Sunteți pe pagina 1din 99

UNIVERSITATEA „ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

MASTER Specializarea: CAFFCTS

Conf. univ. dr. Mihaela BÎRSAN

E ECONOMICE Ş I ADMINISTRA Ţ IE PUBLIC Ă MASTER Specializarea: CAFFCTS Conf. univ. dr. Mihaela

SUCEAVA

2008

CUPRINS

CAPITOLUL I

3

ROLUL CONTABILITĂŢII FINANCIARE ŞI AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ÎN REALIZAREA FUNCŢIILOR MANAGERIALE

4

1.1. Contabilitatea financiară ca sistem informaţional pentru deciziile economice

4

1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune

6

 

1.2.1.

Importanţă, obiective, organizare

6

1.2.2

Necesitatea definirii de noi obiective

14

1.3.

Managementul firmei prin costuri

16

1.3.1. Importanţa costurilor în sistemul managerial al înteprinderii

 

16

1.3.2. Calculaţia costurilor: delimitări conceptuale, principii, metode

21

 

1.3.2.1.

Necesitatea şi importanţa calculaţiei costurilor

21

1.3.2.2

Consideraţii privind influenţa calculaţiei costurilor asupra rezultatului

22

1.3.2.3.

Principiile organizării calculaţiei costurilor

24

1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

26

1.3.2.5.

Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor

47

CAPITOLUL II CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITĂŢI ŞI PERSPECTIVE49

2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire şi obiective

 

50

 

2.1.1

Rolul controlului în managementul întreprinderii

50

2.1.2.

Control de gestiune: domeniu de definire şi evoluţie

53

2.1.3.

Organizarea controlului de gestiune

60

2.1.4.

Controlul activităţii prin costuri

61

2.1.5.

Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor

63

2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

 

67

2.3. Costurile parţiale ca instrument al controlului de gestiune

70

2.4. Alte informaţii privind costurile utilizate în controlul comportamentelor şi

ameliorarea performanţelor: costul calităţii, costurile acunse, costul – ţintă

70

 

2.4.1

Costul calităţii

70

2.4.2.

Costurile ascunse

72

CAPITOLUL III CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE

73

3.1 Prezentare generală a practicii de planificare şi bugetare

 

73

3.2. Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

76

3.3. Tipologia bugetelor

 

80

3.3.1. Bugetul vânzărilor

80

3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuţie, de publicitate şi al serviciilor

83

3.3.3. Bugetul

producţiei

 

84

3.3.4. Bugetul aprovizionărilor

87

3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale

90

3.3.6. Bugetul de investiţii

94

3.3.7. Bugete generale ale întreprinderii

97

3.4.

Avantajele şi dezavantajele bugetării

98

MOTTO:

ANDREW CARNEGIE (1835-1919) – avere de 110 miliarde de dolari, al II – lea dintre cei mai bogaţi oameni din toate timpurile. Sfatul său, rostit ca un fel de sinteză a întregii sale concepţii de afaceri, este pe cât de simplu, pe atât de eficient: „fii cu un ochi la COSTURI şi PROFITUL îţi va zâmbi cu gura până la urechi”.

“Începutul ştiinţei unui director este cunoaşterea exactă a costului său de producţie ” (Bertrand Thompson, economist american)

CAPITOLUL I

ROLUL CONTABILITĂŢII FINANCIARE ŞI AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ÎN REALIZAREA FUNCŢIILOR MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea financiară ca sistem informaţional pentru deciziile economice Definiţia modernă a contabilităţii precizează că aceasta reprezintă un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o

întreprindere identificabilă, permiţând utilizatorilor să “opteze în mod raţional între consumurile alternative ale resurselor rare în procesul desfăşurării activităţilor de producţie şi comerciale” 1 . Potrivit acestei definiţii, contabilitatea reprezintă o activitate de prestare de servicii pentru management. Legătura care se stabileşte între activităţile economice şi factorii decizionali prin intermediul contabilităţii este evidenţiată prin următoarele elemente:

- contabilitatea cuantifică activităţile economice, înregistrând datele ce le privesc

pentru o utilizare viitoare; - datele sunt stocate cât timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaţii

utile;

- informaţiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (dărilor de seamă)

factorilor de decizie. S-ar putea spune că datele brute ce privesc activităţile economice reprezintă un input în sistemul contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă output-ul. Atunci când o decizie vizează probleme economice, informaţia contabilă este esenţială pentru procesul decizional oferind informaţii cantitative pentru trei funcţii: planificare, control şi evaluare. Planificarea reprezintă procesul formulării unui curs de acţiune. Aceasta cuprinde stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui obiectiv şi alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaţiile contabile referitoare la veniturile estimate şi la bugetele de cheltuieli reprezintă un element important al planificării.

