ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

CONTABILITATE MANAGERIALĂ1
SUPORT DE CURS ÎNVĂȚĂMÂNT LA DISTANȚĂ

TITULAR DE CURS CONF.UNIV.DR. GLĂVAN MARIANA

2017

1
Acest suport a fost elaborat împreună cu doamna prof. univ. dr. Mihaela Dumitrana
1
 CONTABILITATE MANAGERIALĂ
Obiectivele cursului şi criteriile de evaluare a cunoştinţelor

A. Obiectivele cursului

Suportul de curs se adresează studenţilor de la învăţământul universitar la distanţă anul II,

Management, Bucureşti, an universitar 2017-2018, având ca finalitate explicarea
conceptelor cu care operează Contabilitatea managerială şi a aplicării acestora de către
entităţile cu activitate de producţie.

Lucrarea este concepută pentru a trata aspectele esenţiale ale contabilităţii manageriale,
astfel încât studenţii să-şi însuşească noţiunile şi termenii de specialitate cu care operează
acest tip de contabilitate.

Cursul de faţă îsi propune :

1. Să analizeze rolul şi obiectivele Contabilităţii manageriale precum şi conexiunea cu

Contabilitatea financiară ;
2. Să transmită studenţilor informaţiile necesare cunoaşterii categoriilor de costuri cu
care operează contabilitatea managerială;
3. Să explice modul de calcul a costurilor şi aplicarea diferitelor metode de calcul în
funcţie de specificul activităţii desfăşurate de entitate ;
4. Să prezinte modelele de organizare a contabilităţii manageriale şi specificul acestora.

Conform programei disciplinei, competenţele specifice acesteia sunt :

 Cunoaşterea conceptelor specifice acestui tip de contabilitate;

 Înţelegerea relaţiei dintre cheltuieli şi costuri ;
 Înţelegerea categoriilor de costuri şi a rolului acestora ;
 Explicarea metodelor de calculaţie a costurilor ;
 Însuşirea unui mod de gândire logic necesar aplicării corecte a conceptelor legate
de calculul costurilor ;
 Formarea abilităţilor necesare aplicării conceptelor de costuri şi calculaţie la orice
tip de entitate ;
 Formarea obişnuinţei de a interpreta informaţiile contabile în deciziile
manageriale.

Suportul de curs prezintă numai elementele cu caracter esenţial şi va trebui să fie completat
prin studierea bibliografiei .

Evaluarea

Evaluarea cunoştinţelor se va realiza sub două forme:

evaluare continuă, pe baza temelor de control postate pe platformă (30%);
evaluare la examen (70%) (pentru a se lua în calcul activitatea pe platformă în vederea
stabilirii notei finale). Pentru promovare, nota finală trebuie să fie cinci.

2
 B. Grila de evaluare

Grila de evaluare pentru examen cuprinde :

 Un subiect teoretic format din întrebări cu răspuns punctual ;

 2 subiecte practice, din care unul mai complex vizând o calculaţie de cost.

Unitate de învăţare nr. 1

CONTABILITATE MANAGERIALĂ VS. CONTABILITATE FINANCIARĂ

Cuprins

1.1 Contabililtate
1.2 Contabilitatea financiară
1.3 Contabilitate managerială
1.4 Comparare
1.5 Contabilitatea costurilor
1.6 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

 identificaţi deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială;

 definiţi contabilitatea managerială, rolul şi obiectivele acesteia ;
 explicaţi nevoia de a organiza o astfel de contabilitate.

1.1 Contabililtate

Funcţii:

 Clasificarea şi înregistrarea tranzacţiilor actuale în unităţi monetare;

 Prezentarea şi interpretarea rezultatelor tranzacţiilor pentru evaluarea:

o Performanţei unei perioade

o Poziţiei financiare la un anumit moment.

1.2 Contabilitatea financiară (CF)

Terminologie

Contabilitatea financiară:

 clasifică şi înregistrează tranzacţiile în conformitate cu conceptele,

principiile, standardele de contabilitate şi reglementările legale stabilite;

3
  prezintă pe cât posibil efectul acelor tranzacţii aferente

unei perioade şi la sfârşitul perioadei:

Contul de Fluxul de Bilanţ

Profit şi trezorerie
Pierdere

1.3 Contabilitate managerială (CM)

1.3.1 Prelucrare

 Contabilitatea managerială se preocupă de asigurarea unei baze informaţionale care să

permită managementului să:

o formuleze politici

o planifice şi controleze activităţile

o decidă în funcţie de alternative

1.3.2 Planificare

 Planificarea înseamnă a stabili obiective şi a identifica mijloacele de atingere a lor

 Formalizare

 Planul pe termen scurt – bugetul – arată în detaliu rezultatele dorite pentru anul
următor

 Planurile pe termen lung cuprind obiectivele pe termen lung de atins de către o

entitate.

4
1.3.3 Decizia

 Decizia implică folosirea informaţiilor furnizate de sistemul costurilor pentru deciziile:

- pe termen lung

- zilnice privind rutina de funcţionare

 Pentru o decizie optimă, managementul trebuie să dispună de informaţii potrivite.

1.3.4 Control

 Controlul strategic compară punctele forte, slabe şi limitele unei entităţi cu ale altora
din acelaşi domeniu;

 Sistemul de control al managementului este un mecanism al cărui scop este de a se

asigura că obiectivele vor fi atinse;

 Controlul include şi evaluarea performanţelor prin compararea rezultatelor actuale cu

cele din bugete.

1.3.5 Colectare date

Principii Metode Tehnici

Cost marginal Bazate pe comenzi, Bugetare
sau contracte sau
cost absorbant sau cost standard
Bazate pe procese

1.4 Comparare

Contabilitate managerială Contabilitate financiară

Utilizatori de Management (numai) Acţionari, bănci, creditori,
informaţii potenţiali investitori
Prezentare informaţii Orice formă Reglementată de lege
Conţinut Previziuni şi realizări Un rezumat al principalelor
informaţii istorice

5
 Nivel de detaliere Foarte detaliate
Frecvenţa întocmirii Săptămânal, lunar, trimestrial
Scopul informării Pentru planificare, control,
decizie
Baze de evaluare Cost relevant
Conform legii şi standardelor
În general anual
Decizii de administrare şi
investire
Cost istoric (valoare justă)

1.5 Contabilitatea costurilor (CC)

Definiţie

Contabilitatea costurilor este o parte a contabilităţii manageriale care:

o elaborează bugete, calculează costuri standard şi costuri reale aferente:

 operaţiilor/proceselor;

 departamentelor/produselor;

o analizează diferenţele dintre bugete sau costurile standard şi costul actual.

1.6 Test

Exemple de subiecte teoretice

1. Prezentați rolul și obiectivele contabilității manageriale.

2. Prezentați deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială.
3. Definiți contabilitatea costurilor.

Unitate de învăţare nr. 2

CHELTUIELI ŞI COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE, TERMINOLOGIE

Cuprins

2.1 Cheltuieli – elemente constitutive ale costurilor

2.2 Costuri
2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor
2.4 Costuri pentru decizii
2.5 Costuri pentru control
2.6 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

 identificaţi cheltuielile încorporabile în costuri

 clasificaţi informaţiile privind costurile.

6
 2.1 Cheltuieli – elemente constitutive ale costurilor
2.1.1 cheltuieli neîncorporabile în cost (N):
 nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii (sconturi, penalizări);
 nu rezultă din activitatea curentă (cheltuieli cu activele cedate);
 nu au caracterul unor cheltuieli (cheltuieli cu impozitul pe profit).
2.1.2 Cheltuieli calculate
2.1.2.1 Cheltuieli cu uzura
2.1.2.2 Cheltuieli evaluate
2.1.2.3 Cheltuieli calculate
2.1.3 Cheltuieli supletive (adăugate) (S)
2.1.3.1 Remunerarea întreprinzătorului;
2.1.3.2 Remunerarea capitalului propriu
2.1.4 Cheltuieli încorporabile (I)

I = CCF – N + S

Unde CCF – cheltuielile contabilităţii financiare

2.2 Costuri

2.2.1 Categorii:

 Costuri pentru evaluarea costurilor – cost de fabricare a unui articol

 Costuri pentru decizii - a cumpăra sau a produce componente

 Costuri pentru control – costul funcţionării unui departament comparat cu

bugetul

2.2.2 Terminologie

 Obiect de cost – orice activitate pentru care se doreşte o măsurare a costului.

Exemple:

 o unitate de produs

 un serviciu

 un departament

 Unitatea de cost – o unitate dintr-un produs sau serviciu în relaţie cu care se

calculează costuri. Exemple:

 baril de ţiţei

 tona de cărbune

7
  kworă

 Centru de cost – o locaţie, funcţie sau un utilaj pentru care se calculează costuri
şi care sunt legate de o unitate de cost. Exemple:

 un departament de producţie

 control de calitate

 un strung

 Centru de profit – un segment de activitate care generează venituri şi cauzează

cheltuieli.

2.3 Costuri pentru evaluarea stocurilor

2.3.1 Active/cheltuieli

Pentru evaluarea stocurilor şi măsurarea profitului se face diferenţierea între:

 activ (cost neexpirat) => bilanţ

 cheltuială (cost expirat) => contul de profit şi pierdere.

2.3.2 Perioadă/produs
 Cost perioadă – cost angajat şi suportat de perioada la care se referă fără a fi imputat
produselor pentru evaluare stocuri.

 Cost produs – identificat cu bunurile cumpărate şi fabricate pentru vânzare.

2.3.3 Clasificare funcţională

8
2.3.4 Cost direct/indirect
Costul direct poate fi identificat pe fiecare unitate de cost, produs sau serviciu.

Costul indirect nu poate fi direct atribuit unei unităţi de cost, produs sau serviciu.

 Sunt costuri comune ce implică o divizare

 Costul stocurilor include ambele elemente.

 Costurile în afara producţiei nu se includ în costul stocurilor nefiind angajate în faza

de producţie ci doar în conversia produselor finite în venituri.

 Prin regruparea elementelor se obţin costurile:

o Cost primar (cPr) = MD + MOD + ACD

o Cost producţie (CP) = cPr + I

o Cost conversie (Ccon) = MOD + ACD + I

o Cost complet (c C) = CP + CAP

Unde: MD - materiale directe

MOD - manoperă directă

ACD - alte costuri directe

I - costuri indirecte de fabricaţie (producţie)

CAP – costuri în afara producţiei

2.3.5 Metode de calculaţie a costurilor

 Produselor:

9
  Metoda pe comenzi

 Metoda pe procese

 Serviciilor

2.4 Costuri pentru decizii

2.4.1 Comportament cost (variabilitate)

Clasificare în funcţie de variaţia nivelului de producţie în:

 fixe;

 variabile; mixte /semivariabile.

 în trepte.

2.4.2 Costuri fixe

2.4.3 Costuri variabile

Costuri semivariabile/ mixte

10
2.4.4 Costuri în trepte

2.4.5 Cost pe unitate

2.4.6 Procedee de separare a costului semivariabil:

 Procedeul celor mai mici pătrate;

 Procedeul punctelor de maxim şi minim;

 Procedeul algebric.

