Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
, n care:
Ch
F
= cheltuieli fixe totale
p = pre de vnzare unitar
v = costul variabil unitar
89
D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994,
p.239
90
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron,
Focani, 1994, p.535
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
98
Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se consider cifra
de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (Ch
F
) i cheltuieli variabile (Ch
V
).
CA = Ch
V
+ Ch
F
CA = CA N
V
+ Ch
F
CA (1-N
v
) = Ch
F
N
v
- reprezint nivelul cheltuielilor variabile
(1- N
V
) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile
n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se calculeaz dup
relaia:
Ch
F
Ch
F
CA
PR
= ----------------- sau CA
PR
= -----------------
1 - Nv m
Literatura de specialitate
91
menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa
de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din urmtoarele situaii:
- instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste pragul de
rentabilitate;
- relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea
corespunztoare pragului de rentabilitate;
- confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%.
De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n analiza
eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de investiii care au
capacitate mare de producie se impune o analiz privind stabilirea gradului minim de
folosire a capacitilor de producie proiectate astfel nct s se asigure un profit minim sau
unitatea s nu lucreze n pierderi
92
. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de
producie (Cp
PR
) se calculeaz dup relaia:
91
P. Vernimmen , Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p.212
92
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993,
p.131
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
99
Ch
F
Cp
PR
= ------------------ . 100
PM - Ch
v
n care:
Ch
F
- cheltuieli fixe
Ch
v
- cheltuieli variabile
PM - valoarea produciei marf
Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de
folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci
s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit.
b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de
rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este
format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele
prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O
ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile
financiare aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul
financiar.
Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei
prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare
(dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se
calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia:
Ch
F
+ Dob Ch
F
+ Dob
CA
PR
= ------------------ sau CA
PR
= ------------------- ; n care:
1 - Nv m
Ch
F
- cheltuieli fixe
Dob - dobnzi (cheltuieli financiare)
(1- Nv) = m - rata marjei cheltuielilor variabile
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
100
Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii financiare a
ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocup n mod
deosebit pe acionari.
Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor ntreprinderii se
realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de specialitate
93
sub denumirea
de efect de levier financiar.
Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra rentabilitii
capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac rentabilitatea financiar va fi mai
mare dect rentabilitatea economic. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului
i evoluiei rentabilitii financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea
ntreprinderii i rentabilitatea economic.
c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate)
Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor
scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaii
curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii, fie din prelevri obligatorii.
Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil i de a nvinge riscul de faliment ocup
un loc central n cadrul analizei financiare i controlului de gestiune. Meninerea
solvabilitii este o restricie ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ
permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic,
o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune provizoriu la unele
obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea obiectivului de solvabilitate care
constituie condiia financiar de supravieuire.
ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de exemplu
ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de accelerare a creterii.
Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n pericol, imaginea sa se poate degrada
datorit perturbrilor periodice. Astfel, o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune
asupra soliditii sale financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii
furnizori pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este nevoit
s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de creditare.
93
P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p.82
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
101
Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei fragiliti
economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii, reducerea efectivului de
salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n cazuri foarte grave, falimentul
ntreprinderii.
n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care
realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel
mai frecvent utilizate sunt:
a) Rata solvabilitii generale (R
SG
) care compar ansamblul lichiditilor
poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente n termen de sub
un an. Se calculeaz astfel:
Activ circulant
R
SG
= -------------------------------
Datorii pe termen scurt
Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt
de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o coresponden deplin ntre activele
circulante i resursele corespunztoare, iar o valoare supraunitar indic existena unor
active circulante mai mari dect datoriile pe termen scurt.
b) Rata solvabilitii pariale (R
SP
) care exclude stocurile din activele circulante
deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii i
lichiditii lor. Se calculeaz astfel:
Activ circulant - Stocuri
R
SP
= --------------------------------
Datorii pe termen scurt
sau
Creane + Plasamente + Disponibiliti
R
SP
= ---------------------------------------------------
Datorii pe termen scurt
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
102
Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile pe termen
scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i interpretarea acestui indicator trebuie
fcut prin luarea n calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi
numrul de clieni, ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins
ntre 0,8 i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea.
c) Rata solvabilitii imediate (R
SI
) care pune n coresponden elementele cele mai
lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculeaz astfel:
Plasamente + Disponibiliti
R
SI
= ----------------------------------------
Datorii pe termen scurt
Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3. Dei, n mod
teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate ridicat, n mod practic poate
avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai puin performant a resurselor disponibile.
d) Rata autonomiei financiare (R
AF
) care, n vederea evalurii riscului financiar,
pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu capitalul propriu. Se calculeaz
astfel:
Datorii pe termen mediu i lung
R
AF
= ----------------------------------------------
Capital propriu
Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar.
Pentru societatea Dorna Balneo-TurSA, ratele de solvabilitate din perioada
studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori:
a) Rata solvabilitii generale (R
SG
)
Activ circulant 587.695
R
SG
= ------------------------------ = ---------------- = 0,96
Datorii pe termen scurt 609.620
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
103
b) Rata solvabilitii pariale (R
SP
)
Activ circulant - Stocuri 587.695 - 297.936
R
SP
= ------------------------------- = ---------------------------- = 0,47
Datorii pe termen scurt 609.620
c) Rata solvabilitii imediate (R
SI
)
Plasamente + Disponibiliti 17.072
R
SI
= ------------------------------------- = -------------------- = 0,02
Datorii pe termen scurt 609.620
d) Rata autonomiei financiare (R
AF
)
Datorii pe termen mediu i lung 182.700
R
AF
= ---------------------------------------- = -------------- = 3,73
Capital propriu 48.886
Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize
sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de
activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
104
CAPITOLUL III
DECIZII PE BAZ DE BILAN
3.1.Decizii ale politicii de investiii
Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente n activitatea economic,
tiinific, pedagogic i n alte activiti sociale importante constituie o preocupare
major, dup cum o atest numeroasele discipline, metode i tehnici recente consacrate
procesului decizional. n viziunea profesorului Gheorghe Boldur - Lescu metodele
normative moderne de luare a deciziilor nu pot fi dect raionale i logice
94
.
Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activiti pe care le
desfoar un individ sau un grup de indivizi confruntai cu un eveniment care genereaz
mai multe variante de a aciona, obiectivul activitii fiind alegerea unei variante care s
corespund sistemului de valori al individului sau al grupului de indivizi. Din punct de
vedere al organizrii activitilor procesului decizional i al numrului de participani vom
distinge:
- decizii individuale;
- decizii de grup sau decizii colective.
Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica social-economic sunt
decizii colective. n condiiile creterii complexitii i dificultii proceselor decizionale
este imperios necesar s se foloseasc specializarea decidenilor i efectul de sinergie care
se obine prin utilizarea raional a mecanismului deciziilor colective.
O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are
comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie
(1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului de raionalitate limitat
95
.
Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional, Norbert Simon consider c acest rol este
limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui
94
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei
Romne, Bucureti, 1992, p.11
95
N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p.7
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
105
proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre
cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura
diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor
grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.
96
Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea
reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit
segment al pieei, angajarea unei cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i
ntreinerea unor relaii cu ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de
afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o
problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare,
precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele
financiare previzibile.
Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care
trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar
generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat
normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire,
denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de
numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile
anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea
fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c
totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii
contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea
fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii
oportunitii investiiei.
Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata
normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via
economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin
urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n
sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii
96
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei
Romne, Bucureti, 1992, p.31
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
106
financiare. Astfel, decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n
funcie de anumite considerente, cum sunt:
- pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a supravieuirii
ntreprinderii;
- investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale, financiare i
umane ale ntreprinderii;
- decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o durat medie
sau lung de timp, resursele ntreprinderii;
- decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar privind
ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece n marea
majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaa capitalului,
posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu
prin emisiunea de aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial,
politica financiar, etc.;
- complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor informaionale
necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi
costurile capitalurilor permanente, structura finanrii, politica opional a dividendelor,
evaluarea ntreprinderii, etc.
Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii, ceea ce
determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena favorabil att valoarea de
pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de
investiii este acceptabil dac adaug o anumit mrime la valoarea de pia a
ntreprinderii, deci dac poteneaz randamentele capitalului global investit, pe de o parte
i dividendele ateptate n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere
dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar.
Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape:
- gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are n vedere, pe
termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea primar a fluxurilor de
lichiditi;
- evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate,
indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat, anuitatea echivalent, rata de
rentabilitate financiar intern i rata de rentabilitate global;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
107
- luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului aferent
fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare;
- selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind rezultatele obinute
prin programare matematic, simulare i aproximri succesive.
Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea strategiei pe
termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii cu aceast strategie.
Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele etape:
- stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor de realizare sau
politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii n vederea ndeplinirii
misiunii cu privire la structura formal, sistemul de gestiune, sistemul i stilul de
conducere, precum i programele pe domenii;
- alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare.
Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare
reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a analizei dimensiunii
investiionale i financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea
planului de finanare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanare multianual care
vizeaz echilibrarea necesarului de investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea
planului de trezorerie i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar
adoptat.
Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia decizional a
investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte:
- inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi, de exemplu:
capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii, precum i costul lor;
- determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea costului lor.
Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context restrictiv al
mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie bine fundamentat, adesea
fiind de preferat s se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de
criterii.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
108
3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului
Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului acesteia, iar
structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a capitalului propriu n
totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare cazurile cnd ntreprinderile se
finaneaz n totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe
constituie o practic foarte rspndit.
Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc i profit.
Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru finanare, cresc riscurile legate
de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, n general, la o rat
ridicat a rentabilitii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor,
dar n schimb rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului
este acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit, maximizndu-se
valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabil care nu
depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii factori externi cum ar fi situaia pieei
financiare, conjunctura economico-financiar, oscilaiile ratei dobnzii, etc.
Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt influenate de
riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar. Alegerea unei anumite
structuri financiare reprezint o decizie important de politic financiar. Att capitalul
propriu ct i cel mprumutat comport costuri. Diferena fundamental dintre costul
capitalului propriu i cel al capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu
sunt remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce capitalul
mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea ntreprinderii.
O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli financiare mari,
ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin urmare, ntreprinderea respectiv va
trebui s recurg la noi credite pentru a-i acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor,
vor contribui la creterea cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii
este hotrtor. Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este
superioar ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu
alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
109
Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive
principale, cum ar fi:
- pentru maximizarea valorii ntreprinderii;
- pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului;
- pentru fundamentarea altor tipuri de decizii.
Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor.
Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce
constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile
ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite
bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de
ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de
un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare.
Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n
primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.
3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor
Politica dividendelor se refer la decizia de a distribui profitul sub forma
dividendelor acionarilor sau ca acesta s fie reinut de ntreprindere pentru a fi reinvestit.
Factorii principali care influeneaz politica dividendelor sunt situaia financiar a
ntreprinderii i preferinele investitorilor (acionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub
mai multe forme: n natur, dac ntreprinderea realizeaz produse care intereseaz pe
acionari; n aciuni (dac acetia doresc); dar forma cea mai obinuit este cea a plii n
numerar. O decizie important pe care poate s o ia ntreprinderea este aceea a utilizrii
fondurilor pentru rscumprarea aciunilor sale.
De asemenea, impactul inflaiei asupra fluxului de numerar are o influen direct
asupra capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n general, cu ct rata inflaiei crete,
capacitatea ntreprinderii de a plti dividende n numerar scade.
Exist mai multe metode de determinare a dividendului de plat, n funcie de
politica urmat:
- politica dividendului rezidual;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
110
- dividende constante sau stabile;
- rata constant de plat;
- dividendul sczut, plus un supradividend.
Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s urmeze patru
etape cnd decide s plteasc dividende i anume:
- determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii;
- determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului;
- utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea necesarului de capital
propriu;
- plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare dect nevoile de
acoperire a bugetului optim pentru investiii.
Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend a unei sume
care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi
97
i se bazeaz pe faptul c
investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s reinvesteasc profiturile, dect s le
plteasc acestora ca dividende, dac rata rentabilitii obinut de ntreprindere pentru
profiturile reinvestite depete rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii
investind dividendele n alte investiii cu acelai grad de risc.
Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la nivelul anterior.
Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de politica rezidual, poate varia de la
un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea unor proiecte de investiii, ndeprtarea de
structura optim a capitalului ntr-un anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac
posibil evitarea de ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile.
O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui
supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant de plat. O
astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot conta pe primirea cel puin
a unui dividend minim. n cazul n care profiturile i fluxurile de numerar ale ntreprinderii
sunt foarte fluctuante, aceast politic poate fi cea mai bun soluie.
Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre ele, este
guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii ntreprinderii.
97
Toma Mihai,Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1994,p.69
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
111
Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de dividend
(reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai, atunci politica de
dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele de impozitare sunt diferite,
impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. n principiu, o rat redus de
impozitare a ctigurilor de capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz
reinvestirea profitului.
Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai difereniate,
pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei impuneri. n aceste condiii
se poate stabili un prag de impozitare real a dividendelor investitorului de capital, n
funcie de care s se decid asupra alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n
sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a
dividendului) i nici diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i
de cea a dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al
dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
112
CAPITOLUL IV
Verificarea i certificarea bilanului contabil
4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i
cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste
date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni,
bnci, investitori, concureni i administraia de stat.
Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei financiar-
contabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea ntreprinderii i o utilitate
extern, de informare a terilor, exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii
credibilitii acestor informaii. Astfel, n asigurarea informrii corecte i reale, verificarea
i certificarea bilanurilor deine un loc important. n raport cu interesele economico-
financiare ale agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie
contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i evaluare a realitii
economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art. 130 din Legea 31/1990 privind
societile comerciale a menionat c bilanul contabil se va ntocmi n condiiile prevzute
de lege, la acel moment problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat
juridic i metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor nscrise
n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici aveau obligaia
depunerii lor.
Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea contabilitii
98
, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi
98
Legea contabilitii nr.82/1991, art. 29
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
113
contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii
bilanului contabil se va urmri respectarea urmtoarelor reguli:
- posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate,
puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
- compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul bilanului i
respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise.
O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor are Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), organism
profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public renfiinat prin Ordonana
Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit
financiar i certificare a bilanului contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre
controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul
financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor
internaionale de audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei
sistemului contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i
pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a
rezultatelor exerciiului.
Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar verificarea lui trebuie s
permit asigurarea c soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n
bilanul contabil, iar ntocmirea i prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a
fcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanelor.
n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi menionate:
- operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea
acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n
contabilitate a operaiunilor respective;
- inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de valorificare
a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil;
- organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei analitice i
sintetice a elementelor patrimoniale;
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
114
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice
i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale;
- evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n vigoare;
- corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor;
- contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
- stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de
vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de administraie;
- situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora;
- respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a impozitului pe
profit;
- participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme;
- respectarea normelor i principiilor contabile.
Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii Guvernului nr.
980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a activitilor financiar-
contabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra:
- ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru
protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico -
financiare;
- imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul contabil.
99
Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a lV-a a Uniunii
Europene, care vizeaz:
- structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al
administratorilor;
- modul de evaluare a patrimoniului;
- publicarea conturilor anuale.
n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile de societi
ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizeaz c:
99
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
115
a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor
persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal;
b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana
raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului;
c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data
nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din
urmtoarele trei criterii:
- totalul bilanului - 1000000 ECU
- cifra de afaceri - 2000000 ECU
- numr mediu de personal - 50 salariai
Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n
conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor.
Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea
bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat
obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite
condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de
specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii
superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei
activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar,
H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i
certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i
certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i
certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul
Finanelor, de ctre:
- experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de
expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia;
- cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii
nr. 31/1990 privind societile comerciale.
100
100
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
116
Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a cror cifr de
afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot ncheia
contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu experi contabili, contabili
autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil.
101
Potrivit normelor profesionale, verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual
se efectueaz, de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat
termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept.
Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind societile
comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n comandit pe aciuni, se
prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia supleani. Alegerea cenzorilor este
obligatorie i la societile cu rspundere limitat, dac numrul asociailor depete 15
persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de
cenzori la societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt alei
de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu posibilitatea de a fi
realei.
102
ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel puin unul dintre cenzori trebuie s
fie expert contabil sau contabil autorizat.
Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile generale ale
acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, au
obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire s se nscrie la filialele teritoriale ale
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea
cuprinderii acestora ntr-un program unitar de instruire pe probleme de verificare i
certificare a bilanului contabil.
103
De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze
gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal
ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac
evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea
bilanului.
104
Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi:
101
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.4
102
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art.111
103
H.G. nr.483 / 18 iunie 1996, art. 11
104
Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art.114
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
117
- s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice existena
titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori
depozit;
- s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost convocat de
administratori;
- s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n
ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare;
- s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor;
- s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie
ndeplinite de administratori i lichidatori;
- s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile dispoziiilor
legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunotina adunrii
generale;
- s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul
operaiunilor;
- s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot.
Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau terilor datele
referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin ntreaga lor
activitate, cenzorii trebuie s asigure controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul
activitii cenzoriale la finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv
esenial. n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume:
- verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil;
- verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului impozabil;
- verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal;
- emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea raportului
comisiei de cenzori.
Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum i a altor
elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire
la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un raport amnunit din care trebuie s
rezulte n principal urmtoarele:
- dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
118
- dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n
vigoare;
- dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i
principii contabile.
105
De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete fcute n acest
sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului
financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16
ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunrii generale a acionarilor, iar pentru
redactarea lui cenzorii vor delibera mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi
rapoarte separate care vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea
aproba bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul
cenzorilor.
106
Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite de lege i
nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci, organe fiscale, furnizori,
clieni, acionari, etc.) un document pe care i pot baza deciziile privind unitatea
patrimonial n cauz.
Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor comerciale
care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care realizeaz o cifr de afaceri mai
mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate i
certificate de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi
comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a bilanului este
o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului
contabil.
