Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Control de Gestiune
Curs Control de Gestiune
SUCEAVA
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE PUBLIC
MASTER
Specializarea: CAFFCTS
SUCEAVA
2008
1
CUPRINS
CAPITOLUL I ........................................................................................................................... 3
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE
GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE ..................................... 4
1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice ................... 4
1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune................................. 6
1.2.1. Importan, obiective, organizare .................................................................................. 6
1.2.2 Necesitatea definirii de noi obiective .......................................................................... 14
1.3. Managementul firmei prin costuri .................................................................................. 16
1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii ...................................... 16
1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode................................... 21
1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor..................................................... 21
1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului ................ 22
1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor .......................................................... 24
1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor ................................................... 26
1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ..................... 47
CAPITOLUL II
CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE49
2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective............................................... 50
2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii ....................................................... 50
2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie ................................................... 53
2.1.3. Organizarea controlului de gestiune ............................................................................ 60
2.1.4. Controlul activitii prin costuri .................................................................................. 61
2.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor............................................. 63
2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune........................................ 67
2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune .......................................... 70
2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i
ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int...................... 70
2.4.1 Costul calitii............................................................................................................... 70
2.4.2. Costurile ascunse .......................................................................................................... 72
CAPITOLUL III
CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE
73
3.1 Prezentare general a practicii de planificare i bugetare............................................. 73
3.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii .................. 76
3.3. Tipologia bugetelor ........................................................................................................... 80
3.3.1. Bugetul vnzrilor ........................................................................................................ 80
3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor ........................... 83
3.3.3. Bugetul produciei ....................................................................................................... 84
3.3.4. Bugetul aprovizionrilor.............................................................................................. 87
3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale....................................................................................... 90
3.3.6. Bugetul de investiii..................................................................................................... 94
3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii............................................................................... 97
3.4. Avantajele i dezavantajele bugetrii............................................................................ 98
MOTTO:
ANDREW CARNEGIE (1835-1919) avere de 110 miliarde de dolari, al II lea
dintre cei mai bogai oameni din toate timpurile. Sfatul su, rostit ca un fel de sintez a
ntregii sale concepii de afaceri, este pe ct de simplu, pe att de eficient: fii cu un ochi la
COSTURI i PROFITUL i va zmbi cu gura pn la urechi.
nceputul tiinei unui director este cunoaterea exact a costului su de producie
(Bertrand Thompson, economist american)
CAPITOLUL I
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL
CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR
MANAGERIALE
1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice
Definiia modern a contabilitii precizeaz c aceasta reprezint un sistem
informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre o
ntreprindere identificabil, permind utilizatorilor s opteze n mod raional ntre
consumurile alternative ale resurselor rare n procesul desfurrii activitilor de producie i
comerciale 1 .
Potrivit acestei definiii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de servicii
pentru management. Legtura care se stabilete ntre activitile economice i factorii
decizionali prin intermediul contabilitii este evideniat prin urmtoarele elemente:
- contabilitatea cuantific activitile economice, nregistrnd datele ce le privesc
pentru o utilizare viitoare;
- datele sunt stocate ct timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaii
utile;
- informaiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (drilor de seam)
factorilor de decizie.
S-ar putea spune c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input
n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint
output-ul.
Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, informaia contabil este esenial
pentru procesul decizional oferind informaii cantitative pentru trei funcii: planificare,
control i evaluare.
Planificarea reprezint procesul formulrii unui curs de aciune. Aceasta cuprinde
stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui obiectiv i
alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaiile contabile referitoare la veniturile
estimate i la bugetele de cheltuieli reprezint un element important al planificrii.
Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, 5th
eddfition, 1993, versiunea romneasc Ed. ARC, 2001, pg. 3;
3
4
Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002, pg. 19;
Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 23;
Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854;
Legea contabilitii nr. 82/1991**) (actualizat pana la data de 07 septembrie 2004*):
CAP. 1 Dispoziii generale
ART. 1 (1) Societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de
cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de
gestiune adaptat la specificul activitii.
OMF 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
- Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei
juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu
ajutorul evidenei tehnico-operative proprii."
7
*** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105
6
simplificat redat de actualul Plan de Conturi General i care, aa cum sunt specificate, nu
sunt obligatorii.
Dei, utilizarea acestor conturi din clasa a IX-a nu sunt obligatorii, ele ne permit s
contabilizm urmtoarele operaiuni:
1. Preluarea din contabilitatea general (financiar) a cheltuielilor ncorporabile, scop
n care este necesar s se ntocmeasc un tablou de jonciune pentru a asigura controlul
asupra operaiunilor nregistrate. Acest tablou este imperios cerut a fi ntocmit n condiiile n
care n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care nu sunt ncorporabile.
Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, poate arta n
modul urmtor:
Tabel nr. 1 Tabloul de jonciune al cheltuielilor
Cont
clasa 6
Total rulaj
debitor
Producie
Investiii
din care:
Cercetare
601
602
603
604
605
.
TOTAL
2. Decuparea din cadrul Tabloului de jonciune a cheltuielilor a cheltuielilor
ncorporabile (aferente produciei) i, regruparea i reclasarea acestora pe cheltuieli directe
(pe purttori de costuri) i pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora
dup natura cheltuielilor).
9
13
14
10
- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor
economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu
volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor
de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur
este redat schematic n figura 2:
15
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;
11
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere
Fig. 2. Structura cheltuielilor i costurilor dup gradul de ncorporare a cheltuielilor
Sursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
costului de
Vasile C. Nechita, Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, pg. 113
12
Fia de postcalcul (tab. 3) include toate elementele structurale ale costului de producie
(cheltuieli directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier
nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri.
Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuieli indirecte, mai nti se ntocmete o
situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul
fiecrei secii de producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul
descentralizat) sau la nivelul unitii patrimoniale (n condiiile unui postcalcul centralizat).
Indiferent de varianta adoptat, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate
din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care
urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri, aa
cum se poate vedea din Tabloul de colectare al cheltuielilor.
Tabel nr. 3
Data
lansrii
Document
Nr.
Cantitatea
lansata
Materii Materiale
prime si
recup.
auxiliare
(-)
Numr
comanda
Salarii CAS
directe + FS
Cost standard
Total
costuri
directe
Chelt.
comune
seciei
Cost standard
total
Cost Chelt.
prod.
gen.
sau
adm.
fabr.
Data
execuiei
Chelt.
Cost
desfacere complet
Data
Cost efectiv
unitar
Decontarea
produciei
Cantitate
(t)
Total
Producie
neterminat
Cost
efectiv
Decontare
+
/
Diferente
Tabel nr. 4
Cont
cheltuieli
clasa 6
601
602
604
605
608
611
612
613
614
621
..
..
TOTAL
Total
cheltuieli
producie
..
Chelt. de
transport
aproviz.
Sector
administrativ
Desfacere
13
Val.
se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii, cu ocazia calculaiei
costurilor, aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii convenionale n costul
produselor fabricate. In aceast categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale
seciilor), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale
ale seciei (CGS), generale de administraie (CGA) i cheltuielile de desfacere (CD).
1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective
n general, structura sistemului de calcul i de analiz a costurilor este, la originea sa,
un fel de copie sau imaginea din oglind a modului tradiional de organizare a produciei pe
secii i/sau ateliere omogene (taylorism). Inovaiile tehnologice i manageriale, care au
permis un grad ridicat de flexibilizare a modului de producie i o difereniere a produciei, au
deteriorat grav fundamentele taylorismului, inclusiv pe cele care privesc calculul costurilor 17 .
Noile orientri n domeniul contabilitii de gestiune au ca determinare urmtoarele
mutaii:
- apariia unor noi metode de organizare a produciei;
- schimbarea politicilor de pia, ca efect al deplasrii puterii economice de la
productori la consumatori i ndreptarea ateniei spre client, urmrindu-se eliminarea
costurilor noncalitii;
- creterea rolului i importanei activitilor ce au loc nainte i dup desfurarea
produciei propriuzise;
- descentralizarea activitilor i apariia unui nou tip de management a crui nevoi, n
termeni de informaie asupra costurilor, au evoluat considerabil;
- nevoia de cunoatere obiectiv i stpnirea tuturor tipurilor de costuri pentru a se
aciona n direcia reducerii lor i creterii profitabilitii;
- nevoia de a dispune de un set complet de indicatori pertineni, n exprimare nu numai
monetarist, ci i nemonetar;
- necesitatea cunoaterii n timp real, prin sistemul controlului de gestiune a
disfuncionalitilor pentru a se interveni n vederea nlturrii lor.
