Capitol 2 Contab de Gestiune 2013

Conf. Dr.
Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2
CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI - CONTINUT, ARHITECTURA, ANALIZA

2.1 2.2 2.3 2.4 2.! Notiunea si continutul costului de productie Formarea si arhitectura costului de productie in intreprindere Clasificarea cheltuielilor de productie E olutia de ansamblu a costurilor de productie Costuri medii si costuri marginale 2.1 No"iunea #i con"inutul costurilor. Definitia costului de productie Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor cheltuielilor, consumurilor materiale i de munc vie (salariale) ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Factorii procesului de productie $ceste cheltuieli sunt determinate de desf%#urarea concret% a procesului de produc"ie care este inseparabil legat de folosirea producti % a celor trei factori indispensabili oric%ruii proces de produc"ie& - natura' - munca' - capitalul. Folosirea producti % a acestor trei factori determin% (ntr)un anumit fel consumarea lor' ceea ce constituie ba*a cheltuielilor de produc"ie #i de desfacere. Fiind utili*a"i (n procesul de produc"ie potri it rolului #i (nsu#irilor lor' factorii fundamentali ai procesului de munc% contribuie (n mod diferit la formarea cheltuielilor care constituie costul produc"iei. $stfel' !tur! +repre*entat% prin p%m,nt' sol' aer' minerale' apa' etc.- asigur% c,mpul de ac"iune al procesul de produc"ie #i locul de desf%#urare al acestuia' particip,nd (n mod e ident #i semnificati la desf%#urarea procesului de produc"ie. Consumul s%u este foarte greu de determinat' uneori chiar imposibil din punct de edere fi*ic' drept pentru care se urm%re#te numai sub aspect aloric prin cheltuielile oca*ionate de dob,ndirea sa' inclusi amena.%rile de orice fel' in esti"iile ce adaug% aloare. /n ceea ce pri e#te munca' care re*ult% din utili*area for"ei de munc%' (n calitate de factor primar al procesului de produc"ie' are rolul de a combina #i utili*a eficient ceilal"i doi factori de produc"ie' conser ,nd astfel alorile de (ntrebuin"are pree0istente #i creiind pe ba*a lor noi alori de (ntrebuin"are' oca*ion,nd #i ea cheltuieli salariale 1 salariile #i alte drepturi asimilate' contribu"ia la asigur%rile sociale' la fondul de #oma. etc. C!pit!lul ca factor de produc"ie' repre*entat prin capitalul fi0 #i capitalul circulant' particip% (n mod diferit la formarea produc"iei. C!pit!lul "i# (n forma sa natural% 1 ma#ini' utila.e' cl%diri etc. 1 adic% mi.loace de munc% necesare procesului de produc"ie' particip% integral #i la mai multe cicluri de produc"ie' procese de produc"ie' ceea ce face s%)#i p%stre*e forma ini"ial% #i s% fie utili*at (n aceast% calitate (n decursul mai multor procese de produc"ie' adic% un consum treptat ce d% na#tere amorti*%rii +cheltuial%-.
2agina nr. 1
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2
$morti*area repre*int% numai o parte cu care au intrat intrat ele (n procesul de produc"ie' acea parte pe care ele au pierdut)o prin u$ur%. C!pit!lul circul! t 1 materiile prime' materialele au0iliare' combustibilii etc. 1 (n calitate de obiecte ale muncii' fie c% se transform% 1 intr% (n mod material (n componen"a noului produs +materii prime' combustibilii' energia etc.-' consum,ndu)se deci (ntr)un singur proces de produc"ie #i reg%sindu)se total' par"ial sau de loc (n noile produse' de ine cheltuial% pentru (ntreaga sa aloare. 3aloarea sa de (ntrebuin"are dispare dup% un singur ciclu de produc"ie' adic% de ine cheltiual% materialele #i alte obiecte ale muncii. Similar se petrec lucrurile #i (n procesul de desfacere care este #i el generator de costuri 1 cheltuieli de desfacere. Ele intr% (n costul complet al produc"iei. Cheltuielile de produc"ie #i de desfacere care formea*% costul #i care trebuie s% fie (nregistrate' urm%rite #i calculate cu a.utorul contabilit%"ii de gestiune #i calcula"ie a costurilor' (n al c%rei obiect de ac"iune intr%' nu se pot confunda cu categoria de cheltuieli (n (n"elesul larg +generic- al cu ,ntului. 4n e0tenso' prin c&eltui!l% se nelege expresia valoric a consumurilor de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv sau neproductiv social i individual. No"iunea de cheltuieli' (n general are prin urmare un (n"eles mai cuprin*%tor dec,t cea de cheltuieli de produc"ie #i respecti de desfacere 1 e0prim% pe l,ng% cheltuielile (n care sunt cuprinse costuri #i transformarea de mi.loace b%ne#ti (n alori materiale prin apro i*ionare' cump%rare sau utili*are efecti % a diferitelor fonduri specifice de care dispune unitatea patrimonial% + fondul de participare la profit' folosirea anumitor mi.loace b%ne#ti sau materiale (n scopul pre enirii #i (nl%tur%rii calamit%"ilor naturale-. $semenea cheltuieli nu repre*int% niciodat% costuri #i nu se cuprind (n sfera contabilit%"ii de gestiune #i calcula"ie a costurilor' deoarece nu sunt legate nici de ob"inerea sau de desfacerea produc"iei. /n costuri se cuprinde prin urmare numai o parte a cheltuielilor care pot s% apar% (ntr)o (ntreprindere 1 acelea care repre*int% cheltuieli de produc"ie #i respecti de desfacere. 2rin urmare' ba*a cheltuielilor de produc"ie o constituie consumurile producti e normale care au loc (n (ntreprindere. 5 serie de cheltuieli 1 c&eltuielile "i ! ci!re 'i cele e#tr!ordi !re 1 u se cupri d ( costuri. /ntre cheltuielile financiare care nu se cuprind& pierderi din crean"e legate de participa"ii6 pierderi din ,n*area titlurilor de plasament6 diferen"e nefa orabile de curs alutar' din opera"ii curente #i disponibilit%"i (n de i*e6 cheltuieli pri ind sconturile acordate clien"ilor etc. Din categoria cheluielilor financiare' fac e0cep"ie dob,n*ile aferente (mprumuturilor la unit%"ile cu ciclu lung de fabrica"ie' care de#i sunt cheltuieli financiare se pot include (n costuri cu aprobarea Ministerului Finan"elor. /ntre cheltuielile e0cep"ionale care nu se includ (n costuri' fac parte& cheltuielile legate de opera"iunile de gestiune cum ar fi& 1 desp%gubiri' amen*i' lipsuri de in entar' dona"ii #i sub en"ii acordate' pierderi din creditori di er#i6 cheltuieli legate de opera"ii de capital 1 aloarea contabil% a imobili*%rilor cedate #i alte cheltuieli care nu au legatura cu fabricatia si desfacerea unui bun 7rebuie men"ionat faptul c% nu orice consum producti intr% (n costuri. $stfel substan"ele care pro in direct din natur% +aerul- pot constitui consum producti (n ca*ul unui proces unitar de prelucrare #i e0trac"ie. Ele nu sunt cuprinse deoarece nu se pot e0prima (n bani' nu sunt produse ale muncii omene#ti #i ca atare nu fac obiectul ,n*%rii cump%r%rii.
2agina nr. 2
Disti cti! c&eltuieli - pl!ti E0primarea obligatorie a consumului producti (n bani cu a.utorul unit%"ilor monetare nu trebuie s% duc% la conclu*ia c% no"iunea de cheltuieli de produc"ie este sinonim% cu cea de plat%. 2rin pl!t% se nelege faptul de a da o sum de bani cuiva ca echivalent al unui serviciu, al folosirii unui lucru sau pentru a achita factura furnizorului, ratele de mprumut ajunse la scaden, impozit, amend etc , pli care se pot realiza fie n numerar, fie pe calea decontrilor fr numerar. /n toate ca*urile' pl%"ile constituie cheltuieli' dar numai (n sens financiar' adic% (n sensul d%rii de bani. Factorul care determin% dac% o plat%' adic% o cheltuial% financiar% constituie sau nu cost este consumul 1 leg%tura cu procesul de produc"ie sau de desfacere #i nu darea de bani. $stfel' o parte din pl%"ile efectuate de (ntreprindere 1 ta0e de telefon #i radiofonie' ta0e de canali*are' ap% #i salubritate' de metrologie' contribu"ia b%neasc% la ' contra aloarea abonamentelor la presa periodic% de specialitate 1 repre*int% echi alentul aloric al unor consumuri sau al unor ser icii efectuate (n fa oarea procesului de produc"ie' al administr%rii lui sau al desfacerii produc"iei' moti pentru care ele se cuprind (n costul produc"iei. $lte pl%"i +achitarea facturii furni*orului pentru materialele cump%rate -' nu costituie costuri de produc"ie (n momentul efectu%rii lor' ele de enind costuri numai (n momentul consumului materialelor respecti e (n procesul de produc"ie. De aceea' lipsa leg%turii nemi.locite dintre o plat% efectuat% (n (ntreprindere #i procesul de produc"ie ca atare e0clude aceast% plat% din costul produc"iei. 8eflectarea #tiin"ific% (n costuri a consumurilor producti e ridic% problema utili*%rii unor pre"uri care s% cuprind% (ntreaga aloare a factorilor ce se consum%. Din acest punct de edere' calcularea #tiin"ific% a costurilor este condi"ionat% de stabilirea #i folosirea unor pre"uri care trebuie s% reflecte (n (ntregime aloarea consumurilor. /n alte condi"ii' pre"urile folosite pentru e aluarea consumurilor producti e pot determina abateri de la costul stabilit prin calcule fa"% de ceea ce trebuie s% repre*inte aceasta din punct de edere aloric. De asemenea' calcululele tehnico)economice pe ba*a c%rora se stabile#te m%rimea aloric% a diferitelor cheltuieli de produc"ie pot s% transmit% #i ele anumite apro0im%ri (n con"inutul #i structura costului. $ceste apro0im%ri pot fi determinate de sistemul de amori*are a mi.loacelor fi0e' obiectelor de in entar' defalcarea #i determinarea ipotetic% de cote la cheltuielile anticipate. 2ro i*ioanele pentru riscuri #i cheltuieli #i cele pentru deprecierea acti elor circulante #i imobili*%rile pe care unitatea patrimonial% le constituie (n cursul perioadei de gestiune' acestea sunt de fapt cheltuieli de produc"ie care nu au a ut (nc% loc. Din acest% cau*% ele se mai numesc (n literatura de specialitate 1 cheltuieli de produc"ie calculatorii sau contabile. 5 serie de economi#ti consider% aceste costuri ca fiind costuri suplimentare. /n afara cheltuielilor care au la ba*% consumarea factorilor de produc"ie' (ntreprinderile mai efectuea*% o serie de pl%"i care se include (n costul produc"iei nu prin faptul c% depind (n mod #tiin"ific de con"inutul economic al acestora' ci prin efectul unor reglement%ri economice& - contribu"ia (ntreprinderii la formarea fondului de asigur%ri sociale' de #oma.6 - dob,n*i pentru (mprumuturile contractate6 - primele de asigurare. 2rin esen"a lor economic%' toate acestea constituie p%r"i din produc"ie' care se defalc% cu anticipa"ie din 249' #i care iau apoi destina"iile legale. Dac%' pe de o parte (n costul produc"iei se includ #i cheltuieli care prin natura lor economic% nu apar"in categoriei de costuri' pe de alt% parte unele elemente care prin con"inutul lor economic se (ncadrea*% #tiin"ific (n aceast% categorie' r%m,n (n afara costurilor datorit% caracteristicii fondurilor din care s)au acoperit& - fonduri cu destina"ie special%6
2agina nr. 3
- fonduri primite de la buget. 2entru delimitarea corect% a costurilor de produc"ie trebuie a ut (n edere faptul c% (n (ntreprindere au loc o serie de consumurii materiale #i munc% ie precum #i pl%"i b%ne#ti al c%ror re*ultat nu este unul producti & plata salariilor pro ocate de abaterile de la procesele tehnologice6 utili*area unor materiale mai scumpe6 consumuri suplimentare determinate de rebuturile definiti e #i cele recondi"ionate6 pierderile din (ntreprindere din cau*e interne #i e0terne. 2lata reparatii' intretinere' hrana camine si gradinite aflate sub administratia intreprinderii Faptul c% aceste cheltuieli au uneori un con"inut material cu cele care se fac pentru ob"inerea produc"iei propriu*ise' c% se e0prim% (n bani #i c% apar pe parcursul desf%#ur%rii procesului de produc"ie al (ntreprinderii' trebuie s% fie considerate cheltuieli de produc"ie obi#nuite. Ele au caractere net de cheltuieli neeconomicoase #i nu sunt admise (n bugetarea costurilor deoarece ar (nsemna recunoa#terea unor aspecte nesatisf%cute. Costul efecti al produc"iei trebuie s% oglindeasc% condi"iile reale (n care se desf%#oar% procesul de produc"ie #i de desfacere din fiecare (ntreprindere' adic% aceasta trebuie s% cuprind% #i cheltuielile neeconomicoase' ceea ce afectea*% negati con"inutul s%u.
2agina nr. 4
2.2 Formarea si arhitectura costului de productie

