PROF.UNIV.DR. Ana MORARIU ASE BUCURETI - CIG DEP.

CAAF Vicepreedinte CAFR

IAS 2

STOCURI

CONVERGEN E I DIVERGEN E NTRE IAS 2 I NORMA NA IONAL (OMFP 3055/2009)

PREGTIREA PROFESIONAL CONTINU
ASIGUR Competen profesional Meninerea competenei profesionale Atitudine i comportament profesional

IUNIE 2012
BUCURETI

1.

Preambul pentru distinii mei colegi auditori,

Ne dorim s continum ceea ce ne-am propus, cu mult seriozitate i responsabilitate! Ne-ai ales i dorim s fim la nlimea ateptrilor d-tr ! Timpul limitat de 20 de ore pentru pregtirea structurat n sistem clasic Consiliul CAFR l-a dedicat n principal:CONTABILITII pornind de la elementele structurii poziiei financiare IAS 1

IAS 1-STRUCTURI ALE POZIIEI FINANCIARE 2011 SISTEM CLASIC oct.-nov Cadrul g-ral conceptual IFRS IAS 16 Imobilizri corporale Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING IAS 38 Imobilizri necorporale IAS 2 - Stocuri

OMFP 3055/2009

OMFP 3055/2009
Cadrul de raportare financiar pentru misiuni de asigurare IAS/IFRS i OMFP 3055/2009

Pregtire n sistem clasic organizat de societai membre CAFR

2011 20% contabilitate: IAS 16 Imobilizri corporale : Cadrul de referin : IFRS 80 % Audit financiar: Seciunnea E Imobilizri corporale, Studiu de caz

2012 E - LEARNING
20% contabilitate IAS 2 STOCURI Cadrul de referin : IFRS 80% Audit FINANCIAR din care Auditul stocurilor, Seciunea G REFERINA CONTABIL IAS /IFRS I OMFP 3055/2009 Mulumim c ne-ai primit on-line n casa d-tr !
2

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT 2011 SISTEM CLASIC oct.-nov ISA 315 IAS 16 Imobilizri corporale Auditul imobilizrilor corporaleSeciunea E Studiu de caz ISA 320 ISA 520 ISA 530 ISA 500 ISA 610
ISRS 4400

Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING

IAS 2 - Stocuri -- CRG Auditul stocurilor Seciunea G Sistem Clasic :Oct.-nov. 2012

ISA 805 Declaraia 3000

Condiiile preliminare pentru orice misiune de asigurare, cere ca noi auditorii, s determinm cadrul de raportare financiar aplicat de conducerea/ guvernana acelei entiti, n pregtirea i raportarea situaiilor financiare. Cadrul de raportare financiar ofer criteriile pe care auditorul le folosete pentru auditarea situaiilor financiare.

Consiliul CAFR i Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari, are deosebit plcere de a continua ca i n anul precedent o tematic interesant a conceptelor teoretice de baz transpuse n practica auditului financiar. Ideea noastr a fost aceea ca cel puin o tem s fie supus dezbaterii noastre att din punct de vedere al abordrii auditului financiar ct i a cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea profesional.

nc din momentul planificrii misiunii de audit, un auditor trebuie s aib n vedere obiectivele de atins, cu scopul de a oferi o opinie pertinent asupra situaiilor financiare.
3

OBIECTIV DE AUDIT1
Asigurarea c stocurile sunt corect evideniate n evidena contabil, n conformitate cu legislaia corespunztoare i standardele contabile aplicabile Asigurarea c stocurile sunt corect evideniate n contabilitate, n conformitate cu legislaia corespunztoare i standardele contabile aplicabile

PROGRAM DE AUDIT
Obinei sau pregtii situaii generale ale stocurilor i confruntai-le cu bilanul. Facei distincia ntre materii prime i consumabile, producia n curs de execuie, i ntre produse finite sau mrfuri Asigurai-v c situaiile financiare sunt conforme cu legislaia corespunztoare i standardele contabile aplicabile

Analizai stocurile deinute n numele unor teri i asigurai-v c sunt nregistrate separat. De asemenea stabilii dac exist vreun stoc deinut de teri

Asigurarea c toate stocurile deinute de societate au fost incluse n stocul de la sfritul anului
Asigurarea c stocurile cantitative prezentate n sold la sfritul anului sunt corect evideniate

Examinai schimbrile semnificative n valorile i nivelurile stocurilor cnd comparai cu perioada precedent n cazul n care stocul este deinut de ctre teri n numele societii, obinei confirmri de sold, n cazul n care sumele sunt semnificative
Testai eventualele completri i adugiri din listele finale de inventariere a stocurilor. Selectai un eantion de elemente i din listele finale ale stocurilor i transpunei-le n listele de stocuri care vor fi verificate Examinai tratamentul stocurilor cu micare lent i nvechite. Calculai valoarea realizabil net. Asigurai-v c provizioanele sunt adecvate i consecvente.