Se impune astfel definirea unor noi obiective pentru contabilitatea de gestiune dintre
care pot fi avute n vedere:
- msurarea performanelor unor activiti prin reconsiderarea raportului cost performan, innd cont i de celelalte funcii ale ntreprinderii, nu numai de cea economic;
- cutarea costurilor ascunse i de oportunitate ca o garanie a efecturii unor analize
ct mai complete asupra tuturor costurilor;
17
15
16
acestora) tie c pentru a-i maximiza profitul este necesar fie s minimizeze costurile totale
cu care obine un anumit nivel al produciei, fie s maximizeze producia care se poate obine
cu un nivel dat al costurilor, s optimizeze aadar, volumul i structura produciei. De fapt
productorul este constrns n cele din urm n mod obiectiv, de rigorile pieei i ale
concurenei la un comportament raional dac nu vrea s dispar 19 . Realizarea acestui obiectiv
este dependent de preurile la care mrfurile pot fi vndute.
Referindu-se tot la raionalitate, dar n contextul globalizrii economice, teoria
clasic 20 susine c liantul globalizrii a fost i rmne raionalitatea, activitatea economic,
chiar depersonalizat de globalizare este ghidat pretutindeni n lume de aceleai principii ale
eficienei. n plus, orict de importani ar fi factorii politici, culturali, ecologici etc., pn la
urm, economicul este cel care determin evoluia procesului de globalizare.
Managerii au nevoie de o varietate de informaii pentru a planifica, controla i pentru a
lua decizii. Informaiile ce privesc aspectele financiare ale performanei provin din
sistemul costurilor. Acest lucru este exemplificat n tabelul urmtor 21 :
Utilizri n management a informaiilor furnizate de sistemul costurilor
Informaii furnizate de sistemul costurilor
tabel nr. 5.
17
de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime l reprezint nivelul mai sczut
al costului. 22
Finalitatea costului poate fi determinat n dou moduri:
- contabil, prin nsumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilitii analitice,
pentru a cunoate nivelul costului efectiv al unui anumit produs (n comparaie cu cel
antecalculat normat).
- economic, cnd ntreprinderea vrea s mearg mai departe cu investigaiile sale,
dorind cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, s ia deciziile preului.
Preul dobndete n aceste condiii un rol deosebit n formularea strategiilor de pia,
att pentru c reflect n nivelul i structura sa condiiile de desfurare a activitilor de
producie, transport, comercializare etc., dar i pentru c reflect condiiile exterioare
ntreprinderii n cadrul crora preul va nsoi produsul pn la ncheierea ciclului su
economic.
De aceea strategia de pre trebuie ncadrat ntr-o strategie general pe termen lung,
pentru c de stabilirea preului depinde nu numai finanarea i desfurarea celorlalte strategii,
ci i ntreaga rentabilitate i dezvoltare a ntreprinderii,
accesibilitatea la consumator a
G.P.Luca, N. Olariu , Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iasi, 1994, pg. 73
Tatiana Moteanu, Constantin Floricel, Preuri i concuren, E.D.P. Bucureti,1997, pg. 79;
18
19
const n micarea diferit a cheltuielilor n funcie de volumul produciei: o parte din costuri
se modific proporional cu mrimea sarcinii alocate sistemului, iar alt parte rmne
constant la aceast modificare (diferitele componente ale costurilor de producie au un
comportament diferit, n raport cu volumul total al produciei, n funcie de mrimea
intervalului de timp la care se raporteaz).
n practica economic cercetrile ntreprinse evideniaz anumite dificulti n
desemnarea funciei adecvate sistemului observat i care s exprime ct mai corect legtura
dintre dimensiunea activitii acestuia i costul unitar al produciei. Modelele deterministe au
anumite limite din acest punct de vedere, pentru c nu surprind dinamica influenei factorilor
obinuii asupra costului activitii: stuctura variabil a produciei, uzura diferit a utilajelor,
variaiile mari ale preurilor materiilor prime, gradul diferit de ncrcare a locurilor de munc
etc.
Ca incovenient se evideniaz faptul c, subordonnd dimensiunea activitii unei
ntreprinderi numai raiunii de cost sau pre, este dificil s se decid asupra unei strategii (de
dezvoltare sau restrngere) pentru a finaliza obiectivele propuse.
Cu toate acestea, n cadrul informaiei interne necesare procesului decizional,
informaia de cost ocup un loc aparte pentru c pe baza ei se iau decizii privind:
- estimarea volumului produciei (i implicit a structurii acesteia) n vederea obinerii
unui anumit profit, considerat realist sau varianta practic de estimare a profitului pentru un
anumit volum al produciei, considerat realizabil n intervalul de timp analizat;
- stabilirea preului de vnzare al produselor;
- acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale;
- amploarea investiiilor sau implementarea unor tehnologii noi;
- alegerea alternativei de a coopera cu alte ntreprinderi n realizarea unui produs sau
a-l realiza integral prin fore proprii;
- diversificarea activitii ntreprinderii, viznd chiar integrarea pe vertical.
Informaia creat i gestionat prin calculaia costurilor este considerat 25 secret
comercial de ntreprindere i este destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului)
ca beneficiar intern care, n calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de
alocare i utilizare a resurselor ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi
performana.
25
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora,2000, pg.
24;
20
Achim T. Baciu, Costurile: organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia,
Cluj Napoca, 2001, pg. 6;
27
Emil Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, pg. 237;
28
Emil Horomnea, Op.cit., pg. 235;
29
C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pg.317;
30
Mihail Epuran, .a., Op.cit., pg. 380;
21
a)
22
imputrii n producia nevndut, stocat sau imobilizat; care sunt cheltuielile ce pot genera
active i care, dimpotriv, reprezint cheltuieli ce trebuie ataate vnzrilor perioadei i
imputate rezultatului exerciiului. Aceasta reprezint, n teoria contabil, problema alocrii
resurselor consumate, a cheltuielilor, sau, dac ne referim la contabilitatea de gestiune
problema costurilor perioadei. Exist dou maniere de a prezenta calculul rezultatului de
exploatare 32 :
- caracteristic sistemului anglo-saxon, care compar n mod direct vnzrile i
costurile produselor vndute, la care se adaug, eventual, cheltuielile neimputabile produselor
dar considerate ca fiind acoperite de vnzrile perioadei (costurile perioadei)(tabelul nr.6):
Calculul rezultatului exploatrii n sistemul anglo-saxon
tabel nr. 6
Cifra de afaceri
(vnzri)
Costul vnzrilor
Rezultatul exploatrii
(profit)
tabel nr.7
Cifra de afaceri
Valoarea produciei
(vnzri)
(stocate i imobilizate)
Rezultatul exploatrii
(profit)
Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului, Revista Finane, Credit,
Contabilitate, nr. 2-3, 2001, pg. 14;
23
sunt asociate. Cu alte cuvinte, o cheltuial odat constatat, contabilitatea o dirijeaz fie ctre
contul de rezultat, pentru a fi acoperit din vnzrile perioadei, fie ctre activul bilanului,
pentru a fi stocat. Aceasta reprezint, n viziunea specialitilor, alegerea contabil
fundamental 33 cu implicaii directe asupra mrimii rezultatului exploatrii.
Dup raionamentul continental, un consum de resurse nregistrat n structura
cheltuielilor i utilizat n evaluarea elementelor stocabile va fi neutralizat, la nivelul contului
de rezultate, dac nu este legat de producia vndut; fiind compensat, de fapt, prin integrarea
sa n valoarea produciei stocate i/sau imobilizate. Consumurile valorice de resurse
neimputabile unui produs i deci incapabile de a figura, mai devreme sau mai trziu, n
activele stocate i/sau imobilizate sunt tratate de sistemul contabil ca un cost al perioadei, cost
recunoscut direct de contul de rezultate i acoperit din vnzrile perioadei.
Diversele metode de calculaie a costurilor (de tip absorbant care calculeaz un cost
complet sau cele care calculeaz un cost parial) opteaz pentru o abordare diferit n aceast
problem dual care vizeaz de fapt alegerea destinaiei unui consum de resurse ntre contul
de rezultate i activul bilanului.