11
Exemplu Se consideră următoarea situaţie pentru un centru de producţie:

Perioada 1 2 3 4 5
1. Producţia (u) 50 100 150 200 250
2. Costuri (um) 700 1.000 1.300 1.600 1.900
2.1. Materiale şi salarii (um) 200 400 600 800 100
2.2. Amortizare (um) 300 300 300 300 300
2.3.Alte cheltuieli (energie electrică) 200 300 400 500 600
(um)
3. Cost unitar (2/ 1) (um/u) 14 10 8,66 8 7,6

Se cere:

a) identificarea categoriilor de costuri;

b) separarea costurilor semivariabile în fixe şi variabile prin aplicarea celor trei procedee.

Rezolvare

a) Materiale şi salarii - costuri variabile

Amortizare – cost fix
Alte cheltuieli – costuri semivariabile
2.4.6.1 Procedeul celor mai mici pătrate.

Etape:

 Calcul volum mediu de activitate ( Q )

n

Q
t 1
t
50  100  150  200  250
Q   150u
n 5

t – perioada
n – număr perioade

 Calcul cost mediu ( C ):

n

C t
200  300  400  500  600
C t 1
  400um
n 5

 Calcul abatere volum (Xt):

X t  Qt - Q

 Calcul abatere cost (Yt):

Yt  Ct - C

12
 Pentru determinarea costului variabil unitar, prezentăm calculele în următorul tabel:

Perioada X t  Qt - Q Yt  Ct - C Xt2 Xt*Yt

1 50-150= -100 200-400= -200 10.000 20.000
2 100-150= -50 300-400= -100 2.500 5.000
3 150-150=0 400-400=0 0 0
4 200-150=50 500-400=100 2.500 5.000
5 250-150= 100 600-400=200 10.000 20.000
TOTAL 0 0 25.000 50.000

 Calcul cost variabil unitar:

n

 (xy) t
50.000
CV  t 1
n
  2um / u
x 2 25.000
t
t 1

 Calcul cost variabil total (Cvt)

CVt  CV x Qt

 Calcul costuri fixe (Cft):

Cf t  Ct - CVt

La alegere, pentru o anumită perioadă se determină costul variabil total. Aceeaşi perioadă
se are în vedere pentru determinarea costurilor fixe.

Pentru perioada 4 : - CV=4um/u*100u=400um

- Cf =500um-400um=100 um

2.4.6.2 Procedeul punctelor de maxim şi minim:

 Cost variabil unitar:

Cmax - Cmin 600  200

Cv    2um / u
Qmax - Qmin 250  50

 Cost fix
Cft = Ct – (Cv x Qt)

Pentru perioada 2: - Cf =300um-2um/u*100u=100 um

13
2.4.6.3 Procedeul algebric

 Bazat pe ecuaţia dreptei y = ax + b

unde: y – cost

x – nivel activitate

a – cost variabil unitar

b – cost fix

 Aplicat la două niveluri de activitate.

Se formează un sistem de două ecuaţii cu două necunoscute (am ales perioadele 2 şi 6):
300=a*100+b
600=a*250+b
Se rezolvă sistemul şi se obţin rezultatele: a=2um/u şi b=100 um
Indiferent de ce procedeu folosim din cele trei prezentate, se obţine acelaşi rezultat.

2.4.7 Costuri evitabile /neevitabile

 Evitabile – costuri salvate prin apelarea la o altă alternativă, deci relevante pentru
decizii;

 Neevitabile – nu pot fi salvate deci irelevante.

2.5 Costuri pentru control

2.5.1 Buget versus actual

 Controlul se asigură că activitatea este conform planului şi că obiectivele sunt

atinse

 Pentru control comparaţia se face buget – actual pentru acelaşi nivel de

activitate.

2.5.2 Controlabile / necontrolabile

 Costurile şi veniturile sunt alocate unor centre de responsabilitate şi pot sau nu

să fie controlate de manager;

 Costuri controlabile – intră sub controlul regulat al managerului;

 Costuri necontrolabile – pot fi controlate la un alt nivel de responsabilitate.

2.6 Test

Exemple de subiecte teoretice

1. Definiţi următoarele concepte: cost produs, cost perioadă.

2. Prezentaţi costurile fixe, variabile şi mixte.

14
3. Cum se determină cheltuielile încorporabile?

Exemplu de problemă

Se consideră următoarea situaţie pentru o anumită perioadă de calcul:

Perioada 1 2 3 4 5
1. Producţia (u) 100 200 300 400 500
2.Cheltuieli semivariabile (um) 400 600 800 1.000 1.200
Se cere separarea costurilor semivariabile în fixe şi variabile prin aplicarea celor trei
procedee.

Unitate de învăţare nr.3

CHELTUIELI INDIRECTE: CONCEPT ŞI TRATAMENTE

Cuprins:

3.1 Introducere
3.2 Repartizarea primară
3.3 Repartizarea secundară
3.4 Absorbţia în costuri
3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe
3.6 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să :

 Identificaţi şi colectaţi cheltuielile indirecte pe destinaţii: centre principale şi auxiliare;

 Cunoaşteţi modului de reparizare a costului centrelor auxiliare către cele principale,
alegeţi metoda potrivită obiectivelor ;
 Alegeţi bazele de absorbţie în funcţie de relevanţă ;
 Calculaţi cheltuielile absorbite în costul de producţie şi în costul complet.

3.1 Introducere

Probleme ridicate:

 Stabilirea structurilor organizatorice

 Calculul costurilor structurilor
 Absorbţia cheltuielilor în costuri

3.1.1 Structuri organizatorice: centre, secţii, compartimente, departamente :

o Principale
o Auxiliare
o De cost sau de analiză.

15
 3.1.2 Calcul cost structuri prin :
o Repartizare primară: alocare şi/sau repartizare (cheltuielile dupa natură
identificate pe destinaţii, direct sau prin repartizare).
3.1.3 Absorbţia cheltuielilor în costuri :
o Prestaţii reciproce-centre auxiliare
o Prestaţii către centrele principale-repartizare secundară
o Absorbţia în cost prin ratele de absorbţie (RAI).

3.2 Repartizarea primară

Definiţie: alocarea sau/şi repartizarea cheltuielilor după natură pe destinaţii, centre, secţii,
compartimente.

Modalităţi de operare :
o Alocare-identificare directă
o Repartizare-defalcarea unei cheltuieli între mai multe centre de cost în raport
cu anumite baze. Se apelează la coeficienţi de repartizare primari (CRP),
calculaţi.
CRP=total cheltuieli de repartizat/total bază de repartizare

Exemple de baze de repartizare :

o Suprafaţa (m2)
o Volum (m3)
o Valoare imobilizări
o Număr personal.

Exemplu 1 O entitate este structurată în două centre principale (CP1, CP2) şi două centre
auxiliare (CA1, CA2) şi fabrică două produse Aşi B.

Informaţii disponibile :

Cheltuieli indirecte um
Chirii 20.000
Amortizări
-utilaje 10.000
-clădiri 8.000
Energie electrică 5.000
Materiale consumabile 15.000
TOTAL 58.000

Elemente CA1 CA2 CP1 CP2

Suprafaţa (m2) 1.000 1.500 2.500 5.000
Valoare utilaje (um) 1.000 3.000 1.000 5.000
KWH 2.500 2.500 10.000 10.000
Materiale consumabile (um) 3.700 1.300 5.000 5.000

16
Se cere:

1. Alocarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale şi auxiliare

2. Repartizarea secundară pe baza situaţiei de utilizare a serviciilor, după cum urmează:
CA1 CA2 CP1 CP2
CA1 - 20% 50% 30%
CA2 5% - 55% 40%

Rezolvare

1. Alocarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte centrelor principale şi auxiliare

Repartizarea primară

Cheltueli Total Baza de CP1um CP2 um CA1 um CA2 um

absorbţie
Chirie 20.000 suprafaţa 5.000(1) 10.000 2.000 3.000
Amortizare 10.000 valoare 1.000(2) 5.000 1.000 3.000
utilaje
Amort.clădiri 8.000 Suprafaţa 2.000(3) 4.000 800 1.200
Energie 5.000 kwh 2.000(4) 2.000 500 500
electrică
Materiale 15.000 alocare 5.000 5.000 3.700 1.300
indirecte
Total 58.000 - 15.000 26.000 8.000 9.000

(1) 20.000*2.500/10.000
(2) 10.000*1.000/10.000
(3) 8.000*2.500/10.000
(4) 5.000*10.000/25.000

3.3 Repartizarea secundară

Definiţie: repartizarea costului centrelor auxiliare către centrele principale beneficiare de

prestaţii.

Tipuri de prestaţii :

 Numai faţă de centrele principale

 Numai faţă de alte centre auxiliare
 Reciproce (între centrele auxiliare) şi faţă de centrele principale.

Tratamente posibile :

a.) Metoda directă

b.) Metoda în cascadă (trepte)
c.) Metoda prestaţiilor reciproce

17
  Metoda iterativă (alocare continuă)
 Metoda algebrică.

a.) Metoda directă

Prestaţiile reciproce se ignoră.

CA1 CA2 CP 1 CP2
Total repartizare primară 8.000 9.000 15.000 26.000
CA1 (50:30) (8.000) 5.000(1) 3.000
CA2 (55:40) (9.000) 5.211(2) 3.789
Total repartizare secundară 0 0 25.211 32.789
(1) 8.000*50/80
(2) 9.000*55/95

b.) Metoda în cascadă (trepte)

Repartizarea începe cu central auxiliar cu cele mai mari prestaţii faţă de alt centru auxiliar,
după care se ignoră prestaţiile reciproce.

CA1 CA2 CP 1 CP2

Total repartizare primară 8.000 9.000 15.000 26.000
CA1 (20 :50 :30) (8.000) 1.600 4.000 2.400
CA2 (55 :40) (10.600) 6.137 4.463
Total repartizare secundară 0 0 25.137 32.863

c.) Metoda prestaţiilor reciproce

c1.) Metoda alocării continue, metoda iterativă sau metoda realocării

Costul centrelor auxiliare se alocă continuu, pe baza procentelor stabilite, reciproc, până
când suma rezultată în urma alocării este nesemnificativă.

CA1 CA2 CP1 CP2

Total repartizare primară 8.000 9.000 15.000 26.000
CA1 (20:50:30) (8.000) 1.600 4.000 2.600
0 10.600
CA2 (5:55:40) 530 (10.600) 5.830 4.240
530 0
CA1 (20:50:30) (530) 106 265 159
106
CA2 (5:55:40) 5 (106) 58 43
5
CA1 (5) 3 2
Total repartizare secundară 0 0 25.156 32.843
(TRS)

18
c2.) Metoda algebrică

Se bazează pe un sistem de ecuaţii cu un număr de necunoscute egal cu numărul centrelor

auxiliare. În cazul exemplului de faţă, se vor întocmi două ecuaţii cu două necunoscute,
astfel :

-se consideră X totalul costului CA1 după prestaţiile reciproce ;

-se consideră Y totalul costului CA2 după prestaţiile reciproce.

