Aspecte contabile și fiscale privind diurna

Numărul 10, 20-26 martie 2018 » Expertiza și auditul afacerilor

Introducere

Codul muncii oferă salariaților care se deplasează în interes de serviciu dreptul la plata cheltuielilor
de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare. Această indemnizație, cunoscută sub
denumirea de diurnă, se acordă pe zi calendaristică atât pentru deplasările în interiorul țării, cât și
pentru cele în străinătate, într-un cuantum stabilit expres de lege. Plata efectivă către angajați a
diurnelor comportă mai multe riscuri fiscale, spre exemplu, atunci când acordă diurnă, compania nu
mai poate deconta în plus angajatului alte cheltuieli pentru masă sau transport. Despre condițiile de
acordare a diurnei, dar și despre documentele contabile în baza cărora se face decontarea acesteia
vom discuta în cele ce urmează.

Diurna în valută se diferențiază pe două categorii și se acordă la nivelul prevăzut pentru fiecare țară
în care are loc deplasarea, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și
obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter
temporar, cu modificările și completările ulterioare. În statele din Uniunea Europeană este prevăzut
același nivel de diurnă: 35 euro/zi, cu posibilitatea unui maxim fiscal de 87,5 euro/zi (35 euro/zi x 2,5
ori). Taxele plătite pentru diurnă sunt definite de reglementările fiscale românești în vigoare și
depind de valoarea indemnizației.

Diferența dintre diurna acordată pentru statele UE, de exemplu, Germania, unde aceasta este între
35 euro/zi și 87,5 euro/zi, și cea acordată pentru România se justifică prin acoperirea costurilor mai
mari ale activității din țările cu nivel de viață mai ridicat. Pentru Germania, justificarea este conformă
cu scopul prevederilor MiLoG, legea care reglementează salariul minim în această țară.

Diurna pentru delegarea sau detașarea în altă localitate în interes de serviciu, în țară sau în
străinătate, a cărei valoare depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariații din instituțiile
publice se supune impozitului pe salarii și este inclusă în baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale
obligatorii, indiferent de tipul entității plătitoare.
Diferența dintre delegare și detașare

Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, a unor activități în afara
locului muncii și poate avea o durată de cel mult 60 de zile calendaristice. Delegarea se poate
prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul
salariatului, iar acest lucru trebuie consemnat obligatoriu într-un document cum ar fi un act adițional
la contractul de muncă. Dacă salariatul refuză să își prelungească delegarea, el nu poate fi sancționat
disciplinar din acest motiv. Delegarea presupune existența unui acord între angajator și entitatea
unde este trimis salariatul. În fapt, prin delegare se înțelege modificarea locului muncii cu păstrarea
neschimbată a celorlalte elemente ale contractului de muncă. În conformitate cu prevederile art. 44
alin. (2) din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare,
pe perioada deplasării salariatul are dreptul, pe lângă plata cheltuielilor de transport și cazare, la o
indemnizație de delegare (diurnă), în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de
muncă.

Detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară, din dispoziția angajatorului, a
locului muncii la un alt angajator în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. Detașarea
poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult un an. În mod excepțional, pentru motive obiective care
impun prezența salariatului la angajatorul la care s-a dispus detașarea, perioada acesteia poate fi
prelungită, cu acordul ambelor părți, din șase în șase luni. Detașarea este obligatorie prin ordinul
angajatorului pentru prima perioadă. Totuși, salariatul are dreptul să refuze din motive personale
temeinice. Contractul individual de muncă încheiat cu angajatorul inițial se suspendă pe perioada
detașării în ceea ce privește efectele esențiale, fiind cedat temporar angajatorului la care s-a făcut
detașarea. Salariatul are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o
indemnizație de detașare (diurnă) stabilită în condițiile prevăzute de lege sau de contractul
individual/colectiv de muncă.