Asigurarea c stocurile cu micare lent, deteriorate i stocurile ieite din uz au fost identificate i evaluate n mod adecvat

Asigurarea c includerea costurilor n evaluarea produciei n curs de execuie este conform cu politicile contabile

Confruntai costurile efectuate cu documentele justificative de exemplu facturi, pontaje, asigurndu-v c acestea sunt alocate n mod corect ntre perioadele curente i viitoare. Revizuii alocarea costurilor indirecte la contractele de achiziii pentru a v asigura c baza este rezonabil i consecvent

Tabel nr. 1 Includerea obiectivelor n programul de audit

1. INTRODUCERE IAS 2 Contabilitatea stocurilor, este o tematic actual, de mare interes, pentru multe entiti datorit semnificaiei sale asupra poziiei financiar i a performanei. In principal, Contabilitatea stocurilor trebuie privit cu interes i responsabilitate de dou categorii de entiti i anume: a. entitatea de distribuie (comercial), adic un vnztor cu amnuntul sau un vnztor en-gros, care are un singur cont de stocuri stocul de marf (bunuri avute la dispoziia sa, pe care le-a achiziionat pentru a le revinde), i b. productorul, care are de regul trei categorii de stocuri: materii prime, producie n curs de execuie i produse finite.

CAFR- ICAS , Ghid privind Auditul calitii Ed.Irecson, 2009, Seciunea G, PAG.81-82

Prelegerea noastr conine motivele revizuirii IAS 2 aduse de IASB care se aplic ncepnd cu 01 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, republicat de CECCAR la data de 01.07.2011 n dou pri: A , Cadrul general conceptual i dispoziii; B, documentele care nsoesc standardele.

Ne-am propus ca materialul s fie util att pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clieni care aplic IFRS, dar i pentru misiuni unde managementul utilizeaz ca referin contabil pentru ntocmirea situaiilor financiare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Astfel, vom dezvlui convergenele, dar i divergenele ntre IAS 2 Stocuri i tratamentul contabil al acestora n norma naional.

Cursul i propune ca auditorii s neleag i s cunoasc :

Motivele revizuirii IAS 2 Principiile de baz pentru definirea i recunoaterea unui activ circulant fa de celelalte active; Recunoaterea i evaluarea costurilor la intrarea n entitate prin diversse modalitai:

Cost de achiziie; Costuri de conversie i alte costuri, costul stocurilor primite de la furnizorii de servicii; Costul produciei agricole rezultate din active biologice ; Tehnici de evaluare a costurilor Evaluarea la ieire, formule de determinare a costului, recunoaterea cheltuielii Evaluarea la bilan; Prezentarea informaiilor.

2. Motivele revizuirii IAS 2 : Reduce sau elimin alternativele privind evaluarea stocurilor, redundanele i aduce mbuntiri; Clarific domeniul de aplicare n sensul c unele stocuri pentru care nu se aplic IAS 2, iar alte stocuri aflate n aria de aplicare fac excepie numai n ceea ce privete evaluarea; Unele stocuri nu sunt cuprinse n aria sa de aplicabilitate. Din aceast categorie fac parte: plantele, animalele sau produsele agricole recoltate, obinute din aceste plante i animale. De asemenea, Standardul Internaional exclude contractele de construcii ( IAS 11 Contracte de constructii) i instrumentele financiare (IAS 39), ns, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor dou categorii, atunci cnd se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale standardelor excluse2. Derogri de la aria de aplicabilitate

Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul Irecson, Bucureti 2011, pagina 363

IAS 2 nu se aplic: a. evaluarea urmtoarelor stocuri la valoarea realizabil net a1. /pentru stocurile deinute de productorii de produse agricole i forestiere, produse agricole dup recoltare, minereuri i alte produse minerale dac acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net; VC = VRN a2 stocurile deinute de brokeri-traderi de la bursele de mrfuri n condiiile n care sunt evaluate la valoarea just costuri de vnzare; b. costul stocurilor b1. Nu se permite n costul de achiziie, recunoaterea diferenelor de curs valutar care rezult direct la achiziionarea stocurilor n valut, prin eliminarea tratamentului alternativ permis de IAS 21 Efectele variaiilor de curs valutar; Exemplu: Se cumpr n 01.07.N. un stoc de ambalaje n valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei cu decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,3815 01.07.N Achiziia stocului de ambalaje n condiii normale de creditare
381 Ambalaje

