PROCEDURI EFECTUATE PENTRU

OBTINEREA PROBELOR DE AUDIT

Prezinta Ana Dinca

Vicepresedinte CAFR
2012

ISA 315 Identificarea si evaluarea riscurilor de natura

semnificativa
ISA 330 Raspunsul auditorului la riscurile evaluate
ISA 500 Probe de audit
ISA 501 Consideratii specifice; Stocuri; Litigii si Revendicari
ISA 505 Confirmari externe
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Esantionarea in audit

CUPRINS
I. Definitii
II. Proceduri efectuate pentru obtinerea de probe de audit
a). Proceduri de evaluare a riscului
1. Risc inerent
2. Risc de control
b). Raspunsul auditorului la riscurile evaluate
1. Teste ale controalelor
2. Proceduri de fond
a). Teste de detaliu - 1.Inspectia
2.Observarea
3.Confirmarea externa
4.Recalcularea
5.Reefectuarea
6.Interogarea
b). Proceduri analitice
III. Evaluarea suficientei si a gradului de adecvare al probelor de audit

I. DEFINITII
Procedurile de audit reprezinta modalitatile prin care se
obtin probele de audit pe parcursul misiunii intreprinse.
Probele de audit reprezinta informatiile obtinute de
auditor.
Obiectivul auditorului este de a concepe si desfasura
proceduri, astfel incat sa ii permita obtinerea de suficiente
probe de audit adecvate.
In cadrul misiunilor de asigurare, trebuie obtinuta
siguranta in ceea ce priveste existenta, apartenenta,
recunoasterea si evaluarea corecta a elementelor analizate,
in conformitate cu cadrul de raportare.

II.PROCEDURI EFECTUATE PENTRU OBTINEREA DE

PROBE DE AUDIT
Conform ISA 315 si ISA 330 probele de audit, in vederea
formularii de concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia
auditorului, sunt obtinute prin urmatoarele modalitati:
a) Proceduri de evaluare a riscului;
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
i.

Teste ale controalelor, atunci cand acestea sunt prevazute

de ISA-uri sau cand auditorul a ales sa le efectueze;
ii. Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu si proceduri de
fond analitice (atunci cand aplicarea lor este mai eficienta
decat testele de detaliu).

PROCEDURI DE EVALUARE A RISCULUI

Pentru fiecare misiune in parte, auditorul adopta o abordare
bazata pe risc a angajamentului, concentrandu-se indeosebi pe
soldurile si clasele de tranzactii cu riscul cel mai ridicat din cadrul
situatiilor financiare auditate.
Riscul de denaturare semnificativa este compus din doua
elemente majore si anume: riscul inerent si riscul de control.
1.Riscul inerent este de dou tipuri:
Risc inerent general
.

Pentru evaluarea riscului inerent general se intocmesc liste cu

intrebari. Intrebrile trebuie foarte bine formulate, astfel inct un
raspuns afirmativ sa reprezinte un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent general presupune evaluarea

riscurilor inerente pentru urmatoarele sectiuni:
a) activitatea societatii auditate
b) managementul societatii
c) contabilitate
d) auditul societatii
Risc inerent specific
Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul
soldurilor de cont, al tranzaciilor si reprezinta posibilitatea
producerii unei erori semnificative ntr-un domeniu particular, ca
urmare a unei probleme specifice aparute n domeniul respectiv.
Exista sase ntrebari standard care ajuta la evaluarea de catre
auditor a riscului inerent specific.

In tabelul de mai jos sunt prezentate intrebarile standard folosite de

auditor in vederea evaluarii riscului specific, precum si un exemplu
de evaluare acestui risc:

Intrebari

Da/Nu

Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?

da

Exista o persoana care ine evidenta contabil sau un contabil

incompetent responsabil cu acel domeniu?

nu

Tranzactii complexe?

nu

Societatea este susceptibila in ceea ce priveste pierderile/alocarea

necorespunztoare a resurselor/fraud?

da

Este utilizat din plin rationamentul profesional?

da

Tranzactii neobisnuite?

nu
Mediu

2.Riscul de control
Riscul de control reprezinta riscul ca o eroare semnificativa al
carui efect individual sau in conjunctie cu efectul altor erori de
acest tip sa aiba loc si care sa nu poata fi prevenit sau detectat si
corectat de catre controlul intern implementat de catre societate.
Ca si in cazul de mai sus legat de riscul inerent, riscul de
control poate fi estimat pe baza de chestionare. Un exemplu al
unui astfel de chestionar este detaliat in tabelul de mai jos:
ntrebari
Au fost efectuate teste de control pe sectiunea analizata?

