut economic, determinat de elementul patrimonial ce l evideniaz, aceasta inseamn, c obiectul contabilitii se realizeaz prin nregistrarea complet i permanent n conturi, pe baz de documente, a tuturor operaiunilor economice i fiannciare, urmnd ca bilanul s se ntocmeasc la sfritul exerciiului financiar pentru generalizarea datelor din conturi. Pentru a se asigura controlul integritii patrimoniale aflate n proprietatea sau administrarea unitii, att din punct de vedere cantitativ, ct i valoric, sunt situaii n care nregistrarea operaiunilor economice i financiare n conturi se face att cantitativ, ct i valoric.

18

Fiecare cont, are un anumit coninut economic, determinat de elementul patrimonial a crui situaie se reflect i datorit creia prezint anumite particulariti, dar n acelai timp, conturile ntre ele se gsesc ntr-o strns legtur i condiionare reciproc determinat de corelaiile ce exist ntre elementele patrimoniale, avnd la baz dubla nregistrare, ceea ce conduce la formarea n totalitatea conturilor a unui sistem unitar. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate pentru respectarea obiectului su de studiu, constituie sistemul contului. Pentru a rspunde tuturor cerinelor contabilitii ca instrumente curente de lucru ale acesteia, conturile ndeplinesc anumite funcii: - funcia economic; - funcia statistic; - funcia de calcul; - funcia de control; - funcia de grupare; - funcia de sistematizare; - funcia contabil. Funcia economic Fiecare cont, reflect un anumit bun economic, proces economic, sursa de finanare sau rezultat financiar, ce determin coninutul economic al contului respectiv. Funcia statistic Indicatorii statistici de volum, se bazeaz pe datele i informaiile furnizate de conturile contabile. Funcia de calcul Costul procesului economic, rezultatele financiare, se calculeaz pe baza datelor furnizate din conturi asupra tuturor elementelor patrimoniale i a momentelor economice n care se afl acestea. Funcia de control Controlul integritii patrimoniului, a nivelului cheltuielilor i a veniturilor realizate, se asigur prin intermediul conturilor, ce furnizeaz date si informaii referitoare la aceste aspecte. Funcia de grupare Fiecare cont, reflect toate operaiile care se refer la un anumit element al bunurilor economice, surselor de finanare sau proceselor economice, asigurndu-se o grupare pe elemente omogene. Funcia de sistematizare nregistrarea distinct a operaiilor economice i financiare ce aduc modificri n sensul creterii sau a scderii fiecrui element patrimonial este realizat de fiecare cont n parte. Funcia contabil n raport cu coninutul economic al fiecrui cont, se nregistreaza creterile i micorrile determinate de operaiile economice i financiare, asigurndu-se cu ajutorul acestei funcii, exercitarea tuturor celorlalte funcii prezentate anterior. II.2.2. Elementele componente ale contului Elementele patrimoniale reflectate cu ajutorul contului, ce constau n creteri i micorri, sunt nregistrate n conturi separat pe cele dou feluri de modificri, pentru a se putea cunoate totalul fiecreia dintre ele. Sub acest aspect, cea mai adecvat forma ce corespunde necesitilor respective, este cea care se prezint simplificat sub forma literei T.

19

n acest fel, ntr-o parte a contului se nregistreaz creterile, iar n partea opus micorrile, care fiecare se adun ntre ele pe aceeai parte. Contul, prin forma sa bilateral asemntoare unui tabel cu dou pari, asigur nregistrarea ntr-una dintre acestea a existentului iniial i a creterilor elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte, nregistrarea micorrilor aceluiai element. Convenional, s-a stabilit c n cazul conturilor de bunuri economice (de regula conturi de activ), existentul iniial i creterile s se inregistreze n partea stng, iar micorrile n partea dreapt. n cazul conturilor de surse de finanare (conturi de pasiv), existentul iniial i creterile se nregistreaz n partea dreapt iar micorrile n partea stng (deci invers). Pentru respectarea acestor reguli, ntre conturile ce realizeaz evidena contabil i bilanul contabil ntocmit la un moment dat, exist o legtur fundamental deoarece: - pentru fiecare post (poziie, element) din bilan se deschide cte un cont nscris n sistemul conturilor; - contul respectiv preia existentul iniial din bilan, urmrete sistematic micrile determinnd existentul final, ce constituie fundamentul stabilirea informaiilor necesare la momentul dorit; - soldurile finale stabilite cu ajutorul conturilor contabile, se vor nscrie periodic n noul bilan; - dei forma grafica este comun cu cea a bilanului, sub aspectul coinutului i a modului de operare, funciunea conturilor este total diferit de cea a bilanului. Contul ca un instrument complex de lucru al contabilitii, pentru a asigura nregistrarea, calculul i controlul valoric i uneori cantitativ al existentei i micrii fiecarui element matrimonial n parte pe o anumita perioada de timp, are urmtoarele elemente constitutive minimale, care l fac funcional i anume: - titlul contului, respectiv simbolul i denumirea postului din bilan, pentru care a fost deschis; - debitul (partea stng a contului) si creditul (partea dreapt a contului) care dau forma grafic n care se preia soldul iniial din bilan i nregistrate apoi elementele de micare (intrri i respectiv ieiri) ale bunurilor economice i resurselor dup anumite reguli ferme, calculndu-se apoi soldul final pentru o reprezentare ntr-un nou bilan; - rulajul contului reprezint micrile (intrrile i ieirile) care se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul, respectiv totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont, desprindem rulaj debitor i rulaj creditor; - soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare, ce reprezint existentul valoric la un moment dat, al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv; Soldul contului poate fi: - pentru activele bilanului: sold final debitor= sold iniial debitor+ rulaj debitorrulaj creditor; - pentru pasivele bilanului: sold final creditor= sold iniial creditor+ rulaj creditorrulaj debitor. Configuraia unui cont contabil poate fi urmtoarea:

20

Configuraia contului contabil Titlul contului : 013 Mijloace fixe DEBIT Sold iniial RULAJ: Rulaj debitor CREDIT 100.000.000 40.000.000 10.000.000 20.000.000 15.000.000 85.000.000 10.000.000 12.000.000 15.000.000 16.000.000 9.000.000 62.000.000

Rulaj creditor

Sold final (debitor): 100.000.000+85.000.000-62.000.000=123.000.000

n practic, elementele constitutive ale contului pot fi nscrise n fise, registre, jurnale, n funcie de tehnica de prelucrare a datelor utilizat i necesitatea de acces rapid la informaii, cu obligaia de a se delimita foarte clar, cele dou pari ale contului, respectiv debitul i creditul, fr de care nu se poate realiza, sistematizarea corespunzatoare a datelor de calcul i gestiune, pentru a respecta obligaiile fiscale i a determina rezultatul financiar real al unitii patrimoniale.

ntre conturile folosite pentru evidenierea operaiunilor economice ale fiecrui element patrimonial i bilanul ca schem de reprezentare static a patrimoniului, se creeaz o legtur indestructibil, astfel: - bilanul iniial s-a ntocmit pe baza soldurilor conturilor perioadei precedente; - datele din bilan au fost preluate n conturi la nceputul perioadei ca solduri iniiale. II.2.3. Clasificarea conturilor i regulile de funcionare ale acestora Urmrirea prin intermediul contului a poziiilor bilaniere, deschiderea pentru fiecare post din bilan a cte unui cont, legturile ce se nasc ntre conturi pe de o parte i activul i pasivul contului pe de alt parte, determin mprirea contului n dou categorii fundamentale: - conturi de activ i - conturi de pasiv Conturile de activ, reflect existena i micarea mijloacelor patrimoniale, sub aspectul componenei, structurii lor material-valorice (utilitile), prin preluarea posturilor din partea de activ a bilanului. Conturile de pasiv, reflect existena i micarea patrimoniului sub aspectul provenienei, a surselor sale de constituire (resursele), prin preluarea posturilor din partea de pasiv a bilanului. Se ntlnesc i conturi bifuncionale, care sunt n general conturi de calcul economic, ntlnite n practica contabil pentru a rspunde cerinelor de informare i control. Pentru nregistrarea corect a operaiilor economico-financiare cu ajutorul contului, se impune cunoaterea regulilor de funcionare ale acestora, cu ajutorul crora se stabilesc n ce parte a conturilor, respectiv debit sau credit se nregistreaz soldul iniial (existentul), precum i creterile i micorrile elementului patrimonial, pentru care s-a deschis respectivul cont. La baza reflectrii tuturor operaiilor economice i financiare n conturi, st un alt procedeu al metodei contabilitii, respectiv dubla reprezentare a patrimoniului, care concur la stabilirea regulilor de funcionare a conturilor, avnd ca punct de plecare bilanul.

21

Legtura dintre bilan i cont se realizeaz, aa cum s-a mai explicat i anterior, n dublu sens i anume de la bilan la conturi, la nceputul exerciiului financiar cnd se deschid conturile pe baza posturilor din bilan, i de la conturi la bilan la sfritul exerciiului financiar, cnd datele din contabilitate se utilizeaz pentru nscrierea posturilor n bilan. Sintetiznd, raionamentele ce stau la baza conturrii regulilor fundamentale de funcionare a conturilor sunt20: - existentul din bilan se preia ca sold iniial, respectnd regula stnga-stnga, dreapta-dreapta, n sensul c sumele din partea stang (activ) se trec solduri iniiale n partea stng (debit) a conturilor de activ, i n acelai sistem sumele din partea dreapt (pasiv) a bilanului se nscriu ca solduri iniiale n partea dreapt (credit) a conturilor de pasiv; - pentru fiecare post din bilan, se deschide cte un cont, care poate fi de activ sau de pasiv, n funcie de partea de bilan de unde provine; - creterile, majorrile, intrrile de bunuri economice se vor trece n aceeai parte a conturilor unde se afl soldul iniial, pentru a se adaug existentului, iar ieirile, scderile se vor trece n cealalt parte a contului; Pornind de la aceste raionamente, conturile de activ au urmtoarele reguli de funcionare: - ncep s funcioneze prin a se debita (cu soldul iniial); - se debiteaz cu toate creterile, majorrile, intrrile elementelor de activ; - se crediteaz cu toate scderile, ieirile, micorrile de elemente de aceai natur economic (activ); - au sold final debitor sau balansat (0). Conturile de pasiv se caracterizeaz prin urmtoarele reguli de funcionare: - ncep s funcioneze prin a se credita (cu soldul iniial); - se crediteaz cu toate creterile, majorrile, intrrile elementelor de pasiv; - se debiteaz cu toate scderile, ieirile, micarile acelorai elemente cu caracter de pasiv; - au un sold creditor sau balansat (0).

Conturi de ACTIV (Exemplu: Materiale) D C Sold iniial Creterea existentelor de activ (+) Micorarea existentelor de activ (-)

Conturi de PASIV (Exemplu: Venituri proprii) D C Sold iniial Micorarea existentelor de pasiv (-) Creterea existentelor de pasiv (+)

Referitor la conturile bifuncionale, acestea ncep s funcioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, se nchid dup reguli specifice indicatorilor pe care i calculeaz sau controleaz (diferene de pre, rezultate financiare).
20

C.M. Drgan, op. cit., p. 39-47

22

Ele pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcionnd n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele dup cea de funcionare a conturilor de pasiv. ncadrarea n categoria conturilor de activ sau a conturilor de pasiv se face dup natura soldului pe care l prezint la sfritul perioadei. Pentru a se putea reflecta toate elmentele patrimoniale din cadrul unei entiti patrimoniale, n totalitatea lor i pe pari componente, se folosesc dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analtice. Conturile sintetice sunt conturile cu ajutorul crora bunurile economice, procesele economice i sursele de finanare ale acestora, sunt reflectate n contabilitate, urmare gruprii acestora dup caracteristicile lor, iar conturile analitice sunt utilizate pentru a reflecta, prile componente ale acestor elemente ptrimoniale, nregistrate n conturile sintetice. Conturile sintetice, se folosesc pentru a determina, c toate operaiile economice i financiare nregistrate, trebuiesc exprimate n etalon monetar. Conturile analitice, permit detalierea i dezvoltarea conturilor sintetice, funcionnd n paralel, contabilitatea sintetica i contabilitatea analitica, din nevoia de detaliere i cunoatere a coninutului economic al bunurilor economice, proceselor economice i surselor de finanare. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic, este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Conturile analitice, funcioneaz dupa aceleai reguli ca i conturile sintetice, deoarece, n ambele categorii de conturi, se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale, deci acestea au acelai continut. Utilizarea conturilor analitice are o importan major, ntruct creeaz posibilitatea efecturii controlului gestionar asupra integritii patrimoniale, ntruct se urmrete existentul i micarea fiecarui element patrimonial n parte pe pri componente. Totodat, sistematizarea informaiilor contabile se concretizeaz n detalierea cunoaterii distincte a tuturor elementelor obiectului contabilitii, cu ajutorul conturilor analitice. ntre datele din conturile sintetice i cele din conturile analitice, trebuie s existe n permanen o concordan deplin, n sensul c: - totalul sumelor nregistrate n debitul conturilor analitice, trebuie s fie egal cu totalul debitului contului sintetic de origine; - totalul sumelor nregistrate n creditul conturilor analitice, trebuie s fie egal cu totalul creditului contului sintetic respectiv; - suma soldurilor iniiale i finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul contului sintetic pe care il reprezint; Ansamblul conturilor analitice precum i corelaiile care exist ntre conturile sintetice i analitice asigur gradul de detaliere a informaiilor economice, n funcie de complexitatea i diversitatea activitii unitii patrimoniale, de gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice i rspund cerinelor conducerii operative i analizei economico-financiare, precum i controlului integritii patrimoniului. II.3. Dubla nregistrare II.3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilitii; nregistrarea corect a operaiilor economico-financiar n conturi i reflectarea acestora cu ajutorul bilanului, necesit cunoaterea nu numai a regulilor de funcionare a conturilor, ci i a elementelor specifice ale metodelor contabilitii, respectiv dubla nregistrare i corespondena conturilor.

23

Dubla nregistrare, const n nregistrarea concomitent a operaiilor economicofinanciare n dou conturi i anume n debitul unui cont i n creditul altui cont cu aceeai sum. Legtura ce se stabilete ntre debitul unui cont i creditul altui cont cu ocazia nregistrrii operaiilor economico-financiare pe baza dublei nregistrri, reprezint corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. n ara noastr, corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin instruciuni de aplicare a planurilor de conturi. Aceasta are o importana deosebit, ntruct din corespondena lor rezult coninutul economic al fiecrei operaii n parte, chiar fr a mai apela la documentele justificative, asigurndu-se astfel ntocmirea unor bilanuri reale. Principalele trsturi caracteristice ale dublei nregistrri sunt urmtoarele: - orice operaie economic consemnat n documentele justificative va afecta dou conturi, respectiv debitul unui cont i creditul altui cont; - de asemenea, orice operaie economic produce inevitabil o dubl modicare n situaia patrimonial reprezentat cu ajutorul bilanului; - bilanul, ca procedeu al metodei contabilitii, aa cum s-a prezentat i anterior, reflect patrimoniul indiferent de mrimea i structura lui, sub dublu aspect i anume al coninutului i structurii sale pe de o parte i al surselor de provenien pe de alt parte; - reflectarea tuturor operaiilor economice i financiare n conturi, d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate cu ajutorul balanelor de verificare i pe aceast baz, asigur existenta permanent a egalitii bilaniere. Demonstrarea dublei nregistrri i a corespondenei conturilor, se realizeaz prin exemplificarea unor operaii economice ce au ca efect toate cele patru tipuri de modificri bilaniere, pornind de la situaia iniiala din bilan i continund cu regulile de funcionare a conturilor respective (aspecte prezentate schematic n capitolul anterior). II.3.2. Formula contabila (articolul contabil mijloc de realizare practic a dublei nregistrri); Formula contabil reprezint modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice sau financiare n conturile corespondente pe baza dublei nregistrri. O formul contabil este compus din urmtoarele pri: - denumirea contului corespondent debitor; - denumirea contului corespondent creditor i - suma corespunztoare a operaiei care face obiectul nregistrrii. Legtura dintre conturile corespondente, ca cele doua pri ale formulei contabile, se face prin punerea semnului egalitii, care arat corelaia reciproc dintre conturi, creat de nregistrarea n ambele conturi, a aceleiai operaii economice sau financiare, respectiv a aceleiai sume, stabilindu-se o egalitate valoric ntre conturile corespondente. ntr-o formul contabil, contul care se debiteaz se aeaz n partea stng a semnului egal, ca urmare a faptului ca debitul apare n partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egal, ntruct creditul reprezint partea dreapt a contului. Dac la elementele unei formule contabile, se adaug explicaia detaliat a operaiei n cauz, adic a datei efecturii ei i a documentului justificativ care o atest, se creeaz articolul contabil, ca mijloc de reflectare cronologic a operaiunilor economice i financiare n conturi, pe baza dublei nregistrri.

24

Spre exemplu: la formula contabil:

Materiale = Furnizori 5.000.000 lei; Articolul contabil este: 20 iunie 2003 Materiale = Furnizori 5.000.000 lei; Intrat materiale conform facturii nrdin data de de la furnizorul
n cadrul fluxului informaional, datele privind operaiile economice i financiare, parcurg o serie de etape i anume: - consemnarea operaiilor economice i financiare n documente de evidena; - analiza contabil a operaiilor respective; - nregistrarea operaiilor economice i financiare analizate n conturi n ordine cronologic i pe aceast baz, apoi n forma sistematic; - ntocmirea balanei de verificare i a bilanului contabil. Astfel, n raport de numrul conturilor corespondente din care este format, formula contabil poate fi de dou feluri: simpl i compus. Formula contabil simpl, este aceea prin care corespondena, se stabilete ntre un singur cont debitor i un singur cont creditor, ea fiind caracteristic situaiilor n care se afecteaz concomitent numai dou elemente patrimoniale, fie ambele din activul bilanului, fie ambele din pasiv, sau unul din activ i celalalt din pasiv. Formula contabil compus, este cea n care corespondena, se stabilete fie ntre un singur cont debitor i doua sau mai mult conturi creditoare, ntre un singur cont creditor i doua sau mai multe conturi debitoare, sau ntre dou sau mai multe conturi creditoare i doua sau mai multe conturi debitoare. Este specific operaiilor economice i financiare ce afecteaz concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan, fie numai de activ, fie numai de pasiv, fie de activ, ct i de pasiv, ceea ce impune utilizarea a mai mult de dou conturi corespondente. Un exemplu de formul contabil compus poate fi exemplificat prin nregistrarea articolului contabil referitor la evidenierea reinerilor din salarii. Aceast formul contabil se poate scrie astfel:

230 = % 8.000.000 Decontri cu salariaii 220.01 2.000.000 Avansuri spre decontare 231.03 1.000.000 Reineri din salarii pt. teri 232.01 3.500.000 Decontri privind impozitul pe salarii 233.02 1.000.000 Decontri privind contribuia personal pentru pensia suplimentar 235.02 500.000 Contribuia personalului la fondul de omaj

25

n contabilitate, pentru corectarea unor erori svrite cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din operaiile economice i financiare implicate n activitatea unitii patrimoniale, se folosesc formulele contabile de stornare. Acestea sunt impuse de faptul c n conturi nu se admit corectri de sume nregistrate greit prin tergerea sau tierea lor i nscrierea apoi a sumei corecte. Spre exemplu, dac s-a ridicat din contul curent deschis la unitatea de trezorerie a statului un numerar n sum de 50.000.000 si formula contabila de inregistrare s-a stabilit gresit la ambele conturi corespondente, respectiv:

a) 700 Finanarea de la buget privind anul curent

13 Casa

50.000.000

ntruct din analiza contabil efectuat se observ c formula contabil este greit, se procedeaz la stornarea ei, n negru sau rou. n negru, stornarea se face astfel:

700 = Finanarea de la buget privind anul curent

13 Casa

50.000.000

Dup anularea nregistrrii greite se procedeaza la ntocmirea formulei contabile astfel:

