CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIA

www.cafr.ro

CURS DE PREGATIRE PENTRU

STAGIARI

PROCEDURI ANALITICE
Prof.univ.dr. Ana Morariu

2008
1

Proceduri analitice
Prof.univ.dr. Ana Morariu
Auditor financiar
Obiectivul cursului: este acela de a transmite stagiarilor cunostintele necesare viitoarei profesii
de auditor financiar despre procedurile analitice, familia standardelor din care acestea fac parte,
insusirea conceptelor cu care se opereaza in practica auditului, scopul, rolul, programarea in timp
a lor, tipologia procedurilor analitice si nu in ultimul rand cum se selecteaza procedurile analitice
si utilizarea lor eficienta.
Concepte de insusit
Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele supuse
auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.
Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe
de audit , ce urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului.
Exemplu de procedura de audit pentru testarea detaliilor soldurilor se verifica
lista sumelor datorate de parti afiliate sau angajati, soldurile creditoare sau
neobisnuite , precum si efectele de incasat cu scadenta mai mare de un an;
Exemplu: Investigati orice crestere sau reducere semnificativa a vanzarilor produsa
spre sfarsitul anului;
Exemplu: o procedura de audit pentru verificarea platilor consta in obtinerea jurnalului de
plati si se compara numele beneficiarului, suma si data ordinelor de plata cu
inregistrarile din jurnalul de plati.
Calcularea : un calcul realizat de auditor, independent de client-exemplu: se calculeaza viteza de
rotatie a stocurilor si se compara cu cea din anii precedenti pentru a testa uzura
morala a stocurilor; sau se calculeaza valoarea adaugata pe numar de persoana
angajata si se compara cu anul precedent pentru a testa rentabilitatea personalului.
Program de audit: lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului sau
pentru auditul pe ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor, elementele de
selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un program de audit ,
continand mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componenta a
auditului. Exemplu: program de audit pentru creante clienti ; program de audit
pentru vanzari; program de audit pentru cumparari, etc.
Suficienta probelor : cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat de auditor.
Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de luat in
considerare. Probele sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa relevanta,
indepedenta, de la un client cu mecanisme de control intern eficace, prin
informare directa a auditorului, din surse de specialitate, cum ar fi bancile ,
dintr-o sursa obiectiva si la momentul oportun.
Concludenta probelor masura in care auditorul este convins de faptul ca probele justifica
opinia de audit ; concludenta este este data de doi factori : temeinicia probelor
de audit si suficienta probelor
2

Baza oricarui audit o constituie informatiile probante acumulate si evaluate de catre auditor.
Scopul utilizarii probelor este acela de a determina prezentarea fidela a situatiilor financiare. Este
cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul tuturor fisierelor informatice sau
celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile achitate, facturile furnizorilor, contractele cu clientii,
alte tipuri de documente si evidente contabile.
O decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor de audit si
cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile financiare sa fie
prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. De ce este important acest
rationament? Datorita costului prohibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante
disponibile.
Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea probelor poate fi descompus
in patru categorii:
1. Ce procedura de audit trebuie selectata?
2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?
3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei?
4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este influentata si
de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate maxima.
Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului, elementele de
selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura de audit incluzandu-se
cele 4 decizii referitoare la probele de audit.
Exemplu: se obtine jurnalul de plati din luna octombrie si se compara numele beneficiarului,
suma si data cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de plati pentru un esantion aleator
de 30 de numere de cecuri.
Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante utilizate in audit si semnificatia lor este
redata in tabelul nr.1 de mai jos:
Tipologia probelor de audit
Semnificatia probelor de audit
1. Examinarea fizica
Inspectarea sau inventarierea de catre auditor a activelor
tangibile, materiale. Ex. Examinarea stocurilor, a mijloacelor
banasti, etc. Si corespunde obiectivului de existenta.
2.Confirmarea
Primirea unui raspuns scris din partea unei terte parti
independente, intarind acuratetea informatiilor solicitate de
auditor si corespunde obiectivelor de exhaustivitate, exactitate.
3.Observarea
Reprezinta utilizarea anumitor simturi (vaz, auz,miros)pentru
evaluarea anumitor activitati, pentru ca auditorul sa-si faca o
imagine de ansamblu asupra activelor daca sunt uzate moral
sau chiar asupra personalului din contabilitate care are o
sarcina si-o indeplineste.Impresiile initiale rezultate din
observare trebuie coroborate ulterior cu alte probe. Justificarea
raspunde obiectivului de existenta.
4. Documentarea
Reprezinta examinarea de catre auditor a documentelor si
evidentelor clientului, in scopul de a justifica informatiile care
sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare. Este tipul
rezonabil de probe aflat la dispozitia auditorului. Fiabilitatea
documentarii este data de tipul documentului:intern sau extern.
5.Chestionarea clientului
Reprezinta obtinerea unei informatii scrise sau orale de la
client la intrebarile puse de auditor.Aceasta tehnica trebuie
3