1 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, 5 th eddfition, 1993, versiunea românească Ed. ARC, 2001, pg. 3;

Controlul reprezintă procesul de urmărire a respectării planurilor. În această etapă, contabilul poate fi solicitat să prezinte informaţii ce compară cheltuielile şi veniturile efective cu cele proiectate. Evaluarea reprezintă examinarea întregului proces decizional în scopul perfecţionării acestuia 2 . Prin aceasta se caută răspuns la următoarea întrebare: Obiectivul iniţial a fost atins în mod satisfăcător? Dacă răspunsul este negativ se vor căuta cauzele. A fost o problemă de planificare sau de control? Obiectivul a fost corect stabilit? Etc. Contabilitatea este considerată, în general, ca fiind principalul model de descriere şi modelare al unei întreprinderi şi, în acelaşi timp, ca cel mai important sistem de informare şi asistare a deciziei acesteia. Se afirmă chiar, că contabilitatea ca practică socială face din aceasta mai mult decât o tehnică, un instrument de putere, şi din acest motiv contabilitatea financiară a devenit, astăzi, în toate ţările normalizată, reglementată şi controlată 3 . Soluţii privind organizarea sistemului contabil sunt numeroase, acestea fiind legate atât de conjunctura mediului de afaceri al întreprinderii unde are loc implementarea, cât şi de nevoile informaţionale ale utilizatorilor. Dacă punem problema prezentării posibilităţilor care stau în faţa managerului atunci când trebuie să decidă asupra opţiunii structurale, va trebui să răspundem unei controverse contabile: monism sau dualism contabil. Dualismul formal sau sistemul contabil în două circuite este acea organizare a sistemului contabil ce permite o disociere între contabilitatea financiară, care poate face obiectul unei normalizări, şi contabilitatea de gestiune, pentru care regula este “no admittance except on bussiness”. 4 Dualismul formal (ca reprezentare dualistă a ciclului de exploatare, atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, obţinându-se acelaşi rezultat în două moduri diferite) a fost adoptat ca soluţie de organizare a sistemului contabil în majoritatea ţărilor din Europa continentală, considerându-se că răspunde mai bine nevoii de adaptare la mediul de afaceri, realizându-se astfel un compromis şi o mediere a conflictului informaţional apărut între diversele categorii de utilizatori. Sistemul contabil românesc a adoptat în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 ca soluţie de organizare “dualismul contabil” sau sistemul contabil în două circuite: unul obligatoriu, normat sau standardizat, destinat contabilităţii financiare, şi unul opţional, atât ca aplicare cât şi ca stuctură, nestandardizat, aferent contabilităţii manageriale (de gestiune).

3 Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economică, Bucureşti, 2002, pg. 19;

4 Paul Diaconu, Contabilitate managerială, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 23;

1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune 1.2.1. Importanţă, obiective, organizare Practicile contabilităţii de gestiune diferă de cele ale contabilităţii financiare. Dacă conceptele şi procedeele contabilităţii financiare sunt proiectate pentru cuantificarea şi raportarea informaţiilor financiare necesare utilizatorilor externi, practicile şi procedeele contabilităţii de gestiune se axează pe cuantificarea, analiza şi raportarea datelor operaţionale financiare şi nefinanciare, utilizate în cadrul unei întreprinderi în vederea fundamentării acţiunilor managerilor. Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants – IMA) defineşte contabilitatea de gestiune astfel 5 : “ procesul de identificare, cuantificare, colectare, annaliză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.În România a fost adoptată concepţia dualistă de organizare a contabilităţii. În acest scop, în planul de conturi general a fost instituită o clasă de conturi (clasa 9) care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizării operaţiilor şi care asigură preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor care urmează a fi încorporate în costuri (în contabilitatea de gestiune sunt înregistrate doar cheltuielile încorporabile în costuri). Contabilitatea de gestiune, deşi nestandardizată, este totuşi obligatoriu de organizat. În regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, emis în baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizează: “Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia” 6,7 . Aşadar, organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune nu este facultativă, în spiritul legii enunţate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.

5 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854; 6 Legea contabilităţii nr. 82/1991**) (actualizată pana la data de 07 septembrie 2004*):

CAP. 1 Dispoziţii generale ART. 1 (1) Societăţile comerciale, societăţile/ companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii. OMF 1826/2003 Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune - Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii."

7 *** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, pct. 105

Abordând în această lucrare numai aspectele legate de contabilitatea de gestiune nu trebuie înţeles că se neglijeză importanţa contabilităţii financiare, ambele fiind considerate ca subsisteme ale sistemului informaţional contabil. Aşa cum arată Michael Capron “sub dublul efect al presiunii concurenţei şi al multitudinii de produse şi procese de producţie, întreprinderile au simţit nevoia să-şi cunoască mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibilă preţurile de vânzare şi marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmări executarea deciziilor; aşa se explică dezvoltarea pe care au luat-o în prezent controlul de gestiune şi instrumentul său privilegiat, contabilitatea analitică, de care nu s-ar putea lipsi, astăzi, nici o întreprindere mai importantă8 . Contabilitatea de gestiune sau analitică 9 are ca obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări cantitative şi calitative în masa patrimoniului, şi ocupă un rol central în procesul de gestiune al întreprinderii la nivelul fazei “control” al acestui proces. “În cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte determinarea prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare şi o parte din cheltuielile financiare şi cu amortizarea şi provizioanele”. 10 Pentru a face faţă concurenţei, complexităţii şi diversităţii proceselor de producţie, este necesar ca întreprinderile să-şi construiască şi să utilizeze un sistem de cunoaştere a costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor, astfel încât să poată stabili preţurile de vânzare în concordanţă cu cerinţele pieţei şi realizării marjelor previzionate. Calculul şi urmărirea evoluţiei costurilor funcţiilor asumate de întreprindere nu costituie un scop în sine, organizarea acestora fiind motivată din cel puţin două considerente 11 :

- schimbările de orientare a managerilor, intervenite odată cu deschiderea spre economia de piaţă, care pretind o informaţie contabilă despre costuri cât mai completă şi pertinentă, capabilă să facă posibilă o intervenţie pentru ajustarea preţurilor; - menţinerea întreprinderii pe piaţă în condiţiile accelerării perfecţionării tehnologice şi intensificării concurenţei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului de a cunoaşte costurile şi, în consecinţă, de a acţiona, prin decizii, asupra lor.