401 Furnizori

141.323 lei

30.07.N

Plata stocului de ambalaje cu decontare amnat

143.815 lei 5124 Conturi la bnci n valut

401 Furnizori
665 Cheltuieli cu diferene de curs valutar

141.323 lei 2.492 lei

b2. Atunci cnd stocurile sunt achiziionate cu decontare amnat , diferena dintre preul de cumprare pentru condiiile de creditare normal i suma pltit este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pentru perioada de finanare. Exemplu: Se cumpr n condiii de creditare normal la 01.07.N. un stoc de marf n valoare de 100.000 lei cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amn pentru data de 30.11.N, pentru care s-a achitat suma de 102.667 lei. 01.07.N Achiziia mrfii n condiii normale de creditare
371 Stocuri de mrfuri

401 Furnizori

100.000 lei

30.11.N

Plata stocului de marf cu decontare amnat

5121 Conturi la bnci n lei

102.667 lei 100.000 lei 2.667

401 Furnizori
666 Cheltuieli cu dobnzile

b3. Consecvena formulelor de determinare a costurilor

entitate trebuie s utilizeze aceeai formul de determinare a pentru toate stocurile care au natur i utilitate similar [IAS 2,IN11], Astfel SIC 1a fost nlocuit i introdus n
IAS 2.

Interzicerea LIFO ca formul de determinare a costului. OMFP 3055/2009 permite aplicarea LIFO n determinarea costului aferent stocurilor la ieire. b4. Recunoatere drept cheltuial Ias 2 elimin principiul corelrii cheltuielilor cu veniturile, pentru situaiile n care intervine o stornare a valorii stocurilor recunoscute nt-o perioad anterioar. Prezentarea informaiilor

Stocuri nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare, trebuie prezentate n note.
Reducerea valorii contabile a stocurilor

Elimin prezentarea informaiilor despre stocuri nregistrate la valoarea realizabil net; Prezentarea informaiilor cu privire a diminuarea valorii stocurilor recunoscute ca o cheltuial a perioadei. 3. Obiectiv
Descrie tratamentul contabil pentru stocuri. Ofer ndrumri referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioar a acestuia ca i cheltuial inclusiv ajustrile de valori pn la valoarea realizabil net.

4. Aria de aplicabilitate
Se aplic tuturor stocurilor cu excepia IAS 11 Contractele de construcie, IAS 32 i IFRS 9 Instrumente financiare i IAS 41 Agricultura. Nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: productorii de produse agricole, forestiere, minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net. Modificrile acelei valori sunt recunoscute n profit si pierdere; Exemplu: culturile agricole au fost recoltate sau minereurile au fost extrase; vnzarea este asigurat printr-un contract forward sau exist o garanie de stat sau cnd exist o pia activ, iar riscul este minim n ceea ce privete producia nevndut. Brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile astfel:[IAS 2, ,4]. Mrfurile sunt cumprate n scopul vnzrii cu o lichiditate rapid, care genereaz un plus de valoare din variaiile de pre sau din marja brokerilor traderi.[IAS 2,5].
7

Valoarea contabil = Valoarea just costurile de vnzare Brokeri-traderii sunt cumprtorii sau vnztorii de mrfuri pentru sine sau alii. Standardul nu precizeaz clar dac brokeri-traderii beneficiaz de opiunea de a aplica valoarea just sau IAS 2, sau dac este obligatorie evaluarea la valoare just. n practic, pe baza formulrii din standard, brokerii au opiunea de a alege ntre valoarea just i IAS 2. Modificrile valorii juste minus costurile de cedare se recunosc n contul 121.. 5. Reguli de definire i recunoatere a stocurilor
Att norma naional, ct i Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocuri ne ofer urmtoarea definiie privind definirea stocurilor:

Definiie Stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; sau n curs de producie n vederea vnzrii; sau sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. IAS 2 , definire
Bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv : mrfuri cumprate en-detail i deinute n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii;

Pentru furnizorii de servicii OMFP 3055, definire

produsele finite, producia n curs de execuie, materiale consumabile destinate utilizrii n procesul de producie.[IAS 2, 8 ] costul serviciilor, pentru care nu a recunoscut venitul aferent.

Mrfurile sunt bunurile achiziionate de o entitate cu scopul revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; Materiile prime reprezint stocurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit; Materialele consumabile care ajut la procesul de fabricaie ns nu sunt regsite n produsul finit (combustibil, piese de schimb, ambalaje, .a) Materialele de natura obiectelor de inventar echipamente de protecie, mobilier .a. Produsele sub form de: semifabricate, produse finite i rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele i psrile crescute i folosite pentru reproducie, la ngrat pentru a fi valorificate sau pentru producie ln, lapte, blan; Ambalajele refolosibile care pot fi pstrate de teri temporar,
8

Concluzii, opinii, IAS 2 i OMFP 3055/2009

cu obligaia restituirii. Producia n curs de execuie Serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate; Bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri; mainile folosite numai ca material de demonstraie cu durata de utilizare mai mic de un an; Stocuri cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. Activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii Exemplu: ansambluri sau complexuri de locuine etc. Atunci cnd vorbim de stocuri nu ne gndim doar la activele cu o valoare mic si cu un ciclu scurt de fabricaie ci inem cont n recunoaterea acestor elemente i de obiectul de activitate al ntreprinderii n cauz. O situaie special pe care OMFP 3055/2009 o trateaz, este aceea, n care un teren poate fi recunoscut ca stoc: dac un teren este achiziionat cu scopul construirii pe acesta de cladiri destinate vnzrii atunci va fi nregistrat la stocuri, convergent cu IAS 2; O analiz comparativ a modului n care sunt definite stocurilor n cadrul standardului de contabilitate IAS 2 Stocuri i n norma naional, se observ c, cea din urm ofer o prezentare mult mai detaliat i mai complex a elementelor ce pot fi cuprinse n categoria stocurilor

Concluzii, opinii, IAS 2 i OMFP 3055/2009

6. IAS 2 i OMFP 3055/2009 ntre acorduri i dezacorduri cu privire la definirea i recunoaterea stocurilor Convergen pentru definire. Definirea stocurilor, reprezint o caracteristic comun a celor dou cadre de raportare financiar, ambele menionnd c acestea reprezint bunurile deinute n vederea vnzrii, n curs de producie sau pentru a fi folosite n procesul de fabricaie. Dezacord pentru recunoatere vezi schema nr.1
n cazul recunoaterii stocurilor, apar unele diferene ntre Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocuri i OMFP 3055/2009. Aceste diferene sunt analizate n schema urmatoare:

Dezacord pentru recunoatere

IAS 2 exclude contractele de construcii din aria sa de aplicabilitate, acestea fiind definite n cadrul IAS 11 Contractele de construcii.

Contractele de construcii
OMFP 3055/2009 recunoate ansamblurile_sau complexu rile de locuine realizate de entitatile ce au ca obiect principal de activitate obinerea i vnzarea de locuine ca fiind stocuri1.

1. OMFP 3055/2009 publicat n Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 766 bis/ 10. XI. 2009 pagina 54

Dezacord pentru recunoa tere

IAS includ aceste tipuri de active n a ria de aplicabilitate al standardului IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea v nzrii i activiti ntrerupte destinate vnz rii

Activ ele desti nate v nz rii

OMFP 3055/20 09 pr ecizea z c atunci cnd se de cide ca o imobilzare corporal s fi e mbun tit iar apoi vndut, acea sta va fi transfe rat n categori a stocurilor

7 .Metode de evaluare a stocurilor i produciei n curs de execuie prin IAS 2

10

IAS 2 Stocuri se preocup de valoarea la care stocurile sunt recunoscute : la intrare, valoarea la care stocurile sunt descrcate din gestiune n momentul n care sunt realizate; valoarea la care sunt recunoscute la ncheierea fiecrui exerciiu financiar dac se constat o pierdere de valoare.

7.1. EVALUAREA INIIAL: - O REAMINTERE PENTRU COLEGII CARE AUDITEAZ SOCIETI CARE AU CA ACTIVITATE PRODUCIA DE BUNURI I SERVICII I APLIC IFRS La intrare, stocurile sunt evaluate la cost. Acest cost poate mbrca dou forme n funcie de modul de intrare al stocurilor n entitate, i anume:

7.1.1.Cost de achiziie pentru stocurile achiziionate; 7.1.2.Cost de producie pentru bunurile obinute n cadrul entitii.
7.1.1. Costul de achiziie este format din materii prime, materiale, mrfuri i cuprinde preul de cumprare precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se 3 gsesc n prezent . Aceste costuri sunt reprezentate de taxe de import, costuri de transport, taxe nerecuperabile, costuri de manipulare .a. Se cunoate faptul c n costul de achiziie nu este inclus taxa pe valoare adaugat corespunztoare. ns excepia de la aceast regul apare atunci cnd sunt achiziionate stocuri de ctre o entitate nepltitoare de TVA. n acest caz, ntreprinderea n cauz va include n costul de achiziie al stocurilor i valoarea TVA.

Urmtoarele elemente nu trebuie incluse n costul stocurilor:

valori neobinuite ale deeurilor, manoperei i regiilor generale, costurile de depozitare, dect dac acestea se refer la procesul de fabricaie naintea nceperii unei noi faze de producie, regiile de administraie precum i costurile de desfacere.

7.1.2.Costul de producie este aferent produselor finite i produciei n curs i cuprinde: manopera direct, costurile aferente regiei de producie regia variabil de producie i regia fix de producie alocate capacitii normale de producie, precum i alte costuri cum ar fi cele de proiectare i ndatorare.

Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul Irecson, Bucureti 2011, pagina 365

11

Costul de producie cuprinde dou tipuri de cheltuieli: directe i indirecte. Cheltuielie directe sunt aferente consumului de materii prime n procesul de producie i manoperei. Cheltuielile indirecte sunt cheltuieli aferente ntregului volum al produciei care pot fi repartizate pe fiecare tip de produs urmnd o gril de repartiie.

Cheltuieli indirecte sunt de dou tipuri:

variabile se modific n mod direct cu volumul produciei materii prime indirecte, manopera indirect i fixe care sunt ncorporabile n costul produselor, dar nu depind de volumul produciei

surprind costul de producie 2 Stocuri, prescrie c o fluctuaie a costului de producie de la o perioada la alta nu poate s surprind costul de producie real. Este motivul pentru care se recomand ca regia fix s fie raportat la o valoare normalizat a produciei. Din specificaiile tehnice ale utilajelor pot fi extrase date privind volumul normal de activitate. Ca urmare, n perioada n care producia este mai mic dect nivelul normal, regia fix nu va fi ncorporat integral n costul de producie, adic costul de producie nu include costul subactivitii. Regia nealocat este recunoscut drept o cheltuial a perioadei. Cnd exist perioade de supraactivitate ns, regia fix nu se majoreaz, ci se consider a fi la nivelul normal nregistrat n contabilitate. De asemenea, este important de menionat, c n cazul stocurilor care NU sunt fungibile, (bun care nu poate fi inlocuit cu altul de acelasi fel) precum i al celor destinate unor comenzi distincte, costul trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale4.

7.1.3. Metoda costurilor standard

IAS 2 o recomand ca util pentru simplificare dac rezultatul aproximeazp costul. a aparut in anul 1901 in Statele Unite ale Americii sub denumirea de Estimated Cost System sistemul 5 costurilor antecalculate , fiind prima metoda care ia n considerarenivelurile normale ale materialelor consumabile, manoper, eficiena i utilizarea capacitii de producie. Prin aceast metod se determin calculul anticipat al costurilor de producie, monitorizarea i controlul abaterilor de la aceste costuri. Pe parcursul desfurrii procesului de producie, orice abatere de la ele poart denumirea de abatere de la real, de la condiiile normale de fabricaie i se trece pe seama rezultatelor finale (profit si pierdere) ale entitii.

4 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar , Institutul Irecson, Bucureti 2011, pagina 365 5 Adela Madalina Arsenie-Ghimi, Tribuna Economic nr.13, mai 2012.

12

7.1.4. Metoda preului cu amnuntul Divergen cu OMFP 3055/2009 , Koeficient de reparttizare a adaosului comercial, IAS 2 nu prescrie koeficientul de repartizare
Este utilizat de entitile care au ca obiect de activitate distribuia stocurilor cu un volum mare de articole i cu micare rapid. Metoda recomandat de IAS 2, prevede aceast tehnic de evaluare atunci cnd articolele au marje similare i nu este facil n astfel de situaii s se utilizeze alte metode de determiare a costului.

7.1.5. Metoda identificrii specifice a costului

Atunci cnd elementele de stoc sunt destinate pentru un anumit proiect i se pot atribui costuri specifice fiecrui element de stoc, costul se determin prin identificarea specific a costurillor individuale. De regul, costul acestor stocuri care nu sunt fungibile i a bunurilor produse sau servicii fabricate sunt destinate anumitor proiecte. Tratamentul contabil nu se recomand atunci cnd stocurile cuprind o varietate mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Este interesant de analizat n astfel de situaii, metoda de selecie a elementelor de stoc rmas pentru a estima efectul asupra performanei prin contul de profit i pierdere. Costul stocului este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului al procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat este unul mediu pe fiecare grup de stoc. 7.2. EVALUAREA ULTERIOAR

IAS 2 Stocuri , precizeaz faptul c, dup momentul recunoaterii iniiale, stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz la cea mai mic valoare dintre cost si valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii. Aceste estimri sunt luate pe baza celor mai credibile dovezi din momentul n care are loc estimarea.Totodat, n momentul estimrii trebuie luat n calcul i scopul pentru care sunt deinute stocurile. Amintim c norma nu se aplic pentru evaluarea stocurilor deinute de produse agricole, forestiere i minereuri, n cazul n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite n aceste sectoare.
6

Este important de menionat c, orice diminuare a stocurilor pn la valoarea realizabil net, precum i orice pierdere a stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. 7.3. EVALUAREA LA IEIRE IAS 2

Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche Standarde internaionale de raportare financiar, Institutul Irecson, Bucureti 2011, pagina 363

13

Evaluarea la ieire a stocurilor, aa cum menioneaz IAS 2, se realizeaz fie prin:

metoda costului mediu ponderat (calculat la sfaritul lunii sau dup fiecare intrare), fie prin metoda primul intrat, primul iesit(FIFO). Un aspect important pe care dorim s-l amintim , este interzicerea de ctre IAS 2 a metodei de evaluare a stocurilor ultimul intrat, primul iesit (LIFO). Standardul nu perrmite utilizarea acestei metode deoarece nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor, i mai mult dect att s-a observat c folosirea formulei LIFO are la baz considerente fiscale i prin urmare nu este adecvat ca tratament contabil. Impactul utilizrii celor dou metode asupra situaiilor financiare este prezentat n urmtorul tabel nr.3