Sistemul de ecuaţii va fi :

X = 8.000+0.05Y

Y = 9.000+0.2X

În urma rezolvării : X=8.535 um ; Y=10.707 um

În acest caz se întocmeşte situaţia după repartizarea secundară pentru a calcula totalurile de
absorbit de la centrele principale.

CA1 CA2 CP1 CP2

Total repartizare primară 8.000 9.000 15.000 26.000
Repartizare secundară
CA1 (20:50:30) (8.535) 1.707 4.268 2.560
CA2 (5:55:40) 535 (10.707) 5.889 4.282
TRS 0 0 25.157 32.843

3.4 Absorbţia în costuri

Definiţie: imputarea în cost a părţii din cheltuielile indirecte aferentă unui produs, lucrare sau
serviciu.

3.4.1 Absorbţia cheltuielilor indirecte de fabricaţie (producţie)

Procedura de absorbţie :

a.) Calculul RAI (rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte)

RAI=total cheltuieli indirecte de fabricaţie (CIF)/total bază de absorbţie

Total CIF-după repartizarea secundară

Baze de absorbţie :

 Cantitative: ore manoperă directă (HMOD), ore funcţionare utilaj (HFU),

cantitate materii prime consumate, etc.
 Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, total cost
primar.

19
Tipuri de RAI :

 Multiple-pentru fiecare centru o rată distinctă

 Unice-una pentru entitate
 Bugetate
 Actuale

b.) Calcul cheltuieli indirecte de fabricaţie absorbite (CIFA)

CIFA=RAI*baza de absorbţie pe produs, lucrare, serviciu

Informaţii suplimentare pentru Exemplu 1

Produse A B
Materiale directe (um) 7 5
Manoperă directă (um)
CP1 : A :3h/u 15
CP1 : B :2h/u 10
CP2 :A : 2h/u 8
CP2 :B : 1h/u 4
Total 30 19
Producţia perioadei : A 1.000u ; B 2.000u. Baza de absorbţie: HMOD.

Se cere:

a. Calculul CIFA aferente produselor A şi B

b. Calculul costului de producţie al celor două produse
c. Determinarea diferenţei de absorbţie considerând următoarele:
Buget Actual
CIF 32.843 35.742
HMOD 4.000 4.200
Rezolvare

a. Calculul CIFA aferente produselor A şi B

a.1 Calcul RAI pentru CP1 şi CP2

CP1 CP2
Total repartizare secundară 25.157 32.843
.
HMOD A 1.000u*3h/h 3.000
A 1.000u*2h/u 2.000
B 2.000u*2h/u 4.000
B 2.000u*1h/u 2.000
Total HMOD/centre 7.000 4.000
RAI 25.157/7.000=3,59 32.843/4.000=8,21

20
 a.2 Calcul CIFA pe produse

A B
CP1 3,59*3.000h=10.780 3,59*4.000h=14.360
CP2 8,21*2.000h=16.420 8,21*2.000h=16.420
Total 27.200 30.780

b. Calculul costului de producţie al celor două produse

A B
Materiale directe 7*1000u=7.000um 5*2.000u=10.000um
MOD
CP1 15*1.000u=15.000um 10*2.000u=20.000um
CP2 8*1.000u=8.000um 4*2.000u=8.000um
Cost primar 30.000um 38.000um
CIFA 27.200um 30.780um
Cost producţie (total) 57.200um 68.780um
Cost producţie unitar 57.200/1.000=57,2um/u 68.780/2.000=34,39um/u

c. Determinarea diferenţei de absorbţie

Diferenţa apare în cazul utilizării ratelor de absorbţie standard şi se calculează prin

compararea CIFA cu cheltuielile reale constatate de contabilitate, şi poate fi în plus sau în
minus, adică supra sau sub absorbţie, considerându-se cost al perioadei.

Pentru exemplul de faţă se calculează :

RAIS=32.843/4,000=8,21um/hmod

Cheltuieli constatate 35.742um

CIFA (8,21*4.200h) 34.486um
Diferenţa (subabsorbţie) 1.256um

3.4.2 Absorbţia cheltuielilor în afara producţiei

Cheltuielile în afara producţiei (CAP) se absorb în costul complet după regulile cheltuielilor
indirecte de fabricaţie.

Caracteristici :

- bazele de absorbţie sunt în general valorice şi se referă la: costul de producţie, costul
conversiei, cifra de afaceri, etc ;

- se calculează procentual.

Exemplu 2 Se consideră costul desfacerii 50.000um şi cifra de afaceri 560.000um, RAI va fi :

RAICAP=50.000*100/560.000=9%

21
Dacă cifra de afaceri pe produse ar fi : A 300.000um şi B 260.000um, atunci, cheltuielile
absorbite în costul complet vor fi :

A 300.000*9%=27.000um

B 260.000*9%=23.000um, sume cu care se suplimentează costul de

producţie al fiecarui produs.

3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe

Necesitate :

 Relaţia cheltuieli – nivel de activitate

 Identificare activitate reală AR şi activitate normală AN
 Calcul CIR (coeficient de imputare raţională) prin relaţia CIR=AR/AN
 Calcul cost subactivitate/cost perioadă prin relaţia :CF(1-AR/AN)

Exemplu 3 Se consideră, pentru un centru de producţie, AN=1.000u produs A, AR=800u/A,

cheltuieli fixe 50.000um, costul subactivităţii va fi calculat astfel:

Cost subactivitate=50.000(1-800/1000)=10.000um, nerecunoscute în costul de producţie, dar

recunoscute drept cost al perioadei, adică parte a costului complet.

3.6 Test

Exemple de subiecte teoretice

1. Care sunt etapele pentru absorbţia cheltuielilor în costuri ?

2. Ce reprezintă repartizarea secundară? Prezentaţi pe scurt metoda prestaţiilor reciproce.

3. Cum se determină rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte? Prezentaţi importaţa acestei

rate.

Exemple de probleme

Exemplu 1 O societate comercială este structurată în două centre principale (P1, P2) şi două
centre auxiliare (A1, A2) şi fabrică două produse B şi C.

Situaţia de utilizare a serviciilor este următoarea:

A1 A2 P1 P2
A1 - 10% 60% 30%
A2 15% - 50% 35%
În urma repartizării primare, situaţia cheltuielilor indirecte este următoarea:

P1 P2 A1 A2
24.000 40.000 12.000 15.000
Repartizaţi costul centrelor auxiliare către centrele principale beneficiare de prestaţii
folosind tratamentele posibile.

22
Exemplu 2 Determinaţi RAI şi cheltuieli absorbite (CIFA) pe baza informaţiilor:

- Societatea commercială este structurată în două centre principale P1şi P2 şi fabrică

două produse D şi E.
- Cheltuieli după repartizarea secundară: CP1 3.140.000 um, CP2 3.860.000 um
- Cantitatea fabricată: produs D 3.000 u, produs E 6.000 u
- Baze de absorbţie
Produse Baza de absorbţie P1 P2
D Ore de manoperă 5h/u 3 h/u
E Ore de manoperă 3h/u 2h/u

Exemplu 3 Determinaţi cheltuielile absorbite în costul complet pe baza informaţiilor:

Produse A B C TOTAL
Cifra de afaceri (um) 220.000 350.000 430.000 1.000.000
Costul desfacerii (um) 120.000

Exemplu 4 Determinaţi costul subactivităţii pe baza informaţiilor aferente unui centru de

producţie: activitate normală 3.000 u produs P, activitate reală 2.460 u produs P, cheltuieli
fixe 150.000 um.

Unitate de învăţare nr.4

SISTEME CONTABILE ŞI PARACONTABILE DE ÎNREGISTRARE

A COSTURILOR

Cuprins

4.1 Sistemul contabil şi paracontabil de înregistrare a costurilor

4.2 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor

4.3 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor

4.4.Test

Obiectivele unității de învățare

După studiul acestei unități de învățare veți reuși să :

 cunoaşteţi şi aplicaţi sistemele de înregistrare a costurilor;

 explicaţi sistemele integrate şi neintegrate.

23
4.1 Sistemul contabil şi paracontabil de înregistrare a costurilor
4.1.1 Descriere

 Conturi şi tabele care evidenţiază costurile (şi veniturile) entităţii

 Conturile sunt în principiu aceleaşi indiferent de sistemul adoptat.

4.1.2 Conturi
4.1.2.1 Conturi de control

 Conturi de materiale

 Conturi de salarii

4.1.2.2 Conturi de cheltuieli indirecte de fabricaţie

4.1.2.3 Conturi de cheltuieli în afara producţiei.
4.2 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor
4.2.1 Descriere
Un singur set de conturi care răspunde nevoilor financiare şi calculul costurilor bazat pe
o bază comună de date.

 Înregistrări contabile integrate CF

 Contul Producţia în curs (PIC) adună toate cheltuielile şi decontează costul

produselor finite.

4.2.2 Conturi de bază:

Materiale

Cumpărări de materiale Ieşiri de materiale directe (pentru

producţie)
Ieşiri de materiale indirecte (transfer la
cheltuielile indirecte de fabricaţie)

Salarii
Salarii perioadă (cheltuieli) Salarii directe
(pentru producţie)
Salarii indirecte
(transfer cheltuieli indirecte)

Cheltuieli indirecte
Materiale Absorbţie în producţie
Salarii Administraţie, vânzare şi distribuţie
Energie, apă etc. (transfer în contul de Profit şi Pierdere)
Amortizări
Sold = supra absorbţie Sold = subabsorbţie
(transfer P.P) (transfer P.P)

24
 Producţia în curs (PIC)
Materiale directe transfer la Produse Finite
Salarii directe
Cheltuieli indirecte absorbite

Produse finite (PF)

Transfer de la PIC Transfer la cost vânzări

Cost vânzări
Transfer de la produse finite Transfer la Profit şi Pierdere

Profit şi pierdere (costuri)

Cost vânzări Vânzări
Cost administraţie, vânzare, distribuţie
Sold = profit Sold = pierdere

 Profit financiar = profitul costurilor ajustat cu costuri şi venituri neîncorporate.

4.3 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor

4.3.1 Descriere

Două seturi de conturi, unul pentru CF şi altul pentru CC supuse periodic reconcilierii.

 Bază de date comună

 Cheltuieli clasificate pe funcţii

 Articulare CC – CF prin conturi de reflectare (decontare, legătură).

4.3.2 Conturi şi corelaţii

4.3.3 Reconciliere Contabilitate costuri – Contabilitate financiară.

4.3.3.1 Motivaţii

 selecţie cheltuieli şi venituri

 tehnici, metode şi proceduri specifice de măsurare a cheltuielilor

 rezultate proprii diferite.