8 Michael Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti,1993, pg.57;

9 Mihai Ristea (coord) ş.a., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. 2, C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996, pg.

335;

10 Dorina Budugan, Contabilitatea de gestiune, Ed. ProJuventute, Focşani, 1998, pg. 90;

11 Titus Aslău, Controlul de gesiune dincolo de aparenţe, Ed. Economică, Bucureşti, 2001;

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune despre costuri şi utilizarea resurselor alocate fiecărui loc consumator sunt folosite de echipa managerială, indiferent de

gradul delegării responsabilităţilor, pentru planificarea şi orientarea strategică, selectarea şi alegerea soluţiilor optime în rezolvarea imediată a problemelor cu care se confruntă întreprinderea. Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele 12 :

- calcularea costurilor;

- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate (prin compararea costului produselor cu preţul lor de vânzare);

- întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi

controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale, şi altele.

Deşi legislaţia în vigoare din ţara noastră nu face referire explicită la modul de

organizare al contabilităţii de gestiune în cadrul unităţii patrimoniale, organizarea ei este determinată de cerinţe interne de conducere şi este necesară managementului întreprinderii dând posibilitatea:

- cunoaşterii costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii (de producţie, comerciale,

administrativă, cercetare-dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (inclusiv al producţiei în curs);

- determinării bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţie imobilizată)

obţinute din producţie proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la “cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la anumite elemente precise);

- analizei rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute;

- elaborării previziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente, în principal prin întocmirea de bugete;

- calculului diferenţelor în scopul obţinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite

explicarea eventualelor abateri de la previziuni; - controlului responsabilităţilor (care, în absenţa acesteia ar deveni inoperant). Trebuie făcută precizarea că informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limitează la calcularea costurilor de producţie ca un complex de operaţii economice trecute, ci

permit elaborarea costurilor previzionate, standard sau normate, contribuind astfel la luarea deciziilor privind:

12 ***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, cap. 2. pct. 27;

- reducerea şi eliminarea pierderilor în procesele de aprovizionare, exploatare, vânzare;

- reducerea costurilor de achiziţie a bunurilor;

- creşterea productivităţii muncii;

- amplasarea optimă a utilajelor etc;

- reducerea timpului de nefuncţionare a utilajelor şi a duratei şi valorii reparaţiilor;

- sistarea activităţilor nerentabile.

Ca modalităţi de organizare a contabilităţii de gestiune literatura de specialitate

evidenţiază:

a) Organizarea disociată cu utilizarea conturilor

Această modalitate de organizare a contabilităţii de gestiune necesită pe de o parte

existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de gestiune prin

intermediul conturilor din clasa a IX-a “Conturi analitice şi de gestiune” într-o formă

simplificată redată de actualul Plan de Conturi General şi care, aşa cum sunt specificate, nu

sunt obligatorii.

Deşi, utilizarea acestor conturi din clasa a IX-a nu sunt obligatorii, ele ne permit să

contabilizăm următoarele operaţiuni:

1. Preluarea din contabilitatea generală (financiară) a cheltuielilor încorporabile, scop

în care este necesar să se întocmească un “tablou de joncţiune” pentru a asigura controlul

asupra operaţiunilor înregistrate. Acest tablou este imperios cerut a fi întocmit în condiţiile în

care în unele conturi apar înregistrate cheltuieli care nu sunt încorporabile.

Un tablou de joncţiune, care presupune o primă reclasare a cheltuielilor, poate arăta în

modul următor:

Tabel nr. 1 Tabloul de joncţiune al cheltuielilor

Cont

Total rulaj

 

din care:

clasa 6

debitor

Producţie

Investiţii

Cercetare

Suportate din profit

601

         

602

         

603

         

604

         

605

         

….

         

TOTAL

         

2. Decuparea din cadrul “Tabloului de joncţiune a cheltuielilor” a cheltuielilor

încorporabile (aferente producţiei) şi, regruparea şi reclasarea acestora pe cheltuieli directe

(pe purtători de costuri) şi pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora

după natura cheltuielilor).

3. Înregistrarea, umărirea şi controlul fabricaţiei în cursul perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare care poate fi:

- costul standard;

- preţul cu ridicata al întreprinderii.

4. Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la sfârşitul

perioadei de gestiune evaluată la costul efectiv al acesteia.

5. Înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi preţurile de

înregistrare aferente producţiei fabricate.

6. Transferarea către contabilitatea generală (financiară) a producţiei obţinute la costul

efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente. Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii de gestiune o clasă specială de conturi, clasa 9 “CONTURI DE GESTIUNE”. Potrivit

reglementărilor contabile româneşti “conturile interne de gestiune sunt destinate în principal, înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs” 13 . Ele au un caracter orientativ, utilizarea lor nefiind obligatorie, fiecare întreprindere putându-şi dezvolta un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi informaţionale. Conform normelor metodologice de utilizare a lor, conturile din această clasă au o serie de caracteristici 14 :

- corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis (nu intră

în corespondenţă cu conturi din celelalte clase);

- la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor privitoare la

costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare. În regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 este prevăzut faptul că există posibilitatea, ca în funcţie de necesităţile fiecărei unităţi economice precum şi de scopul urmărit, să se introducă şi alte conturi sau să se procedeze la dezvoltarea în analitic a conturilor puse in discuţie, astfel încât să se asigure informaţiile necesare solicitate de beneficiarii acestora.

