Gestiunea costurilor în condiţiile liberei circulaţii a bunurilor în

Uniunea Europeană

Prezentarea societăţii S.C. AEROSTAR S.A.

16
16
CUPRINS

INTRODUCERE................................................................................................................................3

CAPITOLUL I
Prezentarea societăţii S.C. AEROSTAR S.A. – Grup Industrial Aeronautic Bacău....5
I.1. Prezentarea societăţii S.C. AEROSTAR S.A.............................................................................5
I.2. Organizare. Activităţi. Calitate. Produse şi servicii..................................................................8
I.3. Principii, politici şi metode contabile.........................................................................................9
I.4. Situaţia economico – financiară a S.C. AEROSTAR S.A. .....................................................12
CAPITOLUL II
Gestionarea costurilor...................................................................................................20
II.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială................................................20
II.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor............................................................23
II.3. Metode de bază utilizate în dimensionarea şi determinarea costurilor...............................25
II.4. Analiza costurilor – componentă a sistemului de diagnostic economico – financiar al
întreprinderii.........................................................................................................................32
II.5. Libera circulaţie a bunurilor (costurilor)...............................................................................38
CAPITOLUL III
STUDIU DE CAZ – Model de analiză a costurilor de producţie prin prisma cheltuielilor
directe şi a cheltuielilor indirecte............................................................41
III.1. Analiza elementelor costului de producţie.........................................................................41

III.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale directe.........44

III.3. Analiza cheltuielilor indirecte................................................................................................47
III.4. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie...........................................................49
III.5. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de afaceri netă...................50
CONCLUZII.....................................................................................................................................53
BIBLIOGRAFIE..............................................................................................................................59

16
16
INTRODUCERE

„...lumea adevărată este lumea conceptelor,

ideilor, adevărurilor şi ipotezelor incendiare.”
Platon

Angajarea în mod consecvent şi progresiv a economiei româneşti pe făgaşul economiei

de piaţă a avut la bază transformări profunde care au presupus, printre altele, şi modificarea
rolului şi statutului unităţilor economice lipsite de “propria personalitate” care acţionau într-un
mediu egalitarist şi centralizat în agenţi economici care trebuie să îşi desfăşoare activitatea într-
un mediu concurenţial cu proprie individualitate afirmată în planurile iniţiativei, creativităţii şi
eficienţei. În acest context, agenţii economici se confruntă cu o serie de probleme legate de
determinarea locului în zona economică în care activează, a obiectivelor pe care le urmăresc, a
rezultatelor obţinute şi, implicit, a resurselor consumate. Utilizându-şi resursele corespunzătoare
activităţilor pe care le realizează, agenţii economici creează valori. Toate aceste procese sunt
surprinse, analizate şi orientate pe mai multe căi şi pe mijloace diferite.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit corespunzător sunt
elementele menţinerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea competitivităţii, a prestigiului firmei,
combinarea eficientă a factorilor de producţie, în scopul obţinerii producţiei se regăsesc în costul
de producţie. De aceea, sunt importante determinarea şi analiza costului în calitatea sa de
indicator central în sistemul indicatorilor economici ai firmei. Mărimea costurilor şi, în special,
minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces
tehnologic sau scheme de producţie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la
baza introducerii raţionalizării şi invenţiilor în procesul de producţie, la organizarea şi
perfecţionarea muncii şi a producţiei, etc. În acest sens, costurile de producţie trebuie urmărite
periodic, atât pe produs, cât şi pe întreaga producţie, comparate cu standardele de costuri sau cu
previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv şi, bineînţeles, trebuie urmărite şi
în dinamica lor. Pe plan naţional, după anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibilă
stagnare atât în plan teoretic, cât şi din punct de vedere practic generată de meandrele tranziţiei
ţării noastre către economia funcţională de piaţă ale cărei inerente necunoscute şi-au pus
amprenta şi asupra domeniului costurilor şi de introducerea noului sistem de contabilitate însoţit
de o serie de probleme ce determină încetinirea evoluţiei privitoare la sistemul costurilor. Din

16
16
aceste motive, am considerat că este foarte utilă o sinteză asupra teoriei şi practicii analizei
costurilor de producţie pe care am realizat-o în concordanţă cu evoluţia complexităţii
activităţilor la nivelul agenţilor economici în scopul ameliorării performanţelor gestiunii
resurselor la nivelul cerinţelor de azi. În această lucrare am realizat o amplă analiză asupra
conceptului de „cost de producţie”, am prezentat metode, modele şi tehnici utilizate în acest
scop. Pentru a obţine o imagine privind costul de producţie am efectuat o incursiune printre
aspectele teoretice privind noţiunea de cost şi respectiv cheltuială, continuând cu metodele
utilizate pentru determinarea costurilor. Aplicabilitatea practică a demersului nostru a fost
demonstrată prin realizarea unui model de analiză a costului de producţie prin prisma
cheltuielilor directe şi a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerinţelor absolut
necesare de creştere a eficienţei activităţii agenţilor economici am adus în atenţie utilizarea
strategiei de dominaţie prin costuri.

CAPITOLUL I – Prezentarea societăţii S.C. AEROSTAR S.A. – GRUP INDUSTRIAL

AERONAUTIC-BACĂU-ROMÂNIA

I.1. Prezentarea societăţii S.C. AEROSTAR S.A.

Denumirea societăţii: S.C. AEROSTAR S.A.

Sediul social: Strada Condorilor, nr. 9
Număr telefon: 0234/ 575 070
Cod unic de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului Bacău: 950 531
Capital social subscris şi vărsat: 29.284.132,50 lei
Piaţa reglemantată pe care se tranzacţionează valorile mobiliare emise: Bursa de Valori
Bucureşti (simbol ARS)

I.1.1. Informaţii generale despre societate

În data de 17 aprilie 1953, a fost înfiinţat „Atelierul Central de Aviaţie” sau
Întreprinderea Economică „Uzina de Reparaţii Avioane” (U.R.A.), alocându-i-se numărul de
unitate militară UM 03767, precursoarea societăţii comerciale AEROSTAR de astăzi.
Societatea a avut denumirile succesive de U.R.A. (Uzina de Reparaţii Avioane), IRAv
(Întreprinderea de Reparaţii Avioane), Iav (Întreprinderea de Avioane).

16
16
 Din anul 1991, când s-a schimbat numele în AEROSTAR, societatea funcţionează sub
formp juridică de societate pe acţiuni, conform prevederilor Legii nr. 15/1990, privind
reorganizarea unităţilor economice de stat ca societăţi comerciale.
Domeniul principal de activitate al AEROSTAR este producţia.
Conform codului CAEN, obiectul principal de activitate al societăţii este 3530 –
Construcţii şi reparaţii de aeronave şi nave.
a) Rezultatul realizat în anul 2009
Rezultatul brut la data de 30 septembrie 2009, profit, în valoare de 5.046.325 lei, a fost
determinat de rezultatul din activitatea de exploatare (profit), în valoare de 4.017.860 lei şi de
rezultatul din activitatea financiară (profit) de 1.028.465 lei.
Societatea a încheiat 9 luni ale anului 2009 cu un profit net de (după impozitare) de
4.013.802 lei.
Proporţia activităţii curente în totalul activităţii a fost de 100%.

Anul 2009 – Anul 2008 –

Denumirea elementului
30 septembrie 30 septembrie
1. Profit contabil 5.046.325 5.390.956
2. venituri neimpozabile 1.346.415 806.028
3. cheltuieli nedeductibile 2.947.362 1.365.306
4. profit impozabil (1-2+3) 6.647.273 5.950.233
5. impozit pe cota de profit 16% 1.063.564 952.037
6. reduceri de impozit calculate
31.040 38.704
potrivit legislaţiei
7. Impozit pe profit datorat
1.032.523 913.333
(5-6)
8. Impozit pe profit total 1.032.523 913.333
9. Rezultatul net al
4.013.802 4.477.623
exerciţiului (1-8)
10. Ponderea cheltuielilor cu
impozitul pe profit în 20,46 16,94
rezultatul contabil (8/1)*100

Tabelul nr. 1: Rezultatul realizat în anul 2009

b) Cifra de afaceri – prezentarea pe piaţa de desfacere

16
16
 În anul 2009 (perioada ianuarie - septembie), societatea AEROSTAR a realizat un
volum de vânzări de 105.341.458 lei.
Din cifra de afaceri realizată, societatea a vândut pe piaţa internă 40.363.617 lei,
iar la export 64.977.841 lei, din totalul de vânzări.

Denumirea indicatorului Mod de calcul Rezultat

Active curente/Datorii
1. Indicatorul lichidităţii curente1 2,25
curente
2. Indicatorul gradului de Capital împrumutat/Capital
0
îndatorare2 propriu*100
3. Viteza de rotaţie a debitelor - Sold mediu clienţi/Cifra de
52,19
clienţi3 afaceri*270 zile
4. Viteza de rotaţie a activelor Cifra de afaceri/Active
3,30
imobilizate4 imobilizate

Tabelul nr. 2: Indicatori economico – financiari

I.1.2. Salariaţii, directorii şi administratorii

a) Numărul mediu de salariaţi aferent perioadei 30 iunie 2009, a fost de 1526, din
care:
Structura salariaţilor

30 iunie 2009 31 decembrie 2008

Directori executivi 7 7
Salariaţi cu studii superioare 395 398
Muncitori 1026 1095
Alte categorii 98 109
1526 1609

1
Oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente. Valoarea recomandată acceptabilă este
aproximativ 2.
2
Exprimă eficacitatea managementului riscului de credit, indicând potenţiale probleme de finanţare,
lichiditate, cu influenţe în onorarea angajamentelor asumate.
Capitalul împrumutat= Credite peste 1 an
Capital angajat= Capital împrumutat+Capital propriu
3
Exprimă eficacitatea societăţii în colectarea creanţelor sale, respectiv numărul de zile până la data la
care debitorii îşi achită datoriile către societate.
4
Exprimă eficacitatea managementului activelor imobilizate, prin examinarea cifrei de afaceri

16
16
 b) Salariile plătite sau de plătit au fost în suma de 17.893.723 lei. În perioada 1 ianuarie
2009 – 30 iunie 2009, societatea AEROSTAR a înregistrat alte cheltuieli cu personalul, de genul:
6 luni 2009 6 luni 2008
Tichete de masă 1.476.770 lei 1.498.103
lei
Prime acordate conform
contractului colectiv de muncă 1.030.727 lei 883.419
lei
Cursuri de instruire şi
perfecţionare profesională 121.266 lei 113.722 lei

c) Cheltuielile cu asigurări şi protecţie socială au fost de 5.478.700 lei .

În perioada 1 ianuarie 2009 – 30 iunie 2009, societatea AEROSTAR nu a acordat credite
pentru membrii Consiliului de Administraţie şi Conducerea executivă. Salariile conducerii
executive sunt negociate de directorul general al societăţii, iar în contractu colectiv de muncă
sunt prevăzute categoriile şi clasele de salarizare pentru salariaţii societăţii.
I.2. Organizare. Activităţi. Calitate. Produse şi servicii
Organizare
Societatea AEROSTAR e organizată în cinci divizii de operaţii: Divizia Sistem, Divizia
Produse Aeronautice, Divizia Produse speciale, Divizia Tehnologică şi Divizia Logistică.

Activităţi
Consolidându-şi statutul de casă de reparaţii şi modernizări avioane militare şi sisteme
defensive, principalele produse şi servicii oferite de societatea AEROSTAR sunt:
 Reparaţii medii şi capitale pentru avioane militare;
 Modernizarea avioanelor MiG-21;
 Modernizarea avioanelor MiG-29;
 Trenuri de aterizare şi echipamente hidraulice pentru aeronave;
 Sisteme defensive terestre: APRA, LAROM, containere interschimbabile GRAD/LAR;
 Echipamente electonice de uz militar şi civil;
 Contrucţii avioane uşoare, reparaţii medii şi capitale pentru avioane uşoare;
 Subansamblarea de structură pentru diverse tipuri de avioane.

16
16
 Calitate
Societatea AEROSTAR a adoptat un sistem de calitate având ca model de referinţă
standardul ISO – 9001 – 2000. S-a realizat certificarea Sistemului Calitate de către
organisme abilitate: AEROQ Bucureşti, OMCAS, BCQI, inclusiv autorizarea AACR dupa
JAR 145 şi Part 145.
Conducerea societăţii are ca preocupare permanenta perfecţionare a funcţionării
Sistemului Calitate asociind rezolvarea practică a problemelor de calitate cu punctele forte
ale AEROSTAR: sprijinul managementului, dotarea cu tehnologii şi instalaţii performante,
personal de specialitate, instruit şi cu experienţă în domeniu, experţi în domeniul AQ
(profesionalişti calitate, manageri calitate, auditori calitate), motivarea salariaţilor pentru
munca depusă.
Obiectivele stabilite prin programul de calitate sunt:
 Realizarea şi promovarea satisfacerii clienţilor;
 Creşterea competitivităţii prin calitate;
 Îmbunătăţirea continuă a calităţii;
 Motivarea salariaţilor în realizarea calităţii.