13 Casa

700 50.000.000 Finanarea de la buget privind anul curent

n cazul stornrii n rou se procedeaz la anularea formulei contabil efectuat anterior prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou, sau n negru ncadrat n chenar i apoi se ntocmete formula contabil corect n negru. Pornind de la acest exemplu i continund cu multe altele, putem concluziona, c orice operaie economic sau financiar se reflect n contabilitate, concomitent n cel puin dou conturi corespondente i anume debitul unui cont i creditul altui cont, cu aceeai sum pe baza dublei nregistrri. II.3.3. Analiza contabil- cerin de baz a verificrii permanente a nregistrrii operaiilor economice. nregistrarea corect, raional, tiinific i nu n mod mecanic i intuitiv a operaiilor economice i financiare n conturi se face pe baza analizei contabile ce constituie o metod tiinific de examinare i studiu sistematic al fiecrui element ce caracterizeaz un fenomen, un procedeu economico-financiar. n acest sens, contabilitatea ca disciplin tiinific de sine stttoare, folosete analiza pentru a stabili mai nti, care sunt conturile corespondente n raport cu coninutul economic al operaiei respective, precum i partea n care trebuie s se nregistreze operaia respectiv. nainte de a fi nregistrate n contabilitate, operaiile economice sau financiare consemnate n documente justificative se supun cercetrii prin descompunerea ei n elemente

26

componente, pentru a se putea efectua analiza contabil, ce este necesar s parcurg urmtoarele etape21: - stabilirea naturii i coninutului operaiei economice sau fianciare supuse analizei (aprovizionarea cu materiale, achiziionare de mijloace fixe, ncasri, pli etc.); - determinarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan, respectiv a elementelor de activ i pasiv care se modific i a coninutului economic al acestora (creteri sau micorri de activ sau pasiv , creterea disponibilitilor bneti n conturile bancare, modificarea numerarului din casierie, modificarea stocurilor de bunuri materiale etc; - stabilirea pe baza elementelor din bilanul modificat, a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau financiar analizat; - aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru stabilirea prii conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, s se ntocmeasc formula contabil. O analiz contabil complet bazat pe elemente specifice ale operaiilor economice i financiare, se particularizeaz de la caz la caz i necesit cunoaterea coninutului economic i a funciei economice i contabile a fiecrui cont n parte. Crearea i folosirea conturilor pentru evidena i calculul circuitului economic al patrimoniului, se pot realiza urmare utilizrii tehnicilor de nregistrare specifice contabilitii i pornind de la documentele ce evideniaz n scris i organizeaz material n procesul de culegere, prelucrare, stocare i transmitere a datelor. Varietatea mare de conturi utilizate de contabilitate i legaturile ce se stabilesc ntre acestea pe baza dublei nregistrri i a corespondenei conturilor, determin utilizarea lor ntrun sistem unitar cunoscut sub denumirea de sistemul conturilor. Pentru a se crea posibilitatea studierii sistematice a conturilor i a generalizrii caracteristicilor comune ale lor, s-a impus clasificarea acestora, respectiv mprirea, distribuirea i repartizara sistematica pe clase ntr-o anumit ordine. S-a realizat un numr redus de clase, grupe i subgrupe pentru a se uura studierea i nsuirea coninutului economic i a funciei contabile a fiecrui cont. Din punct de vedere metodologic, clasificarea conturilor cuprinde un plan de conturi general i planuri de conturi pe ramuri de activitate, avnd la baz o just analiz a activitilor economico-financiare a unitilor patrimoniale n baza informaiilor furnizate de conturile contabile. Cu ajutorul sistemului de conturi se reflect obiectul de studiu al contabilitii n toat complexitatea sa ca un tot unitar i respectiv expresia valoric a bunurilor economice, proceselor economice i surselor de finanare a acestora. Clasificarea conturilor se poate face dup mai multe criterii i anume: coninutul lor economic, funcia contabil i sfera de cuprindere. Pornind de la aceste criterii, conturile se mpart pe clase, grupe i subgrupe, meninand n cadrul fiecrei subdiviziuni acelai criteriu care permite o delimitare strict a conturilor respective pe sub diviziunile clasificrii. Modelul normativ privind clasificarea i codificarea conturilor i gsete expresia n planul de conturi ce reprezinta o matrice a ntregului sistem de conturi prin care se asigur uniformitatea, unitatea de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor. n cadrul planului de conturi pe baza criteriului bilanier, conturile sunt clasificate i asezate n raport de structurile de activ i pasiv, ierarhizate n bilanul contabil, contul de rezultate sau contul de execuie pentru instituiile publice i anexele la bilan.

21

Oprea Clin, Ilie Vduva, Mihai Ristea, Horia Neamu, op. cit., p. 82 i urm

27

Pentru simbolizarea vonturiloe n cadrul planului de conturi se folosete de regul sistemul zecimal de codificare, conturile fiind mprite n 10 clase de conturi simbolizate de la 0 la 9, divizate la rndul lor n maxim 10 grupe denumite i conturi principale. Formatul general al planului de conturi

Clasa Grupa Cont gradul I Cont gradul II EXEMPLU 1 0 1 1

Clasa 1-Conturi de capitaluri Grupa 10-Capitaluri i rezerve Cont gradul I- 101 Capital Cont gradul II-1011 Capital subscris nevrsat
n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi: - Clasa 1 Conturi de capitaluri; - Clasa 2 Conturi de imobilizri; - Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie;

28

- Clasa 4 Conturi de teri; - Clasa 5 Conturi de trezorerie; - Clasa 6 Conturi de cheltuieli; - Clasa 7 Conturi de venituri; - Clasa 8 Conturi speciale; - Clasa 9 Conturi de gestiune. La baza clasificrii conturilor pot sta mai multe criterii. Astfel, din punct de vedere al coninutului financiar, conturile se pot grupa n conturi de bunuri economice, de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. Analiznd planul de conturi, putem prezenta cteva elemente privind coninutul economico-financiar i funcia contabil a conturilor: - n Clasa 1- Conturi de capitaluri sunt n general conturi cu funcie contabil de pasiv, 101 Capital social; - n Clasa 2 - Conturi de imobilizri sunt n general cuprinse conturi cu funcia contabil de activ, exemplu 201 Cheltuieli de constituire; - n Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie de asemenea sunt cuprinse conturi cu funcie contabil de activ, exemplu 300 Materii prime; - n Clasa 4 Conturi de teri sunt cuprinse conturi de datorii ce au funcia contabil de pasiv, exemplu 401 Furnizori i conturi de creane ce au funcia contabil de activ, exemplu 411 Clieni; - n Clasa 5 Conturi de trezorerie n general sunt cuprinse conturi ce au funcia contabil de activ, exemplu 531 Casa; - n Clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt conturi cu funcie de activ, ntruct cheltuielile prin definiia lor micoreaz capitalurile proprii, exemplu 601 Cheltuieli cu materii prime; - n Clasa 7 Conturi de venituri sunt conturi cu funcie de pasiv, ntruct veniturile sunt opuse cheltuielilor n sensul c acestea majoreaz capitalurile, iar funcia contabil a conturilor este de pasiv, exemplu 701 venituri din vnzarea produselor finite. - Clasele 8 si 9 cuprind conturi cu elemente rectificative ce coreleaz celelalte structuri bilaniere, Exemplu Conturile de amortizri i provizioane sunt asimilate conturilor de pasiv. Toate aspectele ce caracterizeaz funcia contabil a conturilor cuprinse n planul general de conturi, precum i celelalte elemente ce caracterizeaz accesibilitatea la utilizarea fiecrui cont se bazeaz pe logica contabilitii. Structura planului de conturi specific pentru unitile patrimoniale din administraia public va fi detaliat n partea a doua.

III.Capitolul III- Documentele i registrele de contabilitate

III.1. Documentele contabile - mijloc de consemnare a operaiunilor economicofinanciare Informaiile specifice condiiilor n care se produc operaiile economice i financiare caracterizeaza procesele de culegere, prelucrare, #######sticare i transmitere a datelor i de aceea este necesar ca acestea s fie consemnate n cadrul documentelor contabile. Documentele contabile din punct de vedere a formularelor utilizate pot fi tipizate sau netipizate i din acest punct de vedere informaiile sunt grupate i completate de utilizator n funcie de formatul formularului, folosindu-se n acest scop dimensiunile standardizate i respectiv simbolurile acestora.

29

n funcie de modul de ntocmire i de rolul informaiilor n cadrul sistemului decizional, documentele contabile pot fi: - documente justificative; - registre contabile; - documente contabile de sinteza i raportare. Documentele justificative asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil i potrivit prevederilor legii contabilitii orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un act nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Principalele elemente ale unui document justificativ sunt: - denumirea, numrul i data documentului; - denumirea i sediul unitii patrimoniale, serviciului sau sectorului de activitate care a ntocmit documentul; - coninutul operaiei economice i financiare i temeiul legal al efecturii ei; - datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; - semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiilor a celor care avizeaz i a celor cre aprob operaiile. ntocmirea documentelor justificative se efectueaz la locul unde se produce operaia economico-financiar, completarea fcndu-se pe baz de formulare tipizate sau netipizate dupa caz, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Principalele operaiuni privind prelucrarea informaiilor din documentele justificative sunt urmtoarele: - sortarea documentelor de operaii i exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economico-fianciare; - cumularea mai multor documente justificative pentru a se obine documente centralizatoare; - verificarea legalitii, realitii, oportunitii, necesitii i economicitii operaiilor consemnate n documente; - analiza i contarea documentelor justificative, indicndu-se simbolurile conturilor n care urmeaz s se reflecte operaia consemnat n acestea; - nregistrarea n contabilitate fie document cu document, fie din documentele centralizatoare n care sunt nscrise mai multe documente justificative al caror coninut se refer la operaii de aceeai natura i din aceeai perioad; - nregistrarea n registrele contabile sistematic i cronologic prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de ntocmire sau intrarea acestora n unitate; - verificarea i analiza nregistrrii documentelor justificative i n cazul constatrii erorilor, corectarea prin tierea cu o linie a textului sau cifrei greite n toate exmplarele i scrierea textului sau cifrei corecte deasupra; Legislaia romn prevede obligaia de a se confirma corectura cu semntura persoanei sau persoanelor care au ntocmit documentul justificativ, menionndu-se i data efecturii operaiei. n cazul disponibilitilor baneti, nu se admit corecturi, procedndu-se la anularea documentului greit fr a se detaa din carnetul respectiv, iar pentru operaiile de predareprimire de valori materiale, corectura trebuie s fie confirmat de semntura ambelor pari. n situaia utilizrii sistemului de prelucrare automat a datelor, corecturile se admit nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea.

30

n listele de erori, anulri sau corecturi trebuiesc nscrise documentele pe baza crora se fac modificari n baza de date i aceste liste trebuiesc semnate de persoanele mputernicite n acest sens. Potrivit articolului 23 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile i completrile ulterioare, persoanele juridice i fizice care utlizeaz sisteme de prelucrare automat a datelor, sunt obligate s respecte normele contabile privind stocarea, pstrarea i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Agenii economici care elaboreaz i ofer programe informatice poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a datelor din documente, iar beneficiarii, respectiv unitile patrimoniale rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Potrivit aceleiai legi, n ara noastr Ministerul Finanelor este abilitat s emit planul de conturi general, modelelor registrelor i bilanelor contabile, formularele comune privind activitatea financiara i contabil i normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Astfel, nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate pentru activitatea financiar-contabila, precum i normele metodologice de ntocmire i utilizare a acestora au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 425/1998 completat prin Ordinul nr. 2329/2001. n structura nomenclatorului documentelor contabile comune tipizate sunt cuprinse genurile de formulare tipizate pentru: - registrele de contabilitate; - mijloacele fixe; - bunurile de natura stocurilor; - mijloacele baneti i decontri; - salariile i alte drepturi de personal; - contabilitatea general; - bilanul contabil i alte subactiviti. Modelele acestor formulare fr legi speciale, comune pe economie, privind activitatea fianciar i contabil pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile persoanelor care le utilizeaz cu condiia s respecte coninutul de informaii cuprins n modelele i n normele de ntocmire i utilizare a acestora potrivit prevederilor actelor normative precizate anterior. Din diversitatea acestora, persoanele juridice fr scop lucrativ pot utiliza doar acele formulare pe care le consider necesare n funcie de elementele specifice activitii desfurate. n vederea simplificrii acestor formulare i pentru a se permite pstrarea registrelor contabile pe suport magnetic Ministerul Finanelor intenioneaza c ncepnd cu anul 2004 s revizuiasc actele normative precizate mai sus prin simplificarea formularisticii. Se are n vedere astfel ca ordinul revizuit s solicite date minimale pe care trebuie s le cuprind documentele fr a se mai impune un anumit model aa cum este n prezent. Se intenioneaz modificarea de asemenea a legii contabilitii referitor la documentele justificative, dnd posibilitatea ca registrele contabile s fie pstrate pe suport magnetic, iar listarea s se fac doar n cazuri de necesitate sau de control fiscal. III.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de nregistrare a operaiunilor economicofinanciare din documentele justificative;

31

Datele nscrise n documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic i grupate n registrele contabile care se prezint sub forma unor fie i situaii ale cror coninut i form corespund scopului pentru care se in. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registre sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru dup caz. Aceste registre trebuiesc numerotate, jnuruite, parafate, nregistrate la organele financiare pentru a fi conduse n contabilitate cu regularitate, ntruct ele sunt admise ca prob n cazul litigiilor ntre uniti patrimoniale, ntruct dau posibilitatea stabilirii obligaiilor de plat fa de bugetul statului i tere persoane. Potrivit prevederilor din normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea documentelor contabile, numerotarea filelor registrelor contabile se face n ordine cresctoare, iar volumele se numeroteaz n ordinea completrii lor, nregistrarea la organele fiscale fcndu-se pe masura completrii registrelor nregistrate i parafate anterior. Principalele registre utilizate n contabilitate sunt registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare. Persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente pot s nregistreze operaiile patrimoniale numai prin folosirea registrului jurnal de ncasri i plai. Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu n care sunt nregistrate operaiile economico-financiare n ordinea efecturii lor n timp i n care prin dubla nregistrare se nscrie formula contabil. Operaiile economice i financiare atestate prin documente justificative sunt nscrise n acest registru n ordinea lor cronologica i n limitele unei perioade de gestiune (luna calendaristic). Cu ajutorul acestui registru se realizeaz trecerea de la document la cont nlocuindu-se notele contabile i prin totalul acestora controlndu-se totalul rulajelor din balana de verificare. Forma registrului jurnal se prezint astfel:

32

REGISTRUL JURNAL Nr. curent Data Documentul Explicaii .. .. Simbolul conturilor Debitoare Creditoare 230 % 220 232 SUME Debitoare Creditoare 3.000.000 1.000.000 2.000.000

Toate modificrile patrimoniului unitii sunt nregistrate zilnic n acest document contabil n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere. Operaiile realizate n acelai loc de activitate, de aceeai natur i desfurate n cursul unei zile pot fi nscrise mai nti ntr-un document centralizator. ntruct cu ajutorul registrului jurnal se concentreaz munca de contabilitate ntr-un jurnal unic denumit jurnal general n cazul unitilor patrimoniale cu un volum mare de operaii, acesta trebuie susinut de jurnale auziliare difereniate pe genuri de operaii (operaii de cas i banc, decontri cu furnizorii, situaia avansurilor de trezorerie etc). n situaia utilizrii acestor jurnale auxiliare, se impune nregistrarea periodic, de regula lunar, a sumelor centralizate pe conturi din aceste jurnale n registrul jurnal. Orice nregistrare n registrul jurnal trebuie s cuprind urmtoarele elemente: - felul, numrul i data documentului justificativ; - explicaii privind operaiile respective; - conturile creditoare i debitoare; - sumele corespunztoare operaiilor efectuate. Datele nscrise n registrul jurnal trebuie s corespund cu cele nscrise n balana de verificare a unitii patrimoniale. n situaia n care unitatea patrimonial opteaz pentru conducerea contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul, fiecare operaiune economic i financiar se va nregistra prin aticole contabile n mod cronologic dup data de ntocmire sau intrare a documentelor n unitate, iar registrul jurnal se va edita lunar, paginile fiind numerotate pe masura editrii lor. Registrul jurnal parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial se va completa lunar prin preluarea totalului sumelor debitoare i creditoare din registrul jurnal obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. III.3. Registrul Cartea mare funciune, mod de intocmire; Registrul cartea mare este documentul contabil obligatoriu de sintez i sistematizare prin care se asigur nregistrarea lunar si sistematic regrupnd conturile a micrii i existenei tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat. n structura lui se cuprind: - simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente; - rulajul debitor i creditor; - soldul contului pentru fiecare lun a anului curent; - registrul Cartea mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate;

33

Cartea mare servete la nregistrarea i gruparea operaiilor economice i financiare n raport de natura lor i n cadrul fiecrei grup n ordinea succesiunii lor n timp i n sensul modificrii contului (debitor per creditor). Acesta poate mbraca mai multe forme: - fiele de cont pentru operaiuni diverse; - fie de cont ah sau pe conturi corespondente i - cartea mare centralizatoare, care se pot prezenta schematic astfel: Fiele de cont pentru operaii diverse:

FIA DE CONT Contul Document Simbol Ru Data Explicaii cont Felul Nr. corespondent Debitor 1 2 3 4 5 6 Fie de cont ah sau pe conturi corespondente CARTEA MARE(SAH) Contul Nr. din Data registrul operaiei Suma jurnal 19 Simbol cont

Simbol cont laj

Pag.

D/C Sold Creditor 7 8 9

Debit Pag

Credit Conturi corespondente

34

Forma carte-mare centralizatoare: Unitatea CARTEA MARE CONTUL. Conturi corespondente Lunile creditoare Total rulaj Total rulaj debitor creditor Cont Cont Cont jurnal jurnal jurnal La 1 ian. Ianuarie Februarie Martie TOTAL TRIM.I

SOLD D C

Octombrie Noiembrie Decembrie TOTAL GENERAL (I-IV)

Acestea sunt utilizate n cadrul tuturor tehnicilor de nregistrare i prelucrare a datelor, ceea ce difereniaza un registru de altul, astfel nct natura tehnicii de prelucrare a datelor schimb forma acestora, dar coninutul rmne acelai. n fapt, registrul cartea mare este fia centralizatoare a fiecrui cont n care se preiau din registrul jurnal operaiile nscrise pe debit i respectiv pe credit calculndu-se soldul zilnic. Se ntocmete de ctre unitile care aplic forma de nregistare pe jurnale, aceasta nsemnnd c: - pentru fiecare cont rulajul creditor se obine prin preluarea sumelor centralizate din jurnalul creditului; - rulajul debitor se preia din aceleai jurnale, dar desfurat pe fiecare cont corespondent creditor; - soldul curent se calculeaz prin preluarea soldului iniial din registru i a sumelor operate pe debit i respectiv credit n jurnalele contului. Soldul lunar se calculeaz direct pe registrul cartea mare iar rulajele sunt centralizate lunar i pe ntregul an. n situaia n care unitile patrimoniale preiau din registrul jurnal operaiunile rnd pe rnd i cumuleaz rulajele debitoare i creditoare pentru fiecare cont sintetic n parte n

35

contrapartid cu conturile care intr n relaii de coresponden se utilizeaz forma registrului carte mare ah. Coninutul acestui registru st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. III.4. Registrul Inventrar Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu n care sunt nregistate toate elementele patrimoniale inventariate de unitate potrivit normelor i ordinelor date de Ministerul Finanelor n aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991. La sfritul exerciiului financiar n acest registru sunt prezentate comparativ rezultatele inventarierii faptice a elementelor patrimoniale fa de situaia scriptic din conturi. n acest registru, la finele anului, elementele patrimoniale sunt detaliate dup natura lor pentru a se putea justifica coninutul fiecarui post din bilanul contabil. Acesta se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i pasiv cuprins n bilanul contabil anual i se ntocmete la nfiinarea unitii patrimoniale, anual la nchiderea exerciiului, cu ocazia fuziunii, divizrii sau lichidrii acesteia, pe baz de inventar faptic, precum i n alte situaii. n situaia n care inventarierea se face pe parcursul anului, registrul de inventar se completeaz cu soldurile existente la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data nchiderii exerciiului. Registrul Inventar se ntocmete de ctre persoanele juridice prevazute de legea contabilitii ntr-un singur exemplar (dup ce a fost numerotat i parafat), pe baza datelor din procesele-verbale de inventariere i din bilantul contabil anual. Acest registru nu ine loc de list de inventariere sau not de constatare, ci sintetizeaza obiectivele inventariate, valorile constatate urmate de stabilirea rezultatelor inventarierii valorice a patrimoniului. Forma de prezentare a registrului inventar este urmtoarea:

Nr. Recapitulaia Valoarea crt. elementelor contabila inventariate 1 2 3

Valoarea de inventar

Diferene de evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze diferene 6

III.5. Registrul Jurnal de ncasri i pli. Registrul Jurnal de ncasri i pli servete ca document de nregistrare a ncasrilor i plilor i de stabilire a situaiei financiare a agentului economic care conduce contabilitatea n partid simpl. n acesta se nregistreaz cronologic, zi de zi, toate operaiile de ncasri i pli efectuate pe baza documentelor justificative de ctre persoanele fizice care au calitatea de comerciant. Principalele informaii ce trebuiesc nscrise sunt urmtoarele: - data cnd se face nregistrarea ce trebuie s coincid cu ziua n care s-a efectuat operaia; - felul i numrul documentului care atest operaiunea;

36

felul operaiei i explicaiile n legtur cu aceasta; ncasrile de orice fel; sumele pltite pentru cumprri de mrfuri, prestari de servicii, lucrri executate, impozite, taxe etc.; n acest registru se trec ncasrile i plile, att n numerar, ct i cele efectuate prin contul curent deschis la unitatile bancare. Se parafeaza de catre organul fiscal teritorial la nceperea activitii i la ncetarea activitii, precum i anual. n situaia conducerii contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul se procedeaz la nregistrarea prin articole contabile n mod cronologic dup data de intrare a documentelor n unitate, iar registrul jurnal de ncasri i plai se completeaz lunar prin preluarea totalului sumelor debitoare i creditoare din registrul jurnal de ncasari i pli obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Forma de prezentare a registrului jurnal de ncasri i plai este urmtoarea: -

NR.crt

Data

Documentul (felul,nr.)

