Sunteți pe pagina 1din 147

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAȘOV

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR


SPECIALIZAREA FINANȚE ȘI BĂNCI

MANUAL DE STUDIU INDIVIDUAL

GESTIUNEA FINANCIARĂ A INSTITUȚIILOR PUBLICE

Titular curs:Prof. dr. Gheorghița DINCĂ

Brașov

1
CUPRINS

Introducere..................................................................................................................................5
Obiectivele cursului.......................................................................................................................5
Structura cursului…………………………………………………………………………………..…6
U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a instituțiilor publice……………………...7
U1.1. Introducere………………………………………………………………….………………..7
U1.2. Competențele unității de învățare………………………………………………..…………7
U1.3.Trăsăturile, rolul şi modul de organizare a instituţiilor publice…………………….……….8
U1.4. Resursele financiare ale instituţiilor publice………………………………………………...10
U1.5. Clasificaţia principalilor indicatori (clasificaţia bugetară)………………………..………...11
U1.6. Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice………..14
U1.7. Organele cu atribuţii şi răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile
şiobligaţiile lor……………………………………………………………………………………...16
U1.8. Rezumat……………………………………………………………………………….……20
U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor…………………………………………………………….21
U2. Organizarea contabilității instituțiilor publice și răspunderea pentru organizarea
acesteia…………………………………………………………………………………………….22
U2.1. Introducere………………………………………………………………….………..….…22
U2.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………..…..….22
U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice…………………………………………………….22
U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituţiilor publice…………………………………..….24
U2.5. Metodologia elaborării bugetelor………………………………………………………..….25
U2.6. Structura si conţinutul situaţiilor financiare…………………………………………...….27
U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….……….33
U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor………………………………………………………….33
U3. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice………………………………………….35
U3.1. Introducere………………………………………………………………………………....35
U3.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………....35
U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii…………………………………………………………36
U3.3.1. Fondurile instituţiei publice………………………………………………………………36
U3.3.2. Rezervele din reevaluare………………………………………………………………….38
U3.3.3. Rezultatele instituţiei publice……………………………………………………………40
U3.4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli…………………………………………………….41
U3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate……………………………………..42
U3.6. Rezumat……………………………………………………………………………………..44
U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor…………………………………………………………….44
U3.8. Teme de casă………………………………………………………………………………..44
U4. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice………………………………..45
2
U4.1. Introducere.................................................................................................................45
U4.2. Competențele unității de învățare.................................................................................45
U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale…………………………………………………..46
U4.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………47
U4.4.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor la terenuri……………………………………47
U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………48
U4.5. Rezumat.....................................................................................................................54
U4.6. Test de evaluare a cunoştinţelor..................................................................................55
U5. Contabilitatea stocurilor……………………………………………………………………..57
U5.1. Introducere....................................................................................................................57
U5.2. Competențele unității de învățare..................................................................................57
U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producţie……………………………….58
U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producţie………..................59
U5.5. Stocurile destinate vânzării……………………………………………………… ………..63
U5.6. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare……………………………..................66
U5.7. Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare………………...67
U5.8. Rezumat.....................................................................................................................68
U5.9. Test de evaluare a cunoştinţelor..................................................................................68
U6. Contabilitatea relațiilor cu terții……………………………………………………………70
U6.1. Introducere…………………………………………………………………………………70
U6.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………………70
U6.3. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii……………………………………………………..71
U6.4. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii………………………………………………………...76
U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….79
U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….81
U6.7. Rezumat……………………………………………………………………………………86
U6.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..86
U6.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…86
U7. Contabilitatea decontărilor cu BASS, bugetul de stat și bugetele locale………………..87
U7.1. Introducere………………………………………………………………………………....87
U7.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………….…..87
U7.3. Modul de calcul al contribuţiei la asigurări sociale……………………………………….87
U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale şi protecţia socială…………………..88
U7.5.Contabilitatea concediilor medicale………………………………………………............93
U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor…………………………….93
U7.7. Rezumat…………………………………………………………………………………...96
U7.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………….101
U8. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice……………………………………………102
U8.1. Introducere…………………………………………………………………………..……102
U8.2. Competenţele unității de învățare…………………………………………………….….102
3
U8.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt…………………………..……..103
U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respective remise spre scontare………103
U8.5. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci……………………….…...105
U8.6. Contabilitatea disponibilităţilor din împrumuturi……………………………………...106
U8.7. Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar……………………………………….....110
U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie………………………………………………….111
U8.9. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie………………………………...113
U8.10. Rezumat…………………………………………………………………………….…..114
U8.11. Test de autoevaluare………………………………………………………….…………114
U8.12. Teme de casă……………………………………………………………………….…….114
U9. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice………………………………………….116
U9.1. Introducere………………………………………………………………………….……….116
U9.2. Competenţele unității de învățare…………………………………………………………116
U9.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..117
U9.4. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi……………………………………119
U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate……………………………….122
U9.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………..122
U9.7. Alte cheltuieli operaţionale……………………………………………………………….125
U9.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………127
U9.9. Alte cheltuieli finanţate din buget……………………………………………………….129
U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane………………………………………...130
U9.11 Cheltuieli extraordinare………………………………………………………………….132
U9.12. Rezumat………………………………………………………………………………….134
U9.13. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….134
U10. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice………………………….135
U10.1.Introducere………………………………………………………………………………….135
U10.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………….136
U10.3. Veniturile din activități economice……………………………………………………..136
U10.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………..137
U10.5 Venituri din producția de active fixe............................................................................138
U10.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………139
U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială……………….140
U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională…..142
U10.9. Venituri extraordinare…………………………………………………………………….143
U10.10. Rezumat………………………………………………………………………………….144
U10.11. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….145
Bibliografie……………………………………………………………………………..…………146

4
Introducere

În condiţiile economiei contemporane modalităţile de utilizare a resurselor şi de organizare a


activităţii la orice nivel devin variate şi mai complexe, iar marimea eforturilor sau cheluielilor
antrenate sporeşte pe masură. Trecerea de la economia de comanda bazata pe proprietatea de stat, la
economia de piata bazata pe proprietatea private şi implicit problema tranziţiei care era generată de
aceste procese a constituit principalele dificultăţi pentru reforma administraţiei publice.
Descentalizarea acesteia prin întărirea autonomiei autorităţilor publice locale şi trecerea la
economia de piaţă au determinat modificări importante şi în sistemul instituţiilor publice şi implicit
în cadrul contabilităţii acestora.
Adaptarea reglementărilor contabile naţionale armonizate cu Directivele Comunităţilor
Economice Europene, prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1917/2005 precum şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public a impus perfecţionarea pregătirii
contabililor pentru adaptarea contabilităţii de la nivelul administraţiei, dezvoltarea rolului support al
contabilităţii în luarea deciziilor cu privire la politicile finaciare, determinarea şi îmbunătăţirea
eficienţei programelor instituţiilor publice şi îmbunătăţirea eficacităţii serviciilor acestora.
Contabilitatea publică constituie contabilitatea care asigură evidenţierea tuturor operaţiunilor
de încasări şi plăţi referitoare la fondurile publice. Ea evaluează obligaţiile contribuabililor,
evidenţiază încasările din aceste obligaţii şi determină diferenţele din obligaţiile neonorate, precum
şi responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăţilor din fondurile publice.
Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autorităţile publice, comunităţile
teritoriale, instituţiile publice naţionale şi locale.

Obiectivele cursului
Cursul intitulat Gestiunea financiară a instituțiilor publice îşi propune să
prezinte și să analizeze modul de organizare și finanțare a activității instituțiilor
publice, particularitățile evidenței contabile în domeniul public, importanța
clasificației principalilor indicatori bugetari, a controlului financiar preventiv,
modul de realizare a execuției bugetare și de întocmire a situațiilor financiare de
sinteză și de raportare.

Cerinţe preliminare
Pentru a putea opera cu noțiunile prezentate în acest curs, studenții trebuie să
parcurgă cursurile de Finanțe Publice și de Bazele Contabilității.

Mijloace de lucru
Parcurgerea unităţilor de învăţare nu necesită utilizarea unor mijloace sau

5
instrumente de lucru speciale.

Structura cursului
Cursul Gestiunea financiară a instituțiilor publice este structurat pe 10 unități de
învățare. La rândul său, fiecare unitate de învăţare cuprinde: introducere,
competențe, aspecte teoretice privind tematica unităţii de învăţare respective,
exemple, probleme rezolvate, teste de autoevaluare și de evaluare a
cunoștințelor. Pentru testele de autoevaluare răspunsurile corecte sunt indicate la
finalul acestora. La sfârşitul fiecărei unități de învățare sunt indicate aplicații
propuse spre rezolvare și teme de control. Rezolvarea acestora este obligatorie.
Acestea vor fi predate în format electronic sau pe suport de hartie la ultimele 2
întâlniri tutoriale sau la examenul scris.

Durata medie de studiu individual


Parcurgerea de către studenţi a unităţilor de învăţare ale cursului de Gestiunea
financiară a instituțiilor publice (atât aspectele teoretice cât şi rezolvarea testelor
de autoevaluare şi rezolvarea problemelor propuse) se poate face în 2-3 ore
pentru fiecare unitate.

Evaluarea
La sfârşitul semestrului, fiecare student va primi o notă, care va fi formată din:
nota de la un test scris, ce va conţine aplicații practice și noțiuni teoretice din
materia prezentată în cadrul acestui curs, (test ce va deţine o pondere de 60% în
nota finală) şi notele aferente aplicațiilor și temelor de control, realizate pe
parcursul semestrului, care vor deţine o pondere de 40% în nota finală.

6
Unitatea de învățare U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a
instituțiilor publice

Cuprins
U1.1. Introducere…………………………………………………………………………..7
U1.2. Competențele unității de învățare……………………………………………………7
U1.3.Trăsăturile, rolul şi modul de organizare a instituţiilor publice…………………….8
U1.4. Resursele financiare ale instituţiilor publice………………………………………...10
U1.5. Clasificaţia principalilor indicatori (clasificaţia bugetară)…………………………...11
U1.6. Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice….14
U1.7. Organele cu atribuţii şi răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite –
drepturile şi obligaţiile lor…………………………………………………………………..16
U1.8. Rezumat………………………………………………………………………………20
U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………..21

U1.1. Introducere
Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie1, respectiv
trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la pozitia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât
pentru cerinţele interne ale acestora cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii
financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori2.
Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.
82/1991 prevede la art. I alin. 5: “Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea drepturilor
constatate, veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plaţilor de casă şi a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi normelor
metodologice elaborate de Ministerul Economiei şi Finanţelor”, astfel contabilitatea instituţiilor
publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi
informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie al bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

U1.2.Competenţele unității de învățare


În urma parcurgerii acestei teme studenții vor fi capabili să:

1
Legea nr. 82/1991 republicată art. 1 alin. 2
2
Legea nr. 82/1991 republicată art. 2
7
• identifice categoriile de instituţii publice, să le descrie caracteristicile şi rolul lor
într-o economie de piaţă;
• identifice și analizeze sursele şi modalităţile de finanţare a instituţiilor precum şi
regulile ce trebuiesc respectate în gestionarea banilor publici;
• definească noțiunea de controlul financiar şi în mod deosebit pe cel financiar
preventiv specific instituţiilor publice;
• utilizeze clasificaţia principalilor indicatori bugetari;
• identifice și descrie organele cu atribuţii şi răspunderi în domeniul bugetar pentru a
putea soluţiona în practică, în mod legal şi oportun, toate situaţiile ordinare şi
extraordinare ce apar în cadrul acestui sistem.
Cuvinte cheie: instituţii publice, buget brut, buget net, resurse bugetare, resurse
extrabugetare, ordonatori principali, ordonatori secundari şi terţiari de credite, clasificaţia
bugetară, control financiar preventiv.
Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

U1.3 Trăsăturile, rolul şi modul de organizare a instituţiilor publice


Indiferent de modul de organizare a economiei, pentru realizarea sarcinilor şi funcţiilor ce-i
revin, statul organizează o vastă reţea de instituţii publice. Obiectul lor de activitate se plasează, de
regulă, în sfera nematerială. Instituţiilor publice le revin sarcini deosebite în domeniul social-
cultural (învăţământ, sănătate, cultură şi artă, protecţie socială), al justiţiei şi procuraturii, asigurării
ordinii de drept în stat, apărării naţionale etc. Deşi îşi desfăşoară activitatea în sfera neproductivă,
instituţiile publice joacă un rol deosebit de important în realizarea practică a obiectivelor politice şi
sociale ale partidelor aflate la guvernare.
În înţelesul legii privind finanţele publice (Legea 500/2002) instituţiile publice cuprind:
Parlamentul, Preşedinţia României, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale şi locale, alte autorităţi publice, autoritatea judecătorească, precum şi
instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală, indiferent de modul de finanţare a activităţii
acestora.
Instituţiile publice pot fi analizate din mai multe puncte de vedere astfel:
a) Privite din punct de vedere al subordonării şi al importanţei sarcinilor ce le revin din actul
general al conducerii şi administrării, sunt instituţii de stat de subordonare centrală (acestea fiind
finanţate din bugetul administraţiei centrale de stat) sau instituţii de subordonare locală (în acest
caz finanţarea făcându-se din bugetele locale).
b) În funcţie de drepturile pe care le au în legătură cu aprobarea, repartizarea şi utilizarea
fondurilor bugetare, instituţiile de stat se împart în instituţii ierarhic superioare şi instituţii
subordonate. Având în vedere criteriul financiar-bugetar, primele se caracterizează prin aceea că
primesc, de regulă, mijloace bugetare direct de la buget, atât pentru nevoi proprii cât şi pentru a fi

8
repartizate unităţilor din subordine iar conducătorii lor au calitatea de ordonatori principali de
credite. Instituţiile subordonate primesc mijloace bugetare prin repartizare de la instituţiile ierarhic
superioare şi le folosesc pentru realizarea sarcinilor proprii, cu respectarea normelor legale privind
utilizarea fondurilor publice. Conducătorii lor au calitatea de ordonatori secundari de credite.
Sunt şi situaţii când în sistemul instituţiilor bugetare intervine o verigă intermediară, şi
anume, instituţiile ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari de credite. Aceştia
primesc de la ordonatorii principali sau secundari de credite, în raport cu care se află în relaţii de
subordonare, resurse financiare pentru acoperirea cheltuielilor proprii.
Activitatea instituţiilor publice, de mai mică importanţă (creşe, grădiniţe, şcoli generale,
dispensare etc.) şi care nu au personalitate juridică, inclusiv în ceea ce priveşte alimentarea cu
resurse financiare, cheltuirea şi justificarea acestora - este înglobată în activitatea unei instituţii
superioare.
Miniştrii, conducătorii organelor centrale şi primarii în calitatea lor de ordonatori principali
de credite precum şi conducătorii instituţiilor publice în calitatea lor de ordonatori secundari sau
terţiari de credite sunt împuterniciţi prin lege să asigure realizarea următoarelor atribuţii în legătură
cu executarea prevederilor bugetului public:
• utilizarea creditelor bugetare;
• realizarea veniturilor;
• folosirea cu eficienţă şi eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la bugetul
asigurărilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale;
• integritatea bunurilor încredinţate unităţii pe care o conduc;
• organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a situațiilor financiare;
• să organizeze controlul financiar preventiv;
• să asigure controlul financiar de gestiune.
c) Privite şi din punct de vedere al modului de organizare a relaţiilor cu bugetul se deosebesc
mai multe categorii de instituţii publice. O primă categorie o constituie acelea care, prin natura
activităţii lor, realizează în mod cu totul accidental venituri şi într-un volum nesemnificativ, pe care
le varsă integral la buget de unde apoi primesc fondurile necesare acoperirii integrale a cheltuielilor
generate de activitatea proprie. Relaţiile lor cu bugetul sunt organizate deci pe principiul bugetului
brut. O altă categorie de instituţii o constituie acelea care dispun de o însemnată bază de venituri
proprii, extrabugetare, ceea ce le permite acoperirea integrală sau în parte a cheltuielilor. Ele pot fi
organizate deci, fie pe principiul autofinanţării integrale a cheltuielilor, fie pe principiul bugetului
net, situaţie în care primesc, de la bugetul central sau local, în funcţie de subordonare, subvenţii
pentru finanţarea cheltuielilor rămase neacoperite din resursele extrabugetare. Sunt, de asemenea,
instituţii a căror activitate este finanţată din fonduri extrabugetare sau cu destinaţie specială,
stabilite prin lege, aşa cum sunt inspectoratele judeţene pentru handicapaţi, oficiile de pensii pentru
agricultură etc.
Indiferent de domeniul în care îşi desfăşoară activitatea, de modul de organizare şi
subordonare, instituţiile publice prezintă o serie de trăsături caracteristice care le diferenţiază de
unităţile economice:
9
a) nu sunt organizate, de regulă, pe principiile autogestiunii, ele primind de la buget toate
mijloacele băneşti de care au nevoie pentru îndeplinirea sarcinilor ce le revin şi varsă la
buget toate veniturile pe care le realizează, cu excepţia celor care potrivit normelor
legale în vigoare se constituie ca mijloace de autofinanţare;
b) nu sunt dotate de regulă cu active circulante;
c) dispun de active fixe corporale şi necorporale pentru care calculează amortisment;
d) pentru dezvoltarea şi modernizarea lor, pe calea investiţiilor primesc fonduri de la buget;
e) planificarea financiară se înfăptuieşte la aceste unităţi sub forma bugetului de cheltuieli
şi eventual a bugetului de venituri, dacă unităţile au asemenea sarcini;
f) dispun de un anumit patrimoniu de valori materiale şi băneşti pe care trebuie să le
folosească cu respectarea normelor legale şi cu maximum de eficienţă.
Toate aceste particularităţi îşi pun amprenta asupra procesului de planificare financiară,
organizare şi conducere a gestiunii financiare cât şi a evidenţei economice.

Realizați o paralelă între trăsăturile instituțiilor publice și cele ale agenților


economici
U1.4. Resursele financiare ale instituţiilor publice
Resursele financiare publice constituite la nivelul bugetului de stat, al unităţilor
administrativ teritoriale şi al instituţiilor publice se repartizează şi se utilizează pentru interesele
generale ale comunităţii umane la nivel naţional şi local în conformitate cu cerinţele constituţionale
ale statului şi a legilor ce garantează şi apără suveranitatea naţională, drepturile şi libertatea
cetăţenilor, dezvoltarea economică şi socială corespunzător standardelor internaţionale.
Structura şi provenienţa resurselor financiare necesare instituţiilor publice pentru realizarea
sarcinilor specifice ce le revin, diferă în funcţie de domeniul de activitate, subordonarea şi modul de
organizare a relaţiilor acestora cu bugetul de stat.
- Principala sursă de provenienţă a mijloacelor financiare pentru instituţiile bugetare o
constituie fondurile publice din care instituţiilor li se alocă resurse sub forma creditelor bugetare. În
raport cu subordonarea fiecărei instituţii, creditele bugetare sunt alocate din resursele bugetului
administraţiei centrale de stat (pentru instituţiile de interes republican) sau din resursele bugetului
local căruia instituţia îi este subordonată.
- O a doua categorie de resurse de care beneficiază instituţiile publice o constituie fondurile
cu destinaţie specială. Aici se includ fondurile constituite în cadrul sistemului de asigurări sociale,
fondul pentru acordarea ajutorului de şomaj, a pensiilor pentru agricultori, fondul pentru acoperirea
diferenţelor de preţ la unele medicamente, fondul de risc şi accident etc. Aceste fonduri se
constituie prin contribuţii ale agenţilor economici, indiferent de forma de organizare sau proprietate
şi sunt gestionate de o serie de instituţii publice cum sunt direcţiile judeţene pentru probleme de
muncă şi ocrotiri sociale, oficiile de pensii pentru agricultori, inspectoratele judeţene pentru
handicapaţi, direcţiile sanitare etc.

10
- În vederea executării anumitor operaţii cum ar fi: aprovizionări centralizate cu materiale,
imprimate, obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, prestări de servicii sau executări
de lucrări, desfăşurarea unor acţiuni fitosanitare etc., instituţiile pot primi resurse financiare de la
ministere sau alte organe centrale sau locale care nu fac parte din reţeaua lor de finanţare, cu titlul
de sume de mandat. Sumele primite pentru efectuarea operaţiilor de mandat se cheltuiesc numai în
scopul pentru care au fost primite şi se decontează, de regulă, la termenul fixat de unitatea care a dat
mandatul sau la terminarea operaţiilor respective. Soldul sumelor de mandat rămas disponibil la
încheierea operaţiunii se restituie unităţilor care au dat mandatul.
- În scopul dezvoltării unor activităţi producătoare de venituri şi a realizării unor acţiuni
proprii fără finanţare de la buget, instituţiile pot constitui mijloace de autofinanţare din veniturile
realizate în urma unor activităţi desfăşurate. Aceste mijloace (venituri) extrabugetare se constituie
pe baza normelor legale în vigoare, nu sunt cuprinse în bugetul de stat şi sunt lăsate integral sau
parţial la dispoziţia instituţiilor care le-au realizat. Bugetele instituţiilor publice finanţate din
mijloace extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.
Dintre veniturile care se constituie ca mijloace de autofinanţare cele mai des întâlnite sunt:
venituri din închirieri sau exploatări de bunuri pe care unele instituţii le au în dotare, venituri din
taxe de intrare la muzee şi taxe pentru vizitarea monumentelor istorice, veniturile cantinelor
instituţiilor de învăţământ, venituri din manifestările artistice organizate în cămine culturale, case de
cultură, venituri din valorificări de produse rezultate din activităţi proprii sau anexe, venituri din
prestaţii editoriale, vânzări de publicaţii periodice ale ministerelor şi altor instituţii centrale, venituri
din consultaţii şi servicii medicale, venituri din valorificarea materialelor rezultate din casarea
obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată, plusuri de inventar, sporuri valorice din
reevaluări etc.
- Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor mijloacele
materiale şi băneşti primite de la persoane fizice sau juridice, prin transmiterea gratuită, cu
respectarea dispoziţiilor legale.

U1.5. Clasificaţia principalilor indicatori (clasificaţia bugetară)


Clasificaţia principalilor indicatori financiari urmăreşte introducerea unei anumite ordini în
gruparea operaţiunilor financiare (venituri şi cheltuieli) în funcţie de similitudinile lor
fundamentale. Se are în vedere prezentarea acestora pe categorii omogene care să indice natura,
compoziţia şi efectele veniturilor şi cheltuielilor precum şi a celorlalţi indicatori care fac parte din
categoria veniturilor şi cheltuielilor.
Aşadar, prin clasificaţia principalilor indicatori financiari se înţelege ordinea obligatorie şi
uniformă, ştiinţific fundamentată în care sunt grupate veniturile după sursele de provenienţă şi
cheltuielile după destinaţia lor, dar şi ceilalţi indicatori privind finanţele publice.
Clasificaţia este deosebit de importantă în activitatea de analiză a modului de realizare a
veniturilor şi de efectuare a cheltuielilor.

11
În acelaşi timp ea are şi o importanţă juridică şi statistică. Astfel, ea permite stabilirea
responsabilităţilor financiare, exercitarea controlului financiar pe de o parte, iar pe de altă parte
permite prezentarea în dinamică, în condiţii de comparabilitate a indicatorilor financiari.
În ţara noastră, clasificaţia principalilor indicatori financiari este stabilită de Ministerul
Finanţelor, prin ordin şi are caracter obligatoriu pentru toate organele care participă la întocmirea şi
executarea bugetului naţional public (organe centrale şi locale ale puterii şi administraţiei de stat,
instituţii publice, agenţi economici, bănci etc.).
Este de remarcat că prin această clasificaţie se realizează o reglementare globală a tuturor
indicatorilor financiari cuprinşi în sfera finanţelor publice, apoi în funcţie de sfera de cuprindere a
fiecărui buget, reglementarea indicatorilor cuprinşi în bugetul administraţiei centrale de stat, în
bugetele locale, în instituţiile publice, în bugetul asigurărilor sociale şi în celelalte fonduri
constituite în cadrul bugetului şi în afara lui, precum şi în profil departamental.
Criteriile de clasificare şi structura veniturilor şi cheltuielilor bugetare
La venituri, criteriul de bază al clasificării îl constituie natura veniturilor sau sursa de
provenienţă, deosebindu-se trei categorii de venituri:
Venituri curente;
Venituri de capital;
Subvenţii.
Veniturile curente se subîmpart apoi, după caracterul lor în:
- venituri fiscale, reprezentând transferuri obligatorii şi fără contraprestaţie către administraţia
de stat sub forma impozitelor directe şi indirecte;
- venituri nefiscale, provenite de la sectorul public sau privat;
În continuare, veniturile sunt grupate în funcţie de natura lor pe capitole (impozit pe profit,
impozit pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, impozite şi taxe de la populaţie), iar unele capitole cu
caracter complex sunt împărţite pe subcapitole. De exemplu, capitolul ”impozite şi taxe de la
populaţie” cuprinde subcapitolele:
• impozitul pe terenurile agricole de la populaţie;
• impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, meseriaşilor şi altor persoane fizice;
• impozitul pe clădirile şi terenurile populaţiei;
• taxele asupra mijloacelor de transport;
• taxele de timbru, etc.
Pentru a pune în evidenţă unităţile de la care provin o serie de venituri, se folosesc titlurile şi
paragrafele care indică ministerele şi respectiv departamentele din cadrul acestora de la care provin
veniturile bugetare.
La cheltuieli, clasificaţia urmează două linii principale:
a) obiectul sau funcţia pentru care cheltuiala este destinată (clasificaţia funcţională);
b) natura cheltuielii sau efectul economic al acesteia (clasificaţia economică).
În cadrul clasificaţiei funcţionale a cheltuielilor, acestea sunt mai întâi împărţite în părţi
(aproximativ 12 la număr), de exemplu: cheltuieli social-culturale, asigurările sociale şi protecţia
socială, apărarea naţională, ordinea publică, acţiuni economice etc.
12
În cadrul părţilor cheltuielile sunt împărţite pe capitole. De exemplu, partea I - Cheltuielile
social-culturale, se subdivide pe şapte capitole: învăţământ, sănătate, cultură şi artă, asistenţă socială
etc.
Cheltuielile unui capitol sunt sistematizate pe subcapitole: învăţământ preşcolar, învăţământ
primar şi gimnazial, învăţământ profesional, învăţământ liceal, învăţământ postliceal, învăţământ
superior, etc.
Cheltuielile fiecărui capitol se împart pe titluri şi paragrafe care arată unităţile cărora le sunt
destinate cheltuielile respective.
Prin clasificaţie se asigură detalierea cheltuielilor aferente fiecărui paragraf în funcţie de
natura cheltuielii sau efectul economic al acestora. După natura lor, prin clasificaţie, cheltuielile
sunt împărţite mai întâi pe titluri care aici au următoarea semnificaţie:
• cheltuieli de personal;
• cheltuieli materiale şi servicii;
• subvenţii;
• transferuri;
• plata de dobânzi etc.
Conţinutul fiecărui titlu este împărţit pe articole. De exemplu, cheltuielile de personal se
împart în următoarele articole:
• cheltuieli cu salariile;
• C.A.S.;
• Cheltuieli pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de şomaj;
• Deplasări, detaşări, transferări.
Unele articole sunt detaliate pe alineate. De exemplu, cheltuielile privind salariile cuprind:
- salarii;
- salarii plătite cu ora, plăţi pentru ore suplimentare;
- alte drepturi de personal etc.
Aşadar se constată că prin clasificaţia funcţională a cheltuielilor, se determină destinaţia
acestora, precum şi unităţile cărora le sunt destinate, iar prin clasificaţia economică se stabileşte
natura şi felul cheltuielilor pe care are dreptul să efectueze fiecare unitate finanţată de la bugetul de
stat, central sau local.
Modul de folosire şi rolul clasificaţiei principalilor indicatori financiari
Pentru justa folosire a clasificaţiei veniturilor şi cheltuielilor, Ministerul Finanţelor
elaborează şi difuzează unităţilor, indicatoare de încadrare a veniturilor şi cheltuielilor pe
subdiviziunile clasificaţiei bugetare. Prin aceste indicatoare se stabilesc cu exactitate partea,
capitolul, subcapitolul, titlul şi paragraful în care se încadrează fiecare venit şi cheltuială, în funcţie
de natura venitului şi destinaţia cheltuielii. În cazul cheltuielilor se precizează foarte clar ce anume
cheltuieli se cuprind în cadrul fiecărui articol şi alineat, respectarea atât a clasificaţiei cât şi a
indicatorilor, fiind obligatorie pentru fiecare unitate.
Clasificaţia bugetară are un rol deosebit care rezidă în principal în următoarele:

13
- asigură o ordine precisă a veniturilor şi cheltuielilor, care se are în vedere atât în procesul de
întocmire cât şi în cel de executare a bugetului de stat;
- creează condiţii de centralizare şi urmărire a veniturilor şi cheltuielilor după principii
unitare, în mod comparativ şi pe perioade mai mari de timp;
- asigură exercitarea controlului asupra modului de urmărire, realizare, şi a respectării
destinaţiei cheltuielilor bugetare;
- asigură o mai bună normare a cheltuielilor bugetare;
- are un rol deosebit în organizarea evidenţei bugetare şi la întocmirea dărilor de seamă
contabile.

U1.6. Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice


Controlul este un atribut al conducerii, ceea ce impune organizarea şi exercitarea lui în mod
corespunzător în fiecare instituţie publică. Conducătorii de instituţii sunt obligaţi să exercite direct
şi prin şefii de compartimente un control ierarhic exigent asupra activităţii din toate sectoarele şi
sub toate formele: preventiv, operativ curent şi ulterior. Controlul activităţii economico-financiare a
instituţiilor revine în primul rând organelor din interiorul acestora, conducătorului şi şefului
compartimentului financiar-contabil.
Printre formele de control financiar practicate în ţara noastră, controlul financiar preventiv
poate fi considerat ca având cea mai mare eficacitate dacă se are în vedere faptul că prin lege este
menit a opri, înainte de efectuare "toate operaţiile care nu sunt legale, necesare, oportune sau
economicoase, în faza de angajare şi de plată, respectiv la încasare, după caz".
În sensul legii, sunt supuse controlului financiar preventiv operaţiile din care derivă drepturi
sau obligaţii patrimoniale faţă de persoane juridice sau faţă de persoane fizice.
De asemenea, prin lege sunt enumerate toate operaţiile supuse controlului financiar
preventiv, dintre care la instituţiile publice se încadrează următoarele:
- încheierea contractelor şi comenzilor interne pentru aprovizionare şi desfacere şi a contractelor
de executări de lucrări şi prestări de servicii;
- plata sumelor pentru munca prestată şi a altor drepturi cuvenite persoanelor încadrate în muncă;
- cererile pentru deschiderea finanţării şi decontarea investiţiilor;
- trecerea pe seama cheltuielilor a daunelor care potrivit legii, se suportă din resurse bugetare şi
din orice alte mijloace constituite la dispoziţia instituţiei;
- repartizarea pe unităţile subordonate şi pe activităţi a fondurilor aprobate prin bugetul de stat şi
a creditelor bugetare deschise;
- virările de credite bugetare;
- deblocarea unor sume din creditele bugetare rămase neconsumate;
- transferurile de mijloace fixe etc.
În comparaţie cu celelalte forme de control, controlul financiar preventiv are anumite
trăsături specifice şi anume:

14
a) controlul financiar preventiv are caracterul preponderent de control patrimonial, prin faptul
că înglobează în obiectul său verificarea operaţiilor generatoare de drepturi şi obligaţii
patrimoniale;
b) este un control de gestiune întrucât urmăreşte gestionarea corectă a valorilor materiale şi
băneşti;
c) are caracterul de control prealabil (anticipat) prin aceea că precede efectuarea operaţiilor
economico-financiare;
d) este un control propriu al instituţiilor, exercitarea lui constituind o îndatorire a aparatului
financiar contabil şi nu un atribut al organelor specializate de control;
e) ţinând seama de modul în care se exercită şi de metodele folosite pentru realizarea scopului
urmărit, controlul financiar preventiv se încadrează în categoria controlului documentar,
întrucât operaţiile supuse acestei forme de control se verifică pe baza documentelor în care
au fost ele consemnate.
Persoana desemnată prin lege să efectueze controlul financiar preventiv este conducătorul
compartimentului financiar-contabil sau o altă persoană autorizată în acest sens. Delegarea
atribuţiilor de control financiar preventiv trebuie să se facă unui număr cât mai redus de persoane.
În acelaşi timp, alegerea operaţiilor pentru care urmează să fie delegate atribuţiile de control este
necesar să se facă pe compartimente ţinând seama că pentru anumite operaţii controlul financiar
preventiv trebuie exercitat de către conducătorul compartimentului financiar-contabil.
Cu exercitarea controlului financiar preventiv nu pot fi împuternicite persoane care prin
natura muncii lor participă la actul sau operaţia supusă controlului.
De asemenea, persoanele, care potrivit dispoziţiilor legale, nu pot gestiona valori materiale
şi băneşti ori pentru care s-a stabilit prin hotărâre judecătorească definitivă că nu au justificat
dobândirea ilicită a unor bunuri sau valori, nu li se poate încredinţa exercitarea controlului financiar
preventiv.
Pentru organizarea controlului financiar preventiv, este necesară emiterea unei decizii prin
care să fie stabilite sarcinile şi răspunderile atât pentru cei însărcinaţi cu executarea controlului, cât
şi pentru sectoarele de unde emană documentele supuse verificării.
În decizia de organizare a controlului financiar preventiv, trebuie să se cuprindă: operaţiile
supuse controlului şi obiectivele ce trebuie urmărite pentru fiecare operaţie şi categorie de
documente în parte; numele şi prenumele persoanelor însărcinate cu exercitarea controlului
financiar preventiv, inclusiv repartizarea pentru fiecare din acestea a documentelor şi operaţiilor pe
care sunt obligate să le verifice; numele şi prenumele conducătorilor compartimentelor de
specialitate care semnează documentele ce se prezintă la control financiar preventiv; termenele
maxime, diferenţiate pe feluri de operaţii, în care urmează să se exercite controlul financiar
preventiv; precizarea că documentele care conţin operaţii supuse controlului financiar preventiv nu
pot fi aprobate, executate şi nici înregistrate dacă nu poartă viza corespunzătoare de control; alte
măsuri destinate să asigure organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv în conformitate
cu dispoziţiile legale.