107
Ca atare, experii contabili sau contabilii autorizai nu pot executa verificarea
i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i
ntocmesc bilanul contabil.
Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea lucrrii de
verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica cadru care orienteaz
activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare a bilanurilor contabile, compus
din:
105
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141
106
Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114
107
O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
119
- ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern;
- programul de verificare a funcionrii procedurilor;
- programul de control al conturilor.
Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil (contabilul
autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste pentru o bun cunoatere a
unitii, n vederea determinrii riscurilor generale de care trebuie s in seama. n aceiai
msur el trebuie s stabileasc pragul de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o
eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor
anuale precum i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
unitii.
ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor contabile la
regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii,
nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de licitaii publice organizate potrivit
Regulamentului privind organizarea licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de
servicii. La ncheierea contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile
regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit
normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.
108
Astfel, activitatea de
verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va desfura pe tot parcursul anului.
Opinia experilor contabili, a contabililor autorizai cu studii superioare sau a societilor
comerciale de profil, n vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea
unor verificri semnificative.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i contabilii
autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l certific, potrivit legii, au
obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia prin care se certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea
bilanului contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.
109
Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se refuze
certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n
raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza clar n raport natura erorilor,
limitrile sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare
108
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.7
109
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.9
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
120
a bilanului contabil are ca temei opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a
exprima o opinie) care este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu
conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat
insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini ori a limitrii
ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu este n msur s
formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul refuzului de certificare se va indica
faptul potrivit cruia conturile anuale nu sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea
fidel a situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face
o apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor anuale se
exprim clar i documentat.
4.2. Conceptul de audit financiar contabil
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai
trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare,
revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de
ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea
proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i
c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma
revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile
proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia.
Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul
proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului.
Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a
armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe
plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n
domeniul asigurrii calitii, auditul financiar, etc.
n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n
vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu
(standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
121
informaiei.
110
Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii
superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
- validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea
ntreprinderii (auditul intern);
- imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul contractual).
111
Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o desfoar un
profesionist competent i independent prin examinarea conturilor unei uniti patrimoniale
n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel pe care acestea le
exprim.
112
Acesta i concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei
contabile n vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att
pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n conturile anuale.
Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i
sinceritatea contabilitii.
Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s confirme
regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii de certificare ori refuz
de certificare.
Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile pentru a da o
imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute, cum sunt:
principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii;
principiul independenei exerciiilor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
principiul necompensrii.
Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii
riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i
rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admis
supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate
de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.
110
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
111
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
112
E.Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995,
p.361
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
122
Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i
normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i continu n
mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de
reducere sensibil a activitii.
Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii
lor la rezultatul exerciiului la care se refer.
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul de
deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului
precedent.
Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv s fie
evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile
de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul
de rezultate.
n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur contabilitii
satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de necesitile de informare a
tuturor terilor interesai, precum i de necesitile de control de gestiune i auditare.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor
contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.
Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii i auditorul
apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de
jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun
credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunotinele pe care cei ce in
contabilitatea trebuie s le aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i
situaiilor pe care le nregistreaz.
113
Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau
cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau obiective sunt respectate:
113
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru
Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai, Bucureti, 1997, p.17
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
123
- exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt
nregistrate n contabilitate;
- realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile
fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale
i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz;
- corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor,
care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n perioada
corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluri);
c) nregistrate n conturile corespunztoare conform planului contabil (criteriul corectei
imputri); d) corect totalizate i centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n
conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile
anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr.11)
114
:
Fig.nr.11 Criteriile ce trenbuie ndeplinite de conturile anuale
Toate operaiile sunt
nregistrate
Operaiile nregistrate sunt
reale
Toate operaiile sunt corect nregistrate i
prezentate ceea ce presupune:
Contabilizarea s-a fcut
n perioada corect
Evaluarea corect nregistrarea n conturile
corespunztoare
Corecta prezentare n
conturile anuale
Criteriile ce trebuie ndeplinite
de conturile anuale
Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate
de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun public cu o puternic
determinare social adresat n mod egal i sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari,
114
Idem 149, p.10
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
124
salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n
gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care
poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti,
pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a
experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s
identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile
efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea
informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de
conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i
control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii.
Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra
gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o
examinare foarte complet a documentelor financiare i pieselor justificative
corespunztoare i are scopul de a arta dac documentele respective prezint satisfctor
sau nu situaia financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat.
Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a proceda
corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea atestrii lor se numete
auditor.
n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi:
- audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n conturile
anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra fidelitii imaginii cuprinse
n bilan i contul de profit i pierdere, fiind destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor,
bncilor, investitorilor, administraiei de stat, etc. ;
- audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe diferite
domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii patrimoniului,
promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor activitii, al crui rezultat se
consemneaz ntr-un raport ce cuprinde constatrile i recomandrile adresate conducerii
unitii.
Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului
trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
125
patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie mbuntirea rezultatelor activitii
desfurate.
La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie s aib n
vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n Normele nr. 1/1995 ale
C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n vedere reguli contabile (reguli privind
evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile) care sunt comune tuturor
celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care
execut controlul.
Normele auditului financiar cuprind:
- norme generale de comportament profesional;
- norme de lucru;
- norme de raport.
Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze documentele
financiare n acord cu normele generale de comportament profesional i s includ toate
procedurile considerate necesare.
Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n relaiile cu terii se ntemeiaz pe
urmtoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independen, competen
profesional, secret profesional i comportament deontologic.
Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n
executarea lucrrilor sale.
Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase influenat
de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare imparial cnd ntocmete
rapoartele de audit.
Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de
orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru obiectivitatea sa.
Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de
competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s ntreprind dect
lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu
competen profesional. Competena profesional a auditorului cuprinde dou etape
distincte i anume: obinerea unei competene profesionale i meninerea ei.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
126
Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte caracterul
confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s
divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat
n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast
divulgare. De asemenea, auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului
profesional este respectat i de colaboratorii si.
Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se comporte ntr-un
mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice conduit
de natur s aduc atingere acestei reputaii.
Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg urmtoarele etape:
- orientarea i programarea activitilor;
- analiza i aprecierea controlului intern;
- dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar auditul;
- documentarea lucrrilor efectuate.
Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama auditorii la
ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a activitii desfurate.
Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului intern
pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale. Existena unui sistem
de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra
fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
115
Prin
control intern nu trebuie neles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci
ansamblul msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea
activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.
116
Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori:
- sistemul de organizare al unitii;
- sistemul de documentare i informare;
- sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul
preventiv i controlul de gestiune;
- sistemul de protejare a integritii patrimoniale;
- calificarea personalului;
115
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p.20.
116
H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
127
- sistemul de supervizare.
Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i
costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc
un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de
organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora
n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern
auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de
evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor.
Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au
ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie
cuprins ntr-un program ntocmit dup o cunoatere global a unitii patrimoniale pentru
a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai
mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta
parcurge primele trei faze care constau n:
- cunoaterea general a unitii patrimoniale;
- identificarea domeniilor semnificative;
- redactarea unui plan de misiune.
n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile
generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i
sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura
activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i
definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de
dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n
aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai
multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin:
- contacte cu predecesorii n funcia de auditor;
- contacte directe cu conducerea unitii;
- studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale;
- informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii;
- diverse publicaii interne;
- legislaia aplicabil unitii;
- presa financiar i publicaiile organismelor profesionale;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
128
- vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea unitii
- analizarea mediului informatic al unitii.
De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai procedeaz la:
- compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de
venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector;
- compararea datelor relative n raport cu statisticile;
- analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi.
Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi reprezentat astfel
(vezi figura nr. 12)
117
Cunoaterea general a ntreprinderii
- Aducerea la zi a dosarului permanent
- Analiza riscurilor i definirea
obiectivelor auditului
- Punerea la punct a programelor de
intervenie
-Discuii cu responsabilii
-Vizitarea locurilor
-Luarea la cunotin de documentaia
intern
-Luarea la cunotin de documentaia
extern a ntreprinderii
-Reglementri profesionale
-Elemente de comparare ntre
ntreprinderi
1. Lucrri preliminarii
2. Primul contact cu
ntreprinderea
3. Orientarea, planific
i nceperea muncii
Fig.nr.12 Cunoaterea general a ntreprinderii
117
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre -
Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
129
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din activitatea de punere
n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului,
crora auditul trebuie s le confere prioritate.
Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia obinut pe
parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se programeaz activitatea
auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz alegerea colaboratorilor n funcie de
experiena acestora raportat la specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea
la specialiti n alte domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea
atribuiilor n timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz
lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren, rapoarte i relaii
de stabilit, bugetul de timp i de onorariu.
Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt:
- obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i
a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte, iar pe de alt parte privind
asigurarea credibilitii informaiilor;
- verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt
rolul final al auditului financiar.
4.3. Demersul general n auditul financiar contabil
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul
acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se
organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului
contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile
comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale
i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
130
de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.
118
Astfel, contractul audit
financiar extern trebuie s conin:
- prile contractante;
- obiectul contractului;
- obligaia prilor, inclusiv onorariul;
- durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia.
n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri de
audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut
cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii
patrimoniale solicitante.
Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s o accepte
redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri de servicii.
Demersul general n auditul financiar contabil poate fi delimitat n urmtoarele faze:
preliminar;
intermediar;
de fond (propriu-zis);
final.
n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume:
E 1 - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
E 2 - Orientarea i planificarea auditului financiar
n faza intermediar are loc:
E 3 - Aprecierea controlului intern
- Analiza datelor excepionale
Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele:
E 4 - Controlul conturilor curente
E 5 - Controlul conturilor anuale
n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care cuprind mai
multe etape:
E 6 - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar
E 7 - Chestionarul de sfrit de misiune
118
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea
serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
131
E 8 - Scrisoarea de afirmare
E 9 - Nota de sintez
E 10 - Raportul de audit
E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta
mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd
seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de
acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care
privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la
absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului
ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale;
ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng
elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante
riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i
administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite
viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- nerespectarea independenei exerciiilor;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.;
- cazuri de limitare a controlului;
- onorarii insuficiente;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.
119
119
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 32
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
132
Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a
accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n
consecin.
Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor, orice nou
mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate
prin normele interne ale profesiei. n acest sens, auditorul trebuie s examineze lista
clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist
deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a
membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.
n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c propriile
competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea
misiunii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei
eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului auditor i, mai
ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale,
aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc.
Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o ntreprindere
care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul creia face parte
auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial.
Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a
misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a colecta informaiile de
baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate i a
mrimii sale; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire
la analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie,
precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul necesar; de
a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale
care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n scrisoarea ctre conducerea unitii,
scrisoare ctre predecesor (dac este cazul) i scrisoarea de acceptare.
Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an permite
asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea
deciziei de acceptare a mandatului.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
133
Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe baz de
contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru, termenele, calendarul
interveniilor i onorariile.
E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul obine informaii
cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele
semnificative care s-i permit orientarea i planificarea controalelor, astfel nct s fie
prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup
o cunoatere global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n
funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv
identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor i deci
asupra programrii i planificrii misiunii, permind determinarea naturii i ntinderii
controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales, precum i organizarea execuiei
misiunii astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de
eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii
presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a ntreprinderii;
identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea unui plan de misiune.
Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre auditor a unei
nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta
funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i
sistemelor semnificative. n faza de cunoatere general a ntreprinderii se analizeaz
informaii privind:
- natura activitii;
- probleme specifice sectorului de activitate;
- structura ntreprinderii;
- organizarea administrativ i contabil;
- politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional, etc.);
- poziia fa de concuren;
- existena controalelor interne;
- perspective, etc.
n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s
colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
134
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea n
eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora
auditul trebuie s le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor
orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden
semnificativ asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a
decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern i de a putea
astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este necesar, la specialiti n
informatic.
Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile obinute pe
parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea.