Numărul de zile calendaristice pentru care se plătește indemnizația zilnică de delegare sau de
detașare se calculează de la data și ora plecării până la data și ora înapoierii mijlocului de transport
din și în localitatea unde salariatul își are locul permanent de muncă. O zi de delegare sau de
detașare se consideră egală cu 24 de ore. Pentru delegarea de o zi sau pentru ultima zi în cazul
delegării de mai multe zile se acordă indemnizație numai dacă durata delegării este de cel puțin 12
ore. Mai precis, conform art. 71 alin. (2) din Capitolul II „Indemnizația de deplasare” Secțiunea I
„Diurna” a HG nr. 518/1995, „pentru fracțiunile de timp care nu însumează 24 de ore, diurna se
acordă astfel: 50% până la 12 ore și 100% pentru perioada care depășește 12 ore”.
Aspecte specifice diurnei în transporturi

Conform celor stabilite de instanțe, diurna poate fi dovadă pentru plata salariului minim. Astfel,
Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în Cauza C-396/15, că diurna este acceptată ca parte a
salariului minim, observând că, din moment ce indemnizația pentru deplasarea zilnică nu este plătită
cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv de salariat pentru detașare, aceasta trebuie
considerată, în conformitate cu directiva detașării lucrătorilor, drept o alocație specifică detașării și
astfel ca făcând parte din salariu.

Într-o scrisoare de răspuns la interpelările privind salariul minim din Germania, Ministerul Federal al
Muncii și Problemelor Sociale din această țară a precizat că „în măsura în care se plătește o diurnă
suplimentar față de rambursarea cheltuielilor efective ale angajatului pentru transport și cazare, care
servește scopului de a compensa dezavantajele create prin faptul că angajatul nu își poate executa
munca în locul său de reședință și în mediul său obișnuit, iar mărimea acestora depinde de țara în
care este utilizat angajatul și sunt compensate astfel costurile de viață diferite dintre România și
Germania, o astfel de diurnă poate fi luată în calcul ca fiind o parte din salariul minim”.

Conform informațiilor postate pe site-ul vămii germane, diurna este acceptată ca dovadă a plății
salariului minim, cu excepția sumei de 452 euro, care are altă justificare și se poate deduce că este
destinată acoperirii unui coș minim de supraviețuire în Germania. Mai concret, din diurna stabilită,
suma de 452 euro împărțită la 30 de zile, adică 15 euro/zi, nu poate conta pentru dovada salariului
minim. Traducerea postării originale este următoarea: „Calcularea salariului minim în cazul
deplasărilor pe termen scurt (maximum o lună, n.a.), care sunt cele mai frecvente în transportul
rutier internațional, se va efectua astfel: conform Secțiunii 2(6) din Ordonanța privind taxele de
asigurări sociale, în cazul în care într-o lună calendaristică lucrătorul nu este angajat permanent în
activități care intră în sfera de aplicare a Legii salariului minim pe economie, sumele calculate se
înmulțesc cu 10/30 pentru fiecare zi, reprezentând cifra prevăzută în Ordonanța privind taxele de
asigurări sociale pentru a rezulta suma care urmează să fie dedusă”.

Exemplu

Un angajat care este detașat în Germania și lucrează în această țară 10 zile în luna aprilie primește
pentru perioada respectivă o diurnă de 450 euro (45 euro/zi x 10 zile). În cazul în care diurna
acoperă, printre alte cheltuieli, costurile de cazare și masă în această țară, totalul de 452 euro pe lună
este deductibil în conformitate cu Ordonanța privind taxele de asigurări sociale din Germania. În
exemplul nostru se recunosc 10/30 (a treizecea parte pe zi) = 1/3 din acest total, care reprezintă
150,66 euro. Aceasta înseamnă că 299,34 euro (450 euro – 150,66 euro) este suma considerată ca
făcând parte din salariul minim pe economie conform legislației germane.
Regimul fiscal al diurnei

În România, majoritatea reglementărilor care vizează acordarea diurnei s-au păstrat și în legislația
fiscală aplicabilă de la începutul anului 2017. În conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr.
1.860/2006 privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și instituțiilor publice pe
perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în
interesul serviciului, cu modificările și completările ulterioare, indemnizația zilnică de delegare sau de
detașare internă este de 17 lei. Cuantumul diurnei aplicabile pentru străinătate, așa cum am precizat,
este stabilit potrivit HG nr. 518/1995.