Produse şi servicii
a) Aviaţie militară şi sisteme defensive
a.1. Reparaţii capitale de Avioane Militare
a.2. Lancer – Avionul medernizat, numit „Lancer” a fost realizat în trei configuraţii:
- simpla comandă aer-sol sau Lancer A, al cărei prototip (nr. 9809) a efectuat primul zbor
pe 22 august 1995;
- dubla comandă aer-sol sau Lancer B, al cărei prototip (nr. 327) a efectua primul zbor pe
6 mai 1996;
- simpla comandă aer-sol sau Lancer C, echipată cu un radar Doppler mutimod, al cărei
prototip a efectuat primul zbor pe 6 noiembrie 1996.
a.3. Sniper
a.4. Iris – programul Iris este un program de dezvoltare al armatei române care realizează un
sistem de identificare amic – inamic generalizat, compatibil cu standardele NATO.
a.5. Trenuri de aterizare
b) Aviaţie civilă – IAK – 52, IAK – 52W, IAK – 52TW, WT – 01, Festival, Întreţinere
avioane civile (JAR - 145), Fabricaţie piese şi aerostructuri de aviaţie (JAR – 21G).

16
16
I.3. Principii, politici şi metode contabile
Principii
Evaluarea posturilor cuprinse în raportările contabile a fost efectuată în acord cu
următoarele principii contabile:
 Principiul continuităţii activităţii presupune că societatea îşi continuă activitatea în mod
normal, într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără
reducerea semnificativă a acesteia.
 Principiul permanenţei metodelor presupune continuarea aplicării aceloraşi reguli şi
norme privind înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale, precum şi a
rezultatelor.
 Principiul prudenţei Evaluarea a fost realizată pe o bază prudentă şi, în special a fost
inclus numai profitul realizat pe 9 luni 2009, s-a ţinut cont de toate datoriile apărute în cursul
perioadei, s-a ţinut cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul
perioadei, s-a ţinut cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul este piedere sau profit.
 Principiul independeţei exerciţiului Au fost luate în considerare toate veniturile şi
cheltuielile aferente perioadei, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.
 Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv Componentele
elementelor de activ sau de datorii au fost evaluate separat.
 Principiul intangibilităţii Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al
exerciţiului financiar precedent.
 Principiul nerecompensării Valorile elementelor de activ nu au fost compensate cu
valoarea elementelor de pasiv, respectiv veniturile nu au fost compensate cu cheltuielile.
 Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Evenimentele şi tranzacţiile au
fost contabilizate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor
juridică.
 Principiul pragului de semnificaţie Elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere
care sunt precedate de cifre arabe au fost combinate, dacă acestea au reprezentat o suma
semnificativă şi dacă elementele astfel combinate sunt prezentate separat în notele explicative.

Politici şi tratamente contabile

a.1. Bazele întocmirii situaţiilor financiare – situaţiile financiare au fost întocmite şi
prezentate în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi cu Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene.

16
16
a.2. Tranzacţiile valutare – Operaţiunile exprimate în moneda străină sunt înregistrate în lei, la
cursul pieţei valutare stabilite de Banca Naţională a României, de la data decontării tranzacţiei.
Activele şi pasivele monetare, exprimate în moneda străină, la data bilanţului, sunt transformate
în lei, la cursul de la această dată.
a.3. Imobilizări corporale – Imobilizările corporale sunt destinate pentru a fi utilizate în
procesul de producţie şi pentru scopuri administrative. Costul imobilizărilor construite de
societate cuprinde costul materialelor, manopera directă şi un procent din cheltuielile indirecte
alocate în mod rezonabil. Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea mijloacelor fixe efectuate
pentru a menţine valoarea acestor active sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere la data
efectuării lor. Cheltuielile efectuate în scopul îmbunătăţirii performanţelor tehnice sunt
capitalizate şi amortizate pe perioada rămasă de amortizare a fiecărui mijloc fix.
Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Amortizarea este înregistrată în luna
următoare punerii în funcţiune. Mijloacele fixe se amortizează pe durata de viaţă utilă estimată
de către specialiştii societăţii şi este aplicată consecvent. Terenurile nu sunt supuse amortizării.
Imobilizările în curs nu sunt supuse amortizării.
a.4. Imobilizări necorporale – Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, fără suport
material şi sunt prezentate la cost de achiziţie, influenţat de deprecierea calculată prin metoda
amortizării liniare. Amortizarea este înregistrată în contul de profit şi pierdere, cu durate estimată
de funcţionare a imobilizării necorporale. Estimarea duratei de funcţionare este făcută de
specialiştii societăţi.
a.5. Imobilizări financiare – Plasamanentele societăţii în investiţii financiare constau în titluri
de participare la capitalul social al altor societăţi şi sunt înregistrate la costul de achiziţie.
Titlurile de participare sunt reprezentate de acţiuni şi părţi sociale deţinute de societăţi
netranzacţionate pe o piaţă reglementată. În conturile de creanţe imobilizate, sunt înregistrate
împrumuturile acordate de societate unor salariaţi. Aceste împrumuturi sunt purtătoare de
dobânzi.
a.6. Stocuri – Evidenţa stocurilor este realizată prin metoda inventarului permanent. Stocurile
sunt înregistrate la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă. La ieşirea din gestiune, se
utilizează metoda costului mediu ponderat (CMP). Metoda aplicată este considerată de
administratori ca fiind cea mai adecvată din considerentul asocierii costurilor recente cu
veniturile curente şi este aplicată consecvent. Pentru stocurile produse de societate, costul
include o proporţie corespunzătoare din cheltuielile indirecte.
a.7. Creanţe comerciale – Conturile de creanţe comerciale şi alte creanţe sunt evidenţiate în
bilanţ la valoarea lor recuperabilă.

16
16
a.8. Trezorerie şi echivalente de trezorerie – Trezoreria şi echivalentele de trezorerie constau
în disponibilităţi băneşti, solduri la bănci.
a.9. Capital social – La data de 30 septembrie 2009, capitalul social al societăţii AEROSTAR
este divizat în 117.136.530 acţiuni ordinare, dematerializate, cu valoarea nominală de 0,25
lei/acţiune.
a.10. Furnizori şi alte datorii – Conturile de furnizori şi alte datorii sunt evidenţiate la valoarea
lor plătibilă.
a.11. Provizioane – Provizioanele sunt recunoscute în bilanţ atunci când apare o obligaţie legală
legată de un eveniment anterior şi este probabil ca în viitor să se efectueze o ieşire de numerar
pentru stingerea acestei obligaţii.
a.12. Recunoaşterea veniturilor – Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în
momentul în care riscurile şi beneficiile asociate proprietăţii asupra lor sunt transferate
cumpărătorului.
a.13. Rezultatul financiar – este determinat de dobânda de plată pentru împrumuturi, dobânda
de primit pentru depozitele la bănci şi diferenţele de curs valutar.
a.14. Impozitul pe profit – Impozitul pe profit este calculat conform reglementărilor fiscale în
vigoare şi cuprinde impozitul pe profit curent. Rata impozitului pe profit utilizattă pentru
calculul impozitului pe profit în anul 2009 este de 16%, similar exercţiului financiar din 2008.

I.4. Situaţia economico – financiară a S.C. AEROSTAR S.A.

Poziţia financiară a societăţii AEROSTAR, la data de 30 septembrie 2009, este reflectată
de elementele din bilanţul contabil.

Elemente de bilanţ (lei) 30 septembrie 2009 30 septembrie 2008

TOTAL ACTIVE, din care: 102.116.170 92.624.696
Active imobilizate 31.918.811 35.298.938
Active curente, din care: 70.197.359 57.325.758
- stocuri 18.744.643 35.296.759
- creanţe 39.839.561 21.422.687
- casa şi conturi de bănci 11.613.155 606.312
TOTAL PASIVE, din care: 102.116.170 92.624.696
Datorii curente 31.148.405 22.619.249
Datorii pe o perioadă mai mare
- 964.747
de un an
Provizioane 6.056.335 5.516.591

16
16
 Total capitaluri proprii, din care: 64.827.646 63.395.893
- capital social 29.284.133 29.284.133
- rezerve din reevaluare 16.481.250 16.481.250
- rezerve 15.321.751 13.502.479
- rezultat reportat (25.503) (85.075)
- rezultatul perioadei 4.013.802 4.477.623

Tabelul nr. 3: Elemente de bilanţ

Performanţa financiară a societăţii este reflectată de elementele de venituri şi cheltuieli

realizate. Veniturile realizate în perioada ianuarie – septembrie 2009 (115.237.448 lei) au fost
obţinute cu o cheltuială de 110.191.123 lei, adică dintr-un leu cheltuit s-a obţinut un venit de
1,05 lei.

Elemente de venituri şi cheltuieli 9 luni 2009 9 luni 2008

 Venituri totale 115.237.448 120.060.949
Venituri din exploatare, din care: 110.655.555 115.053.963
~ Cifra de afaceri 105.341.458 92.072.151
Venituri financiare 4.581.893 5.006.986
 Cheltuieli totale 110.191.123 114.669.993
Cheltuieli din exploatare, din care: 106.637.695 113.549.737
~ Cheltuieli materiale 49.282.533 46.929.715
~ Cheltuieli cu personalul 38.032.608 40.692.958
~ Cheltuieli privind amortizarea 4.644.824 4.725.586
~ Ajustări privind provizioanele 60.353 3.459.056
~ Alte cheltuieli de exploatare 14.617.377 17.742.422
Cheltuieli financiare 3.553.428 1.120.256
Rezulatul din exploatare 4.017.860 1.504.226
Rezultatul financiar 1.028.465 3.886.730
Rezultatul brut (profit) 5.046.325 5.390.956
~ Impozitul pe profit 1.032.523 913.333
Rezultatul net (profit) 4.013.802 4.477.623

Tabelul nr. 4: Elemente de venituri şi cheltuieli

16
16
 Situaţia fluxului de trezorerie pentru 9 luni 2009, comparatativ cu 9 luni 2008, se
prezintă astfel (în lei):
9 luni 2009 9 luni 2008
Încasări 127.462.326 81.263.779
Plăţi pentru:
- furnizori materiale, servicii, utilităţi 71.669.046 69.631.711
- taxe, impozite şi vărsăminte asimilate 21.303.070 23.007.205
- salarii 21.910.838 19.121.586
- dividende 9.471.771 6.385.983
- achiziţii active corporale 2.750.416 3.161.201
- alte plăţi 1.719.647 1.513.090
Excedent/Deficit de trezorerie (1.326.462) (41.556.997)
Repartizarea profitului
Pentru profitul realizat în perioada ianuarie – septembrie 2009, de 4.013.802 lei, s-a
repartizat suma de 247.787 leu pentru constituirea rezervei legale.

INDICATOR UM 9 luni 2009 9 luni 2008

Cifra de afaceri lei 105.341.458 92.072.151
Vânzări la export Lei 64.977.841 45.935.256
Pondere export în cifra de
% 61,68% 49,90%
afaceri
Rezultatul net Lei 4.013.802 4.477.623
Cheltuieli pentru investiţii Lei 1.669.402 2.438.815
Lichiditatea curentă - 2,25 2,53
Număr mediu de personal Nr. 1531 1658

Tabelul nr. 5 - Evaluarea activităţii societăţii în perioada

01 ianuarie – 30 august 2009

Evaluarea activităţii de vânzare

Repartizarea cifrei de afaceri realizată în perioada ianuarie – septembrie 2009, pe
principalele produse şi servicii, comparativ cu 9 luni 2008, se prezintă în felul următor:
9 luni 2009 9 luni 2008

16
16
Fabricaţie în domeniul aviaţiei 28,18% 16,60%
Reparaţii de avioane şi motoare 25,44% 28.27%
Sisteme defensive terestre 22,63% 26,66%
Mentenanţă avioane civile 15,14% 17,50%
Alte afaceri 8,61% 10,98%
Din cifra de afaceri realizată în perioada ianuarie – septembrie 2009, de 105.341.458 lei,
societatea a vândut produse şi servicii pe piaţa internă de 40.363.617 lei, iar la export 64.977.841
echivalent în lei, reprezentând 61,68%, din totalul de vânzări.
Produsele şi serviciile au fost vândute pe următoarele pieţe de desfacere:

Graficul nr. 1: Evoluţia produselor şi serviciilor pe diferite pieţe de desfacere

Evaluarea activităţii de cumpărări

Dat fiind domeniul în care se desfăşoară afacerile şi cerinţele impuse de standardele de
aviaţie şi din domeniul apărării, principalii furnizori de materiale prime şi materiale trebuie să fie
autorizaţi, acreditaţi sau cerificaţie conform normelor specifice.
Acordarea statutului de „furnizor acceptat al AEROSTAR” este urmarea parcurgerii unui
proces de selecţie şi evaluare după criterii comerciale.
Pentru realizarea contractelor multianuale de vânzare, aprovizionarea cu materiale şi
echipamente se realizează numai de la furnizori agreaţi de către partenerii externi, în corelaţie cu
programul de vânzări.