Felul operaiei NCASRI PLAI (explicaii) TOTAL TOTAL 4 5 6 7 8

Registrele de contabilitte se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora, se completeaz astfel nct s permit identificarea i controlul operaiilor economice i financiare efectuate. Documentele i registrele contabile utilizate trebuie s constituie un sistem unitar avnd la baz reguli precise: ntocmirea, folosirea, circulaia i evidena fiecrui document. Astfel, n cadrul unitilor patrimoniale se impune organizarea circulaiei documentelor, evidena acestora, reconstituirea i pstrarea lor. Pentru rezolvarea complet i la timp, fiecare document trebuie s circule ntr-o anumit ordine fr reineri inutile n cadrul compartimentelor. n acest sens, n cadrul unitilor patrimoniale se impune stabilirea procedurilor privind: - ntocmirea, prelucrarea i utilizarea documentelor justificative i contabile i a formelor de nregistrare n contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul; - stabilirea circuitului documentelor justificative i contabile n funcie de particularitile acestuia, ntocmindu-se grafice de circulaie a lor; - conducerea registrelor contabile obligatorii; - stabilirea rezultatelor cu ocazia nchiderii exerciiului financiar prin compararea fiecrui cont de activ i pasiv determinat pe baza inventarului cu datele din contabilitate; - ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal privind obligaiile ctre bugete; - ntocmirea bilanului contabil; - reconstituirea documentelor contabile n cazul n care sunt pierdute, sustrase sau distruse cu respectarea normelor stabilite prin legislaia contabil; - pstrarea, arhivarea documentelor contabile cu respectarea termenelor de pstrare reglementate prin legislaia contabil specific;

37

clasarea documentelor justificative n cadrul compartimentului financiar contabil i n arhiva general folosind criteriile specifice operaiilor economice i financiare i a informaiilor stocate.

III.6. Balana de verificare Verificarea exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i enumerarea tuturor conturilor din cartea mare ce furnizeaza informaii n legtur cu soldurile iniiale, micrile i rulajele intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile finale, se efectueaz cu ajutorul balanei de verificare. Balana de verificare este astfel un instrument de sintez al informaiilor reflectate n conturi n scopul constatrii meninerii egalitii ntre debit i credit pe de o parte, i pe de alt parte al furnizrii unei viziuni generale asupra conturilor n vederea ntocmirii situaiilor financiare, respectiv a bilanului contabil i a anexelor corespunztoare. n concret, n cadrul unei balane, fiecare cont n parte va putea arta la momentul dorit: - existentul la nceputul perioadei; - creterile (intrrile) i diminurile (ieirile) att ale perioadei, ct i cumulate de la nceputul anului; - existentul (soldul final) al segmentului de timp respectiv. ntruct balana de verificare ndeplinete rolul unui instrument de reglare a nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi, de verificare i control, n cazul nregistrrii greite a unor operaii economice i financiare ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, determin inegaliti ntre totalurile balanei care se semnaleaz cu ajutorul acestuia. n funcie de sfera lor de curpindere, balanele pot fi: - balane de verificare ale conturilor sintetice, sau generale care se intocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice; - balante de verificare ale conturilor analitice (auxiliare sau secundare) care se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Acestea se ntocmesc naintea balanei de verificare generale i au rolul de a verifica exactitatea nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice prin verificarea concordanei ce trebuie s existe cu privire la soldurile iniiale, rulaje, sume totale i solduri finale. Astfel, balanele de verficare analitice fac legtura ntre conturile analitice i cele sintetice. n acelai timp, stnd la baza ntocmirii bilanului contabil, balana de verificare face legtura dintre cont care furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de activ i pasiv i bilan, care furnizeaz informaii generale asupra activitii unitii patrimoniale. n acest sens, soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv se preiau din balana de verificare, se prelucreaz i apoi sunt nscrise n bilan i corespund necesitilor de grupare a informaiilor cuprinse n anexele i raportul de gestiune la bilan. Astfel, balana asigur legtura ntre procesele de baz ale metodei contabilitii, constituind o punte de legtura ntre conturile analitice i cele sintetice i ntre acestea i bilan. n vederea elaborrii previziunilor necesare lurii deciziilor pentru perioadele viitoare, balana de verificare asigur cumprarea i centralizarea datelor contabile, dnd posibilitatea cunoaterii volumului modificrilor intervenite n structura elementelor patrimoniale, att pentru perioada curent de gestiune ct i pe perioadele precedente.

38

ntruct asigur gruparea tutoror datelor contabilitii curente, cu ajutorul balanelor se poate face analiza activitii economice prin compararea pe fiecare cont n parte pe grupuri de conturi i pe total a datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. n acest sens, se poate urmri micarea tuturor elementelor patrimoniale si modul de ndeplinire a indicatorilor programai prin compararea datelor efective cu cele prestabilite. Astfel, n intervalul dintre dou bilanuri, este singurul instrument care furnizeaz informaii necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale privind situaia economic i financiar pe perioade scurte de timp. Concluzionnd, balana de verificare ndeplinete mai multe funcii i anume: - realizeaz concordana dintre conturile analitice i cele sintetice; - asigur gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi; - asigur legtura dintre cont i bilan; - este instrument de analiz a activitii economice; Dup numrul egalitilor pe care le cuprind, balanele de verificare sintetice sau generale se mpart n balante de verificare cu o serie, cu dou serii, cu trei serii i cu patru serii de egaliti. Balanele de verificare cu o serie de egaliti se prezint grafic sub o form tabelar, fie ca balan de sume cuprinznd dou coloane de sume debitoare i creditoare al cror total trebuie s fie egal, fie ca balan de solduri cuprinznd dou coloane de solduri debitoare i creditoare, care de asemenea trebuie s fie egale ntre ele. Balana de verificare cu dou serii de egaliti ce reprezint balana de verificare a sumelor i soldurilor se ntocmete grafic tot sub form tabelar i este o combinare a balanei de sume cu balana de solduri. Cuprinde patru coloane: - dou de sume debitoare i creditoare; - dou de solduri debitoare i creditoare, ceea ce permite stablirea a dou serii de egaliti ntre totalul coloanelor-perechi (de sume i respectiv de solduri). Balana de verificare cu trei egaliti este o balan de rulaje cu solduri iniiale i finale. n form tabelara are 6 coloane din care: - dou pentru solduri iniiale debitoare i creditoare; - dou pentru rulaje lunare debitoare i creditoare i - dou pentru solduri finale debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a trei serii de egaliti ntre totalurile coloanelor perechi (de solduri iniiale, de rulaje i de solduri finale). Balana de verificare cu patru serii de egaliti (balana ah) este balana de rulaje lunare cu sume precedente i solduri finale i n forma tabelar cuprinde 8 coloane din care: - dou pentru sumele din lunile precedente debitoare i creditoare; - dou pentru rulajele lunii curente debitoare i creditoare; - dou pentru sumele totale debitoare i creditoare i - dou pentru soldurile finale debitoare i creditoare, ceea ce permite stabilirea a patru serii de egaliti ntre totalurile coloanelor perechi (de sume din lunile precedente, de rulaje ale lunii curente, de sume totale i solduri finale). Balanele de verificare se ntocmesc de regul la sfritul unei perioade de gestiune i ori de cte ori necesitile o impun n scopul verificrii exactitii nregistrrilor contabile. Principalele operaiuni premergtoare ntocmirii unei balane de verificare sunt: - nregistrarea operaiilor din jurnale n cartea mare pn la data ntocmirii balanei de verificare; - totalizarea sumelor din debitul i creditul fiecrui cont deschis n cartea mare i stabilirea soldului acestuia;

39

nscrierea datelor din conturile deschise n cartea mare n balana de verificare, respectiv soldurile iniiale, rulajele, sumele totale i soldurile finale. Dup ntocmirea balanei de verificare se procedeaz la adunarea coloanelor, iar totalurile stabilite n cadrul fiecrei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie s fie egale ntre ele. Totalul rulajelor stabilite n cadrul balanelor de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din registrul jurnal. Forma schematic a unei balane de verificare cu patru egaliti este urmtoarea: -

BALANA DE VERIFICARE ncheiat la

Simbolul i denumirea contului Mij.Fixe Total sume din balana precedenta Debit. 80.000 Credit. 75.000 Rulaje n luna curent Debit. 60.000 Credit. 30.000 TOTAL Sume Debit. 140.000 Credit. 105.000 SOLDURI Finale Debit. 35.000 Credit

TOTAL

180.000

180.000

500.000 500.000

680.000

680.000

150.000 150.000

I-egalitate

a II-a egalitate a III-a egalitate a IV-a egalitate

1. Sumele se iau n balana lunii precedente (total sume); pentru luna ianuarie se pornete cu soldul de la 31 decembrie an precedent. 2. Totalul rulajelor se verific cu totalul Registrului jurnal. 3. III= I+II. III.7. Formele de nregistrare n contabilitate Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologica i sistematica n contabilitate a operaiilor economice i financiare ce au loc n unitile patrimoniale n cursul unui exerciiu financiar, precum i la prelucrarea dup anumite reguli a datelor respective. Sistemul de formulare este format din: - documente justificative; - registre contabile; - date stocate pe suport magnetic; - balana de verificare a conturilor; - registrul inventar; - situaiile financiar-contabile.

40

n contabilitatea rilor occidentale formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul contabil care este definit prin ansamblul de tehnici de prelucrare a datelor i documente contabile corelate ntre ele. n cazul unitilor patrimoniale ce conduc contabilitatea n partid dubl, principalele forme de nregistrare n contabilitate sunt: - forma de contabilitate clasic sau jurnal unic; - forma de contabilitate pe jurnale multiple; - forma de contabilitate maestru ah; - forma combinat maestru ah cu jurnale. Fiecare form de contabilitate difer dup modul de prelucrare a datelor i structura registrelor folosite pentru nregistarea cronologic i sistematic a operaiilor. n cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc n principal aceleai genuri de registre de contabilitate i anume: registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare i balanta conturilor. Forma de contabilitate clasic sau jurnal unic Se aplic n cazul unitilor patrimoniale care au un volum mic de operaii care pot fi nregistrate zilnic. Se utilizeaz ntr-o form corelat urmtoarele registre: - jurnalul unic pentru nregistrarea cronologic; - cartea mare pentru evidena sistematica i analitic; - registrul inventar pentru inventarierea patrimoniului; - balana conturilor pentru centralizarea i verificarea periodic a exactitii datelor; - situaiile fiunanciare pentru sistematizarea informaiilor privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Schematic forma de contabilitate se prezint astfel:

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

LISTELE DE INVENTARIERE

INREGISTRAREA CRONOLOGICA (JURNALIZARE) REGISTRUL JURNAL NREGISTRARE SISTEMATICA CARTEA MARE CENTRALIZARE I VERIFICARE

NREGISTRARE

41

CENTRALIZARE I VERIFICARE BALANA DEFINITIV SINTETIZARE

BALANA PROVIZORIE

BILANUL CONTABIL
Forma de contabilitate centralizat sau pe jurnale multiple n acest caz, modul de prelucrare a datelor se face cu ajutorul unui sistem de jurnale i carte mare adaptate la volumul de operaii utilizndu-se jurnale analitice (auxiliare) structurate pe tipuri de operaii. Astfel, fiecare tip de jurnal trebuie s corespund unui singur cont care se debiteaz sau se crediteaz prin debitul sau creditul a o serie de alte conturi. n ara noastr, sistemul de contabilitate centralizat se regsete prin formele de contabilitate denumita pe jurnale i cea maestru ah. Forma de contabilitate pe jurnale se caracterizeaz prin folosirea jurnalelor multiple pentru nregistrarea cronologic i sistematic numai n creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare. Pe baza datelor centralizate i cumulate n debitul fiecrui cont ce se regsete n diferite jurnale n funcie de conturile creditoare cu care are coresponden se procedeaz la nregistrarea sistematic n cartea mare la sfritul lunii pentru rulajul debitor al contului respectiv. Formularele utilizate n cadrul acestei forme de contabilitate sunt: - jurnalele multiple care servesc la nregistrarea cronologic i sistematica a operaiilor n creditul conturilor sintetice i n unele cazuri i n conturile analitice; - situaiile pentru debitul unor conturi (exemplu debitul conturilor cas i banc); - cartea mare utilizat pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice; - jurnale pentru unele conturi i fie de cont analitice pentru valori materiale sau pentru operaiuni diverse, pentru organizarea contabilitii analitice; - registrul jurnal general ntocmit pe baza jurnalelor multiple n care sunt nscrise formulele contabile centralizatoare; - cartea mare ah sau fia de cont pentru operaiuni diverse unde se fac nregistrri pe baza datelor din jurnalul general.

42

Ciclul acestor operaiuni poate fi prezentat schematic astfel:

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE PRELUCRARE, VERIFICARE, CONTARE NREGISTRAREA CRONOLOGIC I SISTEMATIC FIE I SITUAII PENTRU EVIDENA ANALITIC SITUAII PT DEBITUL UNOR CONTURI JURNALE PENTRU EVIDENA SINTETIC, UNEORI I ANALITIC

CENTRALIZARE I VERIFICARE CENTRALIZARE I VERIFICARE

BALANA CONTURILOR

CENTRALIZARE I INREGISTRARE CARTEA MARE

GRUPARE I SINTETIZARE

BILAN CONTABIL
Forma de contabilitate Maestru - ah sau pe conturi corespondente n cazul acestei forme de contabilitate se procedeaz la dezvoltarea pe conturi corespondente att a rulajului debitor, ct i a celui creditor a conturilor sintetice. Contabilitatea analitic pentru evidena activelor i pasivelor se utilizeaz diverse metode.

43

Dac pentru aceleai operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau pe perioade mai scurte cu ajutorul unor documente cumulative ntocmite fie pentru debitul fie pentru creditul contului ce reflect respectivele operaii. n cazul n care nu se ntocmesc documentele cumulative se ntocmesc documentele de contabilitate. Principalele formulare utilizate sunt: - registrul jurnal utilizat pentru nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare i stabilirea rulajului lunar al acestora; - cartea mare- ah cu conturi corespondene pentru evidenierea sintetic a operaiilor economice i financiare att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic; - registrele de contabilitate analitic sub forma fielor de cont analitic pentru valori materiale i a fielor de cont pentru operaiuni diverse a situaiilor i a altor formulare specifice; - balana conturilor care se ntocmete lunar pe baza fielor sintetice ah, prin care se stabilesc soldurile i rulajele cumulate de la nceputul anului pentru fiecare cont sintetic n parte; - balane lunare pentru conturile analitice; Ciclul de prelucrare a datelor n cadrul acestei forme se prezint schematic astfel: DOCUMENTE JUSTIFICATIVE BALANA CONTURILOR PERIOADA PRECEDENT

NREGISTRAREA CRONOLOGIC NREGISTRARE SISTEMATIC FIE SAU SITUAII EVIDENA ANALITIC SE CENTRALIZEAZ SOLDURI I RULAJE BALANA CONTURI ANALITICE GRUPAREA UNOR SOLDURI I RULAJE SE CONFRUNT REGISTRUL JURNAL

SE TRANSCRIU SOLDURI INIIALE NREGISTRARE SISTEMATIC FIA SINTETIC AH SE CENTRALIZEAZ RULAJE BALANA CONTURILOR

BILAN CONTABIL

GRUPARE SOLDURI I RULAJE

44

n situaia utilizrii tehnicii de calcul, formele de contabilitate prezentate mai sus se vor adapta respectnd coninutul formei contabile nc de la introducerea datelor n calculator pe baza crora se cldete ntregul sistem de stocare i prelucrar a datelor. Obligatoriu se editeaz ulterior registrul jurnal pentru realizarea evidenei cronologice i pentru verificarea i validarea datelor introduse n calculator. n funcie de sistemul utilizat editarea registrelor cartea mare poate fi obligatorie sau facultativ. Obligatoriu este ca lunar s fie editate balanele conturilor care de cele mai multe ori preiau i funcii ale registrelor cartea mare. NTREBRI 1. Ce reprezint obiectul contabilitii i care sunt trsturile lui? 2. Care sunt principiile i regulile contabile general admise? 3. Enumerai i caracterizai tipurile de modificri privind activul i pasivul unitilor patrimoniale. 4. Ce este contul i ce legatur are acesta cu cartea mare? 5. Care sunt regulile de funcionare a conturilor i prin ce se caracterizeaz acestea? 6. Care sunt elementele constitutive ale contului i prin ce se caracterizeaz acesta? 7. De ce sistemul de nregistare a operaiilor economice i financiare este numit al dublei nregistrri (al partidei duble)? Care este specificul su? 8. Care sunt etapele analizei contabile a operaiilor economice i financiare? 9. Care sunt registrele de contabilitate i ce rol au acestea? 10. Prezentai coninutul i utilitatea registrului jurnal. 11. Ce este formula contabil i care sunt tipurile ntlnite n activitatea practic de eviden contabil? 12. Prin ce se caracterizeaz conturile sintetice i analitice? 13. Explicai rolul i coninutul registrelor cartea mare. 14. Exist posibilitatea renunrii la registrul jurnal i nregistrarea direct a operaiilor economice i financiare n registrul cartea mare? Argumentai raspunsul. 15. Care sunt formele de contabilitate utilizate n ara noastr i n ce constau acestea? 16. Explicai forma de contabilitate pe jurnale. 17. Prezentai i detaliai forma de contabilitate maestru ah. 18. Care e rolul balanei de verificare? n situaia utilizrii sistemului informatizat se poate renuna la balana de verificare? Argumentai rspunsul i detaliai sistemul de lucru n cazul introducerii operaiunilor economice i financiare pe calculator.