Conform prevederilor art. 76 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și
completările ulterioare, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor
tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării,
după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care
depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru
indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; în
străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul
român trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu
angajatori nerezidenți, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interesul serviciului,
pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată
personalului român trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar, prin
hotărâre a Guvernului, corespunzător țării de rezidență a angajatorului nerezident de care ar
beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în țară și în
străinătate, în interesul desfășurării activității, astfel cum este prevăzut în raportul juridic, de către
administratorii stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat, de către
directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, de către
membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de
supraveghere, potrivit legii, precum și de către manageri, în baza contractului de management
prevăzut de lege, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: în țară, 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și
instituțiilor publice; în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a
Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter
temporar;

● indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite pe perioada deplasării în România, în interesul
desfășurării activității, de către administratori sau directori, care au raporturi juridice stabilite cu
entități nerezidente, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pentru partea care
depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român
trimis în străinătate în scopul îndeplinirii unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a
Guvernului, corespunzător țării de rezidență a entității nerezidente de care ar beneficia personalul
din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă.

Ca noutate, Codul fiscal a introdus posibilitatea acordării indemnizațiilor și oricăror alte sume de
aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, și
pentru administratori, directori, manageri și membri ai directoratului.

Pentru indemnizațiile de mai sus, partea ce depășește plafoanele menționate intră în baza de calcul
al contribuțiilor sociale, având tratament fiscal diferențiat în funcție de tipul plătitorului de venit
(rezident/nerezident) și de relația contractuală în baza căreia se plătesc aceste indemnizații (contract
de muncă, contract de management, contract de administrare etc.). Indemnizația a cărei valoare nu
depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariații din instituțiile publice nu este inclusă în
veniturile salariale, nu este impozabilă și nu se cuprinde în baza lunară a contribuțiilor sociale
obligatorii.

Prevederile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de
servicii transnaționale se aplică și întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul
prestării de servicii transnaționale, detașează, pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al
Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, salariați cu care au stabilite
raporturi de muncă, în următoarele trei ipoteze:

● detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea

acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul
prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene,
al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de
muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

● detașarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparține
grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului
Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe
perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

● punerea la dispoziție a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere

utilizatoare stabilită sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii
Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un
raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și agentul de muncă temporară.

Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 23/2015 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii
nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, nu se vor acorda tichete de masă pentru perioada
în care salariatul se află în delegație/detașare și primește diurnă. Aceasta nu se justifică de către
angajat, fiind folosită pentru hrană și transport în localitatea respectivă.
Plata diurnei

Plata efectivă către angajați a diurnelor comportă mai multe riscuri fiscale dacă firmele nu sunt
atente la oferirea acestor sume de bani. Spre exemplu, dacă acordă diurne, companiile nu mai pot
deconta angajaților și alte cheltuieli pentru masă sau transport. Totuși, riscurile fiscale asociate
plăților de diurne pot fi evitate cu ușurință dacă entitățile respectă regulile de acordare a acestora.
Astfel, în ceea ce privește plata diurnelor către angajați pot apărea erori fiscale cum ar fi:
● reglarea necorespunzătoare a sumelor primite de angajați ca diurnă;
● impozitarea incorectă a sumelor care depășesc plafonul;
● decontarea de cheltuieli cu transportul și mesele din timpul delegației concomitent cu acordarea
diurnei;
● considerarea eronată a existenței plafonului pentru plățile prin casierie în cazul avansului pentru
deplasări;
● inexistența procedurilor interne privind decontarea avansurilor, fapt care poate conduce la
imposibilitatea de a recupera sume de bani importante;
● delegarea pe o perioadă mai mare de 120 de zile în 12 luni.

Diurna se acordă doar dacă angajații/administratorii sunt delegați într-o localitate care se află la o
distanță mai mare de cinci km față de localitatea unde au locul permanent de muncă. Cuantumurile
diurnelor pentru salariații bugetari sunt importante deoarece ele reprezintă un indicator pentru
calculul diurnei neimpozabile în cazul companiilor private.

Exemplul 1
Calculul nivelului neimpozabil pentru o indemnizație de delegare:
Nume și prenume: Popescu Ion
Data plecării: 14.12.2017
Data sosirii: 18.12.2017
Ora plecării: 07,00
Ora sosirii: 20,00
Diurna acordată = 60 lei/zi x 5 zile = 300 lei
Diurna neimpozabilă (în limita a 2,5 x 17 lei/zi, cuantumul diurnei pentru instituțiile publice) = 42,5
lei/zi x 5 zile = 212,5 lei
Diurna impozabilă = 300 lei – 212,5 lei = 87,5 lei

Exemplul 2
Calculul nivelului neimpozabil pentru o indemnizație de delegare și cheltuielile cu masa:
Diurna și cheltuielile cu masa salariaților pe durata detașării sau a delegării nu vor intra în baza de
calcul al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale dacă împreună nu depășesc limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice.
Presupunem că un salariat efectuează o deplasare de o zi în luna februarie 2017. Acesta primește o
diurnă de 50 lei/zi și decontează cheltuieli cu masa în valoare de 30 lei.
În acest caz, suma de 37,5 lei (80 lei – 42,5 lei) se include în venitul brut din salariu realizat în luna
februarie 2017, asupra căruia se va calcula impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente
veniturilor salariale.