16
16
 Compania are capacitatea logistică avansată de a gestiona în mod eficient şi conform
standardelor de calitate aplicabile, cumpărările de materii şi materiale convenite în contractele cu
clienţii.
În urma unui audit efectuat în perioada mai – iunie 2009, de o echipă de control de accize
şi operaţiuni vamale, AEROSTAR a obţinut statutul de Operator Economic Autorizat (AEO),
statut ce conferă companiei facilităţi privind accesul la simplificările vamale ale operaţiunilor de
import – export.
Ponderea cheltuielilor cu materialele în cifra de afaceri realizată de societate în primee 9
luni ale anului 2009 a fost de 46,8%, iar în perioada similară precedentă a fost de 50,9%.
Evaluarea aspectelor legate de personalul societăţii
În perioada ianuarie – septembrie 2009, au plecat din societate un număr de 49 de
salariaţi (prin pensionare şi din propria voinţă) şi au fost angajaţi 57 (54 de persoane fiind
transferate de la agentul de muncă AIRPRO CONSULT SRL), număru efectiv de personal la
data de 30 septembrie 2009 fiind de 1594 salariaţi.
Cheltuielile cu personalul, efectuat pe 9 luni 2009, au fost în suma de 38.032.608 lei, din
care:
- cheltuieli cu salarii (inclusiv tichete de masă) în suma de 29.624.833 lei;
- cheltuieli cu asigurări şi protecţie socială de 8.407.775 lei.
În perioada analizată, un număr de 648 salariaţi din cadrul societăţi au participat la
diferite programe de formare profesională (atestare internă pe tipuri de activităţi), preucm şi la
programe de perfecţionare profesională în diferite domenii, conform cerinţelor tehnice şi de
calitate specifice programelor care se derulează în societate.
Raporturile dintre manageri şi angajaţi sunt raporturi de conducere aşa cum rezultă din
Actul Constitutiv al societăţii. Există Contract Colectiv de Muncă valabil în perioada 2008-2011.
Evaluarea activităţii de investiţii
Volumul investiţiilor efectuate în perioada analizată a fost de 1.669.402 lei, conform
programelor aprobate pentru anul 2009, reprezentând 1,6% din cifra de afaceri.
Cheltuielile pentru investiţii au fost efectuate pentru:
- dezvoltarea programelor de aviaţie civilă 1.072.943 lei
- achiziţionarea de mijloace de transport 113.990 lei
- investiţii în infrastructură 95.212 lei
- achiziţionarea de licenţe soft pentru proiectarea
CNC şi pentru planificarea şi gestiunea resurselor 387.257 lei
Evaluarea activităţii de cercetare şi dezvoltare

16
16
 Volumul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare realizat în perioada ianuarie – septembrie
2009, a fost de 1.988.945 lei, reprezentând 1,9% din cifra de afaceri.
Programul de cercetare şi dezvoltare este structurat pe 2 mari capitole:
 Capitolul I – Programul de cercetare, prin care s-au abordat 5 teme, pentru care s-au
cheltuit 209.246 lei, finanţate de AEROSTAR. Temele din programul de cercetare abordate
reprezintă contracte derulate în parteneriat şi se referă la: studierea diferitelor procese termice
din motoare, reciclarea deşeurilor specifice industriei, implementarea unor noi sisteme de
comunicaţii pe diverse platforme (aeriene, navale, terestre, etc).
 Capitolul II – Programul de dezvoltare, prin care s-au abordat 7 teme, pentru
care s-au alocat şi cheltuit 1.779.699 lei, societatea finanţând 36% din cheltuieli (632.129 lei),
diferenţa de cofinanţare fiind asigurată de diferite instituţii ale statului.
Temele din Programul de dezvoltare cuprind: subiecte specifice sistemelor defensive,
monitorizarea poluării mediului, reducerea consumurilor tehnologice de combustibil, calificarea
proceselor speciale, etc.
Evaluarea aspectelor legate de calitate şi mediu
Programul de calitate
Rezultatele obţinute în perioada ianuarie – septembrie 2009, în domeniul calităţii s-au
concretizat în:
 În domeniul certificărilor, acreditărilor, autorizărilor, remarcăm:
- reacreditarea de către NADCAP (agenţia SUA pentru acreditarea proceselor
speciale);
- recertificarea sistemului de management al calităţii din AEROSTAR de către
organismul de certificare din România (AEROQ) şi din Germania (DQS);
 creşterea numărului de salariaţi licenţiaţi pentru activitatea de întreţinere a
avioanelor civile;
Programul de mediu
AEROSTAR a adoptat, implementat şi certificat un sistem managerial de mediu conform
ISO 14001:2005, care permite dezvoltarea unui grad sporit de conştientizare asupra aspectelor
de mediu şi permite prevenirea încălcării normelor de mediu.
Nu s-au înregistrat incidente de mediu şi nici poluări ale apelor uzate sau aerului peste
valorile maxime admise de legislaţia în vigoare.
În domeniul prevenirii şi reducerii poluării apelor uzate, AEROSTAR a obţinut
Autorizaţia de Mediu revizuită pentru 10 ani şi Autorizaţai de Gospodărire a apelor revizuită
până în anul 2017.

16
16
 În domeniul preveniii şi reducerii poluării aerului, AEROSTAR a obţinut, şi pentru anul
2009, Autorizaţia pentru sursele de emisie gze cu efect de seră.

Evaluarea activităţii privind managementul riscului

Afacerile AEROSTAR se derulează pe piaţa produselor şi serviciilor din domeniul
apărării. Starea de fapt şi analizele efectuate indică contracţia acestei pieţe pentru tipurile de
platforme aflate în zona de expertiză a AEROSTAR, ca şi pentru companiile care nu sunt
operatori globali.
Schimbarea strategiilor de apărare şi schimbările geopolitice de la nivel global sunt
factori cu o influenţă majoră asupra predictibilităţii pieţei pe are operăm.
Principalul mijloc d contracarare al acestei categorii de risc este dezvoltarea afacerilor pe
linia aviaţiei civile, şi deja au fost făcuţi paşi semnificativi în fabricaţia de piese şi aerostructuri
de aviaţie şi mentenanţă avioane civile, activităţi prevăzute să aibă o creştere anuală constantă
încât să contribuie major la realizarea cifrei de afaceri pe termen mediu a societăţii.
Prin natura activităţilor desfăşurate, societatea este expusă şi altor riscuri variate care
includ: riscul de preţ, de credit, de lichiditate şi de cash-flow.
Conducerea societăţii urmăreşte identificarea, cuantificarea şi reducerea efectelor
potenţiale adverse asociate acestor factori de risc asupra performanţei financiare.
Riscul de credit, care include toate riscurile generate de posibilitatea neîndeplinirii
obligaţiilor contractuale ale partenerilor de afaceri (furnizori şi clienţi), a fost administrat pe
durata de valabilitate a contractelor.
Astfel, societatea a evaluat periodic solvabilitatea şi bonitatea partenerilor contractuali.
În plus, riscul de credit a fost minimizat prin menţinerea unei legături permanente cu partenerii
de afaceri.
Totodată, în principal, în activitatea de export, sunt solicitate garanţii bancare de la
clienţii noştri.

Riscul de lichiditatea şi de cash-flow

Politica societăţii cu privire la lichidităţi este de a menţine suficiente resurse lichide
pentru a-şi îndeplini obligaţiile pe măsură ce acestea devin scadente. Societatea urmăreşte zilnic
(prin intermediul situaţiile previonate de cash-flow) evoluţia nivelului lichidităţilor pentru a-şi
putea achita obligaţiile la data exigibilităţii lor.
Coeficientul de lichiditate este monitorizat permanent şi este mai mare decât 1.

16
16
 Riscul de preţ este legat de costurile de producţie (atât ca mărime, cât şi ca structură) ale
societăţii. Acestea conduc la obţinerea unui preţ de vânzare care trebuie corelat cu preţul pieţei.
În acest sens, s-a urmărit asigurarea flexibilităţii şi rentabilităţii activităţilor societăţii prin
analizarea poziţiei cifrei de afaceri faţă de pragul de rentabilitate.
Un risc asociat riscului de preţ este şi riscul aferent cursului de schimb valutar generat de
tranzacţiile cu valute străine.
Pentru a minimiza pierderile financiare ce decurg din evoluţiile nefavorabie de curs
valutar, societatea aplică în prezent o politică de plasare a excedentelor de lichidităţi în depozite
bancare pe termen scurt.
Conducerea societăţii nu anticipează pierderi semnificative, altele decât cele înregistrate
în situaţiile financiare, asociate acestui risc.
Riscul de aferent impozitării
Sistemul fiscal din România este supus unor diverse interpretări şi schimbări permanente,
care pot fi retroactive. În anumite situaţii, autorităţile fiscale pot adopta o poziţie diferită faţă de
poziţia societăţii şi pot calcula dobânzi şi penalităţi fiscale.
Conducerea societăţii consideră că a înregistrat valori corecte în conturile de datorii către
stat. Cu toate acestea, există un risc ca autorităţile fiscale să aibă o poziţie diferită sub acest
aspect. Ultimul control al Ministerului Finanţelor Publice la care a fost supusă compania a
acoperit perioada 2001 – 2004.

CAPITOLUL II – Gestiunea costurilor

II.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială

Orice firmă îşi desfăşoară activitatea în directă legătură cu mediul extern, mediu ce poate
fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc. Acest mediu este extrem de
dinamic şi în continuă transformare, iar firma este în conexiune cu acesta prin intermediul
fluxurile fizice, financiare, monetare.
Existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi indispensabilă, aşadar
bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără cheltuieli, iar costul reprezintă expresia
tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui
serviciu.
Costul de producţie este considerat un indicator calitativ economic a cărui poziţie
centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată.

16
16
 Poziţia sa de indicator central poate fi relevată şi prin modul în care costul de producţie
influenţează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firmă prin intermediul diverselor
legături pe care le are cu ceilalţi indicatori economici: cost – preţ, cost – producţie (volum) –
profit, cost – productivitate.
Abordarea legăturii cost-preţ, în opinia noastră se poate realiza din unghiuri diferite:
producător/consumator, economie centralizată/economie de piaţă, tipuri de piaţă.
Dacă pentru producător poziţia costului de producţie este clară, pentru consumator
aceasta nu prezintă deosebită importanţă, el urmărind preţul. Consumatorii sunt adesea
nemulţumiţi de mărimea preţului, mai ales de nivelul acestuia şi calitatea produselor, costul de
producţie neinteresându-i, poate puţini dintre ei făcând referinţă la acesta. Astfel, producătorul
este cel care trebuie să se preocupe de mărimea costului de producţie, încercând, în funcţie de
presiunile pieţei, să-i determine o mărime care să-i poată asigura un anumit profit şi să aducă pe
piaţă un bun cu un preţ competitiv.
Obiectivul fiecărei firme este acela de a obţine profit şi, de aceea, nimeni nu produce un
bun dacă acesta nu se vinde şi dacă nu aduce un anumit câştig din vânzarea sa. Pentru aceasta,
producătorul trebuie să pornească de la preţul produsului care se formează liber pe piaţă prin
confruntarea cererii cu oferta şi care este, în mod cert, rezultatul concurenţei.
Orice producător care doreşte să iniţieze o afacere va avea succes numai dacă, în
condiţiile unui preţ dat (format în mod liber pe piaţă), el va obţine un produs la un cost inferior
preţului de pe piaţă. Cu cât diferenţa dintre costul său şi preţul de pe piaţă este mai mare, cu atât
profitul său va fi mai mare. De aceea, producătorul va căuta toate mijloacele pentru a-şi
minimiza costul. În situaţia în care costul de producţie depăşeşte preţul de piaţă al produsului,
atunci el va părăsi piaţa, pentru că va înregistra pierderi.
În concluzie, posibilităţile producătorului de a acţiona asupra preţului sunt reduse, piaţa
impunându-i odată cu preţul şi un cost maxim, obligându-l să acţioneze pentru reducerea
acestuia.
Corelaţia cost – producţie (volum) - profit are aplicaţii foarte vaste. Aceasta serveşte la
stabilirea preţurilor produselor, la selectarea mixului de produse fabricate şi destinate vânzării,
alegerea strategiei firmei, precum şi în analiza efectelor creşterii sau scăderii costurilor asupra
profitabilităţii firmei. La nivelul unei firme, trebuie să urmărim acel nivel al volumului de
activitate pentru care veniturile care se obţin din vânzarea produselor sunt egale cu cheltuielile,
adică sunt în echilibru şi profitul este zero.
Relaţia cost – productivitate poate fi privită atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung.
Pe termen scurt, “creşterea producţiei poate avea loc prin combinarea unor factori de producţie

16
16
variabili cu factori de producţie ficşi, costul marginal reprezentând principalul criteriu pentru
fundamentarea deciziei de a produce. În intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de
producţie ficşi cu cei variabili se află sub influenţa acţiunii legii productivităţii randamentelor
marginale descrescânde”.5 Tinând cont de modul de determinare a costului marginal ca raport
dintre modificarea absolută a costului factorului variabil şi modificarea absolută a producţiei,
între evoluţia costului marginal şi evoluţia productivităţii marginale există un raport de inversă
proporţionalitate, care ne spune că atunci când productivitatea marginală creşte, costul marginal
scade şi invers. Pe termen lung, toţi factorii de producţie sunt consideraţi variabili, fapt ce îl
poate determina pe producător să crească producţia prin modificarea volumului tuturor factorilor
de producţie, creştere care are ca rezultat reducerea costului total mediu şi, implicit, obţinerea
unui venit care excede costul de producţie (venit de crestere).
Costul de producţie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de muncă
vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru
procurarea, producerea sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau
servicii prestate de către o întreprindere. Caracteristici ale noţiunii de cost:
 costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind consumul
factorilor de producţie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, forţă de
muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe şi alte consumuri;
 costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru obţinerea realizărilor firmei
care se identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau serviciile prestate destinate fie
consumului intern, fie desfacerii;
 consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie bănească, costul
reprezintă numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii resurselor consumate şi care sunt
încorporate în valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de firmă;
 costul este componenta preţului de vânzare al produsului.
Din punct de vedere contabil, costul reprezintă ansamblul cheltuielilor ce sunt
reprezentate de totalitatea operaţiilor economice ce afectează patrimoniul întreprinderii prin
diminuarea activului.
Funcţiile costului sunt6:
 Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a corelaţiilor ce pot
apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse.
5
CIUCUR, Dumitru, GAVRILĂ, Ilie, POPESCU, C. Economie, manual universitar. Bucureşti: Editura
Economică, 1999;

6
DOBROTĂ, Niţă. Economie politică. Bucureşti: Editura Economică, 1997, pag. 129;

16
16
  Funcţia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi noile
produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare.
 Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol important în
realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi investiţiilor.
 Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi cu
motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii
bunurilor, pe de alta.
 Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea la timp
a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.
 Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în
mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile.
 Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai mic ce
revine unui nivel maxim al producţiei.
 Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de fundamentare a
deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse.