1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor
Calculaia costurilor constituie pentru utilizatori att un instrument informaional ce
produce i ofer informaia privind costurile i profitul, ct i instrument de gestiune ce
vizeaz mbuntirea performanei unitii patrimoniale. Se afirm 34 c informaia produs i
gestionat de calculaia costurilor se nscrie n secretul comercial de ntreprindere i este
destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, n
calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor
ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi performana. De asemenea,
informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s evalueze viabilitatea
strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre decizii alternative i s evalueze rezultatele
segmentelor de activitate.
Calculaia costurilor are ca scop informarea, cunoaterea i reglarea procesului de
fabricaie al produselor, i este n msur s ndeplineasc sarcini n urmtoarele domenii:
- calculul costurilor, avnd menirea de a furniza informaii anterioare sau posterioare
unui moment privind costul factorilor de producie consumai, locurile de activitate sau
funcionale care le-au angajat, precum i produsele, lucrrile i serviciile cu rol de purttori de
costuri;
33
34
24
25
26
C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, E.D.P. Bucureti, pg. 96, pg. 156;
27
- calculaii periodice;
- calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice se efectueaz la intervale egale de timp (calculaiile ce stau la
baza elaborrii bugetelor de costuri, de determinare a costurilor efective).
Calculaiile neperiodice se elaboreaz la intervale inegale de timp fiind dependente de
data lansrii unei comenzi, data ncheierii execuiei unei comenzi.
n practic se poate realiza o folosire combinat a diferitelor metode de calculaie cu
scopul valorificrii potenialului informativ al acestora. Legiuitorul las la latitudinea
ntreprinderilor posibilitatea de a opta asupra metodei de calculaie a costurilor, n funcie de
organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii de informare.
Metode de baz de calculaie a costului (absorbante)
n categoria metodelor de baz sau clasice de calculaie a costului pot fi cuprinse:
metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i metoda pe faze. Ele difer n
funcie de legtura dintre diversele calcule care se fac, generate - la rndul lor - de
particularitile procesului tehnologic i de organizare a produciei.
Metoda global (a costurilor complete) sau metoda calculaiei simple const n
ansamblul operaiunilor de afectare (destinare) a cheltuielilor directe i de repartizare a
cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
1. colectarea cheltuielilor directe (pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie);
2. colectarea cheltuielilor indirecte (simplu i dublu indirecte) la nivelul zonelor i
sectoarelor de cheltuieli;
3. repartizarea cheltuielilor indirecte astfel colectate pe purttori de cheltuieli sau
obiecte de calculaie a costurilor. Metoda de repartizare este cunoscut sub numele de
metoda adugrii cheltuielilor indirecte38 sau procedeul suplimentrii aplicat fie n forma
sa clasic (prin alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare, determinarea
coeficientului sau procentului de suplimentare, determinarea cotei pri din cheltuielile totale
indirecte de repartizat ce revin fiecrui purttor de cheltuieli prin aplicarea procentului de
suplimentare asupra bazei de repartizare a fiecrui purttor de cheltuial), fie sub forma
cifrelor relative de structur. Rezultatele acestor dou procedee sunt identice deoarece sunt
modaliti
diferite
de
rezolvare
ale
aceleai
probleme
matematice
(calculul
de
proporionalitate).
38
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pg.
148;
28
chai
c=
s =1 i =1
Petri R., Contabilitate general, lito, Universitatea Al. I. Cuza Iai, 1988, pg. 348;
29
aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra
produselor se face astfel:
a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de
echivalen stabilii;
b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se
evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale.
Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de
prelucrare specifice fiecrei faze, sau prin translocarea i cumularea cheltuielilor din ultima
faz de producie.
Costul de producie al produsului finit poate fi determinat n dou variante: (a) cu
semifabricate i (b) fr semifabricate.
n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se determin costul
semifabricatului (csf) prin nsumarea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu
semifabricatul din faza precedent (ch M
c1
csf =
+ chai f
i =1
Qf
chai
c=
f =1 i =1
40
30
fundamentale au aprut unele metode evoluate, derivate din acestea, variante perfecionate ale
lor.
Metode evoluate de calculaie a costului
Pe plan mondial, att n literatura de specialitate, ct i n practica economic a rilor
dezvoltate se bucur de o larg raspndire metodele evoluate de calculaie a costurilor,
pornindu-se de la faptul c sistemul de calculaie a costurilor complete sau totale a devenit
neputincios n raport cu sarcinile controlului eficienei economice a ntreprinderii i
elaborarea deciziilor.
Dac metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele
evoluate promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. 41
n categoria metodelor evoluate de calculaie a costurilor se pot evidenia dou mari
grupe:
A. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante)
B. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale
A. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante)
Aceast grupare a metodelor care duce la un cost unitar integral (full-costing)
cuprinde:
- Metoda tarif-or-main (T.H.M.)
- Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique )
- Metoda Georges Perrin (G.P.)
- Metoda standard-cost
- Metoda costurilor normate (normativ)
- Metoda cost-int(target cost)
- Metoda ABC (Activity Based Costing)
41
42
Felicia Ineovan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 1999, pg. 264;
Costache Rusu, Analiza i reglarea ntreprinderii prin costuri, Editura Gh. Asachi Iai, 1995, pg.35;
31
THM j =
CPj
Tj
lei
= CD j + Ci j , n care:
h
Calculul costului unitar (ci) prin aceast metod presupune gruparea i determinarea
cheltuielilor n dou articole de calculaie: materiale (mi) i de prelucrare a unitii de produs
(cpi), astfel:
ci = mi + cpi [lei / produs]
Costul prelucrrii unui produs i care parcurge mai multe centre de prelucrare j se
determin cu relaia:
menionnd c t ij =
Ti
[h / produs] ;
Qi
Aceast metod a fost elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n
colaborare cu Booz, Allen i Hamilton pentru mbuntirea programrii proiectelor pe termen
lung prin executarea lucrrilor sau a folosiri rezultatelor n mod optim. Prima aplicare dateaz
din 1958 i privete executarea rachetei Polaris.
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT este metoda
drumului critic fiind elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington Rand.
n forma sa de baz metoda PERT se prezint sub forma PERT-timp i soluioneaz
mai ales probleme referitoare la moment sau durat.
Avnd ca obiect conducerea activitilor care se desfoar n vederea realizrii unor
obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic-reea din elemente i relaii
simbolizate care se modeleaz.
Graficul este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din
activiti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele dou evenimente neintermediate.
Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente precum i condiiile
precedente.
PERT-cost este o variant mai cuprinztoare care rezolv, n corelaie cu aspectele
temporale, i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele-reea
trebuie ntocmite att de amnunit nct duratele s devin reprezentative pentru consumurile
de resurse i prin acestea pentru costuri.
Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor.
Atunci cnd se urmrete reducerea duratei de execuie a produsului, metoda PERT
permite s se aleag acea operaie critic care pentru o aceeai diminuare a timpului propune
cea mai mic cretere a costului.
comune sunt complicate, din cauz c se folosesc criterii convenionale n repartizarea lor
care nu in seama n suficient msur de legtura de cauzalitate i fiecare element de
cheltuial de repartizat, se ajunge la un cost de producie denaturat.
Costul produciei se va exprima, conform metodei G.P. cu ajutorul unei uniti de
msur cu caracter general numit dup iniialele autorului G.P.
G.P.-ul exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca produs de baz. Celelalte produse sunt exprimate
n uniti G.P. prin nmulirea unitilor naturale cu indicii de echivalen. Indicele sau
coeficientul de echivalen al fiecrui produs se determin prin raportarea cheltuielilor de
33
Felicia Ineovan, Viorel Trif, Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa, Timioara, 2002, pg. 193;
34
44
Dumitru Cotle, Ane-Mary Albu, Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1999, pg.
150;
35
sunt identice. n acest sens, n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii este menionat
metoda costurilor standard sau normate.
45
Doina Robu, Metoda costului obiectiv(int) - un nou curent n contabilitatea de gestiune, Revista Gestiunea i
contabilitatea ntreprinderii, nr.1, 1999, pg. 63;
36
int competitiv spre un cost-int la un nivel specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv
de ndeplinit.
