CUPRINS

INTRODUCERE
1. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR ........................................... 3
1.1 Evoluia fenomenului de audit ca practic economic .............................................. 3
1.2 Rolul auditului financiar contabil .............................................................................. 5
1.3 Principalele obiective ale auditului financiar. ...9

2. PROCEDURI ANALITICE N AUDITUL FINANCIAR..................................... 11

2.1 Cadrul General ........................................................................................................ 11
2.2 Utilitatea procedurilor analitice ............................................................................... 13
2.3 Tipologia procedurilor analitice..............................................................................17
2.4 Proceduri analitice utilizate n diferite faze ale misiunii.........................................20

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITAREA CONTURILOR DE VENITURI I

CHELTUIELI UTILIZND PROCEDURI ANALITICE..................................25
3.1 Informaii generale despre clientul auditat, SC Fibre SA........................................25
3.2 Auditarea conturilor de venituri i cheltuieli ..........................................................26
3.2.1 Costul bunurilor vandute ( Cost of Sales).....27
3.2.2 Cheltuielile operaionale29
3.2.3 Venituri din vnzri ( Sales)..35

4. CONCLUZII..............................................................................................41
BIBLIOGRAFIE

INTRODUCERE

Actuala criz economico-financiar produce dezechilibre considerabile la nivel macro

i microeconimic, riscul, incertitudinea i lipsa unei imagini fidele fiind principalii inamici in
calea relansarii mediului de afacere. Din acest motiv, dorina primordial a utilizatorilor de
informaii financiar- contabile ( precum acionarii, salariaii, clienii, statul) este de a
beneficia de o imagine fidel a acestor informaii. Prin urmare, un rol esenial i revine
auditului financiar (Revista Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr. 1, 2010, pag
49).
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data
exact sau localizarea geografic ntr-un stat.
Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai,
biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea
unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti. Auditorii erau
numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora.
Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din
rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea realitii situaiilor
financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda (Stoian A. & urlea E., 2001, pag 89).
n antichitate, obiectivul principal al evidenei contabile l constituia protejarea
integritii averilor. Verificarea acurateei nregistrrilor sau registrelor avea drept scop
verificarea nregistrrii exhaustive a tranzaciilor, iar inventarierea periodic a averii era deja
utilizat.
Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de
schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul
bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea
auditului era realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form
elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad,
datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual,
anglo-saxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european.

Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre
atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i
reguli de evaluare) i a normelor de audit.
Lucrrile de certificare a situaiilor financiare i activitatea de audit statutar n
ansamblul ei au evoluat cu scopul de a se adapta noilor cerine ale ntreprinderilor i ale
acionarilor acestora. Standardele Interanionale de Raportare Financiar (IAS), Standardele
Internaionale de Audit (ISA), i Standardele de Audit Intern (II A) au devenit instrumente
permanente de lucru.

CAPITOLUL 1
CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR

1.1 Evoluia fenomenului de audit ca practic economic

Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind
examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i
independent n raport cu un criteriu de calitate.
Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus introducerea auditului
financiar i n ara noastr. Etimologia cuvntului audit provine de la latinescul AUDIRE
care nseamn a asculta. Englezii i dau semnificaia de verificare, revizie contabil, bilan.
(Stoian A. & urlea E., 2001).
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu de calitate.
n Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 republicat privind activitatea de
audit financiar, conceptul de audit este definit astfel: activitatea de exprimare, n vederea
exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare n
conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internationale de audit i
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Pornind de la definiia dat auditului de ctre Asociaia american a contabililor, ca
fiind un proces sistematic de obinere i evaluare n mod obiectiv a unor afirmaii privind
aciunile i evenimentele cu caracter economic, n vederea aprecierii gradului de
conformtitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite, precum i de comunicare a
rezultatelor ctre utilizatorii interesai, se poate spune c auditul financiar este un proces ce
implic colectarea de elemente probante i evaluarea probelor pe care se fundamenteaz
opinia auditorului financiar, potrivit criteriilor prestabilite. Probele de audit ce reprezint
informaii utilizate de auditorul financiar se prezint sub forma:
Documentelor interne din entitate;
Documentelor scrise de teri;
Mrturiile verbale ale entitii, consemnate de auditorul financiar;
Observaiile personale ale auditorului financiar.
n Romnia, profesia de auditor este relativ nou, dar pe plan mondial are tradiie de
secole. Istoricul auditului financiar este strns legat de evoluia contabilitiii, pe de o parte, i
4

a vieii comerciale, pe de alt parte. Ca i contabilitatea, auditul se numr printre cele mai
vechi profesii din lume.
Auditul financiar a aprut, ntr-o form incipient, simultan cu apariia statului i a
evoluat, n timp, pentru a susine dezvoltarea acestuia. Izvoarele sale i au originea n
perioada daco-roman, att sub domnia lui Burebista, ct i sub dominaia Imperiului Roman,
cnd sunt atestate istoric primele informatii privind instituirea impozitelor (Revista Audit
Financiar, 2008, pag 34).
Primele registre i documente contabile au aparinut civilizaiei asiro-babilonene,
prima care a nceput s reglementeze activitile de comer. nc de la nceput, conducerile
statelor au fost interesate de evidena ncasrilor, plilor, a colectrii taxelor.
n antichitate, obiectivul principal al evidenei contabile l constituia protejarea
integritii averilor. nregistrrile sau registrele se verificau cu scopul de proba nregistrarea
exhaustiv a tranzaciilor. De asemenea, nc din cele mai vechi timpuri se utiliza
inventarierea periodic a averii.
La nceputuri, auditurile financiare au avut o form oral i o structur judiciar.
Auditorul judeca partea care ddea de seam, de unde i nuana iniial de ascultare
deinut de termenul de audit ( Turlea E. 2012, pag 12).
n trecut, scopul principal al auditului l constituia prevenirea unor acte de fraud a
persoanelor insrcinate cu administraia banilor publici.
Evidenele contabile ale Londrei erau auditate incepnd cu secolul al XI-lea, iar la
nceputul secolului al XIV-lea auditorii fceau parte din oficialii oraelor, verificnd n
principal, sinceritatea persoanelor cu responsabiliti financiare.
Dup declanarea Revoluiei Industriale, n vederea prevenirii fraudelor, s-a simit
nevoia unui sistem contabil uniformizat. n acelai timp, se impunea ca verificarea
contabilitii afacerilor s fie verificate de persoane independente.
Dup 1850 proprietarii se conving de faptul c verificarea conturilor necesit un
personal calificat i, n acelai timp, independent fa de conducerea entitii verificate.
Astfel, Legea Societilor Comerciale din 1855-1856 stipuleaz c o societate comercial este
obligat s angajeze un auditor extern dac exist o cerere semnat de cel puin 20% din
acionarii companiei respective.
n anul 1905, Enciclopedia Contabilitii plaseaz meseria de auditor ca fiind cea mai
bine remunerat. Scopul auditului ncepea sa capete noi valene. Prin Legea Societilor
Comerciale din 1907, companiilor publice li se impunea publicarea anual a bilanului

auditat, iar dup 1910 tehnica sondajului a nceput sa fie frecvent folosit de auditorii
britanici.
n Statele Unite ale Americii, apariia si dezvoltarea profesiei de auditor a fost
influenat de evoluia auditului din Marea Britanie, n primii ani ai secolului al XX-lea
aceast profesie dezvoltndu-se ca o profesie de sine stttoare.
n anul 1917 ncepe procesul de reglementare a auditului prin elaborarea unui ghid
profesional de ctre Institutul American al Contabililor referitor la o misiune de audit.
n anii ce au urmat crizei economice, bursa din New York a impus companiilor cotate
prezentarea situaiilor financiare certificate de ctre un contabil independent i anexarea
raportului de audit ntocmit de ctre un auditor independent, fapt ce a demonstrat dezvoltarea
profesiei de auditor.
Dup 1950 s-au nregistrat progrese n acest domeniu, n sensul c:
Cel mai important obiectiv al auditului rmne stabilirea gradului de fidelitate
a situaiilor financiare;
Importana acordat sistemului de control crete;
Auditorul aplic proceduri de testare n vederea descoperirii eventualelor erori
sau indicii privind riscul de necontinuitate.
Un aspect important de menionat este faptul c auditorul s-a conturat n timp ca fiind
un expert independent. Dac, n trecut, auditorii erau selectai chiar din rndul investitorilor,
n timp, independena a devenit o valoare dominant i controversat a procesului de audit,
rmnnd astfel pn n zilele noastre.
Dac iniial, scopul auditului era protejarea integritii averilor, iar mai apoi
certificarea situaiilor financiare, n prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire
la situaiile financiare, iar auditorul trebuie s mbine cunotinele contabile cu cele din mai
multe alte domenii cum ar fi cunotine juridice, fiscale, de management, de analiz,
matematice, de etica si altele.
Auditul se numr printre cele mai vechi profesii, chiar dac nu a fost recunoscut in
mode formal ca atare. El a evoluat n strns legtur cu raportarea financiar sau
contabiltatea, aceasta din urm, evolund la rndul su n ritmul activitilor comerciale.
1.2. Rolul auditului financiar contabil
n opinia autorului Gheorghe Pascariu, exist o fals impresie general c scopul
auditului ar fi acela de a depista erori, fraude, dar nu acesta este elementul definitoriu al unui