II.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor

Analizele la nivel microeconomic se bazează şi pe luarea în considerare în clasificarea
costurilor a naturii elementelor care îl compun. Ţinând cont de această clasificare, deosebim trei
categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plăţilor (cheltuielilor) efectuate de o firmă pentru
procurarea factorului de producţie (materii prime, materiale, energie, forţă de muncă necesare
producţiei şi procurate din afara acesteia).
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de producţie, sunt
efectuate din resurse proprii şi care nu presupun plata către terţi (amortizare, munca
proprietarului şi întreprinzătorului, dobânda cuvenită capitalului propriu).
Costul contabil este format din costul explicit şi din amortizare. Ele au în vedere
folosirea alternativă a capitalului de către proprietarii firmei, precum şi a forţei de muncă a
acestora.
Costul economic este ansamblul intrărilor de resurse exprimat valoric într-o anumită
perioadă. Costul economic este format din costuri implicite şi costuri explicite. Costurile
implicite reprezintă ansamblul intrărilor de resurse care nu au fost achiziţionate de firmă de pe
piaţă, ci sunt resurse proprii acesteia. Costurile explicite sunt intrările de resurse achiziţionate de
firmă de pe piaţă pe baze contractuale.

16
16
 Analizând relaţia care se creează între evoluţia diferitelor cheltuieli şi modificarea
producţiei, costul de producţie este format din cost variabil şi cost fix7.
Costul variabil (CV) este acela care variază în volum total în mod direct proporţional cu
schimbările intervenite în activitatea de bază şi cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale,
energie, salarii directe, etc. Dacă volumul producţiei este zero, atunci volumul costului variabil
este zero.
Costul fix (CF) rămâne constant în valoare totală, în timp ce volumul activităţii se
modifică. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul şi încălzirea, dobânda, etc. În
cazul în care volumul producţiei este zero, costul fix are o valoare pozitivă şi are aceeaşi mărime
ca şi costul total.
Cele două categorii de costuri însumate formează costul total (CT).
CT = CV + CF

Graficul nr. 2 - Diagrama costurilor

După modul de raportare a costurilor de producţie (totale, fixe sau variabile), la producţia
realizată obţinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs, serviciu sau
lucrare).
Costul mediu variabil (CVM) se calculează raportând costul variabil la producţia fizică
obţinută : CVM = CV/ Q
Costul mediu fix (CFM) se calculează prin raportarea costului fix la producţia obţinută :
CFM = CF/ Q
Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii şi a costurilor fixe
medii: CTM = CFM + CVM = CV/ Q + CF/ Q

7
ABRAHAM FROIS, Gilbert, Economie pilitică. Bucureşti: Editura Humanitas, 1994, pag. 141;

16
16
 Graficul nr. 3 - Diagrama costurilor medii şi a costului marginal

În cadrul unităţilor economice, în funcţie de etapele consumării muncii, ale formării

cheltuielilor de producţie, potrivit fluxului de activitate, se disting
următoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei
lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secţie cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu
personalul care îşi desfăşoară activitatea pe secţii, contribuţii privind asigurările sociale – costuri
directe - cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, reparaţiile, cheltuielile comune ale
secţiilor de producţie, amortizarea capitalului fix.
Costul de uzină este format din costul de secţie la care se adaugă cheltuieli de interes
general şi administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, şi cheltuielile de
desfacere a mărfurilor.

II.3. Metode de bază utilizate în dimensionarea şi determinarea costurilor

Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere
prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelaţia dintre cheltuielile de
producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a ocazionat.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele de conducere
prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
II.3.1. Metode clasice de conducere prin costuri
a) Metoda globală de calculaţie a costurilor
Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizează producţie de energie
electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni, ţiţei sau în extracţia
de minerale utile (nisip, pietriş, caolin).

16
16
 Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de producţia
omogenă obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă: CTM i=ΣCTai / Q i , în care: CTM =
costul total unitar; CT = totalul cheltuielilor colectate; a = felul cheltuielilor; i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: metoda
globală pe feluri de costuri şi metoda globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.
b) Metoda pe faze de calculaţie
Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare unde procesul
tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor
materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive. Spre exemplu, producţia întreprinderilor textile,
întreprinderilor petrochimice, a fabricilor de bere, ş.a.m.d.
Modelul general de calcul al costului unitar este: CTM= CD+CI / Q, în care: CTM =
costul total unitar; CD = totalul cheltuielilor directe; CI = totalul cheltuielilor indirecte; Q =
producţia.
c) Metoda de calculaţie a costului pe comenzi
Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu producţie
individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese complexe de
fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv produsul finit se formează prin
îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independentă,
cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de
maşini şi utilaje. Modelul de calcul al costului unitar este următorul: CTM = Σ(ΣCDa + ΣCIk) /
Q , in care : CTM = costul total unitar; CD = totalul cheltuielilor directe; CI = totalul
cheltuielilor indirecte; Q = producţia; s = secţia; a = felul cheltuielilor directe; k = felul
cheltuielilor indirecte.
II.3.2. Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri
a) Metoda G.P.
Scopul metodei este calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficienţi
de echivalenţă, numiţi G.P.-uri. G.P.-ul este o unitate de măsură a producţiei în ansamblu care
exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul etalon şi care poartă
denumirea de „efort de producţie”.
Aplicarea metodei G.P. comportă următoarele etape:
 Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;
 Determinarea costurilor imputabile şi a criteriilor logice de imputare (chei de repartiţie);

16
16
 Determinarea costurilor neimputabile;
 Determinarea indicilor orari pe fiecare operaţie;
 Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unitatea de echivalare sau de
G.P;
 Calcularea indicelui de echivalenţă de bază : GPb = Σ Ki/gi, in care : Ki = costul
imputabil total al fiecărei operaţii; gi = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare
operaţie (producţie programată);
 Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic: GPo =
k/GPb, in care: k = costul imputabil aferent fiecărei operaţii;
GPb = G.P.-ul planificat al producţiei de bază (indicele de echivalenţă de bază);
 Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs denumit şi G.P.-uri pe produse şi
care servesc la echivalarea producţiei : GPp = GPo/Qo, in care : GPo = G.P.-ul pe operaţie
(indicele de echivalenţă pe operaţie);Qo = cantitatea (producţia) orară planificată;
 Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat;
 Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costului efectiv pe
unitatea de produs;
Dintre limitele metodei G.P., putem enumera:
- volum mare de muncă necesar stabilirii G.P.-urilor care solicită o analiză aprofundată a
întreprinderii de către personal calificat şi cu experienţă;
- dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită la unităţile economice cu variaţii
mari de la o perioadă la alta;
- evidenţa globală a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea răspunderilor şi urmărirea
operativă a acestor cheltuieli.
b) Metoda normativă
Principiul metodei normative de calculaţie a costurilor constă în stabilirea anticipativă a
costurilor de producţie luând în considerare normele existente, urmărind periodic abaterile şi
modificările de la norme şi determinând costul efectiv al produselor. Antecalculaţiile care sunt
folosite de această metodă poartă denumirea de costuri normate sau costuri etalon. Determinarea
costurilor normale totale pe purtători de costuri se prezintă astfel:
Total costuri normate Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune
normate
ale purtătorului = materiale directe pe + salariile directe pe + decontate asupra
de costuri purtătorul de costuri purtătorul de costuri purtătorului de costuri

16
16
în care: Costurile normate cu Volumul normat de Preţul normat privind
materiale directe pe = materiale de consumat pe X materialul de consumat
purtătorul de costuri purtătorul de costuri

Costurile normate cu Volumul normat de Tariful normat unitar

salariile directe pe = manoperă de consumat pe X privind ora de salarizare
purtătorul de costuri purtătorul de costuri

Costurile comune Activitatea normată Cota de decontare

normate decontate = privind prelucrarea X a costurilor comune
asupra purtătorului purtătorului de costuri ale locului de costuri
de costuri la locul de costuri

În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:

 Determinarea costului normativ;
 Compararea evenimentelor de cost faţă de normele stabilite şi determinarea abaterilor de
la costurile normative - determinarea abaterilor si a cauzelor ce le-au produs. Abaterile se pot
determina pe categorii de cost (abateri la materiale şi la manoperă) şi pe total. Abaterile la
materiale se pot calcula astfel:
Abaterea totală pentru materia primă de la cheltuielile normative ( ΔCT ): ΔCT = CT1 –
CTn, în care: CT1 = cheltuieli efective; CT n = cheltuieli normative.
Abaterea valorică de la normele de consum cantitative ( ΔCN ): ΔCN = C1 – Cn, în care:
C1 = cantitatea efectivă; Cn = cantitatea normată.
Abaterea de diferenţe de preţ la materia primă respectivă ( ΔP ): ΔP = (P1 – Pn) x Q1, in
care : P1 , Pn = preţuri unitare efective şi normative pe unitatea de produs; Q1 = cantitatea
efectivă.
 Determinarea modificărilor de norme: Δ cm = (Ncm – Nc1) x Q x Pn1, în care: Δcm =
modificarea valorică a normelor de consum; Ncm = norma de consum modificată; Nc1 = norma
de consum curentă; Q = producţia fabricată; Pn1 = preţul normativ curent.
 Determinarea costului efectiv al producţiei şi al costului efectiv pe produs: C1 = Cn +
Δn + An, in care: C1 = costul efectiv al producţiei; Cn = costul normativ al producţiei; Δn =
modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme; An = abaterile valorice în plus sau în
minus faţă de norme.

16
16
 Costul efectiv pe produs se calculează prin raportarea costului efectiv al producţiei la
volumul producţiei fabricate, astfel: Cu1 = C1/ Q, în care: C u1 = costul efectiv pe produs; C1 =
costul efectiv al producţiei; Q = cantitatea producţiei fabricate.
c) Metoda standard – cost
Esenţa metodei constă în realizarea comparaţiei între costul standard şi costul efectiv,
determinându-se abaterile de la costul standard. Ca şi în cazul metodei normative şi metoda
standard cost se bazează pe costuri antecalculate. Costurile normate sunt costuri folosite în
perioada în care calculaţia nu ajunsese să deţină o tehnică precisă pentru determinarea unor
costuri etalon şi se bazează pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate
empiric, utilizându-se pentru controlul eficienţei economice, costuri etalon orientate retrospectiv,
lipsind un etalon de comparaţii asigurător necesar drept condiţie a unui control eficient.
Costurile standard reprezintă costuri antecalculate pe baze ştiinţifice riguroase în
condiţiile existenţei unei anumite structuri a întreprinderii şi a utilizării unor metode şi procedee
tehnologice în fabricarea produselor.
Aplicarea metodei standard-cost comportă următoarele etape:
 Calculul costului standard pe produs;
Total costuri standard Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie
Costuri de
ale purtătorului = materiale directe + salarii directe + variabile + regie
fixe
de costuri
în care: Costurile standard de Volumul standard de Preţul standard unitar privind
materiale directe = materiale necesare X materialul direct necesar

Costurile standard Volumul standard de Tariful standard unitar privind

cu salariile directe = manoperă necesară X ora de salarizare

Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

varibile = purtătorului de costuri X costuri variabile de decontat

Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

fixe = purtătorului de costuri X costuri fixe de decontat
 Evidenţa abaterilor;
 Organizarea contabilităţii costurilor standard;