45

Partea a II-a- CONTABILITATEA PUBLIC I.Capitolul I- Arie de cuprindere i precizari metodologice privind contabilitatea finanelor publice I.1. Reguli de baz privind organizarea i conducerea contabilitii; I.2. Cerinte obligatorii privind conducerea evidenei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automat a datelor; II. Capitolul al II-lea- Particularitile organizrii i conducerii contabilitii instituiilor publice; II.1. Elementele de baza ce guverneaz sistemul de formare, administrare i utilizare a fondurilor publice de ctre instituiile implicate n procesul bugetar; II.2. Problemele specifice organizrii contabilitii instituiilor publice; II.3. Contabilitatea unitilor administrativ-teritoriale (comune, orae, municipii, judee); II.4. Planul de conturi pentru instituii publice i pentru uniti administrativ-teritoriale (comune, orae, municipii, judee). I.Capitolul I- Domeniul contabilitii publice i modul de organizare i conducere a contabilitii patrimoniului instituiilor publice I.1. Arie de cuprindere i precizri metodologice privind contabilitatea finanelor publice Spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii i calitatea acesteia de tiin a evidenei calculului analizei i controlului valorilor economice au generat n decursul timpului o activitate specializat n cunoaterea, gestionarea i controlul activelor, datoriilor, capitalurilor i rezultatelor obinute din activitatea personalor juridice. Toate aceste premize au fost realizate prin asigurarea nregistrrii cronologice i sistematice a informaiilor referitoare la poziia financiar i performana economic a fiecrei persoane juridice. n vederea cunoaterii de ctre toi utilizatorii (creditori financiari, clieni, instituii publice) a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice, se impune prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie a unitilor patrimoniale. Potrivit prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, n denumirea generic de instituii publice sunt incluse: Parlamentul, administraia prezidenial, ministrele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanare. Contabilitatea instituiilor publice fiind organizat ca activitate specializat de cunoatere, gestiune i control a elementelor patrimoniale i a rezultatelor obinute, furnizeaz informaii ordonatorilor de credite cu privire la: - execuia bugetelor de venituri i cheltuieli; - patrimoniul aflat n administrare; - ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat; - ntocmirea contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; - ntocmirea contului anual de execuie a bugetului fondurilor speciale; - ntocmirea contului anual de execuie a bugetelor locale; Aria de cuprindere a contabilitii publice a fost stabilit prin articolul 74 din aceeai lege i anume:

46

contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, cu ajutorul cruia s se evidenieze modul de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor aferente unui exerciiu bugetar; - contabilitatea trezoreriei statului; - contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor prin care s se evidenieze evoluia situaiei financiare i patrimoniale i excedentul sau deficitul patrimonial; - contabilitatea destinat analizei costurilor programelor aprobate i finanate din bugetul statului. n afara clarificrilor aduse de Legea finanelor publice nr. 500/2002 referitor la restructurarea contabilitii bugetare, n Romnia s-a deschis reforma contabilitii publice ca obiectiv al programului de guvernare pentru perioada 2001-2004. Ca o concretizare a acestui obiectiv, ministrul finanelor publice a emis Ordinul nr. 1746 din 17 decembrie 2002 prin care au fost aprobate Normele Metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor public, planul de conturi pentru instituii publice i monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni. n primul semestru al anului 2003 n paralel cu reglementarile existente au fost alese 13 institutii publice (ordonatori principali de credite) pentru implementarea n mod experimental a prevederilor acestui ordin. Pentru realizarea cerinelor impuse de organizarea contabilitii pe baza drepturilor constatate i constituirea sistemului de reglementri contabile naionale armonizate cu reglementrile europene i internaionale n cadrul proiectului mbuntirea organizrii i performanei sistemului de contabilitate public s-au formulat propuneri de imbuntire a legislaiei n domeniu. Derularea acestui proiect s-a facut cu asistena extern acordat de experi din Marea Britanie ce au formulat propuneri cu privire la reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind reevaluarea i amortizarea activelor instituiilor publice, constituirea de provizioane pentru deprecieri. Nevoia de modificare a legislaiei n domeniu a impus emiterea Ordinului 520 al Ministerului Finanelor Publice din 25 aprilie 2003 privind organizarea contabilitii veniturilor bugetare22 prin care s-a stabilit obligaia organizrii i conducerii contabilitii drepturilor constatate de ctre ministere i celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale care gestioneaz veniturile bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i Fondului Naional Unic de Asigurri Sociale de Sntate. Astfel, contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri potrivit clasificaiei indicatorilor privind finanele publice pentru partea de venituri. ncepand cu 1 ianuarie 2004, n cadrul contabilitii veniturilor bugetului de stat se va organiza contabilitatea analitic pe fiecare contribuabil i pe categorii de venituri din structura clasificaiei bugetului de stat. Unitile teritoriale ale finanelor publice care administreaz venituri ale bugetului de stat trebuie, de asemenea, s conduc contabilitatea analitic pe pltitori. n cazul primriilor comunale, n situaia n care nu s-a optat pentru conducerea contabilitii in partid dubl, contabilitatea creanelor bugetare va fi condus n partid simpl i se vor deschide partizi corespunzatoare conturilor contabile precizate n normele amintite mai sus. -

22

Ordinul M.F.P. nr. 520/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 292 din 25 aprilie 2002 modificat prin Ordinul 1577 publicat n Monitorul Oficial nr. 825 din 21 moiembrie 2003

47

Potrivit acestor norme metodologice, n planul de conturi pentru instituii publice au fost introduse noi conturi n vederea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor privind constatarea i ncasarea veniturilor bugetare. Modificarea i completarea Ordinului M.F.P. nr. 520/2003 prin Ordinul M.F.P. 1577/2003 au vizat nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a aciunilor deinute la unele societi comerciale ca urmare a conversiei n aciuni a creanelor bugetului de stat. S-a impus precizarea n prezenta reglementare a tuturor operaiunilor ce trebuiesc nregistrate n contabilitatea instituiilor publice privind ncasarea i virarea dividendelor aferente aciunilor dobndite ca urmare a conversei n aciunea creanelor bugetare la bugetul cruia i se cuvin, respectnd structura clasificaiei bugetare. De asemenea, a fost elaborat Ordonana 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice 23 prin care s-a stabilit obligaia ca toate instituiile publice indiferent de sursa de finanare a cheltuielilor i de subordonre s inventarieze i s reevalueze activele fixe corporale i cele n curs aflate n patrimoniu la 30 septembrie 2003. Aceasta are ca efect raportarea n bilanul ntocmit la 31 decembrie 2003, a rezultatelor reevalurii. Toate reglementrile privind: - coeficienii de actualizare valabili la 31-2002 comunicai de Institutul naional de statistic; - activele supuse reevalurii i cele care nu se supun reevalurii; - modul de corectare a duratelor normale de utilizare aprobate prin hotrrea Guvernului; - regimul de amortizare i calculul amortizrii; - scoaterea din funciune a activelor fixe i altele, au fost preluate i detaliate n normele metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice i al persoanelor juridice fr scop patrimonial aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1487/200324. n prezentele norme sunt precizate noile conturi introduse n planul de conturi pentru instituiile publice i modul de nregistrare a principalelor operaiuni pivind diferenele rezultate din reevaluarea activelor corporale n curs la 31 decembrie 2003. De asemenea, se precizeaz modul de nregistrare n contabilitate, ncepnd cu 1 ianuarie 2004 a cheltuielilor aferente amortizrii activelor corporale i necorporale. Referitor la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se urmrete realizarea unor clase de conturi distincte n afara bilanului deschise pe structura clasificaiei bugetare, respectiv clasa 10 Venituri i clasa 11 Cheltuieli, pentru a se asigura nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat i furnizarea informaiilor necesare n vederea ntocmirii contului de execuie (situaia fluxului de numerar- cash-flow). Totodata, pentru nregistarea operaiunilor economico-financiare n momentul generrii drepturilor de crean sau de obligaii (principiul accrual), n conformitate cu cerinele europene, instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl, cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1746/2002. I.2. Reguli de baz privind organizarea i conducerea contabilitii
23

Ordonana nr. 81/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 624 din 31 august 2003 aprobat prin Legea 493/2003 publicat n Monitorul Oficial 827 din 22 noiembrie 2003 24 Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 788 din 7 noiembrie 2003

48

Conform prevederilor articolului 11 alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat25, rspunderea organizrii i conducerii contabilitii i revin administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. n baza prevederilor articolului 33 alin. 1 din aceeai lege, Ministerul finanelor publice este autorizat s organizeze contabilitatea trezoreriei finanelor publice prin execuia de cas a bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, a fondurilor cu destinaie special i gestiunea datoriei publice interne i externe. Contabilitatea trezoreriei se organizeaz n cadrul direciei de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor, precum i n cadrul trezoreriilor judeene si a Muncipiului Bucureti, trezoreriilor municipale oreneti i ale percepiilor din cadrul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucuresti, respectiv administraiilor financiare, circumscripiilor fiscale i percepiilor rurale. Totodata, contabilitatea trezoreriei asigur evidena depozitelor constituite, a mprumuturilor de stat, a utilizrii i rambursrii lor, a dobnzilor aferente, precum i plasamentelor i a altor operaiuni financiare efectuate. Contabilitatea veniturilor ncasate prin trezorerie se ine distinct pe bugete i n cadrul acestora pe surse de venituri, conform clasificaiei bugetare, precum i pe pltitori. De asemenea, contabilitatea creditelor bugetare i a plilor efectuate prin trezorerie se organizeaz distinct pe bugete, creditele deschise pe seama ordonatorilor de credite finanati pe bugete se nregistreaz n contabilitatea trezoreriei la toate nivelurile, pe baza cererii de deschidere de credite n conturi n afara bilanului pe structura clasificaiei bugetare. Conturile n afara bilanului reflect creditele repartizate de ctre ordonatorii principali de credite instituiilor publice subordonate. Contabilitatea trezoreriei finanelor publice i a instituiilor publice este baza sistemului informaional cu ajutorul cruia la nivel naional se urmarete derularea execuiei financiare a sectorului public. Astfel, Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul pe ansamblul economiei naionale pe baza bilanelor contabile ale unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice, instituiilor publice i celorlalte persoane juridice care au obligaia s depun bilan contabil pe care l prezint Guvernului o dat cu contul general anual de execuie a bugetului de stat. Pentru organizarea i conducerea contabilitii, instituiile publice trebuie s asigure prin persoanele ce rspund de aceasta, condiiile necesare pentru: - ntocmirea documentelor justificative privind peraiile economice; - organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; - organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de intocmire a situaiilor financiare, depunere la termen a acestora la organele n drept; - pstrarea documentelor justificative a registrelor i situaiilor financiare; - organizarea contabilitii de gestiune adaptat la specificul persoanei juridice. Pentru realizarea acestor cerinte persoanele juridice de orice natura, indiferent de mrime sau obiect de activitate, au obligaia s asigure dup o procedur unic: - nregistrarea cronologic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial proprie; - relaiile cu clienii furnizori, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice sau fizice;
25

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 629 din 26 august 2002

49

controlul operaiunilor patrimoniale efectuate i exactitatea datelor contabile precum i a proceselor de prelucrare a lor; - furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional execuiei bugetului public naional,precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului necesar pe ansamblul economiei naionale. n reprezentarea prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, structura organizatoric din cadrul instituiei publice n care este organizat execuia bugetar, este compartimentul financiar-contabil al crui ef rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor. Numirea directorului economic, al contabilului ef sau a altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie n cadrul ministerelor i a celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale se face cu avizul Ministerului Finanelor Publice. n situaia instituiilor subordonate ministerelor i a celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, numirea conductorului compartimentului financiarcontabil se face pe baza propunerii ordonatorului de credit al instituiei respective cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv. La consiliile locale municipale ale sectoarelor Municipiului Bucureti, oreneti i comunale, este nevoie de avizul direciilor gnerale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti pentru numirea conductorilor compartimentelor financiar-contabile. n cazul instituiilor publice finanate din bugetele consiliilor locale, municipale ale sectoarelor Municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se va solicita avizul conductorului compartimentului financiar-contabil al consiliului local respectiv pentru numirea conductorilor compartimentelor financiar-contabile din cadrul acestor instituii. Legislaia prevede c n situaia n care contabilitatea nu este organizat i condus n compartimente distincte, sau care nu are personal ncadrat cu contract individual de munc s se poat ncheia contracte de prestri servicii pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, s se poat ncheia contracte de prestri servici cu societi comerciale de expertiz contabil, sau cu persoane fizice autorizate, cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Procedurile interne privind organizarea i conducerea contabilitii trebuie s rspund urmatoarelor cerinte: -ntocmirea i aprobarea de ctre organele competente a organigramei unitii, cu detalierea activitii financiar-contabile; -elaborarea fiei postului att pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, ct i pentru salariaii din alte compartimente care ntocmesc, potrivit diagramei de circulaie, documente justificative care se nregistreaz n contabilitate; -asigurarea personalului calificat de specialitate, a legislaiei financiar-contabile i fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfurat de salariaii implicai n ntocmirea, utilizarea i controlul documentelor justificative; -stabilirea procedurilor de lucru privind ntocmirea, prelucrarea i utilizarea documentelor justificative i contabile i a formelor de nregistrare n contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul; -ntocmirea diagramei de circulaie a documentelor justificative i contabile, adaptate de fiecare unitate patrimonial la specificul acesteia; -stabilirea procedurilor de inere a registrelor de contabilitate obligatorii ,cu precizarea tuturor elementelor referitoare la ntocmirea,completarea, pstrarea i arhivarea acestora cu respectarea prevederilor legale specifice; -precizarea competenelor privind ntocmirea, verificarea, aprobarea i depunerea la organele legale competente a bilanului contabil i a anexelor respective; -

50

-organizarea contabilitii patrimoniului cu precizarea modului de organizare i conducere a contabilitii de gestiune i financiare i a procedurilor distincte pe fiecare gestiune (de imobilizari,de stocuri, cas,efectuarea inventarierii pstrimoniului, etc. ); -delimitarea problemelor legate de contabilitatea manageriala( tabloul de bord, tabloul fluxurilor de trezorerie, bugetul propriu); -elaborarea procedurilor unitare de control privind controlul financiar preventiv i controlul intern. Respectnd aceste reguli, n vederea aducerii la ndeplinire a obiectivelor de baz ale contabilitii, concepia organizrii contabile trebuie s aibe n vedere organizarea contabilitii generale sau financiare i a contabilitii analitice sau interne de gestiune. Contabilitatea general sau financiar are drept obiectiv circuitul patrimonial al unitii n totalitatea i structura sa, cu scopul de a determina periodic situaia patrimoniului, concomitent cu rezultatul global,informaii ce le ordoneaz periodic sub forma bilanului contabil, a contului de execuie i a diverselor anexe la bilan. Contabiliatea analitic sau intern de gestiune are menirea de a evidenia calculul, analiza i controlul costurilor i al rezultatelor analitice pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale unitii. Documentul de eviden analitic pentru instituiile publice este Fia pentru operaiuni bugetare al crui model caracteristic este prezentat n anexa 1b la Ordinul ministrului de stat, ministrului finanelor nr. 1801/1995, n care sunt precizate i modul de utilizare, difuzare i pstrare. Cu ajutorul acestei fie se asigur evidena creditelor bugetare aprobate, a plilor de cas i a cheltuielilor efective la instituiile publice finanate de la bugetul de stat si evidena prevederilor din bugetul aprobat, a plilor de cas i a cheltuielilor efective la instituiile publice finanate din venituri proprii. Contabilitatea analitic rmne la dispoziia organizatorica a fiecrei entiti patrimoniale, cu respectarea urmtoarelor cerinte: -contabilitatea mijloacelor fixe se ine pe categorii i pe fiecare obiect de eviden n parte; -contabilitatea valorilor materiale se ine cantitativ i valoric sau numai valoric(i implicit pe gestiuni); -contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor; -contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, compatibile cu cheltuielile care le-au generat; -contabilitatea clienilor, furnizorilor, a celorlalte creane i obligaii se ine pe categorii precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic n parte. Toate informaiile financiar-contabile ce fac obiectul contabilitii generale sau contabilitii interne de gestiune, conin operaiuni care n momentul efecturii se consemneaza ntr-un nscris ce capt calitatea de document justificativ, care st la baza nregistrrilor n contabilitate Acestea angajeaz, potrivit prevederilor din legea contabilitii, rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate. Legea contabilitii interzice deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr a fi nregistrate n contabilitate. Aa cum s-a precizat i n prima parte, fiecare document justificativ trebuie s cuprind elementele principale prin care probeaz legal o operaiune si anume: - denumirea documentului; - denumirea i sediul persoanei juridice care ntocmeste documentu;

51

numrul i data ntocmirii acestuia; denumirea, cnd este cazul, a parilor care particip la efectuarea operaiunii; coninutul operaiunii economice i daca este cazul, temeiul legal al efecturii acesteia; - datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate; - numele i prenumele, precum i semnaturile persoanelor care le-au ntocmit,vizat i aprobat, dup caz; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Referitor la registrele de contabilitate obligatorii, instituiile publice potrivit legii contabilitii sunt obligate s utilizeze n strict concordan cu destinaia lor urmtoarele registre: registrul jurnal, registrul inventar i registrul cartea mare care trebuiesc astfel completate i conduse pentru a permite n orice moment identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz cronologic operaiunile patrimoniale, se ntocmete pentru fiecare instituie i de fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin nregistrarea cronologica fr tersturi i spaii libere a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i pasiv. n situaia conducerii contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul, registrul jurnal se editeaz lunar prin preluarea totalurilor din registrul jurnal obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. n funcie de necesitile instituiei, pot fi utilizate i registrele jurnal auxiliare privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria i operaiunile diverse. Periodic, de regul lunar, totalurile jrunalelor auxiliare se centralizeaz n registrul jurnal general. Registrul-inventar este acel document obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i pasiv, avnd la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Se intocmete la nfiinarea instituiei, anual i la inchidera exerciiului cu ocazia ncetrii activitii fr tersturi i spaii libere pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ i pasiv pe baza inventarierii faptice. n situaia inventarierii pe parcursul anului, n registrul inventar se trec soldurile existente la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului. Registrul cartea mare este acel document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar direct sau prin regrupare pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul jurnal,stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Se ntocmete de fiecare instituie i fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, i st la baza ntocmirii balanei de verificare. La nchiderea conturilor registrele se bareaz i nu sunt admise nregistrri ulterioare. Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitatea operaiunilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele elemente: - simbolul i denumirea conturilor n ordinea din planul de conturi; - totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente; - rulajele curente debitoare i creditoare; - totalul sumelor debitoare i creditoare; -

52

- soldurile finale debitoare i creditoare; Balana de verificare are drept scop verificarea: - corelaiei lor dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale n contabilitate; - concordanei dintre totalul nregistrrilor din registrul jurnal i totalul rulajelor debitoate i totalul rulajelor creditoare din balan; - concordanei dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare din balan. La instituii publice, contabilitatea sintetic a operaiunilor economice i financiare n situaia n care forma de nregistrare contabil utilizat este maestru-ah se ine cu ajutorul registrului cartea mare. n general, la instituii publice se folosete forma de nregistrare n contabilitate maestru-ah simplificat i n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe fie de cont pentru operaiuni diverse deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea mare (ah). Pentru a crea o imagine mai clar asupra documentelor i registrelor de contabilitate ce trebuiesc utilizate n activitatea financiar-contabil a instituiilor publice i a se cunoate utilitatea acestora, vom prezenta un extras din nomenclatorul privind registrele i formularele tipizate comune aprobate prin Ordinul ministrului de stat, ministrului finanelor nr. 1801/1995 i Ordinul ministrului finanelor publice nr. 425/1998 cu completrile ulterioare. Balana de verificare la 1 ianuarie se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie; Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice, ct i pentru conturile analitice (pentru care se poate ntocmi numai situaia soldurilor). Cu ajutorul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre conturile sintetice i conturile lor analitice.