25
 4.3.3.2 Tehnica reconilierii

Rezultat CC
Plus:

 venituri incluse numai în CF

 cheltuieli incluse numai în CC

 diferenţe în plus la cheltuieli în CC

 diferenţe în plus la venituri în CF

 diferenţe în plus din evaluarea stocurilor

 diferenţe în minus din absorbţia cheltuielilor indirecte

Minus:

 venituri incluse numai în CC

 cheltuieli incluse numai în CF

 venituri în plus în CC

 diferenţe în plus la cheltuieli în CF

 diferenţe în minus din evaluarea stocurilor

 subabsorbţia cheltuielilor indirecte

Egal (=) Profit / Pierdere CF.

Exemplu. S.C. Prod S.A. are ca obiect de activitate obţinerea unor produse din asamblarea părţilor
componente achiziţionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc următoarele informaţii:

a) Situaţia soldurilor iniţiale:

um um
Capital 600.000
Prime de capital 140.000
Imobilizări corporale 840.000
Amortizarea imobilizărilor corporale 168.000
Clienţi 136.000
Conturi la bănci (Sold creditor) 76.000
Furnizori 92.000
Stocuri:
- materii prime 32.000
- producţie în curs 24.000
- produse finite 44.000
TOTAL 1.076.000 1.076.000

26
 b) Tranzacţiile lunii:
um
(1) Cumpărare de materii prime (componente) 984.000
(2) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite terţi) 29.600
(3) Înregistrarea salariilor personalului 410.800
(4) Vânzări pe credit 1.488.000
(5) Încasări de la clienţi 876.000
(6) Plata furnizorilor 672.000
(7) Amortizare: - maşini, utilaje, 22.000
- echipament birou 8.400
- mijloace de transport 13.600
(8) Cumpărare materiale de întreţinere 66.800
(9) Cumpărare piese de schimb 32.800
(10) Sconturi acordate de furnizori 20.000
(11) Sconturi acordate clienţilor 16.000
Informaţii suplimentare:
Gruparea salariilor pe destinaţii:
60% pentru muncitorii direct productivi
(de la asamblare)
6% personal tehnic şi administrativ centru producţie
14% personal desfacere
20% personal administrativ
Consum materiale de întreţinere:
75% pentru producţie
25% pentru administraţie (din cumpărări)
Consum piese de schimb:
80% pentru desfacere
20% pentru producţie
(12) Consum de materii prime 964.000
(13) Lipsă la inventar de materii prime 2.160
(14) Costuri indirecte absorbite în costul produsului 100.108
(15) Cost producţie produse finite 1.313.600
(16) Cost producţie produse vândute 1.206.400
(17) Produse finite la cost standard 1.320.000

Se cere: înregistrarea tranzacţiilor perioadei în cele două variante de organizare a

contabilităţii, în sistem integrat şi autonom, cât şi corelarea rezultatului din contabilitatea
financiară cu rezultatul contabilităţii manageriale.

27
Rezolvare

a) Contabilitatea organizată în sistem integrat

1. Cumpărări de materii D Materii prime 984.000

prime C Furnizori 984.000
2. Plata cheltuielilorD Producţia în curs 29.600
directe C Conturi la bănci 29.600
3. Salarii personal D Producţia în curs 246.480
D Cheltuieli indirecte de
fabricaţie 24.648
D Cheltuieli generale de
administraţie 82.160
D Cheltuieli de desfacere 57.512
C Datorii salariale 410.800
4. Vânzări pe credit D Clienţi 1.488.000
C Venituri 1.488.000
5. Încasări clienţi D Conturi la bănci 876.000
C Clienţi 876.000
6. Plată furnizori D Furnizori 672.000
C Conturi la bănci 672.000
7. Amortizare D Cheltuieli indirecte de 22.000
fabricaţie
D Cheltuieli generale de 8.400
administraţie
D Cheltuieli de desfacere 13.600
C Amortizarea
imobilizărilor corporale 44.000
8. Cumpărare D Cheltuieli indirecte de 50.100
consumabile fabricaţie
D Cheltuieli generale de 16.700
administraţie
C Furnizori 66.800
9. Consum piese de D Cheltuieli indirecte de
schimb fabricaţie 6.560
D Cheltuieli de desfacere 26.240
C Furnizori 32.800

10. Sconturi primite de la D Furnizori 20.000

furnizori C Venituri din sconturi 20.000
11. Sconturi acordate D Cheltuieli privind 16.000
clienţilor sconturile 16.000
C Clienţi
12. Consum de materii D Producţia în curs 964.000
prime C Materii prime (stocuri) 964.000
13. Lipsă la inventar D Pierderi de stocuri 2.160
C Materii prime 2.160
14. Absorbţia costurilor D Producţia în curs 100.108
indirecte C Cheltuieli indirecte de
fabricaţie 100.108
15. Obţinerea de produse D Produse finite 1.313.600
finite (cost de C Producţia în curs 1.313.600
producţie)

28
16. Cost produse vândute D Cost vânzări 1.206.400
C Produse finite 1.206.400
17. Cost perioadă D Profit şi pierdere 204.612
C Cheltuieli generale de
administraţie 107.260
C Cheltuieli de desfacere 97.352
18. Transfer cost vânzări D Profit şi pierdere 1.206.400
C Cost vânzări 1.206.400
19. Transfer vânzări D Venituri 1.488.000
C Profit şi pierdere 1.488.000
20. Diferenţa din D Diferenţe imputare 3.200
imputare
costuri indirecte de C Cheltuieli indirecte de
fabricaţie fabricaţie 3.200
(subabsorbţie)
21. Transfer diferenţe D Profit şi pierdere 3.200
C Diferenţe imputare 3.200
22. Transfer sconturi D Venituri din sconturi 20.000
primite C Profit şi pierdere 20.000
23. Transfer sconturi D Profit şi pierdere 16.000
acordate C Cheltuieli privind 16.000
sconturile
24. Transfer pierderi D Profit şi pierdere 2.160
C Pierderi de stocuri 2.160
TOTAL 11.169.840 11.169.840

D Capital C D Prime de capital C

600.000 Si 140.000 Si

Sf 600.000 Sf 140.000

D Imobilizări corporale C

Si 840.000

Sf 840.000

D Amortizarea imobilizări corporale C D Clienţi C

168.000 Si Si 136.000 876.000 (5)

44.000 (7) (4) 1.488.000 16.000 (11)

212.000 1.624.000 892.000

Sf 212.000 Sf. 732.000

29
 D Conturi la bănci C D Furnizori C

(5) 876.000 76.000 Si (6) 672.000 92.000 Si

29.600 (2) (10) 20.000 984.000 (1)

672.000 (6) 66.800 (8)

876.000 777.600 32.800 (9)

Sf. 98.400 692.000 1.175.600

Sf 483.600

D Materii prime C

Si 32.000 964.000 (12)

(1) 984.000 2.160 (13)

1.016.000 966.160

Sf. 49.840

D Producţia în curs C D Produse finite C

Si 24.000 1.313.600 (15) Si 44.000 1.206.400 (16)

(2) 29.600 (15) 1.313.600

(3) 246.480

(12) 964.000

(14) 100.108

1.364.188 1.313.600 1.357.600 1.206.400

Sf. 50.588 Sf 151.200

30
D Cheltuieli indirecte de fabricaţie C D Cheltuieli generale C

(3) 24.648 100.108 (14 ) (3) 82.160 107.260 (17)

(7) 22.000 3.200 (20 ) (7) 8.400

(8) 50.100 (8) 16.700

(9) 6.560

103.308 103.308 107.260 107.260

D Cheltuieli de desfacere C D Cost vânzări C

(1) 57.512 97.352 (17 ) (16) 1.206.400 1.206.400 (18)

(7) 13.600

(9) 26.240

97.352 97.352

D Venituri C D Diferenţe din imputare C

(19) 1.488.000 1.488.000 (4) (20) 3.200 3.200 (21)

D Pierderi din stocuri C D Venituri din sconturi C

(13) 2.160 2.160 (23) (21) 20.000 20.000 (10)

D Cheltuieli privind sconturile C D Profit şi pierdere C

(11) 16.000 16.000 (22) (17) 204.612 1.488.000 (17)
(18) 1.206.400 20.000 (21)
(21) 3.200
(22) 16.000
(23) 2.160
1.432.372 1.508.000
Sf. 75.628

31
D Datorii salariale C

410.800 (3)

Sf 410.800

b) Contabilitatea managerială autonomă

Contabilitate financiară Contabilitate managerială

1) Producţia în curs la începutul perioadei

711 = 331 24.000 921 = 901 24.000

2) Cumpărări de materii prime

% = 401 1.170.960

301 984.000

4426 186.960

3) Primire servicii

% = 401 35.224 921 = 901 29.600

628 29.600

4426 5.624

4) Salarii personal % = 901 410.800

641 = 421 410.800 921 246.480

645 = 431, 437 923 24.648

924 82.160

925 57.512

5) Vânzări pe credit

411 = % 1.770.720
-
701 1.488.000

4427 282.720

6) Descărcare gestiune

711 = 345 1.212.800 -

7) Încasare clienţi

32
 Contabilitate financiară Contabilitate managerială

5121 = 411 876.000 -

8) Plata furnizorilor

401 = 5121 672.000

9) Amortizare

681 = 281 44.000 % = 901 44.000

923 22.000

924 8.400

925 13.600

10) Cumpărare consumabile (întreţinere)

% = 401 79.492 % = 901 66.800

6021 66.800 923 50.100

4426 12.692 924 16.700

11) Cumpărări piese schimb (consum direct)

% = 401 39.032 % = 901 32.800

6024 32.800 923 6.560

4426 6.232
925 26.240

12) Sconturi primite de la furnizori -

401 = 767 20.000

13) Sconturi acordate clienţilor -

667 = 411 16.000

14) Consum de materii prime

601 = 301 964.000 921 = 901 964.000

15) Lipsă la inventar

6588 = 301 2.160 -

16) a) Absorbţie costuri indirecte

921 = 923 100.108

b) Diferenţe din absorbţie

33
 Contabilitate financiară Contabilitate managerială

9261 = 923 3.200

17) Obţinere produse finite (cost standard) 931 = 902 1.320.000

345 = 711 1.320.000

18) Decontare cost efectiv

902 = 921 1.313.600

19) Producţia în curs la sfârşitul

perioadei

933 = 921 50.588

20) Imputare diferenţă preţ

903 = 902 6.400

(1.313.600 – 1.320.000)

21) Recepţie costuri şi diferenţe Justificare costuri

a) 711 = 348 6.400 901 = % 1.572.000

b) 331 = 711 50.588 931 1.320.000

903 6.400

933 50.588
924 107.260
925 97.352
926 3.200
22) Diferenţă vânzări

348 = 711 6.400 -

23) Închidere conturi de cheltuieli

121 = % 1.566.160

601 964.000

6021 66.800

6024 32.800

628 29.600

6588 2.160

34
 Contabilitate financiară Contabilitate managerială

667 16.000

681 44.000 9261 – Diferenţe din imputare

641 410.800

645

24) Închidere conturi de venituri

% = 121 1.641.788

701 1.488.000 -
711 133.788

767 20.000

D 711 C D 121 C

(1) 24.000 1.320.000 (17) (23) 1.566.160 1.641.788 (24)