În situația în care micul dejun este inclus în prețul cazării, contravaloarea lui constituie cheltuieli de
cazare și urmează regimul fiscal al acestora. Astfel, suma aferentă nu intră în baza de calcul al
impozitului pe veniturile din salarii și al contribuțiilor sociale. Dacă însă contravaloarea micului dejun
nu este inclusă în prețul cazării, ci este percepută separat, ea este asimilată, din punct de vedere
fiscal, diurnei.

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziția angajaților sau administratorilor pentru a
efectua anumite plăți în numele entității economice cu ocazia deplasării și/sau delegării în interesul
serviciului.

Modul de întocmire a documentelor și termenele de depunere sunt reglementate intern, prin decizii
ale conducerii societății.

Exemplu
O entitate îi acordă unui salariat care urmează să plece în delegație un avans de trezorerie în sumă de
700 lei:
700 lei 542
„Avansuri de trezorerie” = 5311
„Casa în lei” 700 lei
La întoarcerea din delegație, angajatul depune la departamentul de contabilitate decontul, în care
sunt reflectate următoarele cheltuieli: cazare – 300 lei plus TVA 9%, cheltuieli cu diurna – 42,5 lei:
327 lei
300 lei

27 lei %
625
„Cheltuieli cu deplasări,
detașări și transferări”
4426
„TVA deductibilă” = 542
„Avansuri de trezorerie” 327 lei
42,5 lei 625
„Cheltuieli cu deplasări,
detașări și transferări” = 542
„Avansuri de trezorerie” 42,5 lei
Angajatul restituie avansul neutilizat:
330,5 lei 5311
„Casa în lei” = 542
„Avansuri de trezorerie” 330,5 lei
Concluzii

Art. 44 din Codul muncii prevede că delegarea nu poate depăși 60 de zile calendaristice într-un an din
inițiativa angajatorului și încă 60 de zile calendaristice într-un an prin acceptul angajatului.

Începând cu 2014, Direcția Generală Antifraudă Fiscală a demarat verificări pe linia prevenirii și
combaterii evaziunii fiscale care se manifestă în domeniul muncii nedeclarate și subdeclarate, în
cadrul unui proiect-pilot vizând creșterea conformării fiscale în ceea ce privește impozitul pe salarii și
contribuțiile sociale. Astfel, au fost inițiate inspecții fiscale și la societăți care desfășoară activități de
transporturi, în urma acestora rezultând necesitatea clarificării tratamentului fiscal al diurnei
acordate șoferilor. Prin legea amnistiei fiscale din iulie 2015 s-au anulat obligațiile fiscale pentru cei
care au primit indemnizații de delegare, cum ar fi diurnele, pe care organele fiscale le-au considerat
salarii. Cu toate acestea, tratamentul diurnei este în continuare unul controversat.

Tratamentul fiscal al diurnei este determinat de pragul valoric de 42,5 lei, iar valoarea acesteia
trebuie stipulată în contractul colectiv de muncă sau într-un act adițional la contractul colectiv de
muncă.

Companiile care acordă diurne salariaților nu trebuie să mai înregistreze cheltuieli cu masa sau cu
transportul în/din localitatea unde aceștia au fost delegați. Se pot deconta cheltuielile cu mesele de
protocol, dacă la aceste întâlniri au participat parteneri ai companiei.
BIBLIOGRAFIE

Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis
în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, publicată în Monitorul Oficial
nr. 154/19.07.1995, cu modificările și completările ulterioare.
Hotărârea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și
instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării, în
cadrul localității, în interesul serviciului, publicată în Monitorul Oficial nr. 1.046/29.12.2006, cu
modificările ulterioare.
 Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată în Monitorul Oficial nr. 345/18.05.2011, cu
modificările și completările ulterioare.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu
modificările și completările ulterioare.
Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale,
publicată în Monitorul Oficial nr. 196/21.03.2017.
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în
Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.