15
Documentele supuse controlului financiar preventiv se prezintă spre aprobare de către
compartimentele care le emit sau execută operaţiile şi trebuie să cuprindă elementele din care să
rezulte legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiilor. Existenţa vizei de control
financiar preventiv pe aceste documente nu apără de răspundere pe şefii compartimentelor, sau pe
celelalte persoane care au întocmit şi semnat documentele, dacă se constată ulterior că operaţiile
respective nu se încadrează în cerinţele menţionate. Şeful compartimentului financiar-contabil şi
persoanele care sunt împuternicite, au obligaţia să nu vizeze pentru controlul financiar preventiv
documentele conţinând operaţii care nu sunt legale, necesare, oportune şi economicoase. Pentru
operaţiile controlate prin împuternicire, refuzul de viză se dă tot de către conducătorul
compartimentului financiar-contabil după ce analizează fiecare caz în parte.
Refuzurile de viză trebuie motivate în scris şi aduse la cunoştinţa conducătorului instituţiei
care poate dispune pe propria sa răspundere, efectuarea operaţiei pentru care s-a refuzat viza de
control financiar preventiv. În astfel de cazuri şeful compartimentului financiar-contabil este
obligat, potrivit legii, să informeze în termen de două zile, după caz, organul ierarhic superior şi
Direcţia Finanţelor şi Controlului Financiar de Stat, Ministerul Finanţelor, în funcţie de gradul şi de
importanţa instituţiei unde a avut loc refuzul de viză şi de faza în care s-a produs acest refuz.
Acestea sunt obligate să facă cercetări şi să adopte soluţiile ce se impun în conformitate cu
prevederile legale. Toate refuzurile de viză se înscriu într-un registru special, de unde se urmăresc,
pentru a se vedea modul în care au fost soluţionate. Urmărirea se face atât de organele instituţiei şi
cele ierarhic superioare, cât şi de către organele de control şi revizie.
Activitatea de control financiar preventiv trebuie analizată periodic de către consiliul de
administraţie al fiecărei instituţii, urmărindu-se ca acesta să fie un mijloc de prevenire a producerii
de pagube şi de folosire cu eficienţă a valorilor materiale şi băneşti.

U1.7. Organele cu atribuţii şi răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite


– drepturile şi obligaţiile lor
În domeniul alocării şi utilizării resurselor financiare publice, sunt angrenate o serie de
organe şi instituţii care au conferite prin lege anumite atribuţii şi răspunderi.
Astfel, Parlamentul României, ca organ de decizie în domeniul finanţelor publice, are
importante atribuţii şi anume:
- stabileşte şi aprobă prin lege impozitele, taxele şi alte venituri ale statului;
- stabileşte normele şi normativele de cheltuieli pentru instituţiile publice;
- examinează şi aprobă bugetul naţional public, bugetul asigurărilor sociale de stat şi contul
general de execuţie a bugetului de stat.
Guvernul României, ca organ suprem al administraţiei centrale de stat, realizează conducerea
tuturor activităţilor în domeniul finanţelor publice, asigurând:

16
- elaborarea proiectului bugetului administraţiei centrale de stat, a bugetului asigurărilor sociale
de stat şi a contului general de execuţie a bugetului de stat şi supunerea spre aprobare
Parlamentului;
- după aprobare, împreună cu Ministerul Finanţelor, răspunde de realizarea întocmai a
prevederilor bugetare;
- examinează periodic situaţia financiară din economie, execuţia bugetului public naţional şi
stabileşte măsuri pentru îmbunătăţirea echilibrului financiar.
Ministerul Finanţelor, în calitate de organ al administraţiei de stat specializat în domeniul
finanţelor, răspunde de înfăptuirea politicii financiar-bugetare a guvernului, ocupându-se nemijlocit
de:
- elaborarea proiectului bugetului naţional public, după indicaţiile guvernului, pe baza proiectelor
bugetelor ministerelor şi a celorlalte organe centrale, precum şi a proiectelor bugetelor locale;
- elaborarea contului general de execuţie a bugetului administraţiei centrale de stat, pe baza dările
de seamă prezentate de ordonatorii principali de credite şi a conturilor privind execuţia de casă a
bugetului întocmit de organele cu atribuţii în acest domeniu;
- întocmeşte contul general al datoriei publice a statului, balanţa financiară a economiei, balanţa
de plăţi externe etc.;
- efectuează analize şi prognoze privind evoluţia echilibrului financiar, monetar şi valutar în
vederea stabilirii de măsuri eficiente pentru asigurarea dezvoltării economico-sociale a ţării;
- exercită, potrivit legii, în numele statului şi pentru apărarea intereselor acestuia, controlul
general al activităţii economico-financiare la nivelul ministerului, celorlalte organe centrale de
stat, consiliilor locale, instituţiilor publice şi agenţilor economici, indiferent de forma de
organizare sau de proprietate.
Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale îndeplinesc, prin
compartimentele specializate o serie de atribuţii în domeniul financiar-bugetar, şi anume:
- elaborează bugetele de venituri şi cheltuieli proprii şi urmăresc realizarea acestora;
- repartizează creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;
- exercită controlul financiar intern asupra unităţilor subordonate şi iau sau propun, după caz,
măsuri de înlăturare a deficienţelor constatate şi de respectare a disciplinei financiare şi
bugetare.
Banca Naţională, în calitate de bancă centrală a statului, alături de atribuţiile sale în domeniu
monetar-valutar, în actualul sistem de organizare şi funcţionare are şi următoarele atribuţii:
- ţine în evidenţele sale contul curent al Trezoreriei statului;
- acţionează direct sau prin alte bănci, ca agent al statului în ceea ce priveşte emisiunea
obligaţiunilor şi altor înscrisuri de stat, vânzarea şi răscumpărarea acestora, precum şi plata
dobânzilor aferente;
- poate acorda bugetului administraţiei centrale de stat, în condiţiile stabilite de lege, împrumuturi
pentru acoperirea decalajului temporar dintre venituri şi cheltuieli.
Băncile comerciale, potrivit prevederilor din statutele proprii de organizare şi funcţionare,
efectuează şi operaţiuni referitoare la:
17
- execuţia de casă a bugetului administraţiei centrale de stat, bugetelor locale şi bugetului
asigurărilor sociale de stat;
- pot emite obligaţiuni sau alte înscrisuri de stat, ca agent al acestuia, urmărind vânzarea şi
răscumpărarea acestora;
- efectuează operaţiuni pentru realizarea comenzilor de stat, precum şi pentru utilizarea
subvenţiilor de la bugetul administraţiei centrale de stat.
Trezoreria – ca administraţie – este serviciul public însărcinat cu gestiunea fondului public,
în sensul casieriei, dar mai ales cu asigurarea echilibrului permanent dintre încasările generatoare de
lichidităţi şi plăţile exigibile, dintre veniturile publice şi cheltuielile publice, cu finanţarea
deficitului bugetar, cu gestionarea datoriei publice şi altele, toate concurând la asigurarea
echilibrului general al economiei.
Trezoreria finanţelor publice reprezintă un mecanism al Ministerului Finanţelor prin care se
efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi privind bugetul public şi fondurile extrabugetare astfel
încât să se asigure echilibrul financiar. Prin trezorerie se exercită şi controlul fiscal asupra încasării
la termen a veniturilor, controlul asupra finanţării cheltuielilor instituţiilor publice, gestionarea
datoriei publice.
Regiile autonome, societăţile comerciale cu capital de stat şi instituţiile publice:
- întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli şi urmăresc realizarea acestora;
- urmăresc îndeplinirea obligaţiilor faţă de buget, utilizarea potrivit destinaţiei şi în condiţii de
eficienţă a resurselor financiare primite de la stat.
Consiliile locale (judeţene, orăşeneşti, comunale), în calitate de organe ale administraţiei publice
locale prin care se realizează autonomia locală, au următoarele atribuţii:
- aprobă anual bugetul local şi iau măsuri de realizare a acestuia;
- hotărăsc modul de utilizare a rezervei bugetare şi virările de credite;
- aprobă contractările de împrumuturi, în condiţiile legii;
- stabilesc impozitele şi taxele locale, precum şi taxe speciale pe termen limitat, în condiţiile legii;
- aprobă contul de încheiere a exerciţiului bugetar.
Primarul, asigură executarea deciziilor consiliului local al unităţii administrativ teritoriale în
care a fost ales având următoarele atribuţii în domeniul bugetar:
- pregăteşte proiectul bugetului local, întocmeşte contul de încheiere a exerciţiului bugetar şi le
supune aprobării consiliului;
- supune aprobării Consiliului virările de credite bugetare;
- trimestrial prezintă Consiliului dări de seamă cu privire la executarea bugetului.
Înscrierea unor sume în bugetele de venituri şi cheltuieli şi aprobarea acestora, nu dă dreptul
de a fi utilizate aceste fonduri, fără o autorizare în acest sens.
Organele care au dreptul de a da dispoziţii privitoare la folosirea creditelor aprobate poartă
denumirea de ordonatori de credite. Ordonatorii sunt conducătorii cărora li s-au aprobat credite
pentru asigurarea funcţionării unităţilor pe care le conduc sau a celor a căror activitate o
coordonează.

18
După competenţele pe care le au, ordonatorii de credite se împart în trei categorii: ordonatori
principali de credite (de gradul I), ordonatori secundari de credite (de gradul II), ordonatori terţiari
de credite (de gradul III).
Pentru bugetul administraţiei centrale de stat, ordonatori principali de credite sunt miniştrii
şi conducătorii celorlalte instituţii centrale. Aceştia pot delega dreptul de a dispune total sau în parte
de creditele bugetare aprobate pentru ministerul sau instituţia centrală pe care o conduc locţiitorilor
lor dar cu obligaţia de a înştiinţa Ministerul Finanţelor despre aceste delegări.
Pentru bugetele organele locale, ordonatorii principali de credite sunt preşedinţii consiliilor
judeţene şi primăriilor. La acest nivel delegarea se va face vicepreşedinţilor sau unor şefi de
compartimente din cadrul aparatului respectiv. Despre o asemenea delegare se înştiinţează organul
financiar local.
Ordonatorii principali de credite folosesc creditele bugetare pentru acţiunile centralizate şi
cele proprii, pentru acoperirea nevoilor unităţilor subordonate ai căror conducători nu au calitatea de
ordonatori de credite etc.
Ordonatorii principali de credite primesc mijloacele bugetare direct din bugetul de stat, pe
baza dispoziţiilor date de Ministerul Finanţelor pentru cei finanţaţi din bugetul central şi de organele
financiare pentru cei finanţaţi din bugetele locale.
Ordonatorii de credite secundari, sunt conducătorii instituţiilor publice cărora ordonatorii
principali le repartizează credite bugetare pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât şi pentru cele
ale unităţilor subordonate lor. Ordonatorii de gradul II au aceleaşi drepturi ca şi ordonatorii de
gradul I, în ceea ce priveşte utilizarea creditelor ce le sunt puse la dispoziţie.
În cadrul bugetelor locale nu funcţionează ordonatori de gradul al doilea ci numai ordonatori
de credite principali şi terţiari, deoarece numărul redus al unităţilor care se află în altă localitate
decât ordonatorul principal de credite nu justifică funcţionarea acestor ordonatori.
Ordonatorii de credite de gradul al treilea sunt conducătorii unităţilor republicane şi locale
care au plan de activitate şi buget de venituri şi cheltuieli propriu ca şi organe proprii de
contabilitate. Aceştia primesc finanţarea bugetară direct de la ordonatorii principali sau de la
ordonatorii secundari – în cazul unităţilor de subordonare centrală – sau numai de la ordonatorii
principali, în cazul unităţilor bugetare locale. Mijloacele bugetare pe care le primesc ordonatorii
terţiari le folosesc numai pentru acoperirea cheltuielilor proprii, fără a avea dreptul de a repartiza
credite altor unităţi.
Instituţiile bugetare care au un volum de cheltuieli mai redus, fără organe proprii de
contabilitate, ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite, se finanţează de către
ordonatorul principal sau secundar prin achitarea directă a cheltuielilor lor (ordonanţare), sau prin
acordarea de avansuri pe care unităţile respective le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor necesare
şi pe care apoi le justifică cu acte de cheltuieli.
Ordonatorii de credite sunt răspunzători pentru:
- folosirea mijloacelor băneşti în limita creditelor deschise şi potrivit destinaţiei pentru care au
fost aprobate;

19
- finanţarea la timp şi oportună a unităţilor şi activităţilor în raport cu îndeplinirea sarcinilor ce le
revin;
- cheltuirea raţională şi economicoasă a mijloacelor financiare şi bugetare prin aplicarea unui
regim strict de economii;
- asigurarea integrităţii mijloacelor băneşti şi materiale aflate în folosinţa unităţilor prin ţinerea la
zi a evidenţei acestora şi exercitarea controlului privind modul în care sunt folosite;
- încheierea şi înaintarea dărilor de seamă contabile asupra executării bugetare în condiţiile şi la
termenele stabilite prin normele în vigoare;
- efectuarea cheltuielilor numai pe baza actelor justificative, legale;
- respectarea disciplinei bugetare prin aplicarea normele legale privind încasarea veniturilor şi
efectuarea cheltuielilor ca şi a normelor de consum şi cheltuieli etc.
Ordonatorii principali şi secundari de credite au următoarele obligaţii şi sarcini în plus:
- să îndrume şi să coordoneze activitatea unităţilor subordonate, urmărind respectarea disciplinei
bugetare, organizarea şi ţinerea evidenţei bugetare;
- să urmărească executarea bugetelor de venituri şi de cheltuieli, precum şi a sarcinilor de plan
care revin unităţilor respective;
- să verifice şi să analizeze dările de seamă trimestriale şi anuale şi să ia măsuri pentru înlăturarea
lipsurilor constatate.
În cazurile în care ordonatorii terţiari nu respectă disciplina bugetară, ordonatorii principali şi
secundari au dreptul să suspende finanţarea de la buget a acestora şi să ia măsuri pentru retragerea
calităţii de ordonator de credite.

U1.8. Rezumat
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective, dar de
regulă contabilitatea este organizată şi condusă în compartimente distincte, compartimente ce sunt
conduse la randul lor, fie de către directorul economic, fie de către contabilul şef sau de alte
persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie.
Începând cu 2006, instituţiile publice sunt obligate să-şi ţină contabilitatea în partidă dublă,
noul sistem de contabilitate bazându-se pe contabilitatea de angajament. Reglementările din
domeniul contabilităţii sectorului public emise de către Ministerul Finanţelor Publice sunt în
concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).
Responsabil cu elaborarea IPSAS-urilor este Consiliul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC).

20
U1.9. Test de evaluare a cunoștințelor
1. Care sunt criteriile de clasificare a instituţiilor publice?
2. Care sunt sursele de finanţare a instituţiilor publice?
3. Precizaţi trasăturile specific ale instituţiilor publice?
4. Cine sunt ordonatorii de credite principali, secundari, terţiari?
5. Ce este clasificaţia principalilor indicatori bugetari şi cine o elaborează?
6. Precizaţi care sunt formele de control financiar utilizate în instituţiile publice?
7. Care sunt trăsăturile specifice controlului financiar preventiv?
8. Ce atribuţii în domeniul finanţelor publice are:
- Ministerul de Finanţe
- Guvernul
- Parlamentul
- Trezoreria Finanţelor Publice
- Ordonatorii de credite.

21
Unitatea de învățare U2. Organizarea contabilității și răspunderea pentru
organizarea acesteia

Cuprins
U2.1. Introducere…………………………………………………………………..….…22
U2.2. Competențele unității de învățare……………………………………………..….22
U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice………………………………………….22
U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituţiilor publice…………………………….24
U2.5. Metodologia elaborării bugetelor……………………………………………….….25
U2.6. Structura si conţinutul situaţiilor financiare…………………………………..….27
U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….33
U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………33

U2.1. Introducere
Gestiunea financiară a instituțiilor publice are rolul de a analiza posibilitățile de
finanțare a activităților specifice acestui domeniu al statului, metodele de gestionare a banilor
publici, respectarea normelor și normativelor privind fundamentarea și executarea cheltuielilor
bugetare, planificarea financiară și nu în ultimul rând eficiența utilizării resurselor financiare
publice.

U2.2. Competenţele unității de învățare


Parcurgand această temă studenții vor fi capabili să:

• utilizeze documentele folosite în cadrul instituţiilor publice, atât pe cele justificative cât şi pe
cele contabile;
• descrie metodologia de elaborare a bugetelor instituțiilor publice;
• elaboreze un buget de venituri şi cheltuieli;
• cunoască structura situaţiilor financiare.
Cuvinte cheie: documente justificative, documente contabile, documente de sinteză şi
raportare, execuţia bugetară, angajament legal, angajament bugetar, situaţii
financiare.

Durata medie de parcurgere a celei de a doua unităţi de învăţare este de 2-3 ore.

U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice


Începând cu 2006, toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitatea în partidă
dublă, iar noul sistem de contabilitate se bazează pe contabilitatea de angajamente. Normele de
organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în concordanţă

22
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). Aceste standarde
au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
public (IPSASB).
Contabilitatea instituţiilor publice asigură “informaţii ordonatorilor de credite cu privire la
execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru
întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor
speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”.
Contabilitatea instituţiilor publice cuprinde:
• Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
• Contabilitatea trezoreriei statului;
• Contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia situaţiei
financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar;
• Contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
În vederea organizării contabilităţii, în instituţiile publice se folosesc două tipuri de conturi, şi
anume:
• Conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor,
dar şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare – respectiv determinarea excedentului sau
deficitului bugetar; conturile bugetare sunt conturi în afara bilanţului şi sunt deschise pe
structura clasificaţiei bugetare;
• Conturi generale sau contabile, care au rolul de a ţine evidenţa activelor, capitalurilor şi
datoriilor instituţiilor, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor efectuate de aceasta în timpul
exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate, în
vederea determinării rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).
Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:
- clasa 1”Conturi de capitaluri”;
- clasa 2 “Conturi de active fixe”;
- clasa 3 “Conturi de stocuri si producţie in curs de execuţie”;
- clasa 4 “Conturi de terţi”;
- clasa 5 “Conturi la trezoreria statului si bănci comerciale”;
- clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;
- clasa 7 “Conturi de venituri si finanţări”.
In cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi
sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in funcţie de
specificul activităţii si de necesităţile proprii de informare.
Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-
financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi si obligaţii (de angajamente), respectiv in
momentul creării, transformării sau dispariţiei / anularii unei valori economice, a unei creanţe sau
unei obligaţii.

23
Răspunderea pentru organizarea si conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionarii unităţii respective.
Instituţiile publice consemnează operaţiunile economico-financiare in momentul efectuării
lor in documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări in jurnale, fise si alte documente
contabile după caz.
Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare
anuale si, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciţiului financiar este de 12 luni.

U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituţiilor publice


Documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei mari categorii:
1. documente justificative
2. documente contabile
3. documente de sinteză şi raportare.
1. Documente justificative
Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţie trebuie consemnată, în
momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate.
Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei operaţii economice
sau financiare şi au ca rol atestarea efectuării operaţiei respective, precum şi reflectarea acesteia în
contabilitate. Întocmirea şi punerea în circulaţie a unui document justificativ angajează răspunderea
persoanelor care l-au întocmit, avizat şi aprobat, dar şi a persoanelor care l-au înregistrat în
contabilitate.

Documentele care stau la baza înregistrărilor in contabilitate pot dobândi calitatea de


document justificativ numai in condiţiile in care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele
legale in vigoare.
Documentele justificative trebuie sa cuprindă, următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea si, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul;
- numărul documentului si data întocmirii acestuia;
- menţionarea părţilor care participa la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când
este cazul);
- conţinutul operaţiunii economico-financiare si, atunci când este necesar, temeiul legal al
efectuării acesteia;
- datele cantitative si valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate;
- numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea
operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv si ale
persoanelor in drept sa aprobe operaţiunile respective, după caz
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.
Înregistrările in contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora in unitate.
24
2. Documentele contabile
Documentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economice şi financiare trebuie
reflectate în contabilitate, în conturile analitice şi sintetice şi în registrele de contabilitate, astfel
încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor, dar şi controlul acestora. Pentru obţinerea unor
informaţii reale şi corecte în situaţiile financiare, operaţiile economice şi financiare consemnate în
documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:
• prelucrarea şi înregistrarea documentelor în conturi;
• repartizarea cheltuielilor şi veniturilor şi determinarea rezultatului;
• determinarea rulajelor şi a soldurilor conturilor;
• întocmirea balanţei de verificare
• întocmirea situaţiilor financiare.
Pe lângă fişele de cont, în contabilitate se înregistrează obligatoriu, registrele de
contabilitate. Acestea sunt formulare tipizate cu ajutorul cărora se înregistrează operaţiile
economice şi financiare în conturi şi, de asemenea, au rolul de a furniza informaţii legate de modul
de înregistrare a acestora în contabilitate.
Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt:
• Registrul jurnal;
• Registrul-inventar;
• Cartea mare.
Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează
operaţiile economice şi financiare în ordine cronologică, în funcţie de data documentelor
justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz,
fără a lăsa spaţii libere sau ştersături.
Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza inventarierii generale
a patrimoniului instituţiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv, grupate după
natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.
Registrul inventar se întocmeşte pe baza listelor de inventariere întocmite la data efectuării
inventarierii generale a patrimoniului. Se va trece situaţia scriptică a elementelor de activ şi de pasiv
ale patrimoniului şi situaţia faptică ce este constată în urma operaţiei de inventariere.
Registrul “Cartea mare” este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în
parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu
ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui cont, adică soldul iniţial, rulajele debitoare şi
creditoare şi soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

U2.5. Metodologia elaborării bugetelor


1. prognozele indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar pentru care se
elaborează bugetul, precum şi pentru următorii 3 ani se elaborează de către Guvern, prin
MF, până la data de 31 martie anul curent şi aceşti indicatori vor fi actualizaţi pe parcursul
desfăşurării procesului bugetar.

25
2. până la data de 1 mai, MF va înainta Guvernului, obiectivele fiscale şi bugetare pentru anul
bugetar pentru care se elaborează bugetul, precum şi pentru următorii 3 ani, împreună cu
limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmând ca acesta să le
aprobe până la data de 15 mai şi să informeze comisiile de buget, finanţe ale Parlamentului
asupra principalelor orientări ale politicilor sale macroeconomice şi ale finanţelor publice.
3. până la data de 1 iunie a fiecărui an, MF va transmite ordonatorilor principali de credite o
scrisoare-cadru în care va specifica contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite
proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum şi limitele de cheltuieli
aprobate de Guvern. Dacă schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea
limitelor de cheltuieli, acestea vor fi aprobate de guvern la propunerea MF şi vor fi
comunicate ordonatorilor principali de credite, până la data de 15 iunie, în vederea
redimensionării proiectelor de buget
4. ordonatorii principali de credite vor depune până la data de 15 iunie a fiecărui an la MF
propunerile pentru proiectul de buget şi anexele la acesta, pentru anul bugetar următor, cu
încadrarea în limitele de cheltuieli pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de
buget şi pentru următorii 3 ani însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate. De
asemenea, Camera Deputaţilor şi senatul, cu consultarea Guvernului, îşi aprobă bugetele
proprii şi le înaintează guvernului în vederea includerii acestora în bugetul de stat.
Autorităţile administraţiei publice locale vor depune propunerile de transferuri consolidate şi
de sume defalcate din veniturile bugetului de stat. Astfel, propunerile de buget şi anexele la acesta,
după ce sunt examinate de către MF, se vor depune la acest minister până la data de 1 august a
fiecărui an.
5. MFP întocmeşte proiectele legilor bugetare şi proiectele bugetelor, pe care le depune la
guvern până la data de 30 septembrie a fiecărui an. Proiectul legii bugetului de stat este
însoţit de un raport privind situaţia economică pentru anul bugetar pentru care se elaborează
proiectul de buget şi pentru următorii 3 ani. Acest raport cuprinde rezumatul politicilor
macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de buget, precum şi
strategia guvernului în domeniul investiţiilor publice. După însuşirea de către Guvern a
proiectelor legilor bugetare şi a proiectelor de buget, acesta le va supune spre adoptare
Parlamentului până la data de 15 octombrie a fiecărui an.
6. bugetul se aprobă de Parlament pe ansamblu, pe părţi, capitole, subcapitole, titluri, articole
şi alineate şi pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum şi creditele
pentru acţiuni multianule. Estimările pentru următorii 3 ani privind necesarul de finanţare pe
termen mediu nu fac obiectul autorizării pentru anii bugetari respectivi, aceştia fiind doar cu
titlu de informaţii.
Execuţia bugetară este definită ca fiind activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de
efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget.
În procesul execuţiei, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament, lichidare,
ordonanţare, plată.

26
1. Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror limită
nu poate fi depăşită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciţiului bugetar, astfel încât
să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate,
respectiv prestate, şi se vor plăti în exerciţiul bugetar respectiv. Angajarea oricărei cheltuieli din
fonduri publice îmbracă două forme de angajamente:
a) angajamentul legal, care este definit de Legea finanţelor publice ca fiind “fază a
procesului execuţiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar
putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice”. Acesta trebuie să se
prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul principal de credite.
b) Angajamentul bugetar, care reprezintă “orice act prin care o autoritate
competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în
limita creditelor bugetar aprobate.” Angajamentul bugetar precede angajamentul
legal care nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele
bugetare pot fi:
• Angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific unei
anumite operaţiuni noi care urmează a se efectua;
• Angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamentele bugetare aferente
angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de
funcţionare, de natură administrativă, cum ar fi:
- cheltuieli de deplasare
- cheltuieli de protocol
- cheltuieli de întreţinere şi gospodărire
- cheltuielile cu asigurările
- cheltuielile cu chiriile
- cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare.
2. Lichidarea cheltuielilor este „faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa
angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de
exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atestă operaţiile respective.” În
această fază se dă “bun de plată”.
3. Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă existenţa creanţelor şi datoriilor şi
verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază ordonatorul de credite
emite “ordonanţarea de plată” pentru efectuarea plăţii.
4. Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare, prin care instituţia publică face plata
efectivă a obligaţiilor faţă de terţi-creditori. Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de numerar şi
ordinul de plată pentru trezoreria statului.

U2.6. Structura si conţinutul situaţiilor financiare


Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat in
administrarea statului si a unităţilor administrativ-teritoriale si a execuţiei bugetului de venituri si

27
cheltuieli, îl reprezintă situaţiile financiare trimestriale si anuale. Acestea se întocmesc conform
normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.
Situaţiile financiare trimestriale si anuale se întocmesc in moneda naţionala, respectiv in lei,
fără subdiviziunile leului.
Pentru necesităţile proprii de informare si la solicitarea unor organisme internaţionale, se pot
întocmi situaţii financiare si intr-o alta moneda. Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie sa
fie precedata obligatoriu de inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte
bunuri si valori aflate in gestiune, potrivit normelor emise in acest scop de Ministerul Finanţelor
Publice.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor, poziţiei
financiare (active nete/capital propriu), precum si a rezultatului patrimonial (excedent sau deficit
patrimonial).
Situaţiile financiare trimestriale si anuale ce se întocmesc de către instituţiile publice se
semnează de conducătorul instituţiei si de către conducătorul compartimentului financiar-contabil
sau de alta persoana împuternicita sa îndeplinească aceasta funcţie.
Este interzis instituţiilor publice sa centralizeze situaţiile financiare ale instituţiilor din
subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un
exemplar din situaţiile financiare trimestriale si anuale la organul ierarhic superior, la termenele
stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi
publice, instituţii autonome si unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de
ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau Direcţiile generale ale
finanţelor publice judeţene si a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile
financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta.
Componenţa Situaţiilor Financiare
Situaţiile financiare trimestriale si anuale cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor in structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;
f) contul de execuţie bugetara.
a) Bilanţul
Bilanţul este documentul contabil de sinteza prin care se prezintă elementele de activ,
datorii si capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul trimestrului sau anului, precum si in
celelalte situaţii prevăzute de lege.
In bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcţie de gradul crescător al
lichidităţii iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate in funcţie de gradul crescător al
exigibilităţii.
28
Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publica ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se aşteaptă sa genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie
si al cărui cost poate fi evaluat in mod credibil.
O datorie reprezintă o obligaţie actuala a instituţiei publice ce decurge din evenimente
trecute si prin decontarea căreia se aşteaptă sa rezulte o ieşire de resurse care incorporează beneficii
economice.
Activele si datoriile curente se prezintă in bilanţ distinct de activele si datoriile necurente.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-
teritoriale, in calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor
datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc si active nete si se determina ca diferenţa intre active si
datorii.
b) Contul de rezultat patrimonial
Contul de rezultat patrimonial prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor si cheltuielilor din
cursul exerciţiului curent.
Veniturile si finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor,
indiferent daca au fost încasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, indiferent
daca au fost plătite sau nu.
De asemenea prezintă venituri calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor si
ajustărilor de valoare) care nu implica o încasare a acestora precum si cheltuieli calculate (ex.
cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustările de valoare) care nu implica o plata a acestora.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanta financiara a
instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determina pe fiecare
sursa de finanţare in parte, precum si pe total, ca diferenţă intre veniturile realizate si cheltuielile
efectuate in exerciţiul financiar curent.
c) Situaţia fluxurilor de trezorerie
Structura Fluxurilor de trezorerie prezintă existenta si mişcările de numerar divizate in:
Fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională, care prezintă mişcările de numerar
rezultate din activităţile curente:
- Încasări
- Plăţi
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii, care prezintă mişcările de numerar
rezultate din achiziţiile ori vânzările de active fixe:
- Încasări
- Plăţi
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare, care prezintă mişcările de numerar
rezultate din împrumuturi primite si rambursate, ori alte surse financiare:
- Încasări
- Plaţi
29
d) Situaţia modificărilor in structura activelor/capitalurilor
Situaţia modificărilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere informaţii
referitoare la structura capitalurilor proprii, influentele rezultate din schimbarea politicilor contabile,
influentele rezultate in urma reevaluării activelor, calculului si înregistrării amortizării sau din
corectarea erorilor contabile.
Situaţia prezintă in detaliu creşterile si diminuările din timpul anului al fiecărui element al
conturilor de capital.
e) Anexele la situaţiile financiare
Anexele sunt parte integranta a situaţiilor financiare. Ele conţin: politici contabile si note
explicative.
Notele explicative furnizează informaţii suplimentare care nu sunt incorporate in situaţiile
financiare.
Principii si politici contabile, tratamente contabile
Elementele prezentate in situaţiile financiare se evaluează in conformitate cu principiile
contabile generale, conform contabilităţii de angajamente.
- Principiul continuităţii activităţii - Presupune ca instituţia publica îşi continua in mod
normal funcţionarea, fără a intra in stare de desfiinţare sau reducere semnificativa a activităţii. Daca
ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţa legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente
trebuie prezentate in notele explicative.
- Principiul permanenţei metodelor – Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod
consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
- Principiul prudenţei – Evaluarea trebuie făcută pe o baza prudenta si in special:
- trebuie sa se tina cont de toate datoriile apărute in cursul exerciţiului financiar curent sau al
unui exerciţiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanţului si data
depunerii acestuia;
- trebuie sa se tina cont de toate deprecierile.
- Principiul contabilităţii pe baza de angajamente – Efectele tranzacţiilor si ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile si evenimentele se produc si nu pe măsura ce
numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit si sunt înregistrate in evidentele contabile si
raportate in situaţiile financiare ale perioadelor de raportare.
Situaţiile financiare întocmite in baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre
tranzacţiile si evenimentele trecute care au determinat încasări si plăţi dar si despre resursele
viitoare, respectiv obligaţiile de plata viitoare.
Acest principiu se bazează pe independenta exerciţiului potrivit căruia toate veniturile si
toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se refera, fără a se tine seama de data încasării
veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ si de datorii – Componentele
elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

30
- Principiul intangibilităţii - Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar
trebuie sa corespunda cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
- Principiul necompensării – Orice compensare intre elementele de activ si de datorii sau
intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, cu excepţia compensărilor intre active si
datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea in contabilitate a veniturilor si
cheltuielilor la valoarea integrala.
- Principiul comparabilităţii informaţiilor – Elementele prezentate trebuie sa dea
posibilitatea comparării in timp a informaţiilor.
- Principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – Orice element care are o valoare
semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situaţiilor financiare iar elementele cu valori
nesemnificative dar care au aceeaşi natura sau au funcţii similare trebuie însumate si prezentate intr-
o poziţie globala. Un element patrimonial este considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta
in mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare.
- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra aparentei)
Informaţiile contabile prezentate in situaţiile financiare trebuie sa fie credibile, sa respecte
realitatea economica a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridica.
Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate in cazuri excepţionale.
Astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat,
împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziţiei financiare si
a rezultatului patrimonial.
Aplicarea noilor reglementari contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de către
conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea
documentelor justificative pana la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale si anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti in domeniul economic si tehnic,
cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate si ai strategiei adoptate de instituţie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale contabilităţii de
angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât sa se asigure furnizarea, prin situaţiile
financiare, a unor informaţii care trebuie sa fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si
b) credibile in sensul ca:
- reprezintă fidel rezultatul patrimonial si poziţia financiara a instituţiei publice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificările politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca rezultat
informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Acest lucru
trebuie menţionat in notele explicative.
Reguli generale de evaluare (Tratamente contabile)
Pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se stabilesc următoarele reguli:
31
1) Evaluarea la data intrării in instituţia publica
La data intrării in patrimoniu bunurile se evaluează si se înregistrează in contabilitate la
valoarea de intrare, denumita valoare contabila (costul istoric), care se stabileşte astfel:
- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producţie - pentru bunurile produse in instituţie;
- la valoarea justa - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de import si alte taxe
(cu excepţia acelora pe care instituţia publica le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile
de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime si
materialelor consumabile si cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producţie al activelor
fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, si anume: materiale directe, energie consumata
in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de producţie, precum si cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocata in mod raţional ca fiind legata de fabricaţia acestora.
Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limite
normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in
procesul de producţie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricaţie;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participa la aducerea stocurilor in
forma si locul final;
- costurile de desfacere.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicita in mod necesar o
perioada substanţiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizării sau pentru vânzare.
Valoarea justa a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună
voie între doua părţi aflate in cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat
obiectiv.
2) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a
fiecărui element, denumita valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia și preţul pieţei, conform normelor emise in acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.
3) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar
La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se
evaluează si se reflectă in situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
f) Contul de execuţie bugetară

32
Contul de execuţie bugetara va cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul exerciţiului
financiar cu privire la veniturile încasate si plăţile efectuate, in structura in care a fost aprobat
bugetul, si trebuie sa conţină:
a) informaţii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive;
- drepturi constatate;
- încasări realizate;
- drepturi constatate de încasat.
b) informaţii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive;
- angajamente bugetare;
- angajamente legale;
- plăţi efectuate;
- angajamente legale de plătit;
- cheltuieli efective (costuri, consumuri).
c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).
Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare si
creditoare ale conturilor de venituri si cheltuieli, precum si ale conturilor de disponibil, care trebuie
sa corespunda cu cele din conturile deschise in trezorerie.