53

NOMENCLATORUL PRIVIND REGISTRELE I FORMULARELE TIPIZATE COMUNE PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR I CONTABIL Nr. crt. 0 Denumirea si codul formularului 1 Unitatea 2

I.REGISTRELE DE CONTABILITATE 1. Registrul-jurnal 14.1.1- nregistrarea cronologic - registrul- jurnal de ncasri i plai 14.1.1./a- nregistrarea operativ a ncasrilor i plilor 2.Registrul-inventar 3.Cartea mare - Cartea mare (ah) II.MIJLOACE FIXE 4.Registrul numerar de inventar -Registrul pentru evidena mijloacelor fixe 14.1.2. 14.1.3 14.1.3/a 14.2.1. - Inventarierea anual a patrimoniului -nregistrarea sistematic proprie contului - Atribuirea numerelor de inventar

14.2.1/a -Atribuierea numerelor de inventar i contabilitatea analitic a mijloacelor fixe 14.2.2 14.2.3. 14.2.3/a -Contabilitatea analitic -Document justificativ de predare-primire sau de nsoire-transport dup caz -Document justificativ de constatare i scoatere din funcune a mijloacelor fixe -Document de recepie a bunurilor naturale de natura activelor circulante

5.Fia mijlocului fix 6.Bon de micare a mijloacelor fixe -Proces-verba de scoatere din funciune a mijloacelor fixe de declanare a unor bunuri materiale III.MATERIALE 7.Nota de recepie i constatare de diferente -Nota de recepie i constatare de diferene

14.3.1/a

14.3.1./b

54

8.Bon de primire (consignaie) 9.Bon de predare-transfer restituire

14.3.2

-Document justificativ privind primirea n consignaie a bunurilor

10.Bon de consum -Bon de consum(colectiv) -Fia limit de consum -Fia limit de consum(colectiv) -Lista zilnic de alimente 11.Dispoziii de livrare 12.Aviz de nsoire a mrfii 13.Borderou de predare a documentelor 14.Fia de magazie -Fia de magazie (cu dou uniti de msur) -Fia de magazie a formularelor cu regim special -Fia de magazie cu repartizarea ieirilor 15.Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin -Fia de eviden a materialelor de inventar pe locuri de folosina

-Document justificativ privind produsele finite obinute din producia proprie i transferul de produse 14.3.4/a -Document justificativ 14.3.4/aA privind consumul de 14.3.4/bA materii prime i materiale 14.3.4/cA 14.3.4/dA 14.3.5 -Document de eliberare din magazie a bunurilor pentru vnzarea lor la teri 14.3.6 -Document de nsoire pe timpul transportului 14.3.7. -Predarea documentelor de la gestiuni la contabilitate 14.3.8 -Evidena operativ a 14.3.8/a stocurilor la locurile de depozitare 14.3.8/b 14.3.8/c 14.3.9 14.3.9/a -Contabilitatea analitic a stocurilor -Evaluarea i contabilitatea analitic a stocurilor -Inventarierea stocurilor -evidena analitic i operativ a obiectelor de inventar n folosina

14.3.3/a

16.Fia de cont analitic pentru valori 14.3.10 materiale 17.Registrul stocurilor -Registrul stocurilor 18.Lista de inventariere 14.3.11 14.3.11/a 14.3.12

55

-Lista de inventariere 14.3.12/a (pentru gestiuni global valorice) IV.MIJLOACE BANETI I DECONTRI 19.Chitan -Chitan (pentru operaii n valut) 20.Chitana fiscal 21.Proces-verbal de pli 14.4.1 14.4.1/a 14.4.2 14.4.3

aflate n gestiunea unitii

-ncasri n numerar la la casieria unitii -ncasri, impozite la fiscalitate -Predarea, justificarea de casierul unitii,casierului pltitor -Dispoziia ctre casierie pentru plata-ncasare n numerar a unor sume

22.Dispoziia de plat-ncasare 14.4.4 catre casierie -Dispoziie de plat-ncasare ctre casierie (colectiv) 23.mputernicire 14.4.4/a 14.4.5

-mputernicire pentru ncasarea unor drepturi bneti cnd titularul nu se poate prezenta -Listing a documentelor plite cu cecuri de decontare, carnete de cecuri

24.Borderoul documentelor 14.4.6 achitate cu cecuri de decontare 25.Registrul de cas -registrul de cas (n valut) 26.Dispoziie bugetar 27.Decont privind impozitul pe circulaia mrfurilor 28.Factura

14.4.7/A -Evidena operativa a ncasrilor 14.4.7/aA i plilor n numerar 14.4.8 14.4.9/A 14.4.10/A -Repartizarea, retragerea i restituirea creditelor bugetare, dup caz -Calculul i decontarea impozitului pe circulaia mrfurilor -Facturarea i decontarea bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor

V.SALARII I ALTE DREPTURI DE PERSONAL

56

29.Stat de salarii 14.5.1 -Stat de salarii 14.5.1/a -Stat de salarii (fr 14.5.1/b elementele componente ale salariului total) -Stat de salarii (fr 14.5.1/c elementele componente ale salariului total) -Lista de avans chenzinat 14.5.1/d -Lista de avans chenzinat 14.5.1/e -Lista de indemnizaii pentru 14.5.1/f concediul de odihn -Desfurtorul indemnizaiilor 14.5.1/g pltite n contul asigurrilor sociale de stat -Drepturi bneti Chenzina I 14.5.1/h (extras) -Drepturi bneti Chenzina II 14.5.1/I (extras) 30.Fia de eviden a salariilor 14.5.2 -Fia de eviden a salariilor 14.5.2/a (cu elementele componente ale salariului total) 31.Stat de pensii 14.5.3

-Calculul i plata remuneraiei curente a salariilor

-Evidena timpului lucrat efectiv i a remuneraiilor, precum i a reinerilor n rate -Stabilirea drepturilor de pensie cuvenite pensionarilor ncadrai n munc -Dispoziii pentru deplasarea i decontarea cheltuielilor efectuate de titularul de avans

32.Ordin de deplasare 14.5.4 (delegaie) -Ordin de deplasare(delegaie) 14.5.4/a n strintate (transporturi internaionale) 33.Decont de cheltuieli (pentru deplasri externe) -Decont de cheltuieli valutare (transporturi internaionale) 14.5.5 14.5.5/a

-Decontarea cheltuielilor efectuate n valut i n lei cu ocazia deplasrii n strinatate

VI.CONTABILITATEA GENERAL

57

34.Note de debitare-creditare

14.6.1/A

-Comunicarea operaiilor de decontare n cadrul ntreprinderilor de grup -Registre de nregistrare cronologic a documentelor justificative sau document justificativ de nregistrare a operaiilor fr acte justificative (stornri, viramente) -Solicitarea i confirmarea de debitor a sumelor neachitate -Sunt registre contabile utilizate pentru nregistrarea cronologic i sistematica opozabile n cadrul formei de contabilitate pe jurnale

35.Nota de contabilitate -Nota de contabilitate

14.6.2/A 14.6.2/a

36.Extras de cont 37.Jurnal-situaie privind operaiile contabile

14.6.3 14.6.4

38.Jurnal-situaie privind 14.6.5 operaiile de cas i banc -Jurnal situaie privind operaiile 14.6.5/a de cas i banc 39.Jurnal privind decontrile cu 14.6.6 furnizorii 40.Situaia ncasrii-achitrii facturilor 14.6.7

41.Jurnal privind consumurile i alte ieiri de materiale -Jurnal privind consumurile 14.6.8/a i alte ieiri de materiale 42.Situaia privind micarea materialelor i cheltuielilor de transport-aprovizionare 43.Jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale 14.6.9

14.6.10

58

44.Jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de producie -Jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de producie 45.Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri -Jurnal pentru vnzri (TVA) 46.Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri 47.Borderou de primire a obiectelor n consignaie n ziua de200

14.6.11 14.6.11/a

14.6.12 14.6.12/a 14.6.13 14.6.14 -Evidena obiectelor primite n consignaie

48.Borderou de ieire a 14.6.15 -Evidena obiectelor ieite din obiectelor din consignaie n consignaie ziua de 200 --Borderou de vnzare (ncasare) 14.6.15/a n ziua de 49.Borderoul programrii la plata 14.6.16 din ziua de200 50.Jurnal privind operaiile diverse -Jurnal privind operaiile diverse -Jurnal pentru cumprri (TVA) 51.Situaie privind avansurile spre decontare 52.Registrul pentru evidena veniturilor 53.Registrul pentru evidena cheltuielilor i altor operaii 14.6.17 14.6.17/a 14.6.17/b 14.6.18 14.6.19 14.6.20 -Contabilitatea analitic a avansurilor spre decontare -Evidena analitic a veniturilor -Evidena analitic a cheltuielilor -Programarea plilor -nregistrarea cronologic i sistematic

59

54.Fia de cont analitic pentru costuri efective -Fia de cont analitic pentru cheltuielile indirecte 55.Fia de cont pentru operaii diverse

14.6.21 14.6.21/a

-Registrul Cartea mare pentru contabilitatea analitic a costurilor i a cheltuielilor indirecte -Registrul Cartea mare pentru contabilitatea creditelor bugetare, a plilor de cas i cheltuilelilor efective -Registrul Cartea mare pentru contabilitatea creditelor bugetare a plilor de cas i cheltuielilor efective -Documentul de centralizare a datelor i n unele cazuri pentru evidena analitic -Document de etalare i eviden a ratelor scadente privind cheltuielile anticipate -Document de centralizare i verificare a datelor nregistrate n conturi

14.6.22

56.Fia pentru operaii bugetare

14.6.23

57.Document cumulativ -Document cumulativ -Document cumulativ -Document cumulativ 58.Scadentul cheltuielilor anticipare 59.Balana de verificare -Balana de verificare (cu trei egaliti) -Balana de verificare (cu dou egaliti) -Balana analitic a valorilor materiale VII.BILANUL CONTABIL VIII.ALTE SUBACTIVITI 60.Declaraie de inventar 61.Decizie de mputernicire -Angajament de plat

14.6.24 14.6.24/a 14.6.24/b 14.6.24/c 14.6.25

14.6.30 14.6.30/a 14.6.30/b 14.6.30/c

14.8.1 14.8.2 14.8.2/a

-Declaraie scris a gestionarului nainte de inventariere -mputernicirea reinerii valorii pagubei produse de persoanele ncadrate n munc

60

62.Contract de garanie n numerar -Contract de garanie suplimentar

14.8.3 14.8.3/a

-Constituirea garaniei pentru acoperirea eventualelor pagube aduse unitilor patrimoniale

Registrele de contabilitate i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitatea financiar se pstreaz potrivit prevederilor legii contabilitii timp de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciului financiar n cursul cruia au fost ntocmite cu excepia statelor de salarii care se pstreaz timp de 50 de ani. Pstrarea i arhivarea registrelor de contabilitate i a documentelor contabile se face n forma lor original, grupate ntr-o ordine cronologic a operaiunilor ce au avut loc n cadrul exerciiului financiar la care se refer. n situaia n care se pierd, sunt sustrase sau distruse unele documente contabile n termen de maxim 30 de zile de la constatare, trebuiesc reconstituite. I.3. Cerine obligatorii privind conducerea evidenei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automat a datelor Instituiile publice care opteaz pentru utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor trebuie s asigure respectarea normelor contabile i condiile necesare efecturii controlului i pstrrii datelor nregistrate n contabilitate pe suporturi tehnice. Potrivit prevederilor din Ordinul ministrului finanelor nr. 425/1998 pentru aprobarea normelor metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor tipizate comune pe economie care nu au un regim special privind activitatea financiar contabil, precum i modelele acestora la elaborarea i adaptarea programelor informatice, trebuiesc respectate criteriile considerate minimale pentru asigurarea controlului intern, controlului extern i respectarea actelor normative ce reglementeaz activitatea financiar-contabil. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lurari cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Prin regulamentele interne n cadrul fiecrei instituii trebuiesc prevzute responsabilitile cu privire la utilizarea tehnici de calcul. Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s permit n orice moment reconstituirea elementelor i coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind fie de la date de intrare, fie n ordine invers de la coninutul sintetic al conturilor listelor sau alte informaii pentru a ajunge la datele de intrare. Pentru efectuarea corespunzatoare a testelor necesare, organele de control ce efectueaz verificri la instituiile publice care prelucreaz n sistem automat datele din evidena contabil, au drept de acces la documentaia de analiz, programare i utilizare a tehnicii de calcul. Toate formele de control intern din cadrul unei instituii publice, n situaia utilizrii sistemul de prelucrare automat a datelor din evidena contabil trebuie s ia toate msurile ce se impun privind: - modificrile ce pot interveni n legislaia financiar-contabil s poat fi cuprinse n procedurile de prelucrare a reglementrilor n vigoare i s existe posibiliti de actualizare;

61

cunoaterea adecvat a funciilor sistemului de prelucrare automat datelor de ctre personalul implicat i respectarea acestora; - gestionarea pachetelor de produse program, asigurarea proteciei lor mpotriva unor accese neautorizate, realizarea confidentialitii datelor prin sistemul informatic; - stabilirea tipului de suport pentru pstrarea datelor de intrare intermediare, sau de ieire; - soluionarea eventualelor erori care pot s apar n funcionarea sistemului; Pentru organele de audit intern, control financiar i audit extern, instituiile publice n situaia utilizrii sistemului de prelucrare automat a datelor contabile trebuie s asigure posibilitatea de: - verificare total sau prin sondaj a modului de funcionare a procedurilor de prelucrare prevzute de sistemul informatic; - verificarea total sau prin sondaj a operaiunilor economico-financiare nregistate n contabilitate n concordan cu prevederile actelor normative ce le reglementeaz. - verificarea programului informatic utilizat prin diverse teste de control. Criteriile minimale pivind programele informatice utilizate n domeniul financiarcontabil n cadrul instituiilor publice potrivit prevederilor legale amintite mai sus sunt: - precizarea tipului de suport ce asigur prelucrarea datelor n condiii de siguran; - arhivele pe suport magnetic trebuiesc mprosptate periodic pentru a se asigura lizibilitatea, accesibilitatea; - fiecare dat nregistrat n contabilitate trebuie s se regseasc n coninutul unui document scris la care s poat avea acces beneficiarii i organele de control; - sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s asigure concordana strict a rezultatelor prelucrrilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementeaz; - s existe posibilitatea extragerii listelor de operaiuni efectuate n evidena contabil pe baz de documente justificative care s fie numerotate n ordine cronologic, interzicndu-se orice eliminri sau adugiri ulterioare; - s se asigure conservarea datelor pe perioade de timp care s respecte prevederile legii contabilitii n acest sens; - s se asigure reluarea automat n calcul a soldurilor conturilor obinute anterior; - s se asigure confidenialitate i protecia informaiilor i a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaii, copii de siguran pentru programe i informaii; - s se asigure posibilitatea listrilor clare, complete care s conin pentru fiecare pagin elementele de identificare; - s se asigure listarea ansamblurilor de situaii financiare i documente de sintez necesare conducerii operative a unitii; - s se permit n orice moment reconstituirea coninutului conturilor, listelor i informaiilor supuse verificrii; - s se permit culegerea unui numr nelimitat de nregistrri pentru operaiunile contabile; - s posede documentaia tehnic de utilizare a programelor informatice necesare exploatrii optime a acestora; - s se depun la sediul utilizatorului pe perioad neprescris manualul de utilizare complet i actualizat al fiecrui produs program utilizat; -

62

s se respecte reglementrile referitoare la securitatea datelor i fiabilitatea sistemului de prelucrare.

III. Capitolul al II-lea- Particularitile organizrii i conducerii contabilitii instituiilor publice II.1. Elementele de baz ce guverneaz sistemul de formare, administrare i utilizare a fondurilor publice de ctre instituiile implicate n procesul bugetar Procedurile privind formarea, administarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar sunt prevzute n Legea finanelor publice nr. 500/2002, iar n cazul finanelor publice locale reglementarile specifice fac obiectul Odonanei de Urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2004. n cadrul unui an bugetar ce reprezint anul financiar pentru care se aprob bugetul i care corespunde cu anul calendaristic ce incepe de la 3 ianuarie i se trermin la 31 decembrie, autoritile publice afecteaz fonduri publice unei anume destinaii n limita creditelor bugetare aprobate pe baza angajamentelor bugetare. Documentul prin care instituiile publice au prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile, sau dupa caz numai cheltuielile n funcie de sistemul de finanare, poart denumirea de buget. Sistemul de bugete reglementate prin cele dou acte normative prezentate mai sus este format din: - bugetul statului; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetele fondurilor speciale; - bugetul trezoreriei statului; - bugetele instituiilor publice autonome, bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale; - bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; - bugetul forndurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale caror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetele locale. Bugetul general consolidat reprezint ansamblul acestor bugete agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Efortul financiar public pe un an financiar reprezint veniturile i cheltuielile sistemului bugetar cumulate la nivel naional din care se elimin transferurile ntre bugete dupa consolidare. Finanarea funciilor administraiei publice se face pe seama creditelor bugetare aprobate i utilizate pentru finanarea programelor, aciunilor, obiectivelor i sarcinilor prioritare potrivit scopurilor prevzute n legi i reglementri, angajate i folosite n strict corelare cu gradul previzionat de ncasarea veniturilor bugetare. Legea bugetar anual prevede i autorizeaz pentru anul bugetar veniturile i chltuielile bugetare, precum i reglementrile specifice exerciiului bugetar. Veniturile bugetare sunt resurse baneti care se cuvin bugetelor amintite mai sus n baza unor prevederi legal formate din impozit, taxe, contribuii i alte vrsminte. Cheltuielile bugetare sunt sume aprobate n aceste bugete n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin aceste bugete.

63

Gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare se face ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare potrivit clasificaiei bugetare. Gruparea cheltuielilor se poate face i dup natura i efectul ei economic potrivit clasificaiei economice i dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice n baza clasificaiei funcionale. Limita maxim n care cheltuielile se pot angaja n timpul unui exerciiu bugetar respectnd limitele aprobate, reprezint creditul de angajament, iar suma aprobat prin buget ca limit maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru anagajamente contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, reprezint creditul bugetar. Cu respectarea dispoziiilor legale n situaia n care se nregistreaz disponibiliti la una din subdiviziunile clasificaiei bugetare, aceasta se poate diminua prin majorarea corespunztoare la o alt subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente prin operaiunea de virare de credite bugetare. Ordonatorilor principali de credite prin trezoreria statului li se comunic de ctre Ministerul Finanelor Publice limita pna la care pot efectua repartizri de credite bugetare i pli prin deschiderile de credite bugetare. Activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plilor cheltuielilor aprobate prin buget poart denumirea de execuie bugetar, iar complexul de operaiuni referitoare la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare reprezint execuia de cas a bugetului. n procesul execuiei bugetare autoritile publice parcurg mai mult faze ntocmind diverse acte juridice din care rezult obligaii pe seama fondurilor publice ntocmind astfel diverse angajamente legale. II.2. Problemele specifice organizrii contabilitii instituiilor publice i unitilor administrativ-teritoriale (comune, orae, municipii, judee) Sistemul romnesc de contabilitate este statuat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, care la articolele 33 i 34 prevede: ministerele, departamentele i celelalte organe centrale ale administraiei publice, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, precum i instituiile publice cu personalitate juridic din subordinea acestora, organizeaz i conduc contabilitatea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate, potrivit bugetului aprobat, a mijloacelor extrabugetare i a fondurilor cu destinaie special. Contabilitatea bugetelor locale se organizeaz i se conduce la nivelul judeelor i al municipiului Bucureti, municipiilor i sectoarelor municipiului Bucureti, oraelor i comunelor, potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanelor, care s asigure nregistrarea operaiunilor privind: a) veniturile ncasate i plaile efectuate n executarea bugetelor locale i a fondurilor cu destinaie special, constituite potrivit legii; b) evidena transferurilor din bugetul de stat i a fondului de tezaur, constituit n condiiile legii Instituiile de stat de subordonare local care au personalitate juridic i ai caror conductori au calitatea de ordonatori de credite, organizeraz i conduc contabilitatea veniturilor i cheltuielilor, potrivit bugetului aprobat. Ministere, departamentele i celelalte organe le administraiei publice centrale, prefecturile, consiliile locale, consiliile judetele i consiliul Municipiului Bucureti, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun la Ministerul Finanelor (i la organul ierarhic superior) un exemplar din bilanul contabil trimestrial i anual potrivit normelor i la termenele stabilite de acestea.