Formarea costului de productie tine cont de specificul acti itatii desafsurate in intreprinderea respecti a. 4n orice intreprindere costul de productie este o contructie +diferite costuri pentn diferite scopuri) care are la ba*a trei elemente & M$7E84$:E ' M$N52E8$ ' C;E:7<4E:4 4ND48EC7E DE F$984C$74E Dac% se adopt% modelul clasic de calcula"ie' costul produsului are un caracter complet #i se determin% pe ba*% rela"iei& CCi ) CDi * CIi * CDes"i * C"di * C+Ai unde& Cci cost complet al produsului i6 CDi cost direct pe produsul i6 C4i cot% cheltuieli indirecte pe produs i6 CDesfi cheltuieli de desfacere pe produsul i6 C=$i cot% cheltuieli generale de administra"ie pe produs i Cfdi cheltuieli financiare cu dob,n*ile pe produsul i.
8ela"ia de formare a costului de produc"ie
COSTURI
C5S7 DE 285D<C>4E
Costuri (n afara acti it%"ii de produc"ie ?nonmanufacturing@ Contul de profit #i pierdere
Consum de materii prime #i materiale
Costuri cu manopera
Costuri cu regia de fabrica"ie
2roduc"ie (n curs de e0ecu"ie
Costul produselor finite (n stoc
Costul produselor ,ndute
2agina nr. !
Conform 5rdinului Ministrului Finantelor nr.3A!!B2AAC DCostul de produc"ie al unui bun cuprinde& costul de achi*i"ie al materiilor prime #i consumabilelor' celelalte cheltuieli directe de produc"ie' precum #i cota cheltuielilor indirecte de produc"ie alocate (n mod ra"ional ca fiind legate de fabrica"ia acestuia@. 2ierderile de materiale' manopera sau alte costuri de produc"ie (nregistrate peste limitele normal admise' cheltuielile de depo*itare' cu e0cep"ia ca*urilor (n care aceste costuri sunt necesare (n procesul de produc"ie' anterior trecerii (ntr)o nou% fa*% de fabrica"ie' regiile +cheltuielilegenerale de administra"ie care nu particip% la aducerea stocurilor (n forma #i locul final' precum #i costurile de desfacere' repre*int% e0emple de costuri care nu trebuie incluse (n costul stocurilor' ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei (n care au sur enit.
/n costul unui acti cu ciclu lung de fabrica"ie pot fi incluse #i dob,n*ile pl%tite la creditele bancare
contractate pentru achi*i"ia' construc"ia sau produc"ia acestuia' direct atribuibile acti ului' p,n% la finali*area sa' aferente aceleia#i perioade. /n sensul pre*entelor reglement%ri' prin acti cu ciclu lung de fabrica"ie se (n"elege un acti care solicit% (n mod necesar o perioad% substan"ial% de timp pentru a fi gata (n ederea utili*%rii sau pentru ,n*are. Conform 4$S 2 stocurile sunt acti e de"inute pentru a fi ,ndute pe parcursul desf%#ur%rii normale a acti it%"ii sau (n curs de produc"ie' (n ederea ,n*%rii sau sub form% de materii prime' materiale #i alte consumabile ce urmea*% a fi folosite (n procesul de produc"ie sau pentru prestarea de ser icii.3aloarea reali*abil% net% este pre"ul de ,n*are estimat ce ar putea fi ob"inut pe parcursul desf%#ur%rii normale a acti it%"ii' mai pu"in costurile estimate pentru finali*area bunului #i costurile necesare ,n*%rii. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achi*i"iei #i prelucr%rii' precum #i alte costuri suportate de (ntreprindere pentru a aduce stocurile (n forma #i (n locul (n care se g%sesc (n pre*ent. Costurile de !c&i$iie ! stocurilor cuprind pre"ul de cump%rare la care se adaug% ta0e de import #i alte ta0e' cu e0cep"ia acelora pe care (ntreprinderea le poate recupera de la autorit%"ile fiscale #i costurile de transport' manipulare #i alte costuri care pot fi atribuite direct achi*i"iei de produse finite' materiale #i ser icii. 8educerile comerciale' rabaturile #i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achi*i"ie. Diferen"ele de curs alutar aferente achi*i"iilor recente de bunuri pot fi incluse (n costul de achi*i"ie doar (n ca*urile permise prin tratamentul alternati pre %*ut de 4$S 21' Efectele aria"iei cursurilor de schimb alutar +c,nd au re*ultat dintr)o depreciere monetar% accentuat% (mpotri a c%reia nu e0ist% nici un mi.loc practic de acoperire #i pri esc datorii re*ultate din achi*i"ie recente de stocuri' datorii care nu pot fi achitate-. Costurile de prelucr!re ! stocurilor cuprind& costurile directe +de e0emplu' costurile cu manopera direct%-6 costurile indirecte de produc"ie' care cuprind regia fi0%' format% din costurile indirecte care r%m,n relati constante' indiferent de olumul produc"iei +amorti*area utila.elor #i echipamentelor' (ntre"inerea sculelor #i utila.elor' precum #i costurile cu conducerea #i administrarea sec"iilor- #i regia ariabil%' format% din acele costuri de produc"ie care aria*% direct propor"ional sau aproape direct propor"ional cu olumul produc"iei +costurile indirecte cu materialele #i cu for"a de munc%-. $locarea alorii regiei fi0e asupra costurilor de prelucrare se face pe ba*a capacit%"ii normale de produc"ie. Capacitatea normal% de produc"ie este produc"ia estimat% a fi ob"inut% medie' de)a lungul unui anumit num%r de 2agina nr. E
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 perioade sau se*oane' (n condi"ii normale' a ,nd (n edere #i pierderea de capacitate determinat% de (ntre"inerea planificat% a echipamentelor. 3aloarea regiei fi0e alocate produselor reali*ate nu se ma.orea*% ca urmare a ob"inerii unei produc"ii sc%*ute sau a neutili*%rii unor acti e. 8egia fi0% nealocat% este recunoscut% drept cheltuial% (n perioada care a ap%rut. 8egia ariabil% este alocat% produc"iei reali*ate' corespun*%tor folosirii efecti e a capacit%"ii de produc"ie. 8egia fi0% care se recunoa#te ca o cheltuial% a perioadei& Cheltuieli fi0e 0 +1 1 ni elul real al acti it%"iiBni elul normal al acti it%"ii-. E0emplu de costuri indirecte fi0e +regie fi0%-& ) (ntre"inerea cl%dirilor fabricii' a instala"iilor #i a echipamentelor6 ) amorti*area cl%dirilor fabricii' a instala"iilor #i a echipamentelor6 ) chiria #i cheltuielile cu ta0ele pentru cl%direa fabricii6 ) costurile de depo*itare #i de manipulare a materiilor prime' produc"iei (n curs #i consumabile6 ) cheltuieli cu conducerea #i administrarea sec"iilor. Costul stocurilor poate include alte costuri numai (n m%sura (n care acestea repre*int% costuri suportate pentru a aduce stocurile (n forma #i (n locul (n care se afl% (n pre*ent. De e0emplu cheltuielile cu regia general% sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clien"i. E0emplu de costuri care nu trebuie incluse (n costul stocurilor' ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei (n care au sur enitcum ar fi& pierderile de materiale' manoper% sau alte costuri de produc"ie (nregistrate peste limite normal admise6 cheltuieli de depo*itare' cu e0cep"ia ca*urilor (n care astfel de costuri sunt necesare (n procesul de produc"ie' anterior trecerii (ntr)o nou% fa*% de fabrica"ie6 regii generale de administra"ie' care nu particip% la aducerea stocurilor (n starea #i locul (n care se g%sesc (n pre*ent6 costuri de desfacere. /n anumite circumstan"e pre %*ute de tratamentul contabil alternati permis de 4$S 23' Costul (ndator%rii' pot fi incluse (n costul stocurilor' costul (ndator%rii care sunt direct atribuite achi*i"iei sau construc"iei unui acti pe termen lung. Suma costurilor (ndator%rii ce pot fi capitali*ate pentru un acti trebuie determinat% conform pre ederilor 4$S 23. Costul stocurilor u ui prest!tor de ser,icii cupri de- cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de personalul direct anga.at (n furni*area ser iciilor' inclusi personalul (ns%rcinat cu supra egherea plus cheltuielile cu regia fi0% #i ariabil%. Costurile cu personalul anga.at (n acti itatea de desfacere #i administra"ie sunt recunoscute drept cheltuieli (n perioada (n care au loc. 2entru simplificare (n determinarea costurilor' standardul 4$S 2 preci*ea*% c% pentru acti itatea de produc"ie' poate fi utili*at% cu succes metoda cost standard. :a stabilirea costului stocului de produse reali*ate se iau (n considerare ni elurile normale ale consumurile de materiale' consumabile' manoper% #i utili*area eficient% a capacit%"ilor de produc"ie. $ceste ni eluri trebuie re i*uite periodic #i a.ustate dac% este necesar' (n func"ie de condi"iile actuale. :a finele lunii se stabile#te costul efecti al produsului ob"inut' care ia (n considerare doar cheltuielile (ncorporabile #i se determina diferen"ele de pre" aferente. Tratamentul contabil de baz precizat de IAS 2 presupune c, costul stocurilor' cu e0cep"ia celor care nu sunt fungibile ori nu sunt destinate unor comen*i distincte' s% fie determinat prin metoda ?primul intrat' primul ie#it@ +F4F5- sau prin metoda costului mediu ponderat +CM2-. Stadii ale procesului de productie !xista " etape ale existentei materialelor intr#o intreprindere $ocietatea poate avea materile prima care nu a intrat inca in procesul de productie De acesemenea poate exista productie neterminata, care neccesita ca procesul de productie sa fie continuat $i nu in ultimul rand bunurile pot devenii produse finite destinate vanzarii %entru ca oricare din 2agina nr. F
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 aceste etape genereaza costuri, vom avea de asemenea " tipuri de inventariere& inventarul de materii prime, inventarul de semifabricate, inventarul de produse finite $emifabricatele pot fi comercializate ca atare sau pot intra din nou intr#un alt ciclu de productie !xemplu& $ocietatea ', se ocupa ca fabricarea de biciclete ( privire de ansamblu asupra operatiilor anului trecut ne ofera urmatoarele informatii& )aterii prime la inceputul anului#*+++++,, achizitionate in timpul anului#-+++++,, stocul existent la sfarsitul anului# ./++++,, costl semifabricatelor in timpul anului#-/++++, $oldul initial al semifabricatelor la inceputul anului, furnizat de balanta de verificare, a fost de "/++++, 0i -/++++, cost al mateiilor prime au fost prcedati de 1+++++, salarii directe, .-/++++,alte cheltuieli de productie 2otalul costurilor se ridica la "3+++++, in totalul cheltuielior de productie ale anului respective 4ntradevar costurile aferente procesului de productie sunt mult mai mari comparativ cu totalul costurilor dintr# o firma de comert Dar cum nici costurile nu pot fi comparate ca valoare, nici veniturile din cele doua societati nu sunt aceleasi Daca exista o conducere manageriala eficienta, se poate ajunge veniturile unei societati de productie sa fie duble sau chiar triple comparativ cu cea de comert Dar, cu siguranta se poate ca o societate de comert sa fie mai profitabila decat una de productie 2otul se rezuma la costuri posibilitatea managerilor celor doua companii de a le minimixa
.. Cl!si"ic!re! c&eltuielilor de producie 2entru studierea problematicii comple0e a cheltuielilor de produc"ie' contabilitatea de gestiune #i calcula"ia costurilor procedea*% la gruparea cheltuielilor care determin% structura acestora potri it unor criterii #tiin"ifice strict necesare #i (n aceal#i timp con enabile pentru atingera "elurilor sale& cerin"ele muncii bugetare #i postcalcul6 con"inutul economic al cheltuielilor6 componen"a cheltuielilor6 importan"a cheltuielilor (n procesul de produc"ie6 raportul (n care se g%sesc cheltuielile fa"% de olumul fi*ic al produc"iei6 modul de reparti*are sau de includere al acestora (n costuri6 cerin"ele muncii bugetare #i postcalcul6 necesit%"ile asigur%rii structurii costurilor. Clasificarea cheltuielilor dup% criteriile men"ionate asigur% (n"elegerea obiecti ului contabilit%"ii de gestiune #i calcula"ia costurilor' abordarea #tiin"ific% a metodelor de contabilitate de gestiune #i calcula"ia costurilor' bugetarea #i calculul costului efecti pe produs' urm%rirea reducerii costurilor de produc"ie. ../ Di pu ct de ,edere !l ceri elor de 0u1et!re 'i postc!lcul c&eltuielile de producie se 1rupe!$% dup% !tur! lor eco o2ic% pe ele2e te pri2!re, i!r dup% desti !ie pe !rticole de c!lcul!ie. Scopul acestei grup%ri este de a asigura costurilor o anumit% structur%' num%r #i nomenclatura po*i"iei de cheltuieli care determin% structura costurilor. Conform acestei clasific%ri' sunt diferen"iate deoarece #i criteriile pe care se ba*ea*% #i scopul urm%rit difer% de la o clasificare la alta. $stfel' cl!si"ic!re! c&eltuielilor pe ele2e te pri2!re se face dup% o nomenclatur unic + are la ba*% con"inutul sau natura lor economic%-. Cl!si"ic!re! c&eltuielilor dup% desti !ie se face dup% o nomenclatur difereniat pe ramuri de acti itate industrial%. /n 8om,nia' at,t gruparea pe elemente primare c,t #i cea dup% destina"ie pe articole de calcula"ie' se fac pe ba*a unor reglement%ri ale Ministerului Finan"elor (n ceea ce pri e#te 8egiile $utonome. No2e cl!tur! o"ici!l% ! c&eltuielilor de producie pe ele2e te pri2!re este4.Cheltuieli materiale& - materii prime materiale din care& ) materii prime materiale din "ar%6 - materii prime materiale din recuper%ri6
2agina nr. G
- materii prime materialeddin import. - produse #i semifabricate din cooperare6 - combustibili' energie #i ap%6 - amorti*area mi.loacelor fi0e6 - cheltuielile cu repara"iile #i alte lucr%ri #i ser iciile prestate de ter"i. 44.Cheltuieli cu munca ie& - salarii6 - C$S6 - protec"ia social%. 444.Contribu"ii la fondul de cercetare)de* oltare6 43.4mpo*ite pe cl%diri' ta0e #i alte cheltuieli pre %*ute de lege. /n contabilitatea financiar%' cheltuielile dup% natur% se grupea*% (n& c&eltuieli de e#plo!t!re&) cheltuieli cu materii prime' materiale #i m%rfuri' - cheltuieli cu lucr%rile #i ser icii e0ecutate de ter"i6 - cheltuieli cu alte ser icii e0ecutate de ter"i6 - cheltuieli cu ta0ele' impo*itele #i alte %rs%minte asimilate6 - cheltuieli cu personalul. c&eltuieli "i ! ci!re3 c&eltuieli e#tr!ordi !re C&eltuieli cu !2orti$%rile 'i pro,i$io! ele C&eltuieli cu i2po$itul pe pro"it. /n costul produc"iei nu se reflect% cheltuielile financiare #i cheltuielile e0cep"ionale' cu e0cep"iile aminntite. =ruparea cheltuielilor de produc"ie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca ie' dar prin totali*area lor se ob"ine totalul general al cheltuielilor (ntreprinderii pe o perioad% de gestiune +trimestru' an-' se ob"ine costul (ntregii produc"ii a (ntreprinderii. $ceast% clasificare are numeroase utili*%ri' at,t (n (ntreprindere' c,t #i la erigile superi) oare. :a ni elul (ntreprinderii' prin aceast% clsificare se asigur%& - calculul costului (ntregii produc"ii #i a altor indicatori ba*a"i pe costuri6 - stabilirea ponderii fiec%rui element de cheltuieli (n totalul cheltuielilor de produc"ie' ar%t,nd gradul de folosire a muncii trecute #i actuale (n (ntreprindere6 - studierea structurii costurilor6 - stabilirea raportului dintre munca actual% #i cea trecut%6 - calcularea unei serii de indicatori la ni elul ramurilor #i a (ntregii economii na"ionale. Fiind simpl%' clasificarea cheltuielilor de produc"ie pe elemente primare poate s% arate structura economic% a diferitelor cheltuieli' oglindind ce anume mi.loace s)au consumat' dar nu arat% nimic (n leg%tur% cu destina"ia cheltuielilor respecti e' drept pentru care utili*%m nomenclatura cheltuielilor pe !rticole de c!lcul!ie. $ceasta are o form% minimal% care se reg%se#te (n toate unit%"ile care calculea*% costuri #i este format% din urm%toarele !rticole de c!lcul!ie1. Materii prime #i materiale directe6 2. Materiale recuperabile #i refolosibile sau de#euri +se scad-6
2agina nr. C
3. Salarii directe6 4. Contribu"iile la asigur%ri #i protec"ia social% aferente salariilor directe. 4. Tot!l c&eltuieli directe. !. Cheltuieli cu (ntre"inerea #i func"ionarea utila.elor6 E. Cheltuieli generale ale sec"iei. 44. Tot!l c&eltuieli i directe de producie 4co2u e s!u de re1ie !le seciei5. 4H44Tot!l cost producie. F. Cheltuieli generale de administra"ie6 G. Cheltuieli de desfacere. Tot!l cost co2plet !l produciei. Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unic% pentru toate (ntreprinderile industriale' clasificarea pe articole de calcula"ie este mai elastic%' complet,ndu)se dup% ca* cu noi po*i"ii' (n func"ie de o serie de factori& - importan"a #i ponderea cheltuielilor (n structura costurilor6 - gradul de similitudine economic% a cheltuielilor #i destina"iile acestora6 - specificul ramurii industriale6 - particularit%"ile tehnicii #i organi*%rii produc"iei6 - gradul de p%trundere a progresului tehnic (n ramura dat% etc. $stfel' (ntreprindderile care apar"in industriei constructoare de maini folosesc #i urm%toarele articole de calcula"ie& - produse #i semifabricate din cooperare6 - u*ura SD3)urilor cu destina"ie special%6 - cheltuieli cu acti itatea de ser ice6 - alte cheltuieli speciale6 sau (n calcula"ia efecti %& - semifabricate din produc"ie proprie. De e0emplu' siderurgia 1 apar o serie de articole de calcula"ie& - repara"ii capitale6 - combustibil tehnologic6 - energie tehnologic%. $lte e0emple& industria uoar& materiale au0iliare directe6 minerit& amorti*%ri directe. 7otalul cheltuielilor de produc"ie pe elemente primare trebuie s% fie egal cu totalul cheltuielilor de produc"ie ale (ntreprinderii dup% articole de calcula"ie din aceea#i perioad% de gestiune. 2onderea fiec%rei po*i"ii (n parte (n totalul cheltuielilor de produc"ie e diferit% de la o nomenclatur% la alta. =ruparea cheltuielilor de produc"ie pe articole de calcula"ie pre*int% importan"% deoarece& ser e#te la calculul costului efecti pe unitate de produc"ie #i bugetului din cadrul fiec%rei (ntreprinderi6 elaborarea bugetului de enituri #i de cheltuieli6 elaborarea bugetului de costuri (n structur% pe centre de costuri6 separarea cheltuielilor pe procese economice 1 cele care pri esc procesul de produc"ie #i cele care se refer% la procesul de administrare sau de desfacere6 la calculul #i anali*a a o serie de indicatori pri ind costurile pe produse. Folosirea clasific%rii cheltuielor de produc"ie pe articole de calcula"ie (n scopurile men"ionate impune pe l,ng% respectarea nomenclaturii sale #i asigurarea unui con"inut unitar al articolelor de calcula"ie de c%tre toate (ntreprinderile care fac u* de aceast% clasificare (n aceast%
2agina nr. 1A
form%. $ceasta a impus reglementarea con"inutului diferitelor articole de calcula"ie prin acte cu caracter normati . /n afar% de nomenclatura articolelor de calcula"ie practicat% de (ntreprinderile rom,ne#ti' e0ist% #i alte nomenclaturi folosite (n alte "%ri' care au (n general num%r redus de costuri. De e0emplu& ) cheltuieli cu materiile prime' materialele #i presta"iile directe6 - cheltuieli pentru manopera sau salariile directe6 - cheltuieli generale de produc"ie6 - cheltuieli de administra"ie6 - cheltuieli de desfacere. /n unele ca*uri' nomenclatura articolelor de calcula"ie se poate reduce la numai 3 articole de calcula"ie& - 2!terii pri2e6 - 2! oper% direct%6 - c&eltuieli de re1ie' sau chiar la dou% articole de calcula"ie& - c&eltuieli de prelucr!re 'i des"!cere6 - ,!lo!re! 2!teri!lelor co su2!te. Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calcula"ie pre*int% a anta.e #i de*a anta.e. 5 nomenclatur% mai larg% a articolelor de calcula"ie are avantajul c% ofer% conducerii (ntreprinderii' organelor de deci*ie un olum mai mare de informa"ii' ceea ce se materiali*ea*% (n deci*ii mai eficiente' dar are dezavantajul c% pentru ob"inerea informa"iilor respecti e trebuie utili*at un olum ridicat de munc% #i uneori (nt,r*ie adoptarea deci*iilor. /n contradic"ie' o nomenclatur% mai redus% are a anta.ele #i de*a anta.ele in erse.
in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart in doua mari categorii& $.- cheltuieli ariabile 6.5 c&eltuieli co ,e tio !l-co st! te 4"i#e5
Cheltuielile ariabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data cu modificarea olumului fi*ic al productiei. 4n categoria cheltuielilor ariabile se incadrea*a' de e0emplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe' cheltuielile cu consumul de combustibil' energie' apa' aburi in scopuri tehnologice' cheltuielile cu salariile de ba*a ale muncitorilor direct producti i' C$S)ul si protectia sociala aferenta salariilor respecti e samd. Matematic tratate' costurile ariabile fiind dependente de olumul productiei se pot scrie ca o functie a olumului productiei pe ba*a acestei relatii& C&,)"475. 4n ceea ce pri este cheltuielile ariabile unitare' a em& Cheltuielile con entional)constante sunt cele a caror marime ramane relati neschimbata in raport de e olutia
I olumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. 4n aceasta categorie se cuprind' de e0emplu' cheltuielile cu amorti*area mi.loacelor fi0e atunci cand acestea se calculea*a in cote proportionale in timp' pentru cele cu chiriile platite pentru mi.loacele fi0e luate in chirie' salariile personalului 7ES$ de la ni elul sectiilor si al intreprinderii in ansamblul ei' C$S si protectia sociala aferenta salariilor respecti e' cheltuilei cu furniturile de birou' posta' telegraf' telefon' radio' cele cu abonamente la carti' re iste' prime de asigurare etc. Marimea cheltuielilor fi0e depinde in mare masura de factorul timp. ' fapt pentru care ele se e0prima ca o functie de timp& C&")"4t5 si se calculea*a numai pe total.
2entru estimarea cifrelor' a comportamentului cheltuielilor fi0e fata de e olutia olumului productiei care le)a oca*ionat' se utili*ea*a indicele de variabilitate a cheltuililor . 4n ca*ul unei cheltuieli oarecare de productie' indicele de ariabilitate se calculea*a pe ba*a uneia din urmatoarele relatii&
Ch
f ( I)
2agina nr. 11
C1 J 1AA 1AA CA 4 = I1 J 1AA 1AA IA
S$<
C1 C A J 1AA CA 4 = I1 I A J 1AA IA
$cest coeficientBindice de ariabilitate se calculea*a ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cau*a si modificarea absoluta a olumului fi*ic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi' ci se modifica in timp sub influenta olumului fi*ic al productiei care poate sa creasca sau sa scada' a felului' al caracterului de ba*a al consumului producti in cau*a. 2e langa olumul fi*ic al productiei' mai trebuie luati in considerare si alti factori care influentea*a caracterul ariabil sau fi0 al cheltuielilor de productie' si anume& durata perioadei de timp in cadrul careia se anali*ea*a cheltuielile de productie caracterul insusi al cheltuielii de productie
3olumul fi*ic ramane totusi factorul hotarator care influentea*a caracterul cheltuielii de productie.
Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea olumului fi*ic al productiei cu a.utorul indicelui de ariabilitate se pot deosebi' atat in ca*ul cheltuielilor ariabile' cat si in ca*ul cheltuielilor fi0e' mai multe categorii de cheltuieli' ale caror particularitati nu pot fi negli.ate in adoptarea deci*iilor pri ind conducerea laturii alorice a procesului de productie.
Cheltuielile ariabile
$nali*and cheltuielile ariabile din punctul de edere al indicelui lor de ariabilitate' in cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii& +icheltuieli ariabile proportionale +iicheltuieli ariabile progresi e +iiicheltuieli ariabile degresi e +i cheltuieli ariabile regresi e + cheltuieli ariabile fle0ibile Cheltuielile ariabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu modificarea olumului fi*ic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine +direct proportional-. Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie' cheltuieli cu ambala.ele pentru productie si pentru desfacere' amorti*area mi.loacelor fi0e atunci cand se determina in cote proportionale pe unitate de produs' cele cu salariile muncitorilor de ba*a atunci cand sunt platiti in acord' C$S)ul si protectia sociala aferenta acestor salarii. 4n literatura de specialitate' aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza, specifice 4ndicele de ariabilitate al acestor cheltuieli este egal cu 1 si e0prima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a olumului fi*ic al productiei. Desi pe total cheltuielile ariabile proportionale aria*a proportional cu olumul fi*ic al productiei' pe unitate de produs ele sunt fi0e ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt in ariabile. 8epre*entarea grafica a cheltuielilor fi0e se pre*inta in felul urmator& 7ermenii de costuri ariabile' costuri fi0e' costuri semi ariabile #i costuri semifi0e sunt utili*a"i' (n general' pentru a descrie modul cum costurile reac"ionea*% la modificarea ni elului acti it%"ii (ntreprinderii. 5 asemenea subclasificare a costurilor este (nt,lnit% #i (n cartea de contabilitate autohton%' (ns% ceea ce am obser at este faptul c% no"iunile de costuri semi ariabile #i costuri semifi0e sunt pre*entate succint. Din acest moti oi (ncerca s% fac o pre*entare c,t mai detailat% a costurilor semifi0e #i semi ariabile' ar%t,nd #i e olu"ia (n timp a unor astfel de costuri. Costurile ariabile sunt acele costuri ca se modific% direct propor"ional cu modificarea olumului fi*ic al produc"iei6 altfel spus' dac% produc"ia se a dubla' se or dubla #i costurile ariabile totale. Costurile ariabile includ& consumurile de materii prime #i materiale directe' consumurile de energie #i ap%' salariile muncitorilor direct producti i din sec"iile de ba*% #i contribu"iile de natur% social% aferente acestor salarii #.a.. =rafic' e olu"ia costului ariabil unitar este constant% indiferent de olumul produc"iei iar e olu"ia costului ariabil total este liniar%.
2agina nr. 12
$ctionand la anumite inter ale de timp' acesti factori intrerup brusc proportionalitatea cheltuielilor de productie' si in primul rand a celor de ba*a' determinand e olutia lor in salturi ascendente si descendente. =rafic' aceasta e olutie se poate reda astfel& 4n actiunea lor' factorii care influentea*a ni elul cheltuielilor ariabile proportionale se completea*a dar si se contracarea*a reciproc. 7otusi' actiunea continua si preponderenta consec enta a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de ba*a determina modificarea completa a caracterului lor si le fac sa e olue*e progresi . Cheltuielile ariabile progresi e repre*inta e0presia baneasca a acelor consumuri producti e' al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere a olumului fi*ic al productiei. :a aceste cheltuieli' indicele de ariabilitate este mai mare decat 1' este supraunitar' moti pentru care in literatura de specialitate ele se mai numesc si cheltuieli supraunitare sau supraproportionale Si cheltuielile ariabile progresi e' fiind cheltuieli ariabile' se incadrea*a in categoria cheltuielilor de ba*a +tehnologice-. =raficul acestor cheltuieli se pre*inta astfel&
2agina nr. 13
8i1 9./ +r!"icul c&eltuielilor ,!ri!0ile pro1resi,e Factorii care determina e olutia progresi a a cheltuielilor ariabile proportionale intr)o intreprindere sunt&
suprasolicitarea capacitatilor de productie ceea ce creea*a tensiuni in organi*are' afectea*a