U2.7. Rezumat
Contabilitatea instituțiilor publice se ține în partidă dublă și este o contabilitate bazată pe
angajamente. Documentele utilizate în instutiile publice sunt clasificate în 3 categorii: documente
justificative, documentele contabile și documente de sinteză și raportare.
Pentru execuția cheltuielilor se parcurg 4 etape: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata.
Situațiile financiare cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor in structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;
f) contul de execuţie bugetara.

U2.8. Teste de evaluare a cunoștințelor


1. Precizaţi care sunt documentele justificative utilizate în cadrul instituţiilor publice.
2. Descrieţi documentele contabile folosite în cadrul instituţiilor publice.

33
3. Descrieţi metodologia de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli al unei instituţii
publice.
4. Precizaţi momentul şi modul în care operaţiile economico-financiare sunt înregistrate în
documentele justificative şi în cele contabile.
5. Care este structura situaţiilor financiare elaborate de instituţiile publice?
6. Precizaţi modul de elaborare a bilanţului contabil în cadrul unei instituţii publice.
7. Care sunt principiile care stau la baza elaborării bilanţului contabil?
8. Cum definiţi un activ respectiv o datorie?
9. Cum se întocmeşte un cont de execuţie bugetară şi ce semnificaţie are acesta?

Răspunsurile la aceste întrbări le regăsiți în paragrafele U2.3., U2.4., U2.5. și U2.6.

34
Unitatea de învăţare U3. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice

Cuprins
U3.1. Introducere………………………………………………………………………………..35
U3.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..35
U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii……………………………………………………….36
U3.3.1. Fondurile instituţiei publice……………………………………………………………36
U3.3.2. Rezervele din reevaluare………………………………………………………………..38
U3.3.3. Rezultatele instituţiei publice…………………………………………………………..40
U3.4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli……………………………………………………41
U3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate…………………………………….42
U3.6. Rezumat…………………………………………………………………………………….44
U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………44
U3.8. Teme de casă………………………………………………………………………………..44

U3.1. Introducere
Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituţiilor publice, care cuprind sursele
proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial, care se defalcă în
rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi surse împrumutate pe termen mediu şi
lung, reprezentate de împrumuturile şi datoriile asimilate.

U3.2.Competenţele unității de învățare


După parcurgerea acestei unități studenții vor fi capabili să:
• Identifice și clasifice sursele proprii şi atrase ale instituţiilor publice;
• Înregistreze în contabilitate în mod corect operațiunile economico-financiare în
conformitate cu reglementările legale;
• Determine a rezultatele instituţiilor publice şi să le înregistreze corespunzător în
contabilitate;
• Identifice situaţiile când se pot constitui provizioane în cadrul instituţiilor publice;
• Descrie situaţiile când sunt permise împrumuturile, care sunt procedurile legale şi
cum se înregistrează în contabilitate.

Cuvinte cheie: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, contul de


profit şi perderi, rezultatul patrimonial, împrumuturi publice, credite bancare.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

35
U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii
Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituţii publice fac parte fondurile, rezultatul
patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele din reevaluare.
U3.3.1 Fondurile instituţiei publice
Fondurile unei instituţii publice includ:
- Fondul activelor fixe necorporale
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului
- Fondul bunuriloe care alcătuiesc domeniul privat al statului
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale
Conturile utilizate pentru evidenţierea fondurilor se găsesc în clasa 1.
Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii. Trebuie specificat că aceste
fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor
fixe corporale şi necorporale neamortizabile.
În creditul conturilor se înregistrează sursele de provenienţă ale activelor imobilizate
realizate în regie proprie, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi, prin leasing financiar, prin
transfer de la alte unităţi, plus la inventar, etc.
În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşirii din
patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcţiune sau lipsuri la inventar.
Soldul conturilor este creditor şi reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate
în patrimoniu.
Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondenţă cu conturile din
clasa 2 ”conturi de imobilizări”. Elementele de active imobilizate necorporale care intră în categoria
celor neamortizabile sunt cele reflectate în contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural
sportive”.
În momentul intrării activelor imobilizate necorporale se face înregistrarea:
- 206 = 100 - cu valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate, intrate prin
transfer, realizate în regie proprie sau aflate plusuri la inventar
Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achiziţie de la terţi
se va face înregistrarea:
- 682 = 404 - cu valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate
Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
În cazul intrării de active fixe necorporale neamortizabile, obţinute în regie proprie, se va
face operaţia:
682 = 233 - cu valoarea activelor fixe necorp. obţinute în regie proprie
Active fixe necorporale în curs
233 = 721 - cu valoarea activelor fixe necorp. obţinute în regie proprie
Venituri din producţia de imobilizări

36
Exemplul nr. 1
O instituţie publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal
neamortizabil în valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat în folosinţă în anul în curs.
- înregistrarea cheltuielilor curente pentru obţinerea programului:
% = % 5.000
Clasa 6 clasa 3
clasa 4
- obţinerea activului fix necorporal neamortizabil:
206 = 100 5.000
Pentru că activul nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie recunoscută în
totalitate în cheltuielile instituţiei şi, de asemenea, trebuie recunoscut venitul aferent, pentru a
balansa contul de rezultate:
682 = 233 5.000
233 = 721 5.000
La ieşirea din patrimoniul instituţiilor publice a activelor imobilizate necorporale:
100 = 206
Conturile 101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” şi 102
„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” ţin evidenţa fondurilor proprii
legate de activele fixe corporale de natura terenurilor şi a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor
conturi, ministerele, organele de specialitate ale administraţiei publice centrale şi instituţiile publice
finanţate integral de la bugetul de stat subordonate acestora ţin evidenţa surselor de formare a
bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al statului.
Pentru bunurile de natura activelor fixe corporale neamortizabile care intră în instituţie prin
achiziţie de la terţi sau din producţie proprie, trebuie să se aplice aceleaşi reguli de reflectare în
contabilitate ca în cazul activelor fixe necorporale neamortizabile.
Intrarea în patrimoniu a unui activ fix corporal neamortizabil, prin achiziţie de la furnizori:
211 = 101, 102 - cu val. de intrare a AFC cuprinse în factura furnizorului
212, 213, 214
Concomitent,
682 = 404 - cu val. AFC achiziţionate
Pentru AFC neamortizabile obţinute în regie proprie:
211 = 101, 102 - cu val de intrare a AFC neamortizabile obţinute în regie
212, 213, 214
Concomitent,
231 = 721 - cu val AFC neamortizabile obţinute în regie proprie
682 = 231 - cu val AFC neamortizabile obţinute în regie proprie
Contul 102 este utilizat şi pentru evidenţierea surselor proprii ale instituţiilor publice
determinate de intrarea bunurilor legal confiscate şi a bunurilor în custodie sau în consignaţie la
37
terţi. Aceste bunuri sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene,
respectiv a municipiului Bucureşti.
Evidenţa bunurilor confiscate se realizează cu ajutorul conturilor 347 „Bunurile legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului” ţine evidenţa bunurilor
confiscate, care, potrivit legii, trec în proprietatea privată a statului. Este un cont de activ, care
înregistrează în debit valoarea bunurilor confiscate şi intrate în proprietatea privată a statului, iar în
credit bunurile scăzute din evidenţă, potrivit legii.
Bunurile pentru care nu există acte de provenienţă sau aceste acte nu sunt legale, se confiscă
de către instituţiile menţionate, după care sunt evaluate de o comisie de evaluare şi sunt valorificate.

Exemplul nr. 2
DGFP Braşov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenţii economici, bunuri în valoare
de 100.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 80.000 lei au fost preluate în proprietatea statului
în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 20.000 lei au fost lăsate spre
valorificare în regim de consignaţie. Ulterior, bunurile aflate în regim de consignaţie sunt vândute,
instituţia scăzându-le din gestiune:
- înregistrarea bunurilor confiscate şi lăsate în consignaţie:
347 = 102 100.000
Bunuri legal confiscate
359 = 347 20.000
Bunuri în custodie
- încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignaţia
560 = 708 venituri din activităţi diverse 20.000
Disponibil din venituri proprii
102 = 359 20.000
Contul 359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi este utilizat de direcţiile finanţelor
publice judeţene pentru a evidenţia bunurile confiscate, aflate în custodie la terţi sau aflate spre
valorificare în consignaţii. Acest cont este de activ şi se debitează cu valoarea bunurilor confiscate
şi intrate în proprietatea privată a statului, lăsate în custodie sau în consignaţie, şi se creditează cu
bunurile valorificate sau aduse de la terţi.
Conturile 103 şi 104 au acelaşi conţinut economic şi aceeaşi funcţiune ca şi conturile 101 şi 102.

U3.3.2. Rezervele din reevaluare


Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate
pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influenţa inflaţiei sau deflaţiei. La fiecare final
de exerciţiu financiar, în urma efectuării operaţiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea
actuală, determinată pe baza valorii juste.
Diferenţele din reevaluarea activelor se înregistrează astfel:

38
- în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferenţa din
reevaluare se înregistrează ca o creştere a rezervei din reevaluare, concomitent cu creşterea
valorii activului, în situaţia în care nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi
cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei
cheltuieli anterioare
- în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferenţa
din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este
înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în
situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.
Contabilitatea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul contului
105 “Rezerve din reevaluare”, care este de pasiv şi înregistrează în credit diferenţele din
reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă a
acestora (creştere), iar în debit se înregistrează diferenţa din reevaluare, în cazul în care valoarea
actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă (descreştere), iar în anii anteriori s-a înregistrat
o creştere înregistrată ca rezervă. Soldul contului poate fi creditor şi reflectă diferenţa din
reevaluarea activelor fixe determinate de creşterea de valoare.

Exemplul nr. 3
La finele exerciţiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura
terenurilor este mai mare cu 5.000 lei faţă de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se constată o
depreciere de valoare a aceloraşi active fixe de 6.000 lei. La închiderea exerciţiului financiar N+3 se
constată din nou o creştere de valoare de 7.500 lei.
- În anul N se face următoarea înregistrare:
211 = 1051 5.000
- În anul N+1 se fac înregistrările:
% = 211 6.000
1051 5.000
681 1.000
Cheltuieli operaţionale privind amortizările,
provizionele şi ajustările pentru depreciere
- în anul N+3
211 = % 7.500
781 1.000
Venituri din provizioane şi ajustări privind
activitatea operaţională
1051 6.500

39
U3.3.3. Rezultatele instituţiei publice
Rezultatele instituţiei publice sunt de două feluri, în funcţie de perioada din care provin,
astfel:
• Rezultatul exerciţiului sau rezultatul curent
• Rezultatul reportat
În funcţie de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi:
• Rezultatul instituţiilor publice
• Rezultatul bugetului local
• Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat
• Rezultatul bugetului de stat.
Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor 121
Rezultatul patrimonial şi 117 Rezultatul reportat.
Rezultatul patrimonial – 121 este cont bifuncţional, care preia în debit cheltuielile angajate ale
instituţiei publice, iar în credit veniturile realizate. Soldul creditor reflectă excedentul exerciţiului,
iar soldul debitor reflectă deficitul exerciţiului.
La sfârşitul anului, pentru determinarea rezultatului exerciţiului instituţiilor publice:
121 = % - cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituţie în cursul anului
Clasa 6
Şi
% = 121 - cu totalitatea veniturilor înregistrate de instituţie în cursul
Clasa 7 Venituri anului

D 121 rezultatul patrimonial C

Cheltuieli angajate Venituri realizate

S.C. Excedent patrimonial S.D. Deficit patrimonial

D 117 Rezultat reportat C

Deficit patrimonial Excedent patrimonial

40
După închiderea exerciţiului şi întocmirea situaţiilor financiare anuale, soldul contului 121
se repartizează asupra contului 117 astfel:
- dacă 121 are sold creditor, acesta se preia în creditul contului 117
121 = 117 - excedent curent
- dacă 121 are sold debitor, acesta se preia în debitul contului 117
117 = 121 - deficit curent
Contul 117 este un cont bifuncţional, care are ca rol principal preluarea excedentului sau
deficitului bugetar aferent exerciţiului anterior. Tot în creditul contului 117 se mai înregistrează
acţiunile deţinute în capitalul societăţilor comerciale, răscumpărate şi scăzute din evidenţă,
materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum şi creanţele insolvabile.
La finele anului:
121 = 117 - excedent precedent
Şi
117 = %
121 - deficit precedent
260 - cu valoarea titlurilor răscumpărate
Titluri de participare
303 - stocuri degradate sau obiecte de inventar date în folosinţă

U3.4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli


Sunt structuri contabile ce apar în situaţiile financiare ca urmare a aplicării principiului
prudenţei în contabilitate. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau
valoare incertă şi de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor poprii şi nici în categoria
datoriilor.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente în momentul în
care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine riscul sau
cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligaţii nu mai este nevoie de o
ieşire de resurse pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor.
Se constituie pentru:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie
- alte provizioane.
Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească
cumulativ următoarele condiţii:
- să existe o obligaţie curentă determinată de un eveniment anterior
- să fie probabilă efectuarea unei plăţi pentru stingerea datoriei respective
- să poată fi estimată suma.
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv şi înregistrează în credit provizioanele
constituite sau majorate, iar în debit, provizioanele diminuate sau anulate.
41
Exemplul nr. 4
În anul N instituţia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru
riscuri şi cheltuieli în valoare de 1800lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a tribunalului, se
constată că din cei 1800lei, clientul va primii 800 lei, restul fiind câştigaţi de instituţie.
- În anul N
681 = 1511 1800lei
- în anul N+1
654 = 462 800 lei
“Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
1511 = 781 1800
„venituri din provizioane pentru activitatea operaţională”

U3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate


Spre deosebire de societăţile comerciale, instituţiile publice nu-şi pot contracta în nume
propriu împrumuturi bancare interne şi externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004 defineşte
datoria publică ca fiind datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul conturilor din
clasa 1, grupa 16 Împrumuturi şi datorii asimilate.
Aceste conturi sunt de pasiv, de capitaluri împrumutate pe termen lung şi mediu, care se
creditează cu valoarea împrumuturilor primite şi dobânzile aferente acestora, iar în debit se
înregistrează ratele scadente ale împrumuturilor şi dobânda aferentă. Soldul conturilor este creditor
şi reflectă împrumuturile neajunse la scadenţă şi dobânda aferentă acestora.

Exemplul nr. 5
MFP emite, în anul N, 100.000 obligaţiuni la valoarea de emisie de 98lei/obligaţiune,
valoarea nominală de 100 lei/obligaţiune, valoarea de rambursare 102 lei; dobânda anuală este de
16%, iar durata împrumutului este de 3 ani.
• În anul N
% = 161 102.000.000
461 98.000.000
169 4.000.000
Prime privind rambursarea împrumuturilor
• primirea banilor în contul MFP
521 = 461 98.000.000
• în anul N+1, instituţia trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă şi să
repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare:
100.000.000 lei x 16% = 16.000.000 lei/an

42
666 = 1681 16.000.000
4.000.000 : 3 = 1.333.333 lei/an
686 = 169 1.333.333 lei
Alte cheltuieli financiare
• plata dobânzilor se va înregistra astfel:
1681 = 521 16.000.000
Înregistrări similare se vor face în anii N+2 şi N+3, în anul N+3, când se va efectua restituirea
împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, se va face înregistrarea:
161 = 521 102.000.000 lei

Împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale


Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162 Împrumuturi
interne şi externe contractate de autorităţi ale administraţiei publice locale şi 163 Împrumuturi
interne şi externe garantate de autorităţi ale administraţiei publice locale, care sunt de pasiv şi
evidenţiază împrumuturile interne şi externe pe termen mediu şi lung încheiate cu organisme sau
instituţii de credit.
În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate sau garantate de
autorităţile publice locale, iar în debit împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile
administraţiei publice locale rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate.

Exemplul nr. 6
Un Consiliu Judeţean a contractat în anul N un credit pe termen de 5 ani de la o instituţie
financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 1.000.000 lei, iar dobânda practicată
de bancă este de 15%. În contract se prevede plata dobânzii anual.
• Primirea creditului:
516 = 162 1.000.000
Disponibil din împrumuturi ... împrumuturi interne şi externe...
• în următorii ani, instituţia calculează doar dobânda pe care o şi plăteşte:
1.000.000x 15% = 150.000 lei/an
666 = 1682 150.000/an
1682 = 770 150.000
• în anul N+5 se restituie creditul şi dobânda aferentă
162 = 770 1.000.000
666 = 1682 150.000
1682 = 516 150.000

43
U3.6. Rezumat
Capitalurile instituțiilor publice sunt formate din surse proprii și din surse atrase.
Capitalurile proprii cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele din
reevaluare. Sursele atrase sunt formate din împrumuturi și datorii asimilate.

U3.7. Test de evaluare a cunoștințelor


1. MFP emite, în anul N, 10.000 obligaţiuni la valoarea de emisie de 99 lei/obligaţiune,
valoarea nominală de 100 lei/obligaţiune, valoarea de rambursare 105lei; rata anuală a
dobânzii este de 17%, iar durata împrumutului este de 5 ani. Dobanda se achită anual, iar
rambursarea se efectuează în tranşe egale pe durata de 5 ani.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 5.

U3.8. Teme de casă


1. DGFP Braşov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenţii economici, bunuri în
valoare de 450.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 220.000 lei au fost preluate în
proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 230.000
lei au fost lăsate spre valorificare în regim de consignaţie. Ulterior, bunurile aflate în regim
de consignaţie sunt vândute, instituţia scăzându-le din gestiune.
2. La finele exerciţiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura
terenurilor este mai mare cu 7.500 lei faţă de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se
constată o depreciere de valoare a aceloraşi active fixe de 8.000 lei. La închiderea
exerciţiului financiar N+3 se constată din nou o creştere de valoare de 6.500 lei.
3. Consiliu Judeţean Braşov a contractat în anul N un credit pe termen de 4 ani de la o instituţie
financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 900.000 lei, iar rata anuală a
dobânzii practicată de bancă este de 18%. În contract se prevede plata dobânzii anual iar
rambursarea creditului integral la sfârşitul perioadei de creditare.

44
Unitatea de învăţare U4. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile
publice

Cuprins
U4.1. Introducere.................................................................................................................45
U4.2. Competențele unității de învățare.................................................................................45
U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale…………………………………………………..46
U4.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………47
U4.4.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor la terenuri……………………………………47
U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………48
U4.5. Rezumat.....................................................................................................................54
U4.6. Test de evaluare a cunoştinţelor..................................................................................55

U4.1. Introducere
Activele fixe deținute de instuțiile publice fac parte din patrimoniul public și privat
al statului și al unităților administrativ teritoriale. Rolul activelor este deosebit de
important, întrucât ele servesc la realizarea sarcinilor și activităților specifice
instituțiilor publice. Finanțarea activelor se poate face din resurse bugetare, resurse
proprii ale instituțiilor, venituri cu destinație specială sau resurse din împrumuturi.
Evidența contabilă trebuie realizată în mod distinct pe surse de finanțare.

U4.2. Competențele unității de învățare


La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
• descrie structura activelor fixe corporale şi necorporale şi modalităţile de
intrare şi de ieşire a acestora din patrimoniul instituţiilor publice;
• înregistreze în contabilitate şi în documentele contabile în mod
corespunzător activele fixe, în funcție de modalitatea de intrare a acestora
în patrimoniul instituției;
• opereze în contabilitate scăderea din gestiune a activelor fixe în funcţie de
modalitatea de ieşire;
• realizeze inventarierea patrimoniului instituţiilor publice şi să înregistreze
în contabilitate rezultatele inventarierii, înainte de închiderea exerciţiului
financiar.
Cuvinte cheie: active fixe necorporale, active fixe corporale, debit,
credit, sold, regie proprie, achiziţie, amortizare.

Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.

45
Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

U4.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale


Activele fixe necorporale se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa
20 “Active fixe necorporale”
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate
206 Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive
208 Alte active fixe necorporale
233 Active fixe necorporale în curs
Conturile 203, 205 şi 208 sunt conturi de activ, se debitează cu valoarea activelor fixe
necorporale achiziţionate sau obţinute prin regie proprie, reprezentate de proiecte de dezvoltare,
concesiuni, brevete, licenţe, know-how-uri, programe informatice şi alte drepturi şi valori asimilate
achiziţionate de la terţi, obţinute în regie proprie, sau primate cu titlu gratuit, şi se creditează cu
activele fixe necorporale scăzute din evidenţă. Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea
activelor fixe necorporale deţinute de instituţie la un moment dat.
Contul 206 este cont de activ care se debitează cu valoarea evenimentelor cultural sportive
înregistrate ca intrări, prin creditul contului 100 şi se creditează la descărcarea din gestiune a
acestora, prin debitul aceluiaşi cont prin care s-a înregistrat intrarea. Această structură a activelor
fixe necorporale nu se amortizează.

Exemplul nr. 1
O instituţie publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care a
efectuat cheltuieli în valoare de 20.000 lei, care constau din 5000lei materiale consumabile, 5000lei
servicii şi lucrări efectuate de terţi şi 10.000 lei salarii acordate personalului. La finele anului,
programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul N+1. În anul N+1, instituţia a mai
consumat 10.000 lei ce au constat din salariile acordate personalului.
• În anul N
602 = 302 5.000
628 = 401 5.000
Alte chelt cu serv executate de terti
641 = 421 10.000
233 = 721 20.000
• Înregistrări în anul N+1
Înregistrarea cheltuielilor
641 = 421 10.000
Preluarea cheltuielilor aferente anului curent

46
233 = 721 10.000
Închiderea contului de active fixe în curs la finalizarea investiţiei
208 = 233 30.000

U4.4. Contabilitatea activelor fixe corporale


În categoria activelor fixe corporale sunt incluse:
• Terenurile
• Construcţiile
• Instalaţiile tehnice şi maşinile
• Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
• Tehnica de luptă
• Armament
• Mijloace de instrucţie
• Alte mijloace cu specific militar
• Avansuri
• Active fixe corporale în curs de execuţie.

U4.4.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor la terenuri


Terenurile şi amenajările la terenuri sunt evidenţiate în contul 211, care ţine evidenţa
terenurilor agricole şi silvice, a celor fără construcţii, terenurilor cu zăcăminte, terenurilor cu
construcţii, terenurilor cu zăcăminte şi altele, şi a amenajărilor la terenuri care alcătuiesc domeniul
public şi privat al statului şi unităţilor administrative teritoriale aflate în administrarea instituţiei sau
date în concesiune, închiriere sau în folosinţă gratuită. Pentru evidenţierea separată a terenurilor şi a
amenajărilor la terenuri se utilizează contul sintetic de gradul II – 2111 Terenuri şi 2112 Amenajări
la terenuri.
Contul 211 este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea terenurilor şi amenajărilor
de terenuri achiziţionate (la cost de achiziţie), a celor primate cu titlu gratuit (la valoarea justă) şi a
amenajărilor efectuate în regie proprie (la cost de producţie), care alcătuiesc domeniul public sau
privat al statului şi al unităţilor administrative teritoriale. În creditul contului se evidenţiază valoarea
terenurilor şi a amenajărilor la terenuri scoase din evidenţa patrimoniului, ca urmare a cedării
acestora.
a) în funcţie de forma de proprietate, precum şi de modul de intrare în instituţie a
terenurilor, înregistrarea în contabilitate este:
1. pentru terenurile şi amenajările de terenuri aflate în patrimoniul public sau privat al statului
sau unităţilor administrativ teritoriale, care nu se amortizează, înregistrarea intrării acestora
în gestiunea instituţiei este:
211 = %
101, 102, 103, 104

47
2. în cazul în care terenurile sau amenajările la terenuri intră în patrimoniul instituţiei cu titlu
oneros, trebuie evidenţiată în contabilitate şi datoria faţă de furnizor şi în acest caz nu se mai
înregistrează constituirea fondurilor proprii, ci doar datoria faţă de furnizor:
211 = 404
3. pentru terenurile şi amenajările de terenuri primite cu titlu gratuit, valoarea acestora în
contabilitate este recunoscută la nivelul valorii juste, iar înregistrarea este:
211 = 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit
b) la ieşirea din patrimoniu a terenurilor şi amenajărilor la terenuri se fac înregistrările
specifice, în funcţie de forma de proprietate, precum şi dacă acestea au fost amortizate
sau nu:
1. astfel, pentru terenurile care au făcut parte din proprietatea publică sau privată a statului sau
a unităţilor administrativ teritoriale, ieşirea din patrimoniu se poate face prin transfer sau
prin vânzare, iar înregistrarea descărcării acestora din contabilitate este:
101 = 211
102, 103, 104
2. pentru terenurile cu amenajări care se amortizează, descărcarea din gestiune ca urmare a
cedării se face astfel:
% = 211
281
691

U4.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe


Se ţine cu ajutorul conturilor de activ de gradul I – 212, 213,214 care înregistrează în debit
intrările de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe provenite din achiziţionări, dotări,
transferuri, investiţii, preluări în contul creanţelor, dezmembrări, confecţionări în atelierele proprii
etc., iar în credit ieşirile de active fixe corporale prin scoaterea din funcţiune, transfer sau alte căi
prevăzute de legislaţie.
Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a intrărilor de active fixe corporale se face
diferit, în funcţie de modul de intrare al acestora, precum şi de faptul dacă sunt sau nu amortizabile.
1. intrări de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau
al unităţilor administrativ teritoriale (neamortizabile).
212, 213, 214 = 101, 102, 103, 104
2. intrări de active fixe cu titlu gratuit, prin donaţii, transfer sau alte forme
212 = 779 venituri din bunuri primite cu titlu gratuit
213, 214
Similar se înregistrează şi plusurile constatate la inventar la AFC
3.Intrări de AFC prin achiziţie de la furnizori
212 = 404
213, 2144

48
Intrări de active fixe corporale prin investiţii
Finanţarea investiţiilor din credite bugetare (subvenţii de la buget)
În cazul investiţiilor finanţate din credite bugetare reflectarea în contabilitate se face parcurgând
următoarele etape:
- deschiderea finanţării investiţiilor se face cu ajutorul contului în afara bilanţului 8062
Credite deschise pentru cheltuieli proprii, în care este evidenţiată distinct suma ce urmează a
se aloca instituţiei ca subvenţie pentru finanţarea investiţiilor în anul în curs
- cu ajutorul contului 770, ordonatorii principali, secundari şi terţiari finanţaţi din bugetul
central, BL, BASS ţin evidenţa plăţilor efectuate pentru realizarea investiţiilor.
Finanţarea investiţiilor din venituri extrabugetare
Pentru reflectarea în contabilitate a investiţiilor finanţate din venituri proprii, în loc de contul
de finanţări se utilizează contul 560 Disponibil al instituţiilor finanţate din venituri proprii. În acest
caz plata lucrărilor de investiţii este efectuată direct din contul de disponibil.
Finanţarea investiţiilor din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
Reflectarea în contabilitate presupune utilizarea conturilor 773 Venituri din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investiţiilor, iar
plata se face utilizând contul de disponibil 551 Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie
specială.
La instituţiile publice contabilizarea lucrărilor de investiţii de active fixe corporale se
realizează cu ajutorul contului 231 Active fixe corporale în curs care ţine evidenţa cheltuielilor
efectuate de instituţie pentru realizarea obiectivelor de investiţii. Acest cont este de activ şi
înregistrează în debit, pe parcursul executării lucrării de investiţii, totalitatea cheltuielilor care au
concurat la realizarea ei, iar în credit, la finele executării lucrării, contul se închide prin debitul
contului de active fixe corporale.
Indiferent de modul de finanţare a investiţiilor, acestea se înregistrează în contabilitate
astfel:
I. în cazul în care investiţia este realizată de o întreprindere specializată, etapele înregistrării în
contabilitate ale acesteia sunt:
- înregistrarea cheltuielilor cu investiţia, în momentul când instituţia primeşte factura cu
devizul parţial de lucrări:
231 = 404
- la finele executării şi punerea în funcţiune a activului fix
212 = 231
213, 214

II. în cazul în care investiţia este realizată în regie proprie, în conturile de cheltuieli după natură
se colectează toate consumurile efectuate pentru investiţie. De asemenea, în paralel se va
organiza contabilitatea de gestiune unde se va face calculaţia costului investiţiei, astfel încât, la
finele fiecărei perioade să se poată înregistra valoarea investiţiei în curs.