6. Calculul
7.Recalcularea

8. Procedurile analitice

suplimentata cu alte procedee (documentarea, observarea) care

raspunde obiectivelor de exhaustivitate si existenta.
Un calcul facut de auditor independent de client, exemplu:
calculul vitezei de rotatie a stocurilor si comparatia cu cea din
anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor;
Revizuirea unui esantion de calcule si transferuri de informatii
facute de client in cursul perioadei supuse auditului. Scopul
calculelor este acela de a testa corectitudinea matematica a
operatiunilor clientului.exemple:calculul produselor din
facturile de vanzari si din evidentele stocurilor; modul de calcul
al cheltuielilor privind amortizarea, etc.
Utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina
daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile

Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Ele se obtin prin
proceduri de audit identificate pe trei niveluri:
1. proceduri de evaluare a riscurilor prin care se obtine o intelegere a entitatii si a mediului
acesteia inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturari semnificative la
nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii;
2. teste ale controalelor atunci cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a
controalelor in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul
afirmatiilor sau criteriilor obiectiv ale managementului;
3. proceduri de fond cu scopul de a detecta denaturarile semnificative si includ teste ale
detaliilor pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii
precum si proceduri analitice de fond.
Auditorul planifica si desfasoara proceduri de fond pentru a raspunde la evaluarea aferenta a
riscurilor de denaturari semnificative, ceea ce include rezultatele testelor asupra controalelor. Totusi,
evaluarea de catre auditor a riscului este supusa rationamentului si poate sa nu fie suficient de precisa
pentru a identifica riscurile de aparitie a unor denaturari semnificative. Mai mult decat atat, exista
limitari inerente ale controlului intern, incluzand aici riscul de eludare a controlului de catre
conducere, posibilitatea aparitiei erorilor umane si efectul modificarilor survenite de sisteme. In
concluzie procedurile de fond sunt efectuate cu scopul de a obtine suficiente probe de audit
adecvate.
Definitie: Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind deasemenea ,
investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte
informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.
Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al operatiunilor si
soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte pentru a determina daca soldurile
conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor analitice.
Auditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea intelegerii
entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul auditului.Ele pot fi
aplicate si ca proceduri de fond.

Natura procedurilor analitice

Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei entitati ca de
exemplu:
- informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;
- rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile
auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizarii;
- informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului
vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune,
apartinand aceleiasi ramuri
Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre:
- elemente ale informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil
bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute;
- informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de exploartare
cu salarizarea raportat la numarul de angajati.
Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode:acestea
variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tehnici statistice complexe. Procedurile
analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale componentelor
cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si elementelor individuale ale
informatiilor financiare.
Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de
rationament profesional.
Scopul procedurilor de audit
Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:
1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune
asupra entitatii si a mediului sau;
2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta
decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de
afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului
1. a. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de
planificare . Auditorul aplica proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obtine o
intelegere asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea acestora poate dezvalui unele
aspecte ale entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea
riscului de denaturare semnificativa in vederea determinarii naturii, momentului si
intinderii altor proceduri suplimentare de audit.
Prin aplicarea procedurilor analitice in care informatiile neauditate ale exercitiului curent
in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se reuseste
scoaterea in evidenta a schimbarilor intervenite. Schimbarile pot reprezenta tendinte de
evolutie importante sau evenimente specifice, dar vor influenta planificarea auditului. Spre
exemplu o crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o achizitie semnificativa, care
ar trebui verificata

Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat informatii
financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria spatiului de vanzare
sau volumul de bunuri vandute.
Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existentei tranzactiilor sau evenimentelor
neobisnuite, precum si a valorilor, indicatorilor si tendintelor care ar putea indica probleme
cu implicatii asupra situatiilor financiare si auditului.
La efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face estimari
privind relatiile de plauzibile care se asteapta sa existe, in mod rezonabil. Atunci cand
comparatia estimarilor respective cu valorile inregistrate sau indicatorii calculati pe baza
valorilor inregistrate genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerare
acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
Cu toate acestea, daca aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel ridicat,
rezultatele procedurilor analitice respective ofera doar indicii initiale largi despre posibila
existenta a unei denaturari semnificative. In consecinta, auditorul ia in considerare
rezultatele unor astfel de proceduri analitice impreuna cu alte informatii obtinute la
identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
b. Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine
continuitatea activitatii.
Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaza ca firma clientului se confrunta
cu dificultati financiare importante.Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizata
prin prisma ipotezei continuitatii activitatii in cursul intocmirii situatiilor financiare de catre
manageri. Spre exemplu raportul peste medie intre datoriile pe termen lung so activul net,
concomitent cu un raport dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu, atunci putem
deduce existenta unui risc de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstante nu numai
ca afecteaza planificarea activitatii de audit ci poate indica si existenta unei indoieli
substantiale in ceea ce priveste capacitatea entitatii auditate de a-si mentine continuitatea
exploatarii, fapt ce ar impune o modificare a raportului.
c. Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare
Diferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent si alte
date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele apar atunci
cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci cand diferentele
semnificative au fost previzionate dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din motivele
fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile. In concluzie daca fluctuatia
neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga
de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si nu o inexactitate
contabila. Exemplu:
Indicator

Exercitiul
curent (N)
13%

Exercitiul
(N-1)
33%

% N/N-1

1. Ajustari pentru creante incerte x 1oo

40%
Total creante
2. Viteza de rotatie a creantelor clienti
190,1 zile
180,4 zile Scade cu 6%
Concluzie: Combinarea celor doi indicatori indica o subevaluare a ajustarilor pentru creante

incerte, auditorul va aplica proceduri mai detaliate in domenii specifice ale auditului in care
apare probabilitatea descoperii unor erori.
d. Reducerea cantitatii de teste de audit detaliate.
In situatia in care procedurile
analitice nu indica fluctuatii neobisnuite, inseamna ca
probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In aceasta situatie
procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a soldurilor
conturilor respective si se estimeaza posibilitatea efectuarii unui numar mai limitat de
teste detaliate vizand conturile supuse auditarii.
In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele detaliate. Nu
putini sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele detaliate cu
proceduri analitice. Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice indicatorii
privind vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de creante
clienti. Diminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora cu prin aplicarea
procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.
Masura in care procedurile analitice ar putea oferi probe concludente si utile depinde de
gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite obiective de audit : clasificarea
corespunzatoare a operatiunilor, exhaustivitatea operatiunilor inregistrate, corectitudinea
rationamentelor si estimarile managementului. In cazul unor alte obiective si circumstante de
audit, procedurile analitice pot fi considerate ca semnalizari sau atragerea atentiei si nu
fundamentul colectarii de probe concludente.
e. Programarea in timp a procedurilor analitice
Procedurile analitice sunt utilizate in trei etape ale misiunii de audit 1: De retinut este
faptul ca scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului.
Utilitatea
analitice (pa)

procedurilor
Planificare (obligatorie)

1.Cunoasterea si intelegerea
ramurii
clientului

activitatii

2.Evaluarea
continuitatii
activitatii clientului
3. Indicarea posibilelor erori
din comparatii ale anilor
(N;N-1)Fluctuatii
neobisnuite

4.Reducerea cantitatii
teste detaliate

de

ETAPE
Testare

Scop principal
Reprezinta punctul de plecare in
planificare, aplicarea (pa) scoate in
evidenta schimbarile intervenite (an
curent neauditat si an anterior
auditat)
Sunt
indicatori
ai
probabilitatii aparitiei unui blocaj
financiar.
Scop secundar
Scop principal
Diferentele semnificative
si
neprevazute intre datele neauditate
ale anului curent si alte date
utilizate in scopuri de comparatie
Scop secundar

Finalizarea auditului
(obligatorie)

Scop secundar
Scop secundar

Scop principal

Scop principal

Alvin A.Arens&James K.Loebbecke, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, Editia a VIII-a, Editura ARC,
pag.223.