(6) 1.212.800 50.588 (21.b)

(21.a) 6.400 6.400 (22)

(24) 133.788

1.376.988 1.376.988 Sc. 75.628

D 901 C D 921 C

(21) 1.572.000 24.000 (1) (1) 24.000 1.313.600 (18)

29.600 (3) (3) 29.600 50.588 (19)

410.800 (4) (4) 246.480

44.000 (9) (14) 964.000

66.800 (10) (16) 100.108

32.800 (11)

964.000 (14)

1.572.000 1.572.000 1.364.188 1.364.188

35
 D 923 C D 924 C

(4) 24.648 100.108 (16) (4) 82.160 107.260 (21)

(9) 22.000 3.200 (10) 8.400

(10) 50.100 (11) 16.700

(11) 6.560

103.308 103.308 107.260 107.260

D 925 C D 926 C D 933 C

(4) 57.512 97.352 (21) (16.b) 3.200 3.200 (21) (19) 50.588 50.588 (21)
(9) 13.600
(11) 26.240
97.352 97.352 3.200 3.200 50.588 50.588

D 931 C D 902 C D 933 C

(17) 1.320.000 1.320.000 (21) (18) 1.313.600 1.320.000 (17) (20)6.400 6.400 (21)
6.400 (20)

1.320.000 1.320.000 1.313.600 1.313.600 6.400 6.400

Calculul rezultatului obţinut în contabilitate managerială

Rezultat = preţ vânzare – cost complet
Rezultat = 1.488.000 – (1.206.400 + 107.260 + 97.352) = 1.488.000 – 1.411.012 = 76.988 um

Notă

 1.206.400 um – cost producţie produse vândute (vezi enunţ problemă);

 107.260 um – cost administraţie;
 97.352 um – cost desfacere.

Reconcilierea rezultatelor
um
Rezultatul contabilităţii manageriale (profit) 76.988
Minus
 Sconturi acordate clienţilor (16.000)
 Subabsobţia de cheltuieli (3.200)
 Pierdere de inventar (2.160)
Plus
 Sconturi primite de la furnizori 20.000
Egal
Rezultatul contabilităţii financiare (sold cont 121) 75.628

36
4.4 Test

Exemple de subiecte teoretice

1.Caracterizaţi sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor.

2. Cum se realizează reconcilierea Contabilitate costuri – Contabilitate financiară?

Exemplu de problemă

O societate comercială are ca obiect de activitate obţinerea unor produse din asamblarea părţilor
componente achiziţionate de la furnizori. Pentru luna de calcul, se cunosc următoarele informaţii:

a) Situaţia soldurilor iniţiale:

um um
Capital 1.800.000
Prime de capital 420.000
Imobilizări corporale 2.520.000
Amortizarea imobilizărilor corporale 504.000
Clienţi 408.000
Conturi la bănci (sold creditor) 228.000
Furnizori 276.000
Stocuri:
- materii prime 96.000
- producţie în curs 72.000
- produse finite 132.000
TOTAL 3.228.000 3.228.000

b) Tranzacţiile lunii:
um
(1) Cumpărare de materii prime (componente) 2.952.000
(2) Plata unor cheltuieli directe (servicii primite terţi) 88.800
(3) Înregistrarea salariilor personalului 1.232.400
(4) Vânzări pe credit 4.464.000
(5) Încasări de la clienţi 2.628.000
(6) Plata furnizorilor 2.016.000
(7) Amortizare: - maşini, utilaje, 66.000
- echipament birou 25.200
- mijloace de transport 40.800
(8) Cumpărare materiale de întreţinere 200.400
(9) Cumpărare piese de schimb 98.400
(10) Sconturi acordate de furnizori 60.000
(11) Sconturi acordate clienţilor 48.000
Informaţii suplimentare:
Gruparea salariilor pe destinaţii:
60% pentru muncitorii direct productivi
(de la asamblare)
6% personal tehnic şi administrativ centru producţie
14% personal desfacere

37
 um
20% personal administrativ.
Consum materiale de întreţinere:
75% pentru producţie
25% pentru administraţie (din cumpărări)
Consum piese de schimb:
80% pentru desfacere
20% pentru producţie
(12) Consum de materii prime 2.892.000
(13) Lipsă la inventar de materii prime: 6.480
(14) Costuri indirecte absorbite în costul produsului: 300.324
(15) Cost producţie produse finite 3.940.800
(16) Cost producţie produse vândute 3.619.200
(17) Produse finite la cost standard 3.960.000

Se cer: înregistrarea tranzacţiilor perioadei în cele două variante de organizare a

contabilităţii, în sistem integrat şi autonom, cât şi corelarea rezultatului din contabilitatea
financiară cu rezultatul contabilităţii manageriale.

Unitate de învăţare nr.5

METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR (METODE ABSORBANTE)

Cuprins

5.1 Metoda pe comenzi

5.2 Metoda pe procese (faze)
5.3 Metoda ABC
5.4 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

 cunoaşteţi metodele de calculaţie a costurilor specifice tipurilor de entităţi ;

 cunoasteţi etapele de calculaţie a costurilor ;
 formaţi deprinderi necesare aplicării oricărei metode, în funcţie de specificul
activităţii.

5.1 Metoda pe comenzi

Aplicabilitate : construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică,

construcţii, etc.

38
Caracteristici :
 Obiectul de calculaţie : comanda
 Costuri colectate pe comandă
 Comenzi particularizate
 Existenţa producţiei în curs
 Durata de execuţie, în general, scurtă.
Obiective :

 Calcul cost şi performanţă pe fiecare comandă

 Evaluare producţie în curs de execuţie.

Organizare calcul : Fişa comenzii

Proceduri de desfăşurare :

 Lansare în fabricaţie
 Colectare costuri şi calcul cost
 Calcul rezultat
 Analiză abateri.

Exemplu 1 Întreprinderea SKF lucrează pe bază de comenzi, care odată terminate sunt livrate
clienţilor. Pe baza informaţiilor disponibile, se cere calculul costului total şi a rezultatului
pentru comanda nr.35, pentru care se cunosc : materiale consumate 22.000um ; manoperă
directă 28.000um ; ore de producţie necesare în cele trei centre care asigură prelucrarea :
5.000ore în centrul de producţie 1 (CP1) ; 8.000ore în CP2 ; 10.000 ore în CP3 ; rata de
absorbţie pentru costul în afara producţiei 20% la costul de producţie; preţul de vânzare al
comenzii 130.000um ; cost CP1 53.621um; ore manoperă 20.000 ; cost CP2 42.926um ; ore
manoperă 40.000 ; cost CP3 61.453um ; ore manoperă 60.000. Rata de absorbţie a
cheltuielilor indirecte ale centrelor de producţie, se calculează în funcţie de orele de manoperă
menţionate.

Rezolvare

a.) Calculul ratelor de absorbţie pentru cele trei centre de producţie(RAI)

RAICP1=53.621/20.000 = 2,68um/h
RAICP2=42.926/40.000 = 1,073um/h
RAICP3=61.453/60.000 = 1.0242um/h
b.) Calculul costului de producţie al comenzii nr.35
Materiale consumate(um) 22.000
Manoperă directă (um) 28.000
Cheltuieli indirecte centre :
CP1 5.000h*2,68um/h 13.400
CP2 8.000h*1,073um/h 13.840
CP3 10.000h*1.024um/h 10.240
Total 37.480 37.480
Cost de producţie 87.480

39
 c.) Calcul cost complet şi rezultat
Cost de producţie 87.480
Cost în afara producţiei 20%*87.480 17.496
Cost complet 104.976
Preţ vânzare 130.000
Profit 25.024

5.2 Metoda pe procese (faze)

Se aplică pentru produsele rezultate în urma prelucrării din procese continue sau repetitive.
Este cazul industriei chimice, rafinarea petrolului, vopsele, industria textilă, etc.

5.2.1 Mecanism
 Calculul unui cost mediu, de regulă lunar.
 Cost mediu/unitar = total cost producţie perioadă/număr unităţi produse în
perioadă
 Probleme de rezolvat
- identificarea cheltuielilor şi calculul costului perioadei
- măsurarea producţiei
- calculul costului unitar.

5.2.2 Probleme potenţiale

 Pierderi
 Producţia în curs de execuţie
 Produse simultane şi subproduse.

5.2.2.1 Pierderi normale şi anormale

Pierderile normale: se aşteaptă să apară, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca

atare sunt necontrolabile şi neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este
absorbit în costul produselor.

Pierderile anormale: nu se aşteaptă să apară, sunt controlabile şi evitabile şi nu se includ în

costul procesului, dar se raportează separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale
inferioare, furturi, etc.).

Se calculează = pierdere reală-pierdere normală.

Calcul cost unitar

Cost unitar = total cost producţie/producţia aşteptată
Producţia aşteptată = input-pierderi normale
Pierderea normală se calculează pe baza unui procent stabilit în funcţie de calitatea
materialelor intrate în proces, aplicat la cantitatea de materiale (input).

40
Dacă pierderile normale pot fi valorificate la un preţ de valorificare (valoare reziduală), atunci
cu această sumă se diminuează costul unitar :

Cost unitar = (cost total – preţ de valorificare pierderi normale)/producţia aşteptată

Exemplu 2 Se cunosc următoarele informaţii:

Unităţi primite din procesul anterior 4.200 a 22um fiecare
Costuri ale procesului: materiale 63.160um
Manoperă şi cheltuieli indirecte 44.444um
Pierdere normală 7% din cantitatea intrată din procesul anterior
Preţ de valorificare 16um/u
Se cere calculul costului unitar al produselor obţinute din proces.

Rezolvare
Calcul cost producţie proces : 4.200*22 = 92.400
63.160
44.444
200.004
Calcul pierdere normală 4.200*7% = 294u
Calcul producţie aşteptată 4.200 – 294 = 3.906u
Calcul valoare reziduală 294*16 = 4.704um
Cost producţie unitar (200.004 - 4.704)/3.906 = 50um

Exemplu 3 Se menţin datele exemplului 2 cu completarea care vizează cantitatea de produse

obţinută din proces de 3.850 unităţi.

Rezolvare
Se compară cantitatea aşteptată a se obţine cu cantitatea reală în scopul stabilirii
eventualelor pierderi anormale.
Cantitatea aşteptată 3.906u

Cantitatea reală 3.850u

Pierdere anormală 56u

Cost unitar 50um

Contul procesului poate fi prezentat astfel :

Debit Total cost 200.004 um

Credit Pierdere normală 294u 4.704 um

Producţie reală 3.850u 192.500 um

Pierderi anormale 56u 2.800 um

200.004 um

41
 5.2.2.2 Producţia în curs de execuţie

Reprezintă producţia neterminată la sfârşitul perioadei, căreia urmează să i se calculeze un

cost în raport de consumurile de resurse implicate în această producţie până în acel stadiu de
execuţie.