audit. Auditul poate releva prezena unor greeli sau unor fraude, dar aceste elemente sunt
trsturi secundare, ce apar n urma unei activitii normale de audit. Auditul implica, n
principal, aciuni de verificare i control a activitii i certificarea n final a corectitudinii,
sub toate aspectele semnificative, a cifrelor nscrise n documentele financiar-contabile finale.
Putem spune ca de fapt, rolul auditului financiar const n controlul informaiei financiare
avnd utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii) i o alta extern, de
informare a terilor (fisc, clieni, furnizori, banci), exercitat n scopul protejrii patrimoniului
i asigurrii credibilitii acestor informaii.
Pentru a nelege ce este un audit i modul n care se desfoar o misiune de audit
este necesar a nelege care este rolul auditului i a responsabilitilor profesionale ale
auditorilor, atunci cnd acetia realizeaz o astfel de activitate. Auditul se constituie dintr-o
materie interdisciplinar. Pentru ca cineva s stpneasc foarte bine metodele i practicile
puse n practic de auditori, trebuie mai nti sa neleag mediul economic, social i
instituional n care se desfoar procesul de audit.
De regul, auditorul nu este solicitat pentru a contabiliza tranzaciile unei entiti, ci
pentru a verifica n toate aspectele semnificative, conformitatea reflectrii n situaiile
financiare prezentate de conducerea entiii auditate a tranzaciilor economice cu anumite
principii, postulate i criterii de nregistrare, raportare, etc.
Scopul auditului financiar este acela de a exprima o opinie rezonabil, obiectiv i
independent privind respectarea principiilor contabile general acceptate, asigurndu-se
totodat de regularitatea activitii contabile, conforme referenialului contabil.
Auditul i profesia de auditor ocup un loc din ce n ce mai important n mediile de
afaceri de pretutindeni. Mai mult dect att, auditul reprezint un argument pentru
demonstrarea faptului c raionamentul profesional se poate aplica n orice domeniu legat de
afaceri, inclusiv n contabilitate. Complexitatea activitii de audit deriv din faptul c, fie i
in condiiile n care aceasta este reglementat n detaliu, nu exist o reet universal
valabil care, odat aplicat, s asigure un audit complet i un rezultat garantat.
Rolul auditorului financiar, extern, este n principal acela de a spori ncrederea
utilizatorului n informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului c informaia
contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele si principiile
contabile general acceptate (Domnisorul ., 2011, pag 96).
Auditul este un domeniu de activitate n care se impun anumite rigori, standarde de
pregtire profesional, o anumit conduit etic de la care auditorul nu se poate abate fr a
suferi consecinele respective.
7

Utilizatorii informaiilor contabile folosesc situaiile financiare n luarea deciziilor,

dar, datorit mizelor politice i sociale, interesele exprimate de acetia sunt diferite. Astfel,
principalele categorii de utilizatori sunt:

Investitorii prezeni si poteniali sunt interesai de riscul afacerii, profiturile

rezultate din investiie i evaluarea capacitii beneficiare a afacerii.

Angajaii (salariaii i sindicatele) sunt interesai de stabilitatea i

profitabilitatea afacerii, evaluarea capacitii afacerii de a le oferi salarii, pensii i alte avantaje.

Creditorii financiari (bncile) consum informaii referitoare la capacitatea

afacerii de a le rambursa mprumuturile acordate la scaden i de a le plti dobnzile

negociate.

Furnizorii i ali creditori comerciali au nevoie de informaii care s le ofere o

imagine asupra indicatorilor de performan ai entitii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitat).

Clienii

ateapt informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie,

asigurarea continuitii entitii.

Guvernul si instituiile sale sunt interesai de alocarea resurselor i

continuitatea activitii. Acetia sunt interesai de informaii privind fiscalitatea.

Publicul este interesat de informaii referitoare la ofertele de lucru, evoluia

afacerilor, prosperitatea entitilor, protecia mediului inconjurtor, acesta fiind un potenial

investitor, angajat, furnizor sau client.

Managerii au nevoie de informaii pentru a justifica utilizatorilor externi

modalitatea de gestiune a resurselor incredinate i de distribuie a rezultatelor (OMFP

3055/2009, pag 11).
Principiul prudenei nu admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile,
riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent
sau anterior (OMFP 3055/2009, pag 20).
Continuitatea activitii presupune c entitatea i continu n mod normal
funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau
fr reducerea seminificativ a acesteia (OMFP 3055/2009, pag 20).
Contabilitatea de angajamente conform creia tranzaciile i evenimentele sunt
nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite sau ncasate.
Principiul independenei exerciiului prevede c se vor lua n considerare toate
veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea,

fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (OMFP 3055/2009,
pag 22).
Pragul de semnificaie prevede c orice element care are o valoare seminificativ s
fie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care
au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate (ISA 320 Pragul de semnificatie in
audit, pag 3).
Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garania :
respectrii principiilor contabile general admise i a procedurilor interne stabilite de
conducerea ntreprinderii ;
reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele clare i complete
a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii.
De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informaiilor financiare, avnd o
utilitate intern, pentru conducere, i una extern, pentru clieni, bnci, i alte categorii. Este
exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor. Rolul
auditului financiar const n verificarea i certificarea bilanului contabil printr-un raport de
audit cu sau fr rezerve.
Auditorul financiar se situeaz pe o treapt superioar fa de cei care poart
rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare i, respectiv, pentru instruirea unui sistem
de control intern care s permit prevenia i detectarea fraudelor i erorilor ce ar putea
denatura situaiile financiare. Astfel, auditul nu numai c sporete credibilitatea situaiilor
financiare, dar adaug i valoare informaiilor coninute n acestea din considerente
motivaionale.

1.3. Principalele obiective ale auditului financiar

Conform cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situaiilor
financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia, dac situaiile
financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
general de raportare (Standarde Internaionale de Audit, 2011, pag 15).
O condiie esenial pentru adoptarea unei opinii este ca auditorul s dispun de probe
de audit suficiente i adecvate. Opinia formulat de auditor contribuie la creterea
credibilitii situaiilor financiare, oferind un nivel nalt de ncredere, dar nu este suficient.
Un grad de asigurare absolut n audit nu poate fi atins datorit existenei unor bariere impuse
9

de utilizarea raionamentului profesional al testelor, limitarea sistemului contabil, precum i

de faptul c o mare parte din probele aduse auditorului sunt, prin natura lor, mai degrab
persuasive dect conclusive.
Realitatea presupune c toate elementele materiale nscrise n documente, corespund
cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflect
valori rele i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz. Altfel spus, toate
informaiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate i verificabile.
Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan
cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmri primite de
la teri, teste de laborator, analize etc.).
Imputarea corect, care are ca obiectiv nregistrarea n conturile corespunztoare, n
conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii
Contabilitii cu modificrile aduse acesteia potrivit legii. n condiiile nerespectrii acestor
corespondene, pot fi mascate fraude, compensri nelegale, se pot denatura posturi din bilan
sau indicatori cum ar fi cifra de afaceri, rezultatul exerciiului, stocurile, imobilizrile etc.
Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate n procesul de prelucrare a
datelor, auditorul are rolul de urmri doua grupe de obiective:
a) Realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor obinute din evidena economic;
b) Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operaiilor economico financiare din eviden, precum i integritatea patrimoniului unei ntreprinderi
(Stoian A. & Turlea E., 2001).
n procesul de realizare a obiectivelor enunate mai sus, se pot ntlni mai multe
situaii. Prima dintre ele este cea, n care documentele sunt ntocmite corect, la zi, cu
respectarea normelor legale i a hotrrilor conducerii ntreprinderii, i conin doar operaiuni
legale, reale i exacte.
A doua situaie apare, cnd se constat nereguli n ntocmirea, circulaia i prelucrarea
documentelor, dar ele pot fi uor de ndreptat. n aceast categorie se includ corecturile
neadmise n documente, evidenele neinute la zi, nerespectarea corespondentei dintre conturi
etc. Ultima situaie produce efecte negative mari.

10

CAPITOLUL 2
PROCEDURI ANALITICE N AUDITUL FINANCIAR

2.1 Cadru general

Conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA) misiunea de audit reprezint un

proces dinamic, structurat in faze bine determinate, prin care se obin in mod sistematic i se
evalueaz intr-o manier obiectiv probe de audit necesare fundamentrii opiniei auditorului
i emiterii raportului de audit ( Hayes et al, 2005) .
Probele de audit obinute vizeaz, cu precdere, testarea modului de respectare a
principalelor aseriuni referitoare la activitile i evenimentele economice din cadrul firmei,
in funcie de o serie de criterii prestabilite, rezultatele fiind comunicate utilizatorilor
interesai. Misiunea de audit sporete increderea stakeholder-ilor in raportul de audit emis la
sfaritul misiunii prin exprimarea unei opinii cu privire la faptul c situaiile financiare
auditate sunt prezentate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru de
raportare financiar contabil de referin (IFAC, 2009).
Pentru ndeplinirea mandatului primit i pentru susinerea opiniei acestuia din cadrul
raportului final, auditorul trebuie s obin probele de audit pe tot parcursul misiunii. Avnd
n vedere cerinele de etic profesional i de asigurare a calitii n misiunile de audit,
auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate la costuri minime de audit.
Suficiena probelor are in vedere cantitatea acestora, iar adecvarea face referire la calitatea
probelor de audit (Hayes et al., 2005).
Asigurarea unei caliti ridicate a misiunii de audit solicit obinerea de probe de audit
pe baza aplicrii procedurilor analitice i implic o serie de costuri de audit. Pentru asigurarea
unui grad ridicat al calitii misiunii trebuie meninut un nivel sczut al riscului de audit, acea
probabilitate de exprimare a unei opinii de ctre auditor neconform cu realitatea. Un risc de
audit sczut implic totodat costuri ridicate de audit pentru obinerea probelor. Astfel, se
poate observa legtura direct dintre costurile de audit i calitatea misiunii. Totui, n condiii

11

de criz financiar, ca urmare a insolvenei i chiar a falimentului unora dintre firmele cotate
pe piaa de capital i supuse implicit auditului legal, piaa de audit devine concurenial.
Pentru meninerea in portofoliu a firmelor client sau pentru atragerea altora noi,
firmele de audit trebuie s ajusteze onorariile de audit aferente misiunilor prestate, respectand
ins cerinele de etic profesional in ceea ce privete calitatea misiunii. Ca orice agent
economic, firmele de audit sunt nevoite s obin o marj de profit din onorariile practicate,
dup deducerea tuturor cheltuielilor aferente misiunilor prestate, pentru asigurarea
continuitii activitii i pentru buna lor funcionare. Principala problem care apare la
nivelul firmelor de audit o reprezint asigurarea continuitii activitii pe o pia de audit
concurenial i practicarea unor onorarii de audit atractive, dar care s se inscrie in limitele
cerinelor de etic profesional, precum i asigurarea unei caliti ridicate a misiunilor
prestate in condiiile in care acestea genereaz o serie de costuri de audit.
Tehnicile i procedeele statistice avansate sunt utilizate pentru obinerea probelor de
audit, in vederea realizrii de comparaii privind indicatorii de poziie i performan
financiar din diferite perioade de raportare;
Metodologia propus poate fi util auditorului in toate fazele misiunii i poate contribui
semnificativ la scderea costurilor de audit fr a afecta ins calitatea probelor obinute.
Existena unor diferene semnificative intre valorile ratelor financiare inregistrate pe
parcursul mai multor exerciii financiare, dar neconforme cu evoluia pieei, reprezint un
semnal al apariiei eventualelor erori sau fraude, pentru care auditorul trebuie s aplice teste
suplimentare ( Revista Audit Financiar, nr 2, 2013).