Costul - int este rezultatul a dou condiii: preul impus de ctre pia ntreprinderii
i nivelul marjei obligatorii de profit i poate fi exprimat astfel:
37
costul complet nu poate fi utilizat: meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia, decizia
produc sau cumpr, vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producie pn la stadiul de produs finit, meninerea sau nu a unei linii de producie,
acceptarea sau nu a unei comenzi la un pre mai mic dect cel practicat normal de
ntreprindere, adugarea unui produs nou la portofoliul de producie existent, schimbri n
structura de fabricaie actual a produselor, pstrarea sau nu nfunciune a unui departament,
externalizarea sau nu a unui serviciu, etc.
b) volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i repartizare care pot
ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire la nivelul i structura costurilor.
Obinut la finalul procesului de producie este foarte posibil ca informaia referitoare la cost
s nu mai fie necesar pentru o decizie luat mai devreme 48 .
c) arbitrariul i subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor
indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i afecteaz realitatea i
exactitatea costurilor calculate. Faptul c nu ntotdeauna bazele de repartizare sunt obiective
poate deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost, ducnd la apariia
fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente unui produs sunt afectate
asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai profitabil dect este el n realitate. n literatura
de specialitate aceast situaie este cunoscut ca eec al alocrii i trebuie abordat cu mare
atenie n procesul de adoptare a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v
de costurile alocate.
d) sistemul costurilor totale genereaz instabilitate la nivelul costurilor calculate n
cazul n care capacitile de producie i/sau comercializare sunt incomplet folosite sau cnd
gradul de utilizare a acestora variaz sensibil de la o perioad la alta.
Acestor dezavantaje se adaug faptul c ntreprinderea contemporan sufer mutaii
att datorit mediului extern ct i celui intern.
n contextul economic actual piaa a evoluat, fiind caracterizat printr-o cerere
exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurene din ce n
ce mai intense i unei saturri progresive a nevoilor elementare de consumaie. Concurena
prin pre rmne nc o realitate i asistm la noi forme de oncuren: diversificarea ofertei n
plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termene de livrare scurte; asigurarea de servicii
post-vnzare; reciclarea produselor uzate; finanarea vnzrii prin rate i leasing, etc. Astfel,
performana ntreprinderii devine una multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare
de procese: pre minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare, i
depinde de capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
48
38
Clienii
cauzeaz
Elena Hlaciuc, Op. cit., pg. 69;
50
Ion Ionacu, Andrei Filip, Mihai Stere, Op. cit., pg. 55;
49
39
Obiecte de costuri
(produse, lucrri, servicii, comenzi etc.)
activitilor
resurse
Fig. 4.9.
Sursa: Ion Ionacu, Andrei Filip, Mihai Stere, Op. cit., pg.55;
Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a
valorii n cadrul ntreprinderii, pune n eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci
cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct.
Aceast tehnic bazat pe activiti duce la o mai bun cunoatere i stpnire a costurilor,
pentru c multe cheltuieli indirecte n raport cu produsele sunt directe n raport cu activitile.
n tehnica ABC se consider c resursele identificate drept cheltuieli indirecte furnizeaz
mijloace ce realizeaz activitile. 51
Etapele punerii n aplicare a metodei ABC sunt:
1. - separarea activitilor semnificative care vor constitui suportul costurilor i
performanelor, cunoscut fiind faptul c activitile implic consumul de resurse, iar purttorii
de cost implic activitile. Dup determinarea activitilor se pune problema atribuirii
resurselor consumate de ctre acesta, ca i n cazul metodelor clasice. Deosebirea const n
faptul c pentru cheltuielile care nu au caracter direct fa de centrul de activitate, se va utiliza
un inductor de resurse, care joac acelai rol ca i cheile de repartizare.
2. - comasarea costurilor activitilor
n aceast etap activitilor selectate trebuie s li se calculeze costul. Rezultatul
acestei etape va fi un profil al costurilor att de detaliat nct s dea o nou perspectiv asupra
costurilor, care s arate ce s-a fcut cu resursele achiziionate. Conducerea poate apoi s
evalueze costurile n raport cu valoarea fiecrei activiti i poate monitoriza aceste costuri n
51
Doina Robu, Controlul de gestiune pe baz de bilan, Editura Moldova, Iai, 1998
40
funcie de timp sau ntre subunitile organizaionale. Mai mult, acest fel de profilare a
costurilor ofer un punct de pornire pentru diferite tipuri de administraie a costurilor.
3. - selectarea determinanilor de cost
Costurile fiecrui centru de cost al activitilor vor fi influenate de diferii factori, de
la inflaie la calitatea personalului ce muncete n ntreprindere. Dei toi aceti factori
influeneaz costurile n ABC, termenul de determinant de cost este rezervat pentru acei
care oglindesc volumul capacitii de munc dintr-o activitate. Acesta va fi determinat de
cantitatea de rezultate (ale unei activiti) cerut de alte activiti, inclusiv producerea unei
anumite game de produse. n multe cazuri, determinantul de cost va fi msurat n volumul
tranzaciilor efectuate.
4. - aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost
Atribuirea costurilor comasate ale activitilor ctre produse se realizeaz prin
utilizarea ratelor determinanilor de cost. Pentru aceasta este necesar stabilirea unui sistem
care s permit identificarea volumului determinanilor de cost asociate fiecrei execuii
productive (respectiv: calculul costului procesului de producie), fiecrui lot (calculul costului
pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcii (calculul costului funciei).
Uurina cu care se face acest lucru va fi unul din criteriile utilizate n selecia determinanilor
de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arat n detaliu structura elementului costuri fixe
i semnaleaz (prin utilizarea msurii/dimensiunii determinant de cost) factorii care stau la
baza consumului resurselor .
n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar
costul lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar
i mai uor de luat.
Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere) a
ntreprinderii: managementul pe baz de activiti (ABM). Inovaia adus de metoda ABC
este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri
nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie. De aceea
informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important
dect cea privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare mai pertinent a
realitii.
n ceea ce privete aplicarea practic a acestei metode, dei s-a considerat c aceasta
este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, care i
desfoar activitatea n condiii de tehnologie avansat, literatura de specialitate a semnalat,
recent, aplicarea metodei ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i chiar n alte domenii de
activitate: asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc. ntre factorii care au
41
determinat utilizarea metodei ar putea fi: necesitatea determinrii unui cost mai real al
produselolr; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea
ntreprinderii; necesitatea identificrii i reducerii costurilor; ameliorarea msurrii
randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al
produselor. Neaplicarea metodei ar putea fi explicat de urmtoarele cauze: reticena
administratorilor ntreprinderii n a schimba sistemul tradiional de gestiune, lipsa datelor
necesare, dificulti de ordin tehnic n definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i
imputarea costurilor asupra activitilor etc.
B. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale
Abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa alocrii asupra
produselor numai a unei anumite pri din masa costurilor, prin trei metode de calcul a
costului parial: metoda direct costing (a costurilor variabile), metoda costurilor directe i
metoda direct costing evoluat. Calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial
permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea
comportamentului ntreprinderii care gndete problemele n termeni de marketing.
42
uor n momentul efecturii lor, cheltuielile variabile indirecte vor fi repartizate asupra
produselor prin unul din procedeele cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar
Determinarea costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor variabile
(Chv) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model de calcul:
cvi =
Chvi
qi
Mcv = Ca Chv
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei direct costing
sunt:
- marja pe costurile variabile;
- factorul de acoperire (Fa) cunoscut n literatura de specialitate i sub numele de rata
marjei asupra cheltuielilor variabile (Rmcv), ca element de optimizare a structurii produciei
i desfacerii produselor, artnd cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit (profitabilitatea potenial a
ntreprinderii):
Fa =
Mcv
Chf
100 sau Fa =
100 unde:
Ca
Ca pr
Chf
mcv
(b) prag de rentabilitate valoric, cifra de afaceri prag sau critic Capr:
Ca pr =
Chf
Fa
- rezultatul global
43
Is =
Is =
Ca Ca pr
Ca
100
P
100
Mcv
Avantajele metodei:
- furnizeaz elementele eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt;
- simplific calculaia costurilor deoarece alocarea costurilor indirecte se face la
nivelul componentelor variabile ;
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai mari),
permind determinarea produselor ce pot fi abandonate. Eliminarea produselor nerentabile nu
se face de la sine 56 pentru c, atta timp ct prin abandonul unui produs nu se suprim o parte
din cheltuielile de structur, marja celorlalte articole poate deveni insuficient pentru a
compensa toate cheltuielile fixe.
- permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare a
acesteia prin vnzare;
Dezavantaje:
55
56
44
57
45
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Op. cit., pg. 325;
Maria Niculescu, Op. cit., pg. 191;
46
observat ns, c deciziile n faa crora costul complet eueaz, sunt decizii specifice
mediului incert, n care volumul produciei i al vnzrilor variaz, fiind necesar o viziune a
costurilor ctre procesul decizional, cu o accentuare a laturii informative a costurilor, lucru
realizabil prin utilizarea metodelor pariale i a celorlate modele evoluate care au revoluionat
domeniul.
1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor
n alegerea metodei de calculaie a costurilor trebuie s se in seama de aciunea unor
factori generatori de cheltuieli de producie, ntre care 60 :
Crstea Gh., Colin O., Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pg. 61-64;
47
6. Progresul tehnic
Prin gradul de mecanizare i automatizare a produciei, progresul tehnic, ngreuneaz
sau nlesnete posibilitile de urmrire a rezultatelor produciei i a consumurilor de valori pe
care acestea le presupun pe locurile de munc, ceea ce contribuie la simplificarea
formularisticii i a muncii de obinere a datelor necesare calculaiei costurilor. n aceste
condiii, este posibil centralizarea calculaiei costurilor chiar i n cazul unitilor
patrimoniale mari i a celor cu o structur organizatoric foarte complex.
CAPITOLUL II
CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I
PERSPECTIVE
49
DECIZII
ACIUNI
REZULTATE
OBIECTIVE
DECIZII
ACIUNI
REZULTATE
Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor Tribuna economic,
Bucureti, 2001, pg. 6;
50
62
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pg. 11;
Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000, pg. 9;
*
este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic,
ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea
i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus
se stabilesc parametrii i modalitile de autoreglare a sistemului.
64
Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti, 1971, pg. 17;
63
51
3. Stabilirea situaiei
reale
2. Precizarea
toleranelor admise
52
conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care va permite
ntreprinderii s obin, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma aciunii ei ntr-un
anumit mediu economico-social, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului
ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor operaionale i pe termen scurt, n vederea
realizrii obiectivelor strategice ale ntreprinderii.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin
care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i
pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei*.
Trebuie fcut distincia ntre gestiune i management.
Tratarea sistemic a gestiunii i examinarea definiiilor sale las impresia unei
dominante a elementelor care constituie caracteristici ale managementului. Diferena dintre
cele dou noiuni provine, n primul rnd, din abordrile diferite ale modului de elaborare i
alegere a strategiilor.
Potrivit Dicionarului explicativ al limbii romne, noiunea de gestiune provine de la
latinescul gestio, gestionis sau de la gestion n francez, avnd nelesul de a administra, a
pstra i a rspunde de anumite bunuri aparinnd cuiva, unui proprietar. Referitor la
ntreprinderea modern aceast noiune are o semnificaie mai larg dect cea limitat strict la
integritatea patrimonial, domeniul gestiunii fiind asimilat pilotajului unui sistem al unei
organizaii complexe... fiind considerat un proces specific constnd n activiti de planificare,
organizare, impulsionare i de control viznd determinarea i atingerea de obiective ca urmare
a folosirii forei de munc i a punerii n lucru i a altor resurse. 67
Se remarc faptul c gestiunea ntreprinderii se afl ntr-un proces evolutiv, influenat
direct de inovaiile tehnologice i de concuren, proces care cunoate n ultimul timp o
globalizare la scar mondial. n aceste condiii, detaliile funcionrii ntreprinderii se
compar cu o norm, o regul, o previziune i numai ecarturile fac obiectul analizelor
manageriale.
pilotajul se refer la raportarea rezultatelor formale i derivate cu diferitele aciuni practice n curs de derulare.
El este o manier de a reaciona nainte ca un fenomen s devin ireversibil, cu ajutorul unor indicatori de alert
pertineni, reinui n general din planul de aciune care permite nlturarea constrngerilor sistemului. Pilotajul i
controlul sunt deci complementare.
* eficiena (n sens tehnic) modul cum sunt utilizate resursele, rezultatul obinut pe unitatea de resurse angajate
(efect/efort); eficacitatea aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate (cu consumul cel mai redus
posibil); pertinena obiectivele (ca volum i calitate) sunt fixate n raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile ntr-un termen scurt.
67
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pg. 32, citat din T.
Cuyaubere, J. Muller, Contrle de gestion, La Villeguerin Editions, Paris, 1990, pg. 9-10;
54
N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 285;
J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr. 18/1992, citat de T.
Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37;
69
55
Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 25;
Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, pg. 27;
72
Doina Maria Robu , Op. Cit., pg.14;
71
56
produselor i serviciilor, calculnd n raport cu metoda folosit costuri complete sau pariale,
apreciindu-se prin aceasta cum este realizat funcia economic a ntreprinderii. Pe aceast
baz se stabilete un diagnostic al performanelor pe baz de evaluri financiare de unde
provine i orientarea contabilitii de gestiune spre controlul costurilor.
Astzi, o apreciere a performanelor este obiectiv, complet i convingtoare, doar
dac n analiz sunt cuprinse i costurile aferente celorlalte funcii, inclusiv cea social
Contabilitatea de gestiune este cunoscut i sub numele de contabilitate managerial,
fiind o ramur a managementului care se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea
informaiei folosite pentru: formularea strategiilor, planificarea i controlul activitilor, luarea
deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, furnizarea de informaii utilizatorilor interni i
externi 73 , avnd ca obiective urmtoarele:
- ntocmirea de planuri pe termen lung (planificare strategic);
- ntocmirea de planuri pe termen scurt (bugete);
- achiziia i folosirea resurselor financiare (management financiar) i nregistrarea
tranzaciilor;
- comunicarea informaiei rezultate din prelucrrile contabile;
- efectuarea de aciuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate (control);
- verificarea activitii sistemelor (audit intern).
Pentru a face fa concurenei, complexitii i diversitii proceselor de producie, este
necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem de cunoatere a costurilor
produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n
concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate.
Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu
costituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat din cel puin dou
considerente 74 :
- schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre
economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i
pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor;
- meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice
i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de
posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii,
asupra lor.
74
Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;
57
58
Pascal Charpentier, .a., Organizarea i gestiunea ntreprinderii, ediia n limba romn, Ed. Economic,
Bucureti, 2002, pg. 44 - 46;
59
produselor, inovaii ale procesului de investiii). A msura valoarea nu este un lucru tocmai
uor de fcut ns aceasta poate fi aproximat ntr-o manier indirect prin caracteristicile
msurabile ale prestaiei ntreprinderii prin construirea unui sistem de indicatori nonfinanciari
ce permit urmrirea evoluiei performanelor, stabilit pe baza criteriilor considerate strategice
pentru ntreprindere.
Se trece astfel de la gestionarea prin costuri la gestionarea prin activiti, pornind de
la conceptul de lan valoric formulat de M. Porter.
2.1.3. Organizarea controlului de gestiune
Nu exist modele standard de control de gestiune aplicabile n orice ntreprindere.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic
depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale,
ct i de cultura din ntreprindere.
n general controlul de gestiune este organizat ntr-o manier care s asigure suportul
informaional necesar pregtirii deciziilor la toate nivelurile.
n ntreprinderile mari se recomand evitarea abordrii controlului de gestiune n
manier ierarhic n organigrama ntreprinderii existnd riscul perceperii controlului de
gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune. Organizarea controlului de gestiune ar
trebui s se fac ntr-o manier funcional 76 , subordonat direciei generale a ntreprinderii, cu
rolul de asistare a deciziei i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni ale ntreprinderii.
n ntreprinderile mici i mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat i
este organizat cel mai adesea n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare,
dac aceasta exist. n unele ntreprinderi contabilitatea de gestiune nu este organizat, funcia
de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare la nevoile informaionale ale
mamangerului. De aceea, n acest fel de ntreprinderi controlul de gestiune este asigurat de
manager (administratorul ntreprinderii) mpreun cu contabilul.
Adevratele probleme de gestiune se ntlnesc n ntreprinderile foarte mari i
companiile multinaionale (grupuri internaionale) de unde, de fapt, pornesc toate
reconceptualizrile noiunilor de control, gestiune, management.