La baza evaluării stă metoda echivalenţei, conform căreia producţia în curs se echivalează cu
producţia terminată, transformându-se toată producţia în teoretic terminată. În acest fel se va
aloca costul în mod rezonabil în funcţie de gradul de completitudine.

Aplicarea metodei echivalenţei presupune parcurgerea etapelor :

a) stabilirea fluxului fizic conform relaţiei:

PICEIP + UP = UC+ PICESP, unde : PICEIP - producţia în curs la începutul perioadei

UP - unităţi primite din procesul anterior

UC - unităţi complete

PICESP - producţia în curs la sfârşitul perioadei

b) calculul unităţilor de echivalenţă, pe fiecare tip de cost şi pe total;

c) calculul costului unităţii de echivalenţă, pe total şi pe elemente de cost, prin relaţia:

CUE = cost total/număr unităţi de echivalenţă;

d) determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite prin calculul

CPICE = NRUE*CUE, unde : CPICE - cost producţie în curs

NRUE - număr unităţi echivalente

CUE - cost unitate de echivalenţă

Exemplu 4 Se cunosc următoarele informaţii pentru un proces, la sfârşitul perioadei :

PICEIP 15.000u la un cost de 10.250um din care 9.000um cost materiale şi 1.250um cost
conversie; număr produse lansate în fabricaţie în cursul perioadei 30.000u; număr produse
terminate 40.000u ; PICESP 5.000u, jumătate terminată din punctul de vedere al costului
conversiei; cost materiale consumate 24.750um ; cost conversie 20.000um.

Se cere calculul costului producţiei în curs şi al produselor finite.

Rezolvare

a) Fluxul fizic

15.000u+30.000u=40.000u+5.000u

42
b) Calcul număr unităţi de echivalentă (NRUE)

materiale cost conversie

UC 40.000 40.000

PICESP 5.000 2.500

NRUE 45.000 42.500

c) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE)

materiale cost conversie

cost PICEIP 9.000 1.250

cost perioadă 24.750 20.000

cost total 33.750 21.250

NRUE 45.000 42.500

CUE 0,75 0,50

d) Calcul cost PICESP şi PF

Cost PICESP

Materiale = 5.000u*0,75um/u = 3.750um

Cost conversie = 2.500u*0,50 = 1.250um

5.000um

Cost PF

Materiale = 40.000u*0,75um/u = 30.000um

Cost conversie = 40.000u*0.50um/u = 20.000um

5.000um

5.2.2.3 Produse simultane şi subproduse

Produsele simultane şi subprodusele rezultă din acelaşi proces, fiind dependente unele de
altele.

Produsele simutane sunt, de regulă, produse principale cu o valoare semnificativă, faţă de

subproduse care au o valoare de piaţă relativ mică sau chiar nesemnificativă.

Deoarece se obţin simultan din acelaşi proces, costurile implicate sunt comune tuturor
produselor obţinute simultan, fiind considerate costuri de preseparare până în momentul în

43
care produsele se identifică ca atare. Toate costurile ulterioare sunt de post separare şi se
identifică pe fiecare produs.

Costurile de preseparare trebuie împărţite între produsele simultane, prin metodele :

a) metoda costului mediu ;

b) metoda cuantificării fizice;
c) metoda punctelor;
d) metoda contribuţiei;
e) metoda valorii de piaţă: la punctul de separare, după procesări ulterioare, valoarea
realizabilă netă.

Exemplu 5 Se cunosc datele: cost preseparare 19.000um; produse simultane A, B, C, pentru

care sunt disponibile informaţiile :

Produse A B C
Preţ vânzare pe kg (um) 2,5 5 10
Preţ vânzare la punctul de separare 0,5 2,75 4
Cantitatea în kg 5.000 2.000 3.000
Costuri postseparare (um) 10.000 5.000 15.000
Se cere calculul costului şi profitului pe fiecare produs şi pe total prin metodele:
a) Costului mediu ;
b) Valorii de piaţă la punctul de separare;
c) Valorii realizabile nete.

a) Metoda costului mediu

Calcul cost mediu = 19.000/(5.000+2.000+3.000) =1,90um/kg
Calcul costuri şi profituri:
Produse A B C Total
1. Cantitatea 5.000 2.000 3.000 10.000
2. Preţ vânzare unitar 2,50 5 10
3. Cifra de afaceri (1*2) 12.500 10.000 30.000 52.500
4. Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000
5. Cost preseparare 9.500(1) 3.800 5.700 19.000
6. Cost total(4+5) 19.500 8.500 20.700 49.000
7. Rezultat (3-6) (7.000) 1.200 9.300 3.500

(1) 9500 = 5.000kg*1,90um/kg

b) Metoda valorii de piaţă la punctul de separare

Calculul valorii de piaţă la punctul de separare:

A 5.000kg*0,5um/kg = 2.500um
B 2.000kg*2,75um/kg = 5.500um
C 3.000kg*4.0um/kg = 12.000um
Total 20.000um

44
Calcul costuri şi rezultate
Produse A B C Total
Cifra de afaceri 12.500 10.000 30.000 52.500
Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000
Cost preseparare 2.375(1) 5225 11.400 19.000
Cost total 12.375 10.225 26.400 49.000
Rezultat 125 (225) 3.600 3.500
(1) 2.375 = 2.500/20.000*19.000

c) Metoda valorii realizabile nete (VRN)

Calculul VRN
VRNA = 12.500-10.000 = 2.500
VRNB = 10.000-5.000 = 5.000
VRNC = 30.000-15.000 = 15.000
22.500

Calcul costuri şi rezultate

Produse A B C Total
Cifra de afaceri 12.500 10.000 30.000 52.500
Cost postseparare 10.000 5.000 15.000 30.000
Cost preseparare 2.111(1) 4.222 12.667 19.000
Cost total 12.111 9.222 27.667 49.000
Rezultat 389 778 2.333 3.500
(1) 2.111 = 2.500/22.500*19.000

Concluzii:

1. Fiecare metodă duce la costuri diferite şi implicit la rezultate diferite.

2. Metoda aleasă de entitate depinde de obiectivele stabilite şi de preţurile pieţei.

Subprodusele

Sunt produse secundare cu valoare mică, valoare care nu justifică calculul unui cost. Ca
urmare se recurge la alte metode, cum ar fi metoda preţului sau metoda costului. Metoda
preţului este cea mai practicată, şi poate fi aplicată în două variante şi anume: preţul
subproduselor dedus din totalul costului, sau valoarea realizabilă netă a subproduselor
dedusă din totalul costului în vederea calculării costului produsului sau produselor
principale.

Exemplu 6 Din prelucrarea unui produs P se obţine un subprodus S care după separare are
o valoare de piaţă. Pentru luna de calcul se cunosc datele:

Cheltuieli după
Cheltuieli Cheltuieli comune separare
P S
Materiale 19.200 7.360 780
Manoperă directă 11.700 7.680 2.642
Cheltuieli indirecte 3.450 1.500 544
Producţia : 142t P şi 49t S; preţ S 280um/t; profit estimat 50% din preţul de vânzare.

45
 Se cere calculul costului produsului P folosind ca metodă valoarea realizabilă netă.

Rezolvare
a.) Calcul cost S
Preţ vânzare : 49t*280um/t = 13.720um
Profit 50% din 13.720um = 6.860um
Cost S după separare 6.860um
Cost post separare 780+2.642+544=3.966um
Cost S la punctul de separare 2.894um

b.) Calcul cost P: total cheltuieli comune –cost S la punctul de separare

Total cheltuieli comune 19.200+11.700+3.450 = 34.350 um
Cost S la punctul de separare 2.894 um
Cost productie P la punctul de separare 31.456 um
Cheltuieli P după separare 7.360+7.680+1.500 = 16.540 um
Cost P după separare 47.996um

5.3 Metoda ABC (ACTIVITY BASED COSTING)

Premisele de bază ale metodei ABC :

 Activitățile consumă resurse și produsele consumă activități ;

 Activitățile cauzează costurile nu produsele.

Entitățile sunt divizate în activități mărunte utilizate pentru stabilirea cheltuielilor indirecte. O
activitate este definită ca un eveniment, sarcină sau o unitate de muncă efectuată cu un scop
specific, cum ar fi: schițarea produselor, pregătirea mașinilor, operarea pe mașini, controlul de
calitate, etc.

Metoda ABC calculează costurile activităților individuale, pe care le trasează obiectelor de

cost pe baza unor inductori de cost, care pot fi asimilați bazelor de absorbție din metodele
tradiționale.

Exemple de inductori :

 Număr comenzi cumpărare

 Număr inspecții
 Număr livrări
 Număr comenzi materiale, etc.

De regulă inductorii de cost sunt exprimați în unități fizice și mai puțin în unități monetare.

46
Calculul costului

Costul de producție = cost primar + o parte a cheltuielilor indirecte calculate în

funcție de numărul de inductori de cost pe
obiectul de cost
Cheltuielile indirecte alocate obiectului = cost inductor * număr inductori pe obiect de cost

Cost inductor = cost activitate/număr total inductor

Costul complet = cost producție + cost în afara producției alocat obiectului de cost

Cost în afara producției = cost administrație + cost desfacere

Alocarea costului în afara producției urmează aceleași reguli ca și pentru costul indirect.

Etapele specifice aplicării metodei ABC:

1. Analiza și definirea activităților

2. Trasarea costurilor către activități
3. Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
4. Stabilirea centrelor de regrupare (reunirea activităților cu același
inductor)
5. Alocarea costurilor obiectelor de cost (costuri indirecte de producție
și costuri în afara producției).

Exemplu 7 Întreprinderea PROD fabrică şi vinde patru produse similare A, B, C, D şi decide

aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale. Se cunosc următoarele informaţii pentru o
anumită perioadă de calcul:

Produse A B C D
Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850
Cost unitar (cost primar) 480 310 520 500
 materii prime (um/u) 280 210 320 350
 manoperă directă (um/u) 200 100 200 150
Ore funcţionare utilaj (hfu/u) 2 1 2 1,5
Produsele se fabrică şi vând în loturi de 25u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcţie de orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi
după cum urmează:

Activităţi Costuri Inductori de cost

um
(1) Departament utilaje 776.250 Ore funcţionare utilaje
(2) Lansare în fabricaţie 312.000 Număr comenzi fabricaţie
(3) Recepţie materiale 220.800 Număr comenzi materiale
(4) Control calitate 136.500 Număr comenzi fabricaţie
(5) Gestiunea materialelor 313.950 Număr comenzi fabricaţie
TOTAL 1.759.500
Comenzile de materiale au fost de 12 pentru fiecare produs.