13 ***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, pct. 105;

14 Dorina Budugan, Op. cit., pg. 30;

Concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri

multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri şi anume 15 :

- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor

economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate, după posibilitatea identificării lor

pe produse, lucrări şi servicii în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere iar costurile sunt

structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie, de

producţie şi complete (comerciale).

Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în

figura 1:

CHELTUIELI (pe articole de calculaţie)

 

COSTURI (pe stadii de fabricare şi comercializare)

DIRECTE

Costuri

Costuri

Costuri

Costuri

1. Materii prime şi materiale directe

directe

de

de

complete

2. Salarii directe

secţie

producţie

(comerciale)

3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia

socială aferentă salariilor directe

4. Alte cheltuieli directe

INDIRECTE

5. Cheltuieli comune ale secţiei

6. Cheltuieli generale ale unităţii

 

DESFACERE

   

7. Cheltuieli de desfacere

   

Fig. 1. Structura cheltuielilor şi costurilor pe stadii de fabricare şi comercializare

Sursa: Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

- o structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor

economică şi destinaţie în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu

volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe iar costurile, în funcţie de gradul lor

de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale şi totale. Această structură

este redată schematic în figura 2:

 

CHELTUIELI (pe articole de calculaţie)

COSTURI (după gradul de încorporare a cheltuielilor)

 

VARIABILE

Costuri parţiale

Costuri complete (absorbante)

1. Materii prime şi materiale auxiliare directe

(proporţionale)

2. Salarii directe

 

3. Contribuţii privind asigurările şi protecţia

socială aferentă salariilor directe

4.

Energia, combustibilul şi materialele

folosite în scopuri tehnologice

5.

Alte cheltuieli variabile

15 Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;

FIXE

6. Cheltuieli constante ale secţiei

7. Cheltuieli generale ale unităţii

8. Cheltuieli constante de desfacere

Fig. 2. Structura cheltuielilor şi costurilor după gradul de încorporare a cheltuielilor

Sursa: Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

„Evidenţa cheltuielilor de producţie pe elemente primare de cheltuieli prezintă

importanţă în munca practică de analiză a dinamicii şi structurii costurilor pentru corelarea

diferitelor părţi componente ale programului economic al întreprinderii. Structura cheltuielilor

de producţie pe articole de calculaţie are la bază principiul grupării cheltuielilor după

posibilitatea localizării lor (pe produse, pe secţii, pe activităţi etc.)” 16

Între elementele primare de cheltuieli şi articole de calculaţie există o strânsă legătură

dată înainte de toate, de faptul că ambele grupări se referă la acelaşi total al cheltuielilor de

producţie, au acelaşi conţinut economic.

b) Organizarea disociată fără utilizarea conturilor

Această modalitate de organizare a contabilităţii de gestiune presupune existenţa, pe

de o parte, a contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii analitice şi de

gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de colectare, repartizare şi calcul al costurilor pe

unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la apariţia unei extracontabilităţi.

In cazul organizării disociate fără utilizarea conturilor se ridică, în primul rând,

problema realizării contului de joncţiune şi decupării cheltuielilor aferente costului de

producţie în vederea reclasării şi regrupării cheltuielilor pe purtătorii de costuri (cheltuieli

directe) şi locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte).

Cheltuielile directe se înregistrează în “Fişa de postcalcul” (model) deschisă pentru

fiecare produs, grupă de produse, faze de fabricaţie, comenzi de fabricaţie sau de execuţie, în

funcţie de specificul procesului tehnologic, pe măsura efectuării consumurilor. Modelul fişei

de postcalcul este diferit de la o întreprindere la alta, în funcţie de complexitatea procesului de

producţie. În cazul în care, nomenclatura consumurilor de materii prime şi materiale directe,

precum şi a operaţiilor tehnologice este redusă, acestea se pot înscrie direct în fişa de

postcalcul.

În situaţii în care nomenclatura consumurilor de materiale şi materii prime directe şi a

operaţiilor tehnologice este de volum mare, se întocmesc centralizatoare de consumuri, pe

baza bonurilor de consum, a fişelor limită, bonurilor de manoperă, etc., iar în fişa de

postcalcul se va trece numai valoarea totală a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.

16 Vasile C. Nechita, Economie politică, vol. I, Ed. Porto Franco, Galaţi, 1992, pg. 113

Fişa de postcalcul (tab. 3) include toate elementele structurale ale costului de producţie (cheltuieli directe şi indirecte), precum şi partea de decontare a producţiei de aşa manieră încât să se poată determina diferenţele de preţ pe fiecare purtător de costuri. Pentru a completa fişa de postcalcul cu cheltuieli indirecte, mai întâi se întocmeşte o “situaţie de colectare şi repartizare a cheltuielilor”, situaţie care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de producţie, principale sau auxiliare (în condiţiile organizării unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul unităţii patrimoniale (în condiţiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta adoptată, în conţinut se vor regăsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară şi localizate pe locuri de cheltuieli, după natura lor, după care urmează calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purtătorilor de costuri, aşa cum se poate vedea din Tabloul de colectare al cheltuielilor.