2.2 Utilitatea procedurilor analitice n auditul financiar

n activitatea de audit financiar, profesionitii sunt constrni de ctre volumul mare

al datelor analizate s dezvolte instrumente specifice, pentru a putea furniza, n mod eficient,
concluzii utile n cadrul procesului de revizuire a situaiilor financiare. Procedurile analitice,
instrumente cu originea n analiza economic, reprezint una dintre soluiile principale de
optimizare a procesului de audit, cu condiia ca datele prelucrate s fie corecte, iar modelul
economic ales s ofere rspunsul potrivit pentru tipul de risc analizat ( Revista Audit
Financiar, nr 12, 2011) .
De asemenea, Standardul International de Audit 500 specifica ca, pentru a fi capabil
s emit concluzii rezonabile pe baza crora se va fundamenta i opinia de audit, auditorul

12

trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate. La baza obinerii acestor probe stau
diverse procedure i metode pe care raionamentul profesional le-a validat, unele dintre cele
mai importante fiind procedurile analitice (Revista Contabilitatea, expertiza si auditul
afacerilor, 2010, pag 49).
Conform standardelor internaionale de audit, procedurile de audit reprezint o serie
de instruciuni detaliate prin care se explic maniera de obinere a probelor de audit i care
pot fi aplicate de ctre auditor, dup caz, la nivelul unui eantion selectat sau la nivelul
intregii populaii. Standardul de audit ISA 500 recunoate i recomand in cadrul misiunii,
pentru obinerea probelor de audit, urmtoarele proceduri: inspecia, observarea, confirmarea
extern, recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice i interogarea.
Dintre toate acestea, conform literaturii de specialitate, procedurile analitice catig
teren n ceea ce privete utilizarea tot mai frecvent n rndul practicienilor, datorit
costurilor relativ sczute ale acestora, ct i rezultatelor/probelor pe care acestea le
furnizeaz.
ISA 520 definete procedurile analitice ca pe o analiz a celor mai importante rate
financiare sau de trend, cu scopul investigrii fluctuaiilor sau relaiilor care pot indica o serie
de abateri semnificative de la o serie de informaii relevante sau sume predictibile.
Procedurile analitice utilizeaza comparaii i indicatori n scopul de a determina dac
soldurile conturilor sau alte date par rezonabile (Revista Audit Financiar, Numarul 12, 2008,
pag.28).
Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de
revizuire general ale auditorului. "Procedurile analitice" constau n analizarea indicatorilor i
a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate.
Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile
financiare ale unei entiti cu:
informaii comparabile aferente perioadelor anterioare;
rezultatele anticipate ale entitii, care pot mbrca forma prognozelor i a
previziunilor,

sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii;

informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea

indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramura de activitate sau cu alte
entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri (ISA 520 Proceduri
analitice).

13

Procedurile analitice se aplic in funcie de necesitile auditorului i de probele de audit

pe care acesta trebuie s le obin, in toate etapele misiunii de audit financiar. Acestea pot fi
aplicate n etapa de acceptare a clientului, pentru cunoaterea preliminar a firmei i a
sectorului de activitate, ct i pentru evaluarea capacitii sale de a-i continua activitatea,
evitndu-se astfel implicarea auditorului n eventuale litigii. Procedurile analitice pot fi
aplicate i ca teste asupra detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor, pentru evaluarea
incidenei fraudei financiare sau pentru depistarea eventualelor erori din situaiile financiare,
conturnd o imagine fidel a firmei i contribuind semnificativ la obinerea probelor de audit.
Procedurile analitice includ, de asemenea, consideraii privind relaiile:
ntre elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model
previzibil bogat pe experiena entitii, cum ar fi procentele marjei brute;
dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu
salarizarea n relaie cu numrul de angajai.
Procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri:

de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit;

utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor n vederea obinerii unei nelegeri mai

bune asupra entitii i a mediului;

ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i

eficient dect testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite
aseriuni privind situaiile financiare;

ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a

activitii de audit. Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului

rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala n scopul detectrii erorilor semnificative
sau a problemelor financiare, dar i din faptul c l ajut pe auditor s priveasc obiectiv
ntregul set de situaii financiare. A mbina cunostinele despre client obinute pe parcursul
ntregii misiuni i procedurile analitice reprezint o metoda eficient de a identifica
eventualele omisiuni aprute n cursul unui audit.

procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor n etapa de

planificare; Prin aplicarea procedurilor analitice prin care informaiile neauditate ale
exerciiului curent n curs sunt comparate cu informaiile auditate din exerciiul precedent se
pot evidenia schimbrile intervenite. Schimbrile pot reprezenta tendine de evoluie
importante sau evenimente specifice, dar vor influena planificarea auditului. Spre exemplu
o cretere a soldului imobilizrilor ar putea indica o achiziie semnificativ, care ar trebui
verificat. ( urlea E., 2012, pag. 4)
14

proceduri analitice utilizate n evaluarea capacitii clientului de a-i menine

continuitatea activitii;

Exemplu: raportul peste medie ntre datoriile pe termen lung sau activul net, concomitent cu
un raport dintre profituri i totalul activelor sub nivelul mediu pot indica existena unui risc
de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstane nu numai c afecteaz planificarea
activitii de audit, ci pot indica i existena unei ndoieli substaniale n ceea ce privete
capacitatea entitii auditate de a-i menine continuitatea activitii, fapt ce ar impune o
modificare a raportului.

indicatorii prezenei unor posibile erori in situaiile financiare; Diferenele

semnificative i neprevzute ntre datele neauditate ale exerciiului curent i alte date utilizate
n scopuri de comparaie sunt definite ca fluctuaii neobinuite. Ele apar atunci cnd
diferenele semnificative nu au fost prevzute, dar au aprut, sau atunci cand diferenele
semnificative au fost previzionate, dar nu s-au produs. n ambele situaii, unul din motivele
fluctuaiei neobinuite este prezena unei erori contabile. Aadar, dac fluctuaia neobinuit
este de proporii, atunci auditorul trebuie s determine cauza ei i s se conving de faptul c
aceast cauz este un eveniment economic bine fondat i nu o eroare contabil.

reducerea cantitii de teste de audit detaliate; Spre exemplu este mai uor s se

calculeze i s se verifice indicatorii privind vnzrile i creanele decat s se apeleze la

toate confirmrile de creante-clienti. Prin diminuarea numrului de confirmari sau
nlocuirea acestora prin aplicarea procedurilor analitice se pot obine reduceri considerabile
ale cheltuielilor de audit ( urlea E., 2012, pag. 5)
Utilitatea procedurilor analitice vine n primul rnd din simplitatea aplicrii, din
costurile relativ reduse pe care le implic i din capacitatea acestora de a indica existena unor
relaii dintre date care pot servi pentru eventuale comparaii la nivel de ramur, perioade de
raportare sau date prognozate. In ultima perioad se observ o cretere a gradului de utilizare
a procedurilor analitice datorit uurinei cu care pot fi aplicate, pe baza tehnicilor i
procedeelor statistice i cu ajutorul unor programe dedicate auditorilor, precum ACL, Idea,
STAR.
Principalul dezavantaj al utilizrii procedurilor analitice l reprezint consumul
ridicat de timp, cel puin in faza de obinere a acestora, atunci cand sunt necesare date
pertinente care pot fi incluse in analizele realizate de auditor. Mai mult decat atat, aceste
proceduri trebuie particularizate de la un client la altul i in fiecare an trebuie ajustate in
funcie de condiiile economice i de mediul in care activeaz clientul (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013, pag 7).
15

2.3 Tipologia procedurilor analitice

De-a lungul timpului, practica de specialitate a impus utilizarea procedurilor

analitice n funcie de obiectivele auditorilor. Evoluia utilizrii lor i a tipologiei acestora a
fost determinat i de apartenena auditorilor la una din marile firme de audit Big 4, care au
incurajat i dezvoltat mai multe tipuri de proceduri analitice. De regul, in literatura de
specialitate se utilizeaz dou criterii de clasificare a procedurilor analitice: scopul
procedurilor analitice i, respectiv, datele incorporate n procedurile analitice (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013, pag 5)
Dup scopul pe care il urmrete aplicarea procedurilor analitice, acestea pot fi clasificate in:
Ca proceduri de evaluare a riscurilor n vederea obinerii unei nelegeri mai bune
asupra entitii i a mediului ( numite i proceduri preliminare)
Ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficace i mai eficient
dect testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativ la nivel de
afirmaie la un nivel acceptabil de sczut (denumite i proceduri analitice substaniale)
Ca o revizuire general a situaiilor financiare la sfaritul auditului (proceduri
analitice finale)

1. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor n etapa de

planificare . Auditorul aplic proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obine o
ntelegere asupra entitii i a mediului acesteia. Sunt utilizate pentru sprijinirea auditorului n
faza de nceput a misiunii, atunci cnd acesta trebuie s cunoasc firma i mediul ei de
activitate. Aplicarea acestora poate dezvlui unele aspecte ale entitii de care auditorul nu
avea cunostin i care l vor ajuta n evaluarea riscului de denaturare semnificativ n
vederea determinrii naturii, momentului i ntinderii altor proceduri suplimentare de audit.
Pe baza procedurilor analitice preliminare, auditorul poate realiza o evaluare a riscului asociat
continuitii activitii, a riscului de fraud i a prezenei erorilor semnificative n cadrul
situaiilor financiare raportate.
Prin aplicarea procedurilor analitice n care informaiile neauditate ale exerciiului
curent n curs sunt comparate cu informaiile auditate din exerciiul precedent se reuete
scoaterea n eviden a schimbrilor intervenite. Schimbrile pot reprezenta tendine de
evoluie importante sau evenimente specifice, dar vor influena planificarea auditului. Spre
exemplu, o crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o achiziie semnificativ, care ar
16

trebui verificat. Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existenei tranzaciilor sau
evenimentelor neobinuite, precum i a valorilor, indicatorilor i tendinelor care ar putea
indica probleme cu implicaii asupra situaiilor financiare i auditului (Morariu A., 2008, pag
5).
La efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face
estimri privind relaiile care se ateapt s existe, n mod rezonabil. Atunci cnd comparaia
estimrilor respective cu valorile nregistrate sau indicatorii calculai pe baza valorilor
nregistrate genereaz relaii neobinuite sau neateptate, auditorul ia n considerare acele
rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
Cu toate acestea, dac aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel
ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective ofer doar indicii iniiale largi despre
posibila existen a unei denaturri semnificative. n consecin, auditorul ia n considerare
rezultatele unor astfel de proceduri analitice mpreun cu alte informaii obinute la
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ (Morariu A., 2008, pag. 6).
2. Proceduri analitice utilizate n evaluarea capacitii clientului de a-i menine
continuitatea activitii. Aceste proceduri sunt numite i proceduri de fond, atunci cnd
utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de detaliu necesare
reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare; Sunt
utilizate pe parcursul misiunii de audit pentru a obine probe de audit suplimentare in vederea
testrii anumitor aseriuni contabile privind tranzaciile, soldurile finale i maniera de
prezentare a situaiilor financiare. Prin contrast cu testele de control, al caror scop este sa
verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce masura se pot baza pe
rezultatele

acestora,

procedurile

de

fond

constituie

verificari

directe

ale

operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Atunci cnd se demonstreaz o

slab funcionare sau inexistena sistemului de control intern al firmei client, auditorul
recurge la utilizarea procedurilor analitice substaniale. Acestea vizeaz obinerea de probe de
audit pe baza crora auditorul s-i poat fundamenta opinia de audit (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013, pag 7).
Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaz c firma clientului se
confrunt cu dificulti financiare importante. Probabilitatea unui blocaj financiar viitor
trebuie analizat prin prisma ipotezei continuitii activitii n cursul ntocmirii situaiilor
financiare de ctre manageri.

17

Atunci cnd auditorul intenioneaz s execute procedurile analitice, ca proceduri de

fond, fie n mod individual, fie n combinaie cu testele de detaliu, el va trebui s ia n
considerare un numr de factori, cum ar fi:
obiectivele procedurilor analitice i msura n care se poate baza pe rezultatele lor;
natura entitii i gradul n care informaiile pot fi mprite; de exemplu, procedurile
analitice pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare
referitoare la seciuni individuale ale unei activiti sau situaiilor financiare ale
componentelor unei entiti diversificate,
disponibilitatea informaiilor att financiare, cum ar fi prognozele i previziunile, ct
i nefinanciare, cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute;
credibilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile sunt intocmite
cu suficient atenie);
sursa informaiilor disponibile ( de exemplu, sursele independente de entitate sunt, n
mod normal, mai credibile dect sursele n teren);
cunotinele dobandite pe parcursul activitilor anterioare de audit; mpreun cu
capacitatea autitorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control
intern, precum i tipurile de proceduri care au generat ajustri contabile n perioadele
precedente (Brezoianu P., 2003, pag 123).
3. Proceduri analitice finale sunt utilizate de ctre auditorul responsabil de misiune
pentru o revizuire a situaiilor financiare n faza final a misiunii. Aceste proceduri sunt
utilizate n faza final a misiunii de ctre partenerul firmei de audit i managerul de audit
nsrcinat cu realizarea misiunii i urmresc obinerea unei imagini de ansamblu asupra
probelor de audit colectate i a situaiei firmei client. Procedurile analitice finale vin s
confirme sau s infirme munca echipei de audit insrcinate cu realizarea misiunii, iar pe baza
acestora se fundamenteaz i se susine opinia final din raportul de audit (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013, pag 7).
Dac procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte
informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate,
auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin:
Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevante pentru
rspunsurile conducerii; i

18

 Efectuarea altor proceduri de audit dup cum sunt sau nu necesare n circumstanele
date (Standardul International de Audit ISA 520- Proceduri analitice).

2.4 Proceduri analitice utilizate in diferite faze ale misiunii

De-a lungul timpului, pentru atingerea anumitor obiective practica de specialitate a
impus utilizarea procedurilor analitice n diferite faze ale misunii (planificare, testare
substanial i revizuire final).
n termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiza a
cifrelor, pentru a stabili corespondena acestora cu nivelul de cunotine deinute de ctre
auditor privind entitatea auditat i funcionarea acesteia.
Utilitatea procedurilor analitice n calitate de probe de audit depinde semnificativ de
cum estimeaz auditorul c ar trebui s fie un sold de cont nregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta
auditorii analizeaz informaiile din exerciiile trecute, tendinele de evoluie din ramur,
estimrile cu caracter bugetar fcute de client i a informaiilor cu caracter financiar.
Auditorul compar soldurile i indicatorii calculai de client cu soldurile i indicatorii
estimai, utiliznd unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice.

I.

Pe parcursul fazei de planificare, procedurile analitice sunt utilizate pentru a

oferi auditorului o nelegere asupra afacerii clientului, oferindu-i acestuia ajutor n evaluarea
probabilitii de apariie a fraudelor i erorilor n cadrul situaiilor financiare supuse auditului.
n acelai timp pe baza procedurilor analitice se pot stabili pragurile de semnificaie, se pot
identifica anumite riscuri la nivel de misiuni i se pot planifica natura, timpul i profunzimea
aplicrii i a altor teste de audit;
Procedura analitica n aceast etap iniial presupune compararea datelor clientului cu
date similare din exerciiile anterioare. Acest test const n a include rezultatele balanei de
verificare rectificate a exerciiului anterior ntr-o coloan distinct a tabelului de calcul al
balanei de verificare din exerciiul curent. Astfel auditorul decide dintr-o faz timpurie a
auditului dac un cont ar trebui s beneficieze de atenie sporit din cauza unei modificri
semnificative:
a) Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre
cele mai simple ci de a efectua acest test const n a include rezultatele balanei de
verificare rectificate a exerciiului anterior ntr-o coloan distinct a tabelului de
19

calcul al balanei de verificare a exerciiului n curs. Auditorul poate compara cu

uurin soldurile din exerciiul curent cu cele din exerciiul precedent i decide ntr-o
faz timpurie a auditului dac un cont ar trebui s beneficieze de o mai mare atenie
din cauza modificrilor realizate n sold;
b) Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exerciiul
precedent. Dac n anul n curs nu au intervenit schimbri semnificative n
operaiunile clientului, atunci cea mai mare parte a informaiilor detaliate care
compun totalurile din situaiile financiare ar trebui, de asemenea, s rmn
neschimbate.
c) Calcularea indicatorilor i mrimilor relative n scopul comparrii cu exerciiile
anterioare. Cteva tipuri de indicatori i comparaii interne sunt prezentate n tabelul
urmtor (Turlea E., 2012):

Indicator sau raport

Posibila eroare

Viteza de rotatie a materiilor prime

pentru o companie producatoare

Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor

vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime

Raportul dintre comisioanele comerciale

si vanzarile nete
Raportul dintre vanzarile restituite si
rabaturile acordate si vanzarile brute

Eroare de prezentare a comisioanelor

Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
intervenite dupa inchiderea exercitiului
Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de
cheltuieli care compun totalul

Fiecare categorie de cheltuiala de

productie ca pondere in totalul
cheltuielilor de productie
Tabelul 1 - Comparaii i mrimi relative interne
Sursa: Turlea E. (2012) Proceduri analitice-exemple practice

Indicatori financiari utilizai n audit:

1. Viteza de rotaie a creanelor (Vmrc)
Tendina de evoluie a vitezei de rotaie a
creanelor-clieni este util n evaluarea
caracterului rezonabil al ajustrilor privind
creanele incerte i litigioase.

2. Durata medie de ncasare a creanelor n zile (Dmic)

Msoar oferta de produse i servicii ale
clientului la nevoile pietei, ct i solvabilitatea
acestuia. Cresterea duratei de recuperare a
creantelor atest puterea de cumprare
redus i implicit vnzri ctre clienti incerti.

20

3. Viteza media de rotaie a stocurilor ( Vmrs)

Aproximeaz de cte ori a fost rulat stocul de-a
lungul exerciului curent. Arat tendina de
evoluie a vitezei de rotaie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximeaz de
cte ori stocul a fost rulat de-a lungul
exerciiului curent.

4. Durata medie de vnzare a stocurilor (Dmv)

Arat durata n zile a stocurilor ce se

x 360

transform n vnzri.

Sursa: urlea E. (2012) Proceduri analitice-exemple practice

Exemplu 1: Dac auditorul constat o cretere substanial a cheltuielilor privind primele de

asigurare, el ar trebui s determine dac acest fenomen se explic printr-o cretere a activelor
n firm, printr-o eroare de nregistrare sau printr-o prezentare eronat a soldurilor de active.
Exemplu 2: Pentru auditul unei societi, auditorul a obinut balanele de verificare la
31.12.2011 i 31.12.2012 i a ntocmit un tabel. Mai jos se regsete o parte din tabel, care
conine 6 conturi de cheltuial. Pragul de semnificaie global pentru scopuri de planificare
calculat de auditor este de 100,000 lei.
Variaie
Cont

Descriere

Decembrie 2011

Decembrie 2012

Dec 2011- Dec 2012

601

Cheltuieli cu materiile prime

2,788,269

3,389,159

600,890

602

Cheltuieli cu materialele

550,168

1,028,574

478,407

consumabile
603

Cheltuieli privind materialele

de nat ob.de
inv.