64

Instituiile publice au astfel obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare trimestriale i anuale care se compun din bilan, cont de execuie bugetar i anexe. Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare utilizat de ctre acestea, se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. n cadrul instituiilor publice, numai unele primrii comunale (la nivelul anului 2002, 436 de primrii comunale au optat pentru trecerea contabilitii n partid dubl) mai conduc nc contabilitatea n partid simpl, fiind exceptate de la regula conducerii contabilitii n partid dubl. Primriile comunale ce conduc contabilitatea n partid simpl cu ajutorul registrelor de contabilitate obligatorii, ntocmesc i depun la direciile generale ale finanelor publice trimestrial i anual situaii financiare asupra execuiei bugetare. n vederea raportrii elementelor patrimoniale i a execuiei bugetare, primriile comunale au obligaia primirii i contralizrii situaiilor financiare de la ordonatorii teriari de credite (instituii de nvmnt) care conduc contabilitatea n partid dubl. ntruct reglementarile europene n domeniul contabilitii publice prevd ca instituiile publice s organizeze i s conduc contabilitatea n partid dubl, utiliznd principiul dreptului constatat i anume nregistrarea operaiunilor n momentul naterii dreptului de creana sau de obligate, se impune aplicarea acestor reglementri i de ctre primriile comunale. Obiectul contabilitii instituiilor publice finanate din bugetul de stat, bugetele locale, constituie patrimoniul public i cel privat aflat n administrarea acestora, execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, drepturile i obligaiile rezultate din activitatea desfurat i orice alte relaii financiare generate de acest proces. Pentru instituii publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale, precum i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, sunt situaiile financiare trimestriale i anuale. Situaiile financiare se compun din: bilan, cont de execuie bugetar i anexe. Potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice, elementele de activ i de pasiv i celelalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare, nainte de a fi nscrise n situaiile financiare anuale, trebuiesc inventariate. La nivelul unui exerciiu bugetar, din situaiile financiare se poate vedea poziia financiar i performana persoanei juridice. Instituiile publice i celelalte persoane juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite depun trimestrial i anual un exemplar din situaiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativ-teritoriale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, depun trimestrial i anual la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaia financiar, potrivit normelelor i la termenele stabilite de acesta. Toate situaiile financiare, respectiv trimestriale i anuale, se semneaz de ctre conductorul instituiei i de conductorul compartimentului financiar-contabil, sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Bilanul contabil i contul de execuie bugetar trebuie prezentat la unitile de trezorerie i contabilitate public la care instituiile publice au deschise conturile pentru verificarea exactitii plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. Potrivit prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002, aa cum sunt

65

prezentate i n proiectul normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1746/17 decembrie 2002, situaiile financiare i anuale trebuie s cuprind: - bilan; - cont de execuie bugetar (flux de trezorerie lunar-cash-flow); - situaia veniturilor i cheltuielilor; - situaia modificrilor n structura activelor (capitalului); - anexele la situaiile financiare, care include: principii, reguli i metode contabile, note explicative i angajamente n afara bilanului. n prezent, la nivelul instituiilor publice, documentul de sintez prin care se prezint execuia bugetului aprobat, situaia patrimoniului aflat n administrarea sau proprietatea instituiilor, precum i alte informaii privind activitatea acestora, este darea de seam contabil care se ntocmete trimestrial i anual, precum i n alte situaii prevzute de lege. Darea de seam contabil se ntocmete pe formulare aprobate de Ministerul Finantelor Publice i este nsoit de raportul de analiz pe baz de bilan. Elementele principale ale drilor de seam contabile sunt bilanul contabil, contul de execuie, detalierea cheltuielilor, disponibil de mijloace cu destinaie special, finanarea bugetar, situaia obligaiilor de plat restante la finele perioadei, iar n cadrul raportului de sintez pe baz de bilan se structureaz informaii pivind caracterizarea general a execuiei bugetului, detalierea execuiei bugetului, realizarea veniturilor bugetare, analiza pagubelor i modul de recuperare a lor, analiza bilanului contabil, inventarierea patrimoniului, concluzii (indicatori de calcul i fundamentare, explicaii asupra soldurilor din bilan etc.). BILANUL este documentul contabil de sintez care cuprinde elementele de activ i pasiv grupate dup natura acestora, avnd coloan separat pentru fiecare post cu valoarea din exerciiul financiar precedent. Raportat la conformitatea cu prevederile standardelor internaionale de contabilitate precizate anterior, structura bilanului va fi urmtoarea: A- Active: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare; - creane imobilizate (peste 1 an); - stocuri; - creane (sub 1 an); - investiii financiare pe temen scurt, casa i contul la bnci i - cheltuieli n avans i alte regularizri. B- Capitaluri i datorii: Capitaluri: - rezultatul exerciiului curent; - rezultatul reportat; - rezerve; - fonduri; - alte capitaluri; Provizioane Datorii (peste 1 an) Datorii (sub 1 an) Venituri n avans i alte regularizri. CONTUL DE EXECUIE

66

n contul de execuie instituiile publice nscriu plile efectuate pe capitole i subcapitole din bugetul aprobat (bugetul de stat, bugete locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, credite externe, asisten financiar extern nerambursabil i venituri proprii), detaliate pe structura clasificaiei bugetare aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.1394/1995 cu modificrile i completrile ulterioare. Datele vor fi luate din evidena contabil a conturilor de finanare (rulajul creditor al fiecrui cont n funcie de sursa de finanare). n cazul finanrii pe baz de programe, construcia bugetar e face pe baza rezultatelor , elaborndu-se indicatori de performan ai programelor respective derulate de instituiile publice i care trebuie s fie suficient de relevani pentru a se asigura informaii referitoare la utilizarea resurselor publice. n cadrul fiecrui buget pe programe sunt stabilite obiective precise, indicatori de rezultate i de eficien, fiecare program avnd o estimare anual a performanelor privind aciunile, posturile, obiectivele i rezultatele estimative. n acest caz, situaiile financiare anuale, rapoartele anuale de performan trebuie s prezinte pentru fiecare program obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, precum i indicatorii i situaiile privind angajamentele legale. Sursele de finanare a programelor aprobate sunt din bugetul de stat, bugetele locale, ale fondurilor speciale, ale asigurrilor sociale de stat, contribuii financiare nerambursabile i mprumuturi externe. Contabilitatea analitic trebuie astfel organizat nct conturile de execuie pentru fiecare program i surs de finanare trebuie s poat prezent modul de realizare a indicatorilor de rezultate, a indicatorilor fizici, a indicatorilor de eficien aprobai. n legea anual a bugetului de stat se prezint structura contului de execuie pentru fiecare program i cont de execuie n situaia n care programul se finaneaz dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat sau din mai multe capitole ale acestuia sau mai multe programe dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului din alte bugete. n structura unui cont de execuie, potrivit prevederilor Standului Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public nr. 2, trebuie s fie cuprinse ncasrile i plile din activitatea operaional, din achiziia sau vnzarea activelor i din mprumuturi primite sau acordate i alte surse financiare. SITUAIA VENITURILOR I CHELTUIELILOR Pe structura clasificaiei bugetare i pe fiecare surs de finanare n aceast situaie se determin rezultatul exerciiului ca diferen ntre venituri, respectiv finanri, i cheltuieli, fiind un rezultat patrimonial ce exprim angajamentele i datoriile neachitate. Datele se preiau din rulajele conturilor de venituri, finanri i cheltuieli. n structura situaiei veniturilor i cheltuielilor pe activiti (operaional, financiar, excepional) se detaliaz structura cheltuielilor i veniturilor i se stabilete rezultatul exerciiului pe fiecare activitate. Situaia modificrilor n structura activelor (capitalului) cuprinde informaii referitoare la structura capitalurilor i influenele rezultate urmare introducerii reevalurii i amortizrii activelor instituiilor publice. ANEXE LA SITUAII FINANCIARE Potrivit Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, coninutul acestora este format din: - principii i politici contabile (reguli i metode contabile); - note explicative; - angajamente n afara bilanului. Principiile i politicile contabile se refer la principiile general acceptate care stau la baza evalurii posturilor cuprinse n situaiile financiare trimestriale i anuale i procedurile

67

ce trebuiesc elaborate n funcie de specificul activitii i a strategiei adoptate de persoana juridic. Pentru ca informaiile furnizate ctre utilizatori prin situaiile financiare s fie relevante i credibile se impune ca la elaborarea politicilor contabile s fie respectate conceptele de baz ale contabilitii, respectiv contabilitatea de angajamente i principiile general acceptate. Potrivit prevederilor legii contabilitii, evaluarea elementelor de pasiv trebuie s se fac innd cont de urmtoarele reguli: - bunurile intrate n unitate se evalueaz la data intrrii lor i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil; - cu ocazia inventarierii, elementele de activ se evalueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieii; - creanele i datoriile se vor stabili n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; - la nchiderea exerciiului elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii; - disponibilitile valutare se raporteaz n situaiile financiare utiliznd cursul de schimb comunicat de banca naionala valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare; - diferenele de curs valutar valorabile i nefavorabile ntre cursul de la data nregistrrii creanelor i datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate in situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli dup caz; - bunurile care ies din unitate sau sunt date n consum se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor contabil; Notele explicative la situaiile financiare cuprind informaii relevante pentru utilizatori din care s rezulte c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu prevederile legii contabilitii i a celorlalte reglementri specifice. De asemenea, trebuie s se precizeze metodele de evaluare a activelor utilizate, poziia financiar i rezultatele obinute de ctre persoana juridic care face raportarea. Pentru a se asigura comparabilitatea informaiilor, n notele explicative trebuie s se precizeze data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare, moneda n care sunt ntocmite i nivelul de exprimare a cifrelor incluse n raportare (mii lei). Pentru nelegerea situaiilor financiare, n notele explicative trebuie s se precizeze dac au aprut erori n contabilitate i cum au fost corectate, dac au aprut evenimente ulterioare datei bilanului i dac acestea afecteaza evaluarea situaiilor financiare de ctre utilizatori. Pentru uniformitatea informaiilor prezentate n completarea bilanului sunt structurate modele de note explicative pe genuri de informaii. n prezent, potrivit prevederilor din Ordinul nr. 1746/2002 la care s-a fcut referire pe tot parcursul acestei pri, reglementrile privind ntocmirea situaiilor financiare n anul 2003 au fost aplicate experimental n paralel cu reglementrile existente de ctre instituiile publice selectate n anexa 2, urmnd a fi prezentate concluziile desprinse n vederea definitivrii normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimioniului instituiilor publice, planul de conturi specific i monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni.

68

II.3. Planul de conturi pentru instituii publice i pentru uniti administrativ-teritoriale (comune, orae, municipii, judee). Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia au fost aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 324 din 21 decembrie 1984, fiind modificat i completat ulterior pentru a rspunde necesitii de evideniere distincte a elementelor de activ i pasiv a unitilor din sistemul bugetar. n prezent, exist: 1. plan de conturi pentru instituii publice completat prin: - Ordinul nr. 520/2003 anexa nr. 1, ordin ce a fost modificat i completat de Ordinul nr. 1577/2003; - Ordinul nr. 1487/2003 pentru aprobarea normelor metodologice privind revaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice i al persoanelor juridice fr scop patrimonial, pe care l anexm (Anexa nr.1). 2.plan de conturi pentru uniti administrativ-teritoriale (comune, orae, municipii, judee) care respect structura planului de conturi pentru instituii publice, avnd ns i conturi specifice generate de particularitile activitii unitilor administrativ teritoriale ale administraiei publice-Anexa 2 3. plan de conturi pentru activitatea trezoreriei statului din cadrul serviciilor descentralizate ale Ministerului Finanelor-Anexa 3, iar 4. n prezent exist n proiect planul de conturi pentru instituii publice care este adaptat potrivit cerinelor Comunitii Europene la planul general de conturi, avnd la baz principiul contabilitii de angajamente i aplicarea prevederilor regulamentului financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr. 1605/2002 i ale sistemului european de conturi (SEC95)-Anexa 4 n structura monografiei privind nregistrarea n contabilitate a principaleleor operaiuni aprobat prin Ordinul nr. 1746/2002, exist propunerea de transpunere a soldurilor conturilor din balana de verificare la 31 decembrie 2002 un nou plan de conturi general (Anexa 5). Planul de conturi pentru instituii publice a fost conceput la nivelul anului 1984 pentru a rspunde cerinelor de organizare i conducere a contabilitii instituiilor publice finanate din bugetul de stat fiind completat i mbuntit ulterior dup apariia Legii nr. 189/1998 privind finanele publice locale, cnd autoritile administraiei publice locale au captat alturi de autonomia administrativ i unele elemente ce au caracterizat aspecte ale autonomiei financiare. Procesul de autonomie financiar a autoritilor administraiei publice locale a continuat i n anul 2001 prin descentralizarea unor aciuni din domeniul pre-universitar, sntii i agriculturii i n 2002 prin preluarea plii personalului neclerical angajat n unitile i instituiile de nvmnt teologic i va continua cu preluarea altor servicii publice comunitare ( de eviden a persoanelor). ntruct autoritile administraiei publice locale (municipii, sectoare, coumne i judete, inclusiv municipiul Bucureti) au buget propriu, i acoper cheltuielile din resurse specifice, dar au i relaii de finanare cu bugetele judeene i cu bugetul de stat acoperind o parte din cheltuielile instituiilor publice locale i pot desfura i activiti de natur economic, s-a simit nevoia introducerii unor conturi specifice n cadrul planului de conturi pentru instituii publice. La stucturarea planului de conturi s-a avut n vedere ca instituiile publice, respectiv serviciile publice de intres local (coli, spitale, dispensare, cmine de btrni etc) avnd bugete de venituri i cheltuieli cu resurse proprii reduse. n prezent, planul de conturi aplicabil n administraia public este structurat pe urmtoarele clase:

0.Mijloace fixe

69

1.Mijloace bneti 2.Deconturi (creane) 4.Cheltuieli

2.Deconturi (datorii) 3.Fonduri 5.Venituri

6.Materiale 7.Finanri i credite bancare

La acestea se adaug i clasa a 9-a de conturi de ordine i eviden (conturi n afara bilanului) care funcioneaz n partid simpl care asigur urmrirea complet a execuiei de cas a veniturilor i cheltuielilor pentru a se satisface sistemul informaional necesar conducerii contabilitii financiare n cadrul instituiilor publice din administraia public central i local. Proiectul noului plan general de conturi respect structura planului general de conturi existent n ara noastr pentru ageni economici i rspunde cerinelor sistemului european de conturi cu privire la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor economico-financiare pe baza drepturilor constatate, respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau a unei obligaii. n vederea reflectrii n contabilitate a operaiunilor privind reevaluarea i amortizarea activelor instituiilor publice ncepnd din 1 ianuarie 2004, s-au facut completri la vechiul plan de conturi ce se aplic n prezent n sistemul public. Pentru respectarea principiului constatrii drepturilor i obligaiilor se impune reflectarea n contabilitate a tuturor operaiunilor patrimoniale, a valorilor rale a activelor aflate n administrare, precum i a raportrii prin situaiile financiare trimestriale i anuale a informaiilor contabile cu privire la evoluia situaiei financiare i patrimoniale, ct i a excedentului i deficitului patrimonial. Implementarea de ctre toate categoriile de instituii publice a reglementrilor contabile armonizate cu reglementrile europene i internaionale, presupune organizarea corespunztoare a activitii financiar-contabile care s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiara, performana financiar i fluxul de trezorerie, att pentru cerinele interne ale instituiilor publice, ct i n relaiile acestora cu creditorii financiari, clienii, alte instituii publice i ali utilizatori.

70

Partea a III-a APLICAII PRACTICE PRIVIND NREGISTRAREA OPERAIUNILOR PATRIMONIALE N CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE I A UNITILOR ADMINISTRATIVTERITORIALE I. Capitolul I- Contabilitatea patrimoniului I.1. Caracteristici generale; I.2. Operaiuni privind evidena mijloacelor fixe; I.3. Operaiuni privind evidena obiectelor de inventar; II. Capitolul II Contabilitatea trezoreriei II.1. Caracteristici generale privind organizarea i funcionarea trezoreriei unei entiti publice; II.2. Instrumente de trezorerie; II.3. Operaiuni privind evidena decontrilor cu personalul; II.4. Operaiuni privind evidena decontrilor cu terii. III. Capitolul III- Contabilitatea veniturilor III.1. Structura veniturilor publice; III.2. Caracteristici privind conducerea i organizarea contabilitii veniturilor publice; III.3. Operaiuni privind evidena contabil a veniturilor Partea a III-a APLICAII PRACTICE PRIVIND NREGISTRAREA OPERAIUNILOR PATRIMONIALE N CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE I A UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE Capitolul I- Contabilitatea patrimoniului 1.1 Caracteristici generale; Aa cum este cunoscut i cum s-a prezentat i anterior, obiectul contabilitii instituiilor publice finanate din bugetul de stat, bugetele locale, venituri proprii, l constituie patrimoniul public i cel privat aflat n administrarea acestora, veniturile i cheltuielile bugetare, drepturile i obligaiile rezultate din activitatea desfurat. n gestiunea permanent a instituiilor administraiei publice, pentru desfurarea activitii de baz i asigurarea condiiilor minime de desfurare a activitii ei, se afl un patrimoniu propriu compus din acele bunuri i valori privite din punct de vedere al componenei i structurii lor, dar i al resurselor, denumit i patrimoniu social26. Patrimoniul propriu al fiecrei persoane juridice din structura administraiei publice, privit sub aspectul componenei i surselor de provenien, conform reglementrilor contabile aplicabile ntregului sistem public n prezent, reflectat n bilan, este urmatorul:

ACTIV BILAN PASIV - Terenuri 200.000.000 -Fondul mijloacelor -Amenajri terenuri 100.000.000 mijloacelor fixe al -Mijloace fixe 500.000.000 terenurilor 800.000.000 -Obiecte de inventar -Fondul obiectelor n magazie 100.000.000 de inventar -Obiecte de inventar n folosin 200.000.000
26

300.000.000

C.M.Drgan, op. cit.,p. 97 i urm.