Tabel nr. 3

FIŞA DE POSTCALCUL (model 1)

Data Cantitatea Număr Cost standard Cost standard Data Cost efectiv lansării lansata comanda total execuţiei
Data
Cantitatea
Număr
Cost standard
Cost standard
Data
Cost efectiv
lansării
lansata
comanda
total
execuţiei
unitar
Document
Materii
Materiale
Salarii
CAS
Total
Chelt.
Cost
Chelt.
Chelt.
Cost
Decontarea
prime si
recup.
directe
+ FS
costuri
comune
prod.
gen.
desfacere
complet
producţiei
auxiliare
(-)
directe
secţiei
sau
adm.
fabr.
Nr.
Data
Cantitate
Val.
(t)
Total
Producţie
neterminată
Cost
efectiv
Decontare
+
/
-
Diferente
Tabel nr. 4
Tabloul de colectare al cheltuielilor
Cont
Total
Secţii principale de
Secţii auxiliare de producţie
Chelt. de
Sector
cheltuieli
cheltuieli
producţie
transport
adminis-
Desfacere
clasa 6
producţie
I
II
……
N
A
B
N
aproviz.
trativ
601
602
604
605
608
611
612
613
614
621
TOTAL

c) Organizarea integrată a contabilităţii de gestiune Organizarea integrată necesită instituirea unor conturi analitice în cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilităţii generale (financiare) şi care are ca scop delimitarea, încă din momentul înregistrării acestora, pe purtătorii de costuri şi locurile generatoare de cheltuieli. Folosirea acestui mod de organizare nu exclude însă realizarea lucrărilor specifice contabilităţii analitice şi de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul. In literatura de specialitate se consideră că trebuie să existe o orientare generală în organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune, din considerentul că în condiţiile economiei concurenţiale, preţurile se formează în funcţie de jocul cererii şi ofertei pe piaţa liberă, dar nici un producător nu este indiferent sub aspectul mărimii costului de producţie cu care iese pe piaţă; comparat cu preţul produsului în cauză, îi dă măsura eficienţei activităţii ce o desfăşoară la momentul respectiv. 1.2.2. Tipurile de costuri în fundamentarea deciziilor manageriale Pentru fundamentarea deciziilor manageriale contabilitatea de gestiune operează cu următoarele categorii de costuri:

A) costul de achiziţie;

B) costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor;

C) costul perioadei.

A. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare a bunului, taxa de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei

bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare nu se includ în costul de achiziţie. B. Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acesteia. Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs încă din momentul efectuării lor, incluzându-se de la început în costurile de producţie. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime şi materiale directe, combustibilul şi energia tehnologică, salariile muncitorilor direct productivi (manopera directă), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune secţiei) sunt acelea care nu se individualizează pe un anumit produs în momentul efectuării lor, motiv pentru care mai întâi

se concretizează pe secţii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor produse care se realizează în sectorul respectiv. La sfârşitul lunii, cu ocazia calculaţiei costurilor, aceste cheltuieli se repartizează pe bază de criterii convenţionale în costul produselor fabricate. In această categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale secţiilor), cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale secţiei (CGS), generale de administraţie (CGA) şi cheltuielile de desfacere (CD).

1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective

În general, structura sistemului de calcul şi de analiză a costurilor este, la originea sa, un fel de copie sau imaginea din oglindă a modului tradiţional de organizare a producţiei pe secţii şi/sau ateliere omogene (taylorism). Inovaţiile tehnologice şi manageriale, care au permis un grad ridicat de flexibilizare a modului de producţie şi o diferenţiere a producţiei, au deteriorat grav fundamentele taylorismului, inclusiv pe cele care privesc calculul costurilor 17 . Noile orientări în domeniul contabilităţii de gestiune au ca determinare următoarele mutaţii:

- apariţia unor noi metode de organizare a producţiei;

- schimbarea politicilor de piaţă, ca efect al deplasării puterii economice de la

producători la consumatori şi îndreptarea atenţiei spre client, urmărindu-se eliminarea costurilor noncalităţii;

- creşterea rolului şi importanţei activităţilor ce au loc înainte şi după desfăşurarea producţiei propriuzise;

- descentralizarea activităţilor şi apariţia unui nou tip de management a cărui nevoi, în termeni de informaţie asupra costurilor, au evoluat considerabil;

- nevoia de cunoaştere obiectivă şi stăpânirea tuturor tipurilor de costuri pentru a se acţiona în direcţia reducerii lor şi creşterii profitabilităţii;

- nevoia de a dispune de un set complet de indicatori pertinenţi, în exprimare nu numai monetaristă, ci şi nemonetară;

- necesitatea cunoaşterii în timp real, prin sistemul controlului de gestiune a disfuncţionalităţilor pentru a se interveni în vederea înlăturării lor.

Se impune astfel definirea unor noi obiective pentru contabilitatea de gestiune dintre care pot fi avute în vedere:

- măsurarea performanţelor unor activităţi prin reconsiderarea raportului cost -

performanţă, ţinând cont şi de celelalte funcţii ale întreprinderii, nu numai de cea economică;

- căutarea costurilor ascunse şi de oportunitate ca o garanţie a efectuării unor analize cât mai complete asupra tuturor costurilor;

17 Marilena Ghiţă, Op. cit., pg. 101;

- modificarea ponderii, în cadrul analizei costurilor, calculaţiilor prin deplasarea timpului afectat acestora către zonele de responsabilitate, precis delimitate şi spre urmărirea realizării previziunilor.