In etapa de planificare, procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni in sprijinul

determinarii naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi realizate.
Apelul la procedurile analitice pe parcursul planificarii ii ajuta pe auditori sa identifice
aspectele semnificative care vor necesita o atentie deosebita in cursul angajamentului de
audit. De exemplu inainte de a testa evaluarea stocurilor , se calculeaza viteza de rotatie a
lor, ceea ce scoate in evidenta exercitarea unei rigori deosebite in timpul efectuarii
testelor. Procedurile analitice derulate in faza de planificare utilizeaza date agregate la un
nivel foarte avansat, iar complexitatea, intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la un
client la altul. Spre exemplu poate fi suficienta compararea soldurilor conturilor
exercitiului curent cu cele din exercitiul precedent, utilizand balantele de verificare
neauditate. Pentru alti clienti procedurile analitice implica analize aprofundate a situatiilor
financiare trimestriale, bazata pe rationamentul auditorului.
In etapa de testare a auditului in combinatie cu alte tehnici de audit Spre exemplu
transa ratei aferenta leasingului financiar ar putea fi comparata cu aceeiasi transa din anul
precedent, ca parte a procedurilor de testare a ckeltuielilor cu amortizarea activelor
imobilizate amortizabile si intrate in patrimoniul clientuli prin leasing financiar, de testare
a datoriilor pe termen mediu.
Procedurile analitice sunt obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului.
Utilitatea lor rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor
semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor sa priveasca
obiectiv intregul set de situatii financiare. Aimbina cunostintele despre client pe parcursul
intregii misiuni si procedurile analitice eficiente reprezinta o metoda eficienta de a
identifica eventualele omisiuni aparute in cursul unui audit.

2. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond. Procedurile de fond raspund auditorului

la evaluarea aferenta riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt
derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor.
Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului cu privire la
functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de
denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un nivel acceptabil scazut.
Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea si credibilitatea
informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este eficienta daca
auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.
Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia
in considerare patru factori:
a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile
conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in
timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare;
Exemple: procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de
tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe
asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor
conditii care vor indica contrariul. Comparabilitatea acestor informatii ofera
dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor
incluse in informatiile furnizate de sistemul informational al entitatii. Gradul de
incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond depinde de evaluarea
auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile
potrivit asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa.

Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea

riscului de denaturare semnificativa. Auditotul ia in considerare intelegerea
dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si
posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si natura afirmatiilor.
De exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un control intern adecvat,
auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat pe procedurile analitice
referitor la creante. Sau, cand soldurile stocurilor sunt semnificative , in general
auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond aferente existentei
stocurilor.
b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat
indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea
informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul considera
informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza
urmatoarelor elemente:
- Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute din
surse independente din afara entitatii.
- Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare la
marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu marfuri
care se cumpara si vand pe categorii;
- Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost intocmite
sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins;
- Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele care
vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.
In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra
informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare a
facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor
pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de
inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a
controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.
Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de audit
trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea
informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la
volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din testarea
controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor.
In unele situatii auditorul poate introduce proceduri de audit suplimentare prin utilizarea
tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat din
elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De exemplu
corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori asigurarea pe
care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit obtinute dintr-o
sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa, audtorul stabileste
ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solutiona situatia de
inconsecventa.

Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilor
obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat nu constituie
in sine o baza valida de omisiune a unei proceduri de audit pentru care nu exista nici o alta
alternativa.
Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza
toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand
abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. Auditorul se
bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la
rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive.
c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a
identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare
Auditorul va lua in considerare 3 factori:
1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de
fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea marjei
brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea
cheltuielilor discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate.
2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot fi
mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale
ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati
diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca
un intreg.
3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul
analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si
informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt
disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt disponibile
informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor.
d. Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile asteptate.
In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea
diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Analiza este
influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare
dorit. Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare
semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata
fara investigatii suplimentare.
Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate fi
acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite.
Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu
sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul
trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative.
Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata
conducerii, urmata de:
- corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea
auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de
audit;

10

luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele

unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o
explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.

