Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS - IFRS in Contabilitatea Curenta
IAS - IFRS in Contabilitatea Curenta
IAS - IFRS in Contabilitatea Curenta
1
Cuprins
CAP. I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND NORMELE INTERNAIONALE
DE CONTABILITATE I RAPORTARE FINANCIAR (IAS/IFRS)..........................6
I.1. CONINUTUL NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)........8
I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/IFRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA
CONTABILITII ROMNETI.......................................................................................10
I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA
STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE..................................................................22
CAP. II TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE
NECORPORALE I CORPORALE (IAS 38 I IAS 16)........................................27
II.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS
38 IMOBILIZRI NECORPORALE...............................................................................27
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?.........................................................27
II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal...........................................................27
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale.................................................................29
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale................32
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial................................................................33
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor
necorporale............................................................................................................34
II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS
16 IMOBILIZRI COPRORALE...................................................................................34
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale......................................................35
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale.............................................................36
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale............................44
II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i
derecunoaterea acestora.......................................................................................45
II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale..........................................................47
II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale.................................52
II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor
referitoare la imobilizrile corporale.....................................................................57
CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE
PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS 5)........58
III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR (IAS 36)............58
III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului....................58
2
III.1.2. Baza conceptual a standardului...............................................................58
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor..........................................................60
III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere..........................61
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere........................................................64
III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor. 65
III.2. CONSIDERENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I
ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5)..........................................................................66
III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5.............................66
III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5........................................................................66
III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5.................................................67
III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5..71
CAP. IV TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE,
DATORIILE EVENTUALE I ACTIVELE EVENTUALE (IAS 37)...................72
IV.1. PROBLEMELE ABORDATE I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 37........................72
IV.2. BAZA CONCEPTUAL A IAS 37..........................................................................73
IV. 3. TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, DATORIILOR I ACTIVELOR
EVENTUALE.................................................................................................................74
CAP. V TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE
GUVERNAMENTALE I COSTURILE NDATORRII (IAS 20 I IAS 23).....84
V.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SUBVENIILE GUVERNAMENTALE, CONFORM
IAS 20........................................................................................................................84
V.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 20...............................84
V.1.2. Baza conceptual a IAS 20...........................................................................84
V.1.3. Recunoaterea subveniilor guvernamentale................................................85
V.1.4. Contabilizarea subveniilor guvernamentale...............................................87
V.1.5. Prezentarea informaiilor aferente subveniilor n situaiile financiare i
interpretarea acestora............................................................................................93
V.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND COSTURILE NDATORRII, CONFORM IAS 2394
V.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 23...............................94
V.2.2. Baza conceptual a IAS 23...........................................................................94
V.2.3. Contabilizarea costurilor ndatorrii...........................................................95
V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor
ndatorrii..............................................................................................................99
3
CAPITOLUL VI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE I
CONTRACTELE DE CONSTRUCII (IAS 2 I IAS 11)....................................100
VI.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE, CONFORM IAS 2 STOCURI.100
VI.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 2.............................100
VI.1.2. Baza conceptual a IAS 2.........................................................................100
VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie
..............................................................................................................................101
VI.1.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IAS 2...113
VI.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE CONSTRUCII, CONFORM
IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCII...................................................................114
VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11............................114
VI.2.2. Baza conceptual a IAS 11........................................................................115
VI.2.3. Recunoaterea, evaluarea i contabilizarea contractelor de construcii,
conform IAS 11......................................................................................................116
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente
contractelor de construcii...................................................................................121
CAPITOLUL VII TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE I
DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 18 I IAS 21).................................122
VII.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND VENITURILE, CONFORM IAS 18...............122
VII.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 18..........................122
VII.1.2. Recunoaterea veniturilor.......................................................................123
VII.1.3. Evaluarea veniturilor..............................................................................133
VII.1.3. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea veniturilor, conform
IAS 18...................................................................................................................135
VII.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DIFERENELE DE CURS VALUTAR (IAS 21)
..................................................................................................................................136
Bibliografie.................................................................Error! Bookmark not defined.
4
Cap. I Considerente generale privind normele internaionale de contabilitate i
raportare financiar (IAS/IFRS)
1
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001, p. 14.
2
Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta,
1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185).
5
mijloacele utilizate3. Sublinierea noastr e c i-a atins obiectivul. Dorina
organismului internaional de normalizare contabil este justificat de faptul c n lipsa
unor norme acceptate la scar internaional, normele contabile americane (US-GAAP)
s-ar fi impus cu uurin.
Una dintre atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea
Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar4, standarde care s reflecte punctul de convergen a tuturor
prilor interesate de informaia contabil. Modificarea denumirii a avut loc datorit
faptului c normele internaionale vizeaz, ndeosebi, coninutul i prezentarea
situaiilor financiare i mai puin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de
aceeai prere5, afirmnd c schimbarea denumirii normelor, din norme contabile n
norme de raportare financiar constituie o veritabil revoluie care modific
orientarea secular a contabilitii, n sensul c aceasta nu mai este n slujba
dezvoltrii economice care se bazeaz pe producia de bunuri i servicii, ci ea servete
acum circulaiei extrem de rapide a capitalurilor. Considerm, totui, c este o
exagerare!
Aadar, obiectivul IASB este de a publica i promova Standardele Internaionale
de Raportare Financiar, universal acceptate. Aceasta nu nseamn c Standardele
Internaionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilitii, ele ncurajeaz
utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului
profesional, fr s anihileze particularitile naionale. Dac la nivelul Uniunii
Europene, Directivele contabile se impun n mod obligatoriu, organismul de
normalizare (IASB) nu are putere coercitiv, aplicarea normelor contabile
internaionale fiind, oarecum, facultativ, dar ncurajat, spunem noi. Chiar dac
organismul internaional de normalizare (IASB) vine n sprijinul ntreprinderilor din
ntreaga lume, totui universul acestuia este reprezentat de situaiile financiare
consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. Se presupune c, statele
mai puin dezvoltate nu ar trebui s ia normele internaionale drept reguli, deoarece
3
Hoarau, C., Comptabilit et management, Edition Foucher, Vanves, 2002, p. 25.
4
*** n data de 20 aprilie 2001, IASB a adoptat urmtoarea rezoluie: Toate Standardele i Interpretrile publicate n
conformitate cu Regulamentele precedente vor fi aplicate n continuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate
sau retrase. IASB poate amenda sau retrage IAS i Interpretrile SIC publicate conform Regulamentelor precedente ale
IASC i poate publica noi Standarde i Interpretri, (dup Prefaa la IFRS).
5
Capron, M., Chiapello, ., Colasee, B., Mangenot, M., Richard, J., Les normes comptables internationales,
instruments du capitalisme financier, ditions La Dcouverte, Paris, 2005, p. 25 (n articolul: Les enjeux de la mise en
uvre des normes comptables internationales, de Michel Capron).
6
acestea sunt prea adaptate companiilor multinaionale i n-ar putea rspunde, cu
precizie, economiilor n cretere. Totui, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru
normalizatorii naionali. La nivel internaional nu exist, ns, o regul. De exemplu, n
Singapore, normele internaionale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme
contabile naionale, n Republica Moldova sunt utilizate ca o documentaie util n
vederea elaborrii normelor contabile naionale sau, n alte ri, pot fi utilizate ca
referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu
normele contabile internaionale.
Prezentate n sintez, obiectivele adoptrii IAS/IFRS de ctre grupurile de
ntreprinderi cotate vizeaz, pe de o parte, inteligibilitatea situaiilor financiare emise
de ntreprinderi pentru investitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor
financiare emise de firme din diferite state, iar pe de alt parte, eliminarea convertirii
situaiilor financiare anuale ntr-un alt limbaj.
de 2001;
Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind
7
Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise
nainte de 2001.
n plus, exist, dup cum tim, i un Cadru General pentru ntocmirea i
Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la
baza IFRS, asupra cruia vom reveni ulterior.
n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde:
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
IAS 2: Stocuri
IFRS sunt folosite n multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii
Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan etc.
Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de
convergen spre acestea (pentru situaia la zi, vedei i lista statelor care au adoptat
IFRS de pe site-ul IAS PLUS).
Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene
n prezent, toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate s
ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS6. Pentru
adoptarea normelor internaionale, la nivel european s-au creat diverse organisme care
au drept scop s supervizeze mecanismul adoptrii normelor internaionale, mai ales
atunci cnd acestea nu sunt adaptate particularitilor mediului economic i juridic
european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie
s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format
din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi
denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Fiecare
norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a
Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din
6
*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci
vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.
9
limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de
Regulament al acesteia.
Se impune s menionm c regulile de funcionare a pieei informaiei contabile
trebuie organizate ntr-o asemenea manier, nct s conduc la optimizarea
comunicrii financiare. Obiectivul aderrii la Uniunea European a determinat statele
aspirante (inclusiv Romnia) s adopte norme contabile care s fac posibil
interpretarea pertinent a informaiilor cu privire la ntreprinderi de ctre diveri
utilizatori din statele membre. n plus, principala problem este cea a compatibilizrii
normelor contabile europene cu cele internaionale.
Cteva aspecte privind convergena cu normele americane (US GAAP)
n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB i
Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au
convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor
dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n
februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care coninea
un program al aspectelor asupra crora cele dou organisme intenionau s obin
convergena pn n 2008.
Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor
companiilor strine cotate la burse din SUA s ntocmeasc situaiile financiare, fie n
conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale,
nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast
obligaie genera costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA
i n alte ri. Astfel, SEC a propus modificarea acestei reguli, n sensul eliminrii
obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i
ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din
2009. Totui, companiile localizate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n
conformitate cu US GAAP.
Introducerea n Romnia a IAS/IFRS
n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe
etape.
Etapa I adoptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994.
Este vorba de prima variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i de HG 704/1993 pentru
10
aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniial de reguli adapta
pentru situaia Romniei Directiva a IVa european, pe o filier francez. Aceast
etap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin
fiscal. Mai exact, referenialul contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n:
Sistemul contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr.
82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitii; Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi
general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor
contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i contabile; Normelor
de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice
pentru elaborarea i prezentarea bilanului contabil. La acestea se adaug norme
metodologice specifice care se refer la: amortizare, provizioane, inventariere,
nchiderea exerciiilor financiare etc.
Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaionale
de contabilitate. Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c Uniunea European
a renunat la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd
aceste prerogative unui organism internaional, i atunci autoritile naionale s-au
orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul programului de
armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti,
OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevzut
ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale
anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de
ntreprinderi de interes naional (13 n total)7. Se mai prevedea c, n primul an de
aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplicau acest ordin se ntocmeau, att n
conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi.
Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit
astfel:
7
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -
S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A.
Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a
drumurilor din Romnia.
11
- pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile
amintite ca eantion reprezentativ;
- pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii
normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi (lista entitilor o fost
publicat prin ordin al ministrului finanelor):
o categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;
o categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte
ntreprinderi de interes naional;
o categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa
de capital.
- pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care au nceput dup
1.01.2001, au aplicat reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-
a de ntreprinderi, care ndeplineau cel puin dou dintre criteriile menionate n
tabelul urmtor (pentru sfritul exerciiului financiar anterior):
Cifra de Numr
Exerciiul financiar Total active
afaceri mediu de
ncheiat la: (Euro)
(Euro) salariai
31 decembrie 2001 peste 9 peste 4,5 250
milioane milioane
31 decembrie 2002 peste 8 peste 4,0 200
milioane milioane
31 decembrie 2003 peste 7 peste 3,5 150
milioane milioane
31 decembrie 2004 peste 6 peste 3,0 100
milioane milioane
31 decembrie 2005 peste 5 peste 2,5 50
milioane milioane
12
n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP
94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate
publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se precizeaz n acest Ordin c
normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului
2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii
autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum
i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d
i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti,
20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ
(197 entiti n total). n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS,
criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii
rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Au urmat apoi alte acte normative cu implicaii n
adoptarea IAS n Romnia, i anume:
- OMFP 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care
prevedea c firmele care aplic reglementrile contabile armonizate cu IAS (n funcie
de criteriile de mrime menionate) trebuie s retrateze situaiile financiare ntocmite
pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie 2002 la organele n drept. i n
acest ordin se prezenta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii IAS pe
2001 (aproximativ 800 de ntreprinderi);
- OMFP 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care
reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii
pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS anterior) (CNVM), ncepnd cu situaiile
financiare ale exerciiului financiar 2003 (situaiile financiare ntocmite pentru 31
decembrie 2002 trebuiau retratate i depuse pn la data de 30 noiembrie 2003). n
acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile
contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS.
CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale de profil;
- OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice
care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s
ntocmeasc situaii financiare anuale, publicat n Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003.
n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza
13
balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea
i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care
au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie
extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care
aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui,
respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar
trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de
informaii ale utilizatorilor;
- OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n
domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o
schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile
armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada
2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul
exerciiului financiar anterior):
Exerciiul Cifra de
Total active Numr mediu
financiar ncheiat afaceri
(Euro) de salariai
la: (Euro)
31 decembrie 2001 peste 9 peste 4,5 250
milioane milioane
31 decembrie 2002 peste 8 peste 4,0 200
milioane milioane
31 decembrie 2003 peste 7,3 peste 3,65 150
milioane milioane
31 decembrie 2004 peste 7,3 peste 3,65 50
milioane milioane
Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv,
ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc
aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd
cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de
persoane juridice:
14
a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a
IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare;
b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare;
c) instituiile de credit;
d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de
asigurare;
e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de
interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de
consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele
trei criterii:
cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;
total active - peste 3,65 milioane euro;
numr mediu de salariai - peste 50;
h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul
Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice
pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la
nfiinarea lor.
Ulterior, conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului
2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr.
82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele
europene. Putem considera c etapa a III-a ncepe odat cu acest act normativ. n
exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de
situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului.
De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public8, altele
8
n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem:
a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;
15
dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de
informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i
dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat
c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate
de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei,
Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor
stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP
1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar,
publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul
financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS.
Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor
comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De
asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes
public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate
entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s
asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile
statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii
financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi
de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu
directivele europene (pentru entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident,
costisitoare pentru entitile implicate.
n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor
internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub
expresia: mimetism contabil9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte
ri care, chiar dac au stabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie
e) companiile i societile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam
care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania
statului.
16
aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia
s-a mers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau
chiar n lipsa acestora).
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate
ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele juridice care la data
bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare
anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai reglementare se
menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre criteriile de mrime
ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat, cont
de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime.
Comentarii
Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au
devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional,
aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ10 care a prevzut c: n funcie
de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate,
organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate
acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau
recurge la ntocmirea (pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de
situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale
utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de
interes public dac11: exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor
acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea
acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii.
9
Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n
Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124.
10
*** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu
directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005.
11
Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea,
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.
17
Pentru a ntregi aspectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i
categoriile de entiti de interes public. Sunt considerate entiti de interes public
urmtoarele: instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; entitile
reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat; companiile i societile naionale; firmele care aparin unui grup, iar
societatea mam aplic IAS/IFRS, precum i persoanele juridice care beneficiaz de
mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. Conchidem c n vederea aderrii
la Uniunea European a Romniei, sub aspect contabil, s-a pregtit terenul prin
emiterea reglementrii contabile n conformitate cu directivele europene (OMFP
1752), urmnd ca IAS/IFRS s fie obligatorii pentru anumite categorii de entiti, n
funcie de cerinele Uniunii Europene.
n ceea ce privete ara noastr, imediat dup anul 1990, sistemul contabil dup
care ne-am ghidat a fost unul continental, respectiv sistemul contabil francez,
considerat c era cel care oferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca
Romnia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de modernizare
economic12. Obiectivul strategic urmrit de Romnia, prin reforma sistemului
contabil - adoptarea n ntregime a modelului francez - a vizat crearea unui sistem
compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin Directivele Uniunii
Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte, susinut, iar pe de alt parte,
combtut de ctre diferii specialiti. Oricare au fost criticile aduse sistemului de
contabilitate adoptat, totui acesta a constituit un pas important n dezvoltarea
contabilitii, avnd n vedere faptul c s-a trecut de la un sistem monist la un sistem
dualist, contabilitatea fiind orientat ctre diveri utilizatori i, n plus, s-a recurs ntr-o
mare msur la aezarea sistemului contabil pe baze conceptuale. Putem spune c baza
legal a contabilitii n toata aceast perioad (1991-1999) a fost constituit din
Directivele europene, acestea constituind sursa de drept contabil n rile CEE i, deci
i n Frana (ar de la care am mprumutat modelul contabil).
Anul 1999 a fost anul schimbrii n materie contabil. Anticipnd care vor fi
modificrile la nivelul UE, n sensul c aceasta (rile membre) va sta la masa
tratativelor cu anglo-saxonii i viitorul este al standardelor internaionale de
contabilitate (IAS/IFRS), i Romnia, aspirant la integrarea n rndul statelor
12
Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i
auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.).
18
membre, adopt destul de repede normele internaionale. n consecin, Ministerul
Finanelor emite un Ordin (403/1999) nlocuit n 2001 cu un altul cu aceeai denumire,
i anume: OMF nr. 94/2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva
a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dup denumirea
actului normativ, este clar c s-a realizat un compromis n legtur cu baza legal a
sistemului nostru contabil. Pe de o parte, s-au adoptat standardele internaionale de
contabilitate, iar pe de alt parte, s-au pstrat i Directivele europene.
Orientarea ctre modelul anglo-saxon de contabilitate, dup 1999, a fost
determinat, ntr-o oarecare msur, de importana pe care au nceput s o aib
investiiile strine n Romnia. Apoi, fora cu care s-a impus organismul internaional
de reglementare contabil (IASB) a devansat Directivele Uniunii Europene. Aceast
nou reform a sistemului contabil romnesc a fost susinut de consilieri din Marea
Britanie, respectiv o echip de specialiti din cadrul Institutului Experilor Contabili
din Scoia (ICAS), finanat de Know How Fund. Specialiti ai domeniului contabil
afirm c factorul de reglementare din ara noastr a devansat msurile UE n materie
de norme IAS/IFRS, deoarece n Romnia exista un proces nceput sub consiliere i
finanare britanic i la cerina unor organisme internaionale care condiionau
acordarea finanrii (FMI i BM) i de adoptarea pe scar larg a standardelor
internaionale, ca o premis pentru crearea unui mediu favorabil investiiilor directe i
privatizrii13.
Reglementarea emis sub ndrumarea specialitilor din Marea Britanie (OMF nr.
403/1999, nlocuit ulterior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai multor influene,
att internaionale (ale IASB i ale Directivei a IV-a a CEE), ct i ale altor state, cum
sunt Frana i Marea Britanie. Ceea ce merit punctat este compatibilitatea sau
incompatibilitatea ntre Standardele Internaionale de Contabilitate i prevederile
Directivelor Europene. ntre aceste reglementri exist att concordane, ct i stri
conflictuale. De exemplu, unele evaluri nu figureaz n cadrul Directivei, dup cum i
terminologia folosit este oarecum diferit. n consecin, dac apare o stare de conflict
ntre cele dou categorii de reglementri n tratarea unei probleme contabile, atunci
firmele pot opta pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiia ca informaia furnizat s
reflecte ct mai fidel realitatea. La rndul su, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat prin
13
Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii
europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.
19
OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n
domeniul contabilitii, reglementare care a stabilit noi coordonate ale reformei
contabile naionale, precum i deschiderea acesteia ctre aplicarea IFRS.
n concluzie, reforma contabilitii romneti a urmat un traseu care a parcurs
Directivele Europene, prin asimilarea modelului francez de contabilitate, pentru ca mai
trziu s-i orienteze direciile ctre modelul anglo-saxon n materie contabil.
Actualmente avem de-a face cu o combinare a normelor contabile, iar compatibilitatea
sau nu a acestora rmne o problem cu care ne vom confrunta n continuare.
Compatibilizarea i comparabilitatea referenialului naional cu cel internaional pentru
ara noastr, ca de altfel, pentru toate rile n curs de dezvoltare, constituie, totui, o
garanie a integrrii n circuitul economic i financiar mondial, astfel c eforturile nu
sunt de neglijat. Se impune s menionm c schimbrile prea dese, cu siguran,
afecteaz stabilitatea regulilor i practicilor contabile, fapt care se va repercusiona
asupra obiectivelor contabilitii i, implicit, a sintezelor acesteia. Conceperea unui
sistem contabil naional trebuie s aib n vedere geografia contabil internaional i
interesele particulare ale diferitelor ri, fiind un proces politico-strategic complex.
Soluia s-ar putea concretiza n gsirea unui echilibru ntre componentele raportului:
naional european internaional. Este binevenit aici pledoaria profesorului Ristea 14
pentru consecven: Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt
infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc i
s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: s-l aleag i s nu permit
schimbarea prea des a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea
flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat
raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul
contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor.
n sintez, transformrile i schimbrile n domeniul contabilitii romneti au
urmat (i urmeaz n continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu
Directivele contabile europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (n
trecut) i, ulterior, conformitatea cu Directivele europene (n prezent) i cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor) 15. Oricare ar fi demersul
urmrit n privina normalizrii contabilitii, este cert c aceasta este caracterizat de
14
Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30.
15
Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut,
prezent i viitor, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.
20
utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul
Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
16
*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate
aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39.
17
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781.
22
norme i recomandri care abordeaz problematici similare;
definiii i concepte din Cadrul contabil conceptual;
normele i recomandrile cele mai recente emise de normalizatori care se
bazeaz pe Cadrul contabil conceptual;
doctrine contabile i cutume existente ntr-un anumit sector de activitate
(practici general recunoscute).
Conform prevederilor contabile internaionale, Cadrul general abordeaz,
similar Cadrului contabil conceptual american, urmtoarele probleme:
obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din
situaiile financiare;
definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare;
conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului.
Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor
financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i
cheltuieli).
Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea
accesului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se
ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt
obligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor evenimente trecute, a cror
decontare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate.
Capitalurile proprii reprezint interesul acionarilor n activele ntreprinderii dup
deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de
evaluarea poziiei financiare a entitii prezentat prin intermediul bilanului.
Structurile situaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt
definite astfel: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de
intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din
contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct
i ctigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub
form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care se
*** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie
i pentru alte Cadre conceptuale.
23
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
repartizrile ctre acionari.
Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i
fie generat entitii sau s ias din ntreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod
credibil.
Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze
de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de
decontare) i valoarea actualizat.
Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare
O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar
clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i
pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale.
Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar,
n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de
aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea n vedere: analiza directivelor de
politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i
ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i
de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n
urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie
capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile
auditului, acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de
recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea
cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare
ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate n
viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi.
Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este ndeplinit, i anume evaluarea
credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi
luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente i prin urmare sunt
descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca
activ!!!
Explicai de ce un bun primit cu chirie nu poate fi recunsocut n bilan?
24
Analizai situaia garantrii creditelor (garantarea unui credit primit de ctre o
alt entitate, garantarea de ctre o alt entitate a unui credit primit de ctre
firm)!!!
25
Cap. II Tratamente contabile privind imobilizrile necorporale i corporale (IAS
38 i IAS 16)
28
urmtoare (mai exact, dac exist certitudinea obinerii avantajelor economice
viitoare):
- fezabilitatea tehnic a finalizrii activului necorporal, astfel nct acesta s
fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
- disponibilitatea resurselor adecvate tehnice, financiare, umane pentru
a finaliza dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde activul necorporal;
- intenia de finalizare i utilizare sau vnzare a necorporalului;
- capacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul;
- modul n care activul va genera beneficii beneficii economice viitoare
probabile;
- capacitatea de a evalua costurile.
Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de
noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte
cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau
servicii etc. Exemple de activiti de dezvoltare: proiectarea, construcia i testarea
prototipurilor i modelelor nainte de producie i de utilizare; proiectarea
instrumentelor i tiparelor care implic utilizarea noii tehnologii; proiectarea,
construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite etc.
Dac pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate (faza de cercetare de
faza de dezvoltare), atunci o firm trebuie s trateze cheltuielile cu proiectul respectiv
ca i cum ar fi realizate numai n faza de cercetare. Astfel, nici un activ necorporal
provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adic toate cheltuielile din faza de
cercetare trebuie evideniate ca i cheltuieli atunci cnd au fost efectuate. n urma fazei
de dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut, atta timp ct sunt ndeplinite
condiiile de recunoatere enunate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute).
De exemplu, cheltuielile cu cercetrile efectuate ntr-un laborator fr s se poat
estima rezultatele ce se doresc a fi obinute nu pot fi recunoscute ca active. Dac, n
cele din urm, rezultatul cercetrii se concretizeaz ntr-un anume proiect ce poate fi
evaluat i de pe urma cruia se estimeaz c se vor obine beneficii economice, atunci
acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuial de
dezvoltare). Numeroase cheltuieli aferente elementelor necoroporale generate intern nu
pot fi recunoscute ca active. De exemplu, mrcile sau emblemele produse din resurse
proprii nu trebuie recunoscute ca active, ntruct cheltuielile cu asemenea elemente nu
29
pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi
contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei.
Exemplu
O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare
care a lucrat la dou proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de
direcie care reacioneaz la impulsurile provenite din degetele oferului (fr a avea
nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de sudur controlat electronic (cu
reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror:
30
aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fiind
deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre valoarea just 18 minus costurile de vnzare i valoarea
net contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca valoarea
activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent
activelor supuse reevalurii. Acest aspect va fi tratat mai detaliat n cazul imobilizrilor
corporale.
18
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.j
suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea
cheltuielilor estimate cu cesiunea.
durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima.
31
cu revizuirea standardului, deoarece exist active necorporale pentru care nu se poate
estima o limit previzibil a perioadei pe parcursul creia se ateapt ca activul s
genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere. De exemplu: concesionarea
unor terenuri petroliere.
33
imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii n-
a avut loc nc.
Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale
de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiii
imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate
imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru
creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea
de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii
normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura
imobilizrilor, destinaia acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare.
Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare
utilizate de proprietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie
generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute
pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de
trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile de trezorerie
generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii
combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere.
Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz:
recunoaterea imobilizrilor corporale;
evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;
amortizarea imobilizrilor corporale etc.
35
specialitate (arhiteci, ingineri), costurile estimate pentru demontarea i mutarea
activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n condiiile n care
costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii i active
eventuale. Dac exist reduceri de pre, acestea diminueaz costul de achiziie. Apoi,
nu afecteaz costul de achiziie: cheltuielile generale de administrare i nici pierderile
iniiale din exploatare. Determinai costul unei imobilizri corporale pentru care se
cunosc urmtoarele informaii: preul din factura furnizorului 500.000 lei; costuri cu
livrarea i instalarea 85.000 lei; costuri generale de administrare 6.000 lei; perioada
de instalare a durat 3 luni i a fost cheltuit o sum de 42.000 lei, sum aferent
aducerii activului n stare de funcionare; pierderea iniial din exploatarea
echipamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a cantitilor mici produse; costurile
actualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de 25.000 lei. Costul este:
500.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 = 652.000 lei.
Observm c n conformitate cu IAS 16 sunt incluse n valoarea imobilizrilor i
costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la
sfritul duratei de via a acestora, care genereaz o obligaie pentru entitate. Aceste
costuri se evideniaz prin constituirea unui provizion corespunztor, care vor fi
incluse n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, de regul, pe
msura amortizrii.
Exemplu simplu privind includerea n valoarea imobilizrilor a costurilor
estimate cu demontarea activului i refacerea amplasamentului
O firm achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 1.000.000 lei.
Firma estimeaz c la finalizarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea,
mutarea activului i refacerea amplasamentului, care n prezent sunt evaluate la
100.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 11 ani.
38
Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu
dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se modific la
7%?
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
100.000/(1+0.07)6 = 66.634 lei, din care:
- 11.803 lei se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
- iar diferena: 66.634 118.026 11.803 = -63.195 lei, reprezint
reestimarea valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz
astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195
Dup aceast operaiune valoarea amortizabil a echipamentului este de
4.407.173 lei
Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei
Valoarea net contabil este de 4.407.173 629.596 = 3.777.577 lei
!!! Dac, dup un numr de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a
reestimrilor, depete valoarea contabil net a activului (mai ales atunci cnd
activul este supus testelor de depreciere), atunci diferena va fi reluat la venituri
(drept compensaie pentru cheltuielile cu amortizarea nregistrate).
n exerciiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de =
3.777.577/6 = 629.596 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 629.596
Valoarea net contabil este de 3.777.577 629.596 = 3.147.980 lei
Presupunem c valoarea recuperabil este de 30.000 lei
Deprecierea constatat se evideniaz prin constituirea unei ajustri
pentru depreciere, astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere
3.117.980
Trecerea timpului presupune majorarea provizionului cu 66.634 lei*0,07
= 4.664 lei i se nregistreaz:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 4.664
39
n exerciiul N+4 provizionul este reestimat la valoarea de 50.000 lei, iar
rata de actualizare va fi de 5%.
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
50.000/(1+0.05)4 = 41.135 lei, din care:
- 4.990 lei ((66.634 + 4.664))* 0.07) se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 4.990
- iar diferena: 41.135 66.634 4.990 = -35.153 lei, reprezint reestimarea
valorii cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 30.000
i
Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 5.153
*
* *
Lucrurile se complic i mai mult, dac activul este supus reevalurii.
n acest caz, creterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare
existent, iar diferena eventual afecteaz o cheltuial, iar diminuarea datoriei (a
provizionului) va influena veniturile, n msura n care compenseaz o reevaluare
negativ, nregistrat anterior ca o cheltuial, iar diferena va fi evideniat ca rezerv
din reevaluare. Pe lng normele contabile care privesc aceste, IAS 16 Imobilizri
corporalei IAS 37 Provizioane, datorii i active eventuale, sunt precizate meniuni
cu privire la aspectele menionate i n IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din
lichidare, restaurare i de natur similar.
n afara costurilor menionate, mai pot fi incluse n valoarea imobilizrilor
dobnzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziiei sau produciei unui
activ pe termen lung. n schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced
producia, precum i pierderile iniiale din exploatare nu se includ, de regul, n costul
activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar n situaia
n care sunt direct legate de achiziia sau punerea n funciune a unei imobilizri, pot fi
incluse n costul acestora (primele dou categorii de cheltuieli). De exemplu pentru
achiziia i instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
costul de achiziie facturat de productor = 800.000 lei; costul proiectului de instalare
= 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajrii spaiului pentru
instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu
40
reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobnda la un credit general =
5.000 lei.
Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii
au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n calcul salariile
acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda
am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu legat direct de achiziia
bunului).
Imobilizrile corporale pot fi obinute i n schimbul altor active nemonetare,
caz n care evaluarea se face la valoarea just a activului primit, care este valoarea
just a activului cedat plus/minus orice diferen de pltit sau de primit. Standardul 16
revizuit menioneaz c tranzacia de schimb trebuie s aib substan comercial
(adic s genereze modificri ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu
de estimat) pentru ca evaluarea s fie efectuat la valoarea just. n caz contrar, activul
primit prin schimb va fi evaluat la valoarea net contabil a activului cedat. n situaia
n care bunurile sunt de natur similar i valori identice, operaia nu genereaz nicio
nregistrare. Dac bunurile sunt de aceeai natur, dar de valori diferite, se
nregistreaz doar diferena.
Exemplu privind schimbul imobilizrilor corporale
ntreprinderea A schimb un echipament care are o valoare just de: a). 23.000
lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalaie a ntreprinderii B, evaluat la valoarea
just de 25.000 lei (imobilizrile sunt de natur diferit). Echipamentul ntreprinderii A
are o valoare de intrare de 50.000 lei i o amortizare cumulat de 30.000 lei.
n acest caz, ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre valoarea just
a bunului cedat i valoarea net contabil, iar suma de plat sau de ncasat se
determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea just a bunului
primit.
a). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 23.000 20.000 = 3.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
% = % 55.000 55.000
2131.02 Echipamente 2131.01 Echipamente 25.000 50.000
tehnologice/primite tehnologice/cedate
41
2813 Amortizarea 404
Furnizori de 30.000 2.000
instalaiilor imobilizri
7583 Venituri din 3.000
cedarea
activelor
b). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 20.000 = 5.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
% = % 60.000 60.000
2131.02 Echipamente 2131.01 Echipamente 25.000 50.000
tehnologice/primite tehnologice/cedate
2813 Amortizarea 404 Furnizori de 30.000 10.000
instalaiilor imobilizri
6583 Cheltuieli privind 5.000
activele cedate
c). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 26.000 20.000 = 6.000 lei
Diferena de ncasat este de 26.000 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
% = % 56.000 56.000
2131.02 Echipamente 2131.01 Echipamente 25.000 50.000
tehnologice/primite tehnologice/cedate
2813 Amortizarea 7583 Venituri din 30.000 6.000
instalaiilor cedarea
activelor
461 Debitori diveri 1.000
Observaie: n practica de specialitate romneasc, schimbul de imobilizri
este tratat ca o vnzare i o cumprare separate.
n cazul produciei de imobilizri corporale, costul acestora se determin dup
aceleai principii ca i costul de achiziie. Dac aceste bunuri sunt produse pentru a fi
vndute, atunci costul lor este costul de producie determinat conform IAS 2 Stocuri.
Astfel, nu sunt incluse n costul unei imobilizri realizat n regie proprie: costurile
anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a resurselor
42
umane, materiale, financiare i nici pierderile aprute n cursul realizrii imobilizrii.
De exemplu, o firm construiete un depozit. Se cunosc urmtoarele informaii: soldul
debitor al contului 231 la nceputul perioadei 400.000 lei; cheltuieli directe
140.000 lei; cheltuieli indirecte 80.000 lei, din care variabile 60.000 lei, iar fixe
20.000 lei; gradul de utilizare a capacitii de producie 90%; cheltuieli administrative
nregistrate n aceast perioad 40.000 lei. Care este costul de producie? Costul =
400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%20.000 = 618.000 lei.
44
6583 Cheltuieli privind activele 5.000
cedate
Observaie: Chiar dac nu se nregistreaz direct ctigul sau pierderea, n
contul de profit i pierdere se prezint numai diferena ntre ncasrile nete i valoarea
contabil net a activelor cedate.
n ceea ce privete evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile i
pentru investiiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioar
recunoaterii iniiale (iniial, investiiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv
valoarea de intrare), n sensul c ntreprinderile pot opta pentru investiiile imobiliare
ntre modelul bazat pe cost i modelul bazat pe valoarea just.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoaterii iniiale, o investiie
imobiliar s fie evaluat conform modelului costului prezentat anterior, adic la cost
mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Dac o
ntreprindere opteaz pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoaterii iniiale,
investiiile imobiliare sunt evaluate la valoarea just, iar orice modificare a acesteia
mai trziu va fi recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere, i nu
ca o diferen din reevaluare. De fapt, modelul reevalurii pentru imobilizri corporale,
n general, nu este permis i pentru investiiile imobiliare.
45
amortizarea economic (nu fiscal, care ia n calcul normele fiscale) se determin n
urma estimrilor i calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii ntreprinderii.
Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la
determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru
componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat de via util
difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component
n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i:
investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune;
mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit
formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc;
investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor
ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care
genereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile
i operele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul
unei investiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele,
vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. IAS 16
prevede c activele neutilizate destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai
trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dat cu discutarea IFRS 5)!!!
Trebuie s avem n vedere, totui, faptul c amortizarea unei imobilizri corporale
ncepe atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare i se continu pn n
momentul derecunoaterii, chiar dac activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este
destinat cedrii).
Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea
rezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere
estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de via, dup ce s-
au dedus costurile de cesiune previzionate. Dac valoarea rezidual este mai puin
semnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz
contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuie estimat la data procurrii
imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii. Estimarea valorii
reziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la sfritul
duratei de via sau avnd n vedere prevederile din contractele ncheiate, n cazul
contractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care
46
contabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre
amortizarea fiscal i amortizarea contabil. n plus, se consider c dac o
ntreprindere are intenia s foloseasc activul imobilizat pn la terminarea duratei
sale economcie de via, atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea de intrare.
n schimb, dac ntreprinderea dorete s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul
duratei economice de via, atunci se justific prezena valorii reziduale. Estimarea
unei valori reziduale genereaz cu siguran rezultate diferite pentru o ntreprindere.
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o
durat economic de via de 7 ani, dar firma intenioneaz s-l vnd dup 5 ani.
Valoarea rezidual estimat este de 16.000 lei. Valoarea net contabil dup 5 ani (fr
a lua n calcul valoarea rezidual) este de 14.286 lei, iar amortizarea anual de: 7.142
lei. Dac lum n calcul valoarea rezidual, amortizarea anual ar fi de: (50.000
16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea net contabil egal cu valoarea rezidual de 16.000
lei.
Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada pe parcursul
creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau numrul unitilor produse
ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai n calcul, ci i date fizice, cum ar fi: numrul
de piese produse, numrul de Km parcuri etc. Durata de via util trebuie stabilit
avnd n vedere urmtorii factori:
nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei
fizice estimate a activului;
uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare;
uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse
procesului de producie;
limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de
leasing).
n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar,
chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i/sau fizic poate contribui la
diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n
plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i modificat, dac estimrile
prezente difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via util se
poate prelungi, ca urmare a unor mbuntiri a activului sau se poate diminua, ca
47
urmare a progresului tehnologic. n aceste situaii, se va modifica att cheltuiala cu
amortizarea pentru perioada curent, ct i pentru perioadele viitoare.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere achiziioneaz un
echipament al crui cost de achiziie este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimat
este de 8 ani, iar valoarea rezidual 40.000 lei. La sfritul exerciiului N+2, se
estimeaz durata de via la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea rezidual este
reestimat i ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Care
este valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3? Amortizarea exerciiilor N i
N+1 este de: (240.000 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea net contabil la sfritul
exerciiului N+1 este de: 240.000 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exerciiilor
urmtoare (au mai rmas 4 din 6) este de: (190.000 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea
net contabil la sfritul exerciiului N+3 este de: 190.000 2*27.500 = 135.000 lei.
Apoi, reamintim c durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect
durata de via economic (a se vedea contractele de leasing). Aa cum am menionat,
IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de via util,
precum i metoda de amortizare. Mai exact, raionamentul profesional st la baza
acestor opiuni. De exemplu, n situaia n care ritmul de consumare a avantajelor
economice ale activului nu poate fi estimat n mod fiabil de ctre ntreprindere, atunci
se aplic metoda liniar. n principiu, o metod de amortizare odat aleas se aplic n
mod consecvent. Dac totui, ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice se
schimb, atunci i metoda de amortizare aplicat poate fi schimbat.
Pn de curnd legislaia romneasc era foarte rigid n aceast direcie, n
sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau precizate clar i exact ntr-un
catalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei
metode de amortizare influena n mod direct rezultatul fiscal. n prezent, n urma
reglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil i
amortizarea fiscal. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c durata
normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de
vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n aceste
condiii, durata normal de funcionare poate fi diferit de durata util de via a
mijlocului fix respectiv. n plus, tot n acest act normativ, sunt prevzute plaje de ani,
cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii
duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite (din acest motiv, nici nu se
48
mai aplic AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezint particularitile amortizrii
din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se determin fr a
lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i
fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm
trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor
economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent, cu
anumite excepii (o alt metod ar fi mai justificat). Metodele de amortizare
prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii
cifrelor. Trebuie s menionm c IAS 16 i IAS 38 nu impun anumite metode de
amortizare, ci recomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul
real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. Ca i n
cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i
schimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei
beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de
via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele
schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de
via utile.
Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de
utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via
utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit
fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (vezi
exemplul de la seminar).
Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de
amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre
sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se
pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor de
funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este
ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i se
aplic la o valoare constant.
n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea
corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care
se calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un
49
activ s fie consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altui activ imobilizat,
cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i se
include n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, o firm de construcii realizeaz
n regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv
cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei.
Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor:
231 Imobilizri = 281 Amortizarea 50.000 50.000
corporale n curs 3 instalaiilor
Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu,
ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n care vor fi
recunoscute i cheltuielile cu amortizarea.
n reglementrile contabile romneti, metodele de amortizare reinute (din
punct de vedere fiscal) i care pot fi aplicate sunt: metoda liniar, metoda degresiv i
metoda accelerat. n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar. n
cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor i a echipamentelor periferice ale
acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menionate. n cazul altor
mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru
metoda de amortizare liniar sau degresiv. Amenajrile de terenuri se amortizeaz
liniar pe o perioad de 10 ani. Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda
liniar, excepie fcnd brevetele de invenie, pentru care se poate utiliza una din cele
trei metode de amortizare (liniar, degresiv i accelerat). Valoarea programelor
informatice se recupereaz prin intermediul amortizrii liniare ntr-o perioad de 3 ani.
19
n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem
considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era clar, s-ar
fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu este
deductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.
50
determina valoarea de pia, deoarece bunul respectiv este foarte rar vndut, atunci
activul este evaluat la costul de nlocuire.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste, n sensul c dac
valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale, n caz contrar,
reevalurile se pot efectua la 3-5 ani. n plus, dac un element de natura imobilizrilor
corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas creia i aparine trebuie reevaluat i-
apoi reevaluarea trebuie fcut n acelai timp pentru a se evita reevaluarea selectiv i
raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i
valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizrilor corporale prevzut de IAS 16 permite dou
tratamente pentru amortizarea cumulat i nregistrat pn la data reevalurii, i
anume:
fie este recalculat proporional cu modificarea n valoarea actual a
activului, caz n care se majoreaz att valoarea de intrare, ct i amortizarea
aferent cu ajutorul unui indice (cnd se determin costul de nlocuire);
fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net este
recalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd se determin valoarea
de pia).
Rezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera o cretere sau o
descretere a valorii contabile nete. Atunci cnd reevaluarea d natere la o cretere a
valorii contabile nete, aceasta se trateaz:
ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (se nregistreaz n
creditul contului 105 Rezerve din reevaluare);
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acelai element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele
pentru depreciere i veniturile aferente acestor provizioane).
Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net,
atunci aceasta se va nregistra:
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din
reevaluare nu exist nici o sum nregistrat referitoare la acel activ (este vorba
despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere);
51
ca o scdere a rezervei din reevaluare pn la limita acesteia, iar eventuala
diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Surplusul rezultat n urma reevalurii va fi transferat direct la rezultat reportat
(contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul din rezerve din reevaluare)
atunci cnd acesta este realizat, adic la data cedrii activului sau pe msura utilizrii
activului. n acest caz, se nregistreaz la rezultat reportat diferena dintre amortizarea
calculat la valoarea reevaluat (mai mare) i cea calculat la valoarea de intrare
iniial (mai mic)20.
Exemple privind reevaluarea imobilizrilor corporale
Exemplul nr. 1
ntreprinderea Alfa deine un echipament al crui cost iniial este de 12.000 lei.
Durata util de via este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicat este metoda
liniar. Dup doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea just determinat fiind de
16.000 lei. S se determine valorile i s se efectueze nregistrrile n contabilitate
avnd n vedere cele dou metode aferente reevalurii propuse de IAS 16 Imobilizri
corporale!
Exemplul nr. 2
O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata
de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei.
Metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului,
amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare
are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua
reevaluare se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cnd valoarea just
este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare,
valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de
la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.000 lei
- amortizarea cumulat = 1.200 lei
- valoarea contabil net = 4.800 lei
- valoarea just = 6.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
% = 105 Rezerve din 2.000
reevaluare
2131 Echipamente 800
tehnologice
2813 Amortizarea 1.200
instalaiilor
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 6.800 lei
- durata de amortizare rmas = 8 ani
53
- amortizarea anual = 850 lei
La a doua reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.800 lei
- amortizarea cumulat = 2.550 lei
- valoarea contabil net = 4.250 lei
- valoarea just = 3.750 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului
% = 2131 Echipamente 3.050
tehnologice
2813 Amortizarea 2.550
instalaiilor
105 Rezerve din 500
reevaluare
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 3.750 lei
- durata de amortizare rmas = 5 ani
- amortizarea anual = 750 lei
La a treia reevaluare:
- valoarea de intrare = 3.750 lei
- amortizarea cumulat = 750 lei
- valoarea contabil net = 3.000 lei
- valoarea just = 1.200 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului
% = 2131 Echipamente 2.550
tehnologice
2813 Amortizarea instalaiilor 750
105 Rezerve din reevaluare 1.500
6813 Cheltuieli de exploatare privind 300
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 1.200 lei
- durata de amortizare rmas = 4 ani
- amortizarea anual = 300 lei
La a patra reevaluare:
54
- valoarea de intrare = 1.200 lei
- amortizarea cumulat = 300 lei
- valoarea contabil net = 900 lei
- valoarea just = 1.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
2813 Amortizarea = 2131 Echipamente 300
instalaiilor tehnologice
i
2131 Echipamente = % 900
tehnologice
7813 Venituri din ajustri privind 300
deprecierea imobilizrilor
105 Rezerva din reevaluare 600
55
Cap. III Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i
activiti ntrerupte (IAS 36 i IFRS 5)
56
vnzare (preul net de vnzare) i valoarea de utilizare. Dac una
recuperabil din cele dou valori este mai mare dect valoarea net contabil a
activului, atunci activul nu este depreciat*.
Suma care se poate obine din vnzarea unui activ n cadrul unei
tranzacii defurate n condiii obiective, prin voina unor pri
Valoarea just
aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile cedrii (costurile
minus costurile
suplimentare atribuibile direct cedrii activului, cum sunt
de vnzare21
costurile de degajare a activului i cele ocazionate de aducerea
activului n stare de vnzare).
Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
Valoarea de care se ateapt s fie generate ca urmare a utilizrii activului n
utilizare mod continuu, precum i din cedarea acestuia la sfritul duratei
de via util.
Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de
Unitatea numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare
generatoare de msur, independente de intrrile de numerar generate de alte
trezorerie active sau grupuri de active. n plus, sunt deduse datoriile aferente
activelor, dac exist.
Rata de Este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de
actualizare bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent.
*
Exemplu: O firm deine un echipament care are o valoare contabil net de
250.000 lei. Valoarea de utilizare calculat n funcie de beneficiile economice aduse
de echipament pe durata de via util este de 262.400 lei. n aceast situaie, compania
nu trebuie s mai estimeze preul net de vnzare, deoarece valoarea de utilizare
depete valoarea net contabil i astfel activul nu este depreciat (situaia este
valabil i n cazul n care se cunoate preul net de vnzare i acesta este mai mare
dect valoarea net contabil).
Cum s-a determinat valoarea de utilizare? Presupunem c beneficiile economice
aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de
4% pe an. Durata de via rmas este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04)
+ 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ)22!
21
Sunt ri n care, periodic, se public n cataloage specifice preurile curente ale imobilizrilor pe cele mai active
piee!!!
22
De fapt se aplic formula: (qn+1-1)/(q-1)!!!
57
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor
24
O pia este considerat activ, dac: elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; se pot gsi, n orice moment
cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; preurile sunt puse la dispoziia publicului.
59
284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 12.000 lei. Activul este depreciat? n
caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere!
Valoarea net contabil = 400.000 120.000 = 280.000 lei. Valoarea
recuperabil = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000
lei. Pierderea din depreciere = 272.000 280.000 = 8.000 lei. nregistrarea contabil
este:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = Ajustri pentru deprecierea IC
8.000
n perioadele urmtoare, cheltuiala cu amortizarea contabil va fi de: 272.000/10
ani = 27.200 lei i nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Aa cum s-a menionat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o
entitate trebuie s foloseasc proieciile fluxului de numerar (nainte de impozitul pe
profit i de costurile de finanare), precum i o rat de actualizare, care reflect
evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului.
Exemplu:
O companie deine un utilaj, pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
valoarea contabil 420.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata util de
via rmas 6 ani; valoarea rezidual 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar
viitoare estimate din exploatarea continu a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare
5%; valoarea just a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vnzarea 8.000 lei. Este
depreciat activul? Dac da, s se nregistreze pierderea aferent deprecierii!
Valoarea net contabil = 420.000 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare
= 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2++50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 =
271.693 lei. Valoarea recuperabil = max [271.693; (160.000-8.000)] = max
(271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 271.693 =
28.307 lei i se nregistreaz ca n exemplul precedent.
De regul, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru un activ individual.
Atunci cnd acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaz intrri de
trezorerie dect n combinaie cu alte active, entitatea determin valoarea recuperabil
pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. Valoarea
recuperabil a unei uniti generatoare de numerar se determin n acelai fel ca cea a
unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice toate activele care au legatur cu
unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru
o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete
60
contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond
comercial, dac exist, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui
activ n valoarea contabil total.
Exemplu:
O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei,
despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu genereaz fluxuri de numerar
n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al
produselor i de locaia n care este amplasat. Instalaia de trasport (B) are valoarea
contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de
190.000 lei. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de
trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se
nregistreaz aceasta?
Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea
recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de 610.000 550.000 =
60.000 lei i se va repartiza astfel:
- instalaia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
- instalaia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
- cldirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = %
Ajustri pentru deprecierea
construciilor 18.689
Ajustri pentru deprecierea
instalaiilor 41.311
25
140.000:10 ani = 14.000 lei.
62
Aadar, reluarea deprecierii nu trebuie s depeasc valoarea de 126.000 lei, adic
aceasta este de: 126.000 122.400 = 3.600 lei i se nregistreaz astfel:
Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustrile pentru depreciere 3.600
Atunci cnd sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaiile financiare sunt
afectate i, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera:
- indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valoric a activelor este
mai sczut;
- indicatorii de ndatorare cresc din cauza bazei valorice mai sczute a
capitalurilor proprii;
- marja profitului scade i ea, deoarece scade profitul;
- capitalurile proprii ale acionarilor scad i ele;
- cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind s aib ca efect creterea
profitabilitii viitoare a firmei;
- profitabilitatea viitoare crescut i valorile sczute ale activelor tind s
creasc rentabilitatea viitoare a activelor, dar i a capitalurilor proprii etc.
Trebuie totui menionat c pierderile din depreciere nu afecteaz n mod direct
fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totui,
pierderile din depreciere indic faptul c fluxurile de numerar viitoare din exploatare
pot fi mai mici dect cele prognozate anterior.
n plus, trebuie s menionm c deprecierea UGT ridic probleme, n sensul c,
uneori, un activ depreciat este cuprins ntr-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciat
i, n felul acesta, nu mai apare evideniat deprecierea n contabilitate. Sau, alteori, un
activ depreciat este ataat altei UGT i ea depreciat, tocmai pentru a afecta rezultatul
ntr-o anumit direcie!!!
63
Dup cum se remarc i din titlu, IFRS 5 abordeaz problema activelor
imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i a abandonurilor de activiti. Printre
aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarc:
- evaluarea imobilizrilor deinute n vederea vnzrii la valoarea cea mai
mic dintre valoarea net contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare;
- ncetarea amortizrii activelor deinute n vederea vnzrii;
- prezentarea separat n situaiile financiare a acestor active i a
rezultatelor aferente.
Aplicabilitatea standardului vizeaz activele imobilizate, cu excepia celor
financiare i a investiiilor imobiliare.
64
Aa cum am menionat chiar de la nceput, activele imobilizate deinute n
vederea vnzrii trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabil net i valoarea
just, mai puin costurile de vnzare, iar diferena major fa de celelalte imobilizri
este dat de faptul c acestea nu se amortizeaz. Motivul este clar: costul lor se
recupereaz prin vnzare i nu prin utilizare.
Pentru ca un activ imobilizat s fie clasificat ca destinat cedrii, trebuie ca acesta
s rspund urmtoarelor criterii26, simultan:
- conducerea i exprim angajamentul fa de un plan de vnzare;
- activul este pregtit pentru pentru vnzarea imediat n starea sa actual;
- exist un program activ i alte msuri pentru identificarea unui
cumprtor;
- vnzarea este foarte probabil i se ateapt s fie realizat n cel mult un
an de la data clasificrii;
- activul este promovat la un pre rezonabil i este puin probabil ca planul
s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere vreun plan pentru anularea
vnzrii.
Exist situaii n care vnzarea poate s aib loc n mai mult de un an, dar ca
urmare a unor factori care nu se afl sub controlul ntreprinderii. i n acest caz, activul
respectiv va fi clasificat ca destinat cedrii, dac exist suficiente dovezi c entitatea
este n continuare angajat n planul de vnzare a activului; n plus, costurile de
vnzare vor fi actualizate. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care
apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept
cost de finanare.
Exemplu:
O companie intenioneaz s cedeze unul din depozitele sale, astfel nct a iniiat
un plan de cutare a unui cumprtor. Presupunem c apar mai multe situaii:
Situaia 1: Cldirea a fost eliberat i n orice moment poate fi vndut (vnzare
imediat, transfer n starea actual n bilan, cldirea apare ca activ destinat vnzrii);
Situaia 2: n depozit exist stocuri, dar care pot fi transferate n scurt timp n
alt locaie (eliberarea are loc n scurt timp activ destinat vnzrii);
26
n situaia n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data
nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate!
65
Situaia 3: n depozit exist stocuri care necesit o perioad de peste un an
pentru a fi transferate (n acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vnzare
imediat, ceea ce face ca acesta s nu fie clasificat ca destinat vnzrii);
Situaia 4: Depozitul nu este liber i, n plus, stocurile depozitate sunt de
asemenea natur nct au produs pagube mediului nconjurtor. Remedierea
pagubelor produse mediului la care este obligat de ctre autoriti dureaz mai mult
de un an (ntrzierea transferului face ca activul s nu fie clasificat ca destinat
vnzrii);
Situaia 5: Acelai caz ca cel precedent, dar exist un angajament ferm de
achiziie a unui cumprtor, care se oblig s remedieze el pagubele (spaiul poate fi
cedat n starea n care se gsete, cumprtorul a fost gasit activ destinat vnzrii);
Situaia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedrii n cursul exerciiului
curent. n exerciiul financiar urmtor vnzarea n-a avut loc, condiiile pieei s-au
deteriorat, astfel nct firma a fost nevoit s reduc preul (activul fiind promovat la
un pre rezonabil, va fi clasificat n continuare ca destinat vnzrii);
Situaia 7: Acelai caz cu cel precedent, dar compania deintoare nu reduce
preul (preul fiind mai mare dect valoarea just a activului, acesta nu mai poate fi
clasificat ca activ destinat vnzrii).
Un activ (grup de active) care urmeaz s fie abandonat (casat) nu trebuie
clasificat ca deinut n vederea vnzrii, deoarece valoarea sa contabil nu va fi
recuperat prin vnzare. Entitatea va prezenta, totui, separat rezultatul i fluxul de
trezorerie generate de activul ce urmeaz a fi casat.
Atunci cnd valoarea just minus costurile de vnzare este mai mic dect
valoarea net contabil pentru un activ destinat cedrii, n contabilitate este nregistrat
o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluat n cazul unei creteri ulterioare a valorii
juste, dar fr a depi pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut
anterior (de fapt, fr a depi valoarea net contabil pe care ar fi avut-o activul dac
nu era depreciat).
Exemplu:
O companie deine o instalaie pe care intenioneaz s o cedeze. Vnzarea poate
avea loc n orice moment, iar aciunile pentru gsirea unui cumprtor au fost iniiate.
Valoarea contabil a instalaiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulat de 40.000
lei. La data bilanului apar urmtoarele situaii:
a). Valoarea just a instalaiei 240.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei;
66
b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei,
activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat bilanului, valoarea just
este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei;
c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an,
cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%.
a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) =
160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea
nregistrare:
% = Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) =
148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile:
% = Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru
depreciere 12.000
La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare =
180.000 15.600 = 164.400 lei
67
Valoarea net contabil = 160.000 12.000 = 148.000 lei
Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei
Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluat, dar n limita
deprecierii existente, de 12.000 lei, i nu de 164.400 148.000 = 16.400 lei
nregistrarea contabil este:
Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustri pentru deprecierea activului
destinat cedrii 12.000
n bilan, instalaia destinat cedrii va fi prezentat la valoarea de 160.000 lei
(160.000 12.000 + 12.000).
c). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare actualizate = 164.000 22.000/
(1+0.1) = 164.000 20.000 = 144.000 lei
Evaluarea instalaiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea
nregistrare:
% = Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 144.000 = 16.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru
depreciere 16.000
La sfritul exerciiului financiar, se nregistreaz i cheltuielile ocazionate de
trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei):
Cheltuieli financiare = Ajustri pentru depreciere
2.000
Astfel, la nchiderea acestui exerciiu financiar, activul destinat cedrii este
prezentat n bilan la valoarea de 142.000 lei (160.000 16.000 2.000).
68
n situaiile financiare, valorile aferente activitilor ntrerupte sunt prezentate
separat de cele ale activitilor care se continu. Aceasta ajut analistul financiar s
fac distincia ntre activitile continue i profitabilitatea viitoare, pe de o parte i
activitile abandonate, pe de alt parte. Ctigurile sau pierderile aferente activelor
imobilizate vndute sau abandonate vor fi prezentate distinct n contul de rezultate.
69
Cap. IV Tratamente contabile privind provizioanele, datoriile eventuale i activele
eventuale (IAS 37)
71
Este o obligaie posibil (potenial), aprut ca urmare a
unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat
numai de apariia sau neapariia unuia sau multor
evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub
Datoria contingent controlul entitii sau o obligaie curent, aprut ca urmare
(eventual) a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut,
deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse care s
ncorporaze beneficii economice pentru stingerea acestei
obligaii ori valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient
de credibil (de exemplu: garaniile acordate).
Este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin
Activul contingent apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
(eventual) viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii (de exemplu: o cerere de despagubire a
entitii, dar care are un rezultat incert).
Este contractul n care costurile inevitabile implicate de
Contractul oneros
ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile
(deficitar)
economice estimate a se obine din respectivul contract.
Este un program planificat i monitorizat de conducere, care
Restructurarea modific semnificativ, fie sfera activitii realizat de entitate,
fie modalitatea n care este condus activitatea.
n sens larg, toate provizioanele sunt eventuale, deoarece sunt incerte din punct
de vedere a exigibilitii sau valorii. Trebuie s menionm, totui, c n acest standard,
termenul eventual/contingent este folosit pentru datoriile i activele care nu sunt
nregistrate n bilan, deoarece nu sunt ndeplinite toate criteriile de recunoatere.
Aadar, un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care sunt ndeplinite,
cumulativ, urmtoarele criterii:
- o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un
eveniment anterior;
72
- este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s
fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac una din aceste condiii nu este ndeplinit, atunci provizionul (datoria) nu
va fi recunoscut(). Se consider c un eveniment trecut d natere unei obligaii
prezente dac se determin o probabilitate mai mare de 50% ca obligaia s existe la
data bilanului. Aa cum se observ i din definiia datoriei eventuale, acesta nu va fi
recunoscut (prezentat n bilan), deoarece existena acesteia va fi confirmat de
evenimente viitoare incerte i necontrolabile sau pentru c nu satisface criteriile de
recunoatere. n plus, nu vor fi prezentate informaii privitoare la datoriile eventuale, n
situaia n care probabilitatea ieirii beneficiilor economice este foarte ndeprtat.
Exemplu:
ntreprinderea A garanteaz un credit contractat de ntreprinderea B n cursul
exerciiului N. Situaia financiar a ntreprinderii B este considerat bun, avnd n
vedere ultimii ani. n exerciiul financiar N+1, situaia financiar a entitii B se
deterioreaz, iar de la 30 octombrie N+1, aceasta nu-i mai poate rambursa ratele
scadente.
Care este situaia prezentat de ntreprinderea A?
La 31.12.N:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care
genereaz o obligaie legal;
nu este probabil vreo ieire de resurse, deoarece situaia financiar a
ntreprinderii B este bun;
provizionul nu este recunoscut, garania fiind prezentat ca o datorie
eventual (n notele la situaiile financiare).
La 31.12.N+1:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: garania care
genereaz o obligaie legal;
este probabil c ieiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea obligaiei:
situaia firmei debitoare s-a nrutit;
provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bun estimare a obligaiei.
73
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s fie cea mai bun estimare a
cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului28. Estimarea
costurilor are n vedere experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte
elaborate de experi independeni. n plus, elementele luate n calcul includ i orice
probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului, dar nainte de
semnarea i depunerea acestora.
Exemplu:
O firm productoare de electrocasnice acord clienilor garanii la data vnzrii
pentru o perioad de 2 ani, conform contractelor ncheiate. Din activitatea desfurat
n perioadele anterioare, rezult c 60% din bunurile vndute nu au necesitat reparaii,
30% au necesitat reparaii minore, iar 10% au necesitat reparaii majore. ntreprinderea
estimeaz c dac toate produsele vndute ar necesita reparaii minore, cheltuielile ar fi
de 50.000 lei, iar dac toate produsele vndute ar necesita reparaii majore, cheltuielile
ar fi de 100.000 lei. Sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a unui provizion i dac
da, care este valoarea acestuia?
Soluie:
1. Exist o obligaie prezent asumat prin contractele ncheiate cu clienii (o
obligaie legal)
2. Este probabil o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice pentru
efectuarea reparaiilor sau chiar nlocuirea bunurilor vndute
3. Valoarea provizionului se determin prin ponderarea tuturor estimrilor
posibile cu riscurile asociate, astfel: 60%*0 + 30%*50.000 +10%*100.000 = 15.000 +
10.000 = 25.000 lei i se nregistreaz ca o cheltuial: 6812 = 1512.
Obligaia pentru care se constituie un provizion poate fi legal (vezi exemplul
anterior) sau implicit, n sensul c prin politica firmei, aceasta i asum anumite
responsabiliti i induce clienilor ateptarea c i va onora responsabilitile.
Exemplu:
Un magazin de desfacere are o politic de restituire a contravalorii bunurilor
returnate de ctre clieni n caz de nemulumire, dei nu exist o obligaie legal. n
perioadele anterioare au fost returnate bunuri a cror valoare reprezint, n medie,
0,4% din cifra de afaceri. n exerciiul financiar curent, cifra de afaceri nregistrat este
de 2.000.000 lei. Sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion?
Soluie:
28
A se vedea actualizrile aferente provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale!!!
74
1. Exist o obligaie prezent (implicit) ca urmare a unui eveniment trecut
vnzarea bunurilor
2. Este posibil o ieire de resurse contravaloarea bunurilor returnate
3. Estimarea provizionului se face la 2.000.000 lei*0,4% = 8.000 lei i se
nregistreaz ca o cheltuial (6812 = 1512(8)).
tim c situaiile financiare prezint poziia fiananciar a unei entiti la sfritul
perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor. Aadar, nu trebuie
recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru
desfurarea activitii n viitor. Adic, altfel spus, n bilanul unei entiti , singurele
obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului (obligaii prezente, nu
viitoare).
Exerciiu:
Se dau urmtoarele situaii:
1. un echipament necesit nlocuirea motorului la fiecare 6 ani, valoarea
estimat a motorului este de 40.000 lei;
2. firma estimeaz c dac n perioada urmtoare cifra de afaceri va ajunge la
4.000.000 lei, atunci i contravaloarea bunurilor returnate s-ar dubla (vezi exemplul
anterior);
3. valoarea garaniilor acordate actualilor clieni este estimat la 25.000 lei;
4. modificarea legislaiei va genera cheltuieli cu instruirea personalului estimate
la 10.000 lei.
n care din aceste situaii se justific recunoaterea unui provizion? (toate sunt
obligaii viitoare, mai puin 3, care este obligaie prezent).
Din definiia datoriei eventuale rezult c aceasta poate fi o obligaie prezent,
dar care nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unui provizion (de exemplu: nu
poate fi estimat credibil valoarea acesteia). n plus, datoriile eventuale sunt n mod
continuu analizate pentru a determina, fie dac a devenit probabil o ieire de resurse,
fie dac evaluarea poate fi efectuat n mod credibil.
Exemplu:
La 31.12. N, o ntreprindere se afl n proces cu o alt parte. Pierderea este
estimat la 80%, dar firma mai are ci de atac care i-ar permite amnarea plii
daunelor cu aproape 1,5 ani. n acest caz, este destul de dificil de estimat valoarea
datoriei pe care va trebui s o achite. La nchiderea exerciiului urmtor (31.12.N+1),
75
analiza situaiei arat c firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la
30.000 lei.
La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea
cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual. La 31.12. N+1:
toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac
evenimentele care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar nainte ca
situaiile financiare s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data
bilanului, atunci situaiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dac avem n
vedere cazul anterior i presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar
ntreprinderea trebuie s plteasc 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la
31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului,
iar cea mai bun estimare a cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i
active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea s-l constituie tot
litigiile n care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea
nu sunt recunoscute n bilan, dar sunt fcute meniuni n notele explicative. De ce
activele eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile
financiare ar conduce la recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat.
n cazul acesta, condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece
avem n vedere principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi
prezentat n note i doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n contul de
profit i pierdere. De exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi
nregistrat ca activ doar atunci cnd se va da sentina definitiv i se va nregistra: 461
= 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar n notele explicative.
Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu
justific nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul i,
implicit, impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui
provizion s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu, prin intermediul
asigurrilor sau garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut
n momentul n care este sigur c aceasta va fi primit, dac entitatea i onoreaz
obligaia. n plus, valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului. n contabilitate, rambursarea este tratat ca un activ separat, iar n
76
contul de profit i pierdere, cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fr
suma recunoscut ca rambursare.
Exemplu:
O firm care are ca obiect de activitate producia i comercializarea combinelor
frigorifice a vndut bunuri n perioada curent pentru care a ncheiat contracte de
garanie. Dup vnzare, se constat c toate bunurile produse i vndute n ultimele trei
luni prezint defecte de fabricaie, iar firma se angajeaz s repare toate bunurile
vndute, gratuit. Cheltuielile estimate sunt de 40.000 lei. Deoarece, o parte din vin
revine furnizorului de componente, acesta decide s ramburseze societii vnztoare
50% din valoarea cheltuielilor cu reparaiile.
Dac analizm datele problemei, constatm c sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere a unui provizion n sum de 40.000 lei, dar i a unui activ de 20.000 lei,
astfel:
% = 1518 40.000
6812 20.000
461 20.000
Dac, de exemplu, furnizorul de componente nu-i asuma iniial rspunderea,
firma de comercializare recunotea ntreg provizionul pe cheltuieli, astfel:
6812 = 1518 40.000
Apoi, dup efectuarea unei expertize tehnice, de exemplu, furnizorul decide s
suporte jumtate din valoarea cheltuielilor, firma de comercializare va nregistra:
461 = 7588 20.000
n acest caz, n contul de profit i pierdere se va prezenta doar diferena: 6812-
7588, adic 20.000 lei, efortul efectiv al firmei de comercializare.
La fiecare dat a bilanului, provizioanele sunt revizuite i ajustate, astfel nct
s reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii curente, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje
economice, provizionul constituit trebuie anulat. n cazul n care se folosete
actualizarea, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare perioad pentru a
reflecta trecerea timpului, iar creterea este recunoscut ca i cost al finanrii (vezi
exemplul de la seminar).
Un provizion constituit nu poate fi utilizat dect pentru scopul pentru care a fost
recunoscut iniial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care a fost recunoscut
iniial pentru un alt scop, ascunde impactul a dou evenimente diferite.
77
Exemplu:
La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B
i C. Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig revin societii A, iar
n procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli
cu despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat
i societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat
i se estimeaz pentru exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este
situaia prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
6812 = 1511 50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor n procesul cu B:
6581 = 5121 30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812 10.000
Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din
exploatare, contractele oneroase i restructurrile.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane,
deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c
anumite active ar putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile
inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc
beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile
inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul
ndeplinirii contractului i orice penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt
contracte care pot fi anulate fr plata unor penalizri, dar sunt i contracte care
stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant (n caz de
reziliere), iar dac o entitate are un contract oneros, atunci va fi recunoscut un
provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului i
penalizarea suportat n caz de nendeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la
preul de 200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este de 180 lei. Firma A
78
ncheie un alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul
rezilierii contractului cu societatea B, penalizrile suportate ar fi de 30.000 lei. Este
contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit
provizionul?
Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile
inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei)
depesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va
fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii
contractului (20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la
valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost
de 500 lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt vndute pe pia la
preul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile
inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu depesc beneficiile economice
estimate (108.000 lei).
IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se
refer la programele elaborate i controlate de conducere care modific, n mod
semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii. Exemple
de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte;
- modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite
condiiile normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea c obligaia
implicit de restructurare apare doar atunci cnd entitatea:
- deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz:
actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul
aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere;
cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare;
- a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua
restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele
sale componente.
79
Implementarea planului de restructurare trebuie s nceap ct mai curnd
posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil
apariia unor modificri semnificative ale planului. ntr-o perioad ndelungat,
planurile pot fi schimbate i atunci nu poate fi recunoscut o obligaie n aceast
privin la data bilanului.
Doar decizia conducerii de a intra ntr-un proces de restructurare, fr a exista
un plan detaliat i fr s fie anunai cei afectai, nu genereaz o obligaie implicit la
data bilanului. n plus, n situaia n care restructurarea implic vnzarea unui
ansamblu de active, nu apare nici o obligaie privind acea vnzare pn ce entitatea nu
se oblig printr-un contract de vnzare-cumprare. Pn n momentul n care se
semneaz un contract de vnzare, entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n
care nu sunt gsii cumprtori interesai, atunci entitatea va trebui s gseasc alte
soluii.
Un provizion pentru restructurare include numai costurile generate direct (i n
mod necesar) de procesul de restructurare, nu i costurile legate de desfurarea
continu a activitii entitii. Mai exact, un astfel de provizion nu trebuie s includ:
costurile cu recalificarea personalului, cheltuielile aferente publicitii, cheltuielile cu
investiiile n noi sisteme i reele de distribuie, pierderile din exploatare pn la data
restructurrii (cu excepia cazului n care sunt legate de un contract deficitar),
ctigurile din cedarea preconizat a activelor, chiar dac vnzarea acestora este o
component a restructurrii. Cheltuielile referitoare la administrarea viitoare a
activitii vor fi nregistrate pe msur ce vor fi efectuate i nu vor fi recunoscute ca
datorii la data bilanului. Altfel spus, provizionul va fi estimat la minimul cheltuielilor
estimate de restructurare, pentru care nu mai exist alt cale de acoperire sau
modificare.
Exemplu:
O firm deine trei fabrici (A, B, C), iar pentru fabrica C, a fost aprobat un plan
detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajailor i principalilor parteneri
afectai. Costurile generate de nchiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei, iar
costurile cu plata salariilor ctre angajaii disponibilizai sunt estimate la 800.000 lei.
Firma se orienteaz ctre noi investiii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei.
Cheltuielile cu specializarea angajailor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar
publicitatea noilor proiecte este evaluat la 10.000 lei. Vnzarea activelor din fabrica
80
nchis se estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care
este mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz
procesului de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul, deoarece s-ar nclca
principiul prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi
efectiv realizate.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n
situaiile financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru fiecare clas
de provizioane urmtoarele:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau
anularea acestora;
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate
evoluiei ratei de actualizare.
81
Cap. V Tratamente contabile privind subveniile guvernamentale i costurile
ndatorrii (IAS 20 i IAS 23)
Sunt situaii n care firmele pot primi asisten de la guvern sau de la alte entiti
guvernamentale locale, naionale sau internaionale. Norma internaional de
contabilitate care se refer la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale
este IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental.
82
- subvenii aferente activelor (subveniile pentru investiii pentru acordarea
crora, o entitate trebuie s cumpere sau s construiasc active imobilizate);
- subvenii aferente veniturilor (subveniile pentru exploatare, altele dect cele
privind activele imobilizate).
Asistena guvernamental se refer la aciunile ntreprinse de guvern cu
scopul de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care ndeplinete anumite
criterii. Aceasta include, de exemplu: consilierea gratuit pe probleme tehnice,
contabile sau de marketing; furnizarea de garanii; mprumuturi cu dobnd zero sau
foarte sczut etc.
n fond, finanarea guvernamental poate lua forma unor active (de exemplu, o
contribuie pentru achiziionarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contribuie
pentru acoperirea unor cheltuieli) sau de mprumuturi nerambursabile (de exemplu, o
contribuie care exonereaz de rambursarea acestor mprumuturi).
Nu sunt incluse la finanri guvernamentale, beneficiile oferite n mod indirect
de ctre guvern prin influenarea condiiilor economice generale (de exemplu:
acordarea de faciliti n ceea ce privete sistemele de irigaii sau canalizare, care
trebuie s fie disponibile pentru beneficiul ntregii comuniti locale) sau tranzaciile
cu guvernul care nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale
ntreprinderii.
83
o abordare din punct de vedere a capitalului (abordarea bilanier), cnd o
subvenie este nscris direct la capitaluri proprii;
o abordare din punct de vedere a venitului (abordarea pe baz de rezultat),
sub incidena creia o subvenie este inclus la venituri de-a lungul uneia sau a
mai multor perioade de gestiune i nu direct la capitaluri proprii.
Exist argumente pro i contra n ceea ce privete cele dou abordri.
Argumentele pentru ncadrarea direct a subveniilor la capital propriu au n vedere
faptul c din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, subveniile trebuie
creditate direct interesului acionarilor, adic la capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit
s fie recunoscute subveniile primite direct n contul de profit i pierdere, din moment
ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint stimulente acordate de guvern fr costuri
aferente. Argumentele care vizeaz ncadrarea subveniilor la venituri n timp29
justific faptul c subveniile reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ceea
ce nseamn c ele nu trebuie creditate direct interesului acionarilor, ci trebuie
recunoscute ca venituri pentru a fi corelate costurilor asociate. Apoi, subveniile sunt
rareori gratuite, n sensul c societatea le obine n schimbul ndeplinirii unor condiii
cerute i a satisfacerii obligaiilor de realizat. n plus, subveniile pot fi considerate o
extensie a politicii fiscale, astfel nct trebuie s fie nregistrate la venituri, n acelai
mod n care impozitele i taxele sunt nregistrate sub form de cheltuieli (mai mici, n
cazul unor faciliti fiscale).
Standardul recomand a doua abordare (pe baz de rezultat) 30, cernd
recunoaterea subveniilor la venituri n perioadele n care pot fi conectate cu
cheltuielile aferente, pentru a le compensa, i nu direct n capitalurile proprii. De
regul, identificarea costurilor pe care le acoper subveniile i a perioadelor aferente
se determin cu uurin. Aadar, alocarea subveniilor la venituri trebuie efectuat pe
o baz sistematic, trecerea subveniilor direct la venituri odat cu primirea lor ar fi o
nclcare a contabilitii de angajamente (cnd nu este vorba despre cheltuieli deja
nregistrate). Doar n situaia n care o subvenie guvernamental este primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, aceasta este recunoscut ca
venit n perioada n care devine crean.
29
Se comport exact ca veniturile n avans, adic sunt considerate datorii, care rectific mrimea activelor n bilan.
30
Pe plan naional, aa cum se observ i din structura bilanului prevzut de OMFP nr. 1752/2005, subveniile pentru
investiii figureaz alturi de veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii.
84
O alt problem vizeaz evaluarea i nregistrarea subveniilor nemonetare. n
acest caz, activul i subvenia sunt nregistrate la valoarea just. Alternativ, subvenia
i activul pot fi nregistrate la valoarea nominal.
87
% = 404 Furnizori de 467.000
imobilizri
2131 Echipamente 400.000
tehnologice
4426 T.V.A. deductibil 67.000
2. Primirea subveniei:
5121 Conturi la bnci = 131 Subvenii guvernamentale 160.000
n lei pentru investiii
i deducerea din costul activului:
131 Subvenii guvernamentale = 2131 Echipamente 160.000
pentru investiii tehnologice
Valoarea activului rmas de amortizat este de 400.000 160.000 = 240.000 lei
3. Amortizarea echipamentului (pentru un an): 240.000/5 ani = 48.000 lei
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea 48.000
privind amortizarea echipamentelor
imobilizrilor
Aadar, rezultatul contabil reprezint o pierdere de 48.000 lei (identic cu
rezultatul determinat conform tratamentului contabil anterior).
Dac dup trei ani, subvenia trebuie restituit, lucrurile se petrec astfel:
4. Restituirea subveniei:
2131 Echipamente = 5121 Conturi la bnci n 160.000
tehnologice lei
i, n plus, amortizarea nregistrat pentru trei ani a fost de 48.000 * 3 = 144.000 lei. Dac
subvenia n-ar fi fost dedus, amortizarea trebuia s fie de 80.000 * 3 = 240.000 lei. Astfel, diferena
de 96.000 lei (240.000 144.000) va diminua n acest moment rezultatul.
6811.a Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea 96.000
privind amortizarea echipamentelor
imobilizrilor
i n acest caz valoarea net contabil a echipamentului este de 160.000 lei
(400.000 240.000).
Exemple privind subveniile aferente veniturilor
Exemplul nr. 1
O ntreprindere efectueaz cheltuieli cu disponibilizarea personalului constnd
n pli compensatorii n sum de 40.000 lei. Subvenia acordat de autoritile locale
pentru acoperirea unei pri din cheltuielile efectuate este de 20.000 lei.
nregistrrile contabile se prezint astfel:
88
1. nregistrarea cheltuielilor cu disponibilizarea personalului:
89
601 Cheltuieli cu materiile prime = 401 Furnizori 25.000
2. nregistrarea subveniei ca venit:
91
Costul ndatorrii cuprinde dobnda i alte costuri suportate de o ntreprindere
n legtur cu fondurile mprumutate.
Activul cu ciclu lung de fabricaie (activul calificabil) este activul care solicit,
n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii
sale sau pentru vnzare. De exemplu: stocurile care necesit o perioad considerabil
pentru a fi aduse la stadiul de vnzare (prelucrarea lemnului care necesit uscarea
acestuia, obinerea nor buturi alcoolice: wisky, de exemplu); alte active din categoria
imobiliarelor sau a activelor necorporale (proiecte de dezvoltare): cldirile,
construciile speciale tronsoane de conducte de trasport petrol, alimentri cu ap etc.
n situaia n care realizarea unor active necesit o perioad considerabil de
timp pentru utilizare sau pentru vnzare, costurile ndatorrii aferente fondurilor care
finaneaz activele respective trebuie capitalizate. Altfel spus, costul finanrii
cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construciei i dezvoltrii acestuia
este parte din costul activului. Aceasta este recomandarea fcut de IAS 23. Sintetizm
n tabelul de mai jos argumentele n favoarea capitalizrii i mpotriva acesteia.
Tabelul nr. 1 Argumente pro i contra capitalizare
Argumente pro capitalizare Argumente contra capitalizare
- costurile ndatorrii fac parte din - ncercarea de a corela costurile
costurile de achiziie sau de producie; ndatorrii cu un activ anume este
- costurile incluse n costurile activelor arbitrar;
sunt corelate cu veniturile din perioadele - diferitele metode de finanare pot avea
viitoare; ca rezultat diferite valori capitalizate
- are ca rezultat o mai bun pentru acelai activ;
comparabilitate ntre activele cumprate - evidenierea costurilor ndatorrii ca i
i cele construite n regie proprie. cheltuieli produce rezultate comparabile
mai bune.
Aa cum am menionat, IAS 23 susine argumentele pro i chiar, n aprilie
33
2007 , a aprut o modificare a IAS 23, ca parte a procesului de convergen ntre
IASB i FASB, n sensul capitalizrii costurilor ndatorrii!!! Adic, altfel spus, s-a
eliminat tratamentul de baz din IAS 23 nregistrarea costurilor ndatorrii fr a fi
capitalizate, indiferent de destinaia fondurilor utilizate meninndu-se doar fostul
tratament alternativ costurile ndatorrii direct atribuibile achiziiei sau producerii
33
PWC, IFRS News!!!
92
unui activ pe termen lung trebuie capitalizate n costul acelui bun. Alte costuri ale
ndatorrii afecteaz cheltuielile perioadei.
93
rnd; costul mprumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare cldire i
capitalizarea nceteaz odat cu finalizarea acesteia).
Capitalizarea se continu n urmtoarele situaii:
- trebuie finalizate toate componentele nainte ca orice parte activului s poat fi
vndut sau utilizat (de exemplu, o fabric);
- n cazul unor ntreruperi scurte ale activitii;
- n cazul ntrzierilor inerente procesului de realizare a unui activ (de exemplu,
vinurile au nevoie de o perioad ndelungat pentru a ajunge la maturitate sau
ntreruperea construciilor pe timpul iernii, n anumite situaii).
Valoarea cheltuielilor care se capitalizeaz este reprezentat de costurile
ndatorrii care ar fi putut fi evitate dac nu ar fi fost efectuat cheltuiala cu activul cu
ciclu lung de fabricaie. Pot aprea dou tipuri de mprumuturi:
- mprumuturi specializate (fonduri mprumutate n mod specific pentru a obine
un anumit activ), pentru care costurile ndatorrii care trebuie capitalizate sunt
reprezentate de costul real suportat pe parcursul perioadei, mai puin veniturile
obinute din plasamentul temporar a respectivelor fonduri mprumutate;
- mprumuturi nespecializate (fonduri mprumutate cu titlu general), caz n care
valoarea costurilor ndatorrii care se capitalizeaz se determin prin aplicarea mediei
ponderate a costurilor ndatorrii la cheltuiala aferent activului. n acest caz, valoarea
capitalizat pe parcursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor
ndatorrii aprute de-a lungul respectivei perioade.
Exemple
1. O ntreprindere a contractat un credit pe termen lung la nceputul exerciiului
N n sum de 300.000 lei pentru finanarea realizrii unei construcii speciale cu o rat
anual a dobnzii de 10%. n primele patru luni ale exerciiului N, suma mprumutat
depete necesitile ntreprinderii, motiv pentru care firma mprumut suma de
100.000 lei altei societi la o rat anual a dobnzii de 9,5%. Care sunt cheltuielile
capitalizate?
Cheltuielile capitalizate n cursul exerciiului N sunt de: (300.000 * 10%)
(100.000 * 9,5% * 4/12) = 30.000 3.167 = 26.833 lei.
2. n luna noiembrie N, o firm cumpr un teren la un cost de achiziie de
1.000.000 lei. Pe 1 decembrie N, firma obine un credit special pentru finanarea
amenajrii terenului n valoare de 120.000 lei pe termen de doi ani cu o dobnd
anual de 7%, pltibil la sfritul fiecrei luni. Lucrrile de amenajare sunt demarate
94
la nceputul exerciiului N+1 i continu 12 luni. Care sunt costurile ndatorrii n
exerciiile financiare N i N+1 i ct din mrimea acestora se capitalizeaz?
Pentru exerciiul N: 120.000 lei * 7% * 1/12 = 700 lei nu se capitalizeaz,
deoarece nu au nceput lucrrile de amenajare: 666 = 1682 700
Pentru exerciiul N+1: 120.000 lei * 7% = 8.400 lei care se capitalizeaz: 666
= 1682 i 2112 = 722 cu suma de 8.400 lei.
3. O firm realizeaz o construcie pentru care obine la nchiderea exerciiului
N-1 un mprumut de 40.000.000 lei la o rat a dobnzii de 7%, pltit la sfritul
fiecrei luni. mprumutul se ramburseaz integral la 31 decembrie N. La sfritul lunii
august s-a ncheiat construcia cldirii, dar urmeaz decorarea slilor de conferin,
dup care construcia va fi gata de utilizare. Care este momentul n care se stopeaz
capitalizarea costurilor mprumutului i care este mrimea dobnzii capitalizat?
Capitalizarea nceteaz la sfritul lunii august (s-a realizat cea mai mare parte a
lucrrilor de construcie), iar cheltuielile cu dobnda capitalizate sunt de: 40.000.000 *
7% * 8/12 = 1.866.667 lei.
4. Pentru realizarea unei cldiri de birouri, o ntreprindere dispune de un
mprumut specializat de 30.000.000 lei. Cheltuielile totale angajate sunt de 36.000.000
lei. Situaia total a mprumuturilor contractate de firm este: credit pentru construcie
30.000.000 lei cu o dobnd de 12%; mprumut obligatar 45.000.000 lei cu o
dobnd de 10%; credit pentru consum 15.000.000 lei cu o dobnd de 14%. Care
este dobnda capitalizat?
Dobnda anual datorat = 30.000.000 * 12% + 45.000.000 * 10% + 15.000.000
lei * 14% = 3.600.000 + 4.500.000 + 2.100.000 = 10.200.000 lei.
Dobnda capitalizat = dobnda aferent mprumutului specializat + rata de
capitalizare * valoarea mprumuturilor nespecializate utilizate pentru realizarea
construciei
Rata de capitalizare = [(45.000.000 * 10% + 15.000.000 * 14%)]/[(45.000.000 +
15.000.000)] * 100 = 11%
Dobnda capitalizat = 3.600.000 + 11% * (36.000.000 30.000.000) =
3.600.000 + 660.000 = 4.260.000 lei
5. Situaia mprumuturilor nespecializate (cu tilu general) contractate de o firm se prezint
astfel:
Tipul Rata Valoarea Valoarea
mprumutului dobnzii mprumuturilor la mprumuturilor la
95
01.01.N (lei) 31.12.N (lei)
mprumuturi pe 18% 100.000 180.000
termen scurt
mprumuturi pe 8% 180.000 340.000
termen lung
ntreprinderea efectueaz cheltuieli cu realizarea unei construcii de 220.000 lei
n cursul exerciiului financiar, din care 20.000 lei reprezint suma neachitat la
sfritul exerciiului. Presupunem c n cursul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda
au fost de:
a). 28.000 lei
b). 20.400 lei.
Care este mrimea costurilor cu dobnda capitalizate?
Se determin mai nti media mprumuturilor contractate n cursul exerciiului N, astfel:
Tipul Media aritmetic (lei)
mprumuturlui
mprumuturi pe (100.000 + 180.000)/2 =
termen scurt 140.000
mprumuturi pe (180.000 + 340.000)/2 =
termen lung 260.000
Costul ndatorrii capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare
Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)]
* 100 = 11,5%.
a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic dect
Cheltuielile cu dobnda = 28.000 lei, astfel nct se capitalizeaz suma de 23.000 lei
b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare dect
Cheltuielile cu dobnda = 20.400 lei, astfel nct se capitalizeaz numa suma de 20.400
lei
Dobnda capitalizat reprezint, aadar, parte din costul unui activ. Cerina
privind capitalizarea dobnzii nu se aplic pentru:
- stocurile produse n cantiti mari, n mod repetitiv;
- activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dac sunt utilizate sau nu.
96
n situaia n care se capitalizeaz dobnda, aceasta va fi prezentat n bilan ca
activ n curs de realizare, fiind trecut pe cheltuieli de-a lungul duratei de via a
activului, prin intermediul amortizrii. Dac dobnda nu ar fi capitalizat, rezultatul ar
fi diminuat n perioada n care se nregistreaz cheltuielile cu dobnda, fr s existe
asocierea cu veniturile care se ateapt a fi obinute n urma investiiei realizate.
Aadar, majoritatea indicatorilor financiari ar fi afectat (rezultate mai mic, n general).
n concluzie, important este ca entitile economice s aplice aceali tratament
contabil pentru costurile ndatorrii pentru a asigura comparabilitatea informaiei
contabile.
97
Capitolul VI Tratamente contabile privind stocurile i contractele de construcii
(IAS 2 i IAS 11)
98
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, inclusiv
costurile suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
final.
Valoarea realizabil net (VRN) este preul de vnzare estimat, mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Aceste
estimri se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea.
n plus, la momentul estimrii se ia n considerare i scopul pentru care stocurile sunt
deinute (vnzare, producie). Orice diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea
realizabil net trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care aceasta are loc.
Valoarea just (VJ) (englez: fair value) este suma la care poate fi tranzacionat
un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Este valoarea care
depinde mai mult de pia i mai puin de condiiile din ntreprindere.
Dac analizm cele dou valori, valoarea realizabil net i valoarea just,
constatm c VRN este o valoare specific entitii, n timp ce valoarea just este o
valoare de pia. Adic, altfel spus, VRN se refer la suma net pe care o entitate se
ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a
activitii, iar VJ reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia
ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Aadar, nu este
obligatoriu ca cele dou valori s fie egale!!!
Costul de producie al unui bun este format din costul de achiziie al materiilor
prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie (fixe i variabile) alocate n mod raional ca fiind
legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn constante indiferent
de volumul produciei, cum sunt: unele amortizri, cheltuielile cu ntreinerea i
conducerea seciilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporionale cu producia, i
anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din
cheltuielile cu energia electric etc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor
de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de
producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit
numr de perioade, n condiii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti
produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii
unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a
aprut. n schimb, atunci cnd se nregistreaz o producie mai mare dect nivelul
normal, valoarea regiei fixe este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la
o valoare mai mare dect costul lor. n cazul unui prestator de servicii, costul
produciei n curs nregistrat ca stoc (contul 332) este format din: manoper i alte
102
cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de
producie, fixe i variabile. n costul de producie nu se includ pierderile de materiale,
manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise,
cheltuielile de depozitare, n afar de cazurile n care asemenea cheltuieli sunt
necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o alt faz de fabricaie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
financiare, cu excepiile prevzute n IAS 23 Costurile ndatorrii (de ex., atunci
cnd particip la aducerea stocurilor n forma final).
Exemplu privind determinarea costului de producie a stocurilor
Cheltuielile generate de activitatea de producie i regsite n contabilitatea
financiar, pe baza crora se determin costul de prelucrare, sunt analizate i grupate
astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe i variabile), costuri generale de
administraie i costuri de desfacere. Presupunem c pentru realizarea produsului A,
cheltuielile prezint urmtoarea structur:
- costuri directe = 57.800 lei
- costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) i
8.000 lei (cheltuieli fixe)
- cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei
- cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri = 116.400 lei
Nivelul normal al capacitii de producie a ntreprinderii este de 160.000 buc,
iar nivelul real al produciei este de 120.000 buc.
Elementele care intr n calculul costului de producie sunt:
- cheltuieli directe = 57.800 lei +
- cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +
- cheltuieli indirecte fixe ncorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000
lei
Costul total al produsului A = 76.400 lei
Costurile nencorporabile cuprind:
- regia fix nealocat (recunoscut ca o cheltuial a perioadei) = 8.000
6.000 = 2.000 lei
- cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei
- cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri nencorporabile = 40.000 lei
103
Exemplu privind alocarea costurilor indirecte fixe pe produs n funcie de
capacitatea normal de producie
Aa cum am menionat anterior, n condiiile unei producii sczute, valoarea
regiei fixe alocate nu se majoreaz; n acest caz se ia n calcul capacitatea normal de
producie. Invers, n caz de supraproducie, utilizarea capacitii normale ca baz de
alocare ar determina supraevaluarea costurilor; n aceast situaie se ia n calcul
producia real.
O ntreprindere fabric un produs n urmtoarele condiii:
- cheltuielile cu materialele directe = 30 lei
- manopera direct = 10 lei
- cheltuieli indirecte variabile = 5 lei
- cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei
- capacitatea de producie considerat normal = 1.000 produse
Producia obinut este urmtoarea: 1.000 uniti (N-1), 1.500 uniti (N) i 800
uniti (N+1).
Care este costul de producie avnd n vedere costurile alocate?
n condiiile date, situaia se prezint astfel:
Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera direct 10.000 15.000 8.000
Cheltuieli indirecte 5.000 7.500 4.000
variabile 2.000 2.000 2.000
Cheltuieli indirecte
fixe
Cost total 47.000 69.500 38.000
Cantitatea obinut 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 46,33 47,5
n cazul n care se ia n calcul capacitatea normal de producie, situaia este urmtoarea:
Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera direct 10.000 15.000 8.000
104
Cheltuieli indirecte 5.000 7.500 4.000
variabile 2.000 1.500/1.000*2.000=3.000 800/1.000*2.000=1.600
Cheltuieli indirecte
fixe alocate
Cost total 47.000 70.500 37.600
Cantitatea obinut 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 47 47
106
cumprare n condiii normale i suma pltit este recunoscut ca o cheltuial cu
dobnda de-a lungul perioadei de finanare (inversul actualizrii creanelor).
Exemplu
O ntreprindere cumpr materii prime de la un furnizor a cror contravaloare va
fi achitat peste 12 luni. Costul materiilor prime este de 20.000 lei, iar rata anual a
dobnzii este de 10%. n aceste condiii, la momentul achiziiei, valoarea de
nregistrare a materiilor prime va fi de 18.181 lei (20.000/1,1), iar diferena de 1.819
lei va tratat ca o cheltuial n avans. Care ar fi situaia, dac plata s-ar face pe loc i
furnizorul ar acorda un scont de 1.819 lei? n plus, care este costul corect al materiilor
prime inclus n costul produselor finite obinute n acest caz?
b). La inventariere, evaluarea fiecrui element se face la valoarea de inventar,
stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Standardul
referitor la stocuri menioneaz c la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea
realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat, care ar
putea fi obinut n cursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate
pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate n urma ambalrii pentru cadouri) i
costurile necesare vnzrii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul
stocurilor devine nerecuperabil atunci cnd stocurile au suferit deteriorri, au fost uzate
moral, atunci cnd preurile de vnzare s-au diminuat sau atunci cnd au crescut
costurile estimate pentru vnzarea acestora.
c). La nchiderea exerciiului financiar37, elementele bilaniere sunt evaluate la
valoarea contabil pus de acord cu valoarea de inventar. Diferenele n plus pentru
elementele de activ i cele n minus pentru elementele de pasiv nu se nregistreaz n
contabilitate. n schimb, diferenele n minus aferente elementelor de activ i
diferenele n plus aferente pasivelor se nregistreaz pe seama amortizrii, ajustrii
pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evideniate n bilan la valoarea
net contabil, care poate fi egal cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea
de intrare (adic provizioanele aferente datoriilor se evideniaz distinct ca pasive i se
adun, nu se scad, cum sunt ajustrile aferente activelor).
La nchiderea exerciiului, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic
dintre cost (valoarea de intrare) i valoarea realizabil net38. n cazul n care
valoarea realizabil net este cea prezentat n situaiile financiare, atunci valoarea
37
*** n Romnia exerciiul financiar coincide cu anul civil.
38
*** IAS 2, Stocuri
107
contabil a stocurilor este corectat cu mrimea ajustrii. Altfel spus, n situaiile n
care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuat pn la
valoarea realizabil net, n vederea respectrii principiului prudenei (activele nu pot
s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine
prin utilizarea sau vnzarea lor). Important de menionat este faptul c valoarea
materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat, dac se
estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporate vor fi vndute la un
pre mai mare sau egal cu costul lor.
Estimarea valorii realizabile nete se face n funcie de fluctuaiile preurilor i
costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt deinute (de ex., pentru stocurile ce
urmeaz a fi vndute n baza unor contracte ferme, valoarea realizabil net este preul
stabilit n contract; n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect
cantitatea deinut, VRN a surplusului se va determina pornind de la preurile generale
de vnzare practicate pe pia). De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea
realizabil net element cu element. Exist i situaii n care poate fi mai adecvat s se
grupeze elemente similare sau conexe i s se testeze pentru depreciere simultan.
Exemplu: O firm deine n stoc mrfuri care sunt evideniate n contabilitate la
valoarea de nregistrare de 50.000.000 lei. La inventariere se apreciaz c valoarea
realizabil net a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 lei. n bilan,
mrfurile vor fi prezentate n cazul a) la valoarea de 45.000.000 lei, iar n cazul b) la
valoarea de 50.000.000 lei.
Un alt exemplu
Se cunosc urmtoarele informaii referitoare la stocurile de produse finite I, II, III:
Produs Cost VRN Min (Cost,
VRN)
I 10.000 11.000 10.000
II 15.000 17.000 15.000
III 26.000 17.000 17.000
Total 51.000 45.000 42.000
Valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferena de
9.000 lei (51.000 42.000) se va nregistra ca o ajustare pentru depreciere!
d). La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune, n general, la valoarea de intrare.
108
La ieirea din patrimoniu sau la darea n consum a stocurilor, standardul
internaional de contabilitate nr. 2 Stocuri prevede ca tratament contabil, fie
utilizarea metodei FIFO (Primul-intrat, primul-ieit), fie cea a costului mediu
ponderat. Odat aleas, metoda trebuie aplicat consecvent de la un exerciiu financiar
la altul i pentru elemente similare. n caz contrar, notele explicative vor conine
informaii privind motivul schimbrii metodei, precum i efectele sale asupra
rezultatului exerciiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea
stocurilor la ieirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO (ultimul-intrat, primul-
ieit)39. Schimbrile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la manipularea
rezultatului, astfel c profitul unei ntreprinderi nu depinde doar de performanele
economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare.
Ca tehnici generale de msurare a costului stocurilor, IAS 2 menioneaz metoda
costului standard i metoda preului cu amnuntul. n plus, pentru bunurile
indentificabile i nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda
identificrii specifice. n cazul utilizrii metodei preului cu amnuntul, costul
bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului
comercial) din preul de vnzare al stocurilor.
Recunoaterea valorii stocurilor ca i cheltuieli ale perioadei (n cazul n care
pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cnd
stocurile sunt vndute sau consumate, n aceeai perioad n care este recunoscut i
venitul final corespunztor. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la
venituri, subprincipiu al principiului independenei exerciiilor. De asemenea, orice
diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de
stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv. O alt situaie apare
atunci cnd un element de natura stocurilor este folosit drept component pentru o
imobilizare corporal. n acest caz, stocul va fi recunoscut ca i cheltuial pe parcursul
duratei utile de via a acelui activ, adic o dat cu amortizarea.
Exemplu privind diminuarea valorii stocurilor pn la valoarea realizabil
net
Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii mrfurilor, adic s-a
considerat c un stoc de mrfuri care are o valoare de nregistrare n contabilitate de
20.000 lei nu va putea fi vndut dect pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea
realizabil net). Comisia de inventariere a constatat c firma deine stocuri de mrfuri
39
*** n varianta revizuit a IAS 2, Stocuri nu se mai prevede acest tratamentul contabil.
109
a cror perioad de garanie a expirat n valoare de 3.000 lei (fr posibilitate de
valorificare). Presupunem c n exerciiul financiar urmtor, primul stoc de mrfuri
este vndut la un pre de vnzare de 22.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile aferente acestor operaiuni i la ce valoare se
prezint stocurile n bilan la sfritul primului exerciiu financiar?
nregistrarea operaiilor:
1. La sfritul exerciiului N, ajustarea pentru deprecierea mrfurilor este de
2.500 lei:
*
n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!
110
Exemplu privind includerea unui stoc n valoarea contabil a unei
imobilizri
O firm efectueaz o reparaie a unui utilaj pentru care schimb o pies care are
o valoare de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma poate nregistra
piesa de schimb direct ca o cheltuial, nregistrarea de principiu fiind: cheltuieli =
piese de schimb sau poate proceda la includerea valorii piesei de schimb n valoarea
utilajului. n acest caz, nregistrarea de principiu este: utilaje = piese de schimb. Costul
efectiv al piesei de schimb va afecta cheltuielile perioadei pe msura amortizrii!
111
compara civa indicatori economco-financiari, vom constata c acetia nregistreaz
valori diametral opuse. Astfel:
- marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mic, dac se
utilizeaz LIFO i mai mare, dac se utilizeaz FIFO;
- rata lichiditii curente (active curente/datorii curente) este mai mic, dac se
utilizeaz metoda LIFO i mai mare, dac se utilizeaz metoda FIFO;
- viteza de rotaie a stocurilor (costul vnzrilor/stocul mediu) este mai mare,
dac se utilizeaz LIFO i mai mic, dac se utilizeaz FIFO;
- gradul de ndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare
n cazul utilizrii LIFO i mai mic, n cazul utilizrii FIFO (capitaluri proprii mai mici
n primul caz);
- rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mic, n cazul utilizrii
metodei LIFO i mai mare, n cazul utilizrii metodei FIFO etc.
112
ceea ce privete proiectarea, tehnologia, funcionarea sau utilizarea final. Standardul
distinge dou tipuri de contracte:
- contracte cu pre fix (cele pentru care se stabilete, iniial, un pre fix ntre
antreprenor i beneficiar, dar care mai poate fi modificat, de regul, n sensul
creterii, n funcie de anumii factori);
- contracte cost plus (cele care pornesc de la costurile contractuale, la care
se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix).
Exist contracte de construcii care pot conine att caracteristici ale contractelor
cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus (de exemplu: cazul contractelor cost plus cu
un pre maxim agreat). Apoi, pot exista contracte care vizeaz construirea unui singur
activ (de exemplu: un pod, o cldire, un baraj, un drum etc), dup cum pot exista
contracte care vizeaz construirea unui numr de active care se afl n strns
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau
utilizarea lor final (de exemplu: contractele pentru construirea rafinriilor sau a
hidrocentralelor).
De regul, principiile standardului de fa se aplic separat fiecrui tip de
contract, negociat n mod specific pentru realizarea unui activ sau a unui grup de
active. Sunt i situaii n care se negociaz mai multe contracte ntr-un singur pachet,
caz n care grupul de contracte va fi tratat ca un singur contract. n acest caz, dac de
exemplu, beneficiarul unui contract i solicit antreprenorului construirea unui activ
suplimentar, care nu a fost cuprins n contractul iniial, acesta va fi inclus ntr-un
contract separat, iar contractul iniial, chiar dac avea n vedere un grup de active, este
tratat ca fiind un unul singur.
113
finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit, acesta va fi recunoscut doar n situaiile
financiare ale exerciilui n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod se aplic, de
regul, atunci cnd nu poate fi estimat rezultatul unui asemenea contract, veniturile
fiind recunoacute doar n msura n care este probabil c se vor recupera cheltuielile
efectuate.
Metoda procentului de avansare a lucrrilor presupune ca recunoaterea
veniturilor aferente unui contract de construcii s fie efectuat n funcie de stadiul de
execuie al contractului. Altfel spus, aceast metod permite repartizarea veniturilor i
a costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor n cursul
fiecrui exerciiu. Aadar, atunci cnd rezultatul unui contract de construcii poate fi
estimat n mod credibil, profitul (diferena ntre venituri i costuri) va fi recunoscut n
funcie de stadiul de execuie. Pentru determinarea procentului de avansare a
lucrrilor, se are n vedere fie raportul dintre costul lucrrilor executate pn la data
bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului, fie referina la
unitile fizice, n sensul c se evalueaz volumul lucrrilor executate (studii asupra
definitivrii proporiei fizice a muncii contractuale). Ultima modalitate este mai
pertinent, mai ales atunci cnd ntreprinderea este tentat s nregistreze depiri de
cheltuieli importante n raport cu bugetele iniiale, doar pentru a nregistra un grad mai
mare de avansare a lucrrilor.
n situaia n care apar modificri n estimarea veniturilor i a costurilor
contractuale, aceste modificri de estimri vor fi tratate n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, n sensul c estimrile
modificate afecteaz veniturile i cheltuielile recunoscute n contul de rezultate n
perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.
Oricare metod s-ar aplica, orice surplus preconizat al costurilor totale
contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o
cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent dac lucrarea a
nceput sau nu, indiferent de stadiul de definitivare a activitii contractuale sau de
valoarea profiturilor prevzute a se obine n urma desfurrii altor contracte.
Veniturile aferente unui contract de construcii sunt stabilite la momentul
negocierii acestuia. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, venitul final al unui
contract de acest gen difer fa de venitul iniial. De fapt, venitul contractual trebuie
evaluat la valoarea just a contraprestaiei. n categoria veniturilor contractuale se
includ: valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; modificrile n lucrrile
114
contractului solicitate de beneficiar (modificri n specificaiile de proiectare a
activului sau legate de durata contractului), revendicrile care-l determin pe
antreprenor s modifice preul contractului (legate de erori de proiectare, ntrzieri n
ntocmirea specificaiilor de proiectare etc.) i plile de stimulare (sume pltite
antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau
depite livrarea activului anterior termenului stabilit). Toate acestea sunt
recunoscute n msura n care este probabil c ele se vor realiza i c pot fi evaluate
credibil. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la
un exerciiu financiar la altul, iar estimrile trebuie revizuite, pe msur ce apar noi
evenimente. De exemplu: valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate
crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de indexare a preurilor sau valoarea venitului
contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din ntrzierile cauzate de
antreprenor n definitivarea contractului.
n categoria costurilor contractuale se includ: costurile direct aferente
contractului (cum sunt: costul materiilor prime si al materialelor, cheltuielile de
personal aferente antierului, amortizarea mainilor utilizate pentru realizarea
contractului, costul trasportului materialelor la i de la antierul specificat n contract,
costul proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului, etc); costurile
generale aferente contractului (cum sunt: costurile cu asigurarea, cheltuielile generale
de fabricaie, cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor generale); alte costuri
de care rspunde n mod specific beneficiarul i care sunt stipulate n contract (de
exemplu, unel costuri de dezvoltare care sunt suportate de beneficiar). n plus, sunt
incluse n costul contractului i cheltuielile anterioare ocazionate de un contract care
este pe cale s fie ncheiat n aceeai perioad de gestiune. Costurile contractuale pot fi
diminuate de veniturile obinute ca urmare a vnzrii surplusului de materiale sau a
instalaiilor i echipamentelor cedate la terminarea contractului. Apoi, nu se includ n
costurile contractuale elemente ca: deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor
care nu sunt folosite ntr-un anume contract, costurile de vnzare, alte costuri generale
de adminsitraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract etc.
O alt problem vizeaz nesigurana cu privire la ncasarea unor venituri
contractuale deja recunoscute n contul de rezultate. n acest caz, pentru mrimea
incert a venitului se evideniaz o cheltuial (ajustare pentru depreciere) i nu se
ajusteaz direct venitul!
Exemplu
115
O firm ncheie un contract cu o alt ntreprindere care are ca obiect construcia
unui depozit. Lucrrile ncep la 1 martie N i trebuie finalizate la 1 martie N+2. La 1
martie N s-a semnat contractul, estimndu-se un pre de vnzare de 5.000.000 lei.
Costul total de producie este estimat la 4.000.000 lei. La 31 decembrie N+1, preul de
vnzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de producie la 4.400.000 lei. La 31
decembrie N, costul lucrrilor n curs a fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1,
de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea construciei ctre beneficiar, preul
de vnzare fiind de 5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care
este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente, dac se aplic:
- metoda definitivrii lucrrilor;
- metoda procentului de avansare a lucrrilor.
I. Metoda definitivrii lucrrilor
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs = Variaia stocurilor 1.000.000
Rezultatul exerciiului financiar N este zero!
Exerciiul financiar N+1:
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs 1.000.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000 (3.500.000 1.000.000)
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs 3.500.000
Rezultatul exerciiului financiar N+1 este zero!
Exerciiul financiar N+2:
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs 3.500.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000 (5.000.000 3.500.000)
Facturarea lucrrii finalizat:
Clieni = Venituri din lucrri executate5.900.000
Rezultatul exerciiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 5.000.000)!
116
II. Metoda procentului de avansare
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
- profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei 4.000.000 lei =
1.000 .000 lei
- gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) =
1.000.000/4.000.000 = 25%
- rezultatul aferent exerciiului N (gradul de avansare * rezultatul total
estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 1.250.000
(1.000.000 + 250.000)
Rezultatul exerciiului N este 1.250.000 1.000.000 = 250.000 lei
Exerciiul financiar N+1:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
- profitul reestimat = 5.200.000 lei 4.400.000 lei = 800 .000 lei
- gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) =
3.500.000/4.400.000 = 79,5%
- rezultatul cumulat (N i N+1) (gradul de avansare * rezultatul total
estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei
- rezultatul aferent exerciiului N+1 = 636.000 250.000 = 386.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 2.886.000
(2.500.000 + 386.000)
Rezultatul exerciiului N+1 este 2.886.000 2.500.000 = 386.000 lei
Exerciiul financiar N+2:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000
Facturarea lucrrii finalizat:
Clieni = % 5.900.000
117
Clieni-facturi dentocmit 4.136.000
Venituri din lucrri executate 1.764.000
Rezultatul exerciiului N+2 este de 1.764.000 1.500.000 = 264.000 lei
Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000
lei!
Cteva comentarii privind rezultatele celor dou metode
Diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se
recunoate rezultatul contractului. Acesta are aceeai mrime total (900.000 lei), dar
difer etalarea n timp. Putem spune c metoda finalizrii lucrrii nu reflect corect
realitatea economic, deoarece contractul este realizat pe parcursul a trei exerciii
financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia n ultimul exerciiu financiar, a crui
contribuie, de fapt, a fost cea mai mic (doar de 100 79,5 = 20,5%). Amnarea
recunoaterii venitului pn la finalizarea lucrrilor este considerat o dovad de
pruden contabil, pruden care determin variaii foarte mari ale rezultatului (zero n
primii ani...), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportrilor financiare. n
consecin, metoda procentului de avansare a lucrrilor permite o mai bun conectare a
cheltuielilor la veniturile contractuale, variaia rezultatului de la un exerciiu financiar
la altul fiind redus. Altfel spus, un rezultat netezit este apreciat mai bine de
utilizatorii informaiilor financiar-contabile.
118
de avansare!!! Sau, cnd se utilizeaz metoda gradului de avansare a lucrrilor, poate fi
supraevaluat sau subevaluat avansarea lucrrilor, tocmai pentru a infleuna rezultatul
n dorecia dorit (apare acest fenomen cnd se ia n calcul procentul de avansare fizic
al lucrrilor).
119
Capitolul VII Tratamente contabile privind veniturile i diferenele de curs
valutar (IAS 18 i IAS 21)
121
- bunurile sunt trimise la client, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea
reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre
societate;
- obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea
de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective (de
exemplu: vnzarea bunurilor prin consignaie);
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv
specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor (de exemplu: vnzarea bunurilor prin
coresponden, cu returnare n caz de nemulumire).
Totui, dac riscul pstrat este nesemnificativ, tranzacia este considerat
vnzare i venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanie ncheiate). De
exemplu, dac n cazul bunurilor vndute prin coresponden se poate estima procentul
de returnare a bunurilor vndute, atunci venitul va fi recunoscut la nivelul preului de
vnzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. n consecin, este foarte
important s tim care este momentul n care poate fi recunoscut ntr-adevr un
venit!
n situaia n care apare o incertitudine legat de ncasarea unei sume care este
deja nregistrat ca venit, suma respectiv va fi recunoscut ca o cheltuial i nu ca o
ajustare a veniturilor recunoscute iniial (vezi creanele incerte i nencasarea lor). n
situaia n care veniturile sunt recunoscute, i cheltuielile care se refer la aceeai
tranzacie se recunosc simultan, conform principiului independenei exerciiului.
Aa cum am precizat anterior, conform IAS 18 Venituri, veniturile includ doar
fluxurile de beneficii economice primite sau de primit n nume propriu. Sumele primite
n numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Exemplu privind vnzri de bunuri prin intermediari i recunoaterea
veniturilor
Considerm c o agenie de turism a vndut bilete clienilor n valoare de 30.000
lei (sum ncasat n numerar). Comisionul ageniei de turism este de 10% din preul
biletelor.
Cum nregistreaz agenia de turism vnzarea biletelor?
Agenia de turism nu va recunoate ca venit dect comisionul, diferena
reprezint datoria fa de societatea de transport.
5311 Casa n lei = % 30.000
122
401 Furnizori 27.000
704 Venituri din servicii prestate 3.000
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezint
o parte important a contractului)
O firm vinde unei alte ntreprinderi un echipament n valoare de 20.000 lei,
T.V.A. 24%. Din preul de vnzare, 3.000 lei reprezint contravaloarea instalrii
echipamentului la beneficiar, care se efectueaz de ctre reprezentanii firmei
vnztoare dup 8 zile de la livrarea acestuia, conform contractului.
nregistrarea operaiilor:
1. Livrarea echipamentului:
4111 Clieni = % 24.800
472 Venituri nregistrate n avans 20.000
4427 T.V.A. colectat 4.800
!!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezint o parte
important a contractului i n acest caz tranzacia nu reprezint o vnzare (a se
vedea condiiile de la recunoaterea veniturilor).
2. Recunoaterea venitului din vnzare, odat cu instalarea echipamentului:
472 Venituri nregistrate = % 20.000
n avans
701 Venituri din vnzarea 17.000
produselor finite
704 Venituri din servicii prestate 3.000
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(vnzare de bunuri puse deoparte, cnd livrarea se face dup ncasarea
ultimei rate)
O firm ncheie un contract cu o alt firm prin care accept s plteasc
anticipat, n patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odat
cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la pre de facturare de 80.000
lei, T.V.A. 24%. Costul de producie este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zis se va
efectua la 31.06.N, dup achitarea bilunar a celor 4 rate.
123
472 Venituri nregistrate n avans 80.000
4427 T.V.A. colectat 19.200
2. ncasarea fiecrei rate:
Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, creana asupra clienilor este evaluat la cost
amortizat, motiv pentru care soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans va ajusta creana n bilan. Aceast
124
ncasarea contravalorii creanei:
II. La Client:
1. Recepia mrfurilor:
% = 401 Furnizori 133.000
371 Mrfuri 100.000
4426 TVA deductibil 9.600
4428.6 T.V.A. neexigibil 14.400
471 Cheltuieli nregistrate n 9.000
avans
2. Plata a 40%:
dobnda se poate nregistra pe msura trecerii timpului direct n contul de venituri curente. n acest caz, venitul n avans
va diminua creana la prezentarea n bilan.
deoarece cheltuiala n avans nu ndeplinete definiia unui activ, n-ar trebui nregistrat; cheltuielile cu dobnda pot fi
nregistrate pe msura plii ratelor. Oricare ar fi situaia, prezentarea n bilan presupune anularea cheltuielii n avans.
126
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 49.600
3. Plata primei rate:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 17.880
4426 T.V.A. deductibil = 4428.6 T.V.A. neexigibil 2.880
666 Cheltuieli privind = 471 Cheltuieli nregistrate n 3.000
dobnzile avans
Exemplu privind contabilizarea clienilor inceri i a reactivrii creanelor
n IAS 18 Venituri se menioneaz, aa cum am precizat i anterior, c orice
incertitudine n ceea ce privete ncasarea veniturilor se nregistreaz ca o cheltuial i
nu ca o ajustare a veniturilor.
Exemplu:
Din valoarea total a unei creane de 62.000 lei (T.V.A. inclus) se estimeaz c o
firm va mai putea ncasa doar 60%, 40% fiind o pierdere probabil. Presupunem c n
urmtoarea perioad apar trei situaii:
a). se ncaseaz creana n proporie de 80%;
b). clientul se afl n procedura de faliment, astfel nct furnizorul suport o
pierdere de 100%;
c). n exerciiul financiar urmtor are loc refacerea capacitii de plat a
clientului, creana fiind ncasat.
nregistrarea operaiilor:
1. Transferul creanei n categoria clienilor inceri:
127
654 Pierderi din creane i 10.000
debitori diveri
4427 T.V.A. colectat 2.400
4. Consumul i anularea ajustrii pentru depreciere :
nregistrarea operaiilor
1. Achiziia obligaiunilor:
*
n urma actualizrii, venitul este evaluat la valoarea just!
132
Este destul de simplu de adoptat asemenea strategii, deoarece condiiile de
recunoatere a veniturilor sunt destul de fine, astfel nct managemntul poate jongla
cu criteriile respective. Pentru justificare, prezentm cteva exemple:
- nregistrarea veniturilor aferente unor servicii care nu au fost nc prestate
(estimarea unui grad mai mare de avansare a serviciilor sau nregistrarea unor
sume primite anterior efecturrii serviciilor drept venituri i nu datorii);
- nregistrarea veniturilor anterior expedierii bunurilor sau nainte ca
beneficiarul s obin constrolul asupra acestora;
- nregistrarea veniturilor din vnzri fictive ctre prile afiliate;
- nregistrarea veniturilor, care de fapt reprezint credite (vezi bunurile cu
clauz de rscumprare);
- nregistrarea la venituri a dobnzilor sau dividendelor primite i pentru
perioada anterioar deinerii investiiei etc.
Se consider c majorarea artificial a veniturilor este o chestiune mai
periculoas dect manipularea cheltuielilor. Oricare ar fi situaia, este nelept s se
urmreasc atent firmele cu cretere rapid. Aa cum am mai menionat, meninerea
rezultatului ntr-un anumit culuar este varianta cea mai bine vzut de ctre utilizatori.
133
Entitatea extern se refer la acea entitate care desfoar activiti ce nu sunt
parte integrant din cele ale firmei raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern este partea deinut de ntreprinderea
raportoare n activele nete (total active datorii) ale entitii respective.
Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele i
datoriile de primit sau de pltit n sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria,
creanele i datoriile). Celelalte elemente intr n categoria elementelor nemonetare.
Standardul nu precizeaz moneda n care o ntreprindere i prezint situaiile
financiare. De obicei, se utilizeaz moneda rii de domiciliu.
Tranzaciile n valut trebuie nregistrate, n momentul recunoaterii iniiale, n
moneda de raportare a ntreprinderii, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb
dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Ulterior
recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, elementele
monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, n sensul c:
elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul
de schimb de la data nchiderii exerciiului;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea contabil i exprimate n
valut trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut
trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii
valorii respective.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform tratamentului contabil
prezentat n IAS 21, presupune ca diferenele care apar cu ocazia decontrii
elementelor monetare sau cu ocazia raportrii acestora n situaiile financiare s se
nregistreze ca venituri i, respectiv cheltuieli financiare. Fac excepie diferenele de
curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care face parte dintr-o
investiie net a unei firme ntr-o entitate extern (de exemplu, creane sau
mprumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate n situaiile financiare ca fiind
capital propriu, i anume rezerve din conversie pn n momentul cedrii investiiei,
cnd diferenele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli.
Se recurge la nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene din conversie
i nu ca venituri sau cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificat i nu are ansa
de a se efectua ntr-un viitor previzibil (vezi definiia veniturilor). Evidena diferenelor
de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiie net
134
ntr-o entitate extern se ine cu ajutorul contului 107 Rezerve din conversie. Este un
cont bifuncional, care nregistreaz n creditul lui diferenele favorabile rezultate din
conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267), precum i diferenele
nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea investiiei (665), iar n debitul
acestui cont sunt evideniate diferenele nefavorabile rezultate din conversia
elementelor legate de entitile externe (167, 267) i diferenele favorabile recunoscute
drept venit la cedarea entitilor externe (765). Soldul creditor reflect diferenele
favorabile de curs valutar, iar cel debitor, diferenele nefavorabile.
Exemplu privind nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene de
conversie
O firm are nregistrat o crean imobilizat de 100.000 USD asupra unei filiale
dintr-o alt ar (entitate extern), ca urmare a acordrii unui mprumut pe termen lung.
Aceast crean nu are o dat stabilit pentru ncasare, avnd caracterul unei finanri
permanente. La nchiderea exerciiului anterior (N-1), 1 USD = 3,00 lei, iar la
nchiderea exerciiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei.
Evaluarea creanei la nchiderea exerciiului N se face astfel: 100.000 USD *
(3,20 3,00) = 20.000 lei, iar nregistrarea presupune creditarea contului 107 Rezerve
din conversie:
2671 Sume datorate de = 107 Rezerve din 20.000 20.000
filiale conversie
n exerciiul financiar urmtor, firma deintoare cedeaz aciunile deinute la
filial. Presupunem c investiia este de 150.000 USD. La data vnzrii titlurilor, 1
USD = 3,30 lei, iar n contabilitatea societii mam, titlurile erau nregistrate la
valoarea de 400.000 lei.
Vnzarea titlurilor va fi contabilizat astfel (150.000 USD * 3,30 lei):
461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri 495. 495.000
financiare cedate 000
136
Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz
cheltuielile financiare n aceast situaie?
La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50
lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de
1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile financiare (665
Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie
i nu o cretere a datoriei.
137