2,393

17,262

14,869

604

Cheltuieli privind materialele

443

(434)

76,697

76,697

166,775

166,775

nestocate
612
613

Cheltuieli cu redeventele,
locatiile si chiriile
Cheltuieli cu primele de
asigurare

Tabel 2 Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere

]

21

n urma analizei fluctuaiei conturilor prezentate n tabel, rezult c este necesar s se

acorde n cursul auditului o mai mare atenie conturilor de cheltuileli cu materiile prime, cu
materiale consumabile i cu primele de asigurare, ntrucat variaiile sunt semnificative.
Cheltuielile cu redevenele, locaiile i chiriile au crescut n cursul anului 2012 cu 100% fa
de anul 2011, ns variaia este sub pragul de semnificaie de 100.000 lei, prin urmare nu sunt
necesare teste de audit asupra acestui cont, ci o simpl explicaie asupra variaiei.

II.

n faza de testare substanial procedurile analitice servesc auditorului

pentru obinerea probelor de audit cu privire la relaiile care se stabilesc ntre conturi i clase
de tranzacii. Obiectivul principal al procedurilor analitice l reprezint astfel confirmarea sau
infirmarea valorilor individuale ale unor conturi din situaiile raportate. Spre deosebire de
procedurile aplicate n faza de planificare, n aceast faz se urmrete cu precdere obinerea
unei asigurri rezonabile privind valorile nregistrate n situaiile financiare (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013, pag 5).
Potrivit Standardului Internaional de Audit, ISA 520, decizia cu privire la care
proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz pe
raionamentul profesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i eficiena
preconizat a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare n cazul
anumitor aseriuni specifice privind situaiile financiare.
Asadar, principalele proceduri analitice utilizate de auditor n faza de testare, sunt:
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative (bugete) determinate de
client. Multe entiti ntocmesc bugete pentru activitatea lor i pentru rezultate financiare.
Bugetele trebuie s fie estimri realiste. O analiz a celor mai importante capitole din bugete
n care apar diferene ntre rezultatele bugetate i cele efective, ar putea indica poteniale
erori. Absena abaterilor poate semnala c probabilitatea existenei unor erori s fie minim.
Evaluarea riscului legat de control i testele de audit detaliate aplicate n exerciiul curent are
ca utilitate minimizarea posibilitii ca informaiile financiare curente s fie modificate de
angajaii clientului pentru a le adapta prevederilor legale.
Atunci cnd datele clientului sunt comparate cu bugetele, se impun anumite considerente
specifice. n primul rand, auditorul trebuie s evalueze dac bugetele sunt planuri realiste. Cel
de-al doilea considerent se refer la posibilitatea ca informaiile financiare curente s fi fost
modificate de angajaii clientului pentru a le adapta prevederilor bugetare. Discutarea
22

procedurilor de bugetare cu angajaii clientului este o tehnica utilizat pentru a raspunde

primei preocupari. Evaluarea riscului legat de control i testele de audit detaliate aplicate
datelor exerciiului n curs sunt, de obicei, utilizate n scopul de a minimiza probabilitatea
apariiei celei de-a doua probleme.
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor.
Auditorul calculeaz soldul estimat n scopul de a-l compara cu soldul efectiv. n acest tip de
procedur analitic, auditorul face o estimare a soldului pe care ar trebui s-l aib un cont
prin raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi de bilan sau de rezultate sau prin
efectuarea unei extrapolri pornind de la o tendint de evoluie n timp.
Exemplu: Auditorul i propune s fac diverse teste de rezonabilitate privind cheltuiala cu
dobnzile aferente mprumuturilor contractate. n acest scop, auditorul obine de la
departamentul financiar contabil fia contului 162 Credite bancare pe termen lung
pentru a putea face un tabel cu micarea soldului mprumutului. Efectueaza testul de
rezonabilitate asupra cheltuielii cu dobnda, folosind formula urmtoare:
Cheltuiala cu dobnda = Soldul mprumutului (Euro) * Rata dobnzii * Numrul de zile *
Curs valutar mediu pentru perioada ianuarie decembrie 2012,
Numrul de zile reprezint numrul de zile trecute de la ultima modificare a soldului
mprumutului pn la urmtoarea modificare.
Rezultatul obinut de ctre auditor este comparat cu soldul contului de cheltuial 666
Cheltuiala cu dobnzile.
Diferena obinut ntre rezultatul obinut de ctre auditor i rulajul cumulat din
balan al contului de cheltuial 666 Cheltuiala cu dobnda trebuie s fie sub nivelul
pragului de semnificaie. n cazul n care diferena depete acest prag, trebuiesc efectuate
teste alternative.

III.

n faza de revizuire final a misiunii de ctre responsabilul de audit,

procedurile analitice sunt utilizate pentru a confirma concluziile formulate de ctre auditori
cu privire la imaginea fidel oferite de situaiile financiare raportate de ctre firma client. n
aceast etap, procedurile sunt aplicate cu precdere asupra bilanului, contului de profit i
pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie i asupra notelor la situaiile raportate. Dintre
procedurile de audit aplicate se pot enumera analizele de trend i analiza ratelor financiare.

23

CAPITOLUL 3
STUDIUL DE CAZ PRIVIND AUDITAREA CONTURILOR DE
VENITURI I CHELTUIELI UTILIZND PROCEDURI ANALTICE

3.1 Informaii generale despre clientul auditat, SC Fibre SA.

S.C. Fibre S.A. este societate comercial cu personalitate juridic romn, avnd
forma de proprietate pe aciuni, fiind nfiinat n 1991. Sediul societii este n Romnia,
localitatea Buzau. Este un procesator de mase plastice ce are ca puncte de lucru operaionale
n Buzu i Iai. La sfritul anului 2012, compania a nfiinat o noua societate comercial cu
sediul n Germania- FIBRE Deutschland GmbH - care are ca obiect de activitate achiziia i
colectarea deeurilor din material plastic, precum i comercializarea produselor existente
marca FIBRE.
Compania FIBRE S.A. acioneaz n industria verde prin participaiile deinute n
cadrul a trei societi. Fiind constieni de impactul pe care l au asupra mediului ambalajele pe
care le introduc pe piata, dar i pentru c doresc s susin Romnia n ndeplinirea
obiectivelor de valorificare i reciclare a deeurilor de ambalaje, Fibre SA
societatea

EcoPack

Management

SA,

societate

autorizat

scopul

a nfiinat
prelurii

responsabilitilor ce revin operatorilor economici care introduc ambalaje pe piat.

Fibre Buzu este o companie productoare de plci i profile din plastic ce deruleaz
activiti n industria chimic i de reciclare.
Situatiile financiare neconsolidate sunt responsabilitatea conducerii Societtii i se
ntocmesc n conformitate cu:
- Legea Contabilitii 82/1991 republicat n ianuarie 2008 (Legea 82);
- Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanelor Publice al Romniei 3055/2009 (OMF 3055/2009).

24

3.2 Auditarea conturilor de venituri i cheltuieli ale societii SC Fibre SA

n vederea auditrii conturilor de venituri i cheltuieli din Contul de Profit i Pierdere,
trebuie s ne asigurm c:
- toate veniturile i cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate cheltuielile i veniturile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli
i venituri au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate.
- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente (Stoian
A., 2001).
n faza de planificare a auditului, a fost determinate natura i structura cheltuielilor i

a veniturilor, precum i forma de evideniere a acestora: manuala sau computerizata. n

funcie de riscurile stabilite n aceast faz de planificare, sunt determinate i procedurile de
audit aplicate fiecrui cont n parte.
n vederea testrii acestor conturi, am obinut balana la 31 Decembrie 2012 i am sustras
doar acele conturi ce in de Contul de Profit i Pierdere. n funcie de natura conturilor, le-am
imprit n trei categorii:
-

Costul bunurilor vndute, acele cheltuieli ce au legatur cu descrcarea din gestiune n

momentul consumului/produciei;

Cheltuieli operaionale;

Venituri din vnzri;

Balana de verificare la 31 Decembrie 2012, aferent Contului de Profit i Pierdere

Cont

Descriere

Rulaj cumulat
Dec 31,2012

Rulaj
cumulat Dec
31,2011

Variatie Dec
31,2012 vs Dec
31,2011

207,664,719

201,783,192

5,881,527

18,464,853

15,160,685

3,304,168

130,601

194,874

(64,273)

601

Chelt. cu materii prime

602

Chelt. cu materiale consumabile

603

Chelt. privind obiectele de inventar

605

Chelt. cu energia electric

16,141,461

14,017,596

2,123,866

607

Chelt. privind mrfurile

14,372,334

10,812,118

3,560,216

608

Chelt. privind ambalajele

263,323

88,133

609

Reduceri comerciale primite

(57,675)

(70,463)

12,788

611

Chelt. cu intreinerea i reparatiile

469,487

353,288

116,199

612

Chelt. cu chiriile

84,111

45,647

38,464

613

Chelt. cu prime de asigurare

258,928

184,363

74,565

622

Chelt cu comisioane

65,018

55,599

9,419

25

175,190

623

Chelt. de protocol

624

Chelt. transport extern

185,499

185,795

(296)

14,660,344

13,154,555

1,505,789

625

Chelt. cu deplasarile

245,558

164,801

80,757

626

Chelt de telefonie

172,654

177,316

(4,661)

635

Chelt cu taxele de mediu

282,721

443,435

(160,714)