Da/Nu
Nu *

Deficiente majore in urma testarii?

Deficiente medii?
Deficiente minore?
Fara deficiente?
1

RASPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

In urma evaluarii riscurilor conform metodelor de mai sus,
auditorul trebuie sa proiecteze si sa implementeze reactii generale
pentru a trata eventualele denaturari semnificative ce pot aparea
la nivelul situatiilor financiare.
Proiectarea procedurilor de audit trebuie sa ia in considerare:
1)Suficienta probelor de audit reprezinta masura cantitatii
2)Gradul de adecvare al probelor de audit reprezinta masura

calitatii (relevanta si credibilitate)

Auditorul trebuie sa stabileasca si sa desfasoare proceduri de
audit care sa fie adecvate circumstantelor, in scopul obtinerii de
probe suficiente si adecvate.
Asa cum am mentionat anterior, in functie de riscurile
evaluate, auditorul va proiecta proceduri, dupa cum urmeaza:
a.Teste ale controalelor;
b.Proceduri de fond;

a). Teste ale controalelor

Auditorul va trebui sa obtina informatii referitoare la eficienta

controalelor referitoare la tranzactii, solduri, prezentari si afirmatii
ale conducerii, in zonele in care a fost evaluat un risc semnificativ.
Astfel de proceduri presupun testarea controalelor prin
executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor
sau controalelor care au fost implementate de catre client in
cadrul mediului de control al entitatii.
In general, auditorul va efectua teste ale controalelor atunci
cand procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit.
Mai jos am detaliat un exemplu al controalelor implementate de
catre o societate cu privire la ciclul de vanzare:
Comenzi
confirmate de
Se
Se
Se
Sunt
catre
intocmeste intocmeste
Se emite incaseaza
incheiate Comenzi societate si
Se emite avizul de declaratia Se obtine factura contravaloa
contracte lansate de aprobate de Ordin
packing insotire a vamala de stampila de catre rea facturii
client
cu clientii
clienti
productie
list
marfii
export
receptie
client de la client

b). Proceduri de fond

In general, procedurile de fond se impart in doua categorii:

a.Teste de detaliu;
b.Proceduri analitice;

a). Testele de detaliu implica utilizarea de catre auditor a

urmatoarelor proceduri, in functie de contextul in care sunt
folosite, in vederea obtinerii probelor de audit:
1.Inspectia;
2.Observarea;
3.Confirmarea externa;
4.Recalcularea;
5.Reefectuarea;
6.Interogarea.

Inspectia
Inspectia poate implica examinarea inregistrarilor sau a
documentelor interne sau externe ale societatii, sau spre exemplu
examinarea fizica a unui element de activ inregistrat in cadrul
patrimoniului societatii auditate.
De asemenea, un exemplu de de astfel de procedura utilizata
ca test al controalelor il constituie inspectia unor inregistrari drept
proba a autorizarii / aprobarii.
Unele documente reprezinta probe de audit directe ale
existentei unui activ, de exemplu: un document care constituie un
instrument financiar, precum o actiune sau o obligatiune.
Inspectia unor astfel de documente poate sa nu ofere, in mod
necesar, o proba de audit cu privire la proprietate sau valoare.

Inspectia
De asemenea, inspectia imobilizarilor corporale poate furniza
probe de audit relevante cu privire la existenta lor, dar nu neaparat
cu privire la drepturile si obligatiile entitatii sau evaluarea
activelor. Inspectia elementelor individuale ale stocurilor poate
insoti observarea inventarierii stocurilor.
In plus, inspectia unui contract executat poate furniza probe
de audit relevante pentru aplicarea de catre entitate a politicilor
contabile, precum recunoasterea veniturilor.
Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de
audit cu grade variate de credibilitate, in functie de natura si sursa
acestora.