49
Exemplul nr. 2
O instituţie publică realizează o construcţie în regie proprie, pentru care face următoarele
cheltuieli în cursul anului N:
- consumuri de materii prime 200.000 lei
- manoperă 400.000lei
- lucrări şi servicii achiziţionate de la terţi 600.000 lei
La finele anului, investiţia nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul
N+1, instituţia mai face următoarele cheltuieli:
- consumuri de materii prime 300.000 lei
- consum de materiale auxiliare 100.000lei
- manoperă 600.000lei
- lucrări şi servicii provenite de la terţi 100.000lei
a) anul N
- înregistrarea consumurilor
601 = 301 200.000
641 = 421 400.000
628 = 401 600.000
- preluarea la finele anului a costurilor în contul de active fixe în curs:
231 = 722 1.200.000
b) înregistrarea operaţiilor în cursul anului N+1
- înregistrarea consumurilor
601 = 301 300.000
602 = 302 100.000
641 = 421 600.000
628 = 404 100.000
- finalizarea şi recepţia lucrării
212 = % 2.300.000
231 1.200.000
722 1.100.000
În funcţie de modul de finanţare a investiţiilor, plata datoriilor către furnizori se va face:
- în cazul investiţiilor finanţate din credite bugetare:
404 = 770 - în cazul în care lucrarea este efectuată de un antreprenor

% = 770 - în cazul în care investiţia este realizată în regie proprie


401
404
581 (ptr plata salariilor)
- în cazul investiţiilor finanţate din venituri proprii
50
404 = 560 - în cazul în care lucrarea este efectuată de un antreprenor
- în cazul investiţiilor finanţate din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
551 = 771 - în momentul primirii alocaţiilor speciale de la buget
404 = 551 - în momentul efectuării plăţii către furnizori

Intrarea de active fixe corporale prin leasing financiar


a) intrarea mijloacelor fixe amortizabile la valoarea de intrare
212 = 167 - cu valoarea de intrare a bunului
213, 214
b) evidenţierea dobânzilor aferente (în limita prevederilor bugetului aprobat) se realizează cu
ajutorul contului 666, deoarece conform tratamentului de bază din standarde dobânzile nu se
includ în costul activului
666 = 1687 - cu dobânda aferentă contractului de leasing
Concomitent se înregistrează şi valoarea activului şi dobânda de leasing înscrisă în afara
bilanţului:
D 8039 - cu valoarea activului şi dobânda aferentă
Alte operaţiuni în afara bilanţului
c) obligaţia de plată lunară a instituţiei publice pentru ratele ce urmează a se plăti, pe baza
facturii emise de proprietar se reflectă în contabilitate astfel:
% = 404 – cu valoarea ratei de leasing
167
1687
4426
d) plata ratelor de leasing se înregistrează:
404 = 770 – pentru bunurile finanţate din veniturile bugetare
560 – pentru bunurile finanţate din alte venituri decât cele
Bugetare
Concomitent se va credita şi contul în afara bilanţului 8038 Alte valori în afara bilanţului, cu cota
parte din valoarea activului fix plătită pe bază de factură:
- cu rata de leasing achitată C: 8038

În cazul în care activele fixe corporale intrate prin leasing financiar nu se supun amortizării,
înregistrările în contabilitate sunt:
212 = 101 - cu valoarea de intrare a bunului
213, 214 102, 103, 104

b) înregistrarea datoriei şi a dobânzilor aferente:


% = 167 - cu datoria
682 - cu datoria aferentă ratei de leasing
666 - cu dobânda aferentă contractului de leasing
51
c) înregistrarea obligaţiei de plată a facturilor lunare
% = 404 - cu rata de leasing
167
4426
Intrarea de active fixe corporale prin închiriere
Activele fixe corporale luate cu chirie de către instituţiile publice nu se înregistrează în
patrimonial acestora, deoarece nu sunt primite cu titlu definitiv.
Acestea se înregistrează în conturile în afara bilanţului, în contul 8031 Active fixe corporale
luate cu chirie care se debitează cu valoarea activului primit cu chirie şi se creditează cu valoarea
respectivului activ restituit în momentul în care expiră contractul de închiriere.
Pe tot parcursul existenţei contractului de închiriere, chiriaşul plăteşte proprietarului o redevenţă
(chirie), care reprezintă pentru acesta o cheltuială şi o datorie curentă sau o scădere a
disponibilităţilor băneşti
D 8031
612 = 770 (560)
Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile
Ieşirea din patrimoniu a activelor fixe corporale
Activele fixe corporale ies din instituţiile publice pe mai multe căi:
• prin scoatere din funcţiune (casare)
• prin cedare (vânzare)
• prin transfer
• prin închiriere şi concesiune
• prin lipsuri descoperite la inventar.
1. prin casare
- pentru activele fixe neamortizabile
101 = 212, 213, 214
102, 103, 104
- pentru activele fixe amortizabile
281 = 212, 213, 214 – cu valoarea activelor amortizate integral
% = 212, 213, 214
281 - cu valoarea amortizată
691 - cu valoarea neamortizată
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se
reflectă în contabilitate în contul 628 Alte cheltuieli şi servicii executate de terţi
628 = 401
Materialele rezultate din casarea şi dezmembrarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se
reflectă în contabilitate pe de o parte ca stocuri, şi pe de altă parte, ca venituri ale instituţiei:
% = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului
302
52
303

Valorificarea materialelor obţinute din dezmembrare presupune descărcarea din gestiune a


acestora, în cazul în care sunt cedate altor întreprinderi sau instituţii, sau înregistrarea consumului
propriu, în cazul în care sunt utilizate de instituţie pentru nevoi proprii. Şi într-un caz şi în celălalt,
reflectarea în contabilitate a valorificării acestora este:
% = %
602 302
603 303
La instituţiile publice, problema se pune cine va beneficia de pe urma veniturilor rezultate din
dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe. Astfel, în situaţia în care bunul
casat a fost finanţat din veniturile proprii sau din alte venituri decât cele bugetare, venitul din
valorificarea bunurilor de natura stocurilor rezultate din valorificare se reflectă ca venituri ale
instituţiei, în contul 708 Venituri din activităţi diverse, iar dacă activele dezmembrate sunt provenite
din venituri bugetare, venitul se reflectă ca o datorie faţă de buget prin contul 448 Alte datorii şi
creanţe cu bugetul, respectiv contul sintetic de gradul II – 4481 Alte datorii faţă de buget
411 = 708 - pentru veniturile ce revin instituţiei
411 = 4481 - pentru sumele ce se constituie ca datorie faţă de buget
După încasarea de la clienţi a contravalorii acestora, se va proceda la efectuarea plăţii datoriei
către buget:
560 = 411
Disponibil din venituri proprii
550
Disponibil din fonduri speciale
512
Conturi curente la bănci
4481 = 560
550
512
Trebuie remarcat că la bugetul de stat se va vărsa diferenţa dintre veniturile încasate din
valorificarea bunurilor obţinute din dezmembrare cheltuielile efectuate cu această ocazie.

2. ieşiri de active fixe corporale prin transfer (cedare gratuită)


În instituţia care are în administrare bunul, operaţia de transfer se reflectă în contabilitatea
curentă ca o ieşire de active fixe, în cazul în care acestea sunt neamortizabile, astfel:
101 = 212, 213, 214
102, 103, 104
Iar în cazul celor amortizabile:
% = 213
281
53
691
Sau în cazul în care activul este amortizat complet
281 = 213
3. ieşiri ca urmare a minusurilor de active fixe corporale constate la inventariere
Minusurile sunt de două feluri:
- se pot datora calamităţilor naturale şi atunci acestea nu sunt imputabile
- pot fi lipsuri datorate culpei persoanelor angajate, care sunt imputabile.
Pentru lipsurile imputabile, valoarea mijloacelor fixe se impută persoanelor vinovate, după care
se varsă suma la buget sau în conturile pentru finanţarea investiţiilor, în cazul investiţiilor ce se
autofinanţează.
Scăderea din gestiune a activelor corporale neamortizabile:
101 = 213, 214
102, 103, 104
Iar în cazul activelor fixe amortizabile:
% = 213, 214
281
691
În cazul în care minusul de inventar se datorează culpei unei persoane, în contabilitatea
instituţiei publice trebuie constituită creanţa faţă de persoana respectivă şi, apoi, recuperată creanţa.
Dacă persoana este angajata instituţiei, creanţa se va reflecta în contul bifuncţional 428 Alte datorii
şi creanţe în legătură cu personalul, iar dacă este o persoană din afara instituţiei se va utiliza contul
461 Debitori diverşi. Bunurile constatate lipsă la inventar se impută la valoarea de înlocuire, care de
obicei este valoarea de piaţă a bunului la preţ de vânzare cu amănuntul. Diferenţa între valoarea
imputată şi valoarea contabilă se constituie ca datorie către bugetul de stat.
4282 = % - cu valoarea de înlocuire
791 - valoarea contabilă
4481 - cu diferenţa de preţ
Alte datorii faţă de bugetul de stat
Pe măsură ce se încasează creanţa, se constituie şi se plăteşte datoria faţă de buget:
5311 = 4282 - cu preţul de vânzare imputat
4481 = 770 - cu datoria constituită

U4.5. Rezumat
Activele fixe se împart în active fixe necorporale și active fixe corporale. În general activele fixe
se supun procesului de amortizare dar sunt și situații, reglementate de lege, când activele fixe
deșinute de instituțiile publice nu se amortizează. Periodic activele fixe corporale se reevaluează
pentru a reflecta aprecierea sau deprecierea valorii acestora, aducându-se astfel la valoarea justă.

54
Intrarea și ieșirea activelor din patrimoniul instituțiilor publice se realizează cu respectarea
reglementărilor legale în acest domeniu.

U4.6. Teste de evaluare a cunoștințelor


1. O instituţie publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care
a efectuat cheltuieli în valoare de 15.000 lei, care constau din 4.000 lei materiale
consumabile, 6.000 lei servicii şi lucrări efectuate de terţi şi 5.000 lei salarii acordate
personalului. La finele anului, programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul
N+1. În anul N+1, instituţia a mai consumat 10.000 lei ce au constat din salariile
acordate personalului.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 1
2. O instituţie publică realizează amenajări la terenuri în regie proprie, pentru care face
următoarele cheltuieli în cursul anului N:
- consumuri de materii prime 10.000 lei
- manoperă 30.000lei
- lucrări şi servicii achiziţionate de la terţi 45.000 lei
La finele anului, investiţia nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul
N+1, instituţia mai face următoarele cheltuieli:
- consumuri de materii prime 20.000 lei
- consum de materiale auxiliare 10.000lei
- manoperă 20.000lei
- lucrări şi servicii provenite de la terţi 10.000lei
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr.2

3. O instituţie publică achiziţionează prin leasing financiar o autoutilitară, în valoarea de


40.000 lei, contractul de leasing fiind încheiat pe o durată de 5 ani, cu o rată anuală a
dobânzii de 12%. Se înregistrează lunar rata de leasing, TVA-ul aferent, amortizarea
activului, dobânda de plată.
Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Intrări de active fixe
prin leasing financiar”.

4. In urma inventarierii patrimoniului, la o instituţie publică s-au constatat următoarele:


- La gestiunea de active fixe s-a constat lipsa unui PC cu valoarea de intrare de 2.500 lei
amortizat 50%. S-a emis decizia de imputare pe numele gestionarului (după ce în prealabil
s-a hotărât că vina îi aparţine acestuia), stabilindu-se o valoare de imputaţie de 1.500 lei.
Suma se recuperează prin reţinere pe statul de salarii.
- S-a hotărât că un copiator cu valoarea de achiziţie de 2.000 lei, amortizat integral, dar în
stare de funcţionare, să fie transferat unei alte instituţii publice din subordonare.

55
- S-a constat că un mobilier, cu valoarea de achiziţie de 3.000 lei, amortizat în proporţie de
95%, se află într-o stare de uzură fizică ce nu mai poate fi ameliorată prin reparaţii, drept
pentru care se propune casarea acestuia.
Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Ieșirea din patrimoniul
instituțiilor publice a activelor fixe”

56
Unitatea de învăţare U5. Contabilitatea stocurilor

Cuprins
U5.1. Introducere....................................................................................................................57
U5.2. Competențele unității de învățare..................................................................................57
U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producţie……………………………….58
U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producţie………..................59
U5.5. Stocurile destinate vânzării……………………………………………………… ………..63
U5.6. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare……………………………..................66
U5.7. Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare………………...67
U5.8. Rezumat.....................................................................................................................68
U5.9. Test de evaluare a cunoştinţelor..................................................................................68

U5.1. Introducere
Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri
economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un
singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare al unei
persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime
care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub
forma unui echivalent de numerar.
În funcţie de momentul şi locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime,
materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat, etc.
2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs de
execuţie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale.
3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi
ambalajele.

U5.2. Competențele unității de învățare


La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
• Identifice și să înregistreze în contabilitate structurile de stocuri în mod
adecvat;
• Realizeze descărcarea din gestiune a stocurilor destinate vânzărilor;
• Înregistreze diferenţele de preţ la produse finite şi mărfuri în funcţie de
metoda de evaluare a stocurilor utilizată;
• Înregistreze în mod corect stocurile trimise spre prelucrare la terţi și
rezultatele prelucrării.
Cuvinte cheie: materii prime, materiale consumabile, produse finite,
materiale de natura obiectelor de inventor, mărfuri.

57
Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

U5.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producţie


Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ţine cu ajutorul contului 301 Materii prime,
care este un cont de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al materiilor prime intrate în gestiune
şi se creditează cu valoarea acestora la ieşirea din gestiune.
Reflectarea în contabilitate a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302
Materiale consumabile, care funcţionează similar cu contul 301.
Reflectarea în contabilitate a achiziţionării şi utilizării tichetelor de masă
1. procurarea tichetelor de masă pe baza facturii primite de la unitatea emitentă se înregistrează
astfel:
302 = 401 - pentru valoarea imprimatelor
Şi
5326 = 401 - cu valoarea nominală a tichetelor
2. distribuirea tichetelor de masă către salariaţi se face, de regulă, în ultima decadă a lunii,
pentru luna următoare, iar reflectarea acestei operaţii se face astfel:
602 = 302 - pentru valoarea imprimatelor
şi
642 = 5326 - cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate
personalului
Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează şi lenjeria de pat,
accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul şi materialul sportiv, echipamentul salvamont,
uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituţiei, sculele şi instrumentele folosite în
ateliere.
Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul
contului 303.
Spre deosebire de contabilitatea societăţilor comerciale, în cazul instituţiilor la darea în folosinţă
a obiectelor de inventar nu se înregistrează cheltuiala, ci se înregistrează stocul de obiecte de
inventar date în folosinţă, cheltuiala înregistrându-se la scoaterea lor din folosinţă.

Exemplul nr. 1:
La o instituţie publică s-au achiziţionat ob de inventar în valoarea de 3.000 lei. Se dau în
folosinţă obiecte în valoarea de 2.800 lei. Se trimit spre recondiţionare terţilor obiecte în valoarea de

58
1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiţionate şi facturează lucrarea de
recondiţionare la 300 lei. La finele anului se scot din folosinţă obiecte de inventar în valoare de
5.000 lei.
3031 = 401 3.000
3032 = 3031 2.800
3511 = 3032 1.500
Materiale de natura
ob de inv aflate la terţi
- la primirea obiectelor recondiţionate
3032 = 3511 1.500
3032 = 401 300
603 = 3032 3.000

Reflectarea în contabilitate a lipsurilor şi plusurilor de materiale din gestiunea instituţiei publice


A.înregistrarea lipsurilor neimputabile
Scăderea din gestiune a materialelor constatate lipsă, neimputabile, se face pe baza aprobării
ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce este avizată de ordonatorul de
credite superior.
602 = 302
B. înregistrarea pagubelor imputabile
Imputarea lipsurilor de materiale se înregistrează în contabilitate la nivelul preţului de
vânzare cu amănuntul. Aceste pagube se impută persoanelor vinovate, reflectându-se în
contabilitate ca o creanţă a instituţiei faţă de acestea, concomitent cu o creştere a datoriei instituţiei
faţă de stat, astfel:
• 4282 = %
Alte creanţe în legătură 719 - valoarea contabilă a bunului
cu personalul alte venituri operaţionale
4481 - partea de imputaţie care se varsă la buget şi care
reprezintă diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă
Sau
4282 = 4481 – cu valoarea imputaţiei, la valoarea de înlocuire a bunului, când debitul
rezultă din finanţarea anilor precedenţi
• Vărsarea la buget a sumelor datorate din imputaţii
4481 = 770
C. înregistrarea plusurilor la materiale constate la inventar
302 = 602

U5.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producţie


Acestea se regăsesc în instituţie sub forma producţiei în curs de execuţie (producţia neterminată),
produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.
59
a) Producţia în curs de execuţie este producţia care în cursul lunii nu a parcurs toate fazele
procesului tehnologic şi utilizarea sa ca atare nu este posibilă. Producţia în curs de execuţie
se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode
tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor
tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.
b) Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producţie, dar care nu au parcurs toate
fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă materializată
anterior în cadrul aceleiaşi instituţii sau alte instituţii sau agenţi economici.
c) Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producţie care au parcurs toate
fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de
desfacere.
d) Produse reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau
deşeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către întreprinderile
specializate.
e) Bunuri legal – confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităţilor
administrativ teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignaţie sau custodie
de către diverse structuri ale MFP sau ale Ministerul Afacerilor Externe, şi care urmează o
anumită procedură, potrivit legii.
În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează la nivelul
costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor operaţionale care participă sau
concură la obţinerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în
momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a
stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele
lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de preţ la produse finite.
Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor,
manoperei şi al capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă
este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în
contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii
bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează
astfel:
Coeficient de repartizare =
soldul initial al diferentelor de pret + diferentele de pret aferente intrarilor
in cursul per cumulate de la inceputul anului
soldul initial al stocurilor la pret de inreg + valoarea intrarilor in cursul
perioadei de inreg, cumulate de la inceputul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de


înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieşite.
60
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul
de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

A. înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune de produse finite la cost efectiv


1. obţinerea de produse finite
345 = 709 - cu costul efectiv al produselor finite obţinute
Contul 709 Variaţia stocurilor evidenţiază în credit costul efectiv al produselor finite
obţinute, iar în debit costul efectiv al produselor finite scoase din gestiune ca urmare a vânzării.
Acest cont se închide la finele fiecărei luni numai prin debitare, repartizând diferenţa dintre costul
efectiv al produselor finite obţinute şi a celor vândute, în roşu sau în negru.
În aceste condiţii veniturile înregistrate pe credit reprezintă cheltuielile efectuate pentru
obţinerea produselor finite obţinute şi înregistrate în prealabil în conturile de cheltuieli.
601 = 301
602 = 302
681 = 281
641 = 421

345 = 709
2. vânzarea de produse finite
411 = 701 - cu preţul de vânzare al produselor finite
4427 – TVA-ul aferent
3. descărcarea din gestiune a produselor finite
709 = 345 - cu costul efectiv al produselor finite vândute

Exemplul nr. 2
O instituţie publică obţine produse finite în cursul perioadei în valoare de 10.000lei – cost
efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 8.000lei, preţ de vânzare 12.000 lei, TVA
19%.
1. obţinerea produselor finite
345 = 709 10.000
2. vânzarea produselor finite
411 = 701 12.000
4427
3. descărcarea din gestiune a produselor finite
709 = 345 8.000

B. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard


61
Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a
produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârşitul lunii să se determine costul efectiv şi să se
reflecte în contabilitate.
Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 Diferenţe de preţ
la produse finite, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, de activ şi care îregisttrează
în debit diferenţa favorabilă sau nefavorabilă între costul efectiv calculat în contabilitatea de
gestiune şi costul standard al produselor finite înregistrate în contabilitate, iar în credit înregistrează
diferenţele de preţ favorabile (în roşu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite
vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit, diferenţa favorabilă se
înregistrează în roşu, iar în situaţia inversă, diferenţa este nefavorabilă şi se înregistrează în negru.
Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite se face similar ca mai
sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard. După calcularea diferenţelor de preţ
aferente produselor finite obţinute şi a celor vândute, înregistrările în contabilitate sunt:
345 = 709 - cost standard
411 = 701 - preţ de vânzare
4427 - TVA
709 = 345 - cost standard
348 = 709 - diferenţe de preţ aferente produselor finite
obţinute
Şi
709 = 348 - diferenţe de preţ aferente produselor finite vândute

Exemplul nr. 3
La începutul lunii în conturile de produse finite şi diferenţe de preţ la produse era
următoarea situaţie: sold iniţial 345: 3000 lei, sold iniţial 348: 500 in rosu. În timpul lunii, s-au
obţinut produse finite la cost standard de 12.000 lei şi s-au vândut produse finite la cost standard de
14.000 lei, preţ de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se determină costul efectiv la produsele
finite obţinute în cursul lunii de 11.000 lei.
4. înregistrarea obţinerii de produse finite
345 = 709 12.000
2. vânzarea produselor finite
411 = 701 18.000
4427 24%x18.000
3. descărcarea din gestiune a produselor finite la cost standard
709 = 345 14.000
4. înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute
12.000 – 11.000 = 1.000 lei diferenţă favorabilă, deoarece costul standard de 12.000 este mai mare
decât costul efectiv de 11.000.
348 = 709 1.000
62
5. calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite vândute
500 + 1000
Kr348= = 0,1
3000 + 12000
0,1 x 14.000 = 1.400 lei
709 = 348 1.400
6. repartizarea variaţiei stocurilor şi determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse:
709 = 121 1.600
Costul efectiv al produselor finite rămase în stoc este de 1.000 – 100 (diferenţa favorabilă în
chenar), adică de 900 lei.

U5.5. Stocurile destinate vânzării


În categoria stocurilor destinate vânzării sunt incluse mărfurile şi ambalajele achiziţionate
în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua
magazinelor proprii.
Evidenţa mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 Mărfuri, care, fiind cont de activ,
se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituţiilor şi se creditează
cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din
valorile:
- cost de achiziţie
- preţ standard
- preţ de vânzare cu amănuntul.
1. evaluarea la cost de achiziţie a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul contului 371 a
costului de achiziţie la intrarea acestora în gestiunea instituţiei. De regulă, costul de achiziţie
se utilizează în instituţiile care au activitate an-gros şi nu în cele care au activitate de
desfacere cu amănuntul. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al mărfii la care se
adaugă cheltuielile de transport-aprovizionare şi eventualele cheltuieli de încărcare-
descărcare, manipulare etc.
La achiziţia mărfurilor, înregistrarea este:
% = 401 - cost de achiziţie
371 - preţ de cumpărare
4426 - TVA aferent
Pentru înregistrarea activităţii de comercializare se utilizează conturile de TVA, deoarece,
de regulă această activitate nu este o activitate de bază a instituţiei publice.
La livrarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este:
411(5311) = % - preţ de vânzare + TVA
707 - preţ de vânzare
4427 - TVA aferent
Preţul de vânzare cuprinde costul de achiziţie, la care se adaugă adaosul comercial practicat.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face astfel:
607 = 371 - cost de achiziţie
63
Diferenţa dintre preţul de vânzare reflectat în contul 707 şi costul de achiziţie reflectat în contul 607
reprezintă excedentul brut din activitatea de vânzare a mărfurilor.

Exemplul nr. 4
Se achiziţionează mărfuri – 100 buc. a 100 lei/buc. şi se vând mărfuri în cursul lunii în
valoare de 8.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 25%.
% = 401 11.900
371 10.000
4426 1.900
Pentru stabilirea preţului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor
vândute, astfel:
AC = 8.000 * 25% = 2.000
Venit din vânzare = 8.000 + 2.000 = 10.000 lei
TVA = 10.000 * 19% = 1.900
411 = % 11.900
707 10.000
4427 1.900
Descărcarea gestiunea de mărfuri vândute:
607 = 371 8.000

2. Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul


Preţul de vânzare cu amănuntul cuprinde:
Pva = Ca + Adaos comercial + TVA aferent preţului de vânzare
Acest preţ se înregistrează în 371, în momentul achiziţionării acestora de la furnizori.
Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 (bifuncțional), care, în
această situaţie funcţionează ca un cont de pasiv ce înregistrează în credit diferenţele de preţ
(adaosul comercial) aferente mărfurilor intrate, şi în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor
vândute.
Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul se utilizează
contul 4428 TVA neexigibil, care, în acest caz, acţionează ca un cont de pasiv şi care înregistrează
pe credit TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor achiziţionate şi pe debit, TVA aferent
preţului de vânzare al mărfurilor vândute.
Intrarea în contabilitate a mărfurilor care se înreg. la preţ de vânzare cu amănuntul:
371 = % preţ de vânzare cu amănuntul
401 - cost de achiziţie
378 - adaos comercial
4428 - TVA aferent
TVA aferent furnizorului:
4426 = 401 19% x val mf achiziţionate
64
Vanzarea mărfurilor către clienţi:
411 = %
707
4427
După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute trebuie făcută
la preţ de vânzare cu amănuntul:
% = 371 - preţ de vânzare cu amănuntul
607 - cost de achiziţie
378 - rabat comercial
4428 - TVA aferent

Exemplul nr. 5
Instituţia X achiziţionează mărfuri la cost de achiziţie de 10.000 lei, adaosul comercial practicat
fiind de 25%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preţ de vânzare de 14.000 lei
Determinarea preţului de vânzare cu amănuntul:
- Cost de achiziţie - 10.000 lei
- Adaos commercial (25%) - 2.500 lei
- Preţ de vânzare - 12.500 lei
- TVA aferent (19%) - 2.375 lei
- Preţ de vânzare cu amănuntul - 14.875 lei
371 = % 14.875
401 10.000
378 2.500
4428 2.375
Concomitant se înregistrează şi TVA – ul datorat furnizorului:
10.000 lei x 19% = 1.900 lei
4426 = 401 1.900
Înregistrarea vânzării mărfurilor:
411 = % 14.000
707 11.764,76
4427 2.235,24
Pentru determinarea TVA –ului colectat se utilizează procedeul sutei adăugate:
cota x 100 / cota + 100 = 1900/119= 15,966%
14.000 x 15,966% = 2.235,24 lei
Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
Pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute trebuie determinat costul de achiziţie.
Până la această operaţie se cunosc:
Preţul de vânzare cu amănuntul, preţul de vânzare şi TVA –ul aferent preţului de vânzare.
Pentru determinarea costului de achiziţie trebuie calculat rabatul comercial, astfel:
65
P% x 100/ P% + 100 = 25 x100/ 25+100 = 20%
Preţul de vânzare este de 11.764,76
11.764,76 x 20% = 2.352,95
11.764,76 – 2.352,95 = 9.411,81 lei
% = 371 14.000
607 9.411,81
378 2.352,95
4428 2.235,24

U5.6. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare


La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se referă în principal
la:
• Materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi;
• Materiale aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii;
• Animalele şi păsările trimise la terţi.
Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de înregistrare în
contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terţi sau pentru prezentare la standuri şi expoziţii,
adică la nivelul costului de achiziţie la care acestea s-au înregistrat iniţial.
Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizor se vor înregistra în contabilitate ca datorie a
instituţiei faţă de acesta, în contul 401.
Contul 351 este un cont de activ, care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime
şi materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terţi, precum şi cele
în curs de aprovizionare. Se debitează cu materiile primite şi materialele aflate la terţi sau cele în
curs de aprovizionare şi se creditează cu valoarea materiilor şi materialelor aduse de la terţi, după ce
s-a realizat operaţia pentru care au fost trimise. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea
materiilor şi materialelor aflate la terţi pentru scopurile arătate mai sus.
Trimiterea spre prelucrare se evidenţiază în contabilitate la nivelul preţului de înregistrare a
acestora, pe baza formulei:
351 = % cu val la preţ de înreg a m.p., materialelor, ob de inv. date în prelucrare
301
302
303
401 cu val la preţ de înreg. a materialelor în curs de aprovizionare (sosite dar
nerecepţionate sau achitate şi expediate de furnizori, dar nesosite încă).
În urma prelucrării se pot întoarce de la terţi materii prime, material consumabile, material de natura
obiectelor de inventor. Acestea se evidenţiază în contabilitate astfel:
% = 351
301 cu val m.p., materialelor, ob.de inv., intrate în gestiune aduse
302 de la terţi
303
66
602, 602, 603 cu val m.p. materialelor, ob de inv., la preţ de înreg. aflate la
terţi, constate lipsă la inventar
Contravaloarea prelucrării este facturată separate de către furnizor şi se înregistrează:
628 = 401 cu val manoperei
Dacă în urma prelucrării se obţin active fixe corporale, acestea se vor înregistra în patrimoniul
instituţiei astfel:
214 = %
351 cu val materialelor înglobate în activul fix
401 cu val manoperei

U5.7. Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare


Tot în categoria stocurilor sunt incluse şi animalele. În general instituţiile utilizează astfel de
stocuri în cazul în care acestea au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări
legate de obţinerea de medicamente, instituţii de spectacole (circul), grădinile zoologice etc. în acest
caz instituţiile pot folosi animalele şi pentru microproducţie.
Evidenţa contabilă a acestor animale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale,
care cuprinde contul sintetic de gradul I, 361 Animale şi păsări.
Acesta este un cont de activ, care se debitează cu valoarea animalelor şi păsărilor achiziţionate de la
furnizori, aduse de la terţi sau obţinute din producţie, plusurile la inventar sau cele primite de la
subunităţi. Contul se creditează cu animalele şi păsările ieşite din gestiune prin vânzare, cele
constate minus la inventariere, animalele şi păsările livrate de unitate la subunităţi. Soldul debitor
al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în stoc la un
moment dat.

Exemplul nr. 6
O instituţie publică achiziţionează animale tinere de la furnizori în valoare de 2.500 lei şi
obţine din prăsilă animale evaluate la 800 lei. În cursul perioadei de gestiune s-au consumat furaje
pentru hrana animalelor în valoare de 500 lei. În cursul perioadei s-au trimis la terţi pentru
sacrificare şi prelucrare animale în valoare de 2.300 lei. Ulterior s-au primit produsele prelucrate de
furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrării la 1.900 lei. Aceste produse se vând prin magazinul
propriu la un preţ de vânzare de 6.200 lei. La sfârşitul lunii, se constată o creştere în greutate în
valoare de 400 lei a animalelor achiziţionate, şi de asemenea se trec la mijloace fixe animale în
valoare de 4.500 lei.
361 = % 3.300
401 2.500
709 800
Consum furaje
361 = 302 500
Trimitere spre prelucrare
67
356 = 361 2.300
Primirea produselor după sacrificare
345 = % 4.200
356 2.300
401 1.900
Vânzarea produselor de către instituţie produce o transformare a produselor finite în mărfuri, care
sunt vândute ulterior clienţilor, în numerar:
371 = 345 4.200
5311 = 707 6.200
4427
607 = 371 4.200
Creşterea în greutate se evidenţiază de către instituţie ca o variaţie a stocurilor de animale
361 = 709 400
Trecerea la mijloace fixe
213 = 361 4.500

U5.8. Rezumat
Stocurile sunt utilizate pe parcursul unui singur ciclu de exploatare și sunt clasificate în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime, materialele
consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat, etc.
2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs de execuţie,
semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;
3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi ambalajele.

U5.9.Teste de evaluare a cunoștințelor


1. La o instituţie publică s-au achiziţionat ob de inventar în valoarea de 5.000 lei. Se dau în
folosinţă obiecte în valoarea de 3.500 lei. Se trimit spre recondiţionare terţilor obiecte în
valoarea de 1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiţionate şi
facturează lucrarea de recondiţionare la 500 lei. La finele anului se scot din folosinţă obiecte
de inventar în valoare de 4.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr. 1.
2. O instituţie publică obţine produse finite în cursul perioadei în valoare de 20.000lei – cost
efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 10.000 lei, preţ de vânzare 14.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.2.
3. La începutul lunii în conturile de produse finite şi diferenţe de preţ la produse era
următoarea situaţie: Sold iniţial 345: 10.000 lei , sold iniţial 348: 3.000 lei în negru. În
timpul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 13.000 lei şi s-au vândut produse

68
finite la cost standard de 15.000 lei, preţ de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se
determină costul efectiv la produsele finite produse în cursul lunii de 12.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.3.
4. Se achiziţionează mărfuri – 300 buc. a 50 lei/buc. şi se vând mărfuri în cursul lunii în
valoare de 10.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 20%.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.4.
5. Instituţia X achiziţionează mărfuri la cost de achiziţie de 50.000 lei, adaosul comercial
practicat fiind de 20%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preţ de vânzare de
20.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.5.

69
Unitatea de învăţare 6. Contabilitatea relațiilor cu terții
Cuprins
U6.1. Introducere…………………………………………………………………………………70
U6.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………………70
U6.3. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii……………………………………………………..71
U6.4. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii………………………………………………………...76
U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….79
U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….81
U6.7. Rezumat……………………………………………………………………………………86
U6.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..86
U6.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…86

U6.1. Introducere
Instituțiile publice evidențiază în mod distinct relațiile de decontare cu furnizorii, cu
clienții, cu personalul angajat și cu debitorii și creditorii diverși.
În ceea ce privește achizițiile publice, instituțiile sunt obligate să cunoască și să aplice procedurile
de achiziții publice în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
Ordonatorii de credite au sarcina de a respecta destinația și plafoanele cheltuielilor aprobate prin
buget.

U6.2. Competenţele unităţii de învăţare


Dupǎ parcurgerea unității de învățare, studenții vor fi capabili să:

• descrie structura relaţiilor cu terţii instituţiilor publice;


• definească procedurile ce trebuiesc îndeplinite pentru achiziţiile publice;
• înregistreze în contabilitate operaţiile aferente decontărilor cu furnizorii;
• evidențieze corect în contabilitate operaţiile aferente decontărilor cu clienţii instituţiilor
publice;
• descrie și să înregistreze în contabilitate operaţiile pe bază efecte comerciale;
• elaboreze un stat de salarii şi să înregistreze în contabilitate toate operaţiile aferente
decontărilor cu personalul instituţiilor publice.
Cuvinte cheie: furnizori, clienţi, efectele comerciale, stat de salarii, reţineri la salarii,
achiziţii publice, licitaţii publice.