3. Proceduri analitice in revizuirea generala la sfarsitul auditului

Auditorul aplica proceduri analitice la sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o
concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare inbinand toate elementele pe
parcursul misiunii privind intelegerea entitatii.
Concluziile desprinse din rezultatele procedurilor de audit sunt realizate cu scopul de a
sprijini sau a intari concluziile desprinse in timpul auditarii componentelor sau elementelor
individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii generale
privitoare la credibilitatea situatiilor financiare. Este posibil ca aceste concluzii sa identifice
un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativa.
Astfel, auditorul va trebui sa reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza reanalizarii
riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzactii, solduri de cont sau prezentari
de informatii si afirmatiile aferente.
Tipuri de proceduri analitice
Utilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum
estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta
auditorii analizeaza informatiile din exercitiile trecute, tendintele de evolutie din ramura,
estimarile cu caracter bugetar facute de clientsi a informatiilor cu caracter financiar.
Auditorul compara soldurile si indicatorii calculati de client cu soldurile si indicatorii
estimati, utilizand unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice:
Tipuri
de
proceduri
analitice
1.
Compararea
datelor
clientului cu datele de
ramura
2. Compararea datelor clientului
cu date similare din exercitiile
anterioare

Avantaje

Dezavantaje

Nevoia
de
rigoare
in
interpretarea rezultatelor prin
referinte la valorile medii din
ramura.

De multe ori domeniul de activitate al

clientului nu se incadreaza in normele de
ramura. Diferite companii aplica metode
contabile diferite iar acest fapt afecteaza
comparabilitatea datelor
Testul 1. Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul
precedent. Acest test consta in a include rezultatele balantei de
verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta
a tabelului de calcul al balantei de verificare din exercitiul curent.
Astfel auditorul decide dintr-o faza timpurie a auditului daca un
cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita din cauza unei
modificari semnificative. Exemplu: Daca auditorul constata o
crestere substantiala a cheltuielilor privind primele de asigurare, el
ar trebui sa determine daca acest fenomen se explica printr-o
crestere a activelor in firma, printr-o eroare de inregistrare sau
printr-o prezentare eronata a soldurilor de active.
Testul 2. Compararea detaliilor unui sold sintetic cu detalii similare din
anul precedent. Are ca efect izolarea anumitor informatii care
trebuie examinate aprofundat si care au produs schimbari
semnficative. Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor
ajunse la scadenta la 31.12.N cu cele de la sfarsitul exercitiului
anterior. Exemplu: compararea totalurilor lunare din exercitiul
curent cu cel anterior pentru vanzari, cheltuieli, comisioane si alte