Exercitarea controlului de gestiune se face de ctre profesioniti ncadrai pe funcia de
controlor de gestiune, responsabili de crearea i buna funcionare a sistemului informaional
care servete la luarea deciziilor ntr-o ntreprindere. Profilul profesional al acestuia este
prezentat astfel: El (controlorul de gestiune n.n.) trebuie s merite ncredere i s fac
76
60
61
Calculaia
costurilor
efective
Calculul abaterilor
Abateri
Buget
Efectiv
Fig. nr. 4
Abateri
Buget
Efectiv
Aceste faze ale ciclului de control efectuat prin costuri are loc n trei momente:
- naintea apariiei costurilor, respectiv n faza de bugetare a lor;
- concomitent cu analiza costurilor n cazul metodei standard i a costurilor normate;
- dup apariia costurilor, pe baza calculaiei efective realizate cu metodele clasice de
calculaie.
n faza de bugetare, obiectivele controlului sunt:
- fundamentarea nivelului bugetat pentru fiecare element structural al costurilor;
- corelarea bugetelor de costuri cu bugetele celorlalte activiti;
62
63
Abatere de la
cantitile vndute
Abatere
de la
volumul
global
Abatere
de la
structura
vnzrilor
Abateri de
cantiti
Abatere de costuri
Abatere de le
preul de vnzare
Abatere de
la materiale
Abateri de
pre
Abatere de la
costurile directe
Abatere de
la manopera
direct
Abateri de
timp
Abatere
de
randament
Abatere de la
costurile indirecte
Abatere
de
capacitate
Abatere
de buget
Abateri de
tarif
64
Suma algebric a celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a
rezultatului sau a costului real fa de nivelul prestabilit. Se observ c aceast metod
permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul prestabilit, iar a abaterii de pre
(marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale.
b) Metoda prevzut n Planul Contabil General francez din 1982 este mai analitic i
mai complex comparativ cu metoda tradiional, n sensul c ea presupune determinarea
abaterilor plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul sau producia
prestabilit.
Aceast abatere este, astfel, descompus n dou feluri de abateri, i anume:
- abatere la materialele consumate, manoper etc.;
- abatere de capacitate.
Prima abatere se determin utiliznd metoda tradiional, comparnd cheltuielile
prestabilite cu cele efective.
Cea de-a doua abatere este determinat dup metoda integral conform Planului
Contabil General francez din 1982.
c) Metoda numit a controlorilor de gestiune presupune c, matematic, orice
descompunere a abaterilor este posibil. Felurile de abateri obinute trebuie, ns, s aib o
semnificaie coerent i s poat fi utilizate n munca de analiz. Comparativ cu metoda
tradiional, ordinea determinrii i descompunerii abaterilor este urmtoarea:
- abatere de buget;
- abatere de randament;
- abatere de capacitate.
n condiile utilizrii acestei metode, felurile abaterilor determinate sunt aceleai ca i
n cazul metodei tradiionale, dar diferite ca valoare.
65
66
67
Relevana costurilor este privit din perspectiva controlului de gestiune astfel: un cost
este relevant dac este aplicabil unei anumite decizii i este influenat de aceste decizii.
Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. 81 n legtur cu relevana
informaiei cost se fac n literatura de specialitate urmtoarele aprecieri: 82 sunt relevante n
procesul decizional acele costuri care pot fi evitate, care pot fi eliminate (n ntregime sau
numai n parte) prin alegerea unei variante sau alteia n procesul de decizie. Orice cost care
este prezent ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte
ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Toate costurile pot fi evitabile (i deci
relevante) cu excepia:
- costurilor care deja au fost suportate (acestea nu pot fi evitate indiferent ce variant
de aciune alege managerul);
- costurilor viitoare care nu difer de cele trecute.
Utilizarea costurilor n procesul decizional presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;
- eliminarea costurilor care deja sau produs;
- eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;
- luarea unei decizii bazate pe informaiile cost rmase (relevante, care fac diferena
ntre variantele posibile).
Costurile complete, determinate n varianta clasic, apar ca fiind potrivite i suficiente
n procesul decizional ntr-un mediu stabil. Utilitatea lor n controlul de gestiune este
evideniat de posibilitatea de control a costurilor directe prin alocarea lor direct pe
produsele/serviciile realizate. Conform acestei metode (cunoscut i sub denumirea de metoda
costurilor absorbante), costurile indirecte sunt ataate produselor pe baza unor chei de
repartizare, care nu ntotdeauna se dovedesc suficient de obiective.
Costurilor complete li se atribuie, n raport cu evoluia mediului de afaceri i a noilor
tendine n modul de organizare i gestionare a ntreprinderii, trei mari dezavantaje:
a) includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional deoarece
metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor
i devine astfel inevitabil includerea unor elemente nerelevante. Se spune chiar c una dintre
cele mai dificile lecii pe managerii trebuie s le nvee este distincia dintre costurile
relevante i cele nerelevante, deoarece exist numeroase decizii la care costul complet nu
poate fi utilizat, recomandrile viznd ndeosebi utilizarea costurile pariale. Astfel de decizii
sunt:
81
82
68
83
Pascal Charpentier & comp, Organizarea i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg.
119;
69
(vezi capitolul I)
2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i
ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int.
2.4.1 Costul calitii
ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu reprezint ansamblul
caracteristicilor (fizice, dimensionale, senzoriale, de funcionare, de performan, consum,
securitate n exploatare, protecie a mediului etc.) care i confer aptitudinea de a satisface
nevoi exprimate sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
- finalitatea calitii este satisfacerea clienilor;
- privit ca ansamblu de caracteristici calitatea are un caracter obiectiv, cu condiia ca
aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi comparate cu un model.
Lipsa calitii, non calitatea, semnific mai degrab contrar calitii i poate fi
definit, pentru simplificare, prin costurile sale: costuri de rebut, de service, cu materii prime
i timpi de lucru pierdui, pierderi de pia, degradarea imaginii mrcii etc. Toate aceste
costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de concepie provoac costuri de
serie pentru tot restul lanului, non-calitatea din amonte afectnd calitatea n aval. Non
calitatea ca i abatere ntre calitatea propus (definit prin norme) i calitatea efectiv obinut
este msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe loturi de produse.
Se manifest astzi dou tendine, concepii, referitoare la calitate:
a) concepia tradiional: controlul calitii
Ceea ce definete calitatea n concepie tradiional este un nivel de calitate acceptabil.
Controlul calitii se face la incheierea procesului de fabricaie, de ctre persoane
specializate, prin eantionare, controlorul fiind obligat s resping ceea ce nu corespunde
normelor de calitate. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de
neacceptare n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea eantionului,
procesul de producie fiind considerat calitativ acceptabil att timp ct numrul de produse
defecte nu depete un anumit nivel considerat acceptabil.
Costurile implicate de aceast activitate de asigurare a calitii sunt : de prevenire a
anomaliilor (analize tehnice, instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor
achiziionate, etc.), de detectare a anomaliilor (costuri de inspectare i cele de testare), costul
70
71
accidente de munc;
rotaii de personal;
abateri de productivitate;
84
72
CAPITOLUL III
CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE
3.1 Prezentare general a practicii de planificare i bugetare
A fi ntreprinztor nseamn a formula scopuri i a prevedea evoluiile viitoare pentru
a avea ansa de a le realiza 85 . De aceea orice concept de control se bazeaz pe o planificare
care, n prealabil, ne ofer valorile necesare comparaiei lor cu cele reale n perioade stricte de
decontare.
Planificarea este o parte indisolubil a activitii raionale a omului i, datorit
importanei sale n cadrul organizaiilor n scopul sporirii eficienei, a devenit un proces foarte
rafinat i structurat. O conducere profitabil va examina diferenele din cadrul comparaiei
Realitate-Plan, va cerceta cauzele abaterilor i va introduce msuri corective, nvnd, n
acelai timp, pentru urmtorul proces de planificare.
Practica bugetrii 86 i a controlului bugetar s-a dezvoltat n ntreprinderi i n afara
acestora n colectivitile locale i celulele familiale. Apariia i dezvoltarea acestei practici
n organizaii s-a realizat din dou motive:
-
cea a colectivitilor locale i a statului, conform creia procesul bugetar reprezenta un mijloc
de raionalizare a cheltuielilor;
-
Rudolf Mann, Elmar Mayer, Controlling: conducerea profitabil a ntreprinderii, Ed. All, Bucureti, 1996,
pg.53;
86
Cuvntul buget este preluat din limba englez, dar lingvistic provine din franceza veche, unde bougette
(petite bourse) reprezenta o mic burs, sum de bani, ntotdeauna insuficient.
87
planificare strategic
73
unui plan strategic, care trateaz obiectivele globale pe termen lung (ntre 5 i 10
ani);
74
unui plan operaional, care detaliaz obiectivele generale pentru un termen mediu
(2 5 ani);
-
planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili. Aspectul financiar const
n identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile financiare.
Referitor la modul de realizare a bugetelor, pot fi urmrite dou serii de abordri:
conform creia planurile i bugetele sunt stabilite la nivelurile ierarhice superioare, fiind apoi
aplicat principiul descentralizrii. Avantajele acestei abordri sunt: minimizarea efortului, a
timpului, scderea costului procedurii i creterea eficacitii sale, utilitate n stabilirea
politicii financiare a grupului. Dezavantajele constau n lipsa de adaptare la condiiile locale i
lipsa de motivare a personalului.
operaionalii sunt cei care propun bugetele, urmnd ca acestea s fie aprobate de ctre
managerul superior. Bugetele se constituie n planuri de afaceri care reprezint elementul
justificativ al cererii de finanare a activitii diviziunii respective. Principalul avantaj cost
88
Malo, J.L., Mathe, J. C., Lessentiel du controle de gestion, Les Ed. dOrganisation, 2000, pag. 181.
75
toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate,
procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete;
principiul meninerii
solidaritii
ntre
diferite
structuri
organizatorice:
Acest tip de bugetare participativ are rolul de a integra personalul; el d salariailor sentimentul c este
bugetul lor, nu un buget care le-a fost impus.
90
Belverd E. Needles, Henry R. Anderson, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, traducere,
Editura ARC, 2000, pag. 122.
76
ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie
s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu
formalizate;
politica de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar, deoarece reuita sau eecul
activitii de bugetare depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n
construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget i a sistemului
bugetar. Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri
decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie
fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor
de bugetare participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de motivaia personalului;
disponibile.
De aceea, scopul clasic al bugetrii anuale l constituie nlnuirea financiar a
consecinelor planurilor de aciune rezultate din strategie pe o perioad de un an i decantarea
situaiilor financiare previzionale.
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit
coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale ntreprinderii.
-
fiecare centru de responsabilitate sunt grupate la nivelul conducerii generale pentru testarea
coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune i comitetul bugetar dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru realizarea
acestora, realizndu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz, deoarece el verific
realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele
cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale, rezerv
utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei
situaii de gestiune neprevzute la nivelul entitilor bugetate;
grupul discut diferenele, apoi fiecare reface individual previziunile iniiale. Ciclul se repet
pn n momentul eliminrii totale a disensiunilor;
-
91
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Sentince-Hall
Internatioal, 1999, pag. 47.
80
metode cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit
metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazeaz ntr-o mare
msur pe intuiie.
n funcie de criteriul temporal, avem:
fenomenelor.
metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia unui fenomen
81
previziunile;
-
structura sezonier fix: se preia structura din anii precedeni, sub rezerva unor
modificri previzibile;
-
comportamentale, etc. 92
o Defalcarea pe regiuni sau centre de vnzare
Interesul pentru o astfel de defalcare const n posibilitatea realizrii unei comparaii a
eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale ntreprinderii. Decuparea
regiunilor geografice se suprapune adeseori cu decupajul utilizat de direcia comercial.
Defalcarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de gradul de
penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica de vnzri regional i de variabilele particulare
ale fiecrei regiuni (climaterice, geografice, de transport).
92
De exemplu, pentru un magazin de distribuie, n anul precedent o srbtoare important a fost ntr-o zi de
smbt. Dac pentru exerciiul supus bugetrii aceeai srbtoare ar fi ntr-o zi de luni, este evident c nivelul
posibil al vnzrilor nu va fi acelai.
82
o Defalcarea pe produs
mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei respective. Dac avem
de-a face cu o gam restrns de produse, se va utiliza o clasificare pe produs (ex.
autoturisme).
ns, dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare. Aceast
regrupare poate s fie centrat pe producie, pe aspectul comercial sau financiar. Adeseori, o
gam impune mai multe criterii de clasificare, cum ar fi:
-
criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj brut sczut
(autoturisme mici).
Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis ntre modelul
existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib n vedere i efectele acestei
schimbri asupra vnzrii produselor din restul gamei.
3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor
n stabilirea acestui tip de buget se estimeaz elementele legate de vnzarea, livrarea,
ambalarea i promovarea produselor (publicitate).
Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al costurilor comerciale,
care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi analizate folosind aceleai criterii ca i pentru
vnzri, i astfel vor fi defalcate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone
geografice. Planificarea vnzrilor reprezint punctul de la care vor fi previzionate mai nti
cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema urmtoare:
-
transport;
-
produse;
-
ntreinere, asigurare;
-
cheltuieli cu publicitatea;
83
cota de pia (pentru o cot mai ridicat, cheltuielile publicitare vor fi mai mici).
serviciilor de consultan sau asisten pe care firma le va acorda, gratuit sau contra cost,
clienilor si. Firmele pot gsi posibiliti de sporire a valorii ofertei prin diferenierea
serviciilor care acompaniaz produsul.
Programele referitoare la mijloacele avute n vedere pentru promovare / publicitate
sunt adesea comune mai multor produse sau familii de produse. Vor trebui avute n vedere
att costurile efective ale unor campanii de publicitate, ct i eventualele reduceri de pre
necesare politicii comerciale a ntreprinderii.
3.3.3. Bugetul produciei
Bugetul produciei arat care sunt cantitile care pot fi fabricate din fiecare produs, n
funcie de vnzrile ateptate i de capacitile de producie. Prin simulri trebuie confruntate
previziunile vnzrilor cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane. Pentru
determinarea programului optimal de producie se folosete adesea programarea liniar.
Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile prognozate corelate cu
variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat la sfritul perioadei). Rezult c decizia
referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s
precead planificarea produciei. Unele firme ntocmesc separat un buget al stocului final.
Aceast decizie este important, deoarece:
-
Little, J., A Model of Adaptive Control of Promotional Spending, New York, 1996, pag. 60.
84
produciei.
Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de
materii prime, subansambluri i piese care traverseaz sistemul de producie pentru a fi
transformate n semifabricate i produse finite.
Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de
bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a
procedurilor de fabricaie este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei.
Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de
vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi:
un flux de informaii;
un flux de bunuri.
85
Henri Bouquin, La matrise des budgets dans lentreprise, Editure Edicef, 1992, pag. 134.
86
n acest caz datele vor fi defalcate dup mai multe criterii: perioade, secii, nivel
profesional, vechime n munc, etc.
3.3.4. Bugetul aprovizionrilor
Obiectul funciei de aprovizionare este s procure, n calitatea i la cantitatea cerut, la
momentul dorit i la cel mai mic cost, resursele necesare activitii firmei.
Noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, acestea din urm
sub toate aspectele sale (comand, livrare, regularizare). Cei ce elaboreaz bugetul
aprovizionrilor trebuie s aib n vedere caracteristicile financiare legate de achiziii. De
aceea ei trebuie s elaboreze un program care:
(consumului);
87
condiiilor de aprovizionare.
Gestiunea economic a stocurilor 95 are drept obiectiv determinarea datelor i
cantitilor de aprovizionat pentru fiecare articol. n plus, dac se ridic problema make or
buy, se caut o pia de aprovizionare pentru articolele i serviciile respective. Cutarea
furnizorilor
alegerea
produselor
devine
etap
important
previzionarea
aprovizionrilor.
Pentru gestiunea stocurilor se folosesc mai multe metode:
deprecierii);
-
ntrzieri).
Prin optimizarea costului total (determinat ca un cost al posesiei stocului plus costul
efecturii comenzii) se obine din formula:
N=
C t
, unde:
200 Ca
88
intern;
-
extern.
n funcie de periodicitate:
-
Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare livrare i care este
89
ateptat pentru perioada T. Dac cererea este aleatorie, stocul activ este egal cu previziunea
pentru perioada T.
stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n stoc, n cazul n
o gestiune la punct de comand, apare atunci cnd stocul atinge un anumit nivel,
numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o comand. Volumul comenzii
corespunde stocului activ (determinat ntr-o manier raional, adic astfel nct s se
minimizeze costurile de stocare).
3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale
Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de existena unor
servicii funcionale i de administrare general. Asemenea servicii se caracterizeaz prin
modul indirect n care concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste
servicii cuprind n principal:
-
juridice, etc.);
-
Serviciul financiar-contabil;
Serviciul informatic;
Serviciul personal.
90
n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale 96 (cheltuieli indirecte), a cror
alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile de baz ale ntreprinderii este realmente
dificil.
n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, ntruct nsi utilitatea lor
real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i sarcinile ndeplinite de aceste
servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o
unitate de msur a produciei acestei activiti.
n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere. Aceast afirmaie
poate fi susinut de o serie de factori, precum:
- componena cheltuielilor generale: acestea sunt compuse n general din cheltuieli de
personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct volumul
activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea
unor materiale din ce n ce mai sofisticate i mai scumpe;
- gradul nalt de specializare a personalului utilizat n realizarea acestor servicii:
utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o
nou surs de cretere a cheltuielilor generale;
- distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i utilizatori: n cadrul
oricrei ntreprinderi exist ntre aceste dou tipuri de salariai o stare de animozitate, a crei
origine poate fi regsit n diferenele culturale. Aceast nenelegere reciproc antreneaz n
cea mai mare parte a timpului o slab comunicare sau chiar absena acesteia. Atunci cnd un
responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el nu are adesea nici cea mai vag idee
despre munca pe care serviciul respectiv o implic.
- tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul
unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora.
n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere, fenomen foarte
periculos, care scap tuturor fenomenelor de control din cauza, pe de o parte, a diversitii
activitii pe care le reflect, i pe de alt parte, a dificultilor de a le evalua.
Tehnica obinuit de bugetare acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale
problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i
de administraie general se realizeaz cel mai des n maniera urmtoare:
a. direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un plafon bugetar
global ce nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad fast, acest plafon va
corespunde cheltuielilor angajate n anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de
96
Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli direcionate mrimea lor fiind influenat de o decizie.
91
cretere ales mai mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast, plafonul
va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent;
b. fiecare serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de cheltuieli pentru
anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele rspund n felul urmtor: responsabilii
ncep prin a-i etala cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei coreleaz aceste cifre
obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii dictate de evoluia conjunctural
i social, adugnd n final costul (previzionat) al noilor activiti;
c. se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i direcia
general, vizndu-se repartizarea plafonului bugetar. Modul de partajare a acesteia se
fundamenteaz pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum n cea
mai mare parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma plafonat, managerii
serviciilor funcionale sunt invitai s-i reduc preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor
negocieri ntre responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att mai
delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit finanare este dificil de estimat, iar
argumentarea necesitii primirii sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai
frecvent al acestui trg este acela c responsabilii cei mai abili n negociere vor obine un
buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea ansa s fie declarate performante
chiar n cazul n care gestiunea lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global
al cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n contextul semnrii creterii
continue a cheltuielilor generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul
ntreprinderii.
n concluzie, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare, de
aceea ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o
organizaie.
Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii acestor cheltuieli
prin tehnica bugetelor cu baz zero.
Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o
baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt
stabilite fr a lua n considerare nici un existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast
puternic cu viziunea tradiional la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare exist
tendina sau de la o restimulare a acestuia.
Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care toate activitile
sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale
92
fiecrei activiti n parte, fiind ales cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele
disponibile 97 .
Aceast tehnic i propune s realizeze o alocare optim a resurselor , pe care
tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc
s-i ating obiectivele determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. De aceea aceast
tehnic conduce la abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n
alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre managementul
general.
Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape:
La nivelul centrelor de responsabilitate se formeaz ansambluri bugetare 98 . Acestea
trebuie s cuprind:
-
stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui
singur criteriu);
-
Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, pag.
110.
98
Prin ansambluri bugetare trebuie s se neleag modalitile de a efectua o activitate, precum i bugetele
corespunztoare fiecrei modaliti
93
depus pentru ntocmirea acestor bugete. O alt limit a acestei tehnici este aceea c ea
presupune c vor exista suficiente venituri pentru a susine proiectele ierarhizate ca
superioare, avnd n vedere c, pe lng activitile de baz, departamentele i bugeteaz i
activiti noi. Aceste limite fac ca aceast tehnic s nu fie considerat una dintre cele mai
bune pentru alocarea optimal a resurselor. Utilizarea lor se preteaz totui la bugetarea
activitilor ctorva departamente funcionale din ntreprindere, precum cele de cercetare i
de resurse umane.
3.3.6. Bugetul de investiii
Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de resurse n
schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune c toate cheltuielile fcute
de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns
deciziile de investire de cele operaionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogm ca decizii
pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (sub un an) de la
aniversarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge
o perioad semnificativ ntre momentul avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor.
Datorit acestei perioade relativ lungi care se scurge ntre momentul investirii i cel al
obinerii beneficiilor, decizia de investire este afectat de un cost de oportunitate, reprezentat
de dobnda care ar putea fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe
termen scurt, aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi
ignorat i eliminat din procesul decizional.
Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe
care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n vedere c procesul de investire
implic de cele mai multe ori imobilizarea unor fraciuni importante din fondurile firmei n
aciuni practic ireversibile.
Cele mai ntlnite decizii ce implic realizarea unei investiii sunt:
-
decizii de preferabilitate.
Decizii de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect ndeplinete o serie
de standarde prestabilite de acceptare.
Deciziile de preferabilitate i impun selectarea unuia sau mai multor proiecte de
investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente.
Pentru a putea fi implementate, ambele tipuri de decizii trebuie supuse unui set de
analize cum ar fi:
-
unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a rezultatelor nete anuale aferente
numrului de ani de existen a investiiei, iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit =
financiare);
-
Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al unei
ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, media valorii nete prezente (sau a valorii actualizate
nete) i propune s calculeze expresia 99
n
VAN = I 0 + CFt
t =1
1
,
(1 + a) t
unde:
VAN = valoarea actualizat net;
t = 1,..., n;
I0 = investiia iniial;
CFt = cash flow-ul n anul t;
a = rata de actualizare;
n = durata investiiei.
Astfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre suma
fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul reinut fiind cel pentru care
diferena pozitiv este cea mai mare.
Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia, ealonate n timp,
acestea necesitnd la rndul lor actualizare.
Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se compar nu au
aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie efectuat pe durate egale, calculele trebuie
realizate pentru cel mai mic multiplu comun a duratelor.
99
Gabriela Prelipcean, Restructurare i dezvoltare regional, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 146.
96
- I0 +
t =1
CFt
= 0 sau VAN = 0.
(1 + a) t
Rata a 0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rat de rentabilitate intern
i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut. n cazul n care aceasta excede
rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul este considerat bun
i poate fi aplicat. n caz contrar, el trebuie respins.
3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii
Constituirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor
generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate
previzional i bilanul contabil previzional).
Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de
lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel nct s realizeze o gestiune a
trezoreriei care s permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat,
ca i un eventual excelent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una
dintre politicile de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape
de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei
(se poate realiza prin: conservarea ct mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea
formelor de credit celor mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o durat ct mai
scurt, etc.).
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile pe care trebuie
s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea i
solvabilitatea ntreprinderii i s prevad mijloacele de finanare n situaia existenei unei
nevoi de finanare.
Bugetul de trezorerie se nscrie n orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i
trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar, echilibrul dintre ncasri i pli.
Situaiile financiare previzionale: contul previzional de profit i pierdere (contul
previzional de rezultate) i bilanul contabil previzional. Dup elaborarea bugetului de
trezorerie, care prezint o previziune a performanei firmei msurate prin capacitatea de a
100
97
repartizarea resurselor;
evaluarea performanei.
101
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management, New York, 2002, pag. 168.
98
BIBLIOGRAFIE
1. Oprea Calin, Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, 2000;
2. Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor
Tribuna economic, Bucureti, 2001;
3. Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic,
Bucureti, 2003;
4. Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000;
5. Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti;
6. Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, 2001
7. N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999;
8. J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr.
18/1992, citat de T. Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37;
9. Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999;
10. Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002;
11. Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002;
12. T. Lucey, Costing, 4thedition, DP Publishing, Londra, 1993;
13. Pascal Charpentier, .a., Organizarea i gestiunea ntreprinderii, ediia n limba romn,
Ed. Economic, Bucureti, 2002;
14. Patrick Boisselier, Contrl de gestion, Ed. Vuibert, 1999;
15. Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti, 1971;
16. Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului,
Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2-3, 2001;
17. Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993;
18. Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale
99