coordonarea optima a factorilor de productie' determina scaderea producti itatii muncii si a ritmului de crestere a olumului productiei' conduce la rebuturi in cantitati mai mari decat cele admise' impune sporirea aparatului de supra eghere' deteriorarea prematura a masinilor si utila.elor' cresterea cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile si la micsorarea spiritului de economii. micsorarea randamentului unor masini' instalatii si locuri de munca care are ca efect mentinerea sau cresterea cheltuielilor de productie si micsorarea olumului productiei obtinute ca urmare a unor factori obiecti i incadrarea masi a de lucratori mai putin calificati' sau care nu sunt obisnuiti cu specificul procesului de fabricatie +mai ales in ca*ul intreprinderilor noi cresterea olumului productiei prin folosirea unor materiale mai scumpe Cunoasterea e olutiei cheltuielilor de productie are importanta deosebita pentru ca o crestere progresi a a acestora conduce la micsorarea profitului intreprinderii' moti pentru care organele de deci*ie trebuie sa adopte masuri in ederea reducerii la minimum a perioadei de timp in care cheltuielile de productie e oluea*a progresi sau in ca*ul actiunii unor factori naturali sa mentina progresi itatea lor in limite rationale Cheltuielile ariabile degresi e sunt acele cheltuieli care cresc o data cu cresterea olumului fi*ic al productiei' dar cu o amplitudine mai mica decat aceasta' deci in proportii mai mici decat aceasta. $ceste cheltuili pre*inta tendinta de inertie' reactionand la modificari mai mari ale olumului productiei si nu cu fiecare unitate de produs in parte asa cum este ca*ul cheltuielilor ariabile proportionale. 4n aceasta categorie intra& cheltuielile cu consumul de materii au0iliare' precum si alte cheltuieli de intretinere a apatiului producti ' in conditiile unui simt ridicat de economii' cheltuieli cu salariile personalului au0iliar' C$S)ul si protectia sociala aferenta acestora. Desi fiecare cheltuiala ariabila degresi a are in structura ei' pe de o parte o comportare relati fi0a' iar pe de alta parte o comportare proportionala' modul indi idual cum apare ea in intreprindere o face indi i*ibila. 4ndicele de ariabilitate al acestei cheltuieli este cuprins intre A si 1. 2rin urmare este orba de un indice de degresie. De aceea in literatura de specialitate' aceste cheltuieli sunt cunoscute sub numele de cheltuieli subproportionale Dupa cum e oluea*a' cheltuielile degresi e sunt de doua feluri& lineare si nelineare. =rafic' ele se repre*inta in modul urmator&
2agina nr. 14
Fig. 2.2 E ollutia cheltuielilor ariabile degresi e pe total acti itate $ceste cheltuieli nu pornesc din origine pentru ca au in structura lor o parte de cheltuielile fi0e
2agina nr. 1!
4ndicele de degresie determinat poate sa se utili*e*e atat la calculul cresterii procentuale a cheltuielilor subproportionale degresive' cat si la determinarea efectului degresiei asupra profitului intreprinderii I IA CrK = 4 d 1 J 1AA IA I E d2 = Ch d A 1 1 ( 1 4 d ) IA 2e masura ce unitatile industriale asimilea*a re*ultatele progresului tehnic' mecani*area si automati*area proceselor de fabricatie' creste ponderea cheltuielilor ariabile degresi e in costul total al productiei' concomitent cu scaderea procentuala a lor in costul unitar. 5 e olutie degresi a a chetuielilor de productie in proportie din ce in ce mai accentuata determina implicit un profit mai mare. Cheltuielile ariabile regresi e sunt cheltuielile care scad sensibil intr)o perioada data de timp in ipote*a ca procesul de productie' o data declansat' se desfasoara normal' olumul fi*ic al productiei obtinute mentinandu)se intr)o usoara crestere sau ramanand relati constant. E0emple de astfel de cheltuieli intalnim in ca*ul furnalelor inalte' la care consumul de combustibil tehnologic este foarte mare imediat dupa punerea agregatelor in functiune si se micsorea*a mult in ca*ul sar.elor elaborate in timpul in care agregatele sunt de.a incal*ite. :a fel in ca*ul centralelor de termoficare si a otelariilor care au fost la rece in re i*ie si in industria energetica' in genere' consumul de combustibil tinde sa scada in functie de marimea unitara a grupurilor generatoare de energie electrica. $nali*ate pe o perioada mai lunga de timp' cheltuielile ariabile regresi e raman in esenta cheltuieli ariabile. 2entru ca aceste cheltuieli sa se reduca pe unitate de produs' trebuie actionat in directia reducerii sumei lor absoluta' deoarece ele gre ea*a negati costurile de productie si implicit' profitul unitatii. 7rebuie actionat si pe linia cresterii olumului productiei. ;otarator din acest punct de edere ramane durata perioadei de timp in care unitatea intra in normal. Cheltuielile ariabile fle0ibile sunt acele cheltuieli care apar in cadrul cheltuielilor ariabile si e oluea*a neregulat in raport de olumul fi*ic al productiei. Caracterul e olutiei lor se schimba alternati . $stfel' dupa o etapa in care se comporta proprotional cu e olutia olumului productiei' apare o alta etapa in care ele sunt progresi e' apoi au o e olutie degresi a samd. Fractionand e olutia in timp a acestor cheltuieli in raport de e olutia olumului fi*ic al productiei din etapa respecti a' aceste cheltuieli se pot incadra intr)una sau alta din categoriile de cheltuieli ariabile mentionate mai sus. $ceste cheltuieli ariabile fle0ibile se intalnesc in centralele electrice si termoelectrice unde consumul de combustibil pe agregat de aceeasi putere tinde sa descreasca la alori ridicate ale factorului de utili*are si in ers. El de ine proportional in perioada de folosire a agregatelor la acest factor de putere. El creste brusc daca se depaseste limita optima de utili*are a agregatului.
2agina nr. 1E
C&eltuieli de productie "i#e 4co ,e tio !l-co st! te5 $ceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de ariabilitate este egal cu A. 4n general' cheltuielile fi0e sunt dependente de capacitatea de productie si nu de olumul fi*ic de productie. Structura si compo*itia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in functie de factorii care determina capacitatea unitatii respecti e si de apartenenta intreprinderii la o anumita ramura industriala. :a formarea cheltuielilor fi0e participa& masinile si utila.ele' cheltuielile cu intretinerea structurii' precum si o serie de alte cheltuieli legate de organi*area si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu. 4n literatura de specialitate' se considera ca cheltuielile fi0e repre*inta un fenomen economic modern generat de intreprinderile dotate masi cu masini si utila.e' intreprinderi carora le sunt specifice asemenea cheltuieli. Desi cheltuielile fi0a ar trebui sa ramana constante' indiferent de utili*area capacitatii de productie a intreprinderii' practic' in cadrul acestor cheltuieli' se disting doua categorii& cheltuieli fi0e propriu)*is cheltuieli relati fi0e Cheltuielile fi0e propriu)*is sunt cele a caror marime ramane constanta' indiferent daca in cadrul unei capacitati de productie data' olumul fi*ic al productiei creste sau scade. 4n aceasta categorie de cheltuieli intra& amorti*area calculata in functie de timp' cheltuielile de posta' telefon atunci cand e0ista abonament' cheltuielile cu chiria mi.loacelor fi0e' primele de asigurare' ta0ele de metrologie' de salubritate' cheltuielile cu intratinerea si repararea mi.loacelor de calcul atunci cand e0ista contract de prestari ser icii etc. $ceste cheltuieli fi0e propriu)*ise sunt oca*ionate de simpla e0istenta a intreprinderii' moti pentru care sunt ine itabile' chiar cand intreprinderea nu produce LM au un caracter rigid. Cheltuielile relati fi0e sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de modificarea olumului fi*ic al productiei' respecti in raport de masura in care este utili*ata capacitatea de productie a intreprinderii. 4n aceasta categorie intra salariile persoanalului 7ES$ pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau' C$S)ul si protectia sociala aferenta acestor salarii' cheltuieli ci protectia mediului incon.urator' alte cheltuieli administrati )gospodaresti' cheltuieli cu furniturile de birou etc. Cota de cheltuieli fi0a care re ine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de olumul fi*ic al productiei' iar grafic ele se repre*inta in felul urmator&
Costurile fi0e sunt acele costuri care r%m,n constante indiferent de aria"ia olumului fi*ic al produc"iei. Costurile fi0e includ& amorti*area mi.loacelor fi0e' cheltuieli cu chirii' salariile personalului 7ES$' cheltuieli generale de administra"ie +telefon' fa0' furnituri de birou' *iare' securitate' prime de asigurare #.a.-. =rafic' costurile fi0e totale sunt constante pentru orice ni el al acti it%"ii' (n timp ce costul fi0 unitar descre#te propor"ional odat% cu ni elul acti it%"ii. 7rebuie men"ionat' (ns%' c%' de#i costurile fi0e totale nu sunt influen"ate de modificarea olumului fi*ic al produc"iei' ele pot aria ca urmare a influen"ei altor factori +e0& o (ntreprindere pl%te#te (n fiecare lun%' pentru o anumit% perioad%' chiria pentru un spa"iu (nchiriat6 dac% (ntreprinderea decide ca durata contractului de (nchiriere s% fie mai mare' cheltuielile totale cu chiriile or cre#te' ceea ce determin% o cre#tere a cheltuielilor fi0e totale-.
2agina nr. 1F
2e ba*a acestor grafice se pot trage urmatoarele conclu*ii& cheltuielile fi0e totale raman la acest ni el indiferent de olumul fi*ic al productiei cheltuielile fi0e unitare scad pe masura ce olumul fi*ic al productiei creste' ceea ce inseamna ca ele au o pondere ariabila in costul unitar al productiei
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de produc ie !i al necesit ilor de informare ale utilizatorilor, acestea se "rupeaz n# c&eltuieli i te1r!l ( corpor!0ile ( costuri, fiind repre*entate de acele cheltuieli (nregistrate (n
contabilitatea financiar% #i preluate (n costuri (ntr)o sum% identic% cu cea (nregistrat% (n contabilitatea financiar%. /n acest ca*' ele formea*% a#a)numitul ?cost complet tradiional@' care include for"at toate cheltuielile #i pierderile (nregistrate (n contabilitatea financiar%. Ni elul acestuia nu permite redarea condi"iilor normale de acti itate' cheltuielile efecti suportate nerele ,nd' totdeauna' performan"ele sau lipsurile gestiunii. c&eltuieli p!ri!l ( corpor!0ile ( costuri, sunt acele cheltuieli (ncorporabile (n costuri la o aloare
diferit% de cea (nregistrat% (n contabilitatea financiar%' care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substitu"ie. :a acest ni el' obiecti ul principal al contabilit%"ii de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale' cheltuieli care corespund realit%"ii economice #i tehnice. Diferen"ele dintre ncorporare@. c&eltuieli e( corpor!0ile' sunt (nregistrate (n contabilitatea financiar%' dar nu se includ (n costuri aloarea cheltuielilor din contabilitatea financiar% #i cea preluat% (n contabilitatea de gestiune sunt denumite ? diferene de
deoarece nu reliefea*% e0ploatarea normal% a (ntreprinderii. 8eferindu)se la asemenea categorie de cheltuieli' 2lanul Contabil france* +1CG2- nu preci*ea*% care sunt acestea' deoarece conduc%torul (ntreprinderii are libertatea de a le
2agina nr. 1G
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 determina' dar numai (n m%sura (n care ideea de ba*% const% (n luarea (n considera"ie a cheltuielilor curente #i (nl%turarea a tot ceea ce este anormal. $stfel' (n aceast% grup% se cuprind& ) ) ) ) cheltuieli e0cep"ionale pri ind opera"iile de gestiune #i capital6 cheltuieli financiare' cu e0cep"ia dob,n*ilor aferente creditelor bancare la (ntreprinderile cu ciclu lung de fabrica"ie6 impo*itul pe profit6 costul subacti it%"ii.
Costul subacti it%"ii se poate determina conform rela"iei&