Elementul din situaiile financiare

Costul bunurilor vndute

LIFO

FIFO

Mai ridicat deoarece sunt utilizate preurile Mai sczut mai recente (n perioade inflaioniste) 6 3 121 6 3 Mai sczut deoarece costul bunurilor Mai ridicat vndute este mai ridicat Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai Mai sczut mici Mai sczut deoarece activele circulante au Mai ridicat valoare mai sczut.

121

Venit Flux de numerar Capital curent (circulant)

Tabel nr.3, Impactul celor dou metode asupra contului de profit sau pierdere i a poziiei financiare

O scurt privire a tabelului prezentat, i cum am artat anterior anterior, LIFO nu reflect fidel performana ntreprinderii, iar companiile tind s utilizeze aceast metod pentru a obine un profit inferior cu scopul plii unui impozit mai mic. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie reprezint un proces foarte important din cadrul entitii, deoarece poate influena performana i fluxurile de numerar ale acesteia. Modalitile n care unele erori n evaluare pot influena fidelitatea situaiilor financiare, sunt evideniate n tabelul urmtor:

Eroare la evaluare
Stoc iniial supraevaluat cu 10. 000 lei Stoc final subevaluat cu 17. 000 lei Recunoatere prematur a veniturilor aferente unei vnzri

Efect asupra performanei i poziiei financiare

Profit supraevaluat cu 11.000 lei Profit subevaluat cu 17. 000 lei Subevaluarea stocurilor Supraevaluarea creanelor Supraevaluarea profitului
14

3 41 121

Tabelul 4, Impactul erorilor de evaluare i estimare asupra poziiei financiare i a performanei

7.4.

Recunoaterea drept cheltuial a costurilor stocurilor vndute

Descrcarea din gestiune a stocurilor vndute cu valoarea contabil trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care este recunoscut i venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a Valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Orice stoc vndut n perioada curent i care a nregistrat reducerea valorii contabile, pn la valoarea realizabil net, trebuie recunoscut valoarea total a deprecierilor de valori la venituri.

Orice valoare din reluri sau reduceri a valorii contabile a stocurilor, ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete se recunoate drept o reducere a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a Valorii realizabile nete. De reinut: Sunt stocuri utilizate drept component pentru alte active imobilizate construite n regie proprie. 8. Metode de evaluare a stocurilor i produciei n curs de execuie definite prin OMFP 3055/2009
8.1. Evaluarea iniial CONVERGEN CU IAS 2

La valuarea iniial, costul stocurilor cuprinde toate sumele aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte cheltuieli necesare aducerii stocurilor n forma i locul n care se gsesc. Funcie de modalitatea de intrare n entitate, Costul stocurilor, mbrac urmatoarele forme: cost de achiziie pentru stocurile cumprate sub form de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri etc. cost de producie pentru stocurile fabricate: produse finite, producie n curs de execuie; valoare de aport pentru stocurile primite ca aport la capital; valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit;

8.2.

Evaluarea la bilan Convergen cu IAS 2

La ntocmirea bilanului, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost si valoarea realizabil net, adic valoarea ce ar putea fi obinut prin valorificarea acestora.

8.3.

Evaluarea la ieire Divergen cu IAS 2

Evaluarea la ieire a stocurilor conform normei naionale se realizeaz prin una dintre urmtoarele metode: costul mediu ponderat (CMP); 15

primul intrat - primul ieit (FIFO); ultimul intrat - primul ieit (LIFO).

Conform OMFP 3055/2009, cele trei metode de evaluare a stocurilor la iesire pot fi descrise astfel: Metoda FIFO presupune faptul c bunurile ieite din entitate sunt evaluate la costul de achiziie sau de producie al primului lot de produse similare intrat n entitate. Metoda LIFO presupune faptul c bunurile ieite din entitate sunt evaluate la costul de achiziie sau de producie al ultimului lot de produse similare intrat n entitate. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune faptul c, bunurile ieite din entitate sunt evaluate la un cost calculat ca medie ponderat ntre costurile bunurilor similare aflate in stoc la nceputul perioadei i costurile bunurilor similare care au intrat n entitate pe parcursul perioadei. De precizat, c orice metod de evaluare a stocurilor la ieire trebuie aplicat consecvent de ctre entitate, iar n cazuri excepionale n care entitatea este nevoit s schimbe politica de evaluare a stocurilor la ieire, n notele explicative trebuie s existe dezvluiri privind cauzele schimbrii de metod, precum i efectul schimbrii asupra rezultatului.

8.4. Metode de evaluare a produciei n curs de execuie Convergen cu OMFP 3055/2009 Orice entitate care produce trebuie s-si previzioneze costul printr-o antecalculaie de pre, pentru a planifica costul unitar de producie. Cunoaterea costului produselor realizate de ntreprindere, este esenial din mai multe cauze: pentru a evalua stocurile; fixarea preurilor de vnzare; pentru analiza rentabilitii produselor; evalurii capacitii de a controla i reduce costurile.

Se disting dou tipuri de produse n analiza costului produciei: Produse finite realizate n serie; Produse realizate la comand.

Este motivul pentru care cheltuielile ntreprinse de entitate pentru producerea acestor dou categorii de bunuri trebuie alocate corespunztor. Cheltuielile generate de producia de bunuri n cadrul entitii, reflect consumul de resurse necesar acestui proces materii prime, manoper, cheltuieli administrative .a, i au fost prezentate i analizate anterior, n analiza evalurii iniiale a produciei n curs de execuie. 16

Cum repartizm costurile de producie asupra produselor fabricate de entitate ?

Ce criteriu folosim pentru alocarea acestor cheltuieli ? Este i motivul pentru care unul din modelele contului de profit sau pierdere utilizat n contabilitatea managerial este Modelul contului de profit i pierdere dup destinaie cheltuielilor i veniturilor. Alocarea costurilor de producie asupra produselor realizate n cadrul entitii, se realizeaz n funcie de destinaia acestora: a. producia n serie b. sau pe comand.

a. Metoda costurilor de producie n serie, este bazat pe procedeul diviziunii simple. Costul de producie al unui bun sau serviciu produs este obinut prin repartizarea cheltuielilor totale unui ansamblu de produse similare. Prin urmare, dac fiecare unitate de produs, se primete n cadrul procesului de fabricaie aceeai cantitate de materii prime, materiale i aceeai msur din totalul manoperei sau cheltuielilor indirecte, rezult c fiecare unitate de produs fabricat va avea acelai cost obinut prin procedeul diviziunii simple. b. Cum determinm costul de producie pe comenzi ? Orice comand se distinge ca un obiect individual sau un serviciu unic. Prin urmare, fiecare comand consum resurse n cantiti diferite i ar fi eronat s fie calculat costul de fabricaie, similar cu metoda evideniat anterior, prin calcularea unei medii aritmetice.7

n consecin, pentru evaluarea costului de producie, este nevoie de analiza cumulativ a

cheltuielilor implicate n procesul de fabricaie, natura acestora, a ponderii lor n produsul finit, dar i a destinaiei produselor obinute. Att Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocuri, ct i OMFP 3055/2009 prevd evaluarea produciei n curs de execuie la un cost ce reflect fidel totalitatea resurselor consumate n producerea respectivului produs. 8.5. Cazuri distincte privind tratamentul contabil al stocurilor convergen limitat cu IAS 2

n demersul nostru, am artat c att IAS 2 ct i norma naional atunci cnd se evalueaz costul de achiziie a stocurilor, reducerile comerciale [ IAS 2, 11] i alte elemente similare reduc valoarea stocului la intrare. Principale situaii i/sau cazuri speciale cu privire la stocuri sunt: reducerile de pre acordate de furnizori; achiziii sau vnzri de stocuri fr factur; facturarea stocurilor fr livrarea lor ;

Andreea Fusa-Ase Bucureti, lucrare de cercetare, Auditul stocurilor, riscuri i evaluare, 2012.

17

Particularitile acestor stocuri, precum i tratamentul contabil al fiecrui caz n parte ne va ajuta n practica auditului financiar pentru a minimiza riscul de detectare planificat i s contribuie prin raionamentul nostru la o mai bun evaluare a ricului de denaturare semnificativ. Deci ne propunem s sintetizm fiecare caz n parte i tratamentul contabil n parte. n continuare, doresc s 8 analizez fiecare caz amintit anterior, precum i tratamentele aplicabile n fiecare situaie. Reducerile de pre dup natura lor pot fi: A. comerciale; B. financiare. A. Reducerile comerciale mbrac trei forme i anume: rabaturile reprezentnd reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate, remizele reprezentnd reduceri acordate la achiziionarea unui volum mare de bunuri i: risturnurile care se acord pentru un numr mare de operaiuni realizate cu un client pe parcursul unei perioade. Se acord atunci cnd clientul achit contravaloarea bunului achiziionat nainte de termenul de exigibilitate.

n vederea calculului i contabilizrii reducerilor de pre trebuie avute n vedere: prevederile Codului fiscal, practicile contabile specifice i reglementrile contabile. n ceea ce privete practicile contabile, reducerile comerciale primite sau acordate n momentul achiziiei, respectiv al vnzrii nu se contabilizeaz. Ele diminueaz costul de achiziie i sunt calculate n cascad, prin aplicarea cotei procentuale proprii asupra netului anterior. n cazul reducerilor comerciale acordate ulterior, acestea sunt evideniate n conturile Reduceri comerciale primite (la client) i Reduceri comerciale acordate (la furnizor).

Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeaz dup deducerea reducerilor comerciale, sau dac nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la preul de vnzare. Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evideniat la client n contul Venituri din sconturi obinute iar la furnizor n contul Cheltuieli privind sconturile acordate, sau ulterior facturrii.

Achiziia sau vnzarea stocurilor fr factur.

Aceste stocuri, vor fi evideniate att la cumprtor, ct i la vnztor ca stocuri intrate i respectiv ieite din gestiune iar datoriile i creanele n contul acestora vor fi contabilizate, respectnd principiul independenei

Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 4(160), aprilie 2011, paginile 2-8

18

exerciiului, ca venituri de ncasat (n contul Clieni facturi de ntocmit) i cheltuieli de realizat [Furnizori facturi nesosite]. Aceste preuri sunt considerate ca estimate. Achiziia sau vnzrea de stocuri, pentru care s-au emis facturile, dar bunurile nu au fost livrate pn la nchiderea exerciiului financiar. n aceast situaie, din motive fiscale, att la vnztor, ct i la cumprtor, sunt nregistrate venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans, urmnd ca n exerciiul urmtor, n momentul livrrii respectiv primirii stocurilor facturate acestea s fie contabilizate n conturile fiecruia.

9. Divergene existente ntre evaluarea stocurilor conform IAS 2 i OMFP 3055/2009

Diferenele existente ntre cele dou cadre de raportare financiar cu privire la evaluarea stocurilor, se regasesc n toate cele trei momente n care ntreprinderea este nevoit s evalueze stocurile i producia n curs de execuie. Astfel, diferenele existente sunt evideniate n Tabelul nr.4

Elementul supus comparrii

ACTIVE BIOLOGICE

IAS 2 STOCURI
IAS 2 nu se aplic pentru evaluarea stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri i producie agricol care aparin productorilor, acestea fiind evaluate pe baza practicilor stabilite n acel sector IAS 2 nu se aplic brokeri traderilor care achiziioneaz marf n vederea obinerii de profit datorit fluctuaiilor preului pe pia. Acetia evalueaz stocurile la valoare just minus costurile de vnzare IAS 2 a exclus utilizarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire ultimul intrat, primul ieit (LIFO)

OMFP 3055/2009
OMFP 3055/2009 se aplic tuturor animalelor, plantelor crescute i folosite pentru producie i reproducie

BROKERI - TRADERII

OMFP 3055/2009 nu face nici o precizare referitoare la aceast situa

EVALUAREA STOCURILOR LA IEIREA DIN ENTITATE

OMFP 3055/2009 permite utilizarea tuturor celor trei metode de evaluare a stocurilor la ieire: FIFO, LIFO i costul mediu ponderat (CMP) n OMFP/3055 se face distincie att ntre natura reducerilor (finaciare, comerciale), tipul acestora (rabat, remiz, risturn), ct i ntre momentul acordrii acestora (la momentul facturrii sau ulterior). Reducerile financiare nu sunt deduse

REDUCERI COMERCIALE

IAS 2 nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri de pre, toate diminund costul de achiziie

19

din costul de achiziie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare. De asemenea, reducerile comerciale primite ulterior ajusteaz cheltuielile din exploatare.

10 Prezentarea informatiilor: -Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor, -valoarea contabil total a stocurilor i pe categorii; - valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare - valoarea stocurilor recunoscute drept cgeltuieli pe parcursul perioadei, - suma cu care s-a redus valoarea contabil, recunoscut drept cheltuil pe parcursul perioadei; Circumstane sau evenimente care au condus la reducerea valorii contabile a stocurilor n comformitate cu IAS 2. Politici contabile Bilan

Valoarea contabil a stocurilor (n bilan) Valoarea stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare Analiza stocurilor prin grupare n categorii adecvate (ex materii prime, produse finite etc.)

valoarea stocurilor gajate ca garanie n contul datoriilor

Bibliografie: 20

1. 2. 3.

Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational Publishing, 2007 Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006 Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidat, Bucureti, 2007;

Organisme profesionale naionale i internaionale

1. IASB-CECCAR IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucureti 2. IAS 16, Imobilizri corporale 3. Ias 17, Contracte de leasing 4. IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori 5. IAS 20, Subvenii guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asstena guvernamental 6. IAS 23 Costurile indatorrii 7. IAS 36 Deprecierea activelor Reviste naionale i internaional Colecia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010; Colecia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010 Clecia revistei Audit Financiar, CAFR,Romnia 2009-2011 Prof.dr. Ana Morariu

21

22