Durata medie de parcurgere a celei de a doua unităţi de învăţare este de 2-3 ore.

70
U6.3. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii
Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de active
circulante, lucrări executate şi servicii prestate, precum şi cumpărările de active fixe. Se includ în
această grupă şi avansurile acordate furnizorilor şi efectele comerciale utilizate pentru achitarea
totală sau parţială a datoriilor faţă de aceştia. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se organizează cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează grupa 40 Furnizori şi conturi asimilate.
Sunt conturi de pasiv, cu excepţia contului 409 “Furnizori debitori”, care este un cont de
activ.
Datoriile comerciale ale instituţiilor publice se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 401.
Acesta se creditează cu datoriile instituţiei faţă de alte persoane juridice, în corespondenţă cu
conturile debitoare următoare:
% = 401
Cls 3 - preţul de înregistrare al stocurilor achiziţionate
408 - valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidenţiate
anterior
409 - valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate la
furnizori
471 - cu valoare facturilor reprezentând abonamente, chirii şi alte
cheltuieli efectuate anticipat
532 - cu valoarea timbrelor fiscale şi poştale, a biletelor de tratament şi
odihnă, bonurilor valorice, tichetelor de masă etc. achiziţionate de la furnizori
Cls 6 - valoarea consumurilor şi a altor angajamente faţă de terţi înregistrate
direct pe cheltuieli

În debitul contului 401 se înregistrează stingerea obligaţiilor faţă de aceştia, în


corespondenţă cu conturile de disponibil sau de finanţări:
401 = %
51 - sume achitate furnizorilor din ct de disponibil
531 - sume achitate în numerar
542 - sume achitate din avansuri spre decontare
Alte venituri operaţ 719 - val datoriilor prescrise sau anulate ptr instituţiile finanţate din
venituri proprii
770, 771
Contul 404 Furnizori de imobilizări ţine evidenţa datoriilor de plată faţă de furnizorii de
active fixe corporale sau necorporale pentru care s-au primit facturi. Este un cont de pasiv, soldul
contului este creditor şi reflectă sumele datorate furnizorilor de active fixe.
În creditul contului 404 se înregistrează sumele datorate furnizorilor de active astfel:
% = 404
167 obligaţia de plată a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor
20, 21
71
Active fixe necorporale, corporale
665
682 valoarea activelor fixe neamortizabile achiziţionate de instituţie
Contul 404 înregistrează în debit sumele plătite furnizorilor din disponibilităţile băneşti ale
instituţiei:
404 = %
164, 165 plăţi în valută
162, 163
232 valoarea avansurilor acordate furnizorilor de AF
corporale, decontate
234 valoarea avansurilor acordate furnizorilor de AF
necorporale, decontate
405 valoarea acceptată de către furnizorii de active fixe a
efectelor comerciale subscrise
51 sume plătite furnizorilor din contul de disponibil
531 sume în numerar plătite furnizorilor
541 sume achitate prin acreditive
542 sume plătite furnizorilor din avansuri de trezorerie
560
770
771
Contul 405 Efecte de plătit pentru active fixe are funcție contabilă de pasiv și ţine
evidenţa obligaţiilor de plată faţă de furnizorii de active fixe stabilite pe bază de efecte comerciale
(bilet la ordin, cambie,trată).
Funcţionează de aceeaşi manieră cu contul 403 “Efecte de plătit”.
În situaţia în care pentru materiale aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate nu s-au primit
facturi, evidenţa decontărilor cu furnizorii se realizează cu ajutorul contului 408 „Furnizori facturi
nesosite”. Este un cont de pasiv, soldul contului este creditor şi exprimă obligaţiile faţă de
furnizorii pentru care nu s-au primit facturi.
În creditul contului 408 se înregistrează sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au
primit facturi, astfel:
% = 408
30 valoarea m.p., materialelor etc, primite de la furnizori, ptr care nu s-au primit facturi
532 valoarea timbrelor fiscal şi poştale, a biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor de
masă şi alte valori achiziţionate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi
Clasa 6 valoarea consumurilor de la terţi şi a datoriilor către aceştia pentru care nu s-au primit
facturi
În debitul contului 408 se înregistrează valoarea facturilor sosite:
408 = % valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidenţiate
anterior ca facturi nesosite
72
401
765
Evidenţa contabilă a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii se realizează cu ajutorul contului 409 Furnizori – debitori, cu funcţie
contabilă de activ. Soldul debitor reflectă avansurile acordate furnizorilor nedecontate încă.
În debit se înregistrează avansurile plătite furnizorilor, iar în credit se realizează regularizarea
avansurilor la primirea bunurilor.
409 = 531,550,560,770, 561, 401

% = 409
381
401
608,665
Legislaţia privind achiziţiile publice trebuie respectată şi aplicată în primul rând de către
autorităţile contractante, şi anume:
• autorităţile publice centrale şi locale, inclusiv autoritatea judecătorească;
• oricare instituţie publică, de interes general sau local, autonomă ori aflată în subordinea sau
sub controlul unei autorităţi publice;
• orice persoană juridică înfiinţată pentru a desfăşura activităţi de interes public, fără caracter
comercial sau industrial sau care este finanţată din fonduri publice, se află în subordinea
unei instituţii publice;
• orice persoană juridică ce desfăşoară activităţi relevante în unul din sectoarele de utilităţi
publice - apă, energie, transporturi.
Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are
dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziţie publică.
Contractul de achiziţie publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă,
între autoritatea contractantă şi contractant.
După natura achiziției se deosebesc următoarele contracte:
• de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia sau mai multor
produse pe baza: cumpărării, cumpărării în rate, închirierii, leasingului, cu sau fără opţiune,
de cumpărare.
• de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau mai multor activităţi, al căror rezultat este
nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanţă, publicitate etc.), inclusiv cele de:
întreţinere, reparaţie, instalare, proiectare.
• de lucrări, al căror obiect este execuţia de lucrări (construcţii, reparaţii etc.).
Procedurile de achiziţii publice reglementate de legea română în vigoare sunt:
Ø licitaţia deschisă, este procedura prin care orice furnizor, executant sau prestator interesat
are dreptul de a depuna oferta, numărul acestora fiind nelimitat. Este obligatorie pentru
contractele cu o valoare estimată mai mare decât suma de 100.000 de Euro pentru contracte
de servicii şi de furnizare şi mai mare de 500.000 de Euro pentru contractele de lucrări. În
73
cazul licitaţiei deschise, este obligatorie publicarea, de către autoritatea contractantă a unui
anunţ de participare în M. O. Partea a VI-a Achiziţii publice
Ø licitaţie restrânsă, această procedură se desfăşoară în două etape distincte, astfel încât
numai candidaţii selectaţi de către autoritatea contractantă în prima etapă sunt invitaţi să
depună oferte. Autoritatea contractantă poate recurge la această procedură atunci când, în
urma unui studiu al pieţei pentru produsele, serviciile sau lucrările pe care intenţionează să
le achiziţioneze, anticipează o participare numeroasă a potenţialilor ofertanţi.
Ø Negocierea competitivă, este procedura prin care autoritatea contractantă se consulta şi
negociază clauzele contractuale, exclusiv preţul, cu mai mulţi furnizori, executanţi sau
prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidaţii selectaţi. Cazurile în care
se aplică negocierea competitivă sunt limitative, prevăzute de lege. Autorităţile contractante
care desfăşoară activităţi în sectoarele de utilităţi publice pot aplica oricând acestă
procedură, numai dacă nu utilizează fonduri publice.
Ø Negocierea cu o singură sursă, este o procedură prin care autoritatea contractantă se
consultă şi negociază clauzele contractuale, inclusiv preţul, cu un singur furnizor, prestator
sau executant. Procedura se poate aplica doar dacă se încadrează în cazurile expres
prevăzute de lege.
Ø Cererea de oferte, aceasta este o procedură simplificată, prin care autoritatea contractantă
solicită oferte de la mai mulţi furnizori, prestatori sau executanţi. Această procedură se poate
aplica numai în cazul în care valoarea estimată, fără TVA a contractului de achiziţie publică
este mai mică decât suma de 100.000 euro pentru contractele de furnizare de produse şi
pentru contractele de servicii şi mai mică de 500.000 euro pentru contractele de lucrări
Ø Concursul de soluţii, prin această procedură, autoritatea contractantă achiziţionează un plan
sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice şi
peisagiste, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, prin selectarea acestuia pe baze
concurenţiale de către un juriu. Autoritatea contractantă are obligaţia de a transmite spre
publicare în M.O., partea a VI a, Achiziţii publice, un anunţ de atribuire a contractului de
achiziţie public, nu mai târziu de 30 zile de la data încheierii contractului de achiziţie
publică.
Ø Cumpărarea directă, această modalitate de realizare a achiziţiei publice se utilizează în
cazul în care se achiziţionează produse, servicii sau lucrări a căror valoare, fără TVA,
cumulată pe parcursul unui an, nu depăşeşte echivalentul în lei a 10.000 euro, fără să existe
obligativitatea utilizării uneia dintre celelalte proceduri de achiziţie publica prevăzute de
lege. Această modalitate a achiziţiei publice presupune realizarea unui studiu al pieţei şi
consultarea bazei de date cu privire la furnizorii, prestatorii sau executanţii al căror obiect de
activitate poate asigura dobândirea produselor, lucrărilor, serviciilor pe care autoritatea sau
instituţia intenţionează să le achiziţioneze, la un preţ/ calitate cât mai bun.
Autoritatea contractantă are obligaţia de a întocmi documentaţia pentru elaborarea şi
prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă:
1. Informaţii generale privind autoritatea contractantă;
74
2. Cerinţele minimale de calificare solicitate şi documentele care urmează să fie prezentate
de ofertant pentru îndeplinirea cerinţelor;
3. Caietul de sarcini (document elaborat de autoritatea contractantă care stabileşte cerinţele
şi/sau obiectivele cu privire la achiziţionarea de bunuri, servicii sau lucrări, specificând,
acolo unde este necesar, metodele şi resursele care ar trebui utilizate şi/sau rezultatele
care trebuie realizate);
4. Instrucţiuni privind termenele care trebuie respectate şi formalităţile care trebuie
îndeplinite, inclusiv cele privind garanţia de participare şi cea de bună execuţie,
referitoare la modul de prezentare şi de depunere a ofertei, precum şi perioada de
valabilitate a acesteia;
5. Instrucţiuni privind modul de elaborare şi prezentare a propunerii financiare;
6. Informaţii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziţie publică.
Etapele procesului de achiziţii publice sunt următoarele:
1. Planificarea achiziţiilor
2. Iniţierea şi lansarea procedurii
3. Derularea procedurii
4. Finalizarea procedurii
5. Administrarea contractului

Exemplul nr. 1
Agenţia pentru Utilităţi Publice AUP, instituţie publică de interes naţional, aflată în
subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii
de achiziţii publice, următoarele operaţii:
1. Achiziţionează un autoturism în valoare de 150.000 lei, TVA 19%. Se acordă
furnizorului un avans reprezentând 10% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se
recepţionează mijlocul de transport. Diferenţa de plătit se achită printr-o cambie.
- Acordarea avansului
% = 5121 17.850
232 15.000
4426 2.850
Conform L. 571/2003 Codul Fiscal, avansurile sunt supuse TVA şi trebuie facturate în
maxim ,,zile de la data încasării, dar fără a depăşi sfârşitul lunii.
- Primirea facturii fiscale şi recepţia mijlocului de transport, în condiţiile în care factura
fiscală cuprinde şi avansurile care sunt stornate:
Val. Autoturism 150.000 lei
+ TVA 28.500 lei
- Avans (15.000)lei
- TVA (2.850) lei
= Total factură fără TVA 135.000 lei
+ TVA 25.650 lei
75
= Total factură cu TVA 160.650 lei
• Stornarea avansului
404 = % 17.850
232 15.000
4426 2.850
• Recepţia
% = 404 178.500
2133 150.000
4426 28.500
• Emiterea efectului pentru diferenţa de achitat
150.000 lei – 15.000 lei = 135.000+TVA
404 = 405 135.000+TVA
2. achiziţie obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăţi x 3.000 lei = 30.000 lei, TVA 19%
% = 401 35.700
303 30.000
4426 5.700
3. recepţie rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediţie, factura urmează
a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu de sfârşitul lunii.
• Recepţia bunurilor
% = 408 11.900
302 10.000
4428 1.900
• Facturarea livrării, două zile mai târziu faţă de data recepţiei
408 = 401 10.000
4426 = 4428 1.900

U6.4. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii


În categoria relaţiilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice faţă de terţe persoane
fizice şi juridice.
Evidenţa decontărilor cu clienţii pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile
prestate, facturate precum şi a materialelor vândute conform reglementărilor în vigoare, se
realizează cu ajutorul contului 411 Clienţi, cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor reprezintă
sumele datorate de clienţi.
Contul 411, se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:
4111 Clienţi
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
În debitul contului 411 se înregistrează sumele datorate de clienţii pentru care s-au întocmit facturi,
astfel:
411 = %

76
304 - valoarea la cost de achiziţie a materialelor şi produselor ieşite
pentru împrospătarea stocurilor
418 - valoarea facturilor întocmite către clienţi
419 - valoarea ambalajelor care cirulă în sistem de restituire,
facturate clienţilor
- valoarea avansurilor datorate de clienţi
70(701-708) - venituri din activităţi economice
4427 - TVA
4428 - TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmează a fi încasate în lunile următoare
prin decontări succesive sau plată în rate
448 - sume datorate bugetului
532 - valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate
către unităţile emitente
714 - valoarea creantelor reactivate
765 - diferenţe favorabile curs valutar aferente creanţelor în valută
la sfârşitul perioadei.

În creditul contului se înregistrează sumele încasate de la aceştia prin debitul conturilor:


% = 411
511
512,531,557, 560, 770
413 - sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale
acceptate
419 - decontarea avansurilor încasate de la clienţi pentru produsele şi
materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate
4427 - TVA aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ
- TVA colectată aferentă avansurilor primite de la clienţi
448 - sumele virate bugetului
654 pierderi din creanţe şi debitori diverşi – sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din
evidenţă a clienţilor
665 - diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma încasării
creanţelor în valută
Contabilitatea operaţiilor privind livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de
lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi, se realizează cu ajutorul contului de activ 418 Clienţi –
facturi de întocmit.
În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi,
după cum urmează:
418 = %
77
4428 - cu TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate, potrivit legii, pentru care nu s-au întocmit facturi (numai
în situaţia instituţiilor publice plătitoare de TVA)
70(701-708) - valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, a
produselor reziduale, semifabricatelor, a mărfurilor livrate clienţilor pentru
care nu s-au întocmit facturi
765 - diferenţe favorabile de curs valutar aferente
reevaluării creanţelor în valută, la sfârşitul perioadei
În creditul contului 418 se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienţi, prin
debitul conturilor:
% = 418
411 - valoarea facturilor întocmite către clienţi
665 - la sfârşitul perioadei cu diferenţele de curs valutar
nefavorabile rezultate în urma reevaluării creanţelor în valută.
Contul 419 Clienţi – creditori ţine evidenţa avansurilor încasate de la clienţi. Este un cont
de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.
În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienţi, astfel:
% = 419
411 - valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate
clienţilor, valoarea avansurilor datorate de clienţi
512, 531, 550, 560, 561 - sumele încasate de la clienţi, reprezentând avansuri pentru produsele
şi materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate
665 - la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile
rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută
În debitul acestui cont se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienţi:
419 = %
411 - decontarea avansurilor încasate de la clienţi pentruprodusele şi
materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la
clienţi
765 - diferenţele de curs valutar favorabile rezultate în urma lichidării
datoriilor în valută sau a reevaluării contului la sfârşitul perioadei

Exemplul nr. 2
Agenţia pentru Utilităţi Publice, care are printre competenţe iniţierea unor programe de
instruire şi pregătire profesională continuă pentru personalul propriu şi pentru cel al
furnizorilor/prestatorilor de utilităţi publice, organizează un curs de perfecţionare de 5 zile, la care
se înscriu 10 persoane participante. Preţul cursului este de 70 lei/zi, fără TVA, rezultă că pentru cele

78
5 zile valoarea este de 350 lei, fără TVA. Presupunem că pentru organizarea cursului, fiecare
cursant achită un avans reprezentând 5% din valoarea cursului.
1. Încasarea avansului pe bază de factură fiscală, de la fiecare cursant în parte:
5121 = % 208
419 175
4427 33
2. întocmirea facturii definitive, pentru fiecare cursant în parte, o dată cu susţinerea cursului.
Factura cuprinde:
Valoarea curs: 3.500 lei
TVA 665 lei
Avans (175) lei
TVA (33) lei
Total factură fără TVA 3.325 lei
TVA 632 lei
Total factură cu TVA 3.957 lei
• Stornarea avansului
% = 411 208
419 175
4427 33
• Înregistrarea facturii
411 = % 4.165
704 3.500
4427 665
3. încasarea prin ordin de plată a facturii
5121 = 411 3.957
4. un cursant, Y, nu-şi achită contravaloarea cursului, drept pentru care e trecut în categoria
clienţilor incerţi
4118 = 411
5. cursantul Y devine insolvabil şi este scos din patrimoniu

% = 4118 3.957
654 3.325
4427 632
6. cursantul Y, în final, este reactivat, în urma acţionării lui în justiţie
411 = 714 3957

U6.5. Contabilitatea efectelor comerciale


În cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un
interval mai mare de timp, fie imediat, se poate efectua sub forma efectelor de comerţ.

79
Reglarea creanţelor, respectiv a datoriilor faţă de terţi se poate realiza atât prin intermediul
conturilor de trezorerie, cât şi prin utilizarea efectelor comerciale – efecte de primit şi efecte de
plată. În categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata etc.
Sistemul de creare şi folosire a principalelor efecte comerciale este următorul:
1. Cambia – este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadenţă, o sumă de
bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale trei
persoane, şi anume: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Trăgătorul în calitate de creditor (furnizor) creează titlu, prin care se dă ordin debitorului său
(clientul) – trasul – să plătească o sumă fixă la o dată determinată de timp, fie unui
beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Acceptarea este angajamentul, luat de tras faţă de orice posesor de drept, de a plăti cambia la
scadenţă.
2. Biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) îşi ia angajamentul de a
plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este
posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane:
emitentul şi beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor, care se obligă să
plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar
care are calitatea de creditor.
Creanţele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:
• Pot fi imediat transformate în diponibilităţi, fără a aştepta plata efectivă din partea clientului,
prin vânzarea lor la bancă
• Pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.
Evidenţa obligaţiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu ajuorul
contului 403 Efecte de plătit. Este un cont de pasiv, care înregistrează în credit obligaţia de
plată a efectelor, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea
efectelor de plătit.
Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condiţiile de formă şi de fond prevăzute de
reglementările în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.
Contul 403 Efecte de plătit se creditează prin debitul conturilor:
% = 403
401 - valoarea acceptată a efectelor de comerciale de plătit
665 - diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării datoriilor
în valută/la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în reevaluării
datoriilor în valută
Contul 403 se debitează prin creditul conturilor:
403 = %
512, 550, 551, 560, 561, 770 - plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte
comerciale din contul de disponibil/finanţare
765 - diferenţele de curs valutar favorabile constate
la lichidarea efectelor de plată în valută sau a reevaluării contului la sfârşitul perioadei
80
Evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu
ajutorul contului 413 Efecte de primit de la clienţi, cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor
al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 413 înregistrează în debitul său sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea
efectelor comerciale acceptate, prin creditul conturilor:
413 = %
411 sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea
efctelor comerciale acceptate
765 diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor
comerciale de încasat
Contul 413 se creditează cu sumele încasate de la clienţi prin debitul conturilor
% = 413
511 - valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi
512 - sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil
528 - sumele încasate în procesul de executare silită
550, 560, 561, 770
665 - diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma
lichidării creanţelor în calută

Exemplul nr. 3
O instituţie publică achiziţionează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare
de 800 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 800 lei care se plăteşte la scadenţă
din contul de venituri proprii. Instituţia acceptă un bilet la ordin din partea unui client în valoare
de 1.000 lei care se încasează la scadenţă prin contul de disponibil la bancă.
303 = 401 800
Acceptarea de furnizor a biletului la ordin
401 = 403 800
Plata din contul de venituri
403 = 560 800
Acceptarea unui bilet din partea unui furnizor
413 = 411 1.000
Depunerea la bancă pentru încasarea la scadenţă a biletului la ordin
5113 = 413 1.000
Încasarea efectului
560 = 5113 1.000

U6.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul


Reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile la fondul de salarii,
indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă
81
plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică
personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de salarii.
Contabilitatea operaţiilor legate de personal şi asimilate se asigură cu ajutorul conturilor din
grupa 42 Personal şi conturi asimilate
Operaţiile contabile sunt:
641 = 421 - salariul brut
Reţineri la salarii
421 = %
4312 CAS
4314 Fd. Sănăt.
4372 Fd şomaj
• Impozit
421 = 444 impozit/salarii
• Reţineri datorate terţilor
421 = 4271
• Plata salariului
421 = 770, 560
• Salarii neridicate
421 = 426
Plata
426 = 5311
• Drepturi de personal prescrise
426 = 448
Evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru
îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate se ţine cu ajutorul contului 423
Personal – ajutoare materiale acordate, care este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele datorate salariaţilor.
În creditul contului se înregistrează sumele datorate personalului sub formă de ajutoare, prin debitul
conturilor:
% = 423
431 - sumele datorate personalului, reprezentând ajutoare
materiale suportate din contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale
645 - ajutoarele materiale datorate personalului suportate din
cheltuieli, potrivit legii
În debit se înregistrează plata ajutoarele, reţinerile din ajutoare şi ajutoarele rămase neridicate,
astfel:
423 = %
425 - sumele reţinute pe statele de plată pentru ajutoare materiale
reprezentând avansuri acordate
426 - ajutoare neridicate în termenul legal de plată
82
427 - sumele reţinute din ajutoare în favoarea terţilor
428 - sumele reţinute din ajutoare materiale pentru stingerea
debitelor datorate de personal
sociale reţinute din ajutoare, potrivit legii
- sumele reprezentând contribuţiile angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate reţinute din ajutoare potrivit legii
437 - sumele reprezentând contribuţiile angajaţilor la bugetul
asigurărilor pentru şomaj, reţinute din ajutoare, potrivit legii
444 - sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venitul din
salarii, reţinut din ajutoare materiale cuvenite salariaţilor, potrivit legii
531 - sumele plătite în numerar personalului
770 - sumele plătite prin virament salariaţilor, reprezentând
ajutoare materiale, achitate

Exemplul nr. 4
La o instituţie publică, la 31 decembrie, pe baza statelor de plată a ajutoarelor materiale,
se înregistrează datoria instiuţiei faţă de salariaţi în valoare de 300 lei suportată din contribuţia la
asigurări sociale şi de 500 lei suportată de instituţie pe seama cheltuielilor privind protecţia socială
% = 423 800
4311 300
6458 500
• Reţinerile aferente ajutoarelor materiale:
423 = % 102
4314 52
Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările sociale de sănătate
4372 8
CA şomaj
444 44
• Plata din casieria instiuţiei
423 = 531 698
În situaţia în care sunt achitate în plus personalului ajutoare materiale, acestea se
înregistrează:
423 = 4381
Decontările cu salariaţii la încheierea exerciţiului financiar privind cheltuielile şi veniturile
aferente exerciţiului financiar expirat, precum şi cele privind alte creanţe şi datorii în raporturile cu
personalul se înregistrează în contul 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul. Acesta
este detaliat în:
4281 Alte datorii în legătură cu personalul
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

83
Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de
personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în
curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul.
Contul 4282 înregistrează debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din
distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite pentru pagube
materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, precum
şi alte creanţe faţă de personalul instituţiei.
Modul de funcţionare a contului 428 se prezintă după cum urmează:
% = 428
421 - sumele reţinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate
instituţiei publice
- garanţiile gestionare de reţinut personalului, potrivit legii
422 - sumele reţinute pensionarilor pentru stingerea debitelor
datorate instituţiei publice
423 - sumele reţinute din ajutoare materiale pentru stingerea
debitelor datorate de personal
438 - sumele datorate personalului sub formă de ajutoare
531 - sumele încasate de la salariaţi, evidenţiate anterior în acest
cont
641 - indemnizaţiile pentru concediilor de odihnă până la
închiderea exerciţiului financiar
642 - sumele datorate salariaţilor pentru care nu s-au întocmit state
de plată, inclusiv indemnizaţiile pentru concediile de odihnă neefectuate
673 - sumele datorate pensionarilor pentru care nu s-au întocmit state de
plată
Se debitează după cum urmează
428 = %
438 - sumele reprezentând ajutoare de boală achitate în plus
personalului
4427 - TVA aferentă debitelor salariaţilor
448 - valoarea datoriilor prescrise sau anulate care se varsă la
buget
531 - sumele achitate personalului, evidenţiate anterior în
acest cont
532 - valoarea tichetelor de masă şi biletelor de călătorie
eliberate personalului
542 - sumele datorate de personal privind avansuri
nejustificate
706 - sumele datorate de salariaţi reprezentând chirii care se
fac venituri ale unităţii
84
708 - sumele datorate de salariaţi reprezentând cheltuieli
efectuate pentru aceştia
719 - sumele datorate de salariaţi reprezentând debite,
indemnizaţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate
- imputaţiile de recuperat de la personal
Soldul debitor al acestui cont reflectă sumele datorate unităţii de salariaţi, iar soldul creditor
sumele datorate de unitate salariaţilor.
• Garanţiile gestionare reţinute personalului, potrivit legii se înregistrează după cum urmează:
421 = 4281 14
• Acestea sunt depuse la bancă şi sunt purtătoare de dobânzi:
5121 = 4281 3
• Garanţiile şi dobânda la aceste garanţii, mai puţin cpmisionul perceput de bancă la retragerea
sumelor, se restituie gestionarilor în situaţia în care aceştia părăsesc instituţia:
4281 = 5121
În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate a operaţiei de distribuire către poprii salariaţi
a uniformelor de lucru, presupunem următorul exemplu:
O instutuţie publică achiziţionează pe bază de factură echipament de lucru în valoare de
2.000 lei şi îl distribuie salariaţilor, o parte din contravaloare este suportată de salariaţi:
• Achiziţia uniformelor:
303 = 401 2.000
• Achitarea datoriei faţă de furnizor
401 = 560 2.000
• Distribuirea către angajaţi a uniformelor, pe bază de tabele nominale şi bon de consum:
% = 303 2.000
603 1.500
4282 500
• Reţinerea contravalorii uniformelor suportată de salaraiaţi:
421 = 4282 500
Dacă instituţia publică distribuie bilete de tratament şi odihnă către salariaţi, în condiţiile în
care presupunem că angajaţii suportă 50% din costul acestora, operaţiunile respective sunt:
• Achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă
5322 = 401 1500
• Achitarea datoriei faţă de furnizor
401 = 560 1.500
• Distribuirea către angajaţi a biletelor
% = 5322 1.500
6458 750
4282 750

85
U6.7. Rezumat
Relațiile de decontare ale instituțiilor publice cu terții cuprind:
- Relații de decontare cu furnizorii;
- Relații de decontare cu cliennții;
- Relații de decontare cu personalul;
La baza înregistrării acestor operațiuni în contabilitatea instituțiilor stau documentele
justificative care trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de conținut prevăzute în
normativele legale.
Achizițiile publice se realizează cu respectarea procedurilor prevăzute în legislație pentru a
se asigura transparența, eficiența și oportunitatea cheltuirii banilor publici.

U6.8. Test de evaluare a cunoștințelor


1. Agenţia pentru Utilităţi Publice, care are printre competenţe iniţierea unor programe de
instruire şi pregătire profesională continuă pentru personalul propriu şi pentru cel al
furnizorilor/prestatorilor de utilităţi publice, organizează un curs de perfecţionare de 5 zile,
la care se înscriu 30 de persoane participante. Preţul cursului este de 100 lei/zi, fără TVA,
rezultă că pentru cele 5 zile valoarea este de 500 lei, fără TVA. Presupunem că pentru
organizarea cursului, fiecare cursant achită un avans reprezentând 10% din valoarea
cursului.
Rezolvarea se face în mod asemănător cu cea de la exemplul nr. 2.

U6.9. Temă de casă


1. Agenţia pentru Utilităţi Publice AUP, instituţie publică de interes naţional, aflată în
subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii de achiziţii
publice, următoarele operaţii:
a) achiziţionează un autoturism în valoare de 300.000 lei, TVA 19%. Se acordă furnizorului un
avans reprezentând 15% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepţionează
mijlocul de transport. Diferenţa de plătit se achită printr-o cambie.
b) achiziţionează obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăţi x 1.000 lei = 10.000 lei,
TVA 19%
c) recepţionează rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediţie,
factura urmează a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu
de sfârşitul lunii.
2. O instituţie publică achiziţionează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare de
1000 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 1000 lei care se plăteşte la
scadenţă din contul de venituri proprii. Instituţia acceptă un bilet la ordin din partea unui
client în valoare de 2.000 lei care se încasează la scadenţă prin contul de disponibil la bancă.
86
Unitatea de învăţare 7. Contabilitatea decontărilor cu BASS, cu bugetul de stat
și bugetele locale
Cuprins
U7.1. Introducere………………………………………………………………………………...87
U7.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………….…..87
U7.3. Modul de calcul al contribuţiei la asigurări sociale………………………………………87
U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale şi protecţia socială……………….….88
U7.5. Contabilitatea concediilor medicale……………………...................................................91
U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor……………………………..93
U7.7. Rezumat……………………………………………………………………………….…...96
U7.8. Test de autoevaluare………………………………………………………………………101
U7.9. Teme de casă………………………………………………………………………….......101

U7.1. Introducere
În calitate de angajatori, instituțiile publice au obligația de a calcula, reține și vira toate
contribuțiile la asigurări sociale, protecție socială și asimilate. La fondul brut de salarii se calculează
obligațiile insituției față de BASS care se înregistrează în conturile aferente decontărilor cu acest
buget și se virează în momentul achitării drepturilor bănești, pentru munca prestată, salariaților.

U7.2. Competenţele unităţii de învăţare

Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:


- calculeze contribuțiile la asigurări sociale și să le evidențieze în contabilitatea instituției;
- calculeze indemnizațiile pentru concedii medicale, conform legislației în vigoare și să le
înregistreze în conturile aferente;
- determine salariul impozabil și să calculeze impozitul aferent, să-l rețină și să-l vireze în
contul bugetului de stat.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2-3 ore.

U7.3. Modul de calcul al contribuţiei la asigurări sociale


Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor o
constiuie:
- Salariile individuale brute, realizate lunar, inclusive sporurile şi adaosurile
reglementate prin lege sau prin contractual colectiv de muncă
- Venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractual de asigurare.

87
Legea privind sistemul public de pensii, stipulează că nu se datorează contribuţia de asigurări
sociale asupra unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestaţiilor de
asigurări sociale, reprezentând de exemplu:
- Prestaţii de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din
fondurile angajatorului şi care se plătesc direct de acesta;
- Drepturile plătite în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă;
- Diurnele de deplasare, detaşare şi indemnizaţiile de transfer, drepturile de autor;
- Sumele reprezentând participarea salariaţilor la profit;
- Premii şi alte drepturi exceptate prin legi special;
Sumele reprezentând prestaţii de asigurări sociale care se plătesc de angajator asiguraţilor , în
contul asigurărilor sociale, se reţin de acesta din contribuţiile de asigurări sociale datorate în luna
respectivă.
Salariaţii, ca asiguraţi ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:
- Indemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnuite sau
de accidente în afara muncii, boli profesionale şi accidente de muncă;
- Prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă
- Indemnizaţie pentru maternitate;
- Indemnizaţia pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;
- Ajutor de deces.
Angajaţii beneficiază de concediu medical şi de indemnizaţie dacă dovedesc incapacitatea
temporară de muncă printr-un certificate medical, eliberat conform reglementărilor în vigoare.
Indemnizaţia pentru incaspacitate temporară de muncă se suportă astfel:
A. De către angajator, în funcţie de numărul de angajaţi avut la data ivirii incapacităţii
temporare de muncă
B. De bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu:
- Prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul şomerilor şi al persoanelor asigurate prin
declaraţie sau contract de asigurări sociale
- Ziua următoare celor suportate de angajator şi până la data încetării incapacităţii temporare de
muncă sau pensionării.
Durata de acordare a concediului medical şi a indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de
muncă este de cel mult 180 de zile în intervl de un an socotite din prima zi de îmbolnăvire.