nivelul real de activitate 0ostul subactivitii = 0heltuieli fixe 1 nivelul normal de activitate
2otri it normelor legale din "ara noastr% +8egulamentul de aplicare a :egii contabilit%"ii articolul 11A-' costul subacti it%"ii afectea*% (n mod direct re*ultatul final al e0erci"iului' iar stabilirea ni elului de acti itate se poate efectua (n func"ie de olumul produc"iei' gradul de utili*are a capacit%"ii de produc"ie' etc. /n costul subacti it%"ii or fi incluse #i pierderile din rebuturi determinate de e#ecul tehnic al produc"iei. Din punct de edere practic' determinarea ni elului normal de acti itate nu este u#or de reali*at datorit% dificult%"ii definirii criteriilor de apreciere #i a laturii subiecti e implicate de aceasta. c&eltuieli supleti,e' denumite #i cheltuieli calculate sau suplimentare.
$ceste cheltuieli nu sunt (nregistrate (n contabilitatea financiar%' dar se pot include (n costurile unor (ntreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau ser icii pentru care contabilitatea financiar% nu recunoa#te statutul de cheltuieli din moti e fiscale #i care' totu#i' repre*int% remunerarea unor factori de produc"ie ce concur% la buna func"ionare a (ntreprinderii. /n cadrul acestora se disting dou% elemente& ) pentru factorul munc%& remunera"ia (ntreprin*%torului #i a membrilor familiei sale (n (ntreprinderile indi iduale' care din punct de edere al costurilor este normal s% se (ncorpore*e' iar aloarea ce trebuie re"inut% pentru aceast% cheltuial% se poate calcula a ,nd (n edere remunera"iile categoriilor de personal din alte (ntreprinderi cu aceea#i importan"% #i care sunt incluse (n cheltuielile contabilit%"ii financiare. $ceasta permite compararea costurilor reali*ate de aceste (ntreprinderi. ) pentru factorul capital& remunera"ia capitalurilor proprii ad%ugat% remunera"iei capitalurilor (mprumutate +ce se reg%sesc (n cheltuielile financiare- permite determinarea costului tuturor capitalurilor utili*ate' indiferent de originea lor6 ?amorti*area terenurilor@ +recuperarea in esti"iilor efectuate cu achi*i"ionarea #i amena.area de terenuri-' (ntruc,t contabilitatea financiar% nu recunoa#te aceste cheltuieli. /n acest mod se a putea compara costul unui acela#i bun reali*at de (ntreprinderi cu o structur% financiar% diferit%. $ceste cheltuieli nu apar (n contul de re*ultate. /n conclu*ie' (n literatura economic% de specialitate apar diferen"e (ntre concep"ia economi#tilor teoreticieni #i cea a economi#tilor practicieni. $stfel' sub aspect pur contabil' costul include (n componen"a sa' numai acele elemente de cheltuieli m%surabile (n bani' efectuate de c%tre (ntreprindere pentru materiile prime #i materialele consumabile' combustibili' energie6 (n structura costului se includ #i acele cheltuieli care nu presupun plata efecti % c%tre ter"i' cum este consumul de munc% al (ntreprin*%torului firmei' precum #i remunera"ia capitalului propriu. /n acest ca*' a em de a face cu costul co2plet eco o2ic care are o sfer% de cuprindere mai mare dec,t costul contabil' inclu*,nd (n structura sa cheltuielile contabilit%"ii financiare' dar dup% a.ustarea unora dintre ele' la care se adaug% alte cheltuieli (n ederea ob"inerii unei mai bune e0presii economice a costurilor. 2agina nr. 1C
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 Deci' determinarea unui cost complet economic care s% r%spund% obiecti elor de gestiune intern% urm%re#te ca& a- nu toate cheltuielile #i pierderile (nregistrate (n contabilitatea financiar% s% fie preluate (n contabilitatea analitic%' reali*,ndu)se astfel o delimitare a cheltuielilor (ncorporabile de cele ne(ncorporabile6 b- (n cadrul contabilit%"ii de gestiune s% poat% fi (ncorporate (n costuri cheltuieli ne(nregistrate (n contabilitatea financiar% +a#a)numitele cheltuieli supleti e-6 c- unele cheltuieli (ncorporabile s% se reg%seasc% (n contabilitatea de gestiune la un ni el diferit fa"% de cel (nregistrat (n contabilitatea financiar%.
2agina nr. 2A
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 :a modul general' corela"ia dintre cheltuielile (nregistrate (n contabilitatea financiar% #i cheltuielile incluse (n costuri poate fi redat% schematic (n figura uematoare
C;E:7<4E:4 /N8E=4S78$7E /N C5N7$94:47$7E $ F4N$NC4$8N
Cheltuieli neincorporabile C;E:7<4E:4 4NC58258$94:E Cheltuieli entilate total (n costuri Cheltuieli par"ial incorporabile C5S7<84:58 285D<SE:58 :<C8N84:58 O4 Cheltuieli supleti e SE834C4:58
8i1 9... 0orelaia ntre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cele ncorporate n costuri Deci' determinarea unui cost complet economic care s% r%spund% obiecti elor de gestiune intern% urm%re#te ca& a- nu toate cheltuielile #i pierderile (nregistrate (n contabilitatea financiar% s% fie preluate (n contabilitatea analitic%' reali*,ndu)se astfel o delimitare a cheltuielilor (ncorporabile de cele ne(ncorporabile6 b- (n cadrul contabilit%"ii de gestiune s% poat% fi (ncorporate (n costuri cheltuieli ne(nregistrate (n contabilitatea financiar% +a#a)numitele cheltuieli supleti e-6 c- unele cheltuieli (ncorporabile s% se reg%seasc% (n contabilitatea de gestiune la un ni el diferit de cel (nregistrat (n contabilitatea financiar%. Se obser % c%' pentru determinarea costului complet economic' plec,nd de la cheltuielile contabilit%"ii financiare trebuie s% se efectue*e trei corec"ii #i anume& ) ) ) s% se elimine cheltuielile ne(ncorporabile6 s% se ia (n calcul cheltuielile supleti e sau suplimentare6 s% se (ncorpore*e anumite cheltuieli pentru o financiar%. * Dup natura lor economic' cheltuielile se (mpart (n& c&eltuieli cu "!ctorii 2!teri!li de producie ' denumite #i cheltuieli materiale care repre*int% e0presia aloare diferit% de cea (nregistrat% (n contabilitatea
aloric% a consumurilor de acti e fi0e #i acti e circulante. /n aceast% categorie intr% consumurile de materii prime' materiale au0iliare' combustibilii' piese de schimb' u*ura obiectelor de in entar' energia #i apa' cheltuielile cu lucr%rile #i ser iciile e0ecutate de ter"i' cheltuielile cu amorti*%rile imobili*%rilor corporale #i necorporale etc. c&eltuielile cu "or! de 2u c% care sunt repre*entate de eforturile f%cute de (ntreprindere pentru plata
salariilor' cheltuielile cu protec"ia social% aferente acestora6 c&eltuieli de re1ie' (n care se includ cheltuielile cu energia pentru (nc%l*itul #i iluminatul sec"iilor de
produc"ie #i ser iciilor func"ionale' chiriile' diferite comisioane' primele de asigurare' transporturi etc.
2agina nr. 21
Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2 " 5n funcie de stadiile de fabricare i comercializare a unui produs sistemic ' adic% un ansamblu de stadii' (n general' legate (ntre ele prin fa*ele de intrare (n stoc a bunurilor #i de ie#ire din stoc a acestora. $stfel se disting& (n primul stadiu intermediar& !pro,i$io !re!.
Costul de achi*i"ie al materialelor L pre"ul de cump%rare al materiilor prime #i materialelor H cheltuieli accesorii de cump%rare ale materiilor prime #i materialelor. Cheltuielile accesorii de cump%rare pot fi diferite comisioane' cheltuieli de transport pl%tite ter"ilor' asigurare' desc%rcare' transport' cheltuieli cu recep"ia #i desc%rcarea' ta0e fiscale nedeductibile +comision amal ' ta0e amale' acci*e- etc. al doilea stadiu intermediar& produci!
Costul de produc"ie al produselor finite +lucr%rilor e0ecutate sau ser iciilor prestate- L costul de achi*i"ie al materiilor prime #i materialelor consumate H cheltuielile directe de prelucrare +(n special' cheltuielile cu salariile directe- H cheltuielile indirecte de produc"ie reparti*ate ra"ional +propor"ional cu gradul de utili*are a acti it%"ii-. al treilea stadiu intermediar& distri0ui!
Costul de distribu"ie sau de desfacere al produselor L cheltuielile directe #i indirecte efectuate de la terminarea produselor fabricate p,n% la a.ungerea acestora la client. stadiul final& ,: $!re!
Costul complet al produc"iei ,ndute L costul de produc"ie H costul de distribu"ie
E,olui! de ! s!20lu ! costurilor de productie