641

Chelt salariale

10,805,635

9,432,624

1,373,011

642

Chelt cu tichetele de masa

1,096,928

1,023,357

73,571

645

Chelt cu contributiile salariale

3,173,155

2,624,976

548,179

681

Chelt cu amortizarea mijl fixe

8,206,867

7,627,011

579,856

691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

701

Venituri din vanzare produse finite

702

2,241,388

3,992,915

(1,751,527)

(300,746,542)

(294,868,854)

(5,877,688)

Venituri din vanzare semifabricatelor intern

(53,362)

(42,591)

10,772

703

Venituri din vanzarea produselor reziduale

(79,362)

(29,449)

(49,913)

706

Venituri din redevente, chirii

(26,953)

(35,443)

8,490

707

Venituri din vanzarea marfurilor

(14,345,496)

(10,878,885)

709

Reduceri comerciale acordate

57,566

5,707

(3,466,612)
51,859

3.2.1 Costul bunurilor vndute ( Cost of Sales)

Cont

601
602
603

607
608

609

Descriere

Chelt. cu materii
prime
Chelt. cu materiale
consumabile
Chelt.
privind
obiectele
de
inventar
Chelt.
privind
marfurile
Chelt.
privind
ambalajele
Reduceri
comerciale primite

Rulaj
cumulat
Dec 31,2012
207,664,719

Rulaj
cumulat
Dec 31,2011
201,783,192

Variatie
Dec 31,2012 vs
Dec 31,2011
5,881,527

18,464,853

15,160,685

3,304,168

130,601

194,874

(64,273)

14,372,334

10,812,118

3,560,216

263,323

88,133

175,190

(57,675)

(70,463)

12,788

Comentariu

Cont material,
urmeaza a fi testat
Cont material,
urmeaza a fi testat
Cont imaterial,
niciun test de
efectuat
Cont material,
urmeaza a fi testat
Cont imaterial,
niciun test de
efectuat
Cont imaterial,
niciun test de
efectuat

a) Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime

Contul 601

2012

2011

Variatie (abs)

Jan
Feb
Mar
Apr

12,822,583
15,987,045
17,793,126
18,176,026

14,971,059
14,584,771
17,803,085
18,594,020

(2,148,477)
1,402,274
(9,959)
(417,994)

26

Variatie
%
-14%
10%
0%
-2%

19,322,188
18,192,380
17,979,591
18,269,611
17,747,901
18,687,094
19,880,764
12,806,410
207,664,719
207,664,719
0

May
Jun
Jul
Aug
September
October
November
December
Total
Conform Balanta
Diferente

21,468,410
19,987,029
18,345,876
12,698,646
16,697,491
17,760,197
18,140,512
10,732,095
201,783,192
201,783,192
0

(2,146,222)
(1,794,649)
(366,285)
5,570,965
1,050,410
926,897
1,740,252
2,074,315
5,881,527

-10%
-9%
-2%
44%
6%
5%
10%
19%
3%

Variaie lunar 2012 Vs 2011

30,000,000
20,000,000

10,000,000
2012
2011

n acest cont, clientul nregistreaz cheltuielile cu materiile prime. Aa cum reiese din grafic,
variaia lunar a acestui cont are acelai trend ca i n exerciiul financiar precendent.
Aadar, nu exist nicio modificare semnificativ n variaia cheltuielilor cu materiile prime.
b) Contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile
Cont 602
Jan
Feb
Mar
Apr
May
Jun
Jul
Aug
September
October
November
December
Total
Conform
balanta
Diferene

2012

2011

1,120,051
1,563,561
1,649,258
1,534,413
1,620,340
1,625,601
1,665,438
1,591,617
1,520,042
1,844,471
1,586,522
1,144,503
18,465,817
18,465,817

1,256,424
1,122,424
1,330,410
1,192,856
1,225,392
1,299,204
1,299,929
1,040,977
1,196,172
1,525,084
1,643,545
1,028,269
15,160,685
15,160,685

27

Variatie (abs)
(136,373)
441,137
318,848
341,557
394,948
326,397
365,510
550,640
323,870
319,387
(57,022)
116,234
3,305,132

Variatie %
-11%
39%
24%
29%
32%
25%
28%
53%
27%
21%
-3%
11%
22%

Variaie lunar 2012 Vs 2011

4,000,000
2,000,000

2011

2012

n acest cont clientul nregistreaz cheltuielile cu materialele consumabile. Cele mai

importante consumabile sunt: colorani, cuite, etc. Se observ o cretere a acestor cheltuieli
cu aproximativ 3 milioane Ron n cursul anului 2012, fa de 2011 (cretere cu 22%),
datorndu-se produciei mult mai mari n cursul anului curent, fa de anul precedent.
c) Contul 607 Cheltuieli privind marfurile
Contul 607
Jan
Feb
Mar
Apr
May
Jun
Jul
Aug
September
October
November
December
Total
Conform Balantei
Diferente

2012

2011

2,064,799
2,082,961
9,515
1,762,750
2,694,699
2,201,415
267,907
1,555,136
969,488
195,374
406,499
161,794
14,372,334
14,372,334
0

2,709,910
2,885,540
86,804
67,651
87,292
74,138
3,741
1,030,395
2,557,713
507,451
553,537
247,946
10,812,118
10,812,118
0

Variatie (abs)
(645,111)
(802,579)
(77,289)
1,695,099
2,607,406
2,127,277
264,166
524,741
(1,588,225)
(312,077)
(147,038)
(86,152)
3,560,216

Variatie %
-24%
-28%
-89%
2506%
2987%
2869%
7061%
51%
-62%
-61%
-27%
-35%
33%

Variatie lunara 2012 Vs 2011

10,000,000
5,000,000

2011

2012

28

n acest cont sunt nregistrate cheltuielile cu mrfurile. n cursul anului 2012 a avut loc o
cretere cu 33% fa de exerciiul financiar precedent, fapt ce se datoreaz n mare parte
creterii cantitii de PETuri achiziionate de la furnizorul principal, Rompetrol Chemicals i
vndute clienilor principali.
3.2.2 Cheltuielile operaionale

Cont

605
611

Descriere

Chelt. cu en.
electrica
Chelt.
cu
intretinerea si
reparatiile

Rulaj
cumulat
Dec 31,2012
16,141,461

Rulaj
cumulat Dec
31,2011
14,017,596

Variatie Dec
31,2012 vs
Dec 31,2011
2,123,866

469,487

353,288

116,199

612

Chelt.
chiriile

cu

84,111

45,647

38,464

613

Chelt. cu prime
de asigurare

258,928

184,363

74,565

622

Chelt
comisioane

cu

65,018

55,599

9,419

623

Chelt.
protocol

de

185,499

185,795

(296)

624

Chelt. transport
extern
Chelt.
cu
deplasarile

14,660,344

13,154,555

1,505,789

245,558

164,801

80,757

172,654

177,316

625

626

635

Chelt
telefonie

de

Chelt cu taxele
de mediu

(4,661)
282,721

443,435
(160,714)

29

Comentariu

Cont material, urmeaza a fi

testat
In acest cont sunt inregistrate
cheltuielile
cu
reparatiile
autovehicu-lelor
si
echipamentelor. Cresterea s-a
datorat in principal unei
reparatii efectuate asupra unui
adaptor de energie electrica din
cadrul
fabricii.
Cont
nesemnificativ, niciun test de
efectuat
Inregistrate cheltuieli cu chiria
pentru cele doua locatii, Iasi si
Buzau.
In acest cont sunt inregistrate
cheltuielile cu primele de
asigurare pentru autovehicole (
RCA,
CASCO,
etc)
si
echipamente.
Cheltuielile cu onorariile si
comisioanele platite avocatilor
au fost inregistrare in acest cont.
Acest cont contine cheltuielile cu
promotiile,
publicitatea
si
protocolul. Variatia nu este
semnificativa.
Cont material, urmeaza a fi
testat
Tichetele pentru deplasarile cu
avionul,
diurnele
si
alte
cheltuieli cu deplasarile sunt
incluse in acest cont.
Acest cont contine inregistrate
cheltuielile de telefonie, internet
si posta rapida.
In acest cont, clientul a
inregistrat taxele si impozitele
aferente cladirilor detinute in
Bucuresti si Buzau, precum si
impozitele pe autovehicole.

a) Contul 605 Cheltuieli cu energia electrica

n acest cont sunt nregistrate cheltuielile cu energia electric, gaz, cldura i ap. n
vederea testrii acestui cont, procedurile analitice nu sunt suficiente, ntrucat valoarea totala a
cheltuielii este semnificativ n raport cu materialitatea stabilit. Pe lang analize asupra
principalilor furnizori de utiliti , comparaii i variaii, s-au avut n vedere efectuarea unor
expectaii, recalcule a cheltuielilor totale cu energia electric, furnizat de ctre OET
OBEDINENI ENERGII, i asupra cheltuielii cu gazul natural, furnizat de GDF Suez. Acestea
dou sunt cheltuialile cele mai semnificative nregistrate n contul 605, deinnd 65%,
respectiv 30% din total. Pentru aceasta, auditorul a obinut de la client un document cu
consumurile lunare (n MWh) de energie i gaz pentru cele doua puncte de lucru, Buzu i
Iai. De asemenea, se tie de pe piaa de energie c preul mediu n cursul anului 2012 a fost
de 335 lei/ MWh iar preul de gaze natural furnizat de GDF Suez a fost de 134.23 lei. Avnd
n vedere aceste date, s-au recalculat cheltuialile totale cu energia electric i gazul natural i
s-au comparat cu cheltuialile nregistrate de catre client n balan. Diferena dintre cele doua
trebuie sa fie sub pragul de semnificaie pentru a putea formula o opinie corecta asupra
acestui cont.
FURNIZOR

% din TOTAL

Comentariu

OET OBEDINENI ENERGII

GDF SUEZ ENERGY ROMANIA

TOTAL
CHELTUIALA
10,463,478
4,806,336

65%
30%

COMPANIA DE APA
APAVITAL IASI
CEZ VANZARE SA
ALTII
TOTAL
Conform balanei
Diferenta