U7.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale şi protecţia socială


Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază contribuţiile instituţiilor
publice pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli
profesionale, asigurări pentru şomaj, precum şi contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale,
asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj. Conturile utilizate în acest sens constituie
conţinutul grupei 43 din Planul de Conturi General pentru Instituţii Publice, după cum urmează:
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
(sub 1 an)
88
431 Asigurări sociale
4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale
4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate
4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale
437 Asigurări pentru şomaj
4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj
438 Alte datorii şi creanţe sociale
După conţinutul economic, acestea sunt conturi de terţi, de datorii sociale, iar după
funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. În credit înregistrează datoriile faţă de bugetul
asigurărilor sociale, care este gestionat de către Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale (pentru
fondul de sănătate gestionarul său este Casa Naţională de Asigurări de Sănătate) precum şi
faţă de fondul de şomaj şi în debit se înregistrează plăţile efectuate pe destinaţii. Soldul
conturilor este creditor şi reflectă datoriile neachitate.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului
645 „Cheltuieli privind asigurările sociale” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II
corespunzătoare categoriei de contribuţii – asigurări sociale, fond de şomaj, asigurări sociale
de sănătate şi alte cheltuieli.

Exemplul nr.1
O instituție publică calculează și înregistrează contribuțiile la asigurările sociale, fondul
de accidnte, fondul special de sănătate, Fondul unic național de asigurări de sănătate și fondul
de șomaj aferente unui salariu brut realizat pentru luna martie 2010 de 1192 lei.

CAS
Nr. Salariul angajator Fd. Acc. Sanatate Sanatate Somaj Total BASS
crt. Personal brut 20,8% 0,205% 5,2% 0,85% 0,5% - angajator
Nume prenume
1 salariat 1192 248 2 62 10 6 328

Contribuţii instituţie Baza de calcul Procent


Contribuţia angajatorului pentru asigurări Fondul total de salarii brute lunare 20,8 %
sociale (CAS) realizate
Contribuţia angajatorului pentru asigurări Fondul total de salarii brute lunare 5,2 %
sociale de sănatate realizate

89
Contribuţia angajatorului pentru fondul de Fondul total de salarii brute lunare 0,205 %
accidente realizate
Contribuţia angajatorului pentru asigurări de Fondul total de salarii brute lunare 0,5 %
şomaj realizate
Contribuția instituției la fondul unic de sănătate Fondul total de salarii brute lunare 0,85 %
realizate

a) înregistrarea obligaţiilor instituţiei publice privind:


1. contribuţia la asigurările sociale:
6451 = 4311 248
2. contribuţia la fondul de şomaj:
6452 = 4371 6
3. contribuţia la asigurările sociale de sănătate:
6453 = 4313 62
4. contribuţia la fondul de asigurare pentru accidente:
6454 = 4315 2
5. contribuția la fondul unic de sănătate:
6453 = 4314 10
Sintetic, situaţia contribuţiilor datorate de angajaţi pentru asigurări sociale şi protecţie
socială, se prezintă astfel:
Contribuţii salariaţi Baza de calcul Cotă Valoarea
(lei) procentuală obligaţiei (lei)
Contribuţiile salariaţilor pentru asigurări Salariu brut realizat 1192 9,5 % 113,24
sociale
Contribuţiile salariaţilor pentru asigurări Salariu brut realizat 1192 6,5 % 77,48
sociale de sănătate
Contribuţiile salariaţilor pentru asigurări de Salariulbrut realizat 1192 0,5% 6
şomaj

b) virarea sumelor reprezentând:


1. contribuţiile instituţiei şi a angajaţilor la asigurările sociale:
% = 5121 (770) 361,24
4311 248
4312 113,24

2. contribuţiile instituţiei şi a angajaţilor la fondul asigurărilor sociale de


sănătate:
% = 5121 (770) 149,48
4313 72

90
4314 77,48
3. contribuţiile instituţiei la fondul pentru accidente de muncă şi boli
profesionale:
4315 = 5121 (770) 2
4. contribuţiile instituţiei şi a angajaţilor la fondul de şomaj:
% = 5121 (770) 12
4371 6
4372 6
5. impozitul pe salarii:
444 = 5121 (770) 159,24
Aşa cum prevede textul de lege, pentru neplata la termen a obligaţiei privind asigurările
sociale, instituţia este obligată la plata dobânzilor şi a penalităţilor pentru întârziere.
Majorarea se înregistrează în contabilitatea instituţiei publice astfel:
6581 = 4481

U7.5. Contabilitatea concediilor medicale


Concediu medical – exemplu de calcul: Se presupune că domnul Vasilescu Ion,
angajat al Agenţiei pentru Utilităţi Publice, intră în concediu medical în luna mai 2005, pentru
11 zile. Domnul Vasilescu este angajat de 18 luni, cu contract individual de muncă pe
perioadă nedeterminată.
Baza de calcul a indemnizaţiei de asigurări sociale se determină ca medie a veniturilor
lunare (salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile,
reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă) din ultimele 6 luni, pe baza
cărora s-a stabilit contribuţia individuală de asigurări sociale în lunile respective. În ultimele 6
luni, domnul Vasilescu a cotizat 125 de zile, pentru un total al veniturilor lunare de 9.280 lei.
Rezultă deci ca bază de calcul:
Media veniturilor lunare pentru care s-a contribuit la asigurările sociale în ultimele
6 luni = 9.280 lei: 125 zile = 74,24 lei / zi.
Cuantumul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă se determină prin
aplicarea unui procent de 75 % la baza de calcul, deci:
Salariu mediu zilnic pentru concediu medical = 74,24 lei / zi * 75 % = 55,68 lei / zi,
iar pentru cele 11 zile 55,68 lei / zi * 11 zile = 612,48 lei
Pentru calculul indemnizaţiei se utilizează numărul de zile lucrătoare din luna în care se
acordă concediul medical, 20 de zile, în cazul nostru. Pentru celelalte 9 zile lucrate, salariul
cuvenit este de [1800 lei (salariu de încadrare) + 270 lei (sporul de vechime * 15 %)] * 9/ 20
zile = 931,5 lei.
Prezentăm mai jos, un extras din statul de salarii pentru luna mai în ceea ce-l priveşte pe
angajatul Vasilescu Ion:
Salariu de încadrare (tarifar) 1.800
Salariu realizat (+ vechime 15 %) 931,5
91
Sumă concediu medical 612,48
Total brut 1.544
CAS 9,5 % * salariu realizat 88,5
CASS 6,5 % * salariu realizat 60,55
CAJS 1% * salariu de încadrare 18
Venit net 1.377
Deducere 350
Baza impozabilă 1.027
Impozit 320
Rest de plată 707

Întrucât AUP are peste 100 de salariaţi, indemnizaţia pentru concediu medical se
suportă de către instituţie pentru primele 7 zile de incapacitate temporară de muncă şi de către
bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu ziua următoare celor suportate de angajator şi
până la data încetării incapacităţii temporare de muncă sau pensionării. În consecinţă,
instituţia suportă 7 zile * 55,68 lei / zi = 389, 76 lei, iar din bugetul CAS se suportă 4 zile *
55,68 lei / zi = 222,72 lei. De asemenea, instituţia calculează şi virează toate contribuţiile
obligatorii în raport de fondul brut de salarii.
În contabilitatea instituţiei se înregistrează (pentru salariatul Vasilescu):
1. salariu pentru zilele lucrate:
641 = 421 931,5
2. indemnizaţia pentru concediu medical suportată de instituţie:
641 = 423 389,76
3. indemnizaţia pentru concediu medical suportată de bugetul CAS:
4311 = 423 222,72
şi
423 = 421 612,48
4. reţinerile din salariu:
421 = % 487,05
4312 88,5
4314 60,55
4372 18
444 320
5. plata salariului net:
421 = 5311 707
Drepturile pentru donatorii de sânge, alocaţiile şi alte ajutoare pentru copii, alocaţia
suplimentară pentru familiile cu mai mulţi copii, alocaţia de încredinţare şi plasament familial,
ajutorul anual pentru veteranii de război, alocaţia familială complementară, protecţia
persoanelor cu handicap, ajutoarele sociale, ajutorul pentru încălzirea locuinţei, renta viageră,

92
alocaţiile şi indemnizaţiile pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispoziţii
legale sau a creanţelor de încasat în contul ajutoarelor sociale aferente exerciţiului financiar în
curs, precum şi plata acestora se înregistrează cu ajutorul contului 438 „Alte datorii şi
creanţe sociale” . Este un cont bifuncţional. Soldul creditor al contului reprezintă sumele
datorate bugetului asigurărilor sociale, iar soldul debitor, reflectă sumele ce urmează a se
încasa de la bugetul asigurărilor sociale. Contul 438 „Alte datorii şi creanţe sociale” se
dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
4381 „Alte datorii sociale”
4382 „Alte creanţe sociale”
În creditul contului 438 „ Alte datorii şi creanţe sociale” se înregistrează sumele
reprezentând ajutoare materiale achitate în plus personalului prin debitul următoarelor conturi:
% = 438
428 - sumele reprezentând ajutoare de boală achitate în
plus personalului
677 - sumele datorate altor persoane fizice (drepturi
pentru donaţii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, ajutor pentru încălzirea locuinţei,
protecţia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, etc.)
Contul 438 „Alte datorii şi creanţe sociale” înregistrează în debit sumele datorate
personalului sub formă de ajutoare sociale prin creditul următoarelor conturi:
438 = %
428 - sumele datorate personalului, sub formă de
ajutoare
770 - sumele virate asigurărilor sociale reprezentând
alte datorii sociale

U7.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor


Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale,
calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al instituţiei
publice, impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor temporari şi
colaboratorilor de orice fel, impozitul reţinut din pensii potrivit legii.
Codul fiscal detaliază, prin conţinutul articolului 55. aliniat (2), sumele care sunt
asimilate salariilor, în vederea impunerii, printre care amintim:
• Indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate
publică, stabilite potrivit legii;
• Drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte
drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
• Indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite
administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care
statul sau o autoritate a administraţiei puiblice locale este acţionar majoritar,
precum şi la regiile autonome;
93
• Orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
În veniturile salariale nu sunt incluse şi deci nu sunt impozabile sumele prezentate de
aliniatul (3) al art. 55 din Codul fiscal, cum ar fi de exemplu:
• Ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi
incurabile, ajutoarele pentru naştere, venituri reprezentând cadouri pentru copiii
minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului
la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi
odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai
acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel
cum este prevăzut în contractul de muncă;
• Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu
ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor
culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8
martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei
persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei;
• Cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia
oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara
ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare;
• Contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie
şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-
sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor
obligatorii şi a drepturilor de echipament ce se acordă potrivit legislaţiei în
vigoare;
• Cheltuielile efectuat de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea
angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
• Costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu.
Salariaţii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă
de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru
veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.
Deducerea personală se acordă pentru salariaţii care au un venit lunar brut de până la
1000 lei inclusiv, astfel:
• Pentru salariaţii care nu au persoane în întreţinere – 250 lei;
• Pentru salariaţii care au o persoană în întreţinere – 350 lei;
• Pentru salariaţii care au două persoane în întreţinere – 450 lei;
• Pentru salariaţii care au trei persoane în întreţinere – 550 lei;
• Pentru salariaţii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere – 650 lei;

94
Pentru salariaţii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1001 lei şi
3000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se stabilesc
prin ordin al ministrului finanţelor publice.
La calculul deducerilor personale lunare degresive în funcţie de venitul brut lunar din
salarii şi de numărul de persoane aflate în întreţinerea contribuabilului conform Ordinului emis
de ministrul finanţelor publice din data de 10 ianuarie 2005, se utilizează următorul algoritm de
calcul:
Pentru un venit brut lunar din salarii cuprins între 1001 şi 3000 lei:
• Fără persoane în întreţinere: 250 * [1 - ( VBL – 1000 ) / 2000];
• Cu o persoană în întreţinere: 350 * [1 - (VBL – 1000) / 2000];
• Cu 2 persoane în întreţinere: 450 * [1 - (VBL – 1000) / 2000];
• Cu 3 persoane în întreţinere: 550 * [1 - (VBL – 1000) / 2000];
• Cu 4 persoane în întreţinere: 650 * [1 - (VBL – 1000) / 2000],
unde VBL – venit brut lunar.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000
lei nu se acordă deducerea personală. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit
lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină după cum urmează:
a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de
calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul
brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
• Deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
• Cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
• Contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la
nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16 % asupra
bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare
loc de relizare a acestora.
Instituţiile publice au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor
fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.
Evidenţa impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizează cu
ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu funcţie contabilă de
pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozitul
pe venituri din salarii, iar în debit se înregistrează sumele virate la buget. Soldul creditor al
contului reprezintă sumele datorate bugetului.
1. înregistrarea obligaţiei de plată a impozitului pe salarii:
421 = 444
2. plata impozitului pe salarii:
444 = 5121
95
De asemenea, instituţia este obligată să determine valoarea totală a impozitului anual pe
veniturile din salarii, pentru fiecare angajat.

U7.7. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor locale


La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele şi
taxele locale după cum urmează:
a) impozitul pe clădiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
g) taxe speciale;
h) alte taxe locale.
Evidenţa decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele,
taxele şi vărsămintele asimilate se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, cont de pasiv. Acestea se detaliază în contabilitatea analitică pe
feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor locale.
În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, datorate bugetului, astfel:
% = 446
213 - valoarea taxelor vamale, comisioanelor vamale
aferente aprovizionărilor din import
214 - valoarea taxelor vamale, comisionaleor vamale
aferente aprovizionărilor din import
301 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente materiilor prime aprovizionate din import
302 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente materialelor consumabile aprovizionate din import
303 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate din import
361 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente aprovizionărilor cu animale şi păsări din import
371 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente mărfurilor aprovizionate din import
381 - valoarea taxelor vamale şi comisionul vamal
aferente ambalajelor aprovizionate din import
635 - valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate

96
În debit se înregistrează plăţile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, după cum urmează:
446 = %
560 - valoarea accizelor pentru produsele
monopol de stat, virată la bugetul statului
- sumele virate bugetului statului sau bugetelor
locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
561 - valoarea accizelor pentru produsele
monopol de stat, virată la bugetul statului
- sumele virate bugetului statului sau bugetelor
locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
770 - sumele virate bugetului statului sau
bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor
locale. Contabilitatea analitică se ţine distinct pentru bugetul statului şi bugetele locale, iar în
cadrul acestora pe feluri de impozite.
Instrumentarea contabilă se realizează după cum urmează:
• Înregistrarea impozitului sau a taxei datorate:
635 = 446
• Achitarea obligaţiei fiscale:
446 = 5121
În ceea ce priveşte taxele vamale, ca obligaţii fiscale datorate bugetului de stat, acestea
se percep în momentul în care bunurile trec graniţele vamale ale ţării.
Taxele vamale pentru import se determină prin aplicarea cotelor procentuale prevăzute
în „Tariful vamal de import al României” la valoarea în vamă a bunurilor importate în lei.
Momentul datorării taxelor vamale este cel al înregistrării declaraţiei vamale.
Considerăm ca exemplu următoarea Declaraţie vamală de import:

Specificaţie Sume - Euro Sume – Lei


(1 Euro = 3,5 Lei)
Preţ de cumpărare 2.000 7.000
Cheltuieli de transport externe 200 700
Cheltuieli conexe (încărcare, descărcare, 100 350
manipulare) pe parcurs extern
Cheltuieli cu asigurarea pe parcurs extern 150 525
Valoarea în vamă 2.450 8.575
Taxe vamale (20% pentru acest produs) 8.575 * 20 % = 1.715
Comision vamal (0,55%) 8.575 * 0,5 % = 428,75
Preţ de cumpărare al importatorului (baza de 10.718,75

97
calcul TVA)
TVA 2.036,56

1. achiziţia mijlocului de transport de la extern pe bază de factură:


2133 = % 10.718,75
401 8.575
446 1.715
446 428,75
2. plata în vamă a taxelor vamale, a comisionului vamal şi a TVA:
% = 5121 4.180,31
446 1.715
446 428,75
4426 2.036,56
În categoria altor datorii şi creanţe cu bugetul statului se cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor,
cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi
penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget şi altele.
Contul 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul”, cont bifuncţional, ţine evidenţa
acestor datorii şi creanţe cu bugetul statului.
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului, iar soldul
debitor sumele datorate de buget.
Contul 448 se detaliază în sintetice de gradul II:
4481 „Alte datorii faţă de buget”
4482 „Alte creanţe privind bugetul”.
În creditul contului se înregistrează alte datorii faţă de buget, astfel:
% = 448
302 - valoarea la preţ de înregistrare a materialelor
consumabile rezultate din scoaterea din funcţiune a activelor fixe achiziţionate din alocaţii
bugetare, care urmează a se vira la buget
303 - valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de
natura obiectelor de inventar rezultate din scoaterea din funcţiune a activelor fixe achiziţionate
din alocaţii bugetare, care urmează a se vira la buget
347 - valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate,
potrivit legii, în proprietatea privată a statului care urmează a se vira la buget
349 - valoarea bunurilor confiscate sau intrate, potrivit
legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale, datorată bugetului
401 - sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului
după prescrierea lor
411 - sumele datorate bugetului

98
426 - drepturile d epersonal neridicate, prescrise,
datorate bugetului potrivit legii
428 - valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se
varsă la buget, potrivit legii;
- partea din imputaţie de recuperat de la
personal care se varsă la buget şi care reprezintă diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi
valoarea contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent;
- valoarea imputaţiei, la valoarea de
înlocuire a bunului când debitul rezultă din finanţarea anilor precedenţi.
461 - sumele datorate bugetului reprezentând amenzi şi
penalităţi, care urmează a se imputa terţilor;
- partea din imputaţie de recuperat de la
terţi, care se varsă la buget şi care reprezintă diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi valoarea
contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent;
- valoarea imputaţiei, la valoarea de
înlocuire a bunului, când debitul rezultă din finanţarea anilor precedenţi.
462 - sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului
după prescrierea lor
51 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe şi alte datorii;
- dobânda încasată la disponibilul din cont
care urmează să se vireze la buget;
- dobânzi de primit aferente
disponibilităţilor din conturi care urmează a se vira la buget.
525 - sumele care urmează a se vărsa la bugetul statului
531 - plusul de numerar constatat în casierie cu ocazia
inventarierii şi care urmează a se vira la buget
550 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii şi creanţe
56 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii şi creanţe
658 - sumele datorate bugetului reprezentând amenzi şi
penalităţi, care nu sunt din vina unei persoane
- cu subvenţia rămasă neutilizată la sfârşitul
anului, potrivit legii
770 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii şi creanţe
773 - alocaţia bugetară rămasă neutilizată la finele
perioadei, potrivit legii
În debit se înregistrează alte creanţe faţă de buget, după cum urmează:
99
448 = %
347 - sumele reprezentând valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, virate la bugetul de stat
349 - sumele reprezentând valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale,
virate la buget
411 - sumele virate bugetului
461 - sumele virate la buget de către debitori,
reprezentând venituri ale bugetului, pe baza documentelor prezentate de aceştia;
- valoarea deconturilor de cheltuieli depuse de
titularii de avans pentru justificarea avansurilor primite
512 - sumele virate bugetului reprezentând alte datorii
faţă de acesta
528 - sumele virate la bugetul de stat, în termenul
prevăzut de lege, a taxei pe valoarea adăugată
529 - sumele virate bugetului local şi bugetului
judeţean, în cota prevăzută de lege, reprezentând taxa asupra mijloacelor de transport marfă
cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, etc.
55 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
faţă de acesta
557 - sumele virate în contul bugetului de stat, potrivit
legii
56 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
faţă de acesta
70 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
faţă de acesta

Exemplul nr. 2
Presupunem că în cazul instituţiei publice AUP s-au prescris drepturi de
personal neridicate în termen, în valoare de 800 lei. Acestea se constituie
datorie către bugetul statului, după cum urmează:
426 = 4481 800
Şi plata la buget:
4481 = 5121 800

O situaţie particulară apare în cazul organizării unor licitaţii de către instituţiile publice,
pentru care participanţii la licitaţii sunt obligaţi prin lege să depună garanţii. Aceste garanţii
nu se mai înapoiază ofertantului în următoarele situaţii:
• Când revocă oferta după deschiderea acesteia şi înainte de adjudecare;
• Când revocă oferta după adjudecare;
100
• Când nu semnează contractul de achiziţie în termenul de valabilitate, deşi este
câştigătorul licitaţiei;
• Când nu constituie garanţie pentru bună execuţie, deşi este câştigătorul licitaţiei.
În una din situaţiile prezentate mai sus, garanţia, care în prealabil s-a înregistrat:
531 = 462
va fi reluată ca datorie la bugetul de stat, care se va înregistra:
462 = 4481
Vărsarea la bugetul de stat se va face prin înregistrarea:
4481 = 5121

U7.8. Rezumat
Instituțiile publice în calitate de angajatori au obligația ca atunci când plătesc
drepturile bănești cuvenite salariaților să calculeze, să rețină și să vireze,
contribuțiile la asigurări sociale, la fondul de sănătate, la fondul de șomaj, impozitul
pe salarii datorate de salariați precum și pe cele datorate de către instiuție fiind
aferente fondului brut de salarii. Înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni se
face lunar, în conturile sintetice de gradul I și II din planul de conturi al instituțiilor
publice.

U7.9. Test de evaluare a cunoștințelor


1. O instituţie publică înregistrează un fond de salarii, pentru luna ianuarie 2010, în
valoarea de 45.000 lei şi calculează şi înregistrează contribuţiile unităţii şi ale
salariaţilor la bugetul asigurărilor sociale şi la bugetul de stat. Obligaţiile faţă de
bugete se virează prin contul deschis la trezoreria finanţelor publice, iar restul de
plată cuvenit salariaţilor se achită prin alimentarea conturilor personale ale acestora.

Rezolvarea se realizează după exemplul de la paragraful 7.3.

101
Unitatea de învăţare 8. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice
Cuprins
U8.1. Introducere ............................................................................................................ ……102
U8.2. Competenţele unității de învățare………………………………………………….102
U8.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt……………………………103
U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respective remise spre scontare…103
U8.5. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci……………………….105
U8.6. Contabilitatea disponibilităţilor din împrumuturi………………………………….106
U8.7. Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar……………………………………..110
U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie……………………………………………..111
U8.9. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie……………………………113
U8.10. Rezumat…………………………………………………………………………….114
U8.11. Test de autoevaluare………………………………………………………………..114
U8.12. Teme de casă………………………………………………………………………..114

U8.1. Introducere
Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaţiunile privind încasările şi plăţile
curente.
În structura trezoreriei, respectiv a operaţiilor de trezorerie se cuprind:
- Disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la bănci, în lei şi în valută, cecurile şi
efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci
- Mijloacele băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate
- Mijloacele băneşti ale bugetelor
- Investiţiile financiare cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate
- Acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie
- Disponibilităţi din fonduri speciale
- Împrumuturi pe termen scurt.

U8.2. Competenţele unităţii de învăţare


Dupǎ parcurgerea, studentul va fi capabil să:
• definească activitatea de trezorerie a instituţiilor publice;
o înregistreze în contabilitate operaţiile cu cecuri, cu efecte de încasat remise spre scontare
o înregistreze corect în contabilitate operaţiile de încasări şi plăţi prin conturile de la bănci;
o identifice situațiile când este permisă apelarea la disponibilităţile din împrumuturi;
o descrie modul de deschidere a acreditivelor documentare şi să evidențieze avansurile de
trezorerie.
Cuvinte cheie: investiţii financiare, valori de trezorerie, avansuri de trezorerie,
acreditive, cecuri, efecte de încasat
102
Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2-3 ore.

U8.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt


La instituţiile publice investiţiile financiare constau din obligaţiuni emise şi
răscumpărate. Acestea se emit de primării pentru asigurarea surselor de finanţare şi trebuie
răscumpărate la scadenţă sau anulate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul
contului 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate, cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu
obligaţiunile emise şi răscumpărate, respectiv se creditează cu valoarea titlurilor anulate. Are
sold final debitor ce semnifică valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, care nu au fost
anulate.
- Răscumpărarea obligaţiunilor la preţ de răscumpărare
505 = % 8000
531 6000
770 2000
- anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
161 = 505 8000
Evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru obligaţiuni emise şi răscumpărate se ţine cu
ajutorul contului 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt. Este un cont de
pasiv, în creditul căruia se înregistrează sumele datorate pentru investiţii pe termen scurt
cumpărate şi care se debitează cu sumele achitate pentru acestea.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru investiţii pe termen scurt cumpărate.

U8.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare


Contul 511 “Valori de încasat” este folosit de către instituţiile publice pentru
evidenţierea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare.
Este un cont de activ, se debitează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la
clienţi şi se creditează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate. Soldul debitor al
contului reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale neîncasate.
1. Primirea valorilor de încasat (cecul, biletul la ordin)
511 = %
411 valoarea cecurilor primite
413 valoarea efectelor comerciale primite
765 diferenţe de curs valutar favorabil
b) încasarea cecurilor şi efectelor comerciale
512, 770, 560 = 511

Exemplul nr. 1
O instituţie publică acceptă un cec spre încasare în valoare de 4.000 lei

103
precum şi un bilet la ordin în valoare de 3000 lei.
a) Cecuri de încasat
- Înregistrarea cecului de încasat de la client
5112 = 411 4000
- Remiterea cecului la bancă şi încasarea lui
5121, 560 = 5112 4000
b) Efecte de încasat
- Înregistrarea acceptării de către furnizor a remiterii unui bilet la ordin
către bănci
413 = 411 3000
- înregistrarea primirii efective a biletului la ordin
511 = 413 3000
- înregistrarea la scadenţă a biletului la ordin pe baza extrasului de cont
5121, 560 = 511 3000
Dacă posesorul biletului la ordin are nevoie de bani înaintea termenului de
scadenţă, poate depune efectul de comerţ la bancă pentru scontare. În urma
scontării instituţia publică primeşte bani la valoarea efectului de comerţ mai
puţin comisionul şi scontul, reţinute.

Exemplul nr. 2
Instituţia publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial
în valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul
plătit pentru serviciul bancar fiind de 30 lei.
• Depunerea efectelor spre încasare la momentul T
511 = 413 5000
• Încasarea efectelor la momentul T +1
% = 511 5000
512, 560 4970
627 30
• Dacă se doreşte scontarea înainte de termen, se foloseşte contul 5114
Efecte remise spre scontare:
• Remiterea efectelor pentru a fi scontate înainte de termen:
5114 = 413 5000
• Scontarea efectului înainte de termen pe o perioadă de 2 luni, serviciul
bancar 30 lei, scontul de 12%
Scontul = 5000 x 12% x 2/ 12 = 100 lei
% = 5114 5000
512,560 4870
627 30
627 100
104
Şi concomitent se înregistrază în debitul contului 8037 Efecte
scontate neajunse la scadenţă, 5000, iar în momentul când efectele ajung la
scadenţă se înregistrează în credit 8037, 5000.

U8.5. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci


Contul 512 conturi la bănci este un cont bifuncţional ce se debitează cu sumele încasate
de instituţie şi se creditează cu plăţile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei
şi în valută, iar soldul creditor, creditele primite.
Se dezvoltă în sintetice de gradul II astfel:
5121 Conturi la bănci în lei
5124 Conturi la bănci în valută
5125 Sume în curs de decontare
Contul 512 se debitează prin creditul următoarelor conturi
512 = %
167 sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi
datorii asimilate
267 valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor
încasate, garanţii restituite de furnizori
411 sume încasate pentru livrările de bunuri, servicii
461 sume încasate de la debitori diverşi
511 cu valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale
încasate
518 cu dobânzile încasate aferente disponibilităţilor
existente în cont
519 sume reorezentând împrumuturi pe TS
581 sume intrate dintr-un cont de trezorerie
706 sume încasate reprezentând chirii
765 diferenţe favorabile de curs valutar
774 sume în valută de care beneficiază instituţa publică
din fonduri externe nerambursabile potrivit memorandurilor de finanţare încheiate
Contul 5121 se creditează prin debitul conturilor
% = 512
167 rambursarea unor împrumuturi şi datorii asimilate
168 suma dobânzilor plătite din conturile aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate
232 cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale
267 sume reprezentând împrumuturi acordate pe TM şi TL cât şi valoarea
garanţiilor depuse la furnizori pentru energie electrică
401 cu sumele plătite furnizorilor
105
403 plăţile efectuate din contul de disponibil pe bază de efecte comerciale
505 valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
518 sume plătite reprezentând dobânzile aferente împrumuturilor primite
519 rambursarea împrumuturilor pe TS din contul de disponibil
581 sume ridicate în numerar sau virate din contul de disponibil
627 sume reprezentând valoarea serviciilor bancare plătite
774 sume transferate rămase disponibile la sfârşitul programelor de finanţare
Sumele în curs de decontare reprezintă acele sume depuse la bănci sau prin mandat poştal de
către terţi, pe bază de documente prezentate instituţiei publice, dar neapărute încă în extrasele de
cont.
De exemplu, o instituţie publică primeşte mandate poştale în sumă de 70 lei, care nu a apărut în
extrasul de cont, ulterior suma apare în extrasul de cont.
- Înregistrarea mandatelor poştale
5125 = 4111 70
- înregistrarea încasării sumei, conform extrasului
5121 = 5125 70

U8.6. Contabilitatea disponibilităţilor din împrumuturi


Instituţiile publice pot beneficia şi de unele disponibilităţi din împrumuturi necesare
desfăşurării activităţii şi care se contabilizează, după caz, cu ajutorul conturilor:
A. Contul 513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat
Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în contul de disponibil în lei şi în
valută provenite din împrumuturile interne și externe contractate de stat şi se creditează cu
plăţile efectuate. Soldul este debitor şi reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută din
împrumuturi externe contractate de stat, existente la un moment dat.

Exemplul nr. 3
O instituţie publică, potrivit acordului de împrumut contractat de stat,
primeşte suma de 120.000 lei pentru efectuarea unor lucrări edilitare. Factura
furnizorului indică suma de 100.000 lei.
- Înregistrarea sumei împrumutate
513 = 164 120.000
- Plata facturii furnizorului
401 = 513 100.000

B. Contul 514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat


Cu ajutorul acestui cont instituţiile publice ţin evidenţa împrumuturilor interne şi externe
garantate de stat, acordate de către instituţiile finanţatoare interne şi externe.
Este un cont de activ, în debit se înregistrează sumele intrate în contul de disponibil în
lei şi în valută, reprezentând împrumuturi interne şi externe garantate de stat, iar în credit se
106
înregistrează plăţile efectuate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul în lei şi în valută
din împrumuturi interne şi externe garantate de stat, existente în cont.
C. Contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituţiile finanţatoare externe pentru
finanţarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituţia publică în cauză.
Sumele vor fi acumulate în contul 515 şi cheltuite numai în scopul în care au fost acordate.
Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în lei şi în valută şi se creditează cu
plăţile efectuate pentru realizarea obiectivelor prevăzute în memorandumurile de finanţare.
Soldul este debitor şi reprezintă sumele primite din fonduri externe nerambursabile.
D. Contul 516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
Instituţiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi contractate de
autorităţile administraţiei publice locale pe baza acordurilor încheiate cu instituţiile finanţatoare
exerne. Aceste sume se evidenţiază cu ajutorul contului 516 care este de activ, se debitează cu
sumele primite în lei şi în valută, reprezentând împrumuturile interne sau externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale şi se creditează cu plăţile efectuate. Soldul debitor
semnifică disponibilităţile în lei şi în valută din împrumuturi interne şi externe existente la un
moment dat.