1.3. Managementul firmei prin costuri 1.3.1. Importanţa costurilor în sistemul managerial al înteprinderii Funcţionarea eficientă a înteprinderii într-un mediu concurenţial, a cărui dominantă economică o constituie caracterul limitat al resurselor, necesită gestionarea eficientă a costurilor care îi grevează rezultatele. La realizarea circuitului economic: aprovizionare - producţie - stocare - vânzare concură o serie de cheltuieli care, prin intermediul costurilor, se constituie în elemente ale preţurilor de vânzare a produselor pe piaţă. Dintotdeauna potenţialul de dezvoltare a activităţii unei întreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuşit să-şi recupereze prin vânzarea produselor/serviciilor costurile ocazionate de întreaga activitate desfăşurată, iar dezvoltarea a fost condiţionată de mărimea diferenţei dintre sumele încasate din vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor şi cheltuielile ocazionate de activităţile respective. Controlul costurilor este de multă vreme în atenţia economiştilor plecând de la considerentul că avantajul concurenţial decurge fundamental din valoarea pe care o întreprindere este capabilă s-o creeze pentru cumpărătorii săi, în aşa fel, încât să fie mai mare decât costurile înregistrate de întreprindere pentru crearea ei. Valoarea este ceea ce sunt dispuşi cumpărătorii să plătească, iar valoarea superioară derivă din oferirea unor preţuri mai scăzute decât cele ale concurenţilor pentru beneficii echivalente, sau din furnizarea unor beneficii unice care fac mai mult decât să compenseze un preţ mai ridicat. Deşi o întreprindere poate avea nenumărate atuuri şi slăbiciuni faţă de concurenţii săi, există două tipuri de avantaj concurenţial: supremaţia prin cost (costul scăzut) şi diferenţierea. 18 Realizarea supremaţiei prin cost şi realizarea diferenţierii sunt obiective care se contrazic reciproc, diferenţierea fiind de regulă costisitoare, iar supremaţia prin cost va impune adesea unei întreprinderi să renunţe în oarecare măsură la diferenţiere prin standardizarea produsului său şi reducerea unor cheltuieli indirecte de marketing. În orice caz, un întreprinzător (considerat raţional * , dacă, ţinând seama de resursele pe care le deţine, ia decizia de a produce acea marfă care-i permite cea mai bună valorificare a

18 Michael E. Porter, Avantajul concurenţial, Ed. Teora, 2001, pg. 16; * în acest context raţionalitatea priveşte în mod exclusiv modul de utilizare a resurselor şi a fost denumită de H. Simon ca raţionalitate “substanţială, clasică” în viziunea căreia managerul cu un comportament raţional îşi maximizează utilitatea (profitul) prin măsurarea şi compararea mai multor opţiuni date (deci impuse); în opoziţie

acestora) ştie că pentru a-şi maximiza profitul este necesar fie să minimizeze costurile totale

cu care obţine un anumit nivel al producţiei, fie să maximizeze producţia care se poate obţine

cu un nivel dat al costurilor, să optimizeze aşadar, volumul şi structura producţiei. De fapt

producătorul este constrâns în cele din urmă în mod obiectiv, de rigorile pieţei şi ale

concurenţei la un comportament raţional dacă nu vrea să dispară 19 . Realizarea acestui obiectiv

este dependent de preţurile la care mărfurile pot fi vândute.

Referindu-se tot la raţionalitate, dar în contextul globalizării economice, teoria

clasică 20 susţine că liantul globalizării a fost şi rămâne raţionalitatea, activitatea economică,

chiar depersonalizată de globalizare este ghidată pretutindeni în lume de aceleaşi principii ale

eficienţei. În plus, oricât de importanţi ar fi factorii politici, culturali, ecologici etc., până la

urmă, economicul este cel care determină evoluţia procesului de globalizare.

Managerii au nevoie de o varietate de informaţii pentru a planifica, controla şi pentru a

lua decizii. Informaţiile ce privesc aspectele financiare ale performanţei provin din

sistemul costurilor. Acest lucru este exemplificat în tabelul următor 21 :

Utilizări în management a informaţiilor furnizate de sistemul costurilor

tabel nr. 5.

Informaţii furnizate de sistemul costurilor

 

Posibile utilizări în management

 

1. Costul pe unitatea de produs

 

ca factor în deciziile de preţ, planificarea produselor şi controlul costurilor;

-

2. Costul

secţiilor,

departamentelor

sau

la

-

planificare

organizaţională,

controlul

nivel de fabrică

 

costurilor;

3. Costul muncii pentru o unitate de produs sau perioadă dde producţie

- planificarea producţiei, decizii asupra metodelor alternative de conducere, controlul asupra costului muncii;

4. Costul rebuturilor/rectificărilor

 

controlul

costului

- planificarea producţiei;

materialelor,

5. Comportamentul

activitate variabile

costului

la

nivele

de

planificarea nivelului de profit, decizii tip ”produc sau cumpăr”, controlul costurilor.