16
16
 d) Metoda Tarif – Oră – Maşină (T.H.M)
Prin aplicarea metodei T.H.M se calculează doi indicatori:
Indicatorul tarif-oră-maşină care reprezintă ansamblul cheltuielilor necesare
funcţionării unei maşini sau a unui utilaj timp de o oră, fără a lua în considerare valoarea
materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor interne. Astfel, tariful-oră-maşină
cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli comune de fabricaţie, precum şi cheltuieli generale
de desfacere.
Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, în plus, costul
materiilor prime şi al materialelor indirecte.
Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape:
 Împărţirea întreprinderii în centre de producţie;
 Determinarea sarcinilor pe centre de producţie, precum şi calculul necesarului de
personal, a fondului de salarii, a protecţiei sociale;
 Elaborarea bugetului de cheltuieli pe întreprindere;
 Repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie şi calculul tarifului unei oreproducţie pe
centru de producţie;
 Calculul costului planificat pe unitatea de produs;
 Calculul costului efectiv pe unitatea de produs.
d) Metoda costurilor directe (direct costing)
Metoda direct costing se caracterizează prin faptul că numai costurile variabile sunt
considerate costuri de producţie. În această categorie se include cheltuieli cu materii prime,
materiale, combustibil, energie, apă pentru producţie, manoperă directă, cota de asigurări sociale
aferentă salariilor directe şi partea variabilă a costurilor indirecte. Cheltuielile fixe nu sunt
considerate cheltuieli de producţie, ci cheltuieli ale perioadei şi sunt trecute direct asupra
rezultatelor financiare lunare ale întreprinderii.
Conform metodei direct costing, beneficiul se stabileşte prin scăderea din volumul
vânzărilor a costurilor variabile corespunzătoare produselor vândute şi a costurilor fixe aferente
perioadei şi se poate determina conform schemei următoare:

16
16
 Modelul de calcul al rezultatului: R = [(Pv - CV ) x Q] – F, în care: [(Pv - CV ) x Q] =
MCV
În timp, metoda direct costing a suferit modificări şi adaptări la nevoile practicii
economice, prezentându-se sub diferite forme, precum:
- direct costing pe produs;
- direct costing global;
- direct costing evoluat.
f) Analiza valorii
Analiza valorii urmăreşte obţinerea unei valori cât mai bune atât pentru producător, cât şi
pentru consumator, reuşind să optimizeze la un moment dat potenţialul firmei. Ea urmăreşte
creşterea utilităţii produsului în paralel cu minimizarea costului. O bună valoare necesită o
acţiune corelată a etapelor de cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a
procesului de fabricaţie, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealaltă parte.
Metodologia elaborării studiului de analiză a valorii presupune:
- alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii;
- constituirea colectivului;
- informarea şi documentarea colectivului asupra produsului;
- analiza produsului în forma constructivă existentă (a funcţiilor actuale ale
produsului şi a costului);
- căutarea de soluţii de ameliorare a produsului;
- analiza critică a ideilor;
- alegerea soluţiei pozitive dintre ideile prezentate (creativitate);
- realizarea noului produs, a funcţiilor şi a costului acestuia (reconcepţia
produsului).
În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:
- Metode de calculaţie pe purtători de costuri;
- Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;
- Metode de calculaţie cu caracter mixt.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:
- Metode de calculaţie limitative (metode parţiale);
- Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing).
După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a
activităţii productive a unităţii economice, distingem următoarele metode de calculaţie:
- Metode de calculaţie previzionale;

16
16
- Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic).

II.4. Analiza costurilor – componentă a sistemului de diagnostic economico – financiar al

întreprinderii
II.4.1. Diagnosticul economico – financiar – instrument esenţial în eşalonul conducerii firmei
Diagnosticul economico - financiar reprezintă un instrument esenţial ce trebuie utilizat de
managerii firmelor şi care are ca rezultat formularea unor aprecieri calitative şi cantitative despre
starea, evoluţia şi perspectivele unei întreprinderi.
Diagnoza poate fi definită ca „totalitate a modurilor de abordare a metodelor ştiinţifice
exacte şi euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare şi soluţionare pe această
bază a problemelor din lumea reală axate pe metoda abordării sistemice ţinând cont de contextul
incertitudinilor care acţionează în cadrul oricărui sistem în scopul îmbunătăţirii calităţii
deciziilor pentru conducerea eficientă a sistemului.”8
În realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul firmei trebuie stabilită în mod
clar o serie de elemente, cum ar fi:
- contextul în care firma îşi desfăşoară activitatea, situaţie în care trebuie să se ţină cont de
modul cum interacţionează aceasta cu mediul din care face parte;
- metodele utilizate în analiza diagnostic;
- instrumentele folosite care pot fi de natură logică, matematică, previzională, informatică,
decizională, etc.;
- scopul pentru care se realizează analiza diagnostic pentru a uşura găsirea unor răspunsuri
alternative şi ameliorative pentru problemele analizate;
- beneficiarii diagnosticului economico-financiar care pot fi atât din mediul intern al firmei, cât
şi din mediul extern acesteia;
- relaţiile interumane care trebuie să aibă la bază schimbul continuu de idei între cei ce constituie
echipa de analişti şi beneficiarii informaţiilor rezultate din analiza diagnostic.
În literatura de specialitate anglo-saxonă analiza punctelor forte şi a celor slabe este
cunoscută şi sub denumirea de analiză SWOT (Strenghts – Weaknesses – Opportunities –
Threats).
„Punctele forte reprezintă resursele, aptitudinile şi alte avantaje pe care organizaţia le
posedă, iar concurenţii săi nu le au în activitatea de acoperire a nevoilor unei pieţe reale sau
potenţiale. Punctele forte pot să existe în domeniul resurselor (materiale, financiare, umane),
8
PĂUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BĂDESCU, Adrian. Analiza şi analiza sistemelor economice.
Bucureşti: Editura ASE, 2001, pag. 9;

16
16
conducerii pieţei, imaginii firmei, relaţiilor furnizori-cumpărători etc. Punctele slabe reprezintă
limitări sau deficienţe în ceea ce privesc resursele, aptitudinile şi competenţele şi aduc prejudicii
serioase performanţelor organizaţiei. Oportunităţile reprezintă situaţiile favorabile existente în
mediul în care firma îşi desfăşoară activitatea, iar ameninţările sunt reprezentate de situaţiile
nefavorabile apărute în mediul ambiant al firmei (pătrunderea pe piaţă a unui nou concurent,
dezvoltarea prea lentă a pieţei, creşterea puterii clienţilor sau furnizorilor, schimbările
tehnologice, modificarea regulamentelor etc.) şi constituie principalele impedimente în atingera
unei situaţii favorabile dorite.”9
Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului economico -
financiar sunt următoarele:
 Determinarea obiectului ce este supus diagnosticului economico-financiar, respectiv
constatarea unor anumite fapte, fenomene, rezultate;
 Construirea bazei informaţionale necesare diagnosticului care presupune culegerea şi
cercetarea amănunţită a tuturor datelor şi informaţiilor;
 Verificarea şi prelucrarea bazei informaţionale în scopul asigurării viabilităţii datelor şi
informaţiilor colectate, eliminării distorsiunilor şi neconcordanţelor potenţiale, cât şi a asigurării
comparabilităţii în timp a indicatorilor valorici;
 Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea elementelor factorilor şi
cauzelor fenomenului studiat, determinarea corelaţiei dintre factori, cât şi dintre fiecare factor şi
fenomenul analizat, măsurarea influenţelor diferitelor elemente sau factori asupra acestuia;
 Formularea concluziilor, elaborarea măsurilor, stabilirea programului de acţiune şi
etapizarea acestuia;
 Aplicarea măsurilor şi monitorizarea rezultatelor obţinute, precum şi efectuarea
corecţiilor.
II.4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor
Analiza cheltuielilor constituie „un instrument important în panoplia tehnicilor de
diagnosticare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Investigarea lor sistematică permite
înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura
şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se impune precizarea că focalizarea
excesivă a judecăţii performanţelor unei firme numai în funcţie de costuri, în detrimentul altor

9
PĂUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BĂDESCU, Adrian. Analiza şi analiza sistemelor economice. Bucureşti:
Editura ASE, 2001, pag. 187;

16
16
factori cheie ai succesului este riscantă şi neadaptată exigenţelor unei economii concurenţiale.
De aceea, metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat.”10
Spre exemplu, dacă pentru un cumpărător, criteriul unic în achiziţionarea unui bun îl
reprezintă preţul, atunci firma utilizează o strategie de volum prin care eforturile ei sunt
concentrate în vederea reducerii costurilor de producţie pentru scăderea preţurilor de vânzare,
astfel încât firma poate să-şi mărească vânzările şi, de asemenea, cota de piaţă. Există situaţii în
care clienţii au ca prim criteriu în alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie să
aplice o strategie a calităţii care să determine un avantaj concurenţial bazat pe o imagine
prestigioasă, pe tehnologie performantă, pe competenţă deosebită. Firmele de azi sunt interesate
în realizarea produselor de calitate superioară, căutând totodată să angajeze în acest scop costuri
cât mai reduse.
Analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea îmbunătăţirii
rezultatelor economice şi financiare. Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă
care se foloseşte pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi implicit a costurilor
din activitatea unităţilor ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultaţi prin
descompunerea lor în funcţie de anumite criterii.
Spre exemplu, cheltuielile totale se pot divide pe feluri de cheltuieli corespunzătoare
realizării veniturilor aferente. În cazul unei firme (S.C. „VINVICO” SA) care are ca obiect de
activitate producţia de vin pentru consum din cadrul industriei alimentare, băuturi şi tutun
situaţia cheltuielilor totale poate fi prezentată astfel la sfârşitul anului 2009:

1. Cheltuieli privind mărfurile 54.904 mii lei 0,15%

2. Cheltuieli cu materialele consumabile 9.351.174 mii lei 72,01%
3. Cheltuieli cu energia şi apa 1.450.754 mii lei 11,17%
4. Alte cheltuieli materiale 2.183.814 mii lei 16,82%
5. Totalul cheltuielilor materiale 12.985.233 mii lei 35,65%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 12.147.470 mii lei 33,35%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.058.812 mii lei 27,62%
9. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 1.176.232 mii lei 3,23%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 36.422.651 mii lei 99,90%
11. Cheltuieli financiare 37.864 mii lei 0,10%
Total cheltuieli 36.460.515 mii lei 100%

10
NICULESCU, Maria. Diagnostic global strategic. Bucureşti: Editura Economică, 1997, pag. 147;

16
16
 De asemenea, pentru o firmă (SC „DOBROMIR” SA) a cărei domeniu de activitate îl
constituie extracţia şi prelucrarea de minereuri neferoase (industria extractivă) situaţia detaliată a
cheltuielilor totale la finele anului 2009 se prezintă astfel:

1. Cheltuieli privind mărfurile 4.905.849 mii lei 5,51%

2. Cheltuieli cu materialele consumabile 23.233.801 mii lei 79,09%
3. Cheltuieli cu energia şi apa 5.692.182 mii lei 19,37%
4. Alte cheltuieli materiale 457.530 mii lei 1,54%
5. Totalul cheltuielilor materiale 29.383.513 mii lei 32,98%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 42.239.737 mii lei 47,41%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.738.454 mii lei 12,05%
9. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 1.829.491 mii lei 2,05%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 89.097.044 mii lei 99,64%
11. Cheltuieli financiare 320.084 mii lei 0,36%
Total cheltuieli 94.295.521 mii lei 100%
Modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea fenomenelor
economice studiate. Modelul, care poate fi realizat numai pe baza cunoaşterii în profunzime a
fenomenului economic studiat, poate determina luarea deciziilor în activitatea economică.
„Modelul constituie o reprezentare izomorfă a realităţii, el oferind o imagine intuitivă, dar
riguroasă în sensul structurii logice, a fenomenului studiat care facilitează descoperirea unor
legături şi legităţi imposibil sau foarte greu de determinat pe alte căi.”11
Utilitatea folosirii modelelor în analiză rezultă din funcţiile pe care acestea le
îndeplinesc, respectiv funcţia de comunicare a modelelor ce apare din necesitatea existenţei unui
limbaj comun pentru părţile implicate în analiza fenomenului şi care privesc în mod diferit
problemele abordate.
Forma de prezentare a modelelor le clasifică în imitative, analogice şi simbolice.
Modelele imitative (hărţi, fotografii, machete) sunt acelea în care proprietăţile, caracteristicile
fenomenului sunt exprimate la altă scară. Modelele analogice sunt reprezentate de grafice,
structuri, tendinţe ale fenomenelor cercetate. Modelele simbolice utilizează simbolurile în
reprezentarea fenomenelor şi a raporturilor dintre ele. În analiza economico-financiară se
utilizează modelele simbolice care pot fi: de corelaţie, aditive, multiplicative.

11
PĂUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BĂDESCU, Adrian. Analiza şi analiza sistemelor economice. Bucureşti:
Editura ASE, 2001, pag. 115;

16
16
 În exemplul de mai sus putem utiliza modelele analogice (diagrama de structură) pentru
caracterizarea situaţiei cheltuielilor la cele două firme prezentate anterior.