11

3.
Compararea
datelor
clientului
cu
rezultatele
estimative (bugete) determinate
de client

4.
Compararea
datelor
clientului
cu
rezultatele
estimative
determinate
de
auditor

5.
Compararea
datelor
clientului
cu
rezultatele
estimative, utilizandu-se date
fara caracter financiar.

conturi. Auditorul trebuie mai intai sa faca o estimare a schimbarii

sau a absentei acesteia si apoi sa treaca la comparatii.
Dezavantaje: nu permite luarea in calcul a cresterii sau
diminuarii volumului activitatii economice si sunt ignorate
corelatiile dintre date, cum ar fi cea dintre vanzari si costul
bunurilor vandute.
Testul 3. Compararea indicatorilor si marimilor relative in scopul
compararii cu exercitiile anterioare. Utilizarea pe scara larga a
analizei prin indicatori si marimi relative compenseaza
dezavantajele
testelor
precedente.
Indicatorii
financiari
fundamentali generali si comparatii interne sunt prezentate in
tabelul 1. Procedurile analitice presupun utilizarea unor
indicatori financiari generali pe parcursul planificarii auditului
si al verificarii finale a situatiilor financiare auditate.
Utilitatea indicatorilor:
- identifica dificultatile entitatii auditate;
- prezinta starea generala a afacerii clientului (echilibrul
financiar,eficienta globala, structura patrimoniala)
- intelegerea celor mai recente evenimente produse si a starii
financiare a clientului
- abordarea situatiilor financiare din perspectiva unui utilizator;
- Identificarea domeniilor cu probleme ce vor fi analizate mai
aprofundat si testate in cursul auditului .
Multe entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor si pentru rezultate
financiare.Bugetele trebuie sa fie estimari realiste.O analiza a celor mai
importante capitole din bugete in care apar diferente intre rezultatele
bugetate si cele efective, ar putea indica potentiale erori.Absenta abaterilor
poate semnala ca probabilitatea existentei unor erori sa fie minima.
Evaluarea riscului legat de control si testele de audit detaliate aplicate in
exercitiul curent are ca utilitate minimizarea posibilitatii ca informatiile
financiare curente sa fie modificate de angajatii clientului pentru a le adapta
prevederilor legale.
Auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul
efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face o estimare a
soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin raportarea acestuia la
unul sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin efectuarea
unei extrapolari pornind de la o tendinta de evolutie in timp.
Un exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in timp ar fi atunci cand
media temporara a ajustarilor pentru creantele incerte ca procent din suma
bruta a creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul anului
supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimata a ajustarilor
aferente anului in curs.
Sa presupunem ca dorim sa estimam venitul total din inchirierea de camere
la un hotel pe care-l auditam si sa comparam aceasta estimare cu venitul
inregistrat. Putem determina numarul de camere, pretul pentru fiecare
camera si gradul de ocupare al hotelului. De asemeni putem estima soldul
unor conturi : salariile angajatilor din productie ( totalul orelor lucrate x
salariul orar) . Problema principala a utilizarii informatiilor fara caracter
financiar este exactitatea datelor.

Tabelul nr.1 Indicatori financiari fundamentali utilizati pe scara larga de catre auditori. Se
aplica in faza de planificare si la sfarsitul auditului. Comparatia se face pe o perioada de
minim 2 ani.
1. Solvabilitatea pe termen scurt ( Echilibrul financiar) reflecta fie capacitatea clientului auditat
de a face fata platilor la scadenta, fie capacitatea activului de a se transforma in numerar.
Indicatori

Formula de calcul

Semnificatia

12

1.Lichiditatea
generala (L.g.)

2. Lichiditatea
imediata (Li)

Lg =

Activec .circulante
Datorii . pe .termen .scurt

Li2 =

Active .curente stocuri

Datorii . pe .termen .scurt

Lr =

Disponibil itati + Echivalent .de .numerar

Datorii . pe .termen .scurt

3.Lichiditatea
restransa (Lr)

Masoara gradul de acoperire

a datoriilor pe termen scurt
prin active circulante. Cu cat
este mai mare lichiditatea cu
atat
garantia
necesara
platilor datoriilor este mai
mare. Suma cu care activele
circulante depasesc datoriile
pe termen scurt
Clientul dispune de suficiente
active pentru a-si acoperi
datoriile imediate
Estimeaza capacitatea de
plati obligate fara a apela la
stocuri. Activele circulante
variaza atat in termeni de
valoare cat si in termeni de
lichiditate. Li elimina stocurile
din calcul pentru active
circulante mai obiective.
Semnaleaza
iminenta
incapacitatii cronice de plati
daca evolutia este constant
defavorabila. Elimina
si
creantele
clienti,
daca
lichiditatea depaseste nnivelul
1 atunci clientul are o
excelenta solvabilitate pe
termen scurt.

Compararea acestor indicatori pe o perioada de trei ani este utila la identificarea eventualelor
probleme ce vor fi analizate mai aprofundat si testate in cursul auditului, dar si la identificarea
anumitor probleme ale clientului, La orice moment, clientul va avea o anumita situatie a capitalului
circulant net. Daca FRN este pozitiv, (lichiditatea generala > 1) atunci clientul dispune de suficiente
active pentru acoperirea datoriilor curente. Clientul auditat daca are o situatie satisfacatoare a
capitalului circulant devine un client preferat de banci si creditori comerciali. Clientul auditat care
are fond de rulment net (FRN) inadecvat este supus riscului de a nu obtine imprumuturi bancare.
2. Lichiditatea pe termen scurt exprima perioada de timp de care are nevoie firma pentru a-si
converti activele circulante mai putin lichide in mijloace banesti.
Indicatori
1. Viteza de rotatie a creantelor
(Vmrc)

Formula de calcul

2. Durata medie de incasare a

creantelor in zile (Dmic)

Dmic
Clienti .si .conturi .asimilate
Cifra .de .afaceri

Vmrc=

Cifra .de .afaceri .