Observarea
Observarea consta in urmarirea de catre auditor a unui
proces sau a unei proceduri efectuata de alte parti (in general de
catre reprezentantii societatii).
Cel mai elocvent exemplu legat de aceasta procedura il
reprezinta observarea de catre auditor a procedurilor intreprinse
de catre reprezentantii societatii auditate cu privire la
inventarierea stocurilor.
Observarea este limitata la momentul in care are loc. De
asemenea, actul in sine de a fi observat poate afecta modul in care
se desfasoara procesul sau procedura pentru care auditorul
efectueaza observarea respectiva.

Confirmarea externa
O confirmare externa reprezinta proba de audit obtinuta de
auditor, drept raspuns scris primit direct de la o terta parte (partea
care efectueaza confirmarea), in format pe hartie, electronic sau
prin alt mijloc.
Confirmarea informatiilor obtinute, dintr-o sursa independenta
de entitate poate intari asigurarea pe care auditorul o obtine din
probele de audit care sunt generate intern, precum probele
existente in cadrul inregistrarilor contabile, minutelor intalnirilor
sau declaratiile conducerii.
Informatiile din surse independente de entitate pe care
auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include:
-confirmari de la parti terte;
-rapoarte ale analistilor;
-date comparabile cu privire la concurenta.

Recalcularea
Recalcularea consta in verificarea corectitudinii matematice a
documentelor sau inregistrarilor. Aceasta poate fi efectuata
manual sau electronic.
Un exemplu relevant cu privire la procedurile de recalculare
poate fi verificarea dobanzilor de platit aferente unui contract de
imprumut angajat de catre societate de la o societate bancara. Un
alt exemplu relevant il reprezinta recalcularea cheltuielilor cu
amortizarea, a provizioanelor si ajustarilor de depreciere.
De asemenea, pentru fiecare componenta de sold primita de la
reprezentantii societatii, in momentul reconcilierii acesteia cu
balanta de verificare, auditorul va trebui sa insumeze soldurile /
elementele din componenta respectiva si sa compare totalul
obtinut cu cifrele prezentate de catre societate in cadrul
componentei analizate.

Reefectuarea
Reefectuarea implica executarea de catre auditor, in mod
independent, a procedurilor sau controalelor care au fost
efectuate initial ca parte a controlului intern al entitatii.
Un exemplu aferent acestui tip de procedura il poate
reprezenta reefectuarea de catre auditor a calculului impozitului
pe profit anual inregistrat de catre societate, in vederea obtinerii
asigurarii asupra corectitudinii datelor preluate de catre
reprezentantii societatii in cadrul calculului respectiv si implicit a
impozitului pe profit calculat, declarat si platit catre autoritatile
fiscale.

Interogarea
Interogarea consta in cautarea de informatii, atat financiare,
cat si nefinanciare, din partea persoanelor cu experienta, fie din
interiorul, fie din afara entitatii. Interogarea poate furniza probe de
audit importante si poate genera chiar probe ale unei denaturari.
Interogarea este utilizata in general extensiv in cadrul misiunii
de audit, in compoaratie cu celelalte proceduri de audit menite sa
obtina probe de audit.
Interogarile pot fi fie interogari oficiale sub forma scrisa, pentru
care auditorul asteapta un raspuns concret cu privire la aspectele
vizate, fie sub forma neoficiala, verbala.
Evaluarea raspunsurilor primite de la reprezentantii societatii cu
privire la interogarile transmise, reprezinta tot o parte componenta a
acestei proceduri.

Interogarea
Raspunsurile primite de auditori la interogarile lansate catre
reprezentantii conducerii pot oferi informatii ce nu erau detinute
anterior de catre auditor.
Intotdeauna, raspunsurile primite trebuiesc coroborate cu
probele de audit detinute de catre auditor. In cazul in care aceste
raspunsuri difera semnificativ de asteptarile auditorului, atunci
acestea pot oferi o baza pentru implementarea de proceduri
suplimentare de audit decat cele planificate initial.
In ceea ce priveste unele aspecte semnificative, auditorul
poate considera necesara obtinerea de declaratii scrise din partea
conducerii sau din partea persoanelor insarcinate cu gvernanta.

b). Procedurile analitice

Reprezinta evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si
nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea
fluctuatiilor si a relatiilor identificate care nu sunt consecvente cu
alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la
valorile previzionate.
Atunci cand auditorul proiecteaza si efectueza proceduri
analitice de fond, fie individual, fie in combinatie cu testele de
detaliu, auditorul trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective:
a. Determinarea caracterului corespunzator al procedurilor
analitice, in corespondenta cu riscurile de denaturare
semnificativa ce au fost identificate in prealabil;
Relevanta trateaza legatura logica in scopul procedurii de
audit si dupa caz, afirmatia luata in considerare. Relevanta
informatiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectata de
intentia testarii.

b. Sa evalueze gradul de credibilitate a informatiilor

Pe baza acestui grad de credibilitate se vor elabora

asteptarile auditorului cu privire la sumele sau ratele
inregistrate.