Exemplul nr. 4
Instituţia publica X este beneficiara unui împrumut contractat de
administraţia publică locală în sumă de 200.000 euro, la cursul de 3,65 lei,
pentru achiziţionarea de aparatură birotică, cu o dobândă de 20.000 euro.
- Înregistrarea primirii împrumutului
516 = 162 200.000x 3,65= 730.000
lei
- achiziţia aparaturii de la furnizor la cursul de 3,6 lei
214 = 404 720.000
- plata furnizorului
404 = 516 720.000
- înregistrarea diferenţei de curs valutar favorabile 200.000 x0,10
(3,65- 3,55) = 20.000
162 = 765 20.000
- înregistrarea dobânzii plătite 20.000 euro x 3,55 =
666 = 1682 72.000
- rambursarea împrumutului şi plata dobânzii
= 770
162 200.000x3,55 =
1682 20.000x 3,55=

107
E. Contul 518 Dobânzi
Contul 518 „Dobânzi” ţine evidenţa dobânzilor datorate aferente împrumuturilor
contractate pe TS, precum şi a dobânzilor de încasat, aferente sumelor deţinute în conturi la
bănci de către instituţiile publice.
Contabilitatea se ţine distinct pe conturi sintetice de gradul II:
5186 Dobânzi de plătit
5187 Dobânzi de încasat
Contul 518 este un cont bifuncţional care se debitează cu dobânzile de încasat aferente
disponibilităţilor aflate în conturile curente şi se creditează cu dobânzile datorate
împrumuturilor contractate pe termen scurt. Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar
soldul creditor dobânzile de plătit.
Acest cont se debitează prin creditul conturilor:
5187 = 766 cu dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor în cont
Contul 5187 se creditează prin debitul conturilor
% = 5187
512 - sume încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor existente în
conturi
515 - cu dobânzile încasate aferente disponibilităţilor existente
560 **
Contul 5186 “Dobânzi de plătit” se creditează:
666 = 5186 cu dobânzile datorate aferente împrumuturilor contractate
5186 se debitează:
5186 = %
516,517 cu dobânzile aferente acestor împrumuturi
521 dobânzile aferente împrumuturilor acordate de trezoreria statului
560 dobânzile aferente împrumuturilor pe TS
512 sume plătite privind dobânzile aferente împrumuturilor pe TS

F. Contul 519 Împrumuturi pe termen scurt


Instituţiile publice care nu au suficiente mijloace băneşti pentru asigurarea desfăşurării
normale a activităţii pot apela la împrumuturi pe TS. În cazul în care sunt acordate sub forma
unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăţilor solicitate de entitate.
Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 519. Este un cont de pasiv, care se
creditează cu sumele primite, reprezentând împrumuturile pe TS, şi se debitează cu restituirea
sumelor în cauză. Soldul este creditor şi reprezintă împrumuturile pe Ts nerestituite la
momentul respectiv.

Exemplul nr. 5
Consiliul local al municipiului Slatina contractează un împrumut pentru
realizarea unei investiţii la grădina zoologică din localitate, în valoare de
108
100.000 lei, pe termen de 3 ani, rata dobânzii fiind de 10% pe an. După 3 ani,
creditul este rambursat.
La primirea creditului se face înregistrarea:
516 = 162 10.000
Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract din
contul de disponibil se înregistrează
232 = 516
234
409
Plata furnizorilor din contul de disponibil, mai puţin avansurile acordate şi
diferenţele de curs valutar nefavorabile, în cazul împrumuturilor externe se
evidenţiază.
401 = 516
404
665
Înregistrarea şi plata dobânzilor şi comisioanelor aferente
împrumuturilor externe se va evidenţia în contabilitate cu ajutorul contului
5181 Dobânzi de plătit
666 = 5186 2000
% = 770 2.200
5186 2.000
622 200
Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
Rambursarea împrumuturilor externe la scadenţă se înregistrează în
contabilitea instituţiei publice astfel:
5196 = 770 10.000

Exemplul nr. 6
Se înregistrează împrumutul pe TS primit de o instituţie publică de la trezoreria statului
în sumă de 13.400 lei cu o dobândă de 810 lei.
- Primirea împrumutului pe baza contractului de credit şi a extrasului de cont
521 = 5198 13.400

În cazul în care la scadenţă nu s-a efectuat rambursarea împrumutului pe TS, se procedează la


transferarea la împrumuturi nerambursate la scadenţă.
5191 = 5192 13.400

109
Exemplul nr. 7
Instituţia publică Z pentru disponibilităţile băneşti existente în contul de la bancă,
înregistrează dreptul privind dobânzile cuvenite în sumă de 2.400 lei, dar neîncasate până la
sfârşitul exerciţiului curent
5187 = 766 2.400
- înregistrarea încasării efective a dobânzii în exerciţiul viitor, pe baza extrasului de cont
512 = 5187 2.400
În cursul exerciţiului financiar curent pentru disponibilităţile din cont, reflectarea
încasării dobânzii pe baza extrasului de cont se face
512 = 766
Opozabil acestei situaţii este cazul când instituţia publică plăteşte dobânda aferentă în
cursul exerciţiului financiar curent, pentru împrumuturile pe termen scurt primite, pe baza
contractului de credit şi a extrasului de cont.
666 = 512

U8.7. Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar


Sumele în numerar, în lei şi în valută, de care dispune o instituţie publică, sunt păstrate în
casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă. Toate operaţiunile de casă se înscriu în registrul de
casă de căte casier şi constituie evidenţa operativă a acestor operaţiuni. Contabilitatea operaţiunilor
de încasări şi plăţi în numerar se realizează cu ajutorul contului 531, Casa, care este un cont de
activ, şi se debitează cu sumele încasate în numerar şi se creditează cu sumele plătite în numerar sau
virate în contul de Disponibil al instituţiei. Soldul debitor semnifică numerarul existent în casierie.
Contul 531 se debitează prin creditarea conturilor:
531 = %
267 cu sumele încasate în numerar în contul creanţelor imobilizate
411 cu sumele încasate în numerar
419 cu sumele încasate în numerar reprezentând avansuri
448 plusul de numerar constatat în casierie
461 sume încasate de la debitori diverşi
472 venituri anticipate
542 avansuri de trezorerie neutilizate
581 sume ridicate din contul de disponibil
704, 706, 707, 708 sume încasate din operaţiuni de vânzare
531 se creditează prin debitarea conturilor:
% = 531
401, 404 plăţi către furnizori
409 avansuri achitate furnizorilor în numerar
421 sume plătite în numerar salariaţilor
110
423 ajutoare plătite în numerar salariaţilor
425 avansuri din salarii
426 salarii neridicate achitate ulterior
429 burse plătite elevilor şi doctoranzilor
462 sume achitate creditorilor
471 sume plătite în numerar în cadrul decontărilor reciproce
532 plăţi în numerar pentru procurarea de alte valori
581 sume depuse în alte conturi.

Exemplul nr. 8
În luna decembrie, o instituţie publică încasează prin casierie 600 de dolari la cursul zilei, de
2,9 lei/dolar, din care depune în contul de disponibil la trezoreria statului 500 de dolari. În ultima zi
a exerciţiului financiar, cursul oficial al dolarului este de 3,1 lei/dolar.
Instituţia achită abonamentul la publicaţii de specialitate în valoare de 4200 lei, pe o perioadă de 6
luni şi ridică numerar de la bancă în valoare de 2500 lei pentru achitarea burselor elevilor în
numerar.
- încasarea pe baza chitanţei, a sumei de 600 de dolari, reprezentând chirii:
5314 = 706 1740 (600 dol. x 2,9)
- depunerea în contul de disponibil al instituţiei, pe baza foii de vărsământ:
581 = 5314 1450
560 = 581 1450
- înregistrarea, la sfârşitul exerciţiului financiar, a diferenţelor de curs valutar:
5314 = 785 100 dolari x (3,1 – 2,9) = 20 RON.
- achitarea abonamentului la publicaţiile de specialitate:
471 = 5311 4200;
- ridicarea numerarului de la bancă pentru plata burselor:
581 = 770 2500;
5311 = 581 2500;
429 = 5311 2500.

U8.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie


În casieriile instituţiilor publice se păstrează şi alte valori, cum sunt: timbre poştale şi
fiscale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi
auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori, care sunt evidenţiate cu ajutorul
contului 532 „Alte valori”. Este un cont de activ, care se debitează cu valorile intrate în instituţia
publică, prin creditarea conturilor:
532 = %
401 cu preţul de cumpărare al valorilor achiziţionate
111
408 cu preţul de cumpărare al valorilor achiziţionate, pentru care nu s-au
primit facturi
512, 531, 542, 550, 770, 560 cu sumele plătite
Se creditează prin debitarea conturilor:
% = 532
302 cu valoarea carburanţilor procuraţi pe bază de bonuri valorice
401 cu valoarea tichetelor de masă nefolosite, returnate către unităţile emitente
428 cu valoarea biletelor de tratament şi hodină acordate personalului
624 cu valoarea tichetelor şi biletelor de călătorie folosite
626 cu valoarea timbrelor poştale consumate
642 cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaţilor
645 cu valoarea biletelor de tratament şi odihnă acordate personalului

Exemplul nr. 9
Se achiziţionează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 20 lei şi bonuri pentru cantităţi fixe de
motorină, în valoare de 135 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei şi motorină în valoare de
95 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă în valoare de 180 lei şi tichete
de călătorie în valoare de 12 lei.
- înregistrarea bunurilor pe baza notelor de intrare recepţie:
% = 5311 cu 155 lei
5321 20 lei
5324 135 lei
- folosirea timbrelor fiscale:
626 = 5321 10 lei
- utilizarea BCF:
6022 = 5324 cu 95 lei.
- acordarea biletului de odihnă:
645 = 5322 cu 180 lei.
- acordarea tichetului de călătorie:
624 = 5323 cu 12 lei.

Exemplul nr. 10
O instituţie publică organizatoare de spectacole cumpără bilete pentru spectacole la costul de
achiziţie de 500 lei. Valoarea nominală este de 700 lei.
- înregistrarea costului imprimatelor, pe baza facturii:
628 = 401 cu 500 lei
- înregistrarea valorii nominale a biletelor de spectacol:
5325 = 472 cu 700 lei;

112
- predarea biletelor către gestionari:
461 = 5325 cu 700 lei;
4282
- încasare contravalorii biletelor vândute:
5311 = 461 cu 700 lei:
472 = 719 cu 700 lei.

U8.9. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie


Acreditivul este o formă de decontare care cunoaşte o dezvoltare deosebită, în special în
cadrul relaţiilor comerciale internaţionale. Contul de acreditive se deschide de beneficiar, la
momentul prevăzut în contract, prin virarea mijloacelor băneşti din contul de disponibil sau din
contul de finanţare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituţia nu mai
poate efectua plăţi către o altă persoană, cu excepţia celei pentru care a fost deschis acreditivul.
Evidenţa acreditivelor se realizează cu ajutorul contului 541, Acreditive, cont de activ, care se
debitează cu sumele virate din conturile de disponibilităţi băneşti şi se creditează cu sumele plătite
terţilor sau retrase în contul de disponibilităţi, în cazul expirării valabilităţii acreditivului.
541 = 560
401, 404 = 541.
Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de
entitate, în vederea efectuării de plăţi în contul acesteia. Reflectarea în contabilitate a acestor
operaţiuni se realizează cu ajutorul contului 542, Avansuri de trezorerie, cu functie contabila de
activ. Se debitează cu sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie şi se creditează cu
plăţile făcute în contul entităţii şi cu sumele restituite din avansuri neutilizate. Soldul debitor
reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie nedecontate.

Exemplul nr. 11:


Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 1000 lei. Ulterior se decontează 950 lei
astfel: 450 lei pentru plata transportului şi 500 de lei pentru materialele procurate. Se depune la
casierie suma de 50 lei neutilizată.
- acordarea avansului:
542 = 5311 cu 1000 lei:
- decontarea avansului:
% = 542 cu 1000 lei
624 cu 450 lei
302 cu 500 lei
5311 cu 50 lei.
Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii

113
Instituţiile publice pot desfăşura şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii.
Sumele încasate din venituri proprii se înregistrează în conturile din grupa 56, care se numeşte
Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii.
Contul 560 este un cont de activ şi se debitează cu sumele încasate din venituri proprii şi se
debitează cu plăţile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile existente în cont.

U8.10 Rezumat
Activitatea de trezorerie și evidența operațiilor financiare sunt deosebit de
importante în gestiunea financiară a oricărei instituții publice. Pentru o bună execuție
a veniturilor și cheltuielilor este necesară evidența distincă a resurselor financiare în
funcție de natura și de proveniența acestora. Astfel, veniturile proprii sunt
înregistrate într-un cont distinct (560), resursele de la buget într-un cont special,
Finanțarea bugetară, 770, veniturile cu destinație specială în 551, etc. Instituțiile
publice utilizează instrumente de decontare clasice și moderne (ordinul de plată,
acreditivul documentare etc.) fie prin intermediul Trezoreriei, fie prin băncile
comerciale unde acestea își au conturile deschise.

U8.11. Test de evaluare a cunoștințelor


Instituţia publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial în
valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul plătit pentru
serviciul bancar fiind de 30 lei. Instituţia acceptă la plată un bilet la ordin în valoare
de 12.000 lei şi scontează cu 3 luni înainte de scadenţă un efect de comerţ cu o
valoare nominală de 10.000 lei, rata scontului fiind de 8% pe an, comisionul bancar
25 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 2.

U8.12 Teme de casă


1. Instituţia X este beneficiara unui împrumut garantat de administraţia publică locală
în sumă de 100.000 euro, la cursul de 3,25 lei, pentru achiziţionarea de aparatură
birotică, cu o dobandă de 5.000 euro.
2. Se achiziţionează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 70 lei şi bonuri pentru cantităţi
fixe de motorină, în valoare de 250 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei şi
motorină în valoare de 100 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de
odihnă în valoare de 200 lei şi tichete de călătorie în valoare de 50 lei.
3. Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 700 lei. Ulterior se decontează
650 lei astfel: 250 lei pentru plata transportului şi 400 de lei pentru materialele
procurate. Se depune la casierie suma de 50 lei neutilizată.

114
Unitatea de învăţare 9. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice
Cuprins
U9.1. Introducere………………………………………………………………………….……….116
U9.2. Competenţele unității de învățare…………………………………………………………116
U9.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..117
U9.4. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi……………………………………119
U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate……………………………….122
U9.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………..122
U9.7. Alte cheltuieli operaţionale……………………………………………………………….125
U9.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………127

115
U9.9. Alte cheltuieli finanţate din buget……………………………………………………….129
U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane………………………………………...130
U9.11 Cheltuieli extraordinare………………………………………………………………….132
U9.12. Rezumat………………………………………………………………………………….134
U9.13. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….134

U9.1. Introducere
Ordonatorii de credite au obligația de a respecta întocmai destinațiile cheltuielilor
publice și plafoanele aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli. Pentru o bună execuție a
cheltuielilor se utilizează clasificația principalilor indicatori bugetari, emisă de Ministerul
Finanțelor Publice și se respectă cele patru faze ale execuției cheltuielilor: angajarea, lichidarea,
ordonanțarea și plata.

U9.2. Competenţele unităţii de învăţare


Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:

- descrie structura cheltuielilor instituţiilor publice şi să înregistreze în notele contabile toate


obligaţiile instituţiilor faţă de terţi, toate consumurile şi pierderile specifice activităţii ordinare şi
extraordinare;
- elaboreze şi analizeze balanţa analitică;
- întocmească bilanţul, contul de execuţie bugetară şi celelalte componente ale situaţiilor
financiare.
Cuvinte cheie: cheltuieli privind activitatea curentă, cheltuieli financiare, cheltuieli
extraordinare

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2-3 ore.

U9.3. Cheltuieli privind stocurile


În categoria conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt incluse următoarele conturi:
• 601 „Cheltuieli cu materiile prime”
• 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”
• 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
• 606 „Cheltuieli privind animalele şi păsările”
• 607 „Cheltuieli privind mărfurile”
• 608 „Cheltuieli privind ambalajele”
• 609 „Cheltuieli cu alte stocuri”

116
Aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Se debitează în cursul exerciţiului financiar cu
valoarea stocurilor consumate şi se creditează, la finele exerciţiului financiar, prin debitul contului
121 „Rezultatul patrimonial”. Conturile de cheltuieli privind stocurile nu prezintă sold la finele
exerciţiului.
În situaţia în care instituţia utilizează pentru evidenţa stocurilor metoda inventarului
permanent, conturile de cheltuieli se debitează prin creditul conturilor de stocuri, iar când utilizează
metoda inventarului intermitent conturile de cheltuieli se vor debita prin creditul conturilor de
datorii comerciale.

Exemplul nr. 1
Instituţia publică înregistrează consumuri de materiale consumabile, pe baza bonului de
consum, în valoare de 4.500 lei.
602 = 302 4.500

Exemplul nr. 2
Instituţia publică achiziţionează materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, în
valoare de 5.000 lei (instituţia utilizează pentru evidenţa stocurilor metoda inventarului intermitent).
% = 401 5.950
602 5.000
4426 950
În principiu, conturile de cheltuieli privind stocurile se debitează prin creditul următoarelor conturi:
60 = %
30 – cu valoarea de înregistrare a stocurilor consumate;
351 – cu valoarea stocurilor aflate la terţi, constatate lipsă;
401 – cu valoarea stocurilor achiziţionate, în cazul utilizării metodei inventarului
intermitent;
408 – cu valoarea stocurilor achiziţionate pentru care urmează să primească
factură, în metoda inventarului intermitent;
461 – cu cheltuieli preluate de la instituţii din afara sistemului, lunar, la
prezentarea documentelor justificative;
473 – cu operaţiile clarificate, trecute la cheltuieli;
481 – cu suma cheltuielilor preluate de la instituţiile subordonate,
la finele exerciţiului;
Conturile de cheltuieli privind stocurile se creditează prin debitul următoarelor conturi:
% = 60
30 – cu valoarea stocurilor constatate plus la inventar şi cu valoarea celor
predate la magazie, ca neconsumate şi cu valoarea stocurilor neconsumate
la finele perioadei în metoda inventarului intermitent;

117
481 – cu valoarea cheltuielilor transmise la finele exerciţiului instituţiilor
superioare de către instituţiile subordonate;
771 – cu sumele datorate furnizorilor, care au intrat în operaţiunea de
compensare a unor obligaţii bugetare;
121 – cu cheltuielile repartizate la finele exerciţiului, în vederea stabilirii
rezultatului exerciţiului;

Exemplul nr. 3
O instituţie subordonată a efectuat în cursul anului următoarele cheltuieli pentru o acţiune
finanţată de instituţia superioară:
- cheltuieli cu materiile prime – 100.000 lei
- cheltuieli cu materialele consumabile – 500.000 lei
- cheltuieli cu obiectele de inventar – 200.000 lei
La finele anului, repartizează cheltuielile instituţiei superioare.
- Înregistrarea consumurilor de stocuri:
601 = 301 100.000

602 = 302 500.000

603 = 303 200.000


- Repartizarea cheltuielilor la finele anului instituţiei superioare:

481 = % 800.000
601 100.000
602 500.000
603 200.000
În cazul în care instituţia era ordonator principal, secundar sau terţiar sau acţiunea este
finanţată din bugetul propriu, în locul contului 481 „Decontări între instituţia superioară şi
instituţiile subordonate”, apare contul 121 „Rezultatul patrimonial”, astfel:
121 = % 800.000
601 100.000
602 500.000
605 200.000

9.4. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi


Cheltuielile cu lucrări şi serviciile executate de terţi sunt reprezentate în planul de conturi în
două grupe, şi anume:
§ grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”, care cuprinde conturile :
• 610 „Cheltuieli privind energia şi apa”
118
• 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
• 612 „Cheltuieli cu chiriile”
• 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
• 614 „Cheltuieli deplasări, detaşări, transferări”
§ grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, care cuprinde conturile:
• 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”
• 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
• 624 „ Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”
• 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”
• 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”
• 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
• 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţiile legii.
Ambele grupe de conturi, după clasificaţia bugetară fac parte din titlul II.
Conturile din grupa 61 sunt specifice reflectării cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de
terţi în vederea realizării obiectului de activitate al instituţiilor publice.
a) Conturile din grupa 61 au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate
de instituţie legate de lucrările şi serviciile efectuate de terţi şi se creditează la finele anului
prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate, în cazul ordonatorilor
principali de credite sau asupra contului de decontări între instituţia superioară şi instituţiile
subordonate, în cazul ordonatorilor secundari şi terţiari de credite.

Exemplul nr.4
O instituţie publică înregistrează o factură de la furnizori legată de reparaţiile efectuate de
aceştia la aparatura birotică din instituţie, în valoare de 5.000 lei. La finele anului se repartizează
cheltuielile către contul de rezultate.
- înregistrarea cheltuielilor:

611 = 401 5.000


- repartizarea cheltuielilor:
121 = 611 5.000

119
În categoria lucrărilor şi serviciilor efectuate de terţi se înregistrează şi leasingul operaţional.
În urma aplicării O.G.51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, republicată,
ale O.U.G. 60/2001 privind achiziţiile publice, aprobată cu modificări şi completări prin Legea
212/2002, instituţiile publice capătă dreptul de a efectua operaţii de leasing în calitate de locatar
(utilizator). Definirea leasingului şi particularităţile sale sunt prezentate la capitolul de active
imobilizate. La acest capitol, ne ocupăm de leasingul operaţional. Acest tip de contract nu este
definit de literatura de specialitate în mod expres, spunându-se despre el doar că acesta nu
îndeplineşte condiţiile leasingului financiar.
Definiţia leasingului operaţional este dată de IPSAS 13, care arată că acesta este
„operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria de leasing financiar”. Putem spune, însă, că este
considerat leasing operaţional în ţara noastră, contractul de leasing care are o durată mai mică de un
an, adică nu produce beneficii economice viitoare şi locatarul nu preia riscurile legate de utilizarea
acestuia pe perioada existenţei contractului de leasing.
În cazul contractului de leasing operaţional, bunul nu se înregistrează în patrimoniu ca activ,
plata ratelor de leasing constituind o cheltuială curentă a instituţiei (şi nu una de capital). Etapele
înregistrării în contabilitatea instituţiei a leasingului operaţional sunt:
• Înregistrarea obligaţiei de plată a instituţiei faţă de locator, pentru ratele lunare datorate pe
baza facturii emisă de acesta este:

% = 401 – cu o valoarea totală a ratei de leasing


612
4426
- Înregistrare a plăţii ratelor de leasing:

401 = %
770
560
La încheierea contractului de leasing operaţional, locatarul (utilizatorul) îşi poate exprima
opţiunea de cumpărare. În acest caz, mijlocul fix se va înregistra în contabilitatea sa ca activ, la
valoarea reziduală, plus cota parte din valoarea de intrare cuprinsă în ratele de leasing, astfel:

21 = 404

Exemplul nr. 5
O instituţie publică încheie un contract de leasing operaţional pentru aparatură birotică,
pentru care plăteşte lunar 20.000 lei. La finele exerciţiului, instituţia îşi exprimă opţiunea de
cumpărare, valoarea reziduală fiind de 50.000 lei.
• Înregistrarea redevenţei la utilizator, lunar:
% = 401 22.800
120
612 20.000
4426 3.800

• Plata redevenţei:
401 = 560 22.800
• Înregistrarea bunului în patrimoniu, la finele contractului de leasing operaţional:

% = 404 59.500
214 50.000
4426 9.500
b) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt legate
direct de activitatea instituţiei.
În conturile 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” sunt evidenţiate
cheltuielile determinate de comisioanele datorate pentru achiziţionarea sau vânzarea de titluri de
valoare, de comisioanele de intermediere datorate, de onorariile de consiliere, de contencios şi de
expertize, precum şi alte cheltuieli similare efectuate în cursul anului.
Contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” este utilizat pentru reflectarea
cheltuielilor efectuate de instituţie pentru protocol, reclamă şi publicitate.
Contul 624 „ Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” ţine evidenţa
cheltuielilor legate de transportul bunurilor sau personalului. Atenţie, însă, că în acest cont se vor
înregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o locaţie în alta a aceleiaşi
instituţii, transportul bunurilor la şi de la expoziţii, transportul personalului în interes de serviciu
etc, şi nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor cumpărate, acestea fiind incluse în
costul bunurilor achiziţionate. Acest cont este dezvoltat în planul de conturi pe două sintetice de
gradul II, şi anume:
6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri
6242 Cheltuieli cu transportul de personal
Contul 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” evidenţiază cheltuielile instituţiei
legate de serviciile poştale şi de telecomunicaţii provenite de la terţi.
Contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” evidenţiază cheltuielile legate de
serviciile oferite de instituţiile financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum
cheltuielile cu comisioanele bancare.
Contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” ţin evidenţa altor cheltuieli
determinate de serviciile furnizate de terţi instituţie publice, care nu se regăsesc în conturile de mai
sus.
Contul 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţiile legii” este un cont specific
contabilităţii instituţiilor publice şi are rolul de a evidenţia cheltuielile autorizate prin diverse
dispoziţii legale.

121
Aceste conturi au funcţie contabilă de activ, se debitează cu colectarea cheltuielilor care
reflectă felul lucrării sau serviciului primit şi se creditează la finele anului, prin repartizarea acestor
cheltuieli asupra contului de rezultate.

Exemplul nr. 6
O instituţie publică primeşte extrasul de cont de la trezorerie în care se prevăd comisioane
bancare în valoare de 1.000 lei.
627 = 560 1.000

U9.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


Această grupă de cheltuieli cuprinde un singur cont, şi anume, 635 „Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, care ţine evidenţa cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe mijloace
de transport etc.
Este cont de activ ce înregistrează în debit cheltuielile cu impozitele şi taxele calculate şi
datorate, iar în credit repartizarea acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de rezultate.

Exemplul nr. 7
Instituţia publică înregistrează la începutul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor şi
clădirilor deţinute în proprietate, în valoare de 5.000 lei.
- înregistrarea cheltuielii:
635 = 446 5.000
- închiderea contului de cheltuieli la finele perioadei:
121 = 635 5.000

U9.6. Cheltuieli cu personalul


Cheltuielile cu personalul sunt redate în planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa 64
„Cheltuieli cu personalul”, care cuprinde următoarele conturi sintetice:

641 Cheltuieli cu salariile personalului


642 Cheltuieli salariale în natură
645 Cheltuieli privind asigurările sociale
6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
6454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
646 Cheltuieli cu indemnizaţiile de deplasare, detaşare şi alte drepturi salariale

122
647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului
Aceste conturi, ca toate conturile de cheltuieli, sunt de activ şi se debitează în cursul lunii cu
salariile brute calculate şi datorate personalului (pentru luna precedentă), cu salariile în natură, cu
contribuţiile angajatorilor la asigurările şi protecţia socială, cu indemnizaţiile de deplasare, detaşare,
iar la finele lunii se creditează prin repartizare asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra
contului de decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate, dacă sunt operaţii de acest
tip.
Contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” ţine evidenţa salariilor în bani datorate
personalului, la valoarea brută a acestora, adică salariul de încadrare la care se adaugă sporurile şi
indemnizaţiile. Tot aici sunt cuprinse şi contribuţiile personalului la asigurările şi protecţia socială,
precum şi impozitul pe venit datorat de aceştia.
Se ştie că pentru utilizarea personalului angajat, instituţiile trebuie să calculeze şi să
plătească bugetului asigurărilor sociale, a asigurărilor sociale de sănătate şi pentru fondul de şomaj
o serie de contribuţii, precum:
• contribuţia angajatorului la asigurările sociale – 19,5%
• contribuţia angajatorului la fondul de şomaj – 2,5%
• contribuţia angajatorului la fondul asigurărilor sociale de sănătate – 7%
• contribuţia angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale – 0,5%
Cotele procentuale se aplică asupra fondului de salarii.
Aceste contribuţii reprezintă cheltuieli pentru instituţie şi se contabilizează ca
atare în contul sintetic de gradul I – 645 „Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială”, care se
dezvoltă pe sintetice de gradul II, în funcţie de felul contribuţiei.

Exemplul nr. 8
O instituţie publică calculează şi înregistrează salariile angajaţilor în cursul lunii în valoare
de 100.000 lei. De asemenea, calculează şi înregistrează contribuţiile la asigurările şi protecţia
socială.
- înregistrarea salariilor brute:
641 = 421 100.000
- calculul şi înregistrarea contribuţiilor angajatorilor:
100.000 x 20,8% = 20.800 lei
6451 = 4311 20.800
100.000 x 0,5% = 500 lei
6452 = 4371 500
100.000 x 5,2% = 5.200 lei
6453 = 4313 5.200
100.000 x 0,85% = 850 lei
6453 = 4313 850

123
100.000 x 0,205% = 205 lei
6454 = 4315 205

- repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate:


121 = % 127.555
641 100.000
6451 20.800
6452 500
6453 6.050
6454 205

Exemplul nr. 9
La finele exerciţiului financiar, se constată că o parte din personal nu a efectuat concediul de
odihnă, iar indemnizaţiile datorate pentru aceştia sunt de 30.000 lei.
- înregistrarea indemnizaţiilor aferente concediilor neefectuate:
641 = 428 30.000
Pe lângă salariile în bani, angajaţii mai pot primi salarii în natură, sub formă de tichete de
masă, norme de hrană, uniforme şi echipament obligatoriu, locuinţă de serviciu folosită de salariat
şi familia sa, transport la şi de la locul de muncă etc.
Pentru evidenţierea datoriilor salariale în natură se utilizează contul 642 „Cheltuieli
salariale în natură”, care are aceeaşi funcţiune şi conţinut economic ca şi contul 641 „Cheltuieli cu
salariile”.

Exemplul nr. 10
O instituţie publică primeşte tichete de masă a căror valoare nominală este de 100.000 lei,
valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei.
- înregistrarea achiziţiei tichetelor de masă:
302 = 401 5.000
5326 = 401 100.000
înregistrarea consumului tichetelor de masă:
602 = 302 5.000
642 = 5326 100.000
Contul 646 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de deplasare, detaşare şi alte drepturi
salariale” evidenţiază cheltuielile efectuate de angajaţi cu deplasările şi detaşările efectuate în
interesul serviciului. Pentru deplasări şi detaşări, angajaţii pot primi avansuri de trezorerie pe care le
decontează după efectuarea deplasării pe bază de documente justificative.

124
Aceştia pot efectua deplasările şi fără a primi avans, iar în urma decontării cheltuielilor,
primesc banii de deplasare.

Exemplul nr. 11
Şeful departamentului „Comercial” din cadrul instituţiei publice primeşte un avans de
trezorerie în valoare de 5.000 lei pentru deplasarea în altă localitate pentru achiziţionarea de obiecte
de inventar. Durata deplasării este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 10,30 lei. Angajatul a dormit la
hotel două nopţi, pentru care a plătit cheltuieli de cazare de 90 lei pe noapte (două nopţi), iar
cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei. Bunurile cumpărate de acesta au fost în valoare de
4.500 lei (justificate cu factură).
- acordarea avansului de trezorerie:
542 = 531 5.000

- justificarea avansului la sosirea la sediu:


a) înregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar :
303 = 401 4.500
Şi
401 = 542 4.500

b) înregistrarea cheltuielilor cu deplasarea:


% = 542 305,90
624 95,00
646 210,90
90 * 2 = 180 lei cazarea
10,30 * 3 = 30,90 lei diurna
c) vărsarea numerarului neutilizat la casierie:
531 = 542 194,10
d) închiderea conturilor de cheltuieli la finele luni:
121 = % 305,90
624 95,00
646 210,90

U9.7. Alte cheltuieli operaţionale


Structura „Alte cheltuieli operaţionale” reflectă cheltuieli efectuate de instituţie, dar care nu
au o frecvenţă regulată, aşa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflectă alte
cheltuieli operaţionale sunt:
Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658 Alte cheltuieli operaţionale

125
Contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” este utilizat în cazul în care în urma
unui litigiu cu un client sau debitor sau în urma prescrierii unei creanţe neîncasate, acestea nu mai
pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale instituţiei.

Exemplul nr. 12
La finele anului N, în urma unui litigiu cu un client, instituţia constituie un provizion în
valoarea de 10.000 lei. În anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti
definitive, urmând ca din suma în litigiu să se recupereze valoare de 3.000 lei, restul fiind pierderi
ale instituţiei.
- înregistrarea provizionului în anul N:
681 = 491 10.000

- înregistrări în anul N+1:


stingerea creanţei faţă de client:
% = 411 10.000
654 7.000
560 3.000
reluarea provizionului la venituri:
491 = 781 10.000
Contul 658 „Alte cheltuieli privind activitatea operaţională” are un conţinut mai
complex, acesta reflectând atât transferurile cu titlu gratuit de bunuri ale instituţiei, cât şi
operaţiunile legate de cedarea de active fixe corporale şi necorporale amortizabile (valoarea
neamortizată a activelor fixe cedate).

Exemplul nr. 13
În luna decembrie, se constată că instituţia are de plătit penalităţi bugetului în valoare de 500
lei şi, de asemenea, constată că nu a utilizat din subvenţia primită suma de 6.000 lei pe care trebuie
să o returneze bugetului.
- înregistrarea cheltuielilor:
% = 448 6.500
6581 500
6588 6.000

Exemplul nr. 14
Instituţia vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 35.000 lei, iar
valoarea amortizată este de 28.500 lei. Preţul de vânzare este de 10.000 lei.
- înregistrarea vânzării:
461 = % 11.900
126
719 10.000
4427 1.900
- descărcarea din gestiune:
% = 213 35.000
281 28.500
658 6.500
- repartizarea cheltuielilor şi veniturilor:
121 = 658 6.500
719 = 121 10.000

U9.8. Cheltuieli financiare


Cheltuielile financiare sunt descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de
servicii în timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiară a instituţiei. În
categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse cheltuielile cu dobânzile, diferenţele de curs valutar
rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor, datoriilor şi creanţelor în valută, dobânzile aferente
împrumuturilor primite, pierderile din creanţe legate de participaţii etc.
Conturile cu ajutorul cărora se evidenţiază aceste cheltuieli sunt:
663 Pierderi din creanţele imobilizate
664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri
din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA
668 Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat
programului – PHARE, SAPARD, ISPA
*
669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile – costuri bancare) – PHARE, SAPARD, ISPA
Aceste conturi sunt de activ şi se debitează cu cheltuieli financiare înregistrate în cursul
perioadei, iar la finele perioadei, se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de
rezultate patrimonial sau asupra contului de decontări între instituţia superioară şi cele subordonate.
Contul 663 „Pierderi din creanţe imobilizate” este utilizat pentru reflectarea pierderilor
din creanţe imobilizate, în momentul încasării acestora.
Contul 664 „Cheltuieli privind investiţiile cedate” ţine evidenţa cheltuielilor rezultate în
urma vânzării investiţiilor financiare. Aceste cheltuieli pot apărea datorită preţului de vânzare mai
mic decât preţul de înregistrare în contabilitate (preţul de cumpărare).