Creante clienti .total

x360

Active curente=Disponibilitati banasti + Echivalent de numerar +Creante clienti nete

13

Semnificatia
Tendinta de evolutie a vitezei de
rotatie a creantelor clienti este utila
in evaluarea caracterului rezonabil
al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase
Masoara oferta de produse si
servicii ale clientului la nevoile
pietei, cat si solvabilitatea acestuia.
Cresterea duratei de recuperare a
creantelor atesta puterea de
cumparare redusa si implicit vanzari
catre clienti incerti.

3. Viteza medie
stocurilor (Vmrs)

de

rotatie

4. Durata medie de vanzare (Dmv)

Vmrs =

Costul .bunurilor .vandute

Valoarea .medie .a.stocurilor

Dmv

Valoarea .medie .a.stocurilor

Costul .bunurilor .vandute
5. Durata medie de transformare a
stocurilor in mijloace banesti
(Dmtsmb)

Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4

x360

Aproximeaza de cate ori stocul a

fost rulat de-a lungul exercitului
curent Arata tendinta de evolutie a
vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral.
Aproximeaza de cate ori stocul a
fost rulat de-a lungul exercitiului
curent.
Arata durata in zile a stocuriloe ce
se transforma in vanzari
Numarul de zile in care stocurile
devin lichide

Atunci cand indicatorii de lichiditate pe termen scurt sunt utilizati pentru analiza performantelor
obtinute de o firma in timp, un impact semnificativ il pot avea factorii ca: diferentele intre metodele
de contabilizare a stocurilor , datele de inchidere ale exercitiului contabil si ponderea in total a
vanzarilor cu plata imediata si a vanzarilor pe credit. Utilizarea valorii nete a vanzarilor din situatiile
financiare in calculul indicatorilor de lichiditate a creantelor poate deveni dificila in cazul in care o
mare parte din vanzari se face cu plata imediata.
3. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung
Valoarea realizabila a activelor va fi importanta pentru a garanta datoriile contractate. Capacitatea de
a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a capacitatii clientului auditat de a genera
un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe termen scurt, cat si in perspectiva.
Indicatori

Formula de calcul

1.Solvabilitatea
generala (Sg) %

2. Indatorarea pe
termen scurt (Its)%

3.Gradul de
acoperire
dobanzilor

Sg =

Capitaluri . proprii
x.100
Datorii ..totale

Its =

Datorii . pe .termen .scurt

x.100
Total .activ

Pr ofit .din . exp loatare

Gad = Cheltuieli . privind .dobanzile

14

Semnificatia
Sg masoara garantiile pe care firma
le ofera creditorilor. Ea exprima
gradul de acoperire a datoriilor
totale ale firmei prin capitalurile
sale.Solvabilitatea pe termen lung a
unei firme depinde de reusita
activitatii sale de exploatare si de
capacitatea sa de a atrage capitalul
necesar
dezvoltarii
sau
supravietuirii in etape cu dificuktati
temporare.
Exprima capacitatea de plata
curenta a clientului. Aceasta
estimeaza acoperirea ansamblului
datoriilor curente(fata de furnizori,
stat,
banci)
cu
garantiile
patrimoniale asigurate de activele
clientului.
Arata de cate ori entitatea poate
achita cheltuielile cu dobanda. Cu
cat valoarea indicatorului este mai
mica, cu atat pozitia clientului este
mai riscanta. Creditorii sunt
preocupati de capacitatea unei firme
de a face fata obligatiilor de plata a
dobanzilor si de a rambursa
capitalul imprumutat.