47
Se cere:

(a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie

de numărul orelor de funcţionare a utilajelor);
(b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC;
(c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea
diferenţelor şi a cauzelor posibile.
Rezolvare:

(a) Varianta tradițională

(a1) Absorbţia costurilor indirecte, calculul ratei de absorbţie (RAI):

Costuri indirecte 1.759.500

RAI    340 um/hfu
Total ore functionare utilaje (Thfu) 5.175

Determinarea orelor de funcționare a utilajelor pe produse:

- produs A = 800u*2hfu/u=1.600 hfu

- produs B=900u*1hfu/u=900 hfu
- produs C=700u*2hfu/u=1.400 hfu
- produs D=850u*1,5hfu/u=1.275 hfu

Total =5.175 hfu

(a2) Calculul costului unitar şi global de producţie

Cost producţie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabricaţie

Cost primar = Cost materii prime + Manoperă directă

Elemente A B C D

1.Cost primar (um/u) 480 310 520 500

2.Cost indirect (um/u) 680 340 680 510
3.Cost producţie (1+2) (um/u) 1.160 650 1.200 1.010
4.Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850
5.Cost total (3 *4) (um) 928.000 585.000 840.000 858.500

Determinarea costului unitar indirect pe produse:

- Produs A = 340 um/hfu* 2hfu/u = 680 um/u

- Produs B = 340 um/hfu * 1hfu/u = 340 um/u

- Produs C = 340 um/hfu * 2hfu/u = 680 um/u

- Produs D = 340 um/hfu * 1,5hfu/u = 510 um/u

48
 Determinarea costului total pe produse:

- produs A = 1.160 um/u x 800u = 928.000 um

- produs B = 650 um/u x 900u = 585.000 um
- produs C =1.200 um/u x 700u = 840.000 um
- produs D =1.010 um/u x 850u = 858.500 um

TOTAL COST = 3.211.500 um

SAU

Determinarea costului global de producție

Elemente A B C D TOTAL

1.Cost primar unitar (um/u) 480 310 520 500 -

2.Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 3.250
3.Cost primar (1 *2) (um) 384.000 279.000 364.000 425.000 1.452.000
4.Cost indirect (um) 544.000 306.000 476.000 433.500 1.759.500
6. Cost total (4+5) 928.000 585.000 840.000 858.500 3.211.500

Determinarea costului indirect pe produse:

- Produs A = 340 um/hfu* 1.600 hfu = 544.000 um/u

- Produs B = 340 um/hfu * 900 hfu = 306.000 um/u

- Produs C = 340 um/hfu * 1.400 hfu = 476.000 um/u

- Produs D = 340 um/hfu * 1.275 hfu = 433.500 um/u

TOTAL COSTURI INDIRECTE = 1.759.500 um

(b) Metoda ABC

(b1) Calculul costului unitar al indicatorilor (Cui)

Cost activitate
Cui 
Volum total inductori

Activitate Cost Inductori Volum Cost unitar

(1) (2) (3) inductori inductori
(4) (5=2/4)
(1) Departament utilaje 776.250 Ore funcţionare utilaje 5.175 150
(2) Lansare în fabricaţie 312.000 Număr comenzi fabricaţie 130 2.400
(3) Recepţie materiale 220.800 Număr comenzi materiale 48 4.600
(4) Control calitate 136.500 Număr comenzi fabricaţie 130 1.050
(5) Gestiunea materialelor 313.950 Număr comenzi fabricaţie 130 2.415

49
Determinarea volumului inductorilor:

- ore funcţionare utilaje = 5.175 hfu s-a determinat la cerința (a)

- număr comenzi de fabricație =cantitate fabricată/cantitate lot=3.250u/25u=130
- Număr comenzi materiale =10 comenzi/categorie produs * 4 categorii produse=40

Determinarea costului unitar al inductorilor:

(1) Ore funcţionare utilaje 776.250 um/5.175 hfu= 150 um/hfu

(2) Număr comenzi fabricaţie 312.000/130= 2.400

(3) Număr comenzi materiale 220.800/48= 4.600

(4) Număr comenzi fabricaţie 136.500/130= 1.050

(5) Număr comenzi fabricaţie 313.950/130= 2.415

(b2) Calculul costului de producţie, unitar şi global.

Cost producţie = Cost primar + Costuri indirecte alocate pe activităţi

Elemente A B C D TOTAL

1.Cost primar (um) 384.000 279.000 364.000 425.000 1.452.000

2.Cost utilaje (um) 240.000 135.000 210.000 191.250 776.250
3.Cost lansare (um) 76.800 86.400 67.200 81.600 312.000
4.Cost recepţie (um) 55.200 55.200 55.200 55.200 220.800
5.Cost control (um) 33.600 37.800 29.400 35.700 136.500
6.Cost gestiune materiale (um) 77.280 86.940 67.620 82.110 313.950
7.Cost total (1+2+3+4+5) (u) 866.880 680.340 793.420 870.860 3.215.500
8. Cantitatea fabricată (u) 800 900 700 850 3.250
9.Cost unitar (7/8) (um/u) 1.083,6 755,93 1.133,46 1.024,54 -
Costul activităţilor absorbite de fiecare produs se determină prin aplicarea costului unitar al
fiecărui inductor asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.

2. Cost utilaje pe produse:

- produs A = 150 um/hfu*1.600 hfu = 240.000 um

- produs B =150 um/hfu*900 hfu = 135.000 um

- produs C = 150 um/hfu*1.400 hfu = 210.000 um

- produs D = 150 um/hfu*1.275 hfu = 191.250 um

Stabilirea numărului de comenzi pe produse:

- produs A=800/25=32

- produs B =900/25=36

50
- produs C=700/25=28

-produs D= 850/25=34

TOTAL = 130 comenzi

3. Cost lansare pe produse:

- produs A = 4.600 *12=55.200 um

- produs B =4.600 *12=55.200 um

- produs C = 4.600 *12=55.200 um

- produs D = 4.600 *12=55.200 um

4. Cost recepție pe produse

- produs A = 2.400 *32=76.800 um

- produs B =2.400 *36= 86.400 um

- produs C = 2.400 *28=67.200 um

- produs D = 2.400 *34=81.600 um

5. Cost control pe produse

- produs A = 1.050 *32=33.600 um

- produs B =1.050 *36= 37.800 um

- produs C = 1.050 *28=29.400 um

- produs D = 1.050*34=35.700 um

6. Cost gestiune materiale pe produse

- produs A = 2.415 *32=77.280 um

- produs B =2.415 *36= 86.940 um

- produs C = 2.415 *28=67.620 um

- produs D = 2.415 *34=82.110 um

(c) Situaţia comparativă a costurilor unitare calculate la (a) şi (b)

um/u
A B C D
Cost unitar (a) 1.160 650 1.200 1.010
Cost unitar (b) 1.083,6 755,93 1.133,46 1.024,54
Diferenţe (b-a) (76,4) 105,93 (66,54) 14,54

51
Concluzii:

(a) diferenţe semnificative apar la produsele A, B şi C şi sunt datorate convenţiilor de

absorbţie a costurilor indirecte;

(b) diferenţele constatate pot avea influenţe asupra:

 preţului, dacă se calculează pe baza relaţiei cost plus o marjă (contribuţie);

 profitului, dacă nivelul preţului influenţează vânzările;

 profitului dacă nivelul stocurilor fluctuează de la o perioadă la alta.

5.4 Test

Exemple de subiecte teoretice :

1. Prezentaţi caracteristicile metodei pe comenzi şi obiectivele acestei metode

2. Definiţi pierderile normale şi anormale

3. Cum se evaluează producţia în curs de execuţie?

Exemple de probleme

Exemplu 1 O întreprindere lucrează pe bază de comenzi, care odată terminate sunt livrate
clienţilor. Pe baza informaţiilor disponibile, se cere calculul costului total şi a rezultatului
pentru comanda nr.45, pentru care se cunosc : materiale consumate 33.000um ; manoperă
directă 42.000um ; ore de producţie necesare în cele trei centre care asigură prelucrarea :
7.500ore în centrul de producţie 1 (CP1) ; 12.000ore în CP2 ; 15.000ore în CP3 ; rata de
absorbţie pentru costul în afara producţiei 22% la costul de producţie; preţul de vânzare al
comenzii 150.000um ; cost CP1 81.000 um; ore manoperă 30.000 ; cost CP2 63.900 um ;
ore manoperă 60.000 ; cost CP3 92.700 um ; ore manoperă 90.000. Rata de absorbţie a
cheltuielilor indirecte ale centrelor de producţie, se calculează în funcţie de orele de manoperă
menţionate.

Exemplu 2 Dispuneţi de următoarele informaţii:

Unităţi primite din procesul anterior 5.000 a 25um fiecare

Costuri ale procesului: materiale 82.100 um
Manoperă şi cheltuieli indirecte 54.650 um
Pierdere normală 6% din cantitatea intrată din procesul anterior
Preţ de valorificare 20um/u
Se cere calculul costului unitar al produselor obţinute din proces.

Exemplu 3 Se cunosc următoarele informaţii pentru un proces, la sfârşitul perioadei :

PICEIP-10.000u la un cost de 8.500 um din care 7.500 um cost materiale şi 1.000um cost
conversie; număr produse lansate în fabricaţie în cursul perioadei 40.000u; număr produse

52
terminate 35.000u ; PICESP 15.000u, un sfert terminată din punctul de vedere al costului
conversiei; cost materiale consumate 32.000 um ; cost conversie 25.180 um.

Se cere calculul costului producţiei în curs şi al produselor finite.

Exemplu 4 O societate comercială realizează trei produse simultane A1, A2, A3 pentru care
sunt disponibile informaţiile :

Produse A1 A2 A3
Preţ vânzare (um/kg) 3 4,5 7
Preţ vânzare la punctul de separare (um/kg) 1 2,5 3
Cantitatea ( kg ) 8.000 6.000 7.000
Costuri postseparare (um) 9.900 13.000 24.500
Ştiind cost preseparare 37.800 um, se cere calculul costului şi profitului pe fiecare produs şi
pe total prin metodele:
a) Costului mediu ;
b) Valorii de piaţă la punctul de separare;
c) Valorii realizabile nete.

Exemplu 5 O societate comercială fabrică şi vinde patru produse similare A, B, C, D şi

decide aplicarea metodei ABC în locul celei tradiţionale. Se cunosc următoarele informaţii
pentru o anumită perioadă de calcul:

Produse A B C D
Cantitatea fabricată (u) 600 800 640 720
Cost unitar (cost primar) 500 350 550 550
 materii prime (um/u) 300 250 350 400
 manoperă directă (um/u) 200 100 150 150
Ore funcţionare utilaj (hfu/u) 2 1 1,5 1,5
Produsele se fabrică şi vând în loturi de 40u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcţie de orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi
după cum urmează:

Activităţi Costuri Inductori de cost

um
(1) Departament utilaje 646.400 Ore funcţionare utilaje
(2) Lansare în fabricaţie 262.200 Număr comenzi fabricaţie
(3) Recepţie materiale 200.000 Număr comenzi materiale
(4) Control calitate 110.400 Număr comenzi fabricaţie
(5) Gestiunea materialelor 220.800 Număr comenzi fabricaţie
Comenzile de materiale au fost de 20 pentru fiecare produs.