71

 TOTAL activ 1.100.000.000 TOTAL pasiv 1.100.000.000

Se observ c n pasiv sunt nregistrate pe categorii componentele material-valorice ale patrimoniului, iar n pasiv sursele (fondurile) de provenien ale acestuia, pstrndu-se egalitatea bilaniera. Modificrile n structura patrimonial pot fi generate de diverse operaii economice de natura achiziionrii, construirii de mijloace fixe i cumprrii de obiecte de inventar (creteri) sau de transferri, casri de mijloace fixe, consum, dare n folosin de obiecte de inventar (micorari). Instituiile publice dein n proprietate sau administrare bunuri de lung durat i cu o valoare mai mare dect limita stabilitapentru obiecte de inventar denumite prin lege mijloace fixe. Potrivit prevederilor din Ordonana Guvernului nr. 81/200327 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice, mijloacele fixe au fost definite ca active fixe incluznd activele fixe corporale i necorporale. Din categoria activelor fixe corporale fac parte obiectele sau complexul de obiecte care ndeplinesc cumulativ dou conditii i anume: - au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de guvern i - o durat normal de utilizare mai mare de un an. Activele fixe necorporale sunt activele fixe care se utilizeaz pe o perioada mai mare de un an, dar nu au substana fizica(cheltuielile de dezvoltare, brevete , certificate de nregistrare, programe informatice, etc.). Activele fixe corporale i necorporale aflate n patrimoniul instituiilor publice sunt destinate s deserveasc activitatea acestora pe o perioad mai mare de un an, se supun amortizrii i deci se consum treptat. Astfel n vederea prezentrii prin situaiile financiare a unei imagini fidele asupra patrimoniului i respectiv pentru reflectarea unei valori reale a acestuia de ctre instituiile publice, ncepnd cu 1 ianuarie 2004 activele corporale i necorporale se vor supune amortizrii. De asemenea, n bilanul contabil ntocmit la 31 decembrie 2003 toate instituiile publice din structura administraiei publice centrale i locale sunt obligate s reflecte rezultatele reevalurii activelor fixe corporale aflate n patrimoniul lor la 30 septembrie 2003 ,precum i a celor neterminate pn la aceast dat( active corporale n curs ). n baza reglementrilor stabilite prin acelai act normativ, au fost nominalizate activele fixe corporale ce nu se reevalueaz , excluznd: - pe cele care au fcut obiectul reevalurii ( activele fixe corporale din patrimoniul unitilor de aprare naionala, ordine public s siguran national care au fost reevaluate la 31 12.1999, i cele din patrimoniul instituiilor publice finanate integral din venituri extrabugetare reevaluate n baza prevederilor din O.G.14/1998); - activele fixe corporale care nu au fost demolate, dezmembrate sau demontate, ntruct au avut ntocmite documentele dar nu s-au obinut aprobrile legale pentru scoaterea din funciune; - rezervele de mobilizare reflectate n contabilitate ca active fixe corporale, precum i cele n conservare;
27

Ordonanta Guvernului nr. 81/2003 publicata in Monitorul Oficial nr. 624/2003 aprobata prin legea nr. 493//2003 publicata in Monitorul oficial 827 din 22noiembrie 2003

72

activele fixe corporale intrate n patrimoniu n cursul anului 2003 i cele care la data de 30 septembrie 2003 aveau durata normal de utilizare expirat. Diferenele din reevaluarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiei publice la data de 30 septembrie 2003 se determin pe baza: - valorii de nregistrare n contabilitatea activului fix la data intrrii n patrimoniul instituiei publice; - coeficientului de actualizare valabil la 31 decembrie 2002 pentru intervalul cuprins ntre data intrrii activului fix n patrimoniu i data de 31 decembrie 2002 prevzut n anexa 1 la normele metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice aprobate prin Ordinul 1487/2003; - valoarea de nregistrare n contabilitate actualizat la 31 decembrie 2002 determinat prin nmulirea valorii de nregistrare cu coeficientul de actualizare; - ajustri ale valorii de nregistrare n contabilitate actualizate, stabilite de comisia de inventariere potrivit legii. Determinarea rezultatelor reevalurii are n vedere i data intrrii n patrimoniu a activelor fixe corporale, aceasta se consider: - pentru activele fixe procurate cu titlu oneros sau construite, data nscris n documentele de achiziie sau de construcie; - pentru activele fixe dobndite cu titlu gratuit, data nscris n documentele nscrise de donator; - pentru activele fixe primite de la alte instituii publice prin transfer, redistribuire, ca urmare a unor comasri sau desfiinri de uniti, data nscris n documentele de provenien. n situaia n care nu se cunoate aceast dat, o comisie tehnic numit de ordonatorul de credite trebuie s stabileasc durata normal de utilizare rmas n funcie de durata normal de utilizare din catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevzute n anexa la H.G. nr. 964/1998. Diferenele din reevaluare se stabilesc ca diferen ntre valoarea de nregistare n contabilitate, actualizat la 31 decembrie 2002 i valoarea de nregistrare n contabilitate a activului fix la data intrrii n patrimoniul instituiei publice. La nchiderea aciunii de reevaluare instituiile publice nregistreaz diferenele din reevaluare n conturile corespunztoare introduse n actualul plan de conturi, ncepand cu 1 ianuarie 2004, dup aprobarea de ctre ordonatorul de credite a situaiilor privind determinarea diferenelor din reevaluarea activelor fixe corporale care se supun amortizrii ncepnd cu 1 ianuarie 2004 (anexele 2a-2e). Din punct de vedere al regimului de amortizare i al calcului acesteia este important de cunoscut: ce metod de calcul se utilizeaz? ce active fixe sunt supuse amortizrii; n ce const sistemul de calcul al amortizrii anuale i a valorii amortizrii lunare i care sunt regulile i termenele de recuperare a cheltuielilor cu procurarea activelor fixe de ctre instituii publice? S-a stabilit c instituiile publice amortizeaz activele fixe corporale i necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare,potrivit creia n cheltuieli se includ uniform sume fixe stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix. Sunt considerate active fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice supuse amortizrii, obiectul sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i care ndeplinete cumulativ cele dou condiii de valoare i durat normal de utilizare precizate anterior. -

73

Pentru obiectele folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca active fixe i la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot, sau set. Sunt asimilate i se nregistreaz ca active fixe corporale ce se supun amortizrii: - investiiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie; - investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor; - investiiile efectuate la activele fixe corporale n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la majorarea valorii lor; - capaciti puse n funciune parial pentru care nu s-au ntocmit forme de nregistrare cu active fixe corporale; Nu sunt considerate active fixe corporale urmtoarele: - motoare, aparate i alte subansamble ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai actvului fix corporal; - animale care nu au ndeplinit condiiile pentu a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, coloniile de albine, pasarile, cu exceptia celor pentru reproducere; - sculele, instrumentele si dispozitivele speciale, idiferent de valoarea si de durata lor normala de utilizare; - constructiile si instalatiile provizorii; - padurile; - prototipurile, atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria 0, sau care sunt supuse incercarilor, in vederea omologarii la producator; - echipamentul d eprotectie si de lucru; - imbracamintea speciala precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare; Nu se supun amortizarii urmatoarele active fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice: - bunurile care apartin domeniului public al astatului si al unitatilor administrativteritoriale potrivit legii, inclusiv investitiile efectuate la acestea (exemplu: terenurile si cladirile in care isi desfasoara activitatea Parlamentul, Presedintia, Guvernul, ministerle si celelalt eorgane de specialitate ale administratiei publice centrale si institutiile publice subordonate, consiliile judetene si aparatul propriu, consiliile locale si primariile etc); - activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfasoara activitati de natura economica a caror uzura fizica si morala se recupereaza oprin tarif sau pret, potrivit legii; - activele fixe corporale aflate in conservare, precum si rezervele de mobilizare care sunt evidentiate in contabilitte ca active fixe corporale; - lacurile, baltine, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii; - terenurile, bunuri din patrimoniul cultural national, bunuri utilizate pe baza unui contract de inchiriere, bunuri de natura armamentului sitehnicii de lupta. Potrivit normelor metodologice ale MF nr. 109/CG din 18-01-1995 in baza prevederilor articolului 5 din legea nr. 15/1994, lacurile, baltile si iazurile, terenurile-inclusiv strazile, drumurile si plantatiile de pe marginea acestora, podurile de interes public si parcurile, se inregistreaza in contabilitatea mijloacelor fixe (in przent active fixe corporale) in conturi analitice si cu conturi specifice.

74

Evidenta contabila analitica a patrimoniului public se organizeaza si se conduce distinct pe fiecare obiect de evidenta delimitat ca denumire si caracteristici. Terenurile achizitionate primite ca donatii sau preluate in proprietatea privata a unitatilor administrativ-teritoriale se inregistreaza in contabilitate la preturile de achizitie sau la pretul din raporturile de evaluare in conformitate cu prevederile legale. Din punct de vedere al formei de proprietate mijloacele fixe pot apartine proprietatii publice sau private potrivit prevederilor Legii nr. 213/1990 privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia. Activele fixe necorporale sunt: - cheltuielile de dezvoltare care au ca scop aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostiinte in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau care sunt imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau a utilizarii; - brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a drepturilor de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare; - alte active fixe necorporale, inclusiv programe informatice create de institutii sau achizitionate de la terti; - inregistrari alte reprezentatiilor teatrale,programe de radio si televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. Avand in vedere noile reglementari in materie cat si tinancont de principiile si conventiile contabile general acceptate valoarea de intrare a activelor fixe corporale si necorporale inclusiv a terenurilor reprezinta: - costul de achizitie pentru activele fixe corporale si necorporale inclusiv terenuri procurate cu titlu oneros; - valoarea justa pentru activele fixe corporale si necorporale inclusiv terenuri dobandite cu titlu gratuit, stabilita in baza unui raport intocmit de specialisti odata cu inscrierea bunurilor in activ si aprobata de ordonatorul de credite; - valoarea reevaluata tinand cont de prevederile normative prezentate; - costul de productie pentru activele fixe corporale si necorporale construite sau produse de institutiile publice. Totodata, la institutii publice prin valoarea de intrare a activelor fixe corporale se intelege28: - suma cheltuielilor efectuate pentru realizarea investitiilor, inclusiv cheltuielile de transport, cota de aprovizionare, costul ambalajelor nerecuperabile etc consemnate in procesul-verbal de receptie care in mod obligatoriu trebuie sa aiba anexata situatia definitiva de lucrari intocmita de constructori si verificata de reprezentantul institutiei publice desemnat pentru urmarirea lucrarilor pe toata perioada executiei. Cheltuielile pentru investitii de la buget trebuei sa corespunda cu executia bugetara de la Titlul VII al clasificatiei bugetare Cheltuieli de capital, pozitia Investitii ale institutiilor publice si activitatilor autofinantate, insumate pe intreaba perioada de executie a capitolului respectiv. - valoarea consemnata in documentele de transfer (in cazul primirii prin transfer); - valoarea stabilita prin documentele de evaluare in cazul plusurilor de inventar sau al mijloacelor fixe (active fixe corporale) independente rezultate din dezmembrarea sua scoaterea din functiune a unor mijloace fixe coplexe (active fixe corporale);
28

Emilian Drehuta, Elena Voicu, Gheorghe Neamtu, Bugetul public si contabilitatea unitatilor bugetare, Ed. Agora, 2000, p. 72 si urm.

75

Valoarea de inregistrare a mijloacelor fixe (active fixe corporale) se modifica in urma efectuarii unor completari, imbunatatiri sau modernizari, a reevaluarii si scoaterii partiale din functiune, a mijloacelor fixe (active fixe corporale) in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare si in cazul corectarii eventualelor erori de inregistrare. Operatiunile prin care mijloace fixe (active fixe corporale) pot iesi din patrimoniul institutiilor publice sunt: - casarea, dupa expirarea duratei normale de functionare si uzura fizica sau morala care nu mai permite exploatarea acestora in conditii de siguranta; - demolarea cladirilor si constructiilor speciale ce nu mai pot fi utilizate in scopul pentru care au fost construite dupa avizul organelor competente; - lipsa la inventariere prin imputarea valorii actualizate a bunurilor persoanelor vinovate; - calamitati naturale sau provocate dovedite de documentele intocmite de organele competente; - vanzare sau transfer in conditiile legii. Referitor la sistemul de calculare a amortizarii, institutiile publice utilizand metoda amortizarii liniare calculeaza amortizarea anula prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor corporale si necorporale. Cota de amortizare pentru activele fixe corporale se determina ca raport procentual intre 100 si durata normala de utilizare din catalog. Cu aprobarea ordonatorului de credite, legiuitorul a dat posibilitatea ca duratele normale de utilizare aprobate prin hotarare a Guvernului sa se poata corecta in sensul reducerii sau majorarii cu 20%. Valoarea amortizarii lunare se inregistreaza in contul de cheltuieli corespunzator sursei de finantare a activelor fixe (Titlul 70 Cheltuieli de capital), pentru activele fixe corporale achizitionate dupa dta de 1 ianuarie 2004 amortizare aclculandu-se incepand cu luna urmatoare punerii in functiune pana la recuperarea integrala a valorii de intrare conform duratelor normale de utilizare, iar pentru activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice la 30 septembrie 2003, incepand cu luna ianuarie 2004. Sistemul de calcul al valorii amortizari lunare aferente duratei normale de utilizare ramase a activelor corporale si necorporale aflate in patrimoniul institutiilor publice la 30 septembrie 2002 este cel prevazut in anexa 2 a Normele metodologice precizate. Aceasta se determina ca raport intre: - valoarea de amortizat si - durata normal de utilizare ramasa exprimata in luni Durata normala de utilizare ramasa se determian ca diferenta intre durata normala de utilizare din catalog si durata normala de utilizare consumata la 31 decembrie 2003. Pentru a dispune de date complete privind evident analitica a axctivelor fixe corporale, institutiile publice sutn obligate sa inscrie in documentul Fisa mijlocului fix (amintita in structura Nomenclatorulului formularelor tipizate din Partea I) valoarea ramasa de amortizat si amortizarea lunara aferenta activelor fixe corporale aflate in patrimoniu la 30 septembrie 2003. Referitor la principalele reguli ce stau la baza calcului amortizarii putem preciza cateva mai importante. Amortizarea activelor fixe corporale si necorporal se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare. Amortizarea activelor corporale date in concesiune sau cu chirie se calculeaza de catreinstitutiilepublice care le au in patrimoniu.

76

Amortizarea investitiilor la activele fixe corporale inchiriate se recupereaza de catre institutiile publice care au efectuat investitiile pe perioada contarctului sau pe durata normala de utilizare ramasa. Programele informatice create de institutiile publice achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare care nu poate dapasi o parioada de 5 ani cu aprobarea ordonatorului de credite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza cu aprobarea oprdionatorului decredite intro perioada de cel mult 5 ani. Programele de radio sau televiziune, inregistrarile de reprezentatii teatrale, lucrari muzicale etc, egfectuate pe pelicule, bnzi magnetice sau alte suporturi, nu se amortizeaza. Pentru activele fixe corporale si necorporale scoase din functiune, in cazul nerecuperarii integrale pe calea amortizarii a valorii contabile, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral la momentul scoaterii din functiune. In cazul activelor fixe corporale achizitionte cu durata normala de utilizare expirata, se stabileste o noau durata normala de utilizare de catre o comisie tehnica cu aprobarea ordonatorului de credite, dar nu mai mult de 20% din durata normla de utilizare initiala. In situatia in care nu exista date de identificare a duratei normale de utlizare consumate, deoarece pnetru activele fixe nu se cunoaste anul punerii in functiune, aceasta se stabileste de catre o cfomisie tehnica cu aprobarea ordonatorului de credite. Pentru activele fixe corporale date cu chirie in concesiune sau in folosinta gratuita, amortizarea se calculeaza de catre institutiilepublice care le au in patrimoniu. Activele fixe corporale achizitionate de institutii publice in cadrul unor contracte de leasing financiar se supun de catre acestea amortizarii, incepand cu 1 ianuarie 2004. I.2. Operatiuni privind evidenta mijloacelor fixe; La institutii publice, contabilitatea mijloacelor fixe si terenurilor se conduce cu ajutorul urmatoarelor conturi din planul actual de conturi.

Conturi sintetice grad I grad II 1 011 012 013

Conturi analitice

Denumirea conturilor Active fixe si terenuri Terenuri Amenajari de terenuri Active fixe Constructii Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) Aparate si instalatii de masurare, control si reglare Mijloace de transport Animale si plantatii Mobilier, aparatura birotica, echipament de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

013.01 013.02 013.03 013.04 013.05 013.06

77

02 04 0.41 0.42

Active fixe necorporale Amortizari privind activele fixe necorporate Amortizara cheltuielilor de dezvoltare Amortizarea brevetelor, certificatelor de inregistrare, marcilor si altor titluri de protectie a drepturilor de proprietate intelectuala, licentelor si altor valori similare Amortizari privind activele fixe corporale Amortizarea constructiilor Amortizarea echipamentelor tehnologice Amortizarea paratelor si instalatiilor de masurare, control si reglare Amortizarea mijloacelor de transport Amortizarea animalelor si plantatiilor Amortizarea mobilierului, aparaturii bilorice, echipamentelor de protectie, ale valorilor umane si materialelor si altor active corporale Active fixe in curs Active fixe necorporale in curs Active fixe corporale

5 0.51 0.52 0.53 0.54 0.55 0.56

6 0.61 0.62

Conturile de mijloace fixe (active fixe) si terenuri sunt conturi de activ. Conturile 04,05 si 06 au fost introduse in planul de conturi in baza Ordinului M.F.P. nr. 1487/2003. Cu ajutorul lor se tine evidenta existentei si miscarii bunurilor de natura mijloacelor fixe si terenurilor achizitionate sau preluate in conditiile legii aflate in administrarea ministerelor si celorlalte organe centrale ale administratiei de stat si unitatilor administrativ teritoriale ale administratiei publice locale, precum si a institutiilor publice subordonate acestora. Potrivit legii contabilitatii, terenurile se inregistreaza in contabilitate la intrarea in patrimoniu la valoarea stabilita in functie de clasele de fertilitate, suprafata, amplasarea acestora si alte criterii la costul de achizite sau valoarea de aport.

78

In contabilitatea analitica terenurile pot fi evidentiate pe grupe ca: terenuri agricole si silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii etc. Contul 01 Mijloace fixe (active fixe si terenuri) se debiteaza prin creditul contului 310 Fondul mijloacelor fixe si terenurilor cu valorile de intrare si se crediteaza prin debitul aceluiasi cont cu valoarea de inregistrare scoase din functiune. In cazul scoaterii din functiune prin casare sau distrugere, concomitent se inregistreaza materialele rezultate din dezmembrare prin debitarea contului 600 Materiale si creditarea contului 231 Creditori. Sumele imputate persoanelor vinovate pentru lipsuri de mijloace fixe se inscriu in debitul contul 220 Debitori si creditul contului 231 Creditori cu sumele ce urmeaza a se incasa si varsa la bugetul statului sau la bugetul local dupa subordonarea institutiei. Conturile 04 si 05 introduse incepand cu 1 ianuarie 2004 sunt conturi de pasiv, conturi rectificative ale valorii de inregistrare in contabilitate a activelor necorporale si corporale in creditul carora se inregistreaza incepnd cu 1 ianuarie amortizarea activelor fixe necorporale si corporale, iar in debit cu valoarea amortizata a activelor fixe necorporale si corporale iesite din patrimoniu, iar soldul creditor al lor reprezinta amortizarea activelor fixe necorporale si corporale existente in patrimoniu. Asa cum s-a prezentat, ele se dezvolta pe conturi sintetice de gradul 2 in cazul contului 05 pe categorii de active fixe corporale potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 964/1998. Contul 06 Active fixe in curs este un cont de activ in debitul caruia se inregistreaza cheltuielile aferente investitiilor neterminate la finele anului care se continua si in anul urmator, iar in credit investitiile terminate, receptionate, puse in functiune si inregistrate ca active, iar soldul contului reprezinta cheltuielile pentru investitii ce se executa in continuare. Contabilitatea analitica se conduce pe obiective de investitii grupate pe surse de finantare. INREGISTRARI CONTABILE PRIVIND MIJLOACELE FIXE SI TERENURILE Aplicatia I- O institutie publicaefectueaza lucrari de mopdernizare a cladirii in cre isi desfasoara activitatea pentru sporirea gradului de conform si ambient. Lucrarile sutn finantate in curusl anului 2003 din credite bugetare aprobate la capitolul Cheltuieli de capital in valoarea de 1miliard lei. Pentru realizarea acestei lucrarui se organizzeaza licitatie publica. Potrivit prevederilor Orodnantei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor pulice corelate cu pervederile Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juidic al acesteia, lucrarile deinvestitii nu se reevalueaza si nu se supun amortizarii. Constructorul castigator al licitatiei executa lucrarea. Se inregistreaza in contabilitate urmatoarele operatii: 1. Scrisoarea de garantie bancara pentru oferta depusa prezentata de participantii la licitatie; D925 Garantie bancara pentru oferta depusa=5.000.000 lei 2.Depunerea garantiei in contul 110 Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit

110 = Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit

231.07 =5.000.000 lei Alti creditori

3.Restituirea garantiei pentru oferta depusa ofertantilor necastigatori potrivit legii

79

231.07 = Alti creditori

110 =4.000.000 Disponibil pentru sume de mandat si sume de depozit 232 Decontari cu bugetul statului 110 =1.000.000

4.Crearea operatiei de virare la buget a garantiei pentru oferta depusa care nu se mai restituie in conditiile legii

231.07 = Alti creditori

5.Virarea la bugetul statului a garantiei pentru oferta depusa care nu s-a mai restituit in conditiile legii

232 = Decontari cu bugetul statului 410 = Cheltuieli de la buget

= 1.000.000

6.Obligatia de plata catre furnizori reprezebntand contravaloarea facturilor furnizorului contructor

234.02 =1.000.000.000 Furnizori si antreprenori pt investitii Fianntarea de la buget privind anul curent 220 =300.000.000 Debitori

7.Avansuri acordate furnizorilor pentru investitii in cota de 30% 220 = 700 = 300.000.000

Debitori

8.Retinerea avansului acordat furnizorului in baza contarctelor incheiate din sumele datorate potrivit situatiei de lucrari

234.02 = Furnizori si antreprenori pt. investitii

9.Plata facturii prin trezoreria teritoriala la care institutia publica are deschis contul curent si finantarea deschisa pe baza ordinului de plata la care sutn anexate situatiile de lucrari definitive vizate pentru control financiar preventiv propriu si control prventiv delegat si aprobata de ordonatorul principal de credite

234.02 = Furnizori si antreprenori pt. investitii

700 =700.000.000 Finantarea de la buget privind anul curent 306 =1.000.000.000 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul

10.Receptionarea mijlocului fix, punerea in fucntiune a investitiei terminate si inregistrarea acestuia in domeniul public al statului

013.01 = Constructii

80

public al statului
11.Scrisoarea de garantie bancara pentru buna executie prezentata de contractant

D926 Garantie bancara pentru buna executie = 50.000.000 (5%)

12.Constituirea grantiei pe baza extrasului de cont privind disponibilul din garantia de buan executie prezentat de contractant

D927 Disponibil din garantia constituita pentru =50.000.000 buna executie

13.La sfarsitul anului inchiderea contului de cheltuieli de capital aferente investitiilor terminate

700 Finantarea de la buget privind anul curent

= 410 =1.000.000.000 Cheltuielile institutiei de la buget

In situatia in care investitia nu a fost finalizata in cursul anului 2003 si se continua si in semestrul I 2004, nefiind executate decat 70% din lucrari. La finele anului 2003 se va inregistra:

062 Active corporale in curs 410 Cheltuielile institutiei de la buget

=410 =700.000.000 Cheltuielile institutiei de la buget 234.02 Furnizori si antreprenori pt. investitii =300.000.000

In semestrul I 2004 se inregistreaza diferenta de lucrari ramase de executat si obligatia de plata catre furnizori

Se achita facuta prin trezorerie

234.02 =700 =300.000.000 Furnizori si antreprenori Finantarea de la pt. investitie buget privind anul curent
Concomitent se inregistreaza receptionarea mijlocului fix la intreaga valoare a lucrarilor de investitie executate definitiv

013.01 Constructii

=306 =1.000.000.000 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului

La finele anului 2004 se inchid conturile de cheltuieli si active corporale in curs dupa receptionarea obiectivului terminat.