Graficul nr. 4 – Structura cheltuielilor la

SC DOBROMIR SA ŞI SC VINCICO SA

De asemenea, prin utilizarea modelelor se pot realiza şi analize comparative între

diferitele tipuri de cheltuieli:

16
16
 Graficul nr. 5 - Diagrama comparativă a cheltuielilor de exploatare

Comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât studiul

acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informaţii suficiente, ci doar în raport cu
un anumit criteriu ce constituie bază de comparaţie care permite determinarea abaterilor în timp
şi spaţiu.
Analiza comparativă a cheltuielilor de exploatare a celor două firme relevă faptul că, deşi
aparţin unor ramuri industriale diferite, structura acestora este asemănătoare. Ponderea cea mai
mare o deţin cheltuielile de personal atât la SC „DOBROMIR” SA (47,41%), cât şi la SC
„VINVICO” SA (33,35%). Diferenţe există în structura cheltuielilor cu mărfurile şi a altor
cheltuieli materiale, în cazul primei firme ponderile sunt de 5,51% respectiv 1,54%, iar pentru
cea de-a doua firmă 0,15% respectiv 16,82%. Cheltuielile materiale ale SC „VINVICO” SA sunt
de 2,26 ori mai mari decât la SC „DOBROMIR” SA.
Gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este despărţită în
grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor caracteristici.
Metoda grupării în procesul analizei economice îndeplineşte o serie de funcţii dintre
care:
 sistematizarea datelor individuale prin restrângerea numărului de valori ale
caracteristicii de grupare;
 structura (împărţirea colectivităţii în părţi omogene, prezentarea şi descrierea

16
16
structurii colectivităţii);
 relevarea tipurilor economice (în cazul în care ele există);
 determinarea legăturilor dintre caracteristicile studiate.
La nivelul firmei se urmăreşte ca nivelul costului de producţie să fie în scădere în
comparaţie cu perioadele precedente. Analiza dinamicii costului utilizează indicii individuali sau
sistemul de indici individuali la nivelul produsului şi sistemul indicilor de grup la nivelul
producţiei marfă sau al nivelului producţiei fabricate într-o perioadă de timp dată. La nivel de
produs dinamica costului de producţie utilizează următoarele relaţii:
ICTM1/0 = CTM1/CTM0 x 100 → indicele individual al costului total mediu exprimat
în procente;
ΔCTM % = ICTM1/ 0 – 100 → modificarea relativă a costului pe produs;
ΔCTM1/0 = (CTM 1 – CTM 0)q1 → suma economiilor (depăşirilor) de cheltuieli la un
singur produs fabricat la mai multe unităţi.
Folosirea indicilor de grup în caracterizarea aspectelor economice complexe presupune
efectuarea unei analize calitative din care trebuie să rezulte:
 influenţa factorilor extensivi şi intensivi;
 dacă elementele indicilor sunt însumabile direct sau trebuie folosite ponderile;
 baza de comparaţie pentru ca indicele să fie corect;
 ponderile care trebuie aplicate;
 relaţia de calcul ce poate fi aplicată.
În dinamica costului total se utilizează în funcţie de datele existente în sistemul
informaţional al firmei pentru construirea indicilor de grup, una dintre metodele utilizate în
determinarea acestora fie sub formă agregată, a mediei aritmetice ponderate sau a mediei
armonice.

II.5. Libera circulaţie a bunurilor (costurilor)

„În Uniunea Europeană, există libera circulaţie a mărfurilor care este reglementată de
economia de piaţă standard. Statele membre UE au politici comune de schimb faţă de ţările
lumii a treia şi respectă legea privind aproximarea impozitelor. Acest lucru priveşte
implementarea unei valori adăugate minimale de 5% sau 15% şi armonizarea taxelor de consum
precum băuturile alcoolice.”12 Numeroase standarde tehnice vor fi armonizate. Dacă nu este
prevăzută nici o lege privind aproximarea va fi aplicat principiul recunoaşterii mutuale

12
FUEREA, Augustin. Dreptul comunitar al afacerilor. Bucureşti: Editura Universul Juridic, Ediţia a II-a
revăzută şi adăugită, pag. 56 – 58;

16
16
(principiul Cassis de Dijon). Conform acestui principiu, alimentele produse legal în orice ţară
membră UE pot circula liber în interiorul întregii Uniuni Europene.
Legea privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) generează costuri suplimentare, necesare
pentru adaptarea la noile obligaţii de raportare sau pentru aplicarea modificărilor semnificative
intervenite asupra sistemului contabil. Legea conţine mai mulţi termeni noi, dintre care, doi
monopolizează atenţia: achiziţia şi livrarea intracomunitară. Achiziţia se referă la bunurile şi
serviciile care pot fi obţinute de o persoană impozabilă ca urmare a unei operaţiuni de livrare de
bunuri, prestare de servicii, achiziţii intracomunitare.
Livrarea reprezintă o operaţiune cu bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un
stat membru în altul de către furnizor sau de către o persoană către care se efectuează livrarea.
Ca urmare a desfiinţării barierelor vamale între statele membre ale UE, actualele regimuri de
import şi export nu vor mai exista pentru tranzacţiile dintre România şi ţările membre. Ele vor fi
înlocuite cu noile noţiuni de achiziţie intracomunitară, în locul importului, respectiv livrare
intracomunitara, în locul exportului. In cazul unei operatiuni de import, inainte de aderare,
orice firma romaneasca inregistrata ca platitoare de TVA efectua formalitatile vamale, platea
TVA aferenta importului, pe care o deducea ulterior prin intermediul decontului de TVA. Pentru
anumite masini industriale, utilaje tehnologice, instalatii, echipamente etc., precum si pentru
anumite materii prime se putea beneficia de exonerare la plata TVA in vama, pe baza unor
certificate de exonerare a TVA. Dupa momentul aderarii, achizitia de bunuri catre firma
romaneasca de la o companie dintr-un stat membru UE, transportate in Romania, reprezinta o
achizitie intra-comunitara. Firma romaneasca nu mai trebuie sa platesca fizic TVA aferenta
achizitiei intracomunitare de bunuri, ci doar sa evidentieze TVA aferenta in contabilitate, pe baza
sistemului de taxare inversa.
În ceea ce priveŞte exportul, înainte de aderare, orice firmă românească înregistrată ca
plătitoare de TVA efectuează formalităţile vamale şi aplică scutirea de TVA cu drept de
deducere. În prezent, dacă furnizorul român vinde bunuri unei companii dintr-un alt stat membru
UE, el va efectua o livrare intracomunitara şi va aplica scutirea de TVA, cu drept de deducere,
dacă sunt îndeplinite anumite condiţii: cel care livreaza bunurile trebuie să facă dovada
transportului acestora, iar beneficiarul trebuie sa comunice un cod valabil de plătitor de TVA
dintr-un alt stat membru decât România. Se va putea vorbi şi despre nişte costuri ale perioadei de
tranziţie, estimată la un an, poate chiar doi, generate de necunoaşterea sau de cunoaşterea
incompletă a noilor reglementări atât de către contribuabili, cât şi de către autoritaţile fiscale.
La o prima vedere, noile proceduri au un impact pozitiv asupra dezvoltării afacerilor,
datorită simplificării tranzacţiilor cu bunuri, prin eliminarea formalităţilor vamale şi, implicit, a

16
16
comisioanelor plătite agenţilor vamali, prin fluidizarea fluxurilor logistice, precum şi datorită
eliminării costurilor legate de fluxurile de numerar, intrucât TVA nu mai trebui platită fizic în
vamă. Însă, vor putea apărea costuri administrative suplimentare legate şi de eventuală obligaţie
de înregistrare in scopuri de TVA a unei firme de la noi in celelalte state membre ale UE, în
situaţia în care desfăşoară operaţiuni impozabile în statele respective. Dacă firma intenţionează
să efectueze o achiziţie intracomunitară în România de peste 10.000 de euro, poate părea o
eventuală obligaţie de înregistrare pentru scopuri de TVA a persoanelor impozabile
neînregistrate ca plătitori de TVA şi care, în prezent, nu au aceasta obligaţie bănci, societăţi de
asigurări, dar şi a persoanelor juridice neimpozabile, instituţiile publice .
Mai pot apărea costuri legate de noi obligaţii de raportare privind depunerea
documentaţiei cerute de legislaţia europeană, cum ar fi decontul de TVA sau decontul special de
TVA. Se mai pot adăuga şi costurile cu schimbările sistemului contabil şi informativ, în vederea
completaării declaraţiilor impuse de noile prevederi legislative referitoare la taxele indirecte,
cele pentru ţinerea unor evidenţe corecte şi precise ale tuturor operaţiunilor efectuate în
desfăşurarea activităţii, dar şi costuri generate de adaptarea rapidă la noile reglementări
concretizate în creşterea cheltuielilor cu serviciile de evidenţă contabilă şi fiscală sau de nevoile
de pregătire a personalului, in special pentru IMM-uri.13

CAPITOLUL III – STUDIU DE CAZ – Model de analiză a costurilor de producţie prin

prisma cheltuielilor directe şi a cheltuielilor indirecte

III.1. Analiza elementelor costului de producţie

Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie, în capitolul al III-lea am
luat în studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC AEROSTAR S.A. al cărei
obiect principal de activitate îl constituie construcţii si reparatii de aeronave si nave. Motivaţia
principală în alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine în plan local, dar şi
naţional.
Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi pierdere” care
permite stabilirea rezultatului final al activităţii prin comensurarea efectului reflectat în cifră de
afaceri netă cu efortul reflectat în costurile aferente consumului de resurse materiale şi umane.
„Contul de profit şi pierdere” regrupează pe o perioadă de gestiune dată ansamblul fluxurilor
economice generatoare de venituri (ca surse de îmbogăţire) şi cheltuieli (ca sursă de sărăcire).

13
WALLACE, Helen, WALLACE, William, POLLARK, Mark. Elaborarea politicilor în Uniunea Europeană.
Editura Oxford University Press, Ediţa a V-a, tradus de Institutul Eruopean din România, 2005, pag. 89 –
90;

16
16
Cheltuielile materiale şi cheltuielile materiale directe, cheltuielile salariale directe şi cheltuielile
indirecte sunt acele componente ale costului de producţie a căror evoluţie pe parcursul perioadei
analizate 2007 - 2009 o putem reprezenta astfel:

160000000
140000000
120000000 Cheltuieli materiale şi
100000000 alte cheltuieli directe
Cheltuieli salariale
80000000 directe
60000000 Cheltuieli indirecte
40000000
20000000
0
2007 2008 2009
Valoarea
medie

Graficul nr. 6 - Structura elementelor costului de producţie

Pe baza datelor din tabelul nr. 6, am efectuat analiza structurii costului de producţie, prin
prisma elementelor sale componente.

Nr. Perioada Valoarea

INDICATORI
Crt. 2007 2008 2009 medie
1. Cifra de afaceri netă
138.576.430 208.400.590 346.344.300 231.107.110
- mii lei-
2. Cheltuieli materiale şi
alte cheltuieli directe 65.604.660 93.780.260 145.688.970 101.691.300
-mii lei-
3. Cheltuieli salariale
directe 12.206.010 21.440.810 32.183.650 21.943.490
–mii lei -
4. Cheltuieli indirecte
1.523.684 26.827.610 56.972.180 33.012.210
-mii lei-
5. Costul de producţie
93.047.510 142.048.680 234.844.800 156.647.000
-mii lei-
6. Profit brut aferent cifrei 45.528.920 66.351.910 111.499.500 74.460.110
de afaceri nete

16
16
 -mii lei-
7. Cheltuieli
administrative şi de
5.568.710 7.623.450 20.188.250 11.126.800
distribuţie
-mii lei-
8. Rezultatul din
exploatare 39.960.210 58.728.460 91.311.250 63.333.310
–mii lei -
9. Cost comercial
(complet) 98.616.220 149.672.130 255.033.050 167.773.800
-mii lei -
10. Rata rentabilitatii
28,84 28,18 26,36 27,40
comerciale -%-
11. Ponderea elementelor
de cost în costul de - - - -
producţie -%-
cheltuieli materiale şi
alte cheltuieli
70,51 66,02 62,04 64,92
directe/costul de
producţie -%-
Cheltuieli salariale
directe/costul de 13,12 15,09 13,70 14,01
producţie -%-
cheltuieli
indirecte/costul de 16,38 18,89 24,26 21,07
producţie -%-
TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

Tabelul nr. 6 - Elementele costului de producţie

Astfel, rezultă că cea mai mare pondere în structura costului de producţie o deţin
cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidenţă,
înregistrând următoarele valori: în exerciţiul financiar al anului 2007 nivelul de 70,51% s-a
situat deasupra mediei cu 7,53%, în 2008 s-a înregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu
3,38% sub medie, ajungând în anul 2009 la 62,04%, valoare apropiată de media celor trei ani
analizaţi de 62,98%. Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor

16
16
materiale prin modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de maşini şi utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi
constatate la producător. Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în
perioada analizată o valoare medie 14,01%. În anii 2007 şi 2009, ratele au înregistrat valori
situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% şi 13,70%, spre deosebire de anul 2008 când rata a
cunoscut valoarea de 15,09% mai mare decât media perioadei cu 1,08%. Chiar dacă cifra de
afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii proporţionale în cei trei ani, ponderea
cheltuielilor salariale directe în costul de producţie a crescut în anul 2008 faţă de anul 2007 cu
1,97% datorită majorării numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai
mare faţă de 2009 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost politica
de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuţiilor angajatorilor în
anul 2009.
Referitor la cheltuielile salariale directe, dacă aplicăm cea mai mică rată de 13,12% la
media costului de producţie pe cei trei ani analizaţi (156.647.000 mii lei) estimarea cheltuielilor
salariale directe ar fi de 20552080 mii lei, în loc de un efectiv de 21.943.490 mii lei cu o
diferenţă negativă de 1.391.410 mii lei sau în procente 6,8%.
Dacă am aplica cea mai mare rată de 15,09% la valoarea medie a costului de producţie pe
cei trei ani, rezultatul ar fi 23.638.030 mii lei, ceea ce înseamnă un plus de 1.694.540 mii lei sau
7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru indica faptul că cea mai mică rată
estimată ar fi sub 6,8% şi cea mai mare rată ar conduce la o creştere cu 7,16% a costurilor de
producţie. Aceşti factori reprezintă limita maximă în utilizarea calculării ratelor în procesul de
estimare/planificare pe baza datelor existente.
Analizând cheltuielile indirecte aşa cum apar în tabelul nr. 6, am determinat rata medie a
acestora la costul de producţie de 21,07% pentru perioada celor trei ani. Observăm că în primii
doi ani analizaţi, evoluţia nu a cunoscut o creştere spectaculoasă comparativ cu anul 2009 când
cota a fost de 24,26%, situându-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dacă analizăm cheltuielile
indirecte ale exerciţiului financiar 2009, observăm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea
datorată achiziţionării de imobilizări corporale potrivit politicii de modernizare şi
retehnologizare a producţiei. Cea mai mică rată a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai
mare rată cu 3,19% peste medie.
Analiza relaţiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani şi totalul
costului de producţie pe perioada de timp relevantă oferă managementului o baza pentru a
proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din costul total dacă acea valoare este previzionată în
prealabil şi per total ca o pondere din vânzări; dacă cheltuielile indirecte sunt prevăzute în buget

16
16
(planificate) în detaliu (ceea ce are loc înainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experienţa istorica, ca un procent din costul de producţie
pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Luând în considerare aceste două puncte de vedere privitoare la cheltuielile indirecte,
putem spune că determinarea ratei indică managementului:
- dacă rata este prea ridicata în raport cu piaţa (sau posibil prea scăzută);
- utilitate în estimarea şi fixarea preţului pentru produse/contracte;
- elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
- controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
- proiecţii ale cheltuielilor indirecte valide în sfera obiectivelor operaţionale.
Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili utilitatea lor în
analiza costurilor, de a determina şi stabili variaţii faţă de bugetul planificat de cheltuieli
indirecte şi cauza lor şi a oferi o baza realista pentru planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

III.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli materiale directe

Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe, principalele componente ale
costului de producţie au înregistrat creşteri de la o perioadă la alta, astfel în anul 2008 acestea au
crescut cu 42,95 %, iar în 2009 faţă de 2008 cu 55,35%.

Perioada
Indici
2005 2006 2007
Valori % % Valori % 2006/ 2007/ 2007/
Indicatori
absolute Valori absolute 2005 2005 2006
mii lei absolute mii lei
mii lei
Cheltuieli 27.846.22 78,04 35.845.710 81,15 42.673.826 78,4 128,7 153,2 119,0

16
16
cu materiile
prime si
materialele 8 5 3 5 5
consumabil
e
Cheltuieli
cu
10,7 128,3 113,0
energie şi 4.574.704 12.82 5.192.264 11,75 5.869.753 113,5
9 1 5
apă
Alte
10,7 101,7 189,7
cheltuieli 3.083.144 9.14 3.136.299 5.849.175 186.5
7,10 6 2 1
materiale
Total
cheltuileli
materiale şi 35.684.07 343.9 471.2
100 44.174.273 100 54.392.754 100 418,6
alte 6 5 7
cheltuieli
materiale
Volumul 100.142.3 138.449.51 135.645.80
producţiei 18 1 1
Cheltuieli
cu
materia 278 259 315
primă/volu
mul
producţiei

Tabelul nr. 7 - Elementele cheltuielilor materiale directe

Urmărind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem reprezenta astfel:

16
16
 Graficul nr. 7 - Structura cheltuielilor materiale în anul 2007

Graficul nr. 8 - Structura cheltuielilor materiale în anul 2008

Graficul nr. 9 - Structura cheltuielilor materiale în anul 2009

Evoluţia crescătoare a cheltuielilor materiale directe şi, implicit, a elementelor sale a

urmat, de fapt, trendul activităţii de producţie a firmei şi este reprezentată astfel:

16
16
 45000000
40000000
35000000 Cheltuieli cu materiile
prime si materialele
30000000
consumabile
25000000 Cheltuieli cu energie si
20000000 apa

15000000
Alte cheltuieli materiale
10000000
5000000
0
2007 2008 2009

Graficul nr. 10 - Evoluţia elementelor cheltuielilor materiale şi a altor

cheltuieli materiale directe

Potrivit datelor din tabelul nr.7, cheltuielile cu materia primă si materialele consumabile
au deţinut ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 78,04% în
2007, 81,15% în 2008 şi 78,45% în 2009, datorită creşterii volumului producţiei şi al preţurilor
materialelor consumabile. Urmărind evoluţia pe cei trei ani constatăm că în 2008 faţă de 2007
acestea au crescut cu 28,73%, iar în 2009 faţă de 2007 cu 53,25% şi faţă de 2008 cu 19.05%,
însă cheltuielile cu materia primă pe produs au înregistrat o scădere cu 6.59% în anul 2009
comparativ cu 2008 ca urmare a intrării în funcţiune a noilor utilaje. Dacă analizăm cheltuielile
cu materia primă pe produs în anii 2008 şi 2009 se constată o creştere a acestora de la 259
lei/unitatea de produs la 315 lei/unitatea de produs, ca urmare a uzurii avansate a utilajelor şi
implicit a pierderilor înregistrate, ceea ce a condus la măsura de înlocuire a acestora.

III.3. Analiza cheltuielilor indirecte

Deşi monitorizarea, planificarea şi controlul cheltuielilor indirecte pot fi deseori dificil de
realizat, acestea nu trebuie să prezinte o problema dacă utilizăm indicatorii de cheltuieli
indirecte. Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activităţilor curente. În general,
aceste cheltuieli nu sunt identificate uşor la fabricarea unui produs, prestarea serviciilor directe
sau la realizarea cerinţelor directe ale unui proiect. În schimb, cheltuielile indirecte sunt
acumulate în înregistrări contabile detaliate, alocate şi raportate de fiecare firmă. Cheltuielile
sunt apoi cumulate în documente centralizatoare la nivelul departamentelor (producţie,
asigurarea calităţii, administrativ, vânzare, cercetare şi dezvoltare) în funcţie de cerinţele

16
16
organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta să evaluăm cheltuielile indirecte şi să le controlăm
pe cele excesive. Factorii - cheie în monitorizarea acestor cheltuieli sunt supravegherea continuă,
măsurile de control şi măsurarea performanţei.
III.3.1. Analiza structurii cheltuielilor indirecte
Indicatorii din tabelul nr. 8 sunt de tipul celor utilizaţi în analiza cheltuielilor indirecte şi
în planificarea bugetelor operaţionale. Comparaţiile sunt asigurate pentru perioada celor trei ani
analizaţi. În particular, modelul compară relaţiile între elementele structurale ale cheltuielilor
indirecte şi totalul cheltuielilor indirecte pentru anii 2007, 2008 şi 2009 (vezi graficul nr. 14). De
asemenea sunt prezentate şi abaterile valorilor de la o perioadă la alta.

50000000
45000000
40000000
35000000 Cheltuieli salariale
30000000 indirecte
25000000 Cheltuieli privind
prestatiile externe
20000000
Amortizarea
15000000
imobilizarilor
10000000
5000000
0
2007 2008 2009

Graficul nr. 11 - Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor indirecte

Observăm că în anii 2008 şi 2009, ponderea ridicată este deţinută de cheltuielile cu

salariile indirecte dar si de cheltuielile privind prestatiile externe (cheltuielile cu chiria,
intretinere si reparatii, respectiv 29,13% şi 25,62% datorită faptului că societatea avea spaţii
închiriate pentru desfăşurarea activităţii de producţie si de asemenea era necesara intretinerea si
reparatiile comparativ cu anul 2007.

16
16
 Perioada
2007 2008 2009
Nr Valori Valori Valori
Indicatori
crt absolute absolute absolute
mii lei % mii lei % mii lei %
1 Cheltuieli salariale indirecte 39004985 53.85 42865950 53.94 48567245 53.23
Cheltuieli privind prestatiile
2 externe: 15334750 21.17 23154194 29.13 23378850 25.62
cheltuieli cu chiria si redevente
cheltuieli cu intretinere si
reparatii
cheltuieli cu telecomunicatii
cheltuieli cu tertii
3 Amortizarea imobilizarilor 18093386 24.98 13455690 16.93 19292917 21.15
TOTAL 72433121 100 79475834 100 91239012 100

Tabelul nr. 8 - Elementele cheltuielilor indirecte

Putem remarca, de asemenea, evoluţia cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor care

cunoaşte o pondere de 24,98% in 2007 si o pondere relativ scăzută în 2008 având valoarea de
16,93%, ajungând în anul 2009 la valoarea de 21,15%, acest fapt datorându-se înnoirii utilajelor.

Graficul nr. 12 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2007

Graficul nr. 13 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2008

16
16
 Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2009

Datele analizei comparative din tabelul nr. 8, sunt rezonabil de consistente pe parcursul
timpului şi asigură o bază solidă pentru crearea unui buget de cheltuieli – sau cel puţin o
evaluare preliminară a datelor de buget care va fi creat în perioadele următoare prin proceduri
mai detaliate. Comparaţiile bugetului cu efectivele pot evidenţia variaţiile semnificative pentru
analize mai complexe şi pentru acţiuni corective.

III.4. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie

Cheltuielile de administraţie şi de distribuţie sunt în general evidenţiate şi alocate în
categorii separate, mai ales dacă au o valori semnificative. Prin această procedură, putem să
stabilim controale minuţioase şi să asigurăm analize detaliate. Departamentele administrative şi
de distribuţie includ activităţile de management general, financiar-contabile şi de desfacere.

INDICATORI Rând 31 decembrie 31 decembrie

2008 2009
Cifra de afaceri netă 01 140.976.614 139.190.732
Costurile bunurilor vândute 02 125.037.392 129.617.373
şi serviciilor prestate
Cheltuielile activităţii de bază 03 80.511.577 83.460.626
Cheltuielile activităţii auxiliare 04 1.913.072 1.983.146
Cheltuieli indirecte de producţie 05 42.625.247 44.186.562
Rezultatul brut aferent cifrei de 06 15.939.222 9.573.359
afaceri nete (1-2)
Cheltuieli de desfacere 07 0 0
Cheltuieli generate de 08 707.764 841.426

16
16
administraţie
Alte venituri din exploatare 09 1.795.513 1.289.915
Rezultatul din exploatare 10 17.026.971 10.021.848
(6-7-8+9)

III.5. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de afaceri netă

Rata cheltuielilor materiale şi al altor cheltuieli directe a atins valoarea medie de 44%.
Mărimile ratelor au fost cuprinse între 47,34%% în anul 2007, 45% în anul 2008 şi 42,06% în
anul 2009. Rata scăzută a anului 2009 se bazează pe creşterea cifrei de afaceri nete, această
cunoscând o diminuare faţă de 2007 cu 11,15%, cu 6,53% faţă de 2008, în timp ce rata
cheltuielilor indirecte a crescut cu 49,54% comparativ cu 2007 şi cu 27,81% comparativ cu
2008. Modificările intervenite în ponderile elementelor de cost în cifra de afaceri netă au avut
drept rezultat menţinerea ratei costului de producţie aferent cifrei de afaceri nete la o valoare
relativ constantă.
Aşa cum se arată în tabelul nr. 9, valoarea medie a ratei cheltuielilor salariale directe
aferente cifrei de afaceri pe perioada analizată a fost de 9,49%; de asemenea, putem spune că la
un leu cheltuieli salariale directe am obţinut 10,53 lei cifră de afaceri netă. Totuşi, dacă am
aplica acest factor cheltuielilor salariale directe periodic, nu ar reflecta cu adevărat rezultatele
specifice ale vânzărilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare medie de
14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% în anul 2007, 12,87% în anul
2008 şi 16,45% în 2009. Cea mai mare rată se datorează creşterilor procentuale mai mari ale
cheltuielilor indirecte în 2009, respectiv cu 273% faţă de anul 2007 şi cu 112% faţă de anul 2008
în comparaţie cu valorile mai mari ale cifrei de afaceri nete ale cărei creşteri au fost cu 150% şi
66% pentru aceleaşi perioade. Astfel, creşterile sunt relativ modeste în anii 2007 şi 2008 cu
aproximativ 18% în ambele cazuri, dar în anul 2009 s-a înregistrat o creştere cu 28% datorită
faptului că indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de afaceri nete şi al costului
de producţie.
Rata costului de producţie la cifra de afaceri netă pentru perioada analizată s-a menţinut
la un nivel relativ constant. Cele mai mici cote de 67,15 % şi 67,81 % înregistrate în 2007 şi
respectiv 2009 au fost datorate costurilor salariale directe mai scăzute comparativ cu anul 2006
al cărei nivel a fost de 68,16 % situându-se doar cu 0,38% peste media perioadei analizate.
Creşterea a fost parţial echilibrată de reducerea ponderii cheltuielilor administrative şi de

16
16
distribuţie în cifra de afaceri netă la 3,66%, înregistrându-se cea mai mică valoare din perioada
analizată.
Când costul de producţie este comparat cu cifra de afaceri netă, cea mai mică rată este cu
numai 0,63% sub medie (2007) şi cea mai mare rată pe o perioada de un an este cu 0,38% peste
medie (2008). Rata medie a costurilor de producţie (67,78%) indică o politică managerială de
încredere în planificarea costurilor de producţie pe baza cifrei de afaceri.

Perioada Valoare medie

Indicatori
2007 2008 2009
Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe/cifra de
47,34 45,00 42,06 44,00
afaceri
neta -%-
Cheltuieli salariale directe/cifra
de afaceri netă -%-
8,81 10,29 9,29 9,49
Cheltuieli indirecte/cifra de
afaceri netă -%-
Costul de producţie/cifra de
67,15 68,16 67,81 67,78
afaceri netă -%-
Cheltuieli administrative şi de
distribuţie/cifra de afaceri netă 4,02 3,66 5,83 4,81
-%-
Cost complet/cifra de afaceri
netă 71,16 71,82 73,64 72,60
-%-
Cheltuieli indirecte/cifra de
11,00 12,87 16,45 14,28
afaceri netă -%-
Tabelul nr. 9 - Ratele elementelor de cheltuieli
calculate la cifra de afaceri netă

Orice oscilaţie majoră în ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri nete de la o
perioadă la alta necesită o analiză mai complexă. Această implică determinarea cauzelor
specifice pentru oscilaţiile fiecărui element de cost înaintea utilizării lor în mod realist în
rapoartele de estimare şi planificare. Abordarea pe baza ratelor este potrivită în condiţiile în care
se dovedeşte validă pe baza experienţei istorice.

16
16
CONCLUZII

Preocupările legate de costurile de producţie în general, de analiza acestora şi, implicit, a

metodelor utilizate în acest scop derivă din necesitatea realizării de către agenţii economici a
unor produse de calitate superioară, căutând totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai
reduse.
Se poate spune că acestei problematici trebuie să i se acorde atenţia cuvenită deoarece
numai printr-o analiză continuă a costurilor de producţie întreprinderile pot supravieţui şi se pot
dezvolta într-un mediu economic din ce în ce mai nefavorabil, instabil, marcat de o concurenţă
acerbă în toate domeniile de activitate şi de o creştere continuă a preţurilor resurselor utilizate.

16
16
La aceste dificultăţi, pentru firmele româneşti, se mai adaugă şi altele generate de tranziţia de la
o economie centralizată la o economie de piaţă. Unele dintre aceste întreprinderi au reuşit să se
adapteze cerinţelor economiei de piaţă, nu însă fără eforturi considerabile, altele au eşuat în
această încercare.
Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă a
întreprinderii în condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în furnizarea
informaţiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor strategice.
Având în vedere toate aceste aspecte, lucrarea de faţă s-a vrut a fi o sinteză foarte utilă
asupra teoriei şi practicii analizei costurilor. În acest context, putem spune că se pot desprinde
următoarele idei:
 existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi indispensabilă, aşadar
bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără cheltuieli, iar costul reprezintă expresia
tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui
serviciu. Costul de producţie este considerat un indicator calitativ economic a cărui poziţie
centrală în cadrul
sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată. De asemenea, costul de producţie este
integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare şi apreciere a eficienţei economice;
 noţiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic,
determinat mai ales de activitatea de producţie a cunoscut pe parcursul dezvoltării gândirii
economice mai multe interpretări şi clasificări;
 costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la orice nivel,
motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunţit cheltuielile care îl compun. Cheltuielile de
producţie le putem defini ca fiind expresia bănească a oricărui consum de muncă vie şi
materializată din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de
îndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. şi care are ca
rezultat obţinerea de bunuri, servicii şi alte prestări cu alte destinaţii. Cheltuielile care formează
costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfăşurare şi
conţinutul procesului de producţie şi care, la rândul său, este inseparabil de factorii de producţie:
muncă, natură şi capital. Folosirea factorilor de producţie în procesul productiv duce la
consumarea acestora şi, implicit, la contribuţia lor diferită la formarea cheltuielilor care însumate
constituie costul;
 modul de determinare şi de analiză a costului este influenţat de particularităţile de
organizare a producţiei. Producţia, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desfăşoară într-
un anumit cadru organizatoric şi de rezultat al procesului de muncă, generează pe de o parte

16
16
cheltuieli de organizare, conducere şi control al procesului de muncă şi, pe de altă parte,
cheltuieli aferente produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
 contribuţia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se
reflectă în:
- alegerea variantei optime de producţie;
- determinarea volumului de activitate;
- compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de
concurenţă pentru determinarea diferenţelor ce rezultă din modul de organizare a activităţii, de
gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare a muncii şi de calificare a acesteia, de
modul de utilizare a fondului de timp;
- crearea posibilităţii exercitării tuturor funcţiilor activităţii de conducere;
- crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaţiei pentru planificarea financiară
internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluţia unor indicatori ai firmei;
- orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi activităţi sau
asupra înfiinţării de noi firme;
- sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor ce permit identificarea unor căi care să
pună rapid în evidenţă anomaliile care apar;
 determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate
prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub
denumirea de calculaţia costurilor. Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi
sisteme şi metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se
determină corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a
ocazionat.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele de conducere
prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
Metode clasice de conducere prin costuri (metoda globală, metoda pe faze de fabricaţie,
metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau la baza organizării
activităţii de măsurare a costurilor şi s-au menţinut datorită existenţei, în principiu, a aceloraşi
structuri tehnice, tehnologice şi organizatorice ale producţiei. Desigur, progresul tehnic a adus cu
sine o serie de modificări în structura productivă, motiv pentru care şi metodele clasice de
calculaţie au evoluat păstrându-se esenţa lor şi devenind metode de bază ale domeniului
costurilor.
Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativă, metoda
standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, metoda G.P, analiza

16
16
valorii). Putem spune că metodele moderne de calculaţie a costurilor preiau şi includ în
conţinutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor clasice. De aceea,
unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative. Metodele moderne de conducere prin
costuri asigură informaţiile necesare procesului de control şi analiză a costului şi contribuie la
rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare sau de calculaţie a costurilor.
 informaţiile oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune privitoare la corelarea,
urmărirea şi determinarea costului de producţie sunt importante pentru analiza economică
deoarece diagnosticarea factorilor care influenţează acest important indicator economic
orientează decidentul în alegerea măsurilor ce trebuie luate în vederea creşterii eficienţei firmei;
 varietatea situaţiilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au condus la utilizarea
de diverse definiţii ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii diferite pentru
recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi, de asemenea, la arii de aplicabilitate diferite.
Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate s-a angajat să atenueze
aceste neajunsuri căutând să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile
referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
 în concepţia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activităţilor curente ale
întreprinderii şi anume: costul vânzărilor, salariile şi amortizarea;
 analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea îmbunătăţirii
rezultatelor economice şi financiare. Principalele metode utilizate în analiza costurilor sunt:
- descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se foloseşte pentru
studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi implicit a costurilor din activitatea
unităţilor ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultaţi prin descompunerea lor
în funcţie de anumite criterii;
- modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea
fenomenelor economice studiate. În analiza economico-financiară se utilizează modelele
simbolice care pot fi: de corelaţie, aditive, multiplicative;
- comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât studiul
acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informaţii suficiente, ci doar în raport
cu un anumit criteriu ce constituie bază de comparaţie care permite determinarea abaterilor
în timp şi spaţiu;
- gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este
despărţită în grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor caracteristici;
- utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor
întreprinderii. Realizarea activităţii unei întreprinderi presupune parcurgerea mai multor faze

16
16
 ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producţie, vânzare, servicii post-vânzare) şi,
implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze;
- analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există relaţii
de raport sau produs şi are ca scop determinarea abaterilor faţă de o anumită bază de
comparaţie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce influenţează cauzele acţiunii lor şi
identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite
structuri implicate în calcul;
- metoda balanţieră se foloseşte în analiza economică pentru elaborarea programelor
privind activitatea curentă şi viitoare a firmelor. Aplicarea metodei balanţiere este posibilă
când între elementele fenomenului analizat există relaţii de sumă sau diferenţă;
- metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul analizat
şi factorii săi există legături de tip stocastic;
- analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.
- metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based Costing- ABC).
Rolul metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte
decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil convenţionalismul din repartizarea
acestor costuri;
- metoda costului ţintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat şi dezvoltat
de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul produselor industriale şi se
caracterizează prin aceea că la calcularea costului produsului contribuie în mod evident
factorii exogeni;
La nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de gestiune a calităţii care s-a
generalizat prin tehnicile de optimizare a calităţii produselor în raport cu costurile aferente şi se
bazează pe principiul conform căruia creşterea cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariţiei
defectelor determină o redimensionare a costurilor generate de identificarea lor şi o diminuare
substanţială a celor generate de remedierile acestora, astfel încât, per ansamblu, cheltuielile
totale ale calităţii şi implicit costurile totale ale firmei se diminuează considerabil în condiţiile
îmbunătăţirii acesteia;
Modelul de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi a
cheltuielilor indirecte este sursă pentru estimarea, determinarea preţurilor şi a altor statistici
contabile necesare pentru analiză şi raportare.
Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie am luat în studiu datele
furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC „AEROSTAR” SA Bacau al cărei obiect principal
de activitate îl constituie constructii si reparatii de aeronave si nave. Motivaţia principală în

16
16
alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine în plan local, dar şi naţional.
Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi pierdere” şi a bilanţurilor
contabile din perioada 2007-2009. Analiza a vizat elementele costului de producţie respectiv
cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale directe şi
cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate
între diferitele elemente de
cheltuieli, în scopul măsurării performanţei activităţii firmei. Cea mai mare pondere în structura
costului de producţie o deţin cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe pe toată
perioada luată în evidenţă, înregistrând următoarele valori:
- în exerciţiul financiar al anului 2007 nivelul de 70,51%
- în 2008 s-a înregistrat valoarea de 66,02%
- în anul 2009 s-a ajuns la 62,04%
Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor materiale prin
modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de maşini şi utilaje moderne), fapt ce
a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la
producător.
Ponderea cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în perioada analizată
o valoare medie de 14,01%:
- în anul 2007 - 13,12%
- în anul 2008 - 15,09%
- în anul 2009 - 13,70%
Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii proporţionale în cei
trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de producţie a crescut în anul 2008 faţă
de anul 2007 cu 1,97% datorită majorării numărului de salariaţi direct productivi la 402 şi este
mai mare faţă de 2009 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost
politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuţiilor
angajatorilor în anul 2009.
Analizând cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a acestora la costul de
producţie de 21,07% pentru perioada celor trei ani:
- în anul 2007 – 16,38%
- în anul 2008 – 18,89%
- în anul 2009 - 24,26%

16
16
 Dacă analizăm cheltuielile indirecte ale exerciţiului financiar 2009, observăm o majorare
a cheltuielilor privind amortizarea datorată achiziţionării de imobilizări corporale potrivit
politicii de modernizare şi retehnologizare a producţiei.
Informaţiile obţinute din analiza costurilor sunt utilizate în elaborarea strategiei firmei.
Strategia de dominaţie prin costuri este cea mai răspândită dintre toate strategiile la nivel
microeconomic. Scopul acestei strategii este determinarea unui cost cât mai mic şi implicit
găsirea acelor căi de realizare a economiilor în domeniul costurilor.

BIBLIOGRAFIE

I. MANUALE, CURSURI, REVISTE

ATKINSON, L; IRWIN, R. D. Economics. Editura Homewood, 1982;

CIUCUR, Dumitru, GAVRILĂ, Ilie, POPESCU, C. Economie, manual universitar. Bucureşti:

Editura Economică, 1999;

COCRIŞ, Vasile; TURLIUC, Vasile. Monedă şi credit. Bucureşti: Editura Ankarom, , 1997;

16
16
DARDAC, Nicolae; VASCU, Teodora. Moneda şi creditul. Bucureşti: Editura ASE, , 2005;

DOBROTĂ, Niţă. Dicţionar de economie. Bucureşti: Editura Economică, 2001;

DOBROTĂ, Niţă. Economie politică. Bucureşti: Editura Economică, 1997;

FROIS, Abraham, Economie politică. Bucureşti: Editura Humanitas, 1994;

FUEREA, Augustin. Dreptul comunitar al afacerilor. Bucureşti: Editura Universul Juridic,

Ediţia a II-a revăzută şi adăugită;

LIPSEY, Richard; CHRYSTAL, ALEX. Economie pozitivă. Bucureşti: Editura Economică,

1999;

MADGEARU, Virgil. Curs de economie politică. Bucureşti: Editura Economică, 2003;

NICULESCU, Maria. Diagnostic global strategic. Bucureşti: Editura Economică, 1997;

PĂUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BĂDESCU, Adrian. Analiza şi analiza sistemelor

economice. Bucureşti: Editura ASE, 2001;

WALLACE, Helen, WALLACE, William, POLLARK, Mark. Elaborarea politicilor în

Uniunea Europeană. Editura Oxford University Press, Ediţa a V-a, tradus de Institutul Eruopean
din România, 2005;

II. RESURSE INTERNET

http://www.aerostar.ro

http://www.ase.ro

16
16