Exemplul nr. 15
Instituţia vinde un pachet de acţiuni deţinute într-o societate pe acţiuni, a căror valoare
contabilă este de 50.000 lei, la preţ de cesiune de 45.000 lei.
- înregistrarea vânzării acţiunilor:
127
% = 260 50.000
520 45.000
664 5.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 664 5.000
Contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” este utilizat pentru evidenţierea
pierderilor apărute din diferenţele de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în valută, precum
şi a mijloacelor băneşti în valută aflate în conturile instituţiilor publice.

Exemplul nr. 16
Instituţia a primit un împrumut extern contractat de stat în cursul anului N, în valoare de
100.000 euro la un curs de 3,5 lei, din care a efectuat plăţi pentru investiţiile. La finele anului,
cursul valutar este de 3,6 lei.
- primirea împrumutului:
513 = 164 350.000
- plata furnizorilor:
404 = 513 350.000
- reevaluarea împrumutului la finele anului:
665 = 164 10.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 665 10.000
Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” este folosit pentru evidenţierea cheltuielilor cu
dobânzile aferente datoriei publice interne şi externe.

Exemplul nr. 17
Instituţia ia un împrumut contractat de administraţia publică locală în valoare de 1.000.000
lei de la o bancă comercială. Dobânda anuală este de 10%.
- contractarea împrumutului:
516 = 162 1.000.000
- calculul şi înregistrarea dobânzii:
1.000.000 x 10% = 100.000 lei
666 = 1682 100.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 666 100.000
Contul 668 „Alte cheltuieli financiare” reflectă cheltuielile financiare, altele
decât cele reflectate de conturile mai sus amintite.

U9.9. Alte cheltuieli finanţate din buget

128
În categoria altor cheltuieli finanţate de la buget sunt incluse următoarele conturi:
670 Subvenţii
671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice
672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice
673 Transferuri interne
674 Transferuri în străinătate
676 Asigurări sociale
677 Ajutoare sociale
679 Alte cheltuieli
Contul 670 „Subvenţii” înregistrează cheltuielile efectuate din subvenţiile primite de la
bugetul de stat. Acest cont se debitează cu plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară,
reprezentând subvenţii de la buget şi se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli la finele
perioadei asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:
670 = 770 – plăţi efectuate

121 = 670 – repartizări


Conturile 671 „Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice” şi 672
„Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice” sunt utilizate pentru
evidenţierea transferurilor curente şi de capital acordate de la buget. Aceste conturi se debitează
astfel:
671 = 770 – plăţi efectuate
672
La finele lunii, suma înregistrată în debit se repartizează astfel:
121 = 671 – repartizări
672
Conturile 673 „Transferuri interne” şi 674 „Transferuri în străinătate” sunt utilizate
pentru transferurile interne, respectiv în străinătate, iar funcţia şi conţinutul economic sunt similare
conturilor mai sus prezentate.
Contul 676 „Asigurări sociale” este utilizat de către instituţiile din sistemul asigurărilor
sociale pentru evidenţierea cheltuielilor legate de pensiile de asigurări sociale, pensii şi ajutoare
IOVR, militari şi alte persoane, plăţi compensatorii şi alte asigurări sociale. Acest cont se debitează
astfel:
676 = 770 – plăţi efectuate
Contul se creditează prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:
121 = 676 – repartizări
Contul 677 „Ajutoare sociale” este utilizat de către instituţiile din sistem pentru reflectarea
cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind rechizitele şi materialele şcolare, a drepturilor pentru
donatorii de sânge, a biletelor de tratament balnear, a burselor şi alocaţiilor acordate persoanelor sub
formă de ajutoare sociale.
Contul se debitează prin creditul conturilor:
129
677 = %
401 – cu sumele datoare
438 – cu sumele datorate persoanelor fizice
770 – plăţi efectuate
Contul se creditează la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor:
121 = 677 – repartizări
Contul 679 „Alte cheltuieli” este utilizat pentru evidenţierea cheltuielilor suportate de la
buget privind bursele, finanţarea partidelor politice, programe pentru tineret, asociaţii şi fundaţii etc.
Contul se debitează prin creditul următoarelor conturi:
679 = %
429 – cu sumele datoare
770 – plăţi efectuate
La finele perioadei se creditează:
121 = 679 – repartizări

U9.10. Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane


În această grupă sunt incluse conturile care evidenţiază cheltuielile efectuate de instituţiile
publice cu achiziţia activelor fixe corporale, necorporale şi a celor în curs care nu se amortizează,
precum şi cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale şi necorporale amortizabile. De
asemenea, în categoria cheltuielilor de capital se regăsesc şi conturile ce reflectă amortizările şi
provizioanele constituite pentru activele fixe financiare, precum şi cheltuielile privind rezerva de
stat şi de mobilizare.
Contul 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările”
evidenţiază cheltuielile operaţionale privind amortizările calculate şi înregistrate pentru activele fixe
corporale şi necorporale. Contul se dezvoltă pe următoarele sintetice de gradul II:
6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe
6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele
6813 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe
6814 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

Exemplul nr. 18
La finele lunii se calculează şi înregistrează amortizarea aferentă activelor fixe corporale în
valoare de 6.200 lei.
- înregistrarea amortizării:
6811 = 281 6.200
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 6811 6.200

130
Exemplul nr. 19
La finele exerciţiului financiar se constituie provizioane pentru garanţii acordate clienţilor în
valoare de 9.000 lei.
- constituirea provizionului:
6812 = 1512 9.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 6812 9.000

Exemplul nr. 20
La finele exerciţiului financiar se constată o depreciere a stocurilor de natura materialelor în
valoare de 1.300 lei.
6814 = 392 1.300
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 6814 1.300

Exemplul nr. 21
Instituţia publică are o creanţă faţă de un agent economic nerecuperată, cuvenită bugetului de
stat, în valoare de 100.000 lei. La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru
această valoare. În anul următor, deoarece creanţa a fost încasată, reia provizionul la venituri.
- înregistrarea provizionului de depreciere:
6814 = 497 100.000
- încasarea creanţei recuperate:
5121 = 461 100.000
- reluarea provizionului la venituri:
497 = 7814 100.000
În situaţia în care o astfel de creanţă rămâne neîncasată, instituţia înregistrează cheltuiala
definitivă şi, de asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel:
654 = 461 100.000
Şi
497 = 7814 100.000
Constituirea ajustărilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicării în contabilitate a
principiului prudenţei şi a principiului independenţei exerciţiilor, deoarece în condiţiile constituirii
provizionului, cheltuiala care este aferentă anului curent se va înregistra sub forma cheltuielilor cu
provizioanele, urmând ca în exerciţiul în care provizionul nu-şi mai are rostul, fie ca urmare a
faptului că pierderea a devenit definitivă sau creanţa s-a încasat, provizionul constituit să se reia la
venituri.

131
Contul 682 „Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile” este un cont de activ şi
înregistrează valoarea activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile, intrate în instituţie prin
transfer, prin achiziţie sau pe alte căi. Acest cont se desfăşoară pe sintetice de gradul II în funcţie de
felul activelor fixe intrate, astfel:
6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile
6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile

Exemplul nr. 22
Instituţia achiziţionează de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil în valoare de
86.500 lei.
- înregistrarea intrării activului fix corporal:
213 = 102 86.500
Şi concomitent:
6821 = 404 86.500
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 6821 86.500
Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru pierderea de valoare” este utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor referitoare la
amortizările şi provizioanele constituite pentru activele fixe financiare şi pentru investiţiile
financiare pe termen scurt. Acest cont se desfăşoară pe sintetice de gradul II, în funcţie de activele
financiare pentru care acestea se constituie, astfel:
6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor
Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele” se debitează
astfel:
686 = %
296
595
598
La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizările şi provizioanele se repartizează
asupra contului de rezultate, astfel:
121 = 686
Contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare” evidenţiază cheltuielile
efectuate de instituţie privind rezerva de stat şi de mobilizare. Aceste rezerve sunt utilizate pentru
acordarea de ajutoare umanitare. Cu toate acestea, în categoria acestor cheltuieli pot fi incluse şi
132
materialele şi ambalajele constatate lipsă sau scoase definitiv din evidenţa instituţiei. Contul se
desfăşoară pe sintetice de gradul II, în funcţie de felul rezervei, astfel:
6891 Cheltuieli privind rezerva de stat
6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare
În cursul perioadei, contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare” se
debitează prin creditul conturilor:
689 = %
304
305
Acest cont se creditează la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului de
rezultate, dar se mai poate credita şi cu materialele şi ambalajele constatate plus la inventar:
% = 689
121
304
305

U9.11. Cheltuieli extraordinare


Cheltuielile extraordinare reprezintă cheltuieli ce apar în mod excepţional în activitatea unei
instituţii. De aceea, din această grupă face parte contul 690 „ Cheltuieli cu pierderile din
calamităţi”, în care se înregistrează pierderile de active fixe şi stocuri determinate de calamităţile
naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial.
Cu toate acestea, normalizatorii români mai adaugă un cont, şi anume, contul 691 „Cheltuieli
extraordinare din operaţiuni cu active fixe”, care înregistrează cheltuielile cu valoarea
neamortizată a activelor fixe necorporale şi corporale scoase din folosinţă înainte de expirarea
duratei de viaţă utile, adică a duratei de viaţă înscrisă în catalogul duratelor de amortizare.

Exemplul nr. 23
O instituţie publică scoate din funcţiune un mijloc de transport înainte de termen, valoarea
de intrare este de 50.000 lei, valoarea amortizată este de 45.000 lei, iar din dezmembrare se obţin
piese de schimb de 3.000 lei.
- scoaterea din funcţiune a activului:
% = 213 50.000
281 45.000
691 5.000
- obţinerea de piese de schimb:
302 = 791 3.000

133
U9.12 Rezumat
Cheltuielile instituțiilor publice sunt prevăzute în buget, în funcție de natura și
destinația acestora. Cheltuielile sunt înregistrate în conturile sintetice de gradul I și II
din clasa 6, care au funcție contabilă de activ și se închid la finele perioadei cu
ajutorul contului 121 „Rezultatul patrimonial”.
Plafoanele de cheltuieli aprobate în buget nu pot fi depășite și nici nu poate fi
schimbată destinația unei categorii de cheltuieli. Toate operațiunile din care rezultă
consumuri și cheltuieli ale instituției publice sunt supuse controlului financiar
preventiv prin care se urmărește oportunitatea, legalitatea, economicitatea și
realitatea cheltuirii banilor publici.

U9.13. Test de evaluare a cunoștințelor


1. Instituţia vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 25.000 lei,
iar valoarea amortizată este de 20.500 lei. Preţul de vânzare este de 8.000 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 14.

2. O instituţie publică scoate din funcţiune un mijloc de transport înainte de termen,


valoarea de intrare este de 20.000 lei, valoarea amortizată este de 19.500 lei, iar din
dezmembrare se obţin piese de schimb de 1.000 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 23.

134
Unitatea de învăţare 10. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor
publice
Cuprins
U10.1.Introducere………………………………………………………………………………….135
U10.2. Competenţele unității de învățare……………………………………………………….136
U10.3. Veniturile din activități economice……………………………………………………..136
U10.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………..137
U10.5 Venituri din producția de active fixe............................................................................138
U10.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………139
U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială……………….140
U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională…..142
U10.9. Venituri extraordinare…………………………………………………………………….143
U10.10. Rezumat………………………………………………………………………………….144
U10.11. Test de autoevaluare…………………………………………………………………….145

U10.1. Introducere
Veniturile reprezintă “sume realizate pe parcursul unui exercițiu, chiar dacă acestea au
fost încasate sau nu”, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Veniturile sunt înregistrate în
contabilitate potrivit principiului contabilității de angajamente, conform căruia “efectele
tranzacțiilor și a altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se
produc și sunt înregistrate în evidențele contabile și rapoartate în situațiile financiare ale perioadelor
aferente”. Veniturile se pot recunoaște în contabilitate în următoarele moment:
ü în momentul obținerii activelor; aceste venituri sunt specific creării de active fixe
corporale și necorporale în regie proprie;
ü în momentul livrării bunurilor sau serviciilor pe baza documentelor justificative ce atestă
transferul dreptului de proprietate;
ü în momentul încasării, atunci când momentul transferului dreptului de proprietate
(livrării) coincide cu momentul încasării.
Având în vedere cerințele IPSAS 1, privind situația performanței financiare a instituției,
veniturile pot fi grupate astfel:
• venituri din activități de exploatare;
• finanțări;
• venituri financiare.
Toate aceste trei tipuri de venituri reprezintă venituri din activitatea ordinară.
Contabilitatea instituțiilor publice grupează veniturile, după natura lor, în:
• venituri operaționale;
• venituri financiare;

135
• venituri extraordinare.
Conturile de venituri și finanțări sunt conturi de pasiv.

U10.2. Competenţele unităţii de învăţare


Dupǎ parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:

- descrie structura veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice;


- înregistreze în evidențele contabile veniturile și finanțările instituției;
- realizeze închiderea veniturilor la sfârșitul păerioadei de raportare.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

U10.3. Veniturile din activități economice


Veniturile din activități economice sunt venituri obținute de instituția public din alte
activități decât activitatea pentru care a fost înființată.
Din această categorie fac parte:
- venituri din vânzarea produselor finite (contul 701);
- venituri din vânzarea semifabricatelor (contul 702);
- venituri din vânzarea produselor reziduale (contul 703);
- venituri din lucrări executate și servicii prestate (contul 704);
- venituri din studii și cercetări (contul 705);
- venituri din chirii (contul 706);
- venituri din vânzarea mărfurilor (contul 707);
- venituri din activități diverse (contul 708);
- variația stocurilor (709).
Veniturile proprii ale instituțiilor publice pot proveni din:
• chirii;
• organizarea de manifestări culturale și sportive;
• publicații;
• prestații editoriale;
• studii;
• proiecte;
• valorificări de produse din activități proprii sau anexe;
• prestări de srvicii și altele asemenea.
Aceste conturi au funcție contabilă de pasiv și se creditează cu veniturile generate din
activități economice, pe parcursul perioadei și se debitează prin repartizarea acestora
asupra contului de rezultat patrimonial.

136
Exemplul nr. 1
O instituție publică livrează produse finite pe baza facturii fiscale, în valoare de 10.000lei, cost
de producție 8.000 lei. TVA-ul este de 24%.
411 = % 12.400
701 10.000
4427 2.400
Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:
709 = 345 8.000
Repartizarea veniturilor:
701 = 121 10.000

U10.4. Venituri din alte activități operaționale


Conturile utilizate pentru înregistrarea veniturilor din alte activități operaționale sunt:
714 Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși
719 Alte venituri operaționale
Contul 714 Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși evidențiază creanțele față
de clienți și față de debitori diverși, reactivate, ce urmează a fi încasate. Este un cont de pasiv și
se creditează cu veniturile realizate, constând în debite sau creanțe reactivate, iar în debit
înregistrează, la sfârșitul perioadei, veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La
sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.
Contul 719 Alte venituri operaționale evidențiază veniturile provenite din alte surse
decât cele nominalizate în conturile distincte de venituri operaționale. Este un cont de pasiv, în
creditul contului se înregistrează veniturile realizate, iar în debit, la sfârșitul perioadei, veniturile
încorporate în contul de rezultat patrimonial. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.

Exemplul nr. 2
O instituție publică achiziționează echipamente de lucru în valoare de 18.000 lei pe care
le dă în folosință salariaților. Din această valoare, jumătate este suportată de personalul unității
prin reținere din salarii pe o perioadă de șase luni.
- achiziția echipamentului:
3031 = 401 18.000
- darea în folosință a echipamentului:
3032 = 3031 18.000
- determinarea și înregistrarea valorii ce se va reține din salarii:
4282 = 719 9.000
- reținerea din salarii:
421 = 4282 9.000

137
U10.5 Venituri din producția de active fixe
Instituțiile publice pot realiza în regie proprie active fixe corporale și necorporale,
producția acestora reprezentând venituri ce se reflectă cu ajutorul conturilor 721 “Venituri din
producția de active fixe necorporale” și 722 “Venituri din producția de active fixe corporale”.
Aceste conturi răspund principiului independenței exercițiului, prin faptul că producția de active
fixe are un ciclu mai lung de fabricație care poate depăși un exercițiu financiar, de la momentul
începerii producției și până la darea în folosință a activului. De aceea, la finele fiecărei perioade
se recunosc veniturile din producția de active fixe, la nivelul cheltuielilor effectuate pentru
acestea.
Contul 721 “Venituri din producția de active fixe necorporale” are funcție contabilă de
pasiv, se poate credita fie prin contul 233 “Active fixe necorporale în curs”, dacă activul nu a
fost terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe
necorporale, dacă la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate în
creditul contului se repartizează asupra contului de rezultate.
Contul 722 “Venituri din producția de active fixe corporale” are funcție contabilă de
pasiv, se poate credita fie prin contul 231 “Active fixe corporale în curs”, dacă activul nu a fost
terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe corporale, dacă
la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate în creditul contului
se repartizează asupra contului de rezultate.

Exemplul nr. 3
În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o amenjare la terenuri astfel:
- în anul N efectuează cheltuieli de 20.000 lei;
- în anul N+1 efectuează cheltuieli de 15.000 lei.
În cursul anului N+1, amenajarea este terminată și recepționată:
- Înregistrarea veniturilor în anul N:
231 = 722 20.000
- repartizarea veniturilor în anul N:
722 = 121 20.000
- Înregistrarea veniturilor din amenajări și recunoașterea ca activ a acestora:
2112 = % 35.000
231 20.000
722 15.000
- repartizarea venitului în anul N+1:
722 = 121 15.000

138
U10.6. Venituri financiare
Veniturile financiare sunt venituri ale instituției publice provenite din activitatea
financiară desfășurată de aceasta. Din această categorie fac parte:
763 Venituri din creanțe imobilizate
764 Venituri din investiții financiare cedate
765 Venituri din diferențe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
Contul 763 Venituri din creanțe imobilizate este utilizat pentru evidențierea veniturilor
provenite din dobânzile aferente creanțelor imobilizate. Contul se creditează prin debitul
conturilor:
% = 763
267 - cu veniturile din dobânzi
512 - cu veniturile încasate din dobânzi

Contul se creditează la finele lunii:


763 = 121 - repartizarea veniturilor
Contul 764 Venituri din investiții financiare cedate evidențiază veniturile instituției,
provenite din vânzarea investițiilor financiare. Acest cont se creditează prin debitul
următoarelor conturi:
% = 764 - cu veniturile din vânzare
461 - cu valoarea investițiilor financiare cedate
512 - cu diferența dintre valoarea de cesiune și cea contabilă
La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial:
764 = 121 - repartizarea veniturilor

Contul 765 “Diferențe de curs valutar” evidențiază diferențele de curs valutar aferente
disponibilităților, creditelor, creanțelor și datoriilor în valută. Acestea se evidențiază în
contabilitate în perioada în care apar, cu ocazia decontării lor (creanțe și datorii) sau ca urmare a
raportărilor în situațiile financiare a elementelor monetare, creanțelor și datoriilor.
Contul 766 “Venituri din dobânzi” este utilizat pentru reflectarea veniturilor din dobânzi
în momentul generării lor și nuintegral din begete al încasaării, pentru disponibilitățile aflate în
conturile bancare, precum și pentru împrumuturile acordate. Contul se creditează prin debitul
conturilor:
% = 766
267 - cu veniturile din dobânzi
461 - cu dobânzile aferente
472 - cu dobânzile de încasat pentru perioadele viitoare
518 - cu dobânzile aferente conturilor de disponibilități
Contul se debitează prin repartizare asupra rezultatului patrimonial:
766 = 121 - repartizarea veniturilor
139
Contul 768 “Alte venituri financiare” evidențiază alte venituri financiare ce nu se
regăsesc în conturile prezentate anterior, precum venituri financiare de încasat de la debitori
diverși, precum și sume încasate prin contul de disponibil, reprezentând alte venituri financiare.
Sumele înregistrate în aceste conturi se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial.

U10.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială


Instituțiile publice pot fi fi finanțate astfel:
• Integral din bugete;
• Din venituri proprii și subvenții acordate de la diverse bugete;
• Integral din venituri proprii;
• Alte surse de finanțare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, disponibilul
trezoreriei sau efectuarea de compensări pe baza unor acte normative speciale.
Finanțarea propriu-zisă a instituțiilor publice din credite bugetare se realizează în două
moduri și anume:
• Pentru plăți nete de casă, care cuprind totalitatea operațiilor prin care trezoreriile
eliberează numerar instituției publice ce are contul deschis la aceasta sau plățile prin
virament efectuate de trezorerie în numele instituției către terți, operații efectuate pe
baza cecurilor sau a ordinelor de plată primite de trezorerie de la instituția publică;
pentru evidențierea în contabilitate a finanțărilor propriu-zise, pentru plățile de casă
se utilizează contul 770 “Finanțarea de la buget” la ordonatorii principali finanțați de
la bugetele centrale și locale, conturile de fonduri speciale sau conturile de venituri
din fonduri speciale;
• Pentru efectuarea cheltuielilor efective ale instituției, operația care se referă la
acoperirea cheltuielilor instituțiilor publice legate de consumurile de materiale, de
forța de muncă, de energie etc.; pentru evidențierea în contabilitate a acestor
cheltuieli efective se utilizează conturile de cheltuieli din clasa 6 a planului de
conturi, care colectează toate cheltuielile efectuate de instituție în cursul anului, în
limita stabilită, pe capitole și subcapitole de cheltuieli pentru care se deschid conturi
sintetice de gradul II și conturi analitice, iar la sfârșitul exercițiului bugetar, aceste
cheltuieli se decontează direct asupra contului de finanțări bugetare.
Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul de
stat și bugetele locale, se evidențiază în conturile din clasa 8, conturi în afara bilanțului.
Contul 770 “Finanțarea de la buget” este contul cu ajutorul căruia instituțiile publice
ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali, secundari și terțiari, finanțate din b
ugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat țin evidența plățile efectuate
din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcilnilor prevăzute în buget.
Acest cont are funcție contabilă de pasiv, iar după conținutul economic, este un cont de
finanțare.
În creditul contului se înregistrează sumele plătite în cursul anului pentru bunurile,
lucrările și serviciile achiziționate de acestea.
140
În debit, sumele recuperate din finanțarea anului curent, reprezentând reconstituiri ale
creditelor bugetare (avansuri sau sume neutilizate în totalitate din cele ridicate din cont,
reconstituiri de plăți eronat executate, sume recuperate din imputații ce privesc anul bnugetar
curent). De asemenea, la finele anului, contul se debitează cu sumele reprezentând plățile
efectuate, care se repartizează aupra contului de rezultate.
La sfârșitul anului, contul 770 se debitează prin creditul contului 121 “Rezultatul
patrimonial”, care preia plățile efectuate în cursul anului din finanțări de la buget, astfel:
770 = 121
Contul 772 “Venituri din subvenții” este utilizat de către instituțiile publice pentru a
ține evidența subvențiilor provenite de la buget în completarea veniturilor proprii și a altor
subvenții.
Contul 773 “Venituri din alocații bugetare cu destinație specială” ține evidența
surselor de finanțare provenite de la buget cu destinație specială. Veniturile cu destinație
specială reprezintă surse ale instituției publice, constituite pe baza unor acte normative speciale.
Acestea sunt constituite pentru finanțarea unor activități și obiective de importanță națională,
precum dezvoltarea sistemului energetic, drumurile publice, dezvoltarea agriculturii sau
asigurarea protecției populației.
Contul se creditează cu sumele încasate în contul de disponibil, reprezentând venituri
provenite din alocații bugetare cu destinație specială:
551 = 773
La finele anului, acest cont nu prezintă sold, sumele fiind repartizate fie asupra contului
de rezultate, fie se varsă la buget, dacă sumele nu au fost utilizate, astfel:
773 = %
551
121
Contul 774 “Finanțarea din fonduri externe nerambursabile” evidențiază sumele
primite din contribuția financiară nerambursabilă de la instituțiile financiare externe, ca urmare
a memorandurilor de finanțare. În creditul contului sunt reflectate contribuțiile provenite din
finanțare nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din finanțarea
nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din finanțarea externă
nerambursabilă și sumele cheltuite repartizate asupra contului de rezultat patrimonial.
Contul 779 “Venturi din bunuri primite cu titlu gratuit” este utilizat pentru evidențierea
veniturilor provenite din donații și sponsorizări și a veniturilor aferente bunurilor provenite prin
transfer. Contul se creditează prin debitul conturilor de bunuri economice primite cu titlu gratuit
și se debitează la finele perioadei, prin repartizare asupra contului de rezultat patrimonial.

Exemplul nr. 4
Instituția primește o donație sub forma unei clădiri, valoarea justă a acesteia fiind de
440.000 lei.
141
212 = 779 440.000
- repartizarea venitului
779 = 121 440.000

U10.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea


operațională
Veniturile din provizioane și ajustări sunt utilizate pentru anularea provizioanelor și
ajustărilor constituite în cazul în care acestea nu-și mai justifică menținerea, fie că riscul a avut
loc, fie că riscul a dispărut.
Conturile utilizate pentru evidențierea veniturilor din provizioane sunt:
781 Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională
786 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare
Contul 781 Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională este utilizat
pentru a evidenția diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru de precierea
elementelor de activ. La finele anului, veniturile înregistrate se repartizează asupra contului de
rezultate.

Exemplul nr. 5
La sfârșitul anului s-a înregistrat o depreciere suplimentară pentru un activ fix corporal în
valoarea de 3.000 lei. În anul următor, deprecierea se constată a fi definitivă, iar provizionul
constituit se anulează.
- înregistrarea deprecierii suplimentare:
6813 = 291 3.000
- anularea provizionului:
291 = 7813 3.000
- înregistrarea deprecierii definitive:
6813 = 281 3.000
- repartizarea veniturilor:
7813 = 121 3.000
Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” este utilizat pentru
evidențierea veniturilor rezultate în urma diminuării sau anulării provizioanelor constituite
pentru activele financiare. Contul se dezvoltă pe sintetice de gradul II, astfel:
7863 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare”
7864 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”
Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” se creditează prin
debitul conturilor:
% = 786
296
“Provizioane pentru deprecierea
142
activelor fixe financiare”
483
“Decontări din operațiuni în participație”
595
“Ajustări pentru pierderea de valoare a
obligațiunilor emise și răscumpărate”
La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare aupra contului de rezultate,
astfel:
786 = 121

U10.9. Venituri extraordinare


Veniturile extraordinare sunt venituri obținute din activitatea extraordinară a instituției.
Normele românești prevăd ca venituri extraordinare veniturile din despăgubiri de asigurări și
veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului.
Contul 790 “Venituri din despăgubiri de asigurări” evidențiează veniturile provenite
de la societățile de asigurare ca despăgubiri pentru asigurări.
Contul se creditează prin debitul conturilor:
% = 790
483
“Decontări din operațiuni în participație”
560
„Disponibil al instituției publice finanțate
integral din venituri proprii”
561
„Disponibil al instituției publice finanțate
din subvenții și venituri proprii”
562
“Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii”
770
“Finanțarea de la buget”
La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare asupra contului de rezultate:
790 = 121
Contul 791 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului” este utilizat pentru
evidențierea veniturilor instituției provenite din valorificarea unor bunuri deținute de acestea.
Contul se creditează prin debitul conturilor:
% = 791
301
“Materii prime”
302
“Materiale consumabile”
143
303
“Materiale de natura obiectelor de inventar”
309
“Alte stocuri”
461
“Debitori diverși”
La finele perioadei, sumele înregistrate în credit se repartizează asupra contului de rezultate:
791 = 121

Exemplul nr. 6
În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui computer, a cărui valoare de intrare a fost de
3.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării lipsei a fost de 2.000
lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului la aceeași dată era de 1.500
lei.
- scăderea din gestiune a bunului
% = 2141 3.000
2814 2.000
691 1.000
- înregistrarea creanței față de angajat
4282 = % 1.500
791 1.000
448 500
- repartizarea venitului
791 = 121 1.000

U10.10 Rezumat
Veniturile și finanțările instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu ajutorul
conturilor din clasa 7 din planul de conturi. Instituțiile publice își finanțează
cheltuielile fie pe seama resurselor bugetare, iar în acest sens se utilizeză contul
770”Finanțarea de la buget” , fie din venituri proprii realizate din activități diverse
de către instituții și care la încasare sunt evidențiate într-un cont distinct de
disponibilități (contul 560). De asemenea, instituțiile pot beneficia de subvenții sau
venituri cu destinație specială pentru realizarea anumitor activități sau obiective.
Veniturile sunt evidențiate în contabilitate după natura lor, în momentul generării
lor, indiferebt de momentul încasării, potrivit principiului contabilității de
angajamente. La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de
rezultate.

144
U10.11 Test de evaluare a cunoștințelor

1. În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o modernizare la o clădire


astfel:
- în anul N efectuează cheltuieli de 30.000 lei;
- în anul N+1 efectuează cheltuieli de 25.000 lei.
La finele anului N+1 se recepționează lucrarea.
Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.3.

2. În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui copiator, a cărui valoare de intrare a
fost de 6.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării lipsei a
fost de 4.000 lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului la
aceeași dată era de 3.000 lei.
Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.6.

145
Bibliografie
1. Alberta Gisberto Chiţu s.a.Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil,
Ed. Irecson, Bucureşti 2005
2. Christopher Pollitt, Geert Bouckaert, Reforma Managementului Public, Ed. Epigraf
3. Diaconu E. (şi col.), Contabilitate publică în noul sistem contabil, Editura Sitech,
Craiova, 2006.
4. Dincă, Gh., Contabilitatea instituţiilor publice, Ed Reprograph, Craiova, 2003
5. Ionescu L., Reforma bugetului publicşi a contabilităţii publice în România, Editura
Economică, Bucureşti, 2005.
6. Ionescu L, Trană D.M., Managementul financiar-contabil în administraţia publică, Editura
Ed. Cartea Universitară, Bucureşti, 2006.
7. Ionescu L., Contabilitate instituţii publice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,
2007.
8. Moşteanu, T., coord. – Finanţe Publice, Ed. Universitaria, Bucureşti, 2004
9. Moşteanu T. (şi col.), Bugetşi trezorerie publică, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
10. Nişulescu I, Dascălu C,Ştefănescu A., Noua contabilitate publică, Editura InfoMega,
Bucureşti 2005.
11. *** Contabilitatea instituţiilor publice O.M.F.P. nr 1917/2005, BEST Publishing
România, 2006

LEGISLAŢIE
1. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, M.O. nr. 597 din 13 august 2002.
2. OMFP nr. 520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii veniturilor bugetare, M.O. nr. 292 din 25 aprilie 2003.
3. OG nr. 81/2003 privind reevaluareaşi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul
instituţiilor publice, M.O. nr. 624 din 31 august 2003.
4. HG nr. 15/2004 pentru aprobarea inventarierea bunurilor din domeniul public al statului,
M.O. nr. 49 din 20 ianuarie 2004.
5. HG nr. 16/2004 privind trecerea din domeniul public al statului în domeniul privat al
statului a unor mijloace fixe aflate în administraţia Ministerului Finanţelor Publice, M.O. nr. 50 din
21 ianuarie 2004.
6. OMFP nr. 117/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind închiderea conturilor
contabile, întocmireaşi depunerea situaţiilor financiare privind execuţia bugetară la 31 decembrie
2003, M.O. nr. 67 din 27 ianuarie 2004.
7. OMFP nr. 1862/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind încheierea execuţiei
bugetare a anului 2004, M.O. nr. 1226 din 20 decembrie 2004.
8. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată M.O. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
9. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizareaşi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi

146
10. OMFP nr. 1.649/2006 pentru modificareaşi completarea Normelor metodologice privind
organizareaşi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publiceşi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 1.917/2005, modificatşi completat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 556/2006,
M.O. nr. 920 din 13 noiembrie 2006.
11. Norma metodologică privind închiderea conturilor contabile, întocmirea şi depunerea
situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie 2006, M.O. nr. 65 din 26 ianuarie
2007.
12. Legea nr. 259/2007 pentru modificareaşi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991,
M.O. nr. 506 din 27 iulie 2007.

147