4n cadrul dinamicilor intreprinderilor' procesul de productie apare ca un tot unitar re*ult,nd di erse feluri de cheltuieli pe care le oca*ionea*a e olutia in raport de indicele lor de ariabilitate' at,t indi idual c,t si pe ansamblu. Diferitele lor tendinte se anulea*a reciproc' se completea*a sau se compensea*a. Cau*a e olutiei costurilor ca marime alorica de sinte*a are la ba*a e olutia componentelor lor indi iduale. Sensul acestei e olutii intruneste insa si particula) ritatile unei marimi cantitati e noi. Din acest punct de edere se constata deosebiri intre modul cum e oluea*a costurile c,nd productia creste si costul unitar' fata de modul cum e oluea*a in conditiile scaderii productiei. 2entru conducerea unitatii' studierea comportamentelor costurilor in aceasta situatie pre*inta o deosebita importanta. E,oluti! costurilor i c!$ul cresterii ,olu2ului "i$ic !l productiei <rmarind directia miscarii costului in raport de e olutia cresc,nda a olumului productiei' respecti cu cresterea gradului de utili*are a capacitatii de productie' se demonstrea*a o tendinta de reglare care poate sa imbrace aspectele de& ) degresi a6 - proportionala6 - progresi a. 1.:a un grad de utili*are a capacitatii de productie egal cu *ero +A-' totalul costurilor este egal cu cheltuielile fi0e' intruc,t in perioada de inacti itate' nu inter in cheltuieli legate de productie. Deoarece cheltuielile fi0e se recuperea*a numai pe seama productiei fabricate si ,ndute' inseamna ca perioadele de timp in care nu se utili*ea*a capacitatile de productie trebuie eliminate deoarece aceste perioade generea*a costuri fi0e. 5 data cu inceperea fabricatiei' la cheltuielile fi0e se adauga cheltuielile ariabile proportionale si degresi e. Cheltuielile ariabile proportionale cresc in aceeasi masuracu olumul
2agina nr. 22
productiei. Cheltuielile fi0e ram,n constante' iar cheltuielile ariabile degresi e cresc intr)o proportie mai mica dec,t olumul productiei. Costul total al productiei creste in mod absolut' intr)o masura mai mica dec,t olumul productiei. Costurile unitare se diminuea*a in mod absolut' intruc,t cheltuielile fi0e sunt suportate de o cantitate fi*ica mai mare. Cheltuielile ariabile degresi e se reduc relati ' iar cheltuielile ariabile proportionale ram,n constante. 4nsum,nd cheltuielile fi0e unitare cu cheltuielile degresi e unitare si cheltuielile ariabile proportionale' re*ult,nd intotdeauna costul u it!r de1resi, +in descrestere-. Costul total si costul unitar sunt degresi e numai p,na c,nd intreprinderea atinge capacitatea optima de e0ploatare. $ceasta este cunoscuta sub denumirea de $o ! de de1resie ! productiei si respecti, ! costurilor. Cresterea in continuare a gradului de utili*are a capacitatii de productie si respecti a olumului fi*ic al productiei determina o in ersare in desfasurarea costurilor. E olutia degresi a trece treptat intr)o e olutie proportionala. 7otalul costurilor se ma.orea*a acum in aceeasi masura cu productia intruc,t efectul cheltuielilor fi0e si a cheltuielilor ariabile degresi e asupra e olutiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care de in de.a progresi e. 4n *ona de proportionalitate cresterea costurilor este egala cu cresterea productiei. 4n schimb' costul unitar ram,ne constant' ating,nd ni elul sau minim. 4n aceasta *ona de proportionalitate are loc e0ploatarea optima a capacitatii de productie' pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru mentinerea intreprinderii in aceasta *ona. Suprasolicitarea capacitatii de productie determina o e olutie progresi a a costurilor totale. Costurile cresc mai mult dec,t olumul fi*ic al productiei. Desi pe unitatea de produs' cota de cheltuieli fi0e este mai mica dec,t in *ona de proportionalitate si respecti de regresie' efectul progresiei celorlalte cheltuieli este at,t de puternica inc,t anihilea*a total reducerea respecti a si determina comportarea progresi a a costului unitar. $ceasta este $o ! de pro1resie ! costului. 4n conditiile unei reali*ari crescatoare a productiei' intreprinderea poate sa iasa din aceasta *ona prin e0tinderea succesi a a capacitatii de productie si alorii acesteia si adaptarea la necesar' fapt ce duce la mentinerea costului in *ona de proportionalitate. $tingerea si imbunatatirea parametrilor proiectati pentru noua capacitate comporta obiecti o anumita perioada de timp' a carei durata depinde de masurile organi*atorice. Re2! e ! costurilor 2rin remanenta costurilor se intelege fenomenul patrimonial potri it caruia la o e olutie descrescatoare a olumului productiei' costurile ram,n intotdeauna in urma in descresterea lor' e olu,nd pe o alta curba dec,t aceea pe care au a ut)o ele la ma.orarea olumului productiei. $ceasta este legata de e olutia descrescatoare a olumului productiei in urma modificarii gradului de utili*are a capacitatii de productie. $cest fenomen are importanta deosebita intruc,t daca o intreprindere in care functionea*a o anumita capacitate de productie isi reduce olumul productiei' costurile pri ind productia in scadere se or situa la un ni el superior acesteia' care corespund fabricarii unei cantitati identice in conditiile unei e olutii in crestere. Se e0plica in general prin comportamentul cheltuielilor fi0e si a celor degresi e fata de e olutia olumului fi*ic al productiei. $nsamblul cheltuielilor fi0e legate de o anumita capacitate scoate in e identa indicele de ariabilitate egal cu *ero daca gradul de ocupare al capacitatii si respecti olumul fi*ic al productiei scad. 5 capacitate de productie se poate e0tinde relati usor' dar nu se poate restr,nge dupa e0tindere dec,t cu dificultate. Cheltuielile degresi e care sunt atribuite in general compo*itiei fortei de munca' manifesta si ele fenomenul de remanenta deoarece aceste forte repre*inta un element component' uneori chiar determinant al capacitatii de productie' iar costurile pe care le pro oaca se comporta p,na la
2agina nr. 23
un punct similar cu cheltuielile fi0e. :a scaderea olumului productiei fi*ice +PPP-' fortele de munca se acomodea*a cu gradul utili*arii capacitatii de productie si cu modificarea acestuia creinndu)se o comportare tipica' recunoscuta chiar in conditiile mentinerii ni elului de salari*are' apar costuri remanente. 4n ca*ul cheltuielilor ariabile proportionale nu se poate demonstra' de regula fenomenul remanentei. Cau*ele remanentei costurilor trebuiesc cautate si in comportamentele politico)sociale ale or,nduirii economice' in legislatia in igoare' in rutina de comportament pri ind inter entia mai mult sau mai putin prompta pentru eliminarea din productie a unor stari necorespun*atoare. Costurile care stau la ba*a deci*iilor legate de capacitatea fenomenului de productie' fenomenul remanentei lor trebuie luate in considerare la cresterea acestora si la crearea de noi capacitati. Costurile 2edii si costurile 2!r1i !le 4n g,ndirea si calculatia costurilor' doctrina economica a fuundamentat doua concepte& conceptul costurilor medii6 conceptul costurilor marginale. Cunnoasterea continutului si a raportului dintre aceste doua concepte au o deosebita importanta. Conceptul costurilor medii' in decursul istoriei' at,t g,ndirea ca si in calculatia costurilor' a predominat conceptul costurilor totale Q.P. :a ba*a g,ndirii a stat ideea' potri it careia cheltuielile care intra in componenta lor sunt efectuate intr)un scop unic 1 productia 1 deci' costul ei trebuie sa ia in considerare toate cheltuielile oca*ionate de procesul de fabricatie si desfacere si recuperate integral din pretul de ,n*are al productiei sau din tarifele prestatiilor' ser iciilor' deci in raport de obiectul de acti itate. Costul mediu unitar are la ba*a conceptul conform caruia pentru fabricatia si desfacerea fiecarei unitati de produs se efectuea*a in medie aceleasi cheltuieli si deci' el trebuie calculat in principalraport,nd totalul cheltuielilor de productie la cantitatea de produse fabricate sau prestatii e0ecutate. 2rin urmare' costurile totale si costurile medii sunnt legate de intreaga productie fabricata. Conceptual' ele isi pastrea*a permanent importanta' intruc,t orice intreprindere trebuie sa)si recupere*e costurile integral' dar nu pe etape' ci in perspecti a intregii sale acti itati. Co ceptul costurilor 2!r1i !le 4n stiinta economica' notiunea de costuri marginale a aparut cu semnnificatia de costuri ma0im admise pentru producerea anumitor cantitati de marfuri' cu randamentul cel mai sca*ut al fortelor de productie' adica al fortei de munca si utila.elor. Fenomenul economic al costurilor marginale a facut obiectul unor cercetari distincte' cu peste doua secole in urma' pentru materiile prime pro enite din Q. si pentru produsele ahricole egetale de ba*a. Ne oile societatii de consum in continua crestere' au determinat in mod constant punerea in e0ploatare si a unor terenuri agricole mai putin fertile' respecti a unor *acaminte mai greu accesibile sau mai sarace in substante utile' ceea ce a a ut ca re*ultat cresterea eforturilor de productie si deci a costurilor. 2entru aceasta' costurilor respecti e li s)a atribuit un sens ma0imal' apar,nd ca re*ultat al interferarii conditiilor naturale de productie a anumitor produse' cu actiunea legii alorii si a categoriilor legate de aceasta. Dominatia absoluta a cererii asupra ofertei si intrepatrunderea ei cu ariatia cosumului de munca pe unitatea de produs in ramurile mentionate' fac din costurile marginale ba*a formarii prreturilor de ,n*are. 5 astfel de interpretare a notiunii de cost marginal caracter e0clusi at,ta reme c,t nu se facuse diferentierea intre cheltuieli ariabile si fi0e' iar acestea din urma nu fusesera puse in legatura cu capacitatea de productie sau desfacere a intreprinderii. 5 data cu Q.si scoaterea in e identa a comportamentului costurilor fata de olumul fi*ic al productiei' teoria si calculul costurilor marginale s)au e0tins la intreaga industrie si s)a aplicat si in interiorul
2agina nr. 24
intreprinderii. Deoarece cheltuielile fi0e depind pe total de capacitatea de productie' uar cota lor pe unitatea de produs se reduce pe masura ce gradul de utili*are a capacitatii de productie tinde catre optim' problema cheie a industriei moderne este folosirea ca atare a capacitatii respecti e. 4n aceasta i*iune' la un olum de productie fabricata' atunci c,nd impre.urarile impun se poate adauga sau scadea o anumita cantitate' lot de produse. Cresterea sau scaderea olumului productiei conduce la modificarea totalului costurilor de productie ale intreprinderii. 4ntruc,t totalul costurilor aferente productiei care se fabrica in momentul adoptarii deci*iei crestere sau scadere' inseamna ca suma cu care se modifica costurile este determinata de olumul' lotul' mar.a de productie adaugata sau sca*uta. Costurile care corespund ultimului lot' strat sau mar.a de productie adaugate sau sca*ute la olumul precedent al productiei se numesc costuri 2!r1i !le. Deci spre deosebire de costurile medii care se refera la intreaga productie a intreprinderii' costurile marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta' si anume de lotul' stratul' mar.a de productie crescatoare sau descrescatoare' cantitatea de productie nonadaugata determina ma.orarea gradului de utili*are a capacitatii de productie si in ers. 2returile incasate din ,n*area productiei acopera& - costurile legate de fabricarea lor' si daca sunt ce a mai mari - un castig brut care sa contribuie la acoperirea cheltuielilor fi0e. 2otri it conceptiei costurilor marginale' calculatia a fost orientata spre calculul costurilor stratificate si a profitului brut. Costurile marginale repre*inta de fapt deri ata costurilor medii. Ele sunt formate din cheltuielile de productie care apar la fabricarea ultimei unitati de productie luata ca atare sau ca e0presie alorica a consumurilor oca*ionate de o unitate de produs aditionala. 2entru calculul costurilor marginale se stabilesc mai int,i costurile diferentiale& sub forma costurilor di"ere ti!le tot!le +costul total al lotului acrual de productie si costul total al lotului precedent-& CtdLCt1)CtA sub forma costului diferential unitar&
0tdu = 0t 1 0t A 61 6 A
Costul marginal este un cost diferential pe unitatea de produs fabricata in cadrul ultimului strat care se aduna sau scade. Deoarece costurile diferentiale se calculea*a numai la stratul adaugat' costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal contine cheltuieli ariabile aferente ultimului lot produs' iar costul total cheltuieli ariabile si fi0e. Din punctul de edere al componentei lor' costurile marginale sunt simple si aditionale. Costurile 2!r1i !le si2ple sunt formate din cheltuieli proportionale si sunt oca*ionate de productia obtinuta aditional in conditiile utili*arii unei capacitati de productie constante' nemodificate. Cunosc,nd costul marginal simplu se poate calcula costul proportional total pri ind productia fabricata in mar.a' lotul respecti si cheltuielile fi0e. Costurile 2!r1i !le !ditio !le sunt cheltuieli proprii +liniare- si de in si cheltuieli fi0e. Ele corespund productiei aditionale fabricate cu a.utorul unei capacitati de productie e0tinse. Costurile marginale pot e olua proportional' degresi si regresi . Cheltuielile fi0e aferente productiei anterioare +precede lotul- se numesc costuri re$idu!le. Ele sunt determinate de pregatirea anterioara a fabricatiei' respecti a capacitatii de productie e0istente dar fara ca intreprinderea sa produca ce a. Costurile re*iduale pe unitatea de produs +diferenta intre costul mediu unitar al ultimului lot de produse si costul mediu unitar-& CtruLCtmn1)CtmnA Costul re*idual total +Cheltuielile re*iduale unitare J Cantitatea de produse fabricata din lotul precedent-&
2agina nr. 2!
CtrLCtruJIA Compar,nd costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili *ona in care se gaseste intreprinderea. E0ista trei *one. 1.- 4n etapa in care costul mediu unitar si costurile marginale scad' intreprinderea se afla in *ona de degresie6 2.- 2unctul in care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indica *ona de proportionalitate in care intreprinderea lucrea*a cu costurile cele mai mici6 3.- Daca costul marginal este mai mare dec,t costul mediu unitar' intreprinderea se afla in *ona de progresie. :a intreprinderile care fabrica mai multe produse se efectuea*a calcule pentru fiecare produs in parte. 2rincipiul marginal indeplineste in intreprindere un dublu rol& 1- conduce la preluarea' inlaturarea oricarei productii suplimentare care imbunatateste sau reduce eficienta6 2- face posibila cea mai eficienta compunere a programului de productie. $plicarea principiului marginal in adoptarea deci*iilor cu pri ire la gradul de folosire a capacitatii de productie a intreprinderii nu trebuie absoluti*at deoarece el nu repre*inta dec,t una din posibilitatile e0istente in acest sens. 8ationamentul marginal operati isi gaseste completare in rationamentul mediu pe perioade mi.locii si lungi. 8ationamentul marginal pe termen scurt si cel mediu pe perioada de perspecti a' nu sunt contrare ci se completea*a reciproc. Se a a.unge 'totusi'la un moment unde 'daca nu se schimba structura costul mediu a incepe el insusi sa creasca 'scaderea cheltuielilor ariabile unitare nemaifiind compensata de repartitia cheltuielilor fi0e asupra unor cantitati mai mari.
Cost mediu Cost mg. 2
$cti itate +r!"ic 9.; Costul 2!r1i !l si costul 2ediu
8emarcam ca cele doua curbe se intalnesc in punctual cel mai sca*ut al curbei costului mediu. 4ntr)ade ar 'costul mediu al unei transe la ni elul n este egal cu media ponderata a costului mediu la ni elul n)1 si costului marginal la ni elul n .Cand costul marginal este inferior mediei ' el determina coborarea mediei.4ndata ce o depaseste 'el contribuie la cresterea ei. Daca consideram un numar de transe suficient de mare pentru a se putea inlocui curba discontinua ' cu o curba continua 'rasturnarea tendintei in ceea ce pri este costul mediu 'se produce cand costul marginal de ine egal cu costul mediu. 2unctul 2 corespunde unui optim de producti itate 'deoareec la acest ni el se produce la costul cel mai sca*ut.
2agina nr. 2E
1. Comparatie cu costul de an*are 2retul de an*are constant
$ceasta se intampla cand piata permite desfacerea unor cantitati suplimentare fara a se modifica pretul de an*are $ceasta se traduce printr)o dreapta ori*ontala in graficul de mai .os 'cu determinarea unei *one benefice intre punctele $ '9 +cand pretul de an*are este superior costului mediu-. 5ptimul de producti itate +punctual 2- corespunde unui beneficiu unitar ma0im. 8educerea productiei ar antrena puternic o scadere a profitului global . Din contra ' o crestere a cantitatii andute poate creste re*ultatul in ciuda scaderii beneficiului unitar. 4n timp ce costul marginal ramane inferior pretului de an*are 'beneficial creste .Dar ' daca se depaseste punctual 8 'beneficial scade caci fiecare unitate suplimentara costa mai mult decat beneficiul adus.
Cost mediu Cost mg. 2ret de an*are
Acti,it!te =refic 2.!& Costul marginal si pretul de an*are constatat
2agina nr. 2F
Pret de ,! $!re ,!ri!0il