4.Gradul
indatorare

Semnifica
ponderea
capitaluli
imprumutat din totalul surselor de
x100 finantare proprii sau permanente.

de Gi
Capital .imprumutat
Capital . propriu .sau .Capital . permanent

4. Indicatori ai activitatii de exploatare si de performanta

Rezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare. Faptul ca investitorii
si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor unei entitati, nu ne surprinde utilizarea unui
numar mare de indicatori ai activitatii de exploatare si a performantelor entitatii auditate
.
Un indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti indicatori aditionali ofera o
imagine completa a activitatii de exploatare prezentati in tabelul 3
Indicatori
Eficienta (Ef) %

Formula de calcul

Ef. =

Marja bruta
procentuala (Mb)

Marja
(Mp)

profitului

Profitabilitatea (P)
Rentabilitatea
activului total (Ra)

Cifra .de .afaceri

Im obilizari .corporale

.x100

Mb=
Cifra .de .afaceri Costul .bunurilor .vandute
Cifra .de .afaceri

Mp =

P=

x100

Pr ofit .din . exp loatare

Vanzari .nete

Pr ofit .din . exp loatare

Active .imobilizat e.corporal

Ra

Pr ofit .ina int e.de . plata .dobanzilor

Total .activ

+ impozite

Semnificatia
Arata daca sunt generate
suficiente venituri pentru a
justifica volumul de active
corporale utilizat. Daca rata este
mica clientul inainte de a
achizitiona active suplimentare
ar trebui sa vizeze obtinerea
unui volum de productie mai
mare. Daca indicatorul are o
valoare mare, activele vor trebui
reinnoite prin noi investitii.
Arata proportia in care cifra de
afaceri depaseste cheltuielile
variabile. Cand Mb are o
valoare redusa , arata nivel
ridicat al costurilor de fabricatie
a produselor in comparatie cu
preturile de vanzare.
Semnifica proportia cu care
vanzarile deppasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la
nivelul indicatorului arata, fie ca
veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de
productie este prea scazut in
raport cu cheltuielile fixe.
Profitul obtinut ca urmare a
exploatarii
imobilizarilor
corporale.

Concluzii :
Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a
determina, natura, programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.
In faza de planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga activitatea
clientului, evenimentele care s-au produs dupa data incheierii auditului anului

15

precedent, identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor
prezentari eronate semnificative, ce necesita o analiza aprofundata.
Verificarea schimbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare
poate fi suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile
comparative de ramura.
Utilizarea tehnicilor statistice si a programelor informatice. Primele dau mai multa
relevanta procedurilor analitice, aplicatiile informatice simplifica calcule, posibilitatea
de a introduce datele din cartea mare a clientului, permit economii substantiale de timp.
Stocarea informatiilor Carte Maresi reportate in format electronic in fisierele
auditorului an dupa an permit efectuarea de calcule analitice complexe si putin
costisitoare. Informatiile analitice pot fi reprezentate sub diverse forme grafice, tabele,
pentru a simplifica interpretarea datelor neprelucrate.
Procedurile analitice computerizate ajuta la actualizarea calculelor atunci cand clientul
face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre
programul informatic fara costuri suplimentare.
Bibliografie:

IFAC - CAFR Audit Financiar 2006, Standarde, Codul etic, Ed. Irecson, 2007
ISA 315Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativa
ISA 330 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate
ISA 500Probe de audit
ISA 520Proceduri analitice
Prefata la Standardele internationale de control al calitatii, audit, asigurare si servicii
conexe, care defineste modul de aplicare si autoritatea ISA-lor.
CAFR Norme minimale de audit, Ed.Economica, 2001
INCE, Centrul de cercetari, V.Slavescu Studii financiare, vol.4/2004
OMFP nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene
Alvin A.Arens&James K.Loebbecke, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, Editia
a VIII-a, Editura ARC
E.Horomnea,
Managerial
Competence
end
in
the
technological
changes
background,vol.II,Chania, Grecia, 2003
Mihailescu Ion, Managementul financiar al intreprinderii, Ed.Independenta Economica,2000\
Morariu Ana, Analiza situatiilor financiare, Cap. V, Contabilitate si Gestiune fiscala, Ed.
ASE Bucuresti, 2003
R.Pohlman, R. Hollinger Information redundancy in set of financial ratios, Journal of
Business Finance&Accounting 4/81
Serban Elena Claudia, Riscul afacerii- Concept si metode de analiza, Ed.Infomega, 2007

16