-

 

Sursa: Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993

Costul de producţie constituie un indicator economic cu largă sferă de utilizare, cu o

mare forţă de oglindire a calităţii activităţii. ”Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a

opţiunilor şi deciziilor fiecărui producător; în cazul în care efectele sau proiectele variantelor

cu aceasta acelaşi autor vorbeşte despre raţionalitatea “procedurală”, în care ansamblul de opţiuni este construit de manager în cursul procesului decizional, decidentul fiind constructor al unui univers de posibilităţi, procesul de decizie trecând printr-o etapă de percepere a contextului decizional, inclusiv a obiectivelolr de atins şi a condiţiilor de care trebuie să se ţină seama pentru a alege o soluţie satisfăcătoare.

19 Marilena Ghiţă, Sistemul costurilor, Editura economică, 2000, pg. 15;

20 R. Robertson, Globalization, Sage, London, 1992, pg. 58-60;

21 Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993, pg. 1;

de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut

al costului”. 22 Finalitatea costului poate fi determinată în două moduri:

- contabil, prin însumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilităţii analitice,

pentru a cunoaşte nivelul costului efectiv al unui anumit produs (în comparaţie cu cel antecalculat normat).

- economic, când întreprinderea vrea să meargă mai departe cu investigaţiile sale,

dorind cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, să ia deciziile preţului. Preţul dobândeşte în aceste condiţii un rol deosebit în formularea strategiilor de piaţă, atât pentru că reflectă în nivelul şi structura sa condiţiile de desfăşurare a activităţilor de producţie, transport, comercializare etc., dar şi pentru că reflectă condiţiile exterioare întreprinderii în cadrul cărora preţul va însoţi produsul până la încheierea ciclului său economic. De aceea strategia de preţ trebuie încadrată într-o strategie generală pe termen lung,

pentru că de stabilirea preţului depinde nu numai finanţarea şi desfăşurarea celorlalte strategii,

ci şi întreaga rentabilitate şi dezvoltare a întreprinderii, accesibilitatea la consumator a

produsului şi amploarea cererii, a cotei de piaţă şi competitivităţii, alegerea segmentului pe care-l urmărim şi comportarea acestuia, natura reacţiilor concurenţei.

Deşi posibilităţile de a manevra în mod direct nivelul preţului sunt limitate de o serie

de restricţii: de ordin intern (costurile de producţie şi de circulaţie ale întreprinderii sub care

preţul nu poate coborî) şi de ordin extern (acte normative referitoare la regimul preţurilor ori

ale unor componente ale acestora, raportul de forţe pe piată între diferiţi agenţi economici), întreprinderii îi rămân destule posibilităţi de acţiune pentru a menţine ori ameliora nivelul competitivităţii. Indiferent de strategia aleasă în materie de preţuri, costul constituie baza determinării lor pentru că o întreprindere care va vinde sub costuri, perioade îndelungate, va deveni falimentară. În economia de piaţă, preţul de piaţă nu se formează în funcţie de cost în mod direct, ci în funcţie de posibilitatea de echilibru, la un anumit nivel al său, a celor două componente ale pieţei, cererea şi oferta, relaţia preţ-cost dezvăluindu-şi caracteristica dominantă de legătură indirectă, deoarece costul influenţează indirect asupra preţului format la piaţă, prin intermediul costului de ofertă, în preţul fundamentat şi propus de către producător pentru negocierea lui cu cumpărătorii. 23

22 G.P.Luca, N. Olariu , Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iasi, 1994, pg. 73

23 Tatiana Moşteanu, Constantin Floricel, Preţuri şi concurenţă, E.D.P. Bucureşti,1997, pg. 79;

Nivelul costului de producţie este în exclusivitate problema producătorului; cunoaşterea caracteristicilor de legătură indirectă între cost şi preţ determină preocupări constante ale producătorilor de a-şi optimiza costul, acţionând asupra reducerii lui, pentru a-şi asigura profitul cât mai ridicat. Concurenţa directă prin preţ antrenează, indirect, o concurenţă prin cost, la acelaşi nivel de preţ, câştigând acei producători al căror cost este mai scăzut. Astfel, pentru a spera la o anumită competitivitate, întreprinderea trebuie să controleze principalele costuri ce îi grevează contul de profit şi pierderi, fiind identificaţi, pornind de la structura costurilor, factorii cheie de succes. Costul se constituie astfel într-un factor endogen de influenţă, perceput în permanentă modificare sub acţiunea indirectă a pieţei ce dirijează, de multe ori, presiunea concurenţială de la nivelul preţului, la nivel de cost. De fapt costul de producţie este omniprezent. Din perspectiva abordării în termeni de marketing a activităţilor întreprinderii costul de producţie dobândeşte înţelesuri noi, determinând înţelegerea diferenţei dintre valoarea percepută de client şi valoarea potenţială (cea pe care consumatorul poate fi educat să o vadă în produs), elemente de o importanţă deosebită în alegerea strategiilor de preţ. Există o realitate comună tuturor întreprinderilor, şi anume faptul că rezultatele şi costurile se află în relaţie inversă fiind adus următorul argument 24 : într-o situaţie socială, un număr foarte mic de evenimente concentrate la o extremă –10-20% - produc aproximativ 90% din rezultate, în timp ce marea majoritate a evenimentelor produc abia 10% din rezultate. Aplicat la domeniul economic acest argument explică că dacă 90% din rezultatele unei activităţi sunt produse de 10% din evenimente, 90% din costuri se datorează restului de 90% din evenimente care nu dau rezultate deci resursele şi eforturile vor fi alocate celor 90% din evenimente care nu produc practic nici un rezultat. Prin urmare ceea ce contează nu este nivelul absolut al costurilor, ci raportul între rezultate şi eforturi. Indiferent de alternativele de decizie şi de varianta finală la care întreprinderea se va opri, consumul de factori de producţie este inevitabil. Întotdeauna se va pune întrebarea: “Cât costă producerea bunului/serviciului respectiv?” sau “Ce bunuri trebuie să se producă şi în ce cantităţi? Cum trebuie combinaţi factorii utilizaţi în producerea bunurilor respective?”. Problematica dimensionării activităţii prin prisma costurilor şi preţurilor este specifică proiectării oricărui sistem care are obiective de tipul: profitabilitate, competitivitate, economicitate. Se ştie că volumul producţiei influenţează nivelul cheltuielilor, în sensul că sporirea sa determină reducerea costului unitar al produsului fabricat în sistemul respectiv. Explicaţia