Daca o intreprindere este obligata sa)si reduca pretul de an*are 'desi creste sensibil productia 'rationamentul este acelasi .$tata timp cat o serie a a ea un cost marginal inferior unei cifre de afaceri suplimentare pe care si)o permite +este orba de reteta marginala -' interesul a fi de de* oltare a aproductiei .Dupa ce pragul a fi depasit ' ar fi mai bine sa se opreasca . =raficul de mai .os i*uali*ea*a acest fenomen ' in ca*ul unui pret de an*are ce se a diminua succesi in iitor si in masura in care productia se a de* olta. Cost mediu 2ret de an*are mediu 2ret de an*are marginal Cost marginal $cti itate 2retul de an*are diferentiat
Multe intreprinderi practica preturi diferentiate'spre e0emplu acordarea de reduceri anumitor clienti +remise'risturnuri.solduri-. Se poate considera 'chiar daca pare artificial 'ca pretul normal este aplicat primelor serii de produse ' iar pretul redus seriilor urmatoare. Este e ident ca daca se doreste a se produce mai putin ' se or pastra clientii care platesc preturi ridicate . 5 intreprindere care rea sa)si creasca an*arile a a ea in edere practicarea unor preturi mai reduse pentru noii clienti'mai ales daca costul marginal este sca*ut si aceasta nu)l obliga la schimbarea structurii.$ceasta politica trebuie condusa cu prudenta pentru a se e ita reactiile din partea clientilor cel mai putin bine tratati. 7rebuiesc distinse doua ca*uri& a- Daca an*area unor serii suplimentare nu se face la preturi practicate seriilor anterioare 'se pune problema supra egherii acestei politici pe termen mediu pentru a ramane coerenta &este ca*ul comen*ilor suplimentare ale caror preturi mult sca*ute sunt .ustificate de importanta cantitatilor comandate 'sau de calitatea clientului.Este de asemenea ca*ul soldurilor de la sfarsit de se*on ' acesta practica neimpiedicand numerosi clienti sa accepte sa plateasca pretul normal din timpul se*onului. b- Daca an*area seriilor suplimentare antrene*a o scadere a an*arilor la pretul normal ' trebuie mult mai multa prudenta .Se poarte a.un.e la aplicarea unor reduceri clientilor care ar fi acceptat sa plateasca pretul normal & de e0emplu deci*ia de acordare a unei reduceri +cum se practica frec ent pentru anumite categorii de clienti &persoane in arsta' membrii asociatilor sau cluburilor 'functionaria antrena fara indoiala an*ari suplimentare in urma carora se a reali*a un beneficiu marginal 'dar in acelasi timp si o pierdere 'beneficiarii reducerii facand de.a parte din clientela. 2. 4nterese si limite ale metodei Costul marginal este adesea utili*at in practica pentru calcule pre i*ionale 'obiecti ul fiind compararea costului marginal al cifrei de afaceri suplimentare la care se poate spera.8e*ultatul marginal a fi important de cunoscut in luarea deci*iei de de* oltare.
2agina nr. 2G
S)ar putea determina prin analogie 'economia marginala care s)ar face prin abandonarea +sau reducerea-unei productii si compararea cu cifra de afaceri la care ar trebuii sa se renunte.$ceasta reducere a acti itatii ar antrena o diminuare a cheltuielilor ariabile 'dar reducerea cheltuielilor de structura ar fi mai putin e identa& re an*area unui utila. sau a unei instalatii+singura conditie pentru a nu mai suporta amorti*arile corespun*atoare<n studiu analog ar putea duce la o comparatie intre costul unei functii asumate de intreprindere +li rarea prin camioane proprii a pieselor fabricate- si costul care ar fii suportat de intreprindere facand apel la un ser iciu e0terior +li rarea facuta de un transportator-.E ident ' alte probleme or trebui luate in calcul inaintea unei asemenea deci*ii&calitatea ser iciului 'termenele li rarii'reducerea personalului'etc. Se obser a deci'ca nu este orba de o metoda de calcul a costului utili*ata sistematic in fiecare luna.Este un studiu ce trebuie urmarit cand se au in edere deci*ii pri ind o acti itate noua sau o modificare a olumului acti itatii.
4ntreb%ri& 1. $rgumentati diferenta dintre cost si cheltuiala. 2. Costul bunurilor'fabricate si anduta' repre*inta cheltuialaR 3. Care sunt cele trei elemente ale costului de productie in fa*a de fabricatieR Descrieti)le pe scurtP 4. DCosturile simple sunt intotdeauna costuri directe' iar costurile de regie sunt intotdeauna indirecte@.Comentati P !. Comparati contabilitatea costurilor de marSeting si a costurilor de administratie in cadrul procesului de fabricatie cu modul in care acestea sunt tratate in procesul de organi*are si distributie. E. 4dentificati asemanarile dintre contabilitatea stocurilor de materii prime si contabilitatea stocurilor de marfuri. E0ista deosebiriR Daca da' e0emplificati)leP F. Costul unitar repre*inta media costurilor unitare a productiei fabricate. Daca rei sa afli costul producerii unei cantitati semnificati e din acel produs' de ce un inmultesti costul mediu unitar cu cantitatea doritaR Care din urmatoarele costuri sunt fi0e si care ariabile R& a. b. c. d. e. f. g. instalatiile tehnice utili*ate salariile pa*nicilor impo*itul pe enit deprecierea echipamentelor de lucru comisionul de an*are transportul inclus in marfurile cumparate salariile conducerii.
2agina nr. 2C
Bibliografie selectiv
1. Charles T. Horngren 1990;
- Gary L. Sundem
Introduction to
management accounting, Eighth Edition, printed by Prentice & Hall International, UK,
2. Colin Drury Management and Cost Accounting, Second Edition, printed by Chap an & Hall, UK, 1991;
2agina nr. 3A