702 Finantarea de la buget privind anii precedenti si alte surse

=% =1.000.000.000 062 = 700.000.000 Active corporale in curs 410 = 300.000.000 Cheltuielile institutiei de la

81

buget
Aplicatia II O scoala de invatamant primar primeste prin transfer in luna iunie 2003 aparatura de calcul cu durata de utilizare expirata, dar intr-o stare buna de utlizare pentru cursul de initiere pe calculator in valoare de 30.000.000, intrucat urmare propunerii de casare efectuate cu ocazia inventarierii la sfarsitul anului 2000 scoate din functiune calculatoare in valoare de 10.000.000 din care recupereaza materiale in suma de 500.000. 1. In baza procesului-verbal de predare-primjire se inregistreaza activele corporale fixe primite la valoarea contabila.

013.06 = 307 = 30.000.000 Aparatura birotica Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului
2. Se inregistreaza casarea mijloacelor fixe

307 = 013.06 = Fondul bunurilor Aparatura birotica care alcatuiesc domeniul privat al statului 600 Materiale 220.19 Alti debitori 13 Casa 231 Creditori =231 Creditori =600 Materiale = =

10.000.000

3.Se inregistreaza materialele recuperate din casare, conform procesului-verbal

500.000 500.000 500.000 500.000

4.Se valorifica materialele rezultate, la unitatile specializate in colectare

5.Se incaseaza in numerar contravaloarea fierului vechi rezultat din casare

=220.19 = Alti debitori =232 = Decontari cu bugetul statului =13 Casa =

6.Se evidentiaza obligatia de virare a sumei

7.Se depun la trezorerie pentru bugetul de stat veniturile din valorificarea unor bunuri ale institutiei publice

232 Decontari cu bugetul statului

500.000

Aplicatia a III-a Urmare inventarierii generale a patrimoniului efectuata la o institutie publica la 31 decembrie 2003 conform prevederilor din Ordinul Minsiterului Fiantelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea patrimoniului, au fost stabilite urmatoarele rezultate: - valoarea cheltuielilor aferente obiectivelor de investiti in curs efectuate din credute externe si care a fost actualizata,evidentiata in contul 411 Din credite externe este de 2.000.000.000 lei.

82

valoarea obiectivelor in curs de executie stabilita conform fiselor contabile deschise pe fiecare obiectiv in cadrul contului 415 Cheltuieli pentru investitii in conitnuare, actualizat, este de 1.500.000.000; - fondul bibliotecar al institutiei inregistrat in contabilitate la mijloace fixe este de 10.000.000 lei; - lipsurile de mijloace fixe trecute in sarcina persoanelor vinovate sunt de: 20.000.000 lei; - lipsurile de obiecte de inventar trecute in sarcina persoanelor vinovate: 10.000.000 lei; - lipsurile si degradarile de materiale imputabile: 5.000.000 lei; La inchiderea exercitiului financiar al anului 2003 se inregistreaza urmatoarele operatiuni: La finele anului 2003 se transfera asupra contului 06 Active fixe in curs soldul contului 415 Cheltuieli pentru investitii si al contului 411 Cheltuieli din credite externe (Partea reprezentand lucrari de investitii care nu au fost terminate si receptionate pana la finele anului). -

1. 06 = Active in curs

% 411 Cheltuieli din credite externe 415 Cheltuieli pentru investiti in continuare

3.500.000.000 2.000.000.000 1.500.000.000

2.Conform prevederilor articolului 3 (4) si (5) din Normele metodologice privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003, fondul bibliotecar inregistrat in contabilitate ca mijloace fixe se trece la 31 decembrie 2003 in categoria obiectelor de inventar in folosinta

307.06 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului 602 Obiecte de inventar in magazie 603 Obiecte de inventar in folosinta 307 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului Concomitent: 220

=013.06 Alte active corporale

=10.000.000

=311 =10.000.000 Fondul obiectelor de inventar =602 =10.000.000 Obiecte de inventar in magazie =013 Active fixe corporale =10.000.000

2. Inregistrarea lipsurilor de mijloace fixe constatate cu ocazia inventarierii, trecute in sarcina persoanelor vinovate

=531

=10.000.000

83

Debitori

Venituri de realizat

3.Inregistrarea lipsurilor obiectelor de inventar in folosinta, trecute in sarcina persoanelor vinovate

311 Fondul obiectelor de inventar Concomitent: 220 Debitori

=603 =10.000.000 Obiecte de inventar in folosinta =531 Venituri de realizat =10.000.000

4.Inregistrarea lipsurilor si degradarilor de materiale imputabile

220 Debitori

=600 Materiale

=5.000.000

5.Inregistrarea diferentelor dintre pretul de inregistare si sumele imputate pentru materiale

220 Debitori

=531 Venituri de realizat =232 Decontari cu bugetul statului =220 Debitori =13 Casa

=2.000.000

6.Inregistrarea veniturilor incasate din diferente de pret la materiale si din bunuri imputate

531 Venituri de realizat

=22.000.000

7.Recuperarea in numerar a pagubelor de la debitori

13 Casa 232 Decontari cu bugetul statului

=27.000.000

8.Virarea la buget a sumelor incasate in numerar

=27.000.000

Aplicatia a IV-a O institutie publica procura bunuri de natura mijloacelor fixe din credite contractate cu garantia statului in valoare de 15.000.000.000 lei in cursul anului 2003 si efectueaza plati din credite bugetare la scadenta potrivit bugetului aprobat (ramburseaza din creditul extern) in suma de 1.000.000.000 lei.

84

1.Se inregistreaza procurarea bunurilor de natura mijloacelor fixe achizitionate din credite externe contractate cu garantia statului, receptionate(obligatia de plata catre furnizori).

411 Cheltuieli din credite externe

=234 Furnizori

=15.000.000.000

2.Se inregistreaza plata furnizorilor externi din credite externe acordate la cursul valutar al zilei

234.02 =706 =15.000.000.000 Furnizori si Finantare din antreprenori pt. investitii credite externe guvernamentale Concomitent, inregistrarea in contabilitate a mijloacelor fixe achizitionate pe baza documentelor legal intocmite 013.06 =307.06 =15.000.000.000 Aparatura Fondul bunurilor birotica care alcatuiesc domeniul privat al statului
3.Efectuarea la finele lunii a operatiunii de reevaluare a creditelor externe la cursul valutar din ultima zi a lunii si inregistrarea diferentelor de curs nefavorabile (urmare cresterii cursului valutar)

412 Diferente de curs valutar

=706 =5.000.000 Finantare din credite externe guvernamentale =5.000.000

In situatia in care diferentele de curs sunt favorabile urmare scaderii cursului valutar, inregistrarea contabila a acestei operatiuni este urmatoarea:

706 =412 Finantarea din credite Diferente externe guvernamentale de curs valutar 410 Cheltuielile institutiei de la buget

4.Inregistrarea platilor efectuate de institutia publica din creditele bugetare la scadenta potrivit bugetului aprobat (rambursarea creditului extern)

=700 =1.000.000.000 Finantare de la buget privind anul curent =1.000.000.000

Concomitent, pe masura achitarii ratelor scadente din creditele externe, din mijloace bugetare, se inregistreaza inchiderea contului de cheltuieli din credite externe

706 =411 Finantarea din credite Cheltuieli din externe guvernamentale credite externe 706 Finantarea din credite externe guvernamentale =412 Diferente de curs valutar

Concomitent, pe masura achitarii ratelor scadente la creditele externe din mijloace bugetare, inchiderea contului de diferente de curs:

=5.000.000

85

I.3. Contabilitatea obiectelor de inventar si materialelor. Inregistrarea in contabilitate a principalelor operatiuniprivind intrarile si iesirile de obiecte de inventar si materiale Obiectele de inventar sutn acele bunuri car auo valoare mai mica decat limita prevazuta prin hotarare de guvern pentru a fi considerate mijloce fixe, indiferent de durata lor normala de utilizare sau au o durata de functionare mai micade un an, indiferent de valoarea acestora. Ca si caracteristica similara cu cea a mijloacelor fixe este aceea ca obiectele de inventar indeplinesc in mod independent o functie distincta. Din categoria mijloacelor fixe putem enumera: echipamentul de protectie si de lucru, aparate de masura si control, lenjerie si accesorii de pat, materiale sportive, imbracaminte speciala etc. Principalele caracteristici ale obiectelor de inventar sunt urmatoarele: - sunt obiecte singulare sau in complex de obiecte destinate sa indeplineasca in mod indepenedent o functie distincta; - au o valoare de inregistrare maimica decat cea stabilita prin hotarare de guvern si o durata normala de functionare mai mare de un an, sau o valoare de inregistrare mai mare dact cea prevazuta prin hotarare de guvern si o durta normala de functionare mai mica de un an; - se aseamana cu materialele din punct de vedere al modului de procurare, finantare si intocmire a documentelor de intrare si iesire; - se deosebesc de materiale prin aceea ca nu se consuma complet in momentul folosirii lor si intr-un timp mai indelungat; - se deosebesc de piesele de schimb in sensul ca obiectele d einventar indeplinesc in mod indepenedent o functie distincta, iar piesele de schimb nu se consuma intr-un singur ciclu de productie, pot functiona un an sau mai mult de un an, pot avea valori mai mari decat cea prevazuta prin hotararae de Guvern, dar nu pot indeplini independent o functie distincta; - la institutii publice cu valoarea obiectelor de inventar se afecteaza integral cheltuielile la data procurarii; - contabilitatea obiectelor de inventar se conduce in sistemul public cu ajutorul urmataorelor conturi de activ: 602 Obiecte de inventar in magazie 603 Obiecte de inventar in folosinta 603.01 Baracamente si amenajari provizorii 604 Obiecte de inventar de mica valoare sau scurta durata aflate la terti 607 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii in proprietatea privata a statului 608 Bunuri in custodie sau in consignatie la terti 311 Fondul obiectelor de inventar, cont corespondent de pasiv pentru conturi de activ 602 la 608 Referitor la obiectele de inventar in magazie, practica impune organizarea evidentei contabile analitice, respectiv contul 602.02 Obiecte de inventar noi in magazie 29 si 602.02 Obiecte de inventar folosite, aflate temporar in magazie.
29

Emilian drehuta si altii, op. cit., p. 82

86

Aceasta situatie apare indeosebi in cazul echipamentului de protectie care dupa ce este utilizat partial poate fi restituit la magazie temporar sau definitiv. In acelasi timp, in magazie pot fi si obiecte de inventar noi aprovizionate direct de la furnizori. De asemenea, pentru obiectele de inventar aflate in folosinta exisetnte temporar in magazie pana la eliberarea catre alte persoane, practica impune sa se conduca atat la contabilitate cat si la magazie fise distincte de evidenta. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind intrarile de obiecte de inventar. Aplicatia nr. I O institutie publica aprovizioneaza 50 de birouri confrom prevederilor bugetare aferente semestrului I 2003 la pretul de 4.000.000 lei bucata,inclusiv TVA, urmare selectarii ofertei celei mai avantajoase de la trei furnizori. Se inregistreaza contravaloarea facturii in suma de 200.000.000 lei si a obiectelor de inventar receptionate in baza notei de intrare receptie.

410 Cheltuielile institutiei Concomitent: 602 Obiecte de inventar in magazie

=234.01 =200.000.000 lei Furnizori pentru activitatea curenta =311 =200.000.000 lei Fondul obiectelor de inventar

Se inregistreaza plata facturii prin trezoreria teritoriala 234.01 =700 =200.000.000 lei Furnizori pentru Finantarea de la activitatea curenta buget privind anul curent
Se inregistreaza darea in folosinta a obiectelor de inventar pe baza bonului de consum si a fisei nominale de inventar

603 Obiecte de inventar in folosinta

=602 Obiecte de inventar in magazie

=20.000.000 lei

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilro privind iesirea obiectelor de inventar La o institutie publica in urma inventarierii general a patrimoniului s-a constatat o lipsa in gestiune de 10.000.000, reprezentand 10 birouri. Valoarea contabila a unui birou este de 1.000.000 lei, iar pretul de cumparare la data constatarii lipsei este de 4.000.000 lei, respectiv 40.000.000 lei de imputat persoanelor vinovate. Pe baza procesului verbal de inventariere aprobat de ordonatorul de credite si a angajamentului de plata prin care persoanele vinovate isi insusesc lipsa se fac inregistrarile

311 Fondul

=603 Obiecte de

=10.000.000

87

obiectelor de inventar
astfel:

inventar in folosinta

Daca lipsa se constata in anul urmator procurarii, valoarea imputata se inregistreaza

220.03 =531 =40.000.000 Debitori Venituri din pagube de de realizat mijloace materiale
Daca lipsa se constata in acelasi an cand s-a facut achizitionarea obiectelor de inventar, inregistrarea contabila corespunzatoare este urmatoarea:

220.03 Debitori din pagube de mijloace materiale

=% 410 Cheltuielile institutiei de la buget 531 Venituri de realizat =220.03 Debitori din pagube de mijloace materiale =232 Decontari cu bugetul statului 232 Decontari cu bugetul statului

40.000.000 10.000.000

30.000.000 40.000.000

Se inregistreaza incasarea in numerar a sumelor imputate

13 Casa

Se inregistreaza obligatia de virare catre bugetul statului

531 Venituri de realizat 531 Venituri de realizat

30.000.000

Se vireaza la bugetul statului sumele incasate

30.000.000

Contabilitatea materialelor La institutiile publice evidenta contabila a materialelor se tine cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a Materiale desfasurate pe conturi de gradul II asa cum sunt prezentate in planul de conturi din anexa. Particularitatile organizari si conducerii contabilitatii materialelor sunt: - materialele procurate de la furnizori se inregistreaza in contabilitate la preturile de achizitie prevazute in documentele justificative primite de la furnizori; - materialele refolosite, recuperate dupa scoaterea din functiune a mijloacelor fixe sau de clasare a acestora se inregistreza la preturile stabilite potrivit legii; - cheltuielile de transport aprovizionare de la depozitul furnizorului pana la institutie se include in pretul de aprovizionare al acestuia;

88

cheltuielile cu spezele si alte comisioane bancare se inregistreaza direct in conturile de cheltuieli; - contabilitatea analitica a anterialelor se tine pe feluri sau categorii de materiale, grupate pe magazii (gestiuni) potrivit metodei folosite (cantitativ-valorica, operativ-contabila sau global-valorica). Principalele analitice cu ajutorul carora se evidentiaza materialele sunt: 600.02 - Materiale de intretinere si gospodarie cu ajutorul careia se tien evidenta materialelor aferente intretinerii si gospodaririi institutiei; 600.04- Materiale cu caracter functional cu ajutorul caruia se tine evidenta materilelor care se utilizeaza in functie de specificul activitatii pentru indeplinirea functiei institutiei; 600.06- Alte materiale cu ajutorul caruia se tine evidenta materialelor procurate pentru lucrari de intretinere si reparatii curente executate in regie la cladiri, instalatii,mobilier, ambalaje, materiale rezultate din scoatarea din functiune a mijloacelor fixe,etc. Conturile de materiale sutn conturi de activ care se debiteaza prin creditul conturilor: 13 Casa cu sumele platite in numerar pentru achizitionarea materialelor in limita si conditiile stabilite prin dispozitiile legale; 159 Alte valori cu pretul de inregistrare al carburantilor procurati pe baza de bunuri valorice (consumul de carburanti inregistrandu-se prin articolul contabil 410=600); 220 Debitori cu pretul d inregistrare al materialelor procurate din avansuri spre decontare; 231Creditori cu pretul de inregistrare al materialelor rezultate in urma scoaterii din functiune a mijloacelor fixe retinute de institutie care urmeaza a se varsa la bugetul de stat. cand se utilizeaza materialele sau sutn valorificate se evudentiaza si obligatia ca sumele respective sa fie varsate la bugetul statului (231=232). La utilizarea materialelor se inregistreaza 410=600, iar la vanzarea lor 225=600. 234 Furnizori cu pretul de inregistrare a materialelor primite de la furnizori, inclusiv TVA, deoarece institutile publice nu sutn platitoare de TVA. 337 Alte fonduri cu destinatie speciala cu pretul de inregistrare al materialelor primite sub forma de donatii. 531 Venituri de realizat cu pretul d einregistrare al materialelor rezultate din declasarea sau scoaterea din folosinta a obiectelor de inventar. 702 Finantare de la buget privind anii precedenti si alte resurse cu pretul de inregistare al materialelor preluate cu ocazia comasarii unor institutii Contul 600 Materiale se crediteaza prin debitul conturilor: 220 Debitori cu pretul de inregistrare a materialelor constatate lipsa sau degradate, trecute in sarcina persoanelor vinovate (diferenta de pret imputata se inregistreaza prin articolul contabil 220=531) 225 Clienti cu pretul de inregistrare al materialelor rezultate din scoaterea din functiuen a mijloacelor fixe a materialelor rezultate din declasarea bunurilor, precum si a celorlalte materiale vandute si facturate care se incaseaza ulterior 337 Fonduri cu destinatie speciala cu pretul de inregistrare a materialelor consumate, care provin din donatii. 410 Cheltuielile institutiei de la buget cu pretul de inregistrare al materialelor consumate efectiv 702 Finantarea de la buget privind anii precedenti si alte surse cu pretul de inregistrare al materialelor degradate care nu mai pot fi refolosite si cu diferentele valorice rezultate in urma declasarii materialelor in conformitate cu reglementarile legale, cu pretul de inregistrare al materialelor distruse din cauza calamitatilor. -

89