24 Peter Drucker, Managementul strategic, Editura Teora, Bucureşti, 2001, pg.14;

constă în mişcarea diferită a cheltuielilor în funcţie de volumul producţiei: o parte din costuri se modifică proporţional cu mărimea sarcinii alocate sistemului, iar altă parte rămâne constantă la această modificare (diferitele componente ale costurilor de producţie au un comportament diferit, în raport cu volumul total al producţiei, în funcţie de mărimea intervalului de timp la care se raportează). În practica economică cercetările întreprinse evidenţiază anumite dificultăţi în desemnarea funcţiei adecvate sistemului observat şi care să exprime cât mai corect legătura dintre dimensiunea activităţii acestuia şi costul unitar al producţiei. Modelele deterministe au anumite limite din acest punct de vedere, pentru că nu surprind dinamica influenţei factorilor obişnuiţi asupra costului activităţii: stuctura variabilă a producţiei, uzura diferită a utilajelor, variaţiile mari ale preţurilor materiilor prime, gradul diferit de încărcare a locurilor de muncă etc.

Ca incovenient se evidenţiază faptul că, subordonând dimensiunea activităţii unei întreprinderi numai raţiunii de cost sau preţ, este dificil să se decidă asupra unei strategii (de dezvoltare sau restrângere) pentru a finaliza obiectivele propuse. Cu toate acestea, în cadrul informaţiei interne necesare procesului decizional, informaţia de cost ocupă un loc aparte pentru că pe baza ei se iau decizii privind:

- estimarea volumului producţiei (şi implicit a structurii acesteia) în vederea obţinerii

unui anumit profit, considerat realist sau varianta practică de estimare a profitului pentru un

anumit volum al producţiei, considerat realizabil în intervalul de timp analizat;

- stabilirea preţului de vânzare al produselor;

- acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale;

- amploarea investiţiilor sau implementarea unor tehnologii noi;

- alegerea alternativei de a coopera cu alte întreprinderi în realizarea unui produs sau a-l realiza integral prin forţe proprii;

- diversificarea activităţii întreprinderii, vizând chiar integrarea pe verticală.

Informaţia creată şi gestionată prin calculaţia costurilor este considerată 25 secret comercial de întreprindere şi este destinată întreprinzătorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, în calitatea sa de manager, trebuie să soluţioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor încredinţate din exterior (de către investitor) pentru a construi performanţa.

25 Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora,2000, pg.

24;

În viziune sistemică se vorbeşte în cadrul sistemului întreprindere despre subsistemul de analiză şi control al costurilor 26 , care, alături de subsistemul informaţional al costurilor şi cel al formării şi calculaţiei costurilor constituie premisa unei abordări raţionale, din perspectivă pragmatică a întregului demers strategic al întreprinderii.

1.3.2. Calculaţia costurilor: delimitări conceptuale, principii, metode

1.3.2.1. Necesitatea şi importanţa calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor reprezintă ansamblul operaţiilor matematice efectuate pentru determinarea efortului sau cheltuielile angajate de întreprindere în vederea realizării obiectivului său de activitate. 27 Această operaţiune face parte din treapta a III-a a metodei contabilităţii “calcule periodice de sinteză” alături de calculaţia rezultatelor, balanţele de verificare, analiza comparativă şi calcule previzionale 28 . În ştiinţa conducerii (management), calculaţia costurilor este privită ca o sursă informaţională de bază, accesibilă fiecărui nivel de conducere deoarece 29 :

- costurile apar peste tot în cadrul întreprinderii; - calculaţia costurilor este în măsură să explice eficienţa activităţii economice şi atingerea sau abaterea de la scopul urmărit; - informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; - răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere; - fiecare conducător este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din compartimentul pe care-l conduce. Deoarece prin costuri se oglindeşte întreaga activitate a întreprinderii, calculaţia costurilor trebuie privită ca o metodă de conducere, prin costuri, alături de conducerea prin obiective, prin excepţie, bugete etc. Calculaţia costului întregii producţii şi pe fiecare produs condiţionează înfăptuirea conducerii întreprinderii atât pe ansamblu, cât şi pe fiecare produs, secţie, atelier, contribuind la creşterea responsabilităţii fiecărui loc generator de costuri. Aceste cerinţe, îndeosebi de ordin calitativ, faţă de informaţia costurilor sunt determinate de funcţiile pe care calculaţia o îndeplineşte, în strânsă legătură cu funcţiile contabilităţii, şi anume 30 :

26 Achim T. Baciu, Costurile: organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2001, pg. 6;

27 Emil Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pg. 237;