Clasa 6- CONTABILITATEA FINANCIAR DENUMIRE CONT SIMB CONTABILITATEA DE GESTIUNE Cheltuieli supletive Cheltuieli di e!te Materii prime 601 602 603 605 Cheltuieli de e$pl"ata e 61"62 635 6&1 6&5 65* 6&' Materii prime Materiale consumabile Consum obiecte de inventar Energie, apa #ervicii efectuate de teri C'elt cu alte ta(e, impo!ite pe cladiri) C'elt$ cu salariile C'elt$ cu protecia sociala +lte c'elt$ de e(ploatare Ch !u a(" ti)a ea mar,a bruta P1 mar,a bruta Chelt+ de des,a!e e P2 dob n!i aferente imprumut$ ce finanea!% activit%i cu ciclu lung de fabricaie Cheltuieli i%di e!te de p "du!#ie (SE REPARTIZEAZ) Cheltuieli de p "du!#ie Materiale directe Chelt cu salariile Prot. Social Alte chelt directe P& P3 Afectar e directa P1 P2 Costul de producie bunuri fabricate -e!ultatul activit%ii
Pn
CGA 666 663 C'eltuieli cu doban!ile Pierderi din creane Cheltuieli %ei%!" p" a*ile
Cheltuieli ,i%a%!ia e
66&
C'$ privind investitiile financiare cedate
i% !"stul p "dusel"
66. 665
C'$ cu sconturi acordate C'$ din dif curs valutar
C;E:7<4E:4 $:E 2E845$DE4
mar,a bruta P3
Cheltuieli e$t a" di%a e
6.1
C'elt$ cu calamit%ile /i alte evenimente mar,a bruta Pn
COSTUL SUB ACTI-ITATII
C;E:7<4E:4 $:E 2E845$DE4
2agina nr. 31
2agina nr. 32