387,086
264,248
206,938
13,376
16,141,461
16,141,461
0

2%
2%
1%
0%
100%

Cheltuieli semnificative, fiind necesare

teste suplimentare de
audit (expectaii);
Cheltuiala imateriala

Analiza top furnizori de utilitati

2%

OET OBEDINENI ENERGII

GDF SUEZ ENERGY ROMANIA
COMPANIA DE APA
APAVITAL IASI

2%

30%
66%

30

Cheltuiala cu energia electric- expectaie

Luna

Consum de
MWh (date
obinute de
la client)
Buzau
1165
1349
1535
1477
1515
1511
1463
1474
1396
1526
1504
1115
17,029

Jan
Feb
Mar
Apr
May
Jun
Jul
Aug
Sep
Oct
Nov
Dec
Total

Pre mediu
pentru
energie n
2012

Cheltuiala
recalculat
pentru
Buzu

335
335
335
335
335
335
335
335
335
335
335
335

390,265
451,828
514,165
494,715
507,689
506,262
489,998
493,639
467,509
511,344
503,780
373,465
5,704,658

Consum de
Cheltuiala
MWh (date
recalculat
obinute de la
pentru
client)
Buzu
Iasi
1,008
337,703
1,217
407,718
1,268
424,784
1,214
406,647
1,256
420,926
1,243
416,535
1,266
424,245
1,256
420,908
1,211
405,585
1,278
428,130
1,252
419,387
979
328,032
14,450
4,840,599
Total nregistrat de client
Diferen

Total
cheltuial
cu energiarecalculat
727,968
859,546
938,948
901,362
928,615
922,797
914,243
914,547
873,094
939,474
923,166
701,497
10,545,257
10,463,478
81,780

Diferena este sub nivelul pragului de semnificaie,

nsemnand c nu sunt necesare alte teste suplimentare de
audit iar auditorul poate formula o opinie asupra acestui
cont.

Calculul pragului de semnificaie (Threshold )pentru cheltuiala cu energia electric:

Materialitate
Populatie
Prag de semnificatie
Este minimul dintre:
15% *Populatie
45% *Materialitate

5,721,300
10,463,478
1,569,522
1,569,522
2,574,585

Cheltuiala cu gazul natural- expectaie

Luna

Consum
lunar

Pre mediu/
MWh in 2012conform siteului GDF Suez

Cheltuiala
recalculat
pentru
Buzu

BUZU

Consum
lunar

Cheltuiala
recalculat
pentru Iai

Total
cheltuial cu
gazul naturalrecalculat

IAI

Jan
1,256

134.23

168,547

1,586

212,889

381,436

1,532

134.23

205,679

2,305

309,400

515,079

Feb
Mar

31

1,539

134.23

206,577

1,978

265,507

472,084

1,368

134.23

183,683

1,602

215,036

398,720

1,346

134.23

180,660

1,612

216,379

397,038

1,295

134.23

173,849

1,484

199,197

373,046

1,270

134.23

170,538

1,560

209,399

379,937

1,362

134.23

182,849

1,580

212,083

394,932

1,444

134.23

193,859

1,641

220,271

414,131

1,498

134.23

201,100

1,824

244,836

445,936

1,590

134.23

213,368

1,982

266,044

479,412

1,248

134.23

167,509

1,663

223,224

390,733
5,042,484
4,806,336
236,148

Apr
May
Jun
Jul
Aug
Sep
Oct
Nov
Dec
Total
Total inregistrat de client
Diferen

Diferena este sub nivelul pragului de semnificaie,

nsemnand c nu sunt necesare alte teste suplimentare
de audit iar auditorul poate formula o opinie asupra
acestui cont.

Calculul pragului de semnificatie pentru cheltuiala cu gazul natural:

Materialitate
Populatie
Prag de semnificatie
Este minimul dintre:
15% *Populatie
45% *Materialitate

5,721,300
4,806,336
720,950
720,950
2,574,585

b) Contul 624 Cheltuieli cu transportul

Perioada

Cheltuial 2011

Cheltuial 2012

Ianuarie

1,050,809

831,764

Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie

1,034,536
1,269,367
974,775
1,022,460
1,220,475

1,126,252
1,370,578
1,362,821
1,290,421
1,173,070

32

Variaie 2012 vs 2011

(absolut)
(219,045)
91,715
101,210
388,047
267,961
(47,404)

Variaie 2012 vs 2011

(%)
-1.7%
0.7%
0.8%
2.9%
2.0%
-0.4%

Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total
Conform
balantei
Diferene

1,171,412
878,185
955,793
1,148,068
1,402,785
1,025,890
13,154,555
13,154,555
0

1,542,131
1,216,229
1,120,893
1,445,196
1,284,122
896,867
14,660,344
14,660,344

370,719
338,044
165,100
297,128
(118,663)
(129,023)
1,505,789

2.8%
2.6%
1.3%
2.3%
-0.9%
-1.0%
11.4%

Variaie lunar a cheltuielii cu transportul 2012 vs 2011

2,000,000

1,500,000
1,000,000

500,000
-

2011

2012

Creterea general se explic prin creterea preului la combustibil:

-

5,49 RON/ litru n Decembrie 2011 (OMV);

5,95 RON/ litru n Decembrie 2012 (OMV);

Cele mai importante exporturi au avut loc in lunile Iulie i Octombrie, fapt care a generat i
o cretere n costul transportului.

FURNIZOR
FRIGOEXPRES S.A
KALOMIN IMPEX S
DINAMICA TRANSM
Jilaveanu Trans
MONDO FRUCT SRL
GLADIS SRL
LKW WALTER Tran
MAGISTRAL TRANS
CAMPO TRADE S.R
GAB & MON T
ALTII
TOTAL

CHELTUIALA TOTALA
2,032,076
943,812
746,783
532,082
543,417
1,097,770
513,656
418,360
424,900
334,641
7,072,848
14,660,344

33

% DIN TOTAL
14%
6%
5%
4%
4%
7%
4%
3%
3%
2%
48%

Structura furnizorilor n 2012

14%

FRIGOEXPRES S.A

6%

KALOMIN IMPEX S
5%

48%

7%

DINAMICA TRANSM

4%

Jilaveanu Trans

4%

MONDO FRUCT SRL

GLADIS SRL
LKW WALTER Tran

2% 3% 3% 4%

Analiz pe top 5 furnizori

Furnizor

Perioada 2012

FRIGOEXPRES S.A

Perioada 2011

Variaie (RON)

Variaie (%)

1,712,007

320,069

19%

192,472

751,339

390%

298,355

448,427

150%

854,546

(322,464)

-38%

233,365

310,052

133%

2,032,076
KALOMIN IMPEX S
943,812
DINAMICA
TRANSM
Jilaveanu Trans

746,783
532,082

MONDO FRUCT
SRL

543,417

Top 5 furnizori 2012 vs 2011

3,000,000
2,000,000
1,000,000

FRIGOEXPRES S.A KALOMIN IMPEX S

DINAMICA
TRANSM

34

Jilaveanu Trans

MONDO FRUCT
SRL

3.2.3 Venituri din vnzri ( Sales)

Cont

Descriere

Rulaj cumulat
Dec 31,2012
(300,746,542)

Rulaj
cumulat Dec
31,2011
(294,868,854)

Variatie Dec
31,2012 vs
Dec 31,2011
(5,877,688)

Comentariu

701

Venituri din vanzare

produse finite

Cont material,
urmeaza a fi testat

702

Venituri din vanzare

semifabricatelor intern

(53,362)

(42,591)

(10,772)

Cont imaterial, niciun

test de efectuat

703

Venituri din vanzarea

produselor reziduale

(79,362)

(29,449)

(49,913)

Cont imaterial, niciun

test de efectuat

706

Venituri din
redevente, chirii

(26,953)

(35,443)

8,490

Cont imaterial, niciun

test de efectuat

707

Venituri din vanzarea

marfurilor

(14,345,496)

(10,878,885)

(3,466,612)

709

Reduceri comerciale
acordate

57,566

5,707

51,859

Cont material,
urmeaza a fi testat
Cont imaterial, niciun
test de efectuat

n ceea ce privete auditarea conturilor de venituri din vnzri ( Sales), riscul este
unul semnificativ, iar procedurile analitice nu sunt suficiente pentru a se putea formula o
opinie corect. ntr-o prim faz de audit, se obine de la client o baz de date cu toate
veniturile nregistrate n cursul perioadei auditate, baz de date ce se ntocmete de un
departament separat de departamentul Contabilitate, respectiv departamentul Vnzri i
se compar cu veniturile totale nregistrate n contabilitate. Diferena nu trebuie s fie una
material. n general, n funcie de raionamentul profesional, materialitate i populaia total
se alege un numr de selecii pentru care se efectueaz teste de detaliu sau teste de control.
Ca i proceduri analitice, se analizeaz evoluia vnzrilor n cursul celor 12 luni
auditate, se explic modificrile semnificative, cernd detalii suplimentare de la personalul
departamentului de Vnzri, se fac analize pe principalii clieni, pe principalele produse
vndute.