Se cere:

a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie de numărul

orelor de funcţionare a utilajelor);
b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC;
c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea diferenţelor şi a
cauzelor posibile.
53
 Unitate de învăţare nr.6

METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)

Cuprins:

6.1. Introducere

6.2. Indicatori primari

6.3. Modelul cost-volum-profit (CVP)

6.4 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

 utilizaţi comportamentul cheltuielilor în calculaţia costurilor;

 calculaţi indicatorii decizionali primari;
 recunoaşteţi modul de aplicare a relaţiei cost-volum-profit (CVP).

6.1. Introducere

Caracteristicile MCV:

 cheltuieli variabile – cheltuieli încorporabile

 cheltuieli fixe – neîncorporabile

 utilizarea unor indicatori decizionali primari

 o metodă de calcul a rezultatelor

 instrument managerial pe termen scurt

6.2. Indicatori primari

1. Costul unitar (C) = cheltuieli variabile

Relaţie de calcul:

 Cv i
Ci  unde: Cvi – cheltuieli variabile;
Qi
Qi – producţia fabricată şi vândută;
2. Contribuţia de acoperire (Ca*)
Calcul:
Ca   Pv  C  unde: Ca* – Ca unitară

54
 Pv – preţ vânzare unitar
3. Cifra de afaceri (CA)
Calcule:
n
CA   (QxPv)i unde: n – număr obiecte de costuri
i 1

Contribuţia de acoperire pe fiecare purtător de cost se determină astfel:

Cai = CAi - Ci unde: Ci - costul total al produsului i
Cai – Contribuţia de acoperire produs i
CAi – CA produs i
Contribuţia de acoperire globală se determină astfel:

Ca = CA – C unde: C - costul total al producţiei

Ca- contribuţia de acoperire globală

4. Rezultatul (R)

R = Ca – Cf unde: Cf – cheltuieli fixe

Modelul de calcul al costurilor variabile

Produs A Produs B TOTAL
Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri
(cheltuieli variabile A) (cheltuieli variabile B) (Cheltuieli variabile)
= Contribuţia de acoperire A = Contribuţia de acoperire B = Contribuţia de acoperire
- Cheltuieli fixe
= Rezultat

Exemplu: O întreprindere fabrică şi vinde trei produse pentru care sunt disponibile
informaţiile:
Explicaţii P1 P2 P3 Total
Cantitate vândută (u) 3.000 2.000 1.000 6.000
Preţ vânzare unitar (um/u) 50 10 20
Cheltuieli variabile totale (um) 1.500.000 1.600.000 1.800.000 4.450.000
Cheltuieli fixe (um) 500.000

Se cere calculul indicatorilor decizionali primari.

a.) Calculul contribuţiilor de acoperire pe fiecare produs şi pe total şi calculul rezultatului.

Explicaţii P1 P2 P3 Total
1. Cantitatea (u) 3.000 2.000 1.000 6.000
2. Preţ vânzare unitar (um/u) 500 1.000 2.000
3. Cifra de afaceri(1*2) (um) 1.500.000 2.000.000 2.000.000 5.500.000
4. Cheltuieli variabile (um) 1.050.000 1.600.000 1.800.000 4.450.000
5. Contribuţia de acoperire(3-4) (um) 450.000 400.000 200.000 1.050.000
6. Cheltuieli fixe (um) 500.000
7. Rezultat (5-6) (um) 550.000
8. Rata contribuţiei (5/3*100) 30% 20% 10% 19%

55
 b.) Calculul pragului de rentabilitate (PR), în cifră de afaceri (PRCA) şi în număr de
unităţi (PRNU).

PRCA = Cheltuieli fixe/Rata contribuţiei = 500.000/19%=2.631.579um

PRNU = Cheltuieli fixe/Contribuţia de acoperire (medie)

Contribuţia de acoperire medie = Contribuţia totală/număr de unităţi = 1.050.000/6.000 =

175um/u

PRNU = 500.000/175 = 2.875u

Pentru calculul PRCA pornind de la numărul de unităţi la pragul de rentabilitate, se va

determina preţul mediu de vânzare astfel : Pvm = Cifra de afaceri/număr de unităţi

Pvm = 5.500.000/6.000 = 917um/u

PRCA = PRNU*Pvm = 2.875*917 = 2.636.375um

Notă:

1. Se observă o diferenţă între sumele aferente PRCA calculate prin metode diferite,
diferenţa nesemnificativă din punct de vedere managerial.
2. La pragul de rentabilitate rezultatul este zero, ceea ce poate fi demonstrat prin reluarea
calculului de rezultat pornind de la PRCA, astfel:

1. PRCA 2.631.579 (100%)

2. CVT 2.131.579 ( 81%)

3. Ca (1-2) 500.000 ( 19%)

4. Cf 500.000

5. Rezultat (3-4) 0

PRCA şi PRNU au fost calculate la nivel global nu şi pentru fiecare produs în parte. Dacă
managerul doreşte relaţii suplimentare şi detaliate la nivel de produse, calculul se poate
dezvolta analitic în funcţie de mixul de producţie, astfel :

- se determină ponderea fiecarui produs în total produse vândute ;

- se calculează PRNU pe fiecare produs prin aplicarea ponderii stabilite asupra PRNU

- se stabileşte PRCA pe produs prin aplicarea la PRNU/produs a preţului de vânzare unitar pe

produs.

56
Pentru exemplul prezentat calculul va fi :

a. Stabilirea ponderii produselor în total(g)

gP1=3.000/6.000=0,5
gP2=2.000/6.000=0,33
gP3=1.000/6.000=0,17

b. Calculul PRNU şi a PRCA pe produse

PRP1=2.875*0,5=1.437u*500=718.500um
PRP2=2.875*0.33=949u*1.000=949.000um
PRP3=2.875*0,17=489u*2.000=978.000um
2.875 2.645.500um

În ce moment se poate atinge PR? Iată o întrebare pusă frecvent de manageri. Răspunsul este
simplu de aflat prin aplicarea relaţiei :

T =PRCA/CAlunară=2.631.579/458.333=5,74luni, adică pe 21 iunie.

458.333=5.500.000/12

6.3 Modelul CVP

Ipoteze:
 cheltuielile variabile să evolueze proporţional cu volumul producţiei
 cheltuielile fixe să fie constante
 preţuri neschimbate
 mixul producţiei – constant
 capacitatea de producţie – neschimbată.

Indicatori ai modelului CVP:

1.Pragul de rentabilitate (Pr)

Metode de calcul:

 metoda grafică

 metoda ecuaţiei

 metoda marjei contribuţiei

Metoda grafică:

Relaţii de bază:
R = (Pv x Q) – (C x Q) – Cf
CA = C
Ca = Cf

57
Metoda ecuaţiei:

R = (Pv x Q) – (C x Q) – Cf

Pr → R = 0

(Pv x Q) – (C x Q) – Cf = 0

Q (Pv - C) = Cf

Cf
Q
Pv  C

Metoda marjei de contribuţie

Relaţii de calcul:
 un singur produs:
Cf
Pr 
Ca

 multiproducţie
Cf Ca
a) Pr  Ca  n
Ca
Q
i 1
i

unde: C a – contribuţia de acoperire medie

b) Structură Pr
Qi
Pri  g i x Pr unde gi 
n
 Qi
i 1

Cifra de afaceri critică (CA*)

CA*=
Rc-Rata contribuţiei globale

Rc=

Profit previzional (P)

Cf  P
Prp 
Ca

Cf P
CA p 
Rc

58
unde: Prp-pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului P

CAp- cifra de afaceri necesară pentru a obţine profitul P

Cifra de afaceri pentru o rată a profitului previzionat (CARP)

Cf
CA RP 
Rc  Rp

unde: Rp-rata profitului

Perioada critică (Tcrt)
CA
Tcrt 
CA/T
2. Factorul de acoperire (Fa)
Ca
Fa  x 100
CA
Cf
Fa  x 100
CA 

3. Rata marjei de siguranţă (RMs)

CA - CA
RMs  x100
CA

P
RMs  x 100
Ca
Folosind informaţiile din exemplul anterior, se determină următorii indicatori: cifra de facaeri critică,
pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului de 1.000.000 um, factorul de acoperire, rata marjei
de siguranţă.

Rc=

CA*= 2.631.579 um
Cf  P 500.000  1.000.00
Pr p    8.571u
C a 175

Pentru a acoperi integral cheltuielile (profit 0), societatea trebuie să realizeze o cifra de
afaceri de 2.631.579 um. Pentru a realiza un profit de 1.000.000 um, societatea trebuie să
fabrice şi să vândă 8.571 u din cele trei produse.

Ca
Fa  x 100  Rc  19%
CA

59
 CA - CA  5.500.000  2.631.579
RMs  x100  *100  52,15%
CA 5.500.000

19 procente din vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui
profit. Pentru a nu intra în zona pierderilor, vânzările întreprinderii pot să scadă cu 52,15%.

6.4 Test

Exemple de subiecte teoretice

1. Prezentaţi caracteristicile metodei costurilor variabile

2. Prezentaţi modelul de calcul al costurilor variabile

Exemplu de problemă

Dispuneţi de următoarele informaţii:

Indicatori A B C D E
Cantitatea fabricată şi vândută (u) 20.000 10.000 14.000 6.000 12.000
Cost unitar (um/u) 100 160 240 220 140
Preţ de vânzare unitar (um/u) 180 280 256 230 206
Cheltuielile fixe sunt 120.000.000 um.

Determinaţi şi interpretaţi indicatorii decizionali primari, cantitatea necesară a fi fabricată

şi vândută pentru obţinerea unui profit de 80.000.000 um, factorul de acoperire şi rata
marjei de siguranţă.

60
Bibliografie

1. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2010), Contabilitate şi control de

gestiune, Ed. Univeritară, Bucureşti
2. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2009), Contabilitate şi control de
gestiune, Ed. Univeritară, Bucureşti
3. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori), (2004), Contabilitate şi control de
gestiune, Ed. Infomega, Bucureşti
4. Călin, O., (coordonator), Manolescu M., Tudorache S., Ţurlea E. (2002),
Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economică
5. Călin, O. (coord.), Manolescu M., Ţurlea E. (2000). Contabilitatea de gestiune,
Tribuna Economică, Bucureşti
6. Călin, O., Cârstea, Gh., (2002), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Ed.Genicod, Bucureşti
7. Cooper, R., Kaplan, R.S., (1998), Measure Costs Right: Make the Right Decisions,
Harvard Business Review
8. Drury, C., (2000), Managament and cost accounting, Chapman&Hall, London
9. Dumitrana, M., Vulpoi, M., (2003), Cost Accounting, A Managerial Emphasis, Ed.
ASE Bucureşti
10. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., (2000), Calculaţia şi managementul costurilor,
Ed. Teora, Bucureşti
11. Gray, J., Johnson, K.S., (1985), Accounting and Management Action, 2nd edition,
Thomas Horton & Daughters, Sun laze, Az. USA
12. Kaplan, R.S., Cooper, R.., (1998), Cost & Efect, Harvard Business School Press,
Boston, Massachusetts
13. Lucey,T., (1993), Costing, Adeline House, London W 128A W

61