Capitol 2 Contab de Gestiune 2013

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitol 2 Contab de Gestiune 2013

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Conf. Dr.

Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI - CONTINUT, ARHITECTURA, ANALIZA

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

2.2 Formarea si arhitectura costului de productie

8ela"ia de formare a costului de produc"ie

Costuri (n afara acti it%"ii de produc"ie ?nonmanufacturing@ Contul de profit #i pierdere

Consum de materii prime #i materiale

Costuri cu regia de fabrica"ie

2roduc"ie (n curs de e0ecu"ie

Costul produselor finite (n stoc

Costul produselor ,ndute

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

C1 J 1AA 1AA CA 4 = I1 J 1AA 1AA IA

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

suprasolicitarea capacitatilor de productie ceea ce creea*a tensiuni in organi*are' afectea*a

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Costul subacti it%"ii se poate determina conform rela"iei&

C;E:7<4E:4 /N8E=4S78$7E /N C5N7$94:47$7E $ F4N$NC4$8N

Costul complet al produc"iei ,ndute L costul de produc"ie H costul de distribu"ie

E,olui! de ! s!20lu ! costurilor de productie

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Cost mediu Cost mg. 2

$cti itate +r!"ic 9.; Costul 2!r1i !l si costul 2ediu

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

1. Comparatie cu costul de an*are 2retul de an*are constant

Cost mediu Cost mg. 2ret de an*are

Acti,it!te =refic 2.!& Costul marginal si pretul de an*are constatat

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Pret de ,! $!re ,!ri!0il

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

1. Charles T. Horngren 1990;

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

C'$ privind investitiile financiare cedate

C'$ cu sconturi acordate C'$ din dif curs valutar

C;E:7<4E:4 $:E 2E845$DE4

Cheltuieli e$t a" di%a e

C'elt$ cu calamit%ile /i alte evenimente mar,a bruta Pn

COSTUL SUB ACTI-ITATII

C;E:7<4E:4 $:E 2E845$DE4

Conf. Dr. Sgardea Florinel Marian Curs Contabilitate de gestiune Capitolul 2

S-ar putea să vă placă și

suprasolicitarea capacitatilor de productie ceea ce creeaa tensiuni in organiare' afectea*a

1. Comparatie cu costul de anare 2retul de anare constant