35

Auditarea conturilor 701 Venituri din vnzarea produselor finite

i 707 Venituri din vnzarea de mrfuri

Evolutia vanzarilor de produse finite pentru 12 luni ale anului 2012

vs 2011
40,000,000

30,000,000
20,000,000

2012

10,000,000

2011

0
1

10

11

12

Evolutia vanzarilor de marfuri pentru 12 luni ale anului 2012 vs 2011

40,000,000
30,000,000
20,000,000

2012

10,000,000

2011

0
1

10

11

12

Analiz pe top 15 clieni dup total vnzri ( RON)

S-au analizat cei mai importani 15 clieni, fcndu-se o analiz aferent perioadei de 12 luni
ale anului 2012, cu aceeai perioad din exerciiul financiar precedent.
CLIENI

2012

2011

SANDLER AG

49,498,570

52,442,166

FIBERTEX
NONWOVENS S.A.
(Tharreau)
TEXSUS SPA
FILC DD
KASAKROM
CHEMICALS S.R.L.
Fibertex, a.s.
JOHANN BORGERS
GMBH & CO
PRATRIVERO SpA
JUTA A.S.
CETEX RHEINFASER

28,726,613

16
%
9%

24,116,893
15,125,091
14,108,857

8%
5%
4%

12,042,301
9,872,072
9,662,858
9,244,255
7,941,127

Var (RON)

Var (%)

17
%
11
%

(2,943,596)

-6%

(4,149,232)

-13%

8,017,074
16,345,033
4,849,405

3%
5%
2%

16,099,819
(1,219,942)
9,259,453

201%
-7%
191%

4%
3%

2,747,152
13,015,914

1%
4%

9,295,149
(3,143,842)

338%
-24%

3%
3%
3%

5,610,175
11,400,981
5,778,985

2%
4%
2%

4,052,682
(2,156,726)
2,162,142

72%
-19%
37%

32,875,845

36

GMBH
Minet Industries
LINDER GmbH
BWF Tec
Gmbh&Co. KG
LIBELTEX BVBA
J.H. ZIEGLER
MAGYARORSZAG
KFT Ungaria
OTHERS
TOTAL

7,714,178
6,522,509
5,221,411

2%
2%
2%

7,989,758
674,552
263,733

3%
0%
0%

(275,579)
5,847,958
4,957,677

-3%
867%
1880%

4,835,036
4,286,983

2%
1%

6,074,770
3,629,816

2%
1%

(1,239,734)
657,167

-20%
18%

107,335,60
9
316,254,36

34
%

136,360,105

44
%

(29,024,497)

-21%

308,075,464

Top 15 clienti 2011 vs 2012

60,000,000
40,000,000

20,000,000
2012
0

2011

Cel mai important client al comapniei este Sandler AG, ce reprezint 16% din total
vnzri. Exist o variaie nesemnificativ ntre vnzrile din cursul anului 2012, fa de anul
2011 ctre acest client, descrestere ce se datoreaz n principal preului de vnzare mai
sczut, i nu cantittii. Un alt client important este Fibertex, ce deine o pondere de 9% din
total vnzri. Comparativ cu anul precedent, se observ o scdere a vnzrilor catre acest
client cu aproximativ 2%, pe motiv cantitativ. Aceti doi clieni activeaz pe piaa auto, care
este n scadere n 2012 fa de 2011, ceea ce explic i o scadere a cererii de materie prim.

37

SANDLER AG

Top 15 clieni
2012

SANDLER AG

Top 15 clieni
2011

FIBERTEX NONWOVENS
S.A. (Tharreau)

FIBERTEX NONWOVENS
S.A. (Tharreau)
FILC DD MENGES
SLOVENIA
JOHANN BORGERS GMBH
& CO KG
JUTA A.S.

TEXSUS SPA
FILC DD

TEXSUS SPA

KASAKROM CHEMICALS
S.R.L.

36%

17%

10%

Minet Industries

Fibertex, a.s.

39%

17%

11%
SILAC S.A.S.

JOHANN BORGERS GMBH

& CO KG

8%

LIBELTEX BVBA

PRATRIVERO SpA

2%

1%

3% 3% 3% 3% 4% 5%
1%
0%
0% 3%
2%

JUTA A.S.

2%

2% 2% 2%
2%

2%

CETEX RHEINFASER GMBH

3%
2%

5%
CETEX RHEINFASER GMBH
4%
4% WATTEX N.W.
3%

PRATRIVERO SpA
SOLEXIM POLYMERS SRL

Minet Industries

KASAKROM CHEMICALS
S.R.L.
EDELVEISS Ltd

LINDER GmbH

Others

Cele mai importante produse comercializate de ctre companie sunt fibrele

poliesterice sintetice SD, care se obin din PET-urile colectate, de o culoare incolora. Alte
produse sunt: fibre albe, negre, verzi, SW, Bej, etc. Mai jos am realizat o analiz a vnzrilor
pe tipuri de produse:
Tipul de produs

Vnzri 2012

Vnzri 2011

Var ( Ron)

Var (%)
-4%

SD
104,849,970

109,443,596

(4,593,626)

56,966,177

49,252,274

7,713,902

19,719,531

21,005,598

(1,286,068)

10,282,208

21,163,926

(10,881,718)

10,054,444

5,725,573

4,328,871

8,387,579

13,178,625

(4,791,046)

7,873,398

12,419,327

557,331

6,876,855

7,134,063

(257,208)

5,843,321

6,613,544

(770,223)

16%

Black

-6%

White 1

-51%

Green

76%

SW

-36%

Black Blue Shade

4%

White

-4%

HCS

-12%

Beige

38

Top 5 produse vndute n 2011 vs 2012

120,000,000
100,000,000
80,000,000
60,000,000
40,000,000
20,000,000
0
SD

Black

White 1

Green

SW

Vanzarile totale impartite pe principalele tipuri de produse

4%

5%
3% 2% 2%

5%

39%

7%
7%
8%

18%

SD
Black
Green
White1
mixt
Black Blue Shade
White
HCS
beige
SW
Others

Cel mai important produs finit vndut de ctre companie este numit SD i reprezint
39% din totalul vnzrilor, similar cu vnzrile din 2011. Acest tip de produs este o fibr
sintetic de o culoare alb, aproape incolor, obinut din PETuri, fr a se mai folosi i alte
materiale auxiliare n procesul de fabricate. Acest tip de fibr este folosit n diferite industrii,
precum cea auto, sanitar, plastic, etc i este utilizat datorit calitii ridicate i a preului
foarte accesibil. De asemenea, fibrele albe i negre sunt foarte vndute, reprezentnd 20%,
respectiv 7% din total vnzri de produse finite.
Fibrele sunt distribuite n diferite ri din Europa, precum Germania, Italia, Frana,
Cehia, Slovenia i altele. Germania este ara unde compania livreaza cea mai mare cantitate
de produse finite, urmat de Frana i Italia, vnzari ce se datoreaz n cea mai mare parte
industriei auto ce este foarte dezvoltat n aceste ri. n Germania, cei mai important clieni
pentru aceste tipuri de fibre sunt cei din industria auto ( Sandler AG) i reprezint 53% din
total. O analiz pe cele mai importante ri unde sunt comercializate produsele, se poate
observa n urmatorul grafic:

39

Vnzri mprite pe diferite ri n 2012

2%
4%

3%

3%

2% 1% 1%

33%
5%
7%
8%
15%

14%

40

Germania
Italia
Franta
Cehia
Romania
Slovenia
Polonia
Belgia
Spania
Anglia
Ungaria
Danemarca
Bulgaria
Turcia
Portugalia
Ucraina
Elvetia
Estonia
Lituania
Grecia

CONCLUZII

Actuala criz economic, dar i marile scandaluri financiare care au precedat-o sau au
urmat-o impun auditorului financiar nsuirea unor noi metode pentru obinerea de elemente
probante care vor sta la baza susinerii opiniei de audit. Mai mult dect, complexitatea
mediilor economice n care se integreaz firma auditat, precum i utilizarea noilor tehnologii
i sisteme informaionale determin auditorul s adopte cele mai bune tehnici pentru
depistarea iregularitilor sau disfuncionalitilor. Criza economic mondial este un proces
deosebit de complex, profund i de actualitate, care afecteaz elementele fundamentale ale
sistemului economic i cruia marii economiti de la nivel mondial nu reuesc s-i gseasc
antidot (Revista Audit Financiar,nr 11, 2012) ns, pe baza indicatorilor economicofinanciari tradiionali, dar i a metodelor statistice avansate de analiz a datelor, auditorul
poate obine o serie de evidene necesare evalurii capacitii firmei de a-i continua
activitatea.
Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut prin lege de toate
societile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile de investiii
etc., ar putea conduce la prevenirea falimentului i a pierderilor de resurse financiare ale
populaiei printr-o informare corect,

real, onest a tuturor participanilor la viaa

economico - social.
Calitatea i credibilitatea informaiilor difuzate de entiti au constituit o preocupare
constant a organismelor de normalizare implicate la nivel internaional, regional i naional
i n perioadele de stabilitate economic i financiar. n perioadele de criz ns, calitatea,
credibilitatea i o atitudine prudent n informarea utilizatorilor, uneori duse la extrem, devin
primordiale. Avnd n vedere c utilizatorii externi nu au acces dect la informaiile supuse
obligaiei legale de publicare, coninute de situaiile financiare anuale, deciziile pe care le iau
acetia sunt profund marcate de fidelitatea i calitatea datelor furnizate de emitenii situaiilor
financiare (Revista Audit financiar,nr X, 2012).

41

Scopul principal al unei misiuni de audit este acela de a a permite auditorului s

exprime o opinie asupra situaiilor financiare, precum ca acestea dau o imagine fidel sau
prezint n mod sincer toate aspectele semnificative.
Indiferent de metodele, mijloacele si procedeele utilizate de auditorul financiar, acesta
trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective importante: realitatea, sinceritatea si integritatea
informaiilor obinute din evidenta economica.
Tehnicile i metodele folosite n colectarea elementelor utilizate ca probe de audit se
utilizeaz individual sau n cadrul unei tehnici, ca o procedur care face parte din aceasta.
Cele mai utilizate tehnici si metode de audit statutar sunt: tehnica sondajului, tehnica
interviului,tehnica observarii fizice si tehnica examinrii analitice.
Din nefericire, auditorii financiari nu au ntotdeauna acces la soluii sofisticate din
punct de vedere informatic, dar au posibilitatea s utilizeze experiena tehnic, precum i
judecata profesional pentru a dezvolta instrumente de lucru competitive i eficiente n
procesul de colectare i analiz a informaiei (Revista Audit Financiar, nr 11, 2012).
Prin urmare, prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate evalua informaia
financiar din perspectiva relaiilor dintre datele financiare primite de la client, i datele
nefinanciare, sau al abaterilor neobinuite, dar semnificative, care pot aprea n urma
comparaiilor i analizelor efectuate ntre datele financiare ( Revista Audit Financiar, nr 11,
2012).

42