Credibilitatea informatiilor de utilizat drept probe de audit,

este influentata de sursa si de circumstantele in care sunt
obtinute. Chiar si atunci cand informatiile de utilizat drept probe
de audit sunt obtinute din surse externe ale entitatii, pot exista
circumstante care ar putea afecta credibilitatea lor.
De exemplu, informatiile obtinute dintr-o sursa independenta
externa pot sa nu fie credibile daca sursa nu este in cunostinta
de cauza, sau daca un expert din partea conducerii este lipsit de
obiectivitate.

c. Sa elaboreze o asteptare cu privire la sumele si ratele

inregistrate si sa evalueze daca asteptarea este suficient de
precisa pentru a identifica o denaturare care fie individual, fie in
mod cumulat impreuna cu alte denaturari ar putea face ca
situatiile financiare sa fie semnificativ denaturate;
d. Sa

determine valoarea oricarei diferente intre sumele

inregistrate si valorile asteptate care este acceptabila, fara
investigatii suplimentare.
Si in cazul in care procedurile analitice efectuate identifica
fluctuatii sau relatii care nu sunt consecvente cu alte informatii
relevante, sau care difera cu o suma semnificativa fata de valorile
asteptate, auditorul trebuie sa investigheze asemenea diferente:
- Interogarea conducerii;
- Efectuarea altor proceduri de audit, dupa cum sunt necesare in
cadrul circmstantelor date.

EXEMPLU DE PROCEDURA ANALITICA

Un exemplu de procedura analitica poate fi verificarea marjei
comerciale a vanzarilor unei societati. Mai jos am detaliat un astfel
de exemplu:
Pe baza registrului jurnal se realizeaza o sintetizare a rulajelor
conturilor de venituri si cheltuieli semnificative pentru activitatea
companiei (607 - ''Cheltuieli privind vanzarea marfurilor'' si 707 - ''
Venituri din vanzarea marfurilor'').
Pentru fiecare luna in parte se calculeaza marja bruta si se
investigheaza fluctuatiile de la o luna la alta. Formula folosita pentru
calculul marjei brute se regaseste mai jos:
Marja bruta (MB) = (Total venituri - Total cheltuieli)/Total cheltuieli

In continuare se centralizeaza marja bruta lunara (sumele

exprimate sunt in lei).

Fluctuatiile inregistrate de marja bruta lunara a societatii se

datoreaza variatiei lunare a veniturilor din vanzarea marfurilor, cat si
celei a cheltuielilor aferente. La randul lor, acestea sunt influentate de
mai multi factori, cum ar fi:
a. O parte din marfuri s-au scumpit, insa preturile de vanzare ale

societatii au ramas la nivelul anului anterior, ca o tehnica de fidelizare a

clientilor (politica comerciala a societatii ce a fost adoptata la inceputul
anului);
b. Societatea are incheiate contracte cu clientii in care sunt specificate

preturi de vanzare prestabilite; astfel, pe masura ce furnizorii au

scumpit pretul de vanzare al marfurilor, societatea a inregistrat cresteri
ale costului de achizitie, insa fiind obligati sa respecte prevederile
contractuale, marja bruta a scazut; acest trend descendent poate fi
observat in lunile iulie, august si septembrie.

Evaluarea suficientei si a gradului de adecvare al probelor de audit

Auditorul va hotari daca au fost obtinute suficiente probe de

audit adecvate. In formarea unei opinii, auditorul va lua n
considerare toate probele de audit relevante, indiferent daca
acestea par a fi coroborate cu afirmatiile din situatiile financiare
sau par a le contrazice.
Dac auditorul nu a obtinut suficiente probe de audit adecvate
cu privire la o afirmatie semnificativ din situatiile financiare,
atunci va ncerca sa obtina probe de audit suplimentare. Daca
auditorul nu este n masur s obtin suficiente probe de audit
adecvate, va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Va multumesc de atentia acordata!