Acest document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea
unui plan de misiune sau program de munc presupune:
- alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n
sectorul de activitate al ntreprinderii;
- repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu;
- utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni
sau externi;
- solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte
domenii;
- datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor
i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile de efectuat,
mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i
costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu privire la ntreprindere, conturi,
sisteme i domenii semnificative, organizarea misiunii i bugetul misiunii.
E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea unui
control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului
limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar
s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la
verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n
vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
135
Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune,
auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul
identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de
alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui
program corespunztor de control al conturilor.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce
msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea
i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de
organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii
pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura
respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor
contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor,
autocontrolul salariailor i controlul contabil intern.
Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect
aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre
datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la
neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n
acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena
auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o
justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului.
n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei,
identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica
toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor,
identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul
intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii
nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe
care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde:
nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen,
evaluarea definitiv i documentul de sintez.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
136
Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr.
13):
120
Evaluarea controlului intern
1. nelegerea
procedurilor
2. Teste de
conformitate
3. Evaluarea preliminar
a controlului intern
4. Teste de
permanen
neaplicare
5. Evaluarea
definitiv
a controlului intern
Puncte tari ale
sistemului
Puncte slabe ale
sistemului
Teste pentru a se
asigura c puntele
forte sunt aplicate
Puncte tari ale
sistemului
Slbiciuni ale
concepiei
Documente de
sintez
Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se
asigura de nelegerea i realitatea sistemului
Utilizarea manualului de proceduri
Figura nr. 13Evaluarea controlului intern
120
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre -
Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
137
nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate pentru
elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce este scris corespunde
cu realitatea.
Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea procedurilor a fost
corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n ntreprindere. Aceste teste permit,
pe de o parte, verificarea dac procedurile controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine
aplicate, iar pe de alt parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la
cunotin.
Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n eviden a
punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura c punctele
tari sunt efective i permanente, precum i a se discuta despre slbiciunile sistemului
pentru a ntreprinde msuri corective. Evaluarea preliminar a controlului intern determin
ntinderea sa.
Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care constituie
punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante.
Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia raionamentul
auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. n
situaia n care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul
poate reduce ntinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o
ncredere mai mare n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd
controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz
conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a
evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi
recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern.
Aceast foaie de lucru indic slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare,
incidenele posibile asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru.
Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac
asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate
urmrindu-se dou tipuri de controale interne i anume: controale de prevenire i controale
de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
138
nainte de a se trece la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin
acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de
aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora.
Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de verificare a
funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului, repetarea controalelor i
observarea executrii unui control. Dac se constat defeciuni n organizarea i
funcionarea controlului intern, auditorul este obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile
sunt grave ele pot conduce la refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate.
Observaiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un
Raport asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la punctele
slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale, precum i sfaturile i
msurile care permit ameliorarea situaiei.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului
intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental,
aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc i nu un scop. Ca urmare, n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i
definitiveaz programul de control al conturilor.
E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor,
auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se asigura c unitatea
patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile legale. Nu exist un program standard
de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor
precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.
Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins, n funcie de
eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare
c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile, auditorul efectueaz un control
restrns al conturilor curente, putndu-se limita volumul sondajelor asupra soldurilor
conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii
funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii
coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se poate sprijini
pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra conturilor curente. n acest
caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor,
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
139
ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de
riscurile identificate n etapa cunoaterii.
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante
care s i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd procedee i tehnici
diverse.
Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot fi: inspecia
fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor primite de ctre
ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre ntreprindere, controlul aritmetic,
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente, examenul analitic i
informaiile verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea
tehnicilor folosite de auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe
de o parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea
aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de alt parte.
Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate
verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta elementele probante pe un
eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const
n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a
tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mas sau mulime.
121
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n
cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i sondaje
asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a
obiectivelor sale.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi
ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai
adecvate tehnici de control.
E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sintez
ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic, examinarea conturilor
anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i
121
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
140
pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din cunoaterea general a
unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele din contabilitate, precum i verificarea
respectrii actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului
de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului
intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de
control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista controalelor de
efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referin
pentru foaia de lucru, precum i problemele ntlnite. Controalele efectuate asupra
conturilor curente i permit auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s
trag concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima
opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale,
c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n
examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaiile ntre datele reieite
din acestea i datele anterioare, posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor
ntreprinderi similare, precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i
controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele
previzionale.
Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin elemente
probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c informaiile furnizate sunt
sincere, clare i complete.
Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea concluziilor
trase n etapele precedente.
E 6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea
evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului care i
ntocmete raportul la 2 -3 luni dup sfritul anului avnd astfel posibilitatea s-i
formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei postbilaniere. Cu acest prilej se
verific i corectitudinea prelurii soldurilor din anul precedent precum i msurile aplicate
pentru asigurarea independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
141
s fie efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i
cuprinde, n general, urmtoarele proceduri:
a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor
privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau
scris;
b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura c
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii
pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidene asupra
bilanului contabil.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra
bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s
permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n bilanul contabil.
Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate,
dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele
corespunztoare.
Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se prezint raportul
de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii sau ale acionarilor urmeaz s
fie cuprinse n raportul auditorilor.
E 7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru sfrit de
misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a conturilor anuale i
certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind cuprinderea n control a
obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de misiune permite asigurarea c toate
elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c
normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este
ntocmit de coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe
persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor ctre
membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului contabil, raportrile,
comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura administrativ.
n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar, problema
respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
142
E 8. Scrisoarea de afirmare. Recomandrile internaionale IFAC nr. 22/1985
menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ, deoarece
afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un
exerciiu financiar la altul.
Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru
auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise. Dac aceste afirmaii se refer la
puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie s caute elemente probante
pe baza surselor interne sau externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac
autorii acestor afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o
afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul
trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul, s repun n discuie
fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot
substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. n unele cazuri, o
afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care
auditorul l poate obine n mod rezonabil.
Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor n foile
sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de afirmare,
care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de la conductori, fie a unei scrisori a
auditorilor menionnd termenii afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute
i confirmate de acetia.
Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s amelioreze
raportul cost - eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapituleaz sau se
completeaz anumite declaraii fcute de conducerea unitii patrimoniale, pentru care
auditorul nu poate obine elemente suficient de probante. Cnd este cerut conductorilor,
scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i
s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare
de afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o
limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n
discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite de la conductori i s se ntrebe
dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
143
E 9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a
informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor i n
final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale
auditorilor servesc pentru a conserva informaiile cuprinznd tot ce este util pentru
aciunile ulterioare i pot servi pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a
elementelor variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul
controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii, documentarea
lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea lucrului n echip.
Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora raportul
trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza i s permit
supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie s nlesneasc
trecerea de la foile analizate la sintez i invers.
E 10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect prezentarea
unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan calificat, dup ce s-a
conformat cerinelor profesionale, a dobndit certitudinea corectitudinii bilanului, contului
de profit i pierdere i celorlalte informaii financiare, c aceste documente au fost
elaborate cu respectarea principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i
exprim imaginea fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate.
Ceea ce caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori standarde.
Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c nsui auditul se aplic sub
form de norme profesionale.
122
Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale printr-un raport
n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca urmtoarele variante:
a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i contul de profit
i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
unitii la sfritul anului;
b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de profit i
pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
122
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
144
obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi
verificate din motive obiective;
c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor;
d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile
aplicate;
e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori
rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere.
n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr
rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare.
Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui
raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului
contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de destinaia sa. Dac raportul de audit
financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor
societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit
amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de
prezentare a opiniei.
Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii
auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul,
paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului,
adresa i semntura auditorului.
Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind
utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care
pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat
titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor
independent.
Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta
va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie
acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale
crei conturi anuale au fost auditate.
Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i
perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
145
unitii patrimoniale i auditorului. Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale
sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe
baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale.
Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost ndeplinite
conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i practicilor naionale,
asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu respectarea normelor i practicilor n
materie.
Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra faptului dac
bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii auditate.
Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este
astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului
su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin
pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport
asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu
trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate
de ctre conducere.
Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se afl biroul
auditorului care are responsabilitatea auditului.
Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil, dac
auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului persoan fizic, sau pe
amndou. n general, raportul auditorului poart semntura societii de audit cci aceasta
i asum responsabilitatea auditului.
Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este de
importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial auditat a crei
gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n aplicare strategia sa,
nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera c atunci cnd
auditul financiar se sprijin pe controlul intern apare ca audit operaional, iar cnd
determin aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
146
ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat
astfel:
Audit
Control
Decizie Actiuni Rezultat
Figura nr.14.Corelaia dintre strategie ,audit i control.
Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni,
dar acum tinde s fie exersat de auditori externi.
Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de analiz i
diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de recomandri. Scopul auditului este
de a declana msuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un
complement important al dispozitivelor obinuite de control.
4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit
4.4.1. Riscurile auditului financiar
Procedurile folosite de auditor n formarea opiniei sale cu privire la bilanul
contabil i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acesta este corect ntocmit i
c ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor unitii.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
147
Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime o opinie
necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei unor informaii
financiare care comport inexactiti semnificative. Dei exist numeroase riscuri de erori,
nu toate se concretizeaz, distingndu-se astfel riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile susceptibile a
se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica, a le cunoate i a corecta
erorile care pot s apar.
123
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva
crora ntreprinderea nu i-a prevzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu
sunt puse n aplicare exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie
nici descoperite i nici corectate de ntreprindere.
Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere erorile
posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil.
Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii:
- riscuri generale legate de ntreprindere;
- riscuri legate de natura operaiilor efectuate;
- riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor;
- riscuri de nedetectare prin control.
Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot influena
ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de activitate i modul su de
organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite caracteristici proprii care fac mai mult
sau mai puin probabil producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile
generale legate de activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici
proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la activitatea
ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i structura, politicile generale
(financiare, comerciale i sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativ
i contabil i politicile contabile ale ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu
privire la urmtoarele riscuri generale:
- riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de
a pune n discuie continuitatea activitii);
123
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat
de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
148
- riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau excesul de
proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie n
control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i
comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control
intern i de calitatea informaiei financiare).
124
Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influena
datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n contabilitate se pot grupa n date
repetitive, date la termene fixe i date excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de
riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a
ntreprinderii i se trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene
fixe sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de timp mai
mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd
descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din
timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Datele excepionale rezult din
operaii sau decizii care nu deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece
ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal
experimentat pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a
acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii
de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai important, cu att erorile
sunt susceptibile de a avea o influen mai mare asupra conturilor anuale.
Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot
influena modul de culegere i de prelucrare a datelor. Concepia sistemelor de culegere i
prelucrare a datelor trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care
se produc, pentru a le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi
limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac controalele interne
prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos.
Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice procedur folosit
de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru interveniile sale presupune un
124
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia
pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.31
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
149
anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori
semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest
sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran
rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct
posibil riscul de control.
Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i
s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din
particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate.
Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine
fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea avize i sfaturi mai utile
ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei
financiare.
4.4.2.Controlul de calitate n audit
Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i procedurilor
adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n scopul stabilirii unui grad
rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat conform principiilor de baz care l
guverneaz. Aceste principii au n vedere att obiectivele controlului de calitate n audit,
ct i scopurile, iar procedurile controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate
pentru a satisface principiile adoptate.
Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere urmtoarele
aspecte:
-calitile personale;
- aptitudinile i competena;
- repartizarea lucrrilor;
- instruciunile i supervizarea;
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
150
- acceptarea i meninerea contractului de audit.
125
n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de expertiz contabil
sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de
independen i de secret profesional, aa cum sunt ele enunate n Codul privind conduita
etic i profesional a membrilor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia.
126
Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i
ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea
responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd seama de
nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile efectuate trebuie s fac
obiectul unor instruciuni i unei supervizri suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz
un grad rezonabil de certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare
controlului intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiz
trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i reexaminarea n
permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere independena i capacitatea de
a se achita corect de obligaiile fa de acetia.
Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i organiza
modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de calitate prevznd
programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului n ceea ce privete personalul
specializat n domenii i n sectoare speciale, asigurnd o formare continu n cursul
executrii lucrrilor de audit, precum i innd seama de anumii factori necesari pentru a
ajunge la un echilibru ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale,
dezvoltarea individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului.
n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate de experii
contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i desfoar activitatea
individual sau n societi de audit se poate organiza i exercita numai de Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin departamentul su de control
general, care utilizeaz auditori nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit
normelor emise de acesta i aprobate de Conferina naional.
125
Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale,Editat de Fundaia
pentru Management Financiar-Contabil i AuditGrigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.249
126
idem 161
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
151
BIBLIOGRAFIE
1. Antoniu Nicolae, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1993
2. E.Barbier, Laudit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisation, Paris,
1989
3. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991
4. Bcour, J.C., Bouquin, H., Audit oprationel, 2
e
dition, Economica, Paris, 1996
1994
5. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura
Eficient, Bucureti, 1996
6. Bouquin, Henri, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993
7. Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, ditions B.P.I., Paris, 1991
8. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris,
1976
9. Carpon, Michel, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 11.
Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995
10. V.Cocri, V.Ian, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iai, 1995
11. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995
12. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilit gnrale. Une optique
internationale, Dunod, Paris, 1996
13. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3
e
dition, Dalloz, Paris, 1996
14.Conso P., La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985
15. Conso Pierre, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition,
Paris, 1981
16. Conso, P., Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1996
17. C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972
18. C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, Vol 1, Editura SOCET,
Bucureti, 1948
19. G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1990
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
152
20. G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Editions Dalloz, Paris,
1997
21. E.Drehu, .a.,Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura
AGORA, Bacu, 1995
22. E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992
23. Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai,
1994
24. Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de lentreprise,
Editions Montchretien, Paris, 1988
25. Eglem, J.Y., Philipps, Andr, Raulet, Christian, Analyse comptable et financiere,
Dunod, Paris, 1993
26. Epuran, M., Bdi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994
27. Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilit financiere, Presses Universitaires
de France, Paris, 1994
28. I.N.Evian,Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946
29. I.N.Evian, Teoriile conturilorCluj, 1940
30. E.Favro, Comptabilit, tomme 2, Dunod, Paris, 1989
31. N.Feleag, I.Ionacu, Contabilitate financiar, vol.1-4, Editura Economic,
Bucureti,1993
32. N.Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995
33. Ion Florea, Control financiar i expertiz contabil, Iai, 1986
34. Ion Florea, De la monism la dualism contabil, n vol. File din cronica performanelor
nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam,1995
35. Jean-Jacques Friedrich, Comptabilit generale et gestion des entreprises, Hachette
Livre, Paris, 1995
36. Ph. Germak, .a., Audit et contrle de gestion de lentreprise, Edition WECA,
tomme 1, Paris, 1993
37. Batrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994
38. N. Hoan, Finanele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996
39. Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercial general, vol.2, Bucureti,1923
40. Boldur-Lescu Gheorghe, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura
Academiei Romne, Bucureti, 1992
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
153
41. Mgulescu D., Niculescu M, Robu V., Diagnostic economico-financiar, Editura
Romcart, Bucureti, 1994
42. Mvellec, Pierre, Rochery, Elments fondaentaux de comptabilit, Vuibert gestion,
Paris, 1990
43. Morgat, Pierre, Audit et gestion stratgique de linformation, Les Editions
dOrganisation, Paris, 1995
44. Nathalie Mourgues, Financement et Cout de Capital de lEntreprise, Economica
Paris, 1995
45. Gheorghe Negoescu, Risc i incertitudine n economia de pia, Editura Alter-EGO,
Galai, 1995
46. Magdalena Negruiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a
cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer i turism, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1996
47. Robert Obert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod,
Paris,1994
48. Dumitru Oprea, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura
Graphix, Iai, 1995
49. M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz
economic, Fundaia academic Gh. Zane, Iai, 1993
50. M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar,
Editura Neuror, Focani, 1994
51. Peyrard, J., Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986
52. Silvia Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica
permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-
Neam, 1995
53. Rusalim Petri, Contabilitate general, vol.1 i 2, Iai, 1988
54. J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan
Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980
55. Robert Reix, F.Bergeron, L.Raymond, Lentreprise et son informatique, Foucher,
Paris, 1990
56. Robert Reix, Systemes dinformation et management des organisations, Vuibert
Gestion, Paris, 1995
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
154
57. M. Ristea, Bazele contabilitii, Bucureti, 1992
58. Romnu I., Vasilescu I., Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix,
E.D.P., Bucureti, 1993
59. F. Rowe, Limpact de linformatisation sur la performance de lentreprise, Revue
franaise de gestion, n
o
3, 1994
60. D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
61. D.Rusu, .a., Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii, Revista
de contabilitate, nr. 10 -12, 1989
62. D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n
cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991
63. Simon N., March J., Les organisations, Dunod, Paris, 1964
64. H. Simon, Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983
65. R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to
Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995
66. Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997
67. C. Stnescu, .a., Analiza economico-financiar, Editura Economica, Bucureti,1996
68. I.Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti,
1994
69. Tr.Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973
70. Mihai Toma, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1994
71. Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995
72. Marin Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale,
Editat de Fundaia pentru Management Financiar - Contabil i Audit Grigore Trancu-
Iai, Bucureti, 1997
73. Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART,
Iai, 1995
73. Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART,
Iai, 1995
74. P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988
75. P. Vizzavona, Gestion financiere, Atol Edition, Paris, 1990
BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
155
76. D.Voina, Contabilitate general, Braov, 1947
77. Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991
78. American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing
Standards, New York,1983, n 1
79. Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962,p.3
80. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agrs, Le contrle interne, Etude
prsente a loccasion du XXXII
e
Congres national, Paris, 1977
81. Legea contabilitii nr. 82/1991
82. Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil
i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii
83. Hotrrea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996
84. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale
85. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii
86. Ordonana Guvernului nr. 65/1994
87. Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil,
1995
88. Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la
ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici
89. Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la
ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici