Contabilitate de Gestiune - Curs Cig

_______
CUPRINS
Pag.
INTRODUCERE 7
Unitatea ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE

de învățare CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
nr. 1
1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune 11
1.2. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor 13
1.3. Costurile în sprijinul inventarului permanent al stocurilor 17
1.4. Probleme generale privind organizarea şi conducerea 19
contabilităţii de gestiune
1.5. Modalități de organizare şi conducere a contabilităţii de 23
gestiune
Rezumatul unității de învățare 28
Răspunsurile la testele de autoevaluare 30
Bibliografie 32
Unitatea DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE

de învățare SAU DE PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN
nr. 2 CONCEPŢIA METODELOR CLASICE DE
CALCULAŢIE – MODULUL 1
2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a cheltuielilor care le 35

compun
2.2. Etapele calculaţiilor costurilor 40
2.3. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi colectarea 41
acestora în contabilitatea de gestiune
2.4. Înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost 44
standard (antecalculat)
2.5. Determinarea costului unitar şi decontarea producției 45
secţiilor auxiliare
Bibliografie 53
Unitatea DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE

de învățare SAU DE PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN
nr. 3 CONCEPŢIA METODELOR CLASICE DE
CALCULAŢIE – MODULUL 2
3.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra 55
costului produselor fabricate în cadrul activităţilor de bază
3.2. Determinarea producţiei în curs şi reflectarea ei în 59
contabilitate
3.3. Determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga 61
producţie şi pe unitatea de produs
3.4. Reflectarea în contabilitate a costului de producţie efectiv 65
şi a diferenţelor de preţ aferente
5
_____

Bibliografie 69
Unitatea METODE DE CALCULAŢIE BAZATE PE

de învățare PRINCIPIUL COSTURILOR COMPLETE
nr. 4
4.1. Aspecte generale 71
4.2. Metoda globală de calculație a costurilor 75
4.3. Metoda pe faze de calculație a costurilor 77
4.4. Metoda pe comenzi de calculație a costurilor 80
Bibliografie 86
Unitatea METODE DE CALCULAȚIE BAZATE PE

de învățare PRINCIPIUL RAPOARTELOR CONSTANTE
nr. 5
5.1. Aspecte generale ale metodelor de calculație bazate pe 89
principiul rapoartelor constante
5.2. Variantele metodei coeficienţilor de echivalenţă 90
5.3. Metoda de calculație G.P. 93
Bibliografie 99
Tema de control nr. 1 100
Unitatea d METODA COSTURILOR STANDARD SAU

de învățare NORMATĂ
nr. 6
6.1. Aspecte generale ale metodei costurilor standard sau
normate 105
6.2. Bugetarea costurilor de producţie 107
6.3. Analiza şi controlul costurilor prestabilite 113
6.4. Organizarea contabilităţii costurilor standard 117
Bibliografie 128
Unitatea MANAGEMENTUL ÎNTREPRINDERII PRIN

de învățare COSTURI
nr. 7
7.1. Costul în procesul decizional 129
7.2 Evoluții privind conceptele în calculația costurilor 133
7.3. Limitele sistemului informațional contabil de gestiune 135
7.4. Tendințe actuale privind managementul costurilor 136
Bibliografie 146
Tema de control nr. 2 147
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 151
6
_______
INTRODUCERE
Disciplina Contabilitate de gestiune îşi propune să vină în sprijinul

celor preocupaţi de implementarea contabilităţii de gestiune în activitatea
întreprinderii, cât şi a celor care doresc să profeseze în acest domeniu. Pornind
de la elementele fundamentale ale contabilităţii de gestiune, prin informaţiile
de actualitate pe care le oferă, cursul a fost elaborat de aşa manieră încât să
ghideze studenţii spre identificarea metodelor de calculaţie ce permit stabilirea
costului de producţie şi a profitului pe produs, lucrare, serviciu.
Obiectivele cursului sunt:
A. Obiectivul general al disciplinei: cunoaşterea şi aplicarea
conceptelor, teoriilor şi metodelor de bază folosite de contabilitatea de gestiune
pentru elaborarea calculaţiei costurilor, determinarea abaterilor şi a
modalităţilor de corectare, formularea de raţionamente decizionale.
B. Obiectivele specifice ale disciplinei:
1. determinarea costului de producţie şi a costului complet pe purtătorii de
costuri;
2. înregistrarea cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţii, în clasa
a 9 a planului de conturi;
3. aleagerea şi utilizarea metodei de calculaţie a costurilor în funcţie de
specificul activităţii întreprinderii;
4. determinarea cu anticipaţie a costurilor de producţie şi analizarea
diferenţelor existente între costurile efective şi cele prestabilite;
5. identificarea şi utilizarea costurilor în luarea deciziilor pe toate treptele
ierarhice;
6. surprinderea evoluţiei privind conceptele utilizate de contabilitatea de
gestiune;
7. sesizarea limitelor sistemului informaţional contabil de gestiune,
precum şi a tendinţelor actuale privind managementul costurilor.
Organizarea și structura unităților de învățare în cadrul cursului
Temele abordate în cadrul acestui curs sunt structurate astfel încât să
permită atingerea principalelor obiective prezentate anterior. Conţinutul
unităților de învățare (UI), în număr de 7, se axează pe următoarele aspecte
definitorii: elemente fundamentale ale contabilităţii de gestiune, determinarea
costului de producţie sau de prelucrare a stocurilor în concepţia metodelor
clasice de calculaţie, metode de calculație bazate pe principiul costurilor
complete şi pe principiul rapoartelor constante, metoda costurilor standard sau
normată, managementul întreprinderii prin costuri.
Fiecare UI este structurată astfel: Titlul unităţii de învăţare, Cuprins,
Obiectivele unităţii de învăţare, Conţinutul unităţii (sinteze teoretice, exemple),
Teste de autoevaluare la fiecare paragraf al UI, Rezumat, Termeni cheie,
Răspunsurile la testele de autoevaluare, Bibliografia unităţii de învăţare. De
asemenea, sunt propuse două teme de control, plasate în cadrul cursului, acolo
unde cunoştinţele acumulate până în momentul respectiv permit rezolvarea
acestora.
Calendarul, formatul şi tipul activităţilor implicate
Succesiunea unităților de învățare predate pe parcursul cursului
urmează o organizare logică, pornindu-se de la o prezentare a ceea ce
7
_____
înseamnă contabilitatea de gestiune, urmărindu-se introducerea graduală a

principalelor noţiuni teoretice şi practice necesare a fi asimilate de către
studenţi. Se continuă cu o prezentare a modului de determinare a costului de
producţie şi înregistrarea acestuia, astfel încât cursanţii să înţeleagă
mecanismele de determinare a costurilor producţiei realizate. Ulterior, se
analizează succesiv, în mod detaliat, fiecare din metodele de calculaţie utilizate
de agentul economic în raport de specificul activităţii. În acest mod, cursanţii
vor dobândi atât o imagine de ansamblu asupra contabilităţii de gestiune, cât şi
cunoştinţele şi competenţele necesare aprofundării acesteia.
Conform planului de învățământ, la disciplina Contabilitate de gestiune
sunt prevăzute 44 de ore, divizate după cum urmează:
22 ore - studiu individual;
8 ore - activități tutoriale;
14 ore - teme de control.
Studentul are libertatea de a-şi gestiona singur, fără constrângeri,
modalitatea şi timpul de parcurgere a cursului. Este însă recomandată
parcurgerea succesivă a unităților de învățare prezentate în cadrul suportului de
curs, în ordinea indicată şi rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecărui
paragraf din cadrul unei unități de învățare.
Pe parcursul derulării disciplinei, sunt programate două întâlniri faţă în
faţă cu toţi studenţii înscrişi la curs, respectiv câte 4 ore alocate pentru fiecare
întâlnire, conform orarului. În cadrul primei întâlniri se va parcurge prima
jumătate a conţinutului suportului de curs (unitățile de învățare 1 - 4), iar în cea
de-a doua întâlnire se vor parcurge informaţiile corespunzătoare celei de-a
doua jumătăţi a suportului de curs (unitățile de învățare 5 - 7).
În vederea eficientizării acestor întâlniri faţă în faţă, pentru fiecare din
acestea, se recomandă parcurgerea de către student a suportului de curs pus la
dispoziţie încă de la începutul semestrului, iar ulterior întâlnirii, este indicată
rezolvarea sarcinilor şi aplicațiilor practice aferente fiecărei unități de învățare
parcurse. De asemenea, anterior întâlnirilor programate, studenţilor li se
recomandă să parcurgă materialul corespunzător unităților de învățare abordate
la fiecare întâlnire din cel puţin una din sursele bibliografice indicate. În acest
mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor de fineţe din conţinutul
disciplinei şi se va permite concentrarea pe modalităţile de aplicare la nivel
practic a informaţiilor deja parcurse. Totodată, studenţii vor putea beneficia de
consultaţii atât la sediul facultăţii, în cadrul orelor prevăzute pentru activitățile
tutoriale, precum şi prin intermediul comunicării prin platforma ID.
Restul de 56 de ore alocate disciplinei sunt prevazute pentru studiul
după manual, suport de curs, bibliografie şi notiţe, documentarea suplimentară
în bibliotecă, pe platformele electronice de specialitate şi pe teren și pregătirea
temelor.
Metodele utilizate pe parcursul predării cursului vor fi: expunerea
teoretică, prin mijloace auditive şi vizuale; explicaţia abordărilor conceptuale;
prezentarea de explicaţii alternative; răspunsuri directe la întrebările
studenţilor. În ceea ce priveşte activitatea cursanţilor, se va încuraja
participarea activă a studenţilor prin problematizarea informaţiilor prezentate,
implicarea în activităţi de grup, proiecte de cercetare; realizarea analizei unor
situaţii concrete din domeniul contabilităţii de gestiune pe baza discuţiilor
libere de grup a studenţilor; studii de caz, soluţii alternative în alegerea metodei
de calculaţie a costurilor.
Materialele şi instrumentele necesare pentru curs
Suportul de curs necesar în procesul de predare va fi pus la dispoziţia
studenților atât în format electronic, pe platforma ID, cât şi în formă tipărită. În
8
_______
vederea participării la un nivel optim la activităţile cursului, este recomandat ca

studenţii să aibă acces la următoarele resurse: calculator conectat la internet
(pentru a putea accesa conţinutul cursului şi pentru a putea participa interactiv
pe parcursul derulării acestuia), imprimantă (pentru printarea materialelor
suport, a temelor redactate, a studiilor de caz), acces la resursele bibliografice
(abonament la Biblioteca Universităţii), acces la echipamente de fotocopiere.
Evaluare şi notare
Evaluarea studenţilor se va realiza conform detalierii de mai jos:
- evaluare pe parcurs reprezentând 30 % din nota finală;
- evaluare finală reprezentând 70 % din nota finală.
Evaluarea pe parcurs implică elaborarea celor două teme de control
prezente atât pe platforma ID cât și în manual. Termenele limită şi modul de
examinare/prezentare se regăsesc în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea
termenului limită anunţat conduce la neluarea în considerare a temei de control
respective.
Evaluarea finală se va desfășura sub forma examenului scris bazat pe un
test teoretic și practic.
Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi baremul
detaliat de notare. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor comunica pe
parcurs, prin anunţarea notelor parţiale şi la final prin anunţarea notei finale.
Această comunicare se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin afişarea notelor
pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de învăţământ.
Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin contactarea
titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail.
Elemente de deontologie academică
Prezenţa la activitățile tutoriale nu este obligatorie. Prezentarea la
examen nu este condiţionată de un număr minim de prezenţe. Temele de
control elaborate de studenţi trebuie să aibă, obligatoriu, un caracter de
originalitate. Se consideră plagiat orice lucrare care reproduce în proporţie de
minim 40% informaţii din alte surse nespecificate. Constatarea plagiatului duce
la anularea evaluării lucrării respective, precum şi la alte sancţiuni prevăzute în
regulamentele studenţeşti; se poate ajunge până la neprimirea studentului în
sesiunea de examene programată.
În cazul în care se utilizează frauda la examen, procesul de examinare
va fi sistat imediat, iar lucrarea va fi anulată.
Rezultatele procesului de examinare vor fi puse la dispoziţia studenţilor
prin întâlnirea cu titularul disciplinei sau pe platforma dedicată acestora,
utilizând ca identificare parola proprie. Contestaţiile trebuie să fie depuse în
maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor; răspunsul la contestaţii se va da în
maxim 48 de ore.
9
_____
10
Unitatea de învățare nr. 1: Elemente fundamentale ale contabilităţii de gestiune
_______
Unitatea de învățare nr. 1
ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE

GESTIUNE
Cuprins
Obiective
1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune
1.2. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor
1.3. Costurile în sprijinul inventarului permanent al stocurilor
1.4. Probleme generale privind organizarea şi conducerea
1.5. Modalități de organizare şi conducere a contabilităţii de
gestiune
Rezumatul unităţii de învățare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie
Obiective
• Identificarea şi construirea costurilor în scopul măsurării şi evaluării
performanţelor entităţilor economice.
• Înţelegerea modulului de organizare a contabilităţii de gestiune.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de învățare: 3 ore
1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune componentă a sistemului contabil
De mult timp, în cadrul sistemului contabil, apar două laturi distincte:
pe de o parte, contabilitatea financiară destinată înregistrării schimbărilor care
au loc în cadrul organizaţiei şi mediului său economic, determinării rezultatelor
şi publicării situaţiilor financiare anuale, pe de altă parte, contabilitatea de
gestiune care rămâne „secretă” (Richard, 1996), nenormalizată şi destinată
managerilor deoarece are drept scop urmărirea modului de formare a
performanţelor economice ale organizaţiei.
În prezent, pe plan internaţional se remarcă o tendinţă de deschidere
progresivă a contabilităţii de gestiune către observarea schimbărilor care au loc
în organizaţie, a clienţilor şi furnizorilor săi, pentru a pune în evidenţă sursele
unei mai bune performanţe economice în scopul transformării organizaţiilor
clasice în „întreprinderi” durabile. Aşa cum sublinia editorialul Strategic
Finance (2004, pag.6) „contabilitatea de gestiune este contabilitatea orientată
către crearea de valoare, sprijin în luarea deciziilor, anticipare şi control”.
Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a
funcţionării întreprinderilor şi organizaţiilor, descrie modul în care sunt
utilizate resursele, care este efectul utilizării acestora, oferă un model economic
care îi ajută pe manageri.
11
_____
Funcțiile contabilității de gestiune

Referindu-ne la misiunea contabilităţii de gestiune, încă din anul 1923,
un celebru economist american, J.M.Clark (p. 236), găseşte zece funcţii ale
acesteia, şi anume:
• determinarea preţului normal al bunurilor vândute de întreprindere;
• fixarea limitelor de reducere a preţurilor;
• determinarea produselor profitabile şi a celor care crează deficit;
• controlul stocurilor;
• definirea valorii stocurilor;
• testarea eficienţei diferitelor procese;
• testarea eficienţei diferitelor departamente;
• detectarea pierderilor, risipei şi furturilor;
• separarea costului sub-activităţii de costul productiv;
• asigurarea coerenţei cu conturile financiare.
Întreprinderea trebuie să-şi analizeze costurile deoarece un cost este un
consum de resurse, să înţeleagă şi să-şi optimizeze rezultatul. Dacă regrupăm
cele zece funcţii enunţate mai sus, putem estima că această analiză este
necesară pentru:
stabilirea preţurilor. Dar, după cum se observă, piaţa lasă adesea puţină
libertate din acest punct de vedere şi singura preocupare a producătorilor
este aceea de a reuşi să obţină costul produselor şi serviciilor vândute sub
preţul său de vânzare: prioritatea este aceea de a înţelege cum se
formează costurile şi care este influenţa asupra lor decât de a cunoaşte
care sunt repercursiunile asupra clientului;
evaluarea stocurilor care influenţează calculul rezultatului contabil.
Evaluarea este o consecinţă a existenţei consumurilor perioadei şi, în
contrapartidă, a noilor valori obţinute, vândute sau nu, care alcătuiesc
stocurile de produse, cu atât mai mult cu cât unele dintre acestea sunt
utilizate în folosul propriu (de exemplu, producţia de imobilizări). Or,
regula generală (a se vedea IAS 2) este aceea că stocurile se evaluează la
costul lor şi care trebuie identificat;
măsurarea performanţei produselor, proceselor şi entităţilor pentru
informarea celor care girează întreprinderea. Acest aspect se instituie ca
un obiectiv major al contabilităţii de gestiune din zilele noastre;
sprijinirea controlului intern, în sensul clasic de urmărire a resurselor şi
de respectare a instrucţiunilor date, deoarece resursele sunt supuse fraudei
şi risipei.
Obiectivele contabilității de gestiune

Reţinem! În contextul definiţiei date putem contura următoarele şase obiective ale
contabilităţii de gestiune:
de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau procese
asumate de către întreprindere în contextul structurii organizatorice pentru
o mai bună stăpânire a acestora;
de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale
întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată);
de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrărilor şi
serviciilor pentru a le compara preţurile de vânzare corespondente;
de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu nivelul de activitate
al întreprinderii;
de a stabili previziunea cheltuielilor şi veniturilor curente;
de a interpreta diferenţele dintre elementele previzionate şi cele
12
_______
constatate.
Definiţia contabilităţii de gestiune

Sintetizând aspectele enunţate, putem da următoarea definiţie proprie a
contabilităţii de gestiune: Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se
calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în întreprindere. Ea trebuie
să fie adaptată activităţii, structurii funcţionale a întreprinderii şi cerinţelor
decidenţilor faţă de evoluţiile mediului economic şi tehnologic.
Prin urmare, contabilitatea de gestiune constituie un instrument de
gestiune fundamental pentru măsurarea, aprecierea şi ameliorarea
performanţelor întreprinderii.
Testul de autoevaluare 1.1

1. Care sunt cele zece funcţii ale contabilităţii de gestiune ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Pentru ce întreprinderea trebuie să-şi analizeze costurile ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile
corecte la test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.
1.2. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor

Conceptul de costuri
Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine
verbul latin “constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a
desprins noţiunea de “costa” pentru a exprima “cât s-a consumat sau s-a plătit”
pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la
noţiunea de cost, al cărui conţinut este legat de un consum de valori care l-a
ocazionat şi care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază expresie
valorică.
Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs,
unei lucrări sau prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaţii
pentru a fi posibilă însumarea lor, iar rezultatul obţinut constituie un indicator
sintetic cunoscut sub denumirea de “cost de producţie”.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, în majoritatea
întreprinderilor, nu se efectuează pentru obţinerea unei singure unităţi de
produs, lucrări sau serviciu, ci pentru o cantitate determinată, în funcţie de
specificul procesului tehnologic şi modului de organizare a procesului de
producţie. În acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator
determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport între expresia valorică a
consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectuează o întreprindere cu
obţinerea şi desfacerea producţiei sale, pe o anumită perioadă de gestiune şi
cantitatea de produse, de lucrări sau servicii.
13
_____
Definiții ale costului de producție

Reţinem următoarele definiţii ale costului de producţie
Contabilitatea
Teoria IAS 2 OMFP
de gestiune
economică „Stocuri” 1826/2003
clasică
Acea parte a Expresia valorică Costul stocuri- Costul de producţie sau
preţului de a consumurilor lor cuprinde de prelucrare al stocu-
vânzare a de muncă vie şi toate costurile rilor, precum şi costul
unui bun eco- materializată, aferente achizi- de producţie al imobi-
nomic care efectuate în ţiei şi prelu- lizărilor cuprinde chel-
compensează scopul obţinerii crării, precum tuielile directe aferente
cheltuielile unui produs, unei şi alte costuri producţiei, şi anume:
suportate de lucrări sau unui suportate pen- materiale directe, ener-
unităţile serviciu la un tru a aduce sto- gie consumată în
economice moment dat, con- curile în forma scopuri tehnologice,
pentru pro- sumuri care îm- şi în locul în manoperă directă şi alte
ducerea şi bracă forma chel- care se găsesc cheltuieli directe de
vânzarea ace- tuielilor de pro- în prezent. producţie, precum şi
lui bun. ducţie şi de des- cota cheltuielilor indi-
facere suportate recte de producţie alo-
de întreprinză- cată în mod raţional ca
tori. fiind legată de fabricaţia
acestora.
Fig. 1.1. Definiții ale costului de producție
Tipuri de costuri
Din aceste definiții rezultă următoarele tipuri de costuri:
Tipuri de costuri
În faza de aprovizionare În faza de producţie În faza de distribuţie

Costul
Costul de achiziţie Costul de producţie
de distribuţie
Este format din preţul de Este expresia valorică a Nu este un cost pro-
cumpărare al stocurilor ceea ce îl costă pe propriu-zis, el repre-
materiale sau mărfurilor, ducător pentru obţi- zintă totalitatea chel-
la care se pot adăuga nerea unui produs, a tuielilor de desfa-
taxele de import şi orice unei lucrări sau unui cere. Definiţia sa
alte cheltuieli necesare serviciu, cost format din poate fi deci conce-
pentru a aduce stocurile în preţul de cumpărare al pută, ca şi costurile
forma şi la locul final pen- stocurilor consumate şi precedente, prin re-
tru a fi disponibile deru- altor costuri adăugate de ferire la costurile
lării activităţii. întreprindere în procesul angajate pentru vân-
de producţie. zarea producţiei rea-
lizate.
Utilitatea unui astfel de Diferenţa dintre preţul
cost este evidentă: pe de o de vânzare şi costul de
parte, el devine parte producţie reprezintă
componentă a costului de marja asupra costului de
producţie, în limita producţie.
consumurilor efectuate, pe
14
_______
de altă parte este un ins-

trument de analiză şi deci-
zie deoarece se poate de-
termina o marjă pe costul
de achiziţie.
Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru

obţinerea şi vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este
format din costul de producţie, cheltuielile generale de
administraţie şi costul de distribuţie.
Fig. 1.2. Tipuri de costuri

Fiecare tip de cost, enunţat mai sus, se caracterizează prin trei elemente,
independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat după cum
urmează:
Calculul costurilor trebuie să se adapteze
organizării întreprinderii şi activităţii sale:
- Cost pe funcţii economice
(aprovizionare, producţie, distribuţie)
Câmp de - Cost pe mijloace de exploatare (magazin,
uzină…)
aplicare - Cost pe activitate de exploatare
(ansamblul activităţilor, familii de
produse...)
- Cost pe responsabilităţi (direcţie, şef de
serviciu, şef de atelier ...)
Regrupează ansamblul chel-

tuielilor care privesc fiecare
produs sau obiect de calcul al
Costuri
costului; ele permit calculul
complete
unui rezultat pe produs com-
parând preţul de vânzare cu
costul complet
Conţinut
Nu comportă decât o parte a
cheltuielilor selectate după
Costuri anumite criterii (costuri vari-
parţiale abile, costuri directe, costuri
specifice) şi permit determi-
narea marjelor
• costuri constatate (reale
sau istorice) determinate după
realizarea producţiei
Momentul
• costuri antecalculate
calculului
(standard sau previzionate) de-
terminate anterior începerii
producţiei
Fig. 1.3. Elementele caracteristice costurilor
15
_____
Rolul costurilor în luarea deciziilor

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în
raport de conţinutul lor pot fi delimitate astfel:
• Costurile complete: costuri complete tradiţionale (fără ajustări sau
adăugări); costuri complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o
mai bună analiză economică);
• Costurile parţiale: costuri variabile (prin luarea în considerare numai a
cheltuielilor care variază în raport cu producţia sau cu vânzarea şi
excluderea cheltuielilor fixe); costuri directe (prin luarea în considerare a
cheltuielilor variabile şi a celor fixe proprii produselor, calculate direct).
Utilizarea informaţiilor legate de costurile activităţii facilitează luarea
unor decizii în legătură cu volumul şi structura activităţii în vederea creşterii
profitului (menţinerea în fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea
altora sau introducerea în fabricaţie a noi produse). Informaţiile cu privire la
nivelul, structura şi evoluţia costurilor prezintă un rol deosebit în privinţa
adoptării deciziilor în scopul creşterii eficienţei activităţii desfăşurate şi,
totodată, prezintă importanţă pentru controlul activităţii interne a întreprinderii.

1. Dispuneţi de următoarele informaţii referitoare la o societate:
Informaţii 01.01. 31.12
Stoc materii prime 328 366
Stoc de producţie în curs de execuţie 362 354
Stoc de produse finite 146 150
În timpul perioadei au fost utilizate în producţie materii prime în
valoare de 1.732 u.m., iar costul bunurilor vândute a fost de 6.000 u.m.
Determinaţi: costul materiilor prime achiziţionate; costurile de
producţie ale perioadei şi costurile produselor finite obţinute.
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
2. Societatea ALFA produce umbrele de soare, asamblând pânza de
un suport achiziţionat. În luna mai a cumpărat 10.000 de pânze la 10 lei
bucata şi 11.000 de suporturi la 20 lei bucata, şi a asamblat 9.500 de
umbrele, costul asamblării fiind de 15 lei/bucată. A vândut în cursul lunii
8.500 de umbrele la preţul de 60 lei / bucată, comisionul vânzătorului fiind
de 5 lei / bucată.
Determinaţi costul de producţie şi costul complet (de revenire) al
unei umbrele.
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
………………….……………………………………………………………
16
_______
1.3. Costurile în sprijinul inventarului

permanent al stocurilor
Definiţia stocurilor
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vândute pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii; sunt în curs de producţie în vederea vânzării
în procesul desfăşurării normale a activităţii; sunt sub formă de materii prime,
materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii.
Dacă avem în vedere cele trei stadii ale ciclului de exploatare, de o
manieră generală se poate face următoarea schematizare a stocurilor:
Clasificarea stocurilor
STOCURI
Faza de Faza de Faza de

aprovizionare producţie distribuţie
- mărfuri - semifabricate - produse finite

- materii prime - producţie în curs de - produse reziduale
- materiale consumabile execuţie - ambalaje
- ambalaje - produse finite - mărfuri
Fig. 1.4. Clasificarea stocurilor
Clasificarea stocurilor conform fazelor ciclului de exploatare este
relativă, totul depinde de activitatea întreprinderii: de exemplu, un produs
rezidual pentru o întreprindere poate deveni materie primă pentru alta.
Indiferent însă cum sunt grupate, mărimea valorică a stocurilor este
reluată în contabilitatea financiară ca element de activ al bilanţului şi, prin
urmare, se pune problema evaluării acestora.
Evaluarea stocurilor
Dacă ne referim la problematica generală a stocurilor, modul de
evaluare al acestora este dependent de stadiul în care acestea se găsesc, şi
anume:
La intrare La ieşire
Aprovizionare Producţie Consum Distribuţie
La cost de La cost de CMP; FIFO; LIFO; Cost de

achiziţie producţie înlocuire; Cost standard
Fig. 1.5. Evaluarea stocurilor
Interesul contabilităţii de gestiune este regăsit în stadiul de intrare al
stocurilor care necesită determinarea costului de achiziţie şi a celui de
producţie, dar în egală măsură şi în stadiul ieşirii deoarece consumurile
generează cheltuieli, iar distribuţiile generează venituri.
De o manieră generală, metodele de evaluare în stadiul ieşirii din
gestiune sunt cunoscute de la contabilitate financiară motiv pentru care, în cele
ce urmează, vom prezenta un tablou comparativ al avantajelor şi dezavantajelor
17
_____
utilizării fiecărei metode, dată fiind influenţa pe care o au asupra costurilor,

pentru a veni în sprijinul decidenţilor în direcţia alegerii opţiunilor contabile.
Metoda Caracteristici Avantaje Inconveniente
- intrările sunt evalua- - costul mediu - evaluarea ieşirilor
te cantitativ şi valoric; atenuează fluc- la finele perioadei
CMP la - ieşirile nu sunt decât tuaţiile de preţ. întârzie calculul cos-
finele cantitativ în cursul pe- turilor;
perioadei rioadei; - valoarea stocurilor
- CMP este calculat la este alterată în cazul
finele perioadei; variaţiei definitive a
- ieşirile şi stocurile preţurilor.
sunt evaluate la CMP
la finele perioadei.
- intrările sunt evalua- - costul mediu - valoarea stocurilor
te cantitativ şi valoric; reduce fluctua- este alterată în cazul
CMP - ieşirile sunt evaluate ţia preţurilor. variaţiei definitive a
după fie- cantitativ şi valoric preţurilor.
care in- (cantitate x CMP);
trare - CMP este calculat
după fiecare intrare la
un nou preţ.
- fiecare lot este iden- - stocul este - ieşirile sunt evalua-
tificat prin referire la evaluat la pre- te cu un decalaj în
cantitate şi preţ; ţul cel mai re- raport cu evoluţia
- o ieşire poate necesi- cent. preţurilor, costurile
FIFO ta apelarea la mai sunt subevaluate.
multe loturi intrate;
- stocurile sunt consti-
tuite din loturi neepui-
zate.
- idem metoda FIFO. - ieşirile sunt - stocul este evaluat
evaluate la pre- la cele mai vechi
LIFO ţurile cele mai preţuri; el este sub-
recente. evaluat.
- ieşirile se efectuea- - ieşirile sunt - este o metodă in-
ză la cost de înlocuire; evaluate la pre- flaţionistă în perioa-
Costul de - la finele perioadei, ţurile cele mai da de creştere a pre-
înlocuire este necesar să se actuale posi- ţurilor.
corecteze costul teore- bile.
tic (scriptic) pentru re-
stabilirea costului real.
- această metodă este - mişcarea sto- - costurile standard
utilizată în gestiunea curilor poate fi este necesar a fi re-
previzională; evaluată fără a vizuite permanent
Costul - costurile prestabilite aştepta calculul pentru a păstra ca-
standard sunt comparate cu costurilor reale. racterul acestora de
costurile reale. Dife- normă sau de obiec-
renţele constatate fac tiv.
obiectul unei analize.
Fig. 1.6. Tabloul comparativ al metodelor de evaluare
18
_______
Indiferent care ar fi metoda de evaluare a ieşirilor, sub aspectul

gestiunii stocurilor, privite în ansamblul lor, este necesară verificarea
următoarelor relaţii:
Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri = Stoc final
Stoc iniţial + Intrări = Ieşiri + Stoc final
Stoc iniţial – Stoc final = Ieşiri – Intrări
Sub aspect contabil, pe parcursul perioadei de gestiune, suntem puşi în
faţa determinării stocului teoretic (scriptic), motiv pentru care, sistematic, este
necesară compararea acestuia cu stocul real stabilit prin inventariere şi
reflectarea eventualelor diferenţe de inventariere pentru corectarea stocului
teoretic. În cazul în care aceste diferenţe nu sunt consecinţa unor lipsuri
nejustificate în gestiune, diferenţele constatate au efect asupra costurilor
perioadei în care a fost efectuată inventarierea.
1. Care sunt formele de prezentare ale stocurilor?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieșire?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
1.4. Probleme generale privind organizarea şi

conducerea contabilităţii de gestiune
Definiţie
Organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu de
activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem
informaţional eficient privind calculul costului; analiza eficienţei activităţii
desfăşurate; elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli,
subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Potrivit reglementărilor contabile este obligatorie organizarea
contabilităţii de gestiune, iar la latitudinea societăţii este lăsat numai modul de
organizare a acesteia care este determinat de specificul activităţii.
Probleme pe care le implică organizarea contabilității de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune implică o serie de probleme,
printre care:
a) Precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea
lucrărilor contabilităţii de gestiune. Această problemă, în ţara noastră, în
funcţie de complexitatea activităţii şi mărimea întreprinderii, se poate realiza
după două concepţii.
• O primă modalitate ţine de concepţia disparată, potrivit căreia
19
_____
activităţile de calculaţie a costurilor şi cele de analiză şi fundamentare a

deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul
întreprinderii.
• O a doua modalitate ţine de concepţia integrată, care presupune
concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, cunoscut
sub denumirea de “preţuri, costuri, analize economice”, care să fie subordonat
conducerii întreprinderii.
Fiecare din variantele prezentate are avantaje şi dezavantaje în
următorul sens: în prima variantă există posibilitatea specializării, a unui
control reciproc în privinţa metodologiei şi certitudinii datelor, dar există
dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor
contabilităţii de gestiune; în cea de a doua variantă se înlătură dezavantajul
primei, dar se creează un volum sporit de lucru şi o dependenţă a acestui
compartiment de alte compartimente funcţionale din cadrul întreprinderii în
privinţa culegerii informaţiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variantă
exprimă cel mai corect esenţa, rolul şi importanţa contabilităţii de gestiune în
cadrul conducerii.
b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a
evidenţei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor este o
problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi: caracterul diferit al
producţiei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic,
nomenclatura de fabricaţie, durata ciclului de producţie, tendinţa de evoluţie a
unor factori, precum şi scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi.
Potrivit Precizărilor privind unele măsuri referitoare la conducerea
contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr.1826/2003, calculaţia costurilor poate fi efectuată după una din următoarele
metode (nn. gruparea ne aparţine):
• metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard,
metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală);
• metode bazate pe principiul costurilor parţiale (metoda direct costing,
metoda costurilor directe);
• alte metode adoptate de persoana juridică în funcţie de modul de
organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului
tehnologic şi în funcţie de necesităţile proprii (metoda costurilor pe
activităţi, metoda costurilor ţintă).
Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor şi care, în esenţă,
conturează un anumit tip de cost, depinde de o serie de restricţii, aşa cum se
observă din figura 1.7.
date de natura activităţii (de exemplu, ierarhia costurilor
într-o întreprindere industrială este mult mai complexă decât
într-o întreprindere comercială. Există costuri specifice
R pentru fiecare tip de activitate).
E date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune
S descentralizată implică în general ţinerea unei gestiuni
T previzionale şi bugetare).
R contractuale (de exemplu, adaptarea contabilităţii de
I gestiune contractelor încheiate cu partenerii în scopul de a
C urmări efectele acestora).
T reglementare (de exemplu, exigenţele impuse întreprinderii
I de anumite organisme administrative în scopul efectuării
I unui control al costurilor sale – aspect specific pieţelor
publice).
alte restricţii (de exemplu, costul contabilităţii de gestiune
20
_______
trebuie să respecte acelaşi tratament analitic pentru a se

putea realiza compararea informaţiilor pe perioade).
Fig. 1.7. Restricții în alegerea unei metode de calculație
În consecinţă, având în vedere restricţiile formulate, fiecare
întreprindere are libertatea de a alege una sau alta dintre metodele de calculaţie
enunţate şi care, în individualitatea lor, prezintă avantaje şi dezavantaje, aşa
cum se observă în tabelul din figura 1.8.
Metoda Avantaje Inconveniente
- cunoaşterea costurilor diferi- - procedură greoaie şi adesea
telor faze de elaborare şi dis- complexă;
tribuţie a produsului; - nicio distincţie între cheltuieli
Costurilor - determinarea preţului de variabile şi fixe;
complete vânzare şi rezultatului dega- - ignorează comportamentul
jat. cheltuielilor în raport de va-
riaţia nivelului de activitate.
- simplifică modul de calcul al - subevaluează stocurile;
costului; - dificultate în separarea chel-
- calculează indicatorii de risc tuielilor în variabile şi fixe în
Costurilor (prag de rentabilitate ...); condiţiile apariţiei costurilor
variabile - determină produsele cu mar- semi-variabile;
jele forte; - excluderea cheltuielilor fixe
- realizează o gestiune pre- specifice produselor este un
vizională. obstacol în formularea
deciziilor de gestiune.
- determinarea pentru fiecare - subevaluarea stocurilor.
produs a contribuţiei sale la
formarea rezultatului prin
Costurilor acoperirea cheltuielilor
directe comune;
- elimină dificultatea de repar-
tizare a cheltuielilor indirecte
- analiza transversală a proce- - metodă costisitoare;
selor; - sistem de calcul complex.
- calculul costului activităţilor
Costurilor identificate pe centre;
pe activi- - evaluarea proporţională a
tăţi utilizării activităţii pe produs
- un tratament mai adecvat al
cheltuielilor indirecte.
- calculul costului încă din - procedură complexă;
momentul concepţiei în func- - metodă slab adaptată produsu-
Costurilor ţie de preţul de vânzare im- lui cu ciclu lung de viaţă.
ţintă pus de piaţă şi de marjele
aşteptate;
- calculul costului ţintă în
raport de componentele pro-
dusului.
Fig. 1.8. Metode de calculație a costurilor
Ceea ce trebuie să aibă în vedere sistemul utilizat este aceea că,
informaţia furnizată, într-un interval convenabil, trebuie să fie pertinentă,
precisă şi să aibă un cost rezonabil. În altă ordine de idei, trebuie înţeles faptul
21
_____
că metodele nu sunt opozabile, ele se completează, motiv pentru care tendinţa

actuală pe plan internaţional este de combinare a acestora.
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilităţii de
gestiune. În acest sens este necesar să se precizeze organele care vor fi
informate, perioadele când informaţiile sunt necesare, forma şi structura lor,
perioadele de calcul al costurilor, când şi la ce perioade se stabilesc, analizează
şi raportează abaterile de la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora
grafice sub formă tabelară, liniară sau grafice reţea.
d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor, aspect care
vizează cu precădere partea de calculaţie a costurilor şi este importantă pentru
determinarea conţinutului şi circuitului documentelor de evidenţă primară,
precum şi a situaţiilor finale, dat fiind faptul că modul de prelucrare diferă în
funcţie de gradul de informatizare al unităţii.
Este cunoscut faptul că în cadrul contabilităţii de gestiune se operează
cu număr mare de date (cifre), financiare sau nu şi care nu sunt supuse nici unei
reglementări. Marea majoritate a întreprinderilor utilizează instrumente
informatice de gestiune, mai mult sau mai puţin complexe şi pentru a realiza un
sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesităţilor contabilităţii de
gestiune, trebuie să aleagă între mai multe soluţii, aşa cum se observă în
tabelul din figura 1.9.
Tipul instru-
Principalele caracteristici
mentului
Program de con- adaptat micilor întreprinderi;
tabilitate finan- codul este atribuit fiecărui cont de gestiune care
ciară cu inte- urmează a fi reliefat şi repartizat pentru calculul
grarea datelor rezultatelor.
analitice
adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii;
autonomie totală pentru structura informaţiilor
Tabelar plecând de la foile de calcul;
o mare posibilitate de calcul, fie plecând de la datele
extrase din alte programe, fie de la calculele precedente.
adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii;
program standard sau program conceput de
Program întreprindere;
specific permite interfaţa cu alte programe;
tratament automat pe funcţii ale gestiunii de
aprovizionare, producţiei, stocurilor etc.
adaptat marilor întreprinderi;
tratează ansamblul funcţiilor gestiunii (comenzi,
Program de ges- facturări, imobilizări, gestiunea producţiei şi a
tiune stocurilor, contabilitate etc.) cu ajutorul unei singure
integrat baze de date centrale;
scrierea unică a informaţiei antrenează multiplele
prelucrări care decurg.
Fig. 1.9. Instrumente informatice de gestiune

1. Ce presupune organizarea contabilităţii de gestiune ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
22
_______
……………………….………………………………………………………
2. Care sunt principalele probleme pe care le ridică organizarea
contabilităţii de gestiune?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
1.5. Modalități de organizare şi conducere a

Potrivit reglementărilor contabile contabilitatea de gestiune se
organizează fie utilizând conturi specifice, fie dezvoltând conturile din
contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.
a) organizarea disociată cu utilizarea conturilor specifice presupune,
pe de o parte, existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte, existenţa
contabilităţii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a “Conturi
de gestiune”, într-o formă simplificată redată de actualul PCG şi care, aşa cum
se precizează, nu sunt obligatorii însă permit:
Operații economice realizate de conturile de gestiune

• Preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile, scop în
care este necesar să se elaboreze un “tablou de joncţiune” pentru a se asigura
controlul asupra operaţiilor înregistrate. Acest tablou este cu atât mai necesar
cu cât în unele conturi apar înregistrate cheltuieli care sunt ne-încorporabile,
adică nu se cuprind în costuri.
• Decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli directe (pe
purtătorii de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora
după natura cheltuielilor).
• Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul perioadei
de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi : costul standard
sau preţul cu ridicata al întreprinderii.
• Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia
• Înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi
preţurile de înregistrare aferente producţiei fabricate.
• Transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul
efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
Caracterizarea conturilor de gestiune

Conturile din clasa a IX-a se caracterizează prin faptul că funcţionează
numai între ele şi prin urmare, la sfârşitul lunii, nu prezintă sold motiv pentru
care nu apar în bilanţ, iar din punct de vedere funcţional se pot dezvolta în
analitic pe categorii de costuri.
Utilizarea conturilor contabile, precum şi simbolizarea analitică a
acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi accesare a
informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni. Lista
23
_____
conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcţie de scopurile urmărite,

respectiv: evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea
care le generează, efectuarea de previziuni etc.
Conţinutul clasei a IX-a, aşa cum este precizat în prezent în PCG este
sistematizat pe trei grupe astfel:
• Grupa 90 “Decontări interne”
• Grupa 92 “Conturi de calculaţie”
• Grupa 93 “Costul producţiei”
Grupa 90 “Decontări interne” cuprinde conturi de reflectare care
asigură, pe de o parte, independenţa contabilităţii de gestiune în raport cu
contabilitatea financiară, pe de altă parte, interdependenţa dintre cele două
laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare.
Din cadrul acestei grupe fac parte următoarele conturi:
♦ Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”, cont
bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor interne privind
cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei,
cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi se
stabileşte diferenţa între preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi
costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie destinate
vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia
marfă a unităţii. Se creditează în cursul lunii prin debitul conturilor din grupa
92 şi se debitează la sfârşitul perioadei cu costul efectiv al produselor obţinute
prin creditul conturilor 931 “Costul producţiei obţinute”, precum şi cu
cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producţie, prin
creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. La
sfârşitul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectând mărimea
producţiei în curs de execuţie şi care poate fi menţinut în această formă, sau
poate fi închis prin soldul debitor al contului 933 „Costul producţiei în curs de
execuţie”. Dacă se procedează la închiderea soldului, la începutul lunii
următoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de închidere.
♦ Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” este un
cont bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine evidenţa producţiei obţinute în
cursul lunii, la preţ de înregistrare şi totodată asigură interfaţa cost-producţie.
Contul 902 se dezvoltă în analitic pe două grupe de cheltuieli: costul
produselor (iar în cadrul acestuia, pe feluri de produse) şi costurile perioadei.
Funcţionarea contului este diferită în raport de structura analitică a acestuia,
astfel:
Analiticul „costul produselor” se creditează în cursul lunii pe măsura
obţinerii producţiei, la cost standard, prin debitul contului 931”Costul
producţiei obţinute”; se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al
producţiei prin creditul contului de calculaţie 921”Cheltuielile activităţii de
bază” şi prin creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ”, cu eventualele diferenţe, în roşu sau negru în funcţie de semnificaţia
acestora.
Analiticul „costurile perioadei” se debitează la sfârşitul perioadei prin
creditul conturilor: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic cheltuieli
neproductive şi lipsuri în gestiune; 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi
923 „Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile nealocate costurilor ca
urmare repartizării raţionale a cheltuielilor; 924 „Cheltuieli generale de
administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu cheltuielile înregistrate în
aceste conturi şi care nu se cuprind în costul producţiei. Se creditează la
sfârşitul prin debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” în
24
_______
scopul separării cheltuielilor aferente costului de producţie de cele care nu se

pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
♦ Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” este un
cont de activ cu rolul de a ţine evidenţa diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul
lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenţele stabilite pot fi favorabile şi
se înregistrează cu sumele înscrise în roşu, atunci când costul efectiv este mai
mic decât preţul de înregistrare sau nefavorabile şi se înregistrează cu sumele
înscrise în negru, în situaţia inversă. Funcţionează numai la sfârşitul lunii, când
se creditează cu diferenţele de preţ stabilite, în corespondenţă cu debitul
contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” (analitic costul
produselor) şi se debitează cu aceleaşi diferenţe în corespondenţă cu creditul
contului 933 “Costul producţiei obţinute”, fapt pentru care contul în cauză nu
prezintă sold.
Grupa 92 “Conturi de calculaţie”. Cu ajutorul acestor conturi se ţine
evidenţa cheltuielilor colectate, în raport de modul de identificare a lor, privind
activitatea desfăşurată la acest nivel, adică: cheltuieli aferente realizării de
produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau prestări de servicii ;
cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea activităţii
de bază (livrarea de energie electrică, apă, abur, ambalaje, scule, efectuarea de
întreţineri şi reparaţii, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din
cadrul secţiilor de producţie, precum şi cheltuieli de interes general şi
administrativ-gospodăresc la nivelul acestor secţii ), cheltuieli ocazionate de
administrarea şi conducerea unităţii, cheltuieli de stocare şi distribuţie a
producţiei marfă fabricate.
În cadrul acestei grupe se cuprind următoarele conturi:
♦ Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
♦ Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
♦ Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”
♦ Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie”
♦ Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”
Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ şi prin urmare au o
notă comună sub aspectul funcţionării. Cu toate acestea, ţinând seama de
conţinutul economic pe care îl prezintă, apar particularităţi la fiecare cont, după
cum urmează:
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” este un cont de calculaţie
care se dezvoltă pe trei analitice : costul produselor (iar în cadrul acestuia pe
feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri în gestiune.
Analiticul „costul produselor” se debitează în cursul lunii cu
cheltuielile alocate costului de producţie, preluate din contabilitatea financiară,
prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul
lunii se debitează prin creditul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
cu cheltuielile repartizate raţional asupra costului. Se creditează, în urma
inventarierii producţiei în curs de execuţie şi stabilirii costului efectiv al
acesteia, prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi
prin debitul contului 931 „Costul producţiei obţinute” cu costul efectiv al
produselor finite. La sfârşitul lunii analiticul nu prezintă sold. În cazul în care
întreprinderea a optat pentru închiderea contului 933 la sfârşitul lunii, la
începutul lunii următoare analiticul „costul produselor” se debitează prin
creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ca urmare a
destocării producţiei neterminate.
Analiticele „cheltuieli neproductive” şi „lipsuri în gestiune” se
25
_____
debitează în cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea

financiară, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi
se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”, analitic „costurile perioadei” şi, în consecinţă nu
prezintă sold.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” este un cont de
colectare, repartizare şi calcul al costului prestaţiilor conexe, motiv pentru care
se poate dezvolta în analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secţii
auxiliare.
Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea
financiară şi delimitate la acest nivel, creditându-se contul 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii are loc calculul costului în mod
raţional şi decontarea producţiei secţiilor auxiliare în funcţie de destinaţia
acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secţia furnizoare, şi se
vor debita următoarele conturi: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic
secţia beneficiară, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli
generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu costul efectiv al
producţiei decontate pe locurile beneficiare prestaţiilor în cauză , precum şi
prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
analitic „costurile perioadei” cu partea de cheltuieli nealocată costului de
producţie de către secţia auxiliară ca nefiind legate de activitatea desfăşurată.
La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont de
colectare şi repartizare a cheltuielilor indirecte generate de secţiile de bază ale
întreprinderii şi se poate dezvolta în analitic pe fiecare secţie de producţie, în
funcţie de modul de organizare al întreprinderii. În cursul lunii se debitează cu
cheltuielile preluate din contabilitatea financiară şi delimitate la nivelul
secţiilor de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”. La sfârşitul lunii se debitează prin creditul contului 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” cu costul efectiv aferent prestaţiilor
efectuate de către acestea. La sfârşitul lunii are loc repartizarea raţională a
cheltuielilor aferente secţiilor de bază asupra produselor obţinute, în raport de
gradul de realizare al activităţii şi, prin urmare, contul 923 se creditează prin
debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul
produsului”. Cheltuielile nealocate costului (şi care îmbracă forma costului
sub-activităţii) se transferă asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea
contului 923 şi debitarea contului 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” analitic „costurile perioadei”. Nu prezintă sold la finele lunii.
Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 „Cheltuieli
de desfacere” sunt conturi de colectare a cheltuielilor ocazionate de sectorul
administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debitează în cursul lunii cu
cheltuielile preluate din contabilitatea financiară delimitate pe astfel de locuri
de cheltuieli, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”
şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei” deoarece aceste
cheltuieli nu se includ în costul producţiei. Nu prezintă sold la finele perioadei.
Grupa 93 “Costul producţiei”. Această grupă a fost creată pentru a
suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa producţiei obţinute şi a
producţiei în curs de execuţie având un rol statistic. Din această grupă fac
parte:
♦ Contul 931 “Costul producţiei obţinute”, cont de activ destinat
evidenţei producţiei finite obţinute (produse finite sau semifabricate destinate
vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi...). Se debitează în
26
_______
cursul lunii prin creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută”, analitic „costul produselor” cu preţul de înregistrare (prestabilit sau
cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se creditează la sfârşitul lunii la
costul efectiv prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile
”Diferenţele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra
contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” şi prin urmare nu
prezintă sold .
♦ Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” are rolul de a ţine
evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Se debitează la
sfârşitul lunii prin creditul contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” analitic „costul produselor”. Contul poate rămâne cu sold la sfârşitul
lunii sau se poate închide prin debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”. La începutul lunii următoare, dacă s-a procedat la închiderea
contului 933, are loc destocarea producţiei în curs de execuţie printr-o
înregistrare inversă închiderii şi concomitent se procedează la creditarea
acestuia prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic
„costul produselor”. În cazul în care nu a avut loc închiderea contului, la
începutul lunii următoare are loc numai repunerea valorii producţiei în curs de
execuţie în debitul contului 921, analitic „costul produsului”.
b. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor presupune
existenţa, pe de o parte, a contabilităţii financiare, iar pe de altă parte, existenţa
contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de colectare,
repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu,
ceea ce conduce la aparenţa unei extracontabilităţi.
Ca şi în cazul precedent, se ridică mai întâi problema realizării contului
de joncţiune şi decupării cheltuielilor aferente costurilor de producţie în scopul
reclasării şi regrupării cheltuielilor pe purtătorii de costuri (cheltuieli directe) şi
locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte).
Cheltuielile directe se înscriu în “fişa de postcalcul” deschisă pe fiecare
produs, grupă de produse, comenzi de fabricaţie sau de execuţie, faze de
fabricaţie, în funcţie de specificul procesului tehnologic, pe măsura efectuării
consumurilor. Modelul fişei de postcalcul diferă de la o întreprindere la alta, în
funcţie de complexitatea procesului de producţie. În cazul în care nomenclatura
consumurilor de materii prime şi materiale directe, precum şi a operaţiilor
tehnologice este redusă, acestea se pot înscrie direct în fişa de postcalcul. În
caz contrar, se întocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de
consum, a fişelor limită, bonurilor de manoperă etc., iar în fişa de postcalcul se
va trece numai valoarea totală a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.
Prin specificul său, fişa de postcalcul conţine toate elementele
structurale costului de producţie (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte),
precum şi partea de decontare a producţiei de aşa manieră încât să se poată
determina diferenţele de preţ pe fiecare purtător de costuri.
Pentru a completa fişa de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai întâi
se întocmeşte o “situaţie de colectare şi repartizare a cheltuielilor”, situaţie
care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de producţie , principale sau
auxiliare (în condiţiile organizării unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul
întreprinderii (în condiţiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta
aleasă, în conţinut se vor regăsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea
financiară şi localizate pe locuri de cheltuieli, după natura lor, după care
urmează calculele specifice de repartizare (aşa cum se vor prezenta într-un
paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purtătorilor de costuri.
c. Organizarea integrată presupune instituirea unor conturi analitice în
cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente
27
_____
contabilităţii financiare şi care au ca scop delimitarea, încă din momentul

înregistrării acestora, pe purtătorii de costuri şi locurile generatoare de
cheltuieli, precum şi pe feluri de cheltuieli după natura lor.
Acest mod de organizare nu exclude însă realizarea lucrărilor specifice
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul, aşa cum au fost
prezentate anterior, iar pe de altă parte, se impune cu necesitate utilizarea
calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de muncă.
1. Care sunt modalitățile de organizare și conducere a contabilităţii
de gestiune ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Se înregistrează în conturile de gestiune următoarele cheltuieli în
luna aprilie a anului N:
a) cheltuieli cu taxa de verificare telefon, telex, de 45.000 lei,
cheltuieli deplasare 75.000 lei, salarii aferente personalului de conducere şi
întreţinere a secţiei 1.000.000 lei (contribuţiile salariale aferente sunt în
valoare de 241.000 lei), cheltuielile cu energia la nivelul întreprinderii
4.000.000 lei, amortizarea aferentă clădirilor 1.200.000 lei.
b) consumul de motorină şi salariile şoferilor aferente autobazei
proprii de transport: consum de motorină 1.000.000 lei; salarii 2.000.000 lei
(contribuţiile salariale aferente sunt în valoare de 482.000 lei).
c) consumul de materii prime 11.000.000 lei, materiale directe
2.000.000 lei, salarii directe 10.000.000 lei (contribuţiile salariale aferente
sunt în valoare de 2.410.000 lei).
d) Se obţine producţia la preţ prestabilit în valoare de 40.000.000 lei.
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE
• Sistemul contabil se bazează pe două concepţii: concepţia monistă (conform

căreia sistemul contabil este integrat într-o singură contabilitate şi a cărei
informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi) şi
concepţia dualistă (conform căreia sistemul contabil este delimitat în două
componente: contabilitatea financiară sau generală, bază a tuturor
construcţiilor contabile şi al cărui obiect îl constituie înregistrarea, clasată şi
regrupată, a informaţiilor relative la mişcările de valori generate de activitatea
28
_______
întreprinderii, iar pe de altă parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijină pe

contabilitatea financiară şi al cărei obiect îl constituie urmărirea “gestiunii
întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume “costul
producţiei”).
• Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a funcţionării
întreprinderilor şi organizaţiilor, descrie modul în care sunt utilizate resursele,
care este efectul utilizării acestora şi oferă un model economic care îi ajută pe
manageri.
• Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii, printre care: determinarea
preţului normal al bunurilor vândute de întreprindere; fixarea limitelor de
reducere a preţurilor; determinarea produselor profitabile şi a celor care creează
deficit; controlul stocurilor; definirea valorii stocurilor; testarea eficienţei
diferitelor procese; testarea eficienţei diferitelor departamente; detectarea
pierderilor, risipei şi furturilor; separarea costului subactivităţii de costul
productiv; asigurarea coerenţei cu conturile financiare.
• Având în vedere definiţia contabilităţii de gestiune, aşa cum a fost
prezentată, rezultă următoarele obiective ale acesteia: de a calcula costurile
pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau procese asumate de către
întreprindere în contextul structurii organizatorice pentru o mai bună stăpânire
a acestora; de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale
întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată); de a explica cauzele costurilor,
rezultatelor produselor, lucrărilor şi serviciilor pentru a le compara preţurile de
vânzare corespondente; de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu
nivelul de activitate al întreprinderii; de a stabili previziunea cheltuielilor şi
veniturilor curente; de a interpreta diferenţele dintre elementele previzionate şi
cele constatate.
• Costul este o categorie economică universal acceptată, poate fi privit la
nivelul întregii producţii sau pe unitatea de produs şi poate fi definit în mod
diferit în funcţie de optica utilizată (teoria economică, contabilitatea de
gestiune tradiţională, IAS 2, OMFP 1826/2003, OMFP 3055/2009) şi în
conformitate cu care se pot distinge mai multe tipuri de costuri dar care se
bazează pe aceleaşi elemente caracteristice.
• Costurile sunt necesare pentru evaluarea stocurilor în diferite stadii de
existenţă a acestora.
• Organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu de activităţi
desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informaţional
eficient privind calculul costului; analiza eficienţei activităţii desfăşurate;
elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
• Organizarea contabilităţii de gestiune implică o serie de probleme, şi anume:
precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea lucrărilor; alegerea
metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenţei cheltuielilor,
calculul costului şi elaborării bugetelor; precizarea perioadelor de executare a
lucrărilor; precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor.
• Modalitatea practică de organizare a contabilităţii de gestiune are în vedere,
fie organizarea disociată cu şi fără utilizarea conturilor din clasa a IX-a; fie,
organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul
contabilităţii financiare;
• Indiferent de modul de organizare al contabilităţii de gestiune este necesară
parcurgerea următoarelor etape:
Preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile, scop
în care este necesar să se elaboreze un “tablou de joncţiune” pentru a se
29
_____
asigura controlul asupra operaţiilor înregistrate;

Decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile
(aferente producţiei) şi regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli
directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în
cadrul acestora după natura cheltuielilor);
Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul
perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:
costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie
la finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
Înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi
preţurile de înregistrare aferente producţiei fabricate;
Transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la
costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune; cost de producție; cost complet;

cost parțial; metodă de calculație; conturi de gestiune; organizare disociată;
organizare integrată.

Testul de autoevaluare 1.1:
1. Cele zece funcţii ale contabilităţii de gestiune sunt:
• determinarea preţului normal al bunurilor vândute de întreprindere;
• fixarea limitelor de reducere a preţurilor;
• determinarea produselor profitabile şi a celor care crează deficit;
• controlul stocurilor;
• definirea valorii stocurilor;
• testarea eficienţei diferitelor procese;
• testarea eficienţei diferitelor departamente;
• detectarea pierderilor, risipei şi furturilor;
• separarea costului sub-activităţii de costul productiv;
• asigurarea coerenţei cu conturile financiare.
2. Întreprinderea trebuie să-şi analizeze costurile pentru:
• stabilirea preţurilor;
• evaluarea stocurilor;
• măsurarea performanţei;
• sprijinirea controlului intern.

1. Rezolvare:
a. Calculul costului materiilor prime achiziţionate
Pornind de la relaţia de echilibru a stocurilor (sold iniţial + intrări = ieşiri +
sold final), costul materiilor prime achiziţionate (intrările în stoc) se
determină astfel:
Costul materiilor prime achiziţionate (I) = Costul materiilor prime
consumate (E) + Valoarea stocului final de materii prime – Valoarea
stocului iniţial de materii prime = 1.732 + 366 – 328 = 1.770 u.m.
b. Calculul costului produselor finite obţinute
Aceeaşi relaţie de echilibru, utilizată pentru produse finite, presupune
determinarea costului produselor finite obţinute (I) astfel:
30
_______
Costul produselor finite obţinute (I) = Costul produselor finite vândute (E) +
Valoarea stocului final de produse finite – Valoarea stocului iniţial de
produse finite = 6.000 + 150 – 146 = 6.004 u.m.
c. Calculul costurilor de producţie ale perioadei (costul producţiei
fabricate)
Costul producţiei finite 6.004
+ Valoarea producţiei neterminate iniţiale 362
- Valoarea producţiei neterminate finale 354
= Costul producţiei fabricate (finite şi neterminate) 6.012
2. Rezolvare
1. Calculul costului de producţie al umbrelelor:
Costul materiei prime consumate: 285.000
• pânză (9.500 buc x 10 lei/buc) 95.000
• suporturi (9.500 buc x 20 lei /buc) 190.000
+ Costul asamblării (9.500 buc x 15 lei / buc) 142.000
= Costul de producţie al umbrelelor asamblate 427.000
=> costul unitar de producţie = 45 lei / buc (427.500 lei/ 9.500 buc).
2. Calculul costului complet al umbrelelor:
Costul de producţie al umbrelelor vândute 382.000
(8.500 buc x 45 lei / buc)
+ Costul distribuţiei (8.500 buc x 5 lei /buc) 42.500
= Costul complet 425.000

1. Formele de prezentare a stocurilor sunt:
• în faza de aprovizionare: mărfuri; materii prime; materiale
consumabile; ambalaje;
• în faza de producție: semifabricate; producţie în curs de execuţie;
produse finite;
• în faza de distribuție: produse finite; produse reziduale; ambalaje;
mărfuri.
2. Metodele de evaluare a stocurilor la ieșire sunt: CMP; FIFO; LIFO; Cost de
înlocuire; Cost standard.

1. Organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu de activităţi
desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informaţional
eficient privind calculul costului; analiza eficienţei activităţii desfăşurate;
elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
2. Principalele probleme pe care le ridică organizarea contabilităţii de
gestiune sunt:
a) Precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea lucrărilor;
b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenţei
cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor;
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor;
d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor.

1. Modalitățile de organizare și conducere a contabilităţii de gestiune sunt:
a) disociată cu utilizarea conturilor specifice;
31
_____
b) disociată fără utilizarea conturilor;

c) integrată.
2. Rezolvare
a) - cheltuielile cu taxa de verificare telefon/fax
924 = 901 45.000
- cheltuieli de deplasare inregistrate de agentul economic
924 = 901 75.000
- cheltuielile cu salariile şi contribuţiile aferente personalului de conduce-
re
924 = 901 1.241.000
- cheltuielile cu energia la nivelul intreprinderii
924 = 901 4.000.000
- cheltuielile cu amortizarea aferentă clădirilor
924 = 901 1.200.000
b) - consumul de motorină
922 = 901 1.000.000
- salariile şoferilor şi contribuţiile aferente
922 = 901 2.482.000
c) - materiile prime
921 = 901 11.000.000
- materialele directe
921 = 901 2.000.000
- salariile directe şi contribuţiile aferente
921 = 901 12.410.000
d) - producţia la preţ prestabilit
931 = 902 40.000.000
- se închid conturile
902 = % 35.453.000
921 25.410.000
922 3.482.000
924 6.561.000
D 902 C
Cheltuieli Producţia la preţ
35.453.000 prestabilit
40.000.000
S.C. Diferenţe favorabile 3.065.000
901 = 931 35.453.000
902 = 903 4.547.000
903 = 931 4.547.000
D 931 C
Preţ prestabilit Cost efectiv
40.000.000 35.453.000
S.D. – diferenţe favorabile = 4.547.000
Bibliografie
• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura

Didactică și Pedagogică R.A., București, 2008.
• Clark, J.M. – Studies in the Economics of Overhead Costs, Editura
University of Chicago, Chicago, 1923.
32
_______
• Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze

şi aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă
cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
• OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din
20 octombrie 2009.
• OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1
ianuarie 2014).
33
_____
34
Unitatea de învățare nr. 2: Determinarea costului de producţie sau de prelucrare a
stocurilor în concepția metodelor clasice de calculație – Modulul 1_______
DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE SAU DE

PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN CONCEPȚIA
METODELOR CLASICE DE CALCULAȚIE - MODULUL 1
Cuprins
Obiective
2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a cheltuielilor care le
compun
2.2. Etapele calculaţiilor costurilor
2.3. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi colectarea
acestora în contabilitatea de gestiune
2.4. Înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost
standard (antecalculat)
2.5. Determinarea costului unitar și decontarea producției
secțiilor auxiliare
Rezumatul unității de învățare
Bibliografie
Obiective
• Definirea şi expunerea caracteristicilor privind costurile complete şi a
cheltuielilor componente.
• Definirea și expunerea etapelor calculațiilor costurilor.
• Colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea
de gestiune.
• Înregistrarea produselor obţinute la costul standard sau antecalculat.
• Calculul și decontarea producției secțiilorauxiliare.
2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a

cheltuielilor care le compun
Definiţia costurilor complete
Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt acele Atenţie! Definiţia cos-
costuri care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor tului complet este ne-
cesară dar nu şi sufi-
de producţie. Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se
cientă, deoarece nu
procedează la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în toate cheltuielile gene-
vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un rate de utilizarea fac-
cost complet economic. torilor de producţie se
Rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea cuprind în costul pro-
financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri, aşa ducţiei, tot aşa cum,
cum se observă în tabelul din figura 2.1. anumite cheltuieli, în
virtutea unor acte
normative, apar
35 cuprinse în cost.
stocurilor în concepția metodelor clasice de calculație – Modulul 1_____
Felul chel-
Definiţie Precizări
tuielilor
Cheltuieli care contribuie la Privite prin prisma costului
realizarea de beneficii de producţie, în cadrul căruia
economice viitoare pentru cheltuielile trebuie să fie co-
entitate şi sunt cuprinse în relate cu gradul de realizare a
costul bunurilor produse în activităţii, cheltuielile încor-
momentul în care se efec- porabile pot îmbrăca două
tuează (prin afectarea unui aspecte:
cont de activ: imobilizări, - cheltuieli încorporabile
stocuri). Ele se vor înregis- total, în situaţia în care activi-
Cheltuieli tra în categoria cheltuielilor tatea efectiv realizată se si-
încorporabile aferente perioadei (n.n.) în tuează la nivelul activităţii
momentul vânzării bunu- normale;
rilor (când vor fi scoase din - cheltuieli încorporabile
gestiune) sau în perioadele parţial, în situaţia în care ac-
de utilizare a acestora (prin tivitatea efectiv realizată se
înregistrarea cheltuielilor situează sub nivelul activităţii
cu amortizarea - în cazul normale şi, prin urmare, chel-
elementelor de activ imobi- tuielile de fabricaţie trebuie
lizat), deci când acestea corelate cu gradul de realizare
contribuie la obţinerea de a activităţii.
venituri.
Cheltuieli care deşi se înre- Neincluderea cheltuielilor
gistrează în contabilitatea neîncorporabile în costul pro-
financiară nu sunt luate în ducţiei acţionează în virtutea
calculul costurilor de către principiului prudenţei con-
contabilitatea de gestiune form căruia, cu ocazia
(cheltuielile extraordinare, evaluării elementelor cu-
cheltuielile privind crearea prinse în situaţiile financiare
Cheltuieli provizioanelor, cheltuielile a unei entităţi, se are în ve-
neîncorpo- financiare cu excepţia dere faptul că nu este permisă
rabile dobânzilor bancare la între- supraevaluarea elementelor
prinderile cu ciclu lung de de activ şi a veniturilor, pre-
fabricaţie, diferenţa în plus cum şi subevaluarea datoriilor
de amortizare în cazul prac- şi a cheltuielilor. Prin includ-
ticării amortizării degresive erea cheltuielilor neîncorpo-
sau derogatorii, impozitul rabile în costul de producţie
pe profit). Prin urmare, al bunurilor se produce, con-
cheltuielile neîncorporabile trar acestui principiu, o supra-
sunt acele cheltuieli care nu evaluare a elementelor de
au ca rezultat obţinerea de stocuri sau imobilizări cu-
beneficii economice vii- prinse în activul bilanţului,
toare pentru entitate. Nu se precum şi de diminuare
poate stabili o legătură între (subevaluare) a cheltuielilor
aceste categorii de chel- reflectate în contul de profit şi
tuieli şi venituri şi, în con- pierdere.
secinţă, nu pot fi incluse în
costul de producţie al bunu-
rilor produse şi reflectate,
în bilanţ, ca elemente de
activ.
36
Cheltuieli care nu sunt re- Cheltuielile supletive sunt

cunoscute de legislaţia din generate de folosirea gratuită
ţara noastră din conside- a unuia dintre factorii de pro-
rente de ordin juridic sau ducţie (de exemplu, remu-
Cheltuieli fiscal, dar care sunt practi- nerarea capitalului propriu la
supletive sau cate de alte ţări din raţiuni o rată a dobânzii rezonabilă şi
fictive de efectuare a unor compa- care dă posibilitatea compa-
raţii pertinente a indicatori- rabilităţii întreprinderilor care
lor între întreprinderi cu diferă numai prin structura lor
structuri financiare sau sta- de finanţare, sau remunerarea
tut juridic diferite. capitalului care nu are calita-
tea de salariat în întreprinde-
rea individuală.
Fig. 2.1. Delimitarea cheltuielilor din contabilitatea financiară
care devin costuri în contabilitatea de gestiune
Reţinem următoarele aspecte în legătura cu cheltuielile încorporabile Reţinem!

Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile încorporabile
care alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în mărime
absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie realizată
într-o perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile
încorporabile pot fi:
♦ cheltuieli directe, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot
identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă,
sau fază, în raport cu obiectul activităţii de exploatare.
Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de
materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie. Manopera
directă cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului
direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia
unităţii pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc.
♦ cheltuieli indirecte de producţie, adică acele cheltuieli care în momentul
efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai
pe locurile de producţie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea
repartizării acestora pe baza unor criterii convenţionale, în scopul formării
costului pe produse.
Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
rezultă că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu
volumul producţiei, în:
regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ
constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
cheltuielile cu administraţia secţiilor;
regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de
producţie care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri
indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).
Consecinţă asupra costurilor de producţie

Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale
produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, se face
proporţional cu gradul de realizare al capacităţii normale de producţie, iar regia
nealocată urmează să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a
37
apărut.
♦ cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt
aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total
întreprindere.
Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu
amănuntul, prestări de servicii) în vederea determinării costului complet,
cheltuielile generale de administraţie trebuie repartizate asupra tuturor
activităţilor întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt indirecte
faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de
produsele, lucrările şi serviciile realizate.
După cum s-a precizat la unitatea de studiu 1, cheltuielile generale de
administraţie se colectează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, iar la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.
♦ cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de
vânzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu
ambalajele, salariile personalului care se ocupă cu distribuţia produselor etc).
.
Fig. 2.2. Modul de formare al costului complet
O altă abordare a costurilor complete

Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile
complete pot fi:
a) Costuri constatate sau efective, adică acele costuri care sunt
determinate posterior faptelor care le-au angajat, aşa cum se observă din figura
2.2. În mod egal, ele pot fi denumite “costuri istorice” sau “costuri reale”.
Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, acestea sunt costurile de
producţie aferente produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor
prestate. Privite prin prisma contabilităţii financiare, aria lor de cuprindere este
mai largă şi îmbracă forma “costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor
opozabile veniturilor.
Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot îmbrăca
două aspecte:
* costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul
locului generator de cheltuială poate exercita urmărirea şi controlul acestora,
38
dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entităţi tehnico-
organizatorice situate la acelaşi nivel ierarhic, căreia i se transmit (de
exemplu, costul aferent producţiei sau prestaţiilor secţiilor auxiliare);
∗ costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul
locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influenţa.
Altfel spus, ele reprezintă reversul costurilor controlabile.
Ceea ce trebuie reţinut este faptul că toate costurile sunt însă
controlabile la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii.
Rolul costurilor efective de producţie este acela de a permite verificarea
sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obţinute şi
stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri.
b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adică acele costuri care sunt
stabilite anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de
norme, costuri standard sau de simple previziuni.
Prin urmare, costul unitar de producţie antecalculat (Cupa) aferent unui
produs, lucrări sau serviciu ce urmează a se obţine, se determină prin
antecalculul cheltuielilor ce se alocă direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) şi
al cheltuielilor indirecte de producţie (Cip), ce nu se alocă direct pe produs, şi
astfel:
Cupa = ∑ (Cd + Cip)
Dacă la costul de producţie al unui produs se adaugă cheltuielile

generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se
obţine costul complet unitar al produsului respectiv.
Determinarea unor astfel de costuri prezintă un dublu rol

Sub aspectul contabilităţii financiare, costurile prestabilite servesc la
înregistrarea produselor finite, lucrărilor şi serviciilor executate în cursul lunii,
până în momentul determinării costului efectiv de producţie şi corectarea
acestuia cu diferenţele de preţ; sub aspectul contabilităţii de gestiune, constituie
etalonul care trebuie atins şi permite urmărirea pe parcurs a încadrării
consumurilor efective în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor şi, pe
baza acestora, luarea măsurilor corespunzătoare.

1. Ce sunt costurile complete ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Din ce este formată regia fixă de producție ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………

39
2.2. Etapele calculaţiilor costurilor

Etapele calculaţiilor costurilor prezintă o importanţă deosebită atât din
punct de vedere practic, cât şi teoretic, aspect ce reiese cu precădere din figura
2.3.
Fig. 2.3. Etapele calculaţiilor costurilor

1. Ce este metoda de calculaţie a costurilor ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Care este prima etapă a calculaţiilor costurilor ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………

40
2.3. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi

colectarea acestora în contabilitatea de gestiune
Deoarece o serie de consumuri pot avea caracter global, în momentul
elaborării „tabloului de joncţiune” şi al regrupării specifice contabilităţii de
gestiune se ridică problema determinării şi delimitării acestora conform
cerinţelor calculaţiei costurilor.
Definirea operaţiilor privind determinarea şi delimitarea primară

Determinarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere
presupune o serie de calcule matematice cu ajutorul cărora se stabileşte
cuantumul consumurilor productive, în expresie bănească şi care au la bază fie
un element cantitativ, fie un element valoric.
Din punct de vedere
Delimitarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere practic, aceste două
presupune realizarea unor operaţii de separare a acestora în momentul operaţii se desfăşoară
determinării primare şi de prelucrare a informaţiilor pe purtători de costuri sau fie independent una de
locuri de cheltuieli. cealaltă, fie conco-
mitent, în funcţie de
optica aplicată în orga-
Procedee utilizate de contabilitatea de gestiune nizarea contabilităţii de
procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele; gestiune (disociată sau
procedeul aplicării de cote procentuale asupra unei valori absolute; integrată).
procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul
perioadelor de gestiune;
procedeul statistico-experimental.
a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele

Acest procedeu este utilizat pentru determinarea expresiei valorice a
consumurilor materiale pe purtători sau locuri de cheltuieli (materii prime,
materiale auxiliare directe, energie, combustibil, piese de schimb, obiecte de
inventar) sau a consumurilor de muncă vie. Datorită acestui fapt, utilizarea
procedeului presupune existenţa unei evidenţe a consumurilor productive în
expresie naturală sau în unităţi de timp. Modelul matematic al procedeului se
poate observa în tabelul din figura 2.4.
• producţie de unicate Chij = ∑C

i =1
ij xPj
 n 
consumuri • producţie complexă Chij =  ∑ C ij xPj 
materiale  i =1 Q
i
•  n

când rezultă materiale re- Chij =  ∑ C ij xPj  − ∆ C
cuperabile  i =1 Q
i
∑ ∑(t )
n n
salarii Chsj = mc j xTmc
m =1 c =1
Notaţii:
Ch - expresia valorică a consumurilor materiale productive;
C - cantitatea consumată dintr-un anumit fel de material;
i÷n - felul materialului consumat;
j - purtătorul de costuri, dacă din documentul primar (bon de consum
individual, bon de consum colectiv, fişă limită de consum) rezultă că
41
destinaţia consumului(lor) este pentru un produs, o grupă de produse, o

comandă sau locul de cheltuială, dacă din bonul de consum rezultă că
destinaţia este o secţie de producţie (principală, auxiliară), sectorul
administrativ (birouri funcţionale) sau sectorul de distribuţie;
P - preţul aferent fiecărui fel de consum material şi care este
determinat, în funcţie de poilitica adoptată de întreprindere, prin metoda
CMP, FIFO, LIFO sau costul standard;
Chsj - cheltuielile cu salariile care se identifică pe purtători;
j - purtătorul de costuri;
m - meseria sau profesia;
c - categoria de calificare;
t - timpul de muncă sau norma de producţie;
T - tariful de salarizare pe unitatea de timp sau de producţie.
Fig. 2.4. Modelul matematic al procedeului ponderării cantităţilor

cu preţurile/tarifele
b. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute

Acest procedeu este utilizat pentru determinarea şi delimitarea unor
cheltuieli a căror expresie valorică este dependentă de o cotă procentuală.
Modelul matematic al procedeului se poate observa în tabelul din figura 2.5.
amortizarea imobilizărilor corporale

diferenţele de preţ aferente consumurilor
materiale
CAS, fond şomaj, sănătate, etc. VxK
TVA deductibilă la agenţii economici Chij =
neplătitori de TVA şi care trebuie repartizată pe 100
feluri de consumuri şi purtători de costuri sau
locuri de cheltuieli
Fig. 2.5. Modelul matematic al procedeului aplicării de cote procentuale

asupra unor valori absolute
c. Procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul

perioadelor de gestiune
Acest procedeu este utilizat în scopul repartizării anumitor consumuri
productive fie pe purtătorii de costuri, fie pe locurile de cheltuieli, cu ajutorul
unor cote-părţi stabilite prin raportarea sumelor totale la numărul perioadelor
de gestiune.
Pe de altă parte, pot apare o serie de cheltuieli care nu se plătesc lunar
(gaze, electricitate, chirii, prime de asigurare) şi atunci trebuie estimate. În
acest context, din punct de vedere contabil, apar fie cheltuieli efectuate în
avans, fie cheltuieli ce urmează a fi efectuate şi care pot fi reglate prin
intermediul contului 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, dar care mai corect
s-ar putea numi “Cheltuieli repartizate pe mai multe perioade de gestiune”.
Pornind de la acest aspect, procedeul adus în discuţie mai este denumit
şi “procedeul abonamentului lunar de cheltuieli”, presupunând o scadenţare pe
perioade şi o reflectare corespunzătoare inclusiv în contabilitatea financiară.
Modelul matematic al procedeului are în vedere consumurile productive, care
după cum spuneam privesc mai multe perioade de gestiune, şi se bazează pe
următoarea relaţie de calcul:
42
Ch
Ch i =
N
d. Procedeul statistico-experimental
Procedeul statistico-experimental este specific lucrărilor de estimare a
costurilor pentru care nu se pot utiliza procedeele menţionate anterior.
Aplicarea procedeului statistico-experimental presupune luarea în
considerare a nivelurilor efective ale cheltuielilor înregistrate în anul de bază şi
vizează cheltuielile generate cu întreţinerea şi reparaţia SDV-lor, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor etc.
e. Aspecte particulare privind determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe

purtători şi locuri de cheltuieli
O problemă care trebuie clarificată în această etapă de calcul al
costurilor vizează caracterul global al unor categorii de cheltuieli, cum ar fi:
consumul de energie, consumul de combustibil, cheltuielile cu încălzitul şi
iluminatul, amortizarea clădirilor monobloc etc.
Dacă există mijloace de măsură a consumurilor (de exemplu, contor
electric la nivelul fiecărei secţii), atunci delimitarea cheltuielilor se poate face
prin afectare directă, pe baza calculelor de consum şi preţului energiei
electrice. Dacă nu există mijloace de măsură a consumurilor, atunci delimitarea
cheltuielilor se face în mod convenţional, pe baza unor criterii de repartizare
(de exemplu, puterea instalată a motoarelor în cazul energiei electrice, numărul
punctelor de iluminat sau suprafaţa de iluminat pentru cheltuielile cu iluminatul
electric, suprafaţa ocupată de fiecare secţie pentru amortizarea clădirilor
monobloc etc.).
În esenţă, pentru delimitarea unor astfel de cheltuieli se foloseşte
procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli, similar
principiilor de repartizare a cheltuielilor indirecte. În unele ţări occidentale,
criteriul de repartizare este pur convenţional, în sensul că, pe baza unor analize
statistice, se determină anumite cote procentuale la nivelul fiecărui loc de
cheltuială cu care se delimitează cheltuiala totală.

1. Ce presupune aplicarea procedeului statistico-experimental ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Dacă nu există mijloace de măsură a consumurilor, cum se

realizează delimitarea cheltuielilor ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
……………………….………………………………………………………
43
2.4. Înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei

la cost standard (antecalculat)
Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se
evaluează la costul standard (antecalculat).
În principiu, costul standard se determină pe baza nivelurilor normale
ale materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei şi cheltuielilor
indirecte de producţie şi se înscriu în fişa costului standard (modelul din figura
2.6.) şi serveşte la evaluarea cantităţilor de produse, lucrări sau servicii
obţinute.
FIŞA DE ANTECALCUL
pentru 100 produse „X”
Nr.crt Articole de calculaţie UM Cantitate P.U. Cost total
Materii prime şi materiale directe
1 Materie primă „a” Kg 140 15 2.100
2 Materie primă „b” Kg 110 7 770
3 Materie primă „c” Kg 100 9,50 950
4 Materie primă „d” Kg 100 3,50 350
5 Materie primă „e” Kg 50 10 500
a) Total materii prime şi materiale directe 4.670
Manoperă directă
1 Operaţia „x” Ore 20 10 200
2 Operaţia „y” Ore 40 5 200
3 Operaţia „z” Ore 50 7 350
4 Cheltuieli cu asig. sociale 350
etc.
b) Total manoperă directă 1.100
c) Alte cheltuieli directe 330
I. Total cheltuieli directe (a+b+c) 6.100
II. Cheltuieli indirecte de producţie 1.080
COST DE PRODUCŢIE (I + II) – pentru 100 buc. 7.180
Fig. 2.6. Fişa de antecalcul
În contabilitatea financiară, valoarea bunurilor obţinute şi recunoscute

ca active în momentul obţinerii lor, se reflectă, după cum este cunoscut, prin
înregistrarea contabilă:
345 = 711 7.180
„Produse finite” „Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse”
În contabilitatea de gestiune, costul producţiei obţinute se reflectă prin

următoarea înregistrare contabilă:
931 = 902 7.180
„Costul producţiei „Decontări interne privind
obţinute” producţia obţinută”, anali-
tic costul produselor
44

1. La ce cost se evaluează produsele, lucrările sau serviciile obţinute
în cursul perioadei ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Cum se reflectă în contabilitatea de gestiune costul producţiei
obţinute ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………

2.5. Determinarea costului unitar și decontarea

producției secțiilor auxiliare
Specific
• Această etapă de calcul este specifică secţiilor auxiliare din cadrul
întreprinderii, fără a fi exclusă posibilitatea apariţiei unor prestaţii reciproce şi
între secţiile principale de producţie, aşa cum este cazul industriei
clorosodicelor.
Obiectul secţiilor auxiliare

• Secţiile auxiliare au ca obiect principal să execute anumite produse sau
servicii necesare secţiilor de bază ale întreprinderii.
Aspectul organizării şi tehnologiei producţiei

• omogenă, atunci când se obţine un singur produs sau serviciu, aşa cum sete
cazul producţiei de energie electrică, apă, abur, serviciul de transport etc., iar la
sfârşitul lunii nu apare producţie în curs de execuţie;
• eterogenă, atunci când producţia se compune dintr-o gamă mai largă de
produse, lucrări sau servicii realizate în cadrul aceleiaşi secţii. În acest tip de
producţie se încadrează atelierul de întreţinere şi reparaţii, secţia de SDV-uri,
matriţe, ambalaje etc. La sfârşitul perioadei îşi poate face apariţia producţia în
curs de execuţie aferentă produselor sau lucrărilor nefinalizate.
Particularităţi ale activităţii

• producţia secţiilor auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de
bază şi administrative a întreprinderii;
• o parte din producţie se poate consuma de secţiile producătoare înseşi;
• o parte din producţie se consumă de celelalte secţii auxiliare între care au loc
livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de reparaţii ş.a.m.d.);
• uneori, o parte din producţia acestor secţii poate fi destinată livrării către alte
întreprinderi.
45
Consecinţe
• Se pune problema cunoaşterii nivelului cheltuielilor la care se face
decontarea producţiei secţiilor auxiliare, dată fiind încorporarea acestora în
costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmăresc şi se analizează
costurile conform unor bugete de cheltuieli elaborate în acest sens.
Consumul propriu
• consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele decât
cele care au produs, executat lucrări sau au prestat servicii.
Separarea cheltuielilor incluse în costul producţiei auxiliare de cheltuielile

Pentru repartizarea re- care se recunosc în cheltuielile perioadei
giei fixe asupra costu-
rilor de producţie se ia • Indiferent de natura activităţii, omogenă sau eterogenă, cheltuielile colectate
în considerare gradul la nivelul unei secţii se grupează în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte şi se
de realizare a capaci- înregistrează în documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rândul lor,
tăţii normale de pro- cheltuielile indirecte, similar celor de la nivelul secţiilor de bază, se grupează în
ducţie, în raport cu regia variabilă de producţie şi regia fixă de producţie.
care aceasta se repar-
tizează proporţional. Prestaţiile reciproce dintre secţiile auxiliare
Regia fixă nealocată • se realizează cu ajutorul procedeelor:
este exclusă din costul neluării în calcul a prestaţiilor reciproce (acest procedeu este utilizat în
producţiei şi recunos-
lucrările de previziune pe termen lung şi în antecalculaţiile de preţ la
cută drept cheltuială
în contul de profit şi
produsele noi);
pierdere în perioada în evaluării prestaţiilor reciproce la cost prestabilit (este utilizat în etapa de
care a apărut. stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regulă indicat în cazul secţiilor cu
activitate omogenă);
reiterării sau al calculelor iterative (este utilizat în decontarea
prestaţiilor reciproce dintre secţiile cu producţie omogenă);
calculului algebric (se aplică în condiţiile în care în sistemul prestaţiilor
reciproce intră secţii auxiliare cu producţie perfect omogenă);
combinaţiilor de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a
calculelor (de regulă, în relaţiile de decontare reciprocă intră nu numai
secţii cu producţie omogenă, dar şi cele cu producţie eterogenă, motiv
pentru care producţia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un
singur fel de unitate de măsură fizică. În acest caz se impun utilizarea
mai multor procedee şi respectarea unei anumite ordini de succesiune a
lucrărilor de decontare, la baza căreia stau legăturile tehnologice);
procedeul ratei de cesiune standard (aplicarea acestui procedeu
presupune luarea în considerare a diferenţelor asupra ratei de cesiune şi
reflectarea lor în contabilitate în mod corespunzător, respectiv ca
“diferenţe de cesiune”, adică în calitate de elemente de cost
necontrolabile şi, în consecinţă, pentru care nu se face răspunzătoare
secţia primitoare).
Detalii privind anumite procedee

Se pot observa în cadrul tabelului din figura 2.7.
Procedeul Ordinea de calcul
se determină ponderea producţiei livrate fiecărei
secţii auxiliare beneficiare, raportând cantitatea
livrată la totalul producţiei realizate de secţia auxi-
liară furnizoare;
coeficienţii sau ponderile calculate se aplică succe-
46
siv la cheltuielile înregistrate la secţia auxiliară

furnizoare, obţinându-se cheltuielile aferente pro-
ducţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare.
Calculele se reiau până ce diferenţele care apar la
nivelul secţiei auxiliare furnizoare şi care repre-
zintă preluări de cote de cheltuieli în sistemul
prestaţiilor reciproce nu mai sunt semnificative
pentru nivelul costului;
Procedeul reite- calculul costului pe unitatea de produs, cu care se
rării sau al cal- decontează producţia destinată secţiilor principale
culelor iterative de producţie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul
întreprinderii, se determină conform relaţiei:
Ch i + Ch p − Ch l
Cu =
Q − ∑ ql
în care:
Chi - cheltuieli iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare,
înregistrate înainte de începerea decontărilor reci-
proce;
Chp - cheltuieli aferente producţiei preluate în siste-
mul prestaţiilor reciproce;
Chl - cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul
prestaţiilor reciproce;
Q - cantitatea de producţie obţinută (mai puţin con-
sumul propriu) de secţia auxiliară furnizoare şi
destinată decontărilor către alte secţii auxiliare
beneficiare;
ql - cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară
furnizoare în sistemul prestaţiilor reciproce.
fixarea drept necunoscute, în sistemul de ecuaţii, a

costului unitar al producţiei secţiilor auxiliare care
intră în sistemul prestaţiilor reciproce, folosind
simbolurile x, y, z ....;
formarea sistemului de ecuaţii pe baza următorului
Procedeul cal- algoritm: producţia evaluată pentru fiecare secţie
culului algebric auxiliară, la costul său unitar (Qx, Qy, Qz, ....) este
egală cu cheltuielile iniţiale sau proprii ale secţiei
respective (Chi), la care se adaugă valoarea presta-
ţiilor primite de la celelalte secţii auxiliare, evalu-
ate la costul lor unitar (qx, qy, qz, ...);
rezolvarea sistemului cu ajutorul determinanţilor:
∆x ∆y ∆z
x= ; y= ; z=
∆ ∆ ∆
decontarea producţiei interdependente se începe de

la secţiile omogene către cele cu activitate etero-
genă, evaluarea făcându-se la un cost prestabilit
(costul standard sau costul efectiv al lunii prece-
dente);
se determină costul unitar şi se decontează produc-
Combinaţii de ţia secţiilor auxiliare cu activitate eterogenă care se
procedee bazate găsesc numai în calitatea de secţii furnizoare sau a
47
pe o anumită celor care nu au intrat în sistemul relaţiilor reci-

ordine de suc- proce;
cesiune a cal- se continuă cu secţiile auxiliare care furnizează
culelor cele mai mari cantităţi de produse sau care au pri-
mit cele mai mici cantităţi;
se încheie decontarea cu secţiile care au furnizat
cele mai mici cantităţi de produse sau servicii, în
schimb au primit cele mai multe prestaţii.
Observaţie: În ultimele două etape enunţate, pentru
calculul costului unitar se foloseşte formula de cal-
cul de la reiterare.
Fig. 2.7. Detalii privind procedee specifice prestaţiilor reciproce dintre

secţiile auxiliare
Decontarea producţiei auxiliare pe destinaţiile acesteia

După colectarea tuturor cheltuielilor de producţie aferente secţiilor
auxiliare, ţinând seama de etapele precedente şi calcularea costului pe unitatea
de produs, serviciu sau lucrare, se determină valoarea producţiei destinată
secţiilor de bază, de distribuţie şi a sectorului administrativ.
În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce,
costul unitar se determină astfel:
∗ la secţiile cu producţie omogenă se raportează cheltuielile totale de
producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi naturale;
∗ la secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al
fiecărei lucrări sau serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi se
decontează conform destinaţiei acesteia. Atunci când, sub aspect tehnologic, nu
apar diferenţe esenţiale între lucrări şi servicii, de la o destinaţie la alta (de
exemplu, ponderi diferite ale consumurilor de materiale sau de manoperă în
totalul costurilor determinate), se poate recurge la o simplificare a calculelor de
decontare. În acest sens, aşa cum am mai subliniat anterior, se poate apela la o
unitate caracteristică secţiunilor omogene (ore-muncitori, ore-maşină, kg
materiale prelucrate etc.) pentru care se determină cost unitar şi care serveşte la
decontare.
În cazul secţiilor care au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce se
aplică unul din precedeele prezentate, care conduc în mod implicit la stabilirea
costului unitar cu care urmează a se deconta producţia obţinută, pe destinaţiile
acesteia.
Indiferent de relaţiile de dependenţă în care se află secţiile auxiliare,
odată determinat costul pe unitatea de măsură a activităţii desfăşurate, acesta se
aplică succesiv la destinaţiile producţiei şi se obţine cota de cheltuieli preluată
de secţiile beneficiare în cauză.
Reflectarea în contabilitate a decontării activităţilor secţiilor auxiliare

Dat fiind faptul că în contabilitatea financiară cheltuielile sunt
înregistrate după natura lor, circuitul intern al întreprinderii generat de
existenţa secţiilor auxiliare, nu implică reflectarea contabilă în cadrul acestei
contabilităţi.
În contabilitatea de gestiune, pornind de la conţinutul conturilor de
gestiune, al principiilor de funcţionare a acestora şi de la prevederile
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, se desprinde
ideea că decontarea activităţilor secţiilor auxiliare se poate efectua pe cale
extracontabilă sau se poate reflecta pe cale contabilă.
48
Pe cale contabilă, după cum s-a precizat, se stabilesc relaţii de

corespondenţă, pe de o parte între analiticele contului 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, iar pe de altă parte, între contul 922 şi celelalte conturi
de calculaţie care exprimă nivelul cheltuielilor colectate de secţiile principale,
de sectorul administrativ sau de sectorul de distribuţie, în calitatea lor de secţii
și sectoare beneficiare ale activităţilor auxiliare, ţinând seama de conţinutul
costului, astfel:
• Preluarea 922 = 901
cheltuielilor din “Cheltuielile activi- “Decontări interne pri-
contabilitatea tăţilor auxiliare” vind cheltuielile”
financiară
• Reflectarea 922 = 922
prestaţiilor “Cheltuielile activi- „Cheltuielile activităţi-
reciproce dintre tăţilor auxiliare” lor auxiliare” analitic
secţiile auxiliare analitic secţia secţia furnizoare, chel-
beneficiară tuieli aferente costurilor
• Repartizarea % = 922
raţională a 923 „Cheltuielile activi-
cheltuielilor con- “Cheltuielile indirecte de tăţilor auxiliare”
form destinaţiilor producţie” analitic secţia furnizoare
902
“Decontări interne pri-
vind producţia obţinută”
analitic costul perioadei
924
“Cheltuieli generale
de administraţie”
925
“Cheltuieli de
desfacere”

1. Cum se determină costul unitar în cazul secţiilor care nu au intrat
în sistemul prestaţiilor reciproce ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Cum se reflectă în contabilitatea de gestiune prestaţiile reciproce
dintre secţiile auxiliare ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
……………….………………………………………………………………

49
REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂȚARE
• Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt acele costuri care
regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de
producţie. Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se
procedează la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în
vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni
un cost complet economic.
• Există o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea
financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri,
astfel: cheltuieli încorporabile (total sau parţial); cheltuieli neîncorporabile şi
cheltuieli supletive.
• Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile încorporabile care
alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în mărime absolută,
pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie realizată într-o
perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile încorporabile pot
fi: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale de adminsitraţie
şi cheltuieli de desfacere.
• Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
rezultă că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu
volumul producţiei, în: regia fixă de producţie formată din costurile indirecte
care rămân relativ constante, indiferent de modul de variaţie al volumului
producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea
secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor; regia variabilă de
producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care se modifică
în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele şi
cu forţa de muncă).
• Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile complete pot
fi: costuri constatate (care la rândul lor pot fi controlabile şi necontrolabile) şi
costuri previzionate sau antecalculate.
• Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul
costurilor de producţie presupune utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut şi
importanţă diferă în funcţie de anumiţi factori. Indiferent de aspectul formal
sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului acestora, respectiv
calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, există o notă
comună care vizează parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora
sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar
modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi
succesiunea acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici
concrete denumită "metodă de calculaţie a costurilor".
• Calculaţia costurilor se bazează pe următoarele etape: înregistrarea
cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară şi colectarea
acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de
producţie; înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost
standard (antecalculat); determinarea costului şi repartizarea asupra
producţiei auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra
costului produselor fabricate în cadrul activităţii de bază a entităţii;
determinarea producţiei în curs de execuţie şi reflectarea ei în contabilitate;
determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga producţie şi pe
unitatea de produs; evidenţierea în contabilitate a costului de producţie
efectiv al produselor finite obţinute; determinarea şi reflectarea în
contabilitate a diferenţelor dintre acest cost şi cel standard (antecalculat)
50
înregistrat pe parcursul perioadei; decontarea costului de producţie efectiv al

produselor finite obţinute; reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor
neîncorporabile (care nu pot fi incluse în costul de producţie al bunurilor).
• Pentru înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi colectarea acestora în
contabilitatea de gestiune se utilizează următoarele procedee: procedeul
ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele; procedeul aplicării de cote
procentuale asupra unei valori absolute; procedeul defalcării unor cote de
cheltuieli în raport cu numărul perioadelor de gestiune; procedeul statistico-
experimental.
• Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se evaluează la
costul standard (antecalculat). În principiu, costul standard se determină pe
baza nivelurilor normale ale materiilor prime şi materialelor consumabile,
manoperei şi cheltuielilor indirecte de producţie şi se înscriu în fişa costului
standard şi serveşte la evaluarea cantităţilor de produse, lucrări sau servicii
obţinute.
• Sub aspectul organizării şi tehnologiei producţiei, producţia secţiilor auxiliare
poate fi omogenă sau eterogenă şi prezintă următoarele particularităţi:
producţia secţiilor auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de
bază şi administrative a întreprinderii; o parte din producţie se poate consuma
de secţiile producătoare înseşi; o parte din producţie se consumă de celelalte
secţii auxiliare între care au loc livrări reciproce (de energie, de apă, abur,
lucrări de reparaţii ş.a.m.d.); uneori, o parte din producţia acestor secţii poate
fi destinată livrării către alte întreprinderi.
• În condiţiile prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare, pentru calculul
costului şi decontarea producţiei se utilizează unul din următoarele procedee:
neluării în calcul a prestaţiilor reciproce; evaluării prestaţiilor reciproce la
cost prestabilit; reiterării sau al calculelor iterative; calculului algebric;
combinaţiilor de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a
calculelor; procedeul ratei de cesiune standard.
• În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, costul
unitar se determină astfel: la secţiile cu producţie omogenă se raportează
cheltuielile totale de producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi
naturale; la secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al
fiecărei lucrări sau serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi
se decontează conform destinaţiei acesteia.
Termeni cheie: cost de producţie; cost complet; cheltuieli directe; cheltuieli

indirecte; activitate de bază; secţie auxiliară; procedeu; metodă de calculaţia
costurilor.

1. Costurile complete, sunt acele costuri care regrupează totalitatea
cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie. Un astfel de cost
este un cost tradiţional, deoarece dacă se procedează la o reajustare a acestuia,
prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii
economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
2. Regia fixă de producţie este formată din costurile indirecte care rămân
relativ constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum
ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor.
51

1. Metoda de calculaţie a costurilor îmbracă forma unei tehnici concrete şi
reprezintă modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee,
precum şi succesiunea acestora pe parcursul calculaţiei.
2. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară şi
colectarea acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării
costurilor de productie.

1. Aplicarea procedeului statistico-experimental presupune luarea în
considerare a nivelurilor efective ale cheltuielilor înregistrate în anul de bază
şi vizează cheltuielile generate cu întreţinerea şi reparaţia SDV-lor,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor etc.
2. Dacă nu există mijloace de măsură a consumurilor, atunci delimitarea
cheltuielilor se face în mod convenţional, pe baza unor criterii de repartizare.

1. Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se evaluează
la costul standard sau antecalculat.
2. În contabilitatea de gestiune, costul producţiei obţinute se reflectă prin
următoarea înregistrare contabilă:
931 = 902
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind producţia
obţinută”, analitic costul produselor

1. În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, costul
unitar se determină astfel:
a. la secţiile cu producţie omogenă se raportează cheltuielile totale de
producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi naturale;
b. la secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al fiecărei
lucrări sau serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi se
decontează conform destinaţiei acesteia.
2. În contabilitatea de gestiune, prestaţiile reciproce dintre secţiile auxiliare se
reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
922 = 922
“Cheltuielile activităţilor auxil- „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
iare” analitic secţia analitic secţia furnizoare, cheltuieli
beneficiară aferente costurilor
Bibliografie

52

20 octombrie 2009.
ianuarie 2014).
53
54
DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE SAU DE

PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN CONCEPȚIA
METODELOR CLASICE DE CALCULAȚIE – MODULUL 2
Cuprins
Obiective
3.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra costului
produselor fabricate în cadrul activităţilor de bază
3.2. Determinarea producţiei în curs şi reflectarea ei în contabilitate
3.3. Determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga
producţie şi pe unitatea de produs
3.4. Reflectarea în contabilitate a costului de producţie efectiv şi a
diferenţelor de preţ aferente
Bibliografie
Obiective
• Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra purtătorilor de
costuri.
• Determinarea și evaluarea producției în curs de execuție.
• Determinarea costului de producţie şi reflectarea sa în contabilitate.
• Determinarea și reflectarea în contabilitate a diferențelor între costul
efectiv și cel standard aferent producției finite.
3.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie

asupra costului produselor fabricate în cadrul
activităţilor de bază
Scop
• Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi
natura lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe
produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.
Procedeul utilizat
• procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli care
presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia de
criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat;
• pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks,
raportând cheltuielile indirecte de repartizat, în cauză, la mărimea totală a bazei
de repartizat (Br) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor
individuale (bi). Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor
55
individuale aferente produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul

de finisare a acestora, obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a
repartizat la acest nivel.
Modelul matematic
Calculul coeficientului de suplimentare:
Ch r
Ks = , în care: Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn
Br
Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu:
n
Rp = Ks x bi , cu condiţia ca: ∑R p = Ch r
i =1
Dacă în relaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp)

vom înlocui pe Ks cu expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de
exprimare a calculelor de delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorită
stabilităţii în timp a rapoartelor determinate, dacă baza de repartizare este
reprezentată de o mărime tehnică. Astfel,
Ch r bi
R p = K s xb i ⇔ xb i ⇔ xCh r
Br Br
în care: raportul bi / Br reprezintă ponderea bazei individuale în totalul bazei de
repartizare, pondere ce se poate exprima în formă relativă (indice) sau în cotă
procentuală dacă raportul se amplifică cu 100, de unde şi denumirea de
“procedeul suplimentării - varianta cifrelor relative de structură”.
Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Vorbind despre conţinutul cheltuielilor indirecte, precizam că acestea
cuprind:
regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ
constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar
fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor;
regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de
producţie care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei
(costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie aferente
produselor obţinute se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia
fixă nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Regia variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor în
totalitate.
Observaţie
Se ridică problema modului de stabilire a regiei fixe care urmează a se
repartiza asupra costurilor de producţie aferente produselor şi, în acest scop,
este necesar să facem unele referiri la noţiunea de capacitate de producţie.
Reţinem
Reţinem!
Din punct de vedere teoretic, putem discuta de două tipuri de capacităţi:
• capacitatea nominală sau teoretică exprimată prin numărul total de ore de
producţie, dacă unitatea ar lucra în “foc continuu”;
• capacitatea normală, respectiv producţia fizică exprimată în ore,
determinată prin diminuarea capacităţii teoretice (nominale) cu timpii
aferenţi întreruperilor personalului de lucru, cu întreruperile inevitabile
aferente reparaţiilor, timpii aferenţi inventarelor etc.
56
Aşadar, capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică

sau nominală.
Alături de cele două noţiuni, se pune problema capacităţii reale.
Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei
capacităţi normale, altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de
producţie.
Practic, volumul producţiei trebuie determinat pe baza volumului
posibil al vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacităţi diferite
faţă de capacitatea normală. Pe de altă parte există procese de fabricaţie ce
implică o înlănţuire în serie a atelierelor sau a secţiilor de producţie şi ale căror
capacităţi de producţie normale pot fi diferite.
În astfel de situaţii, atelierul sau secţia care prezintă capacitatea cea mai
scăzută constituie o “ştrangulare” şi impune de fapt nivelul de producţie
celorlalte ateliere sau secţii situate în amonte sau aval. Ne aflăm în faţa unei
“capacităţi de structură”, iar subactivitatea care se manifestă poate fi măsurată
în termeni de cost.
Pe de altă parte, însăşi întreprinderea, din diferite motive de ordin
conjunctural, poate să-şi programeze o capacitate inferioară celei normale.
Apare astfel “o capacitate sau o activitate programată”.
Indiferent de modul de exprimare, rezultă, că în etapa de derulare a
activităţii, este necesară analiza influenţei pe care o produce nivelul de
activitate asupra costurilor.
Pentru a elimina incidenţa variaţiilor volumului de activitate şi pentru a
menţine costul constant la nivelul capacităţii normale, este suficient de a
considera că regia fixă de producţie trebuie repartizate numai asupra capacităţii
normale adică este necesară o repartizare raţională a cheltuielilor fixe sau de
structură, pe baza unui coeficient denumit “coeficient de imputare raţională”,
conform următoarei relaţii de determinare:
AR
Cir =
AN
în care:
Cir - coeficient de imputare raţională;
AR - activitate reală;
AN - activitate normală.
Atenţie!
Coeficientul de repartizare raţională determinat se aplică asupra regiei
fixe de producţie obţinându-se suma care se trece asupra costurilor de
producţie, fie printr-o alocare globală în cazul producţiei omogene, fie prin
repartizare conform principiului procedeului suplimentării, în cazul producţiei
eterogene.
Regia fixă care este recunoscută drept cheltuială a perioadei se
determină pe baza relaţiei:
AR
Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie (1 - )
AN
sau
Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie (1 – Cir)
În concluzie
Având în vedere cele precizate, se desprinde ideea că cheltuielile
indirecte de producţie care se repartizează asupra costului produselor obţinute
în cursul perioadei, se determină aşa cum se observă în tabelul din figura 3.1.
57
Regia fixă de Cheltuieli indi-

Regia variabilă producţie inclusă recte ce se reparti-
+ =
de producţie raţional în costul zează asupra cos-
produselor tului produselor
Fig. 3.1. Determinarea cheltuielilor indirecte ce se repartizează
asupra costului produselor
Ordinea de repartizare şi criteriile utilizate

• cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum
şi a bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în
funcţie de valoarea materialelor consumate.
• cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de
fabricaţie) se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor,
lucrărilor sau serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie,
proporţional cu valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, a
materialelor directe, a cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de
specificul ramurii şi particularităţile procesului tehnologic;
• cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la
întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători
de costuri, ca şi celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de
producţie (de fabricaţie) determinat;
• cheltuielile de distribuţie se repartizează, în totalitate într-o perioadă de
gestiune, asupra produselor fabricate şi destinate vânzării, proporţional cu
nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute, în raport de natura
producţiei.
Reflectarea în contabilitate a repartizării cheltuielilor indirecte

Din punct de vedere contabil, este necesar a se întocmi un tablou sau o
situaţie de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, caz în care
repartizarea cheltuielilor indirecte nu se reflectă în contabilitatea financiară, ci
numai în contabilitatea de gestiune, astfel:
• Preluarea % = 901
cheltuielilor 921 “Decontări interne pri-
din contabili- “Cheltuielile activităţii de vind cheltuielile”
tatea financi- bază”
ară 923
“Cheltuielile indirecte de pro-
ducţie”
924
“Cheltuieli generale de admi-
nistraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”
•Repartizarea % = 922
raţională a 923 „Cheltuielile activi-
cheltuielilor “Cheltuielile indirecte de pro- tăţilor auxiliare”
secţiilor ducţie” analitic secţia furnizoare
auxiliare 922
58
aferente “Cheltuielile activităţilor

costurilor auxliare”
analitic secţia beneficiară
924
“Cheltuieli generale de admi-
nistraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”
•Repartizarea % = 923
raţională a 921 “Cheltuielile indirecte de
cheltuielilor “Cheltuielile activităţii de producţie”
indirecte de bază”
fabricaţie analitic costul produselor
902
“Decontări interne privind
producţia obţinută”
• Închiderea 902 = %
conturilor “Decontări interne privind 924
care nu sunt producţia obţinută” “Cheltuieli generale
alocate cos- analitic costurile perioadei de administraţie”
turilor de 925
producţie “Cheltuieli de desfacere”

1. Cum se determină cheltuielile indirecte de producţie care se
repartizează asupra costului produselor obţinute în cursul perioadei ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Cum se reflectă în contabilitatea de gestiune repartizarea raţională
a cheltuielilor indirecte de fabricaţie ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
3.2. Determinarea producţiei în curs şi

reflectarea ei în contabilitate
Specific
• Producţia în curs de execuţie, cunoscută în limbajul practic şi sub denumirea
de “producţie neterminată”, este specifică, în general, tuturor activităţilor
desfăşurate, cu deosebirea că, în unele situaţii, din punct de vedere fizic,
59
volumul acesteia rămâne constant la finele perioadei şi, prin urmare, ea nu

influenţează calculul costului producţiei finite.
Pentru o mai bună
înţelegere a suportului Determinarea cantitativă
de curs, recomandăm
lecturarea OMFP nr. • Se realizează, în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2861/2009 pentru
2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
aprobarea Normelor de activelor datoriilor si capitalurilor proprii, prin inventariere, utilizând, în
privind organizarea si raport de specificul procesului tehnologic, unul din următoarele procedee:
efectuarea inventari- pe stadii succesive de transformare a materiilor prime în semifabricate
erii elementelor de
natura activelor, dato- şi produse;
riilor si capitalurilor pe piese şi operaţii.
proprii.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie
• în raport de gradul de finisare tehnică, utilizând unul din următoarele
procedee:
evaluarea globală în raport de gradul de finisare tehnică - implică
stabilirea acestui grad sub formă procentuală concomitent cu
momentul stabilirii faptice a stocurilor. Procentul stabilit se
înmulţeşte cu costul prestabilit sau cu cel efectiv din perioada
precedentă, având în vedere structura de formare a acestuia. De
remarcat că acest procedeu nu ţine seama de faptul că materiile prime
intervin în totalitate la începutul procesului tehnologic şi nu în cota
procentuală stabilită;
evaluarea forfetară, pe fiecare componentă a costurilor - elimină
neajunsurile semnalate la procedeul precedent, în sensul că, are în
vedere aspectul intervenţiei materiilor prime în prima fază
tehnologică şi procedează la corectarea, în raport de gradul de
finisare, numai a manoperei directe şi a cheltuielilor generate de
secţiile de fabricaţie;
• evaluarea pe piese şi operaţii - procedeul este specific industriei construcţiilor
de maşini, iar pentru aplicarea lui se porneşte de la fişa tehnologică în care sunt
precizate consumurile specifice de materii prime, materiale auxiliare directe şi
de manoperă care se evaluează, corespunzător fiecărui stadiu de finisare, în
raport de succesiunea operaţiilor. Stocurile constatate la inventariere se
ponderează cu cheltuielile unitare prevăzute în fişele tehnologice, după care se
adaugă cheltuielile indirecte de fabricaţie în cotele previzionate sau efective
(dacă au fost determinate), folosind procedeul suplimentării;
• evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate - poate fi
utilizat în cazul în care toate părţile componente ale unui produs prezintă
aproximativ aceeaşi structură a costului. Aplicarea acestui procedeu presupune,
în primul rând, transformarea stocurilor de producţie neterminată, precum şi a
celor finite, în ore-muncitori, pe feluri de produse şi calculul costului unei ore-
muncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor din fişa tehnologică. În
al doilea rând, costul unei ore-muncitor se ponderează cu numărul de ore
aferente producţiei neterminate.
Implicaţii
• Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea producţiei neterminate de la
începutul perioadei se însumează la cheltuielile efectuate în cursul lunii, iar cea
de la sfârşitul perioadei se scade din cheltuielile înregistrate, conform
modelului de calcul din figura 3.2.
60
Fig. 3.2. Relaţia de calcul a costului producţiei finite

Decupând din ciclul de înregistrări pe cele care privesc producţia în
curs de execuţie, în cele două contabilităţi vor apare următoarele înregistrări:
• Înregistrarea producţiei neterminate la finele perioadei:
În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune
331 = 711 933 = 921
„Produse în „Venituri „Costul pro- „Cheltuielile ac-
curs de exe- aferente ducţiei în curs tivităţii de bază”,
cuţie” costurilor de execuţie” analitic costul
stocurilor de produselor
produse”
• Destocarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii următoare:

711 = 331 921 = 933
„Venituri „Produse în „Cheltuielile „Costul produc-
aferente curs de exe- activităţii de ţiei în curs de
costurilor cuţie” bază”, analitic execuţie”
stocurilor de costul produ-
produse” selor

1. Care este relaţia de calcul a costului producţiei finite ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Cum se reflectă în contabilitatea de gestiune înregistrarea
producţiei neterminate la finele perioadei ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
3.3. Determinarea costului de producţie efectiv pentru

întreaga producţie şi pe unitatea de produs
Precizare asupra costului de producţie
La nivelul întregii producţii, costul de producţie este format din
cheltuielile directe de producţie: materii prime, materiale auxiliare directe,
cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu salariile cuvenite personalului
direct productiv, cu contribuţia unităţii la asigurările sociale, cu contribuţia
61
unităţii pentru ajutorul de şomaj etc, aferente acestor salarii), alte cheltuieli
directe, precum şi din cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod
raţional ca fiind legate de fabricaţia acesteia. Toate aceste cheltuieli sunt
influenţate, acolo unde este cazul, de valoarea producţiei în curs de execuţie,
aşa cum s-a prezentat anterior.
Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face în mod
diferenţiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanţa şi
caracterul lor, de corelaţia care există între produse şi cheltuielile de producţie.
Procedee de determinare a costului de producție efectiv

În funcție de tipul producției pot fi utilizate procedeele prezentate în
tabelul din figura 3.3.
Tipul
Procedeul
producţiei
utilizat Detalii
• În cazul ▪ procedeul diviziunii Modelul de calcul al costului, de-
producţiei simple: numit procedeul diviziunii simple,
perfect omo- Ch în individualitatea lui se foloseşte
Cu =
genă Q mai rar, dar foarte frecvent apare
utilizat în combinaţii cu alte pro-
cedee.
• În cazul ▪ procedeul cantitativ: Acest procedeu este specific

producţiei Ch proceselor tehnologice de fabri-
C = n
cuplate sau ∑
i=1
qti care a sodei caustice, semicocsu-
asociate (si- lui, sodării neutralizării produ-
multane) în care: selor petroliere etc.
C - costul mediu; În esenţă, procedeul presupune
qt - cantitatea teoretică calculul unui cost mediu pe pro-
dintr-un produs; dus cu ajutorul procedeului di-
i = 1÷n - felul produ- viziunii simple şi recalcularea
sului; costului unitar pentru produsele
▪ recalcularea în cazul care prezintă pierderi tehnologice.
pierderilor tehnologice Pentru aceasta, pe baza bilan-
C xqt
C = ţurilor tehnologice de materiale
u
qt − pt
care stau la baza proceselor de
în care:
fabricaţie, se stabilesc cantităţile
pt - pierdere tehnologi-
teoretice rezultate în urma reac-
că.
ţiilor chimice, în raport cu care se
determină costul mediu.
Produsele care prezintă pierderi
thenologice în momentul captării,
lichefierii sau îmbutelierii impun
recalcularea costului mediu în
raport de cantitatea fizică efectiv
depozitată, obţinându-se astfel
costul real (efectiv) al produsului
destinat vânzării.
62
• În cazul ▪ produsele nu au va- Dacă antrenează cheltuieli de

obţinerii de loare şi deci nu in- transport, manipulare, depozitare
produse re- fluenţează calculul temporară, distrugere, aceste chel-
ziduale inuti- costului tuieli sunt înglobate în costul pro-
lizabile ducţiei finite şi prin urmare se vor
suporta proporţional de fiecare
unitate de produs finit obţinut.
• În cazul ▪ procedeul valorii ră- Produsele reziduale utilizabile
obţinerii de mase: îmbracă forma fie a deşeurilor
produse re- recuperabile şi refolosibile, fie a
ziduale utili- Ch − Ch qr rebuturilor remaniabile. Valorifi-
Cu =
zabile Q carea lor se poate face fie prin
în care: vânzare, fie prin reutilizare în în-
Ch - cheltuielile totale treprindere.
de producţie; Când produsele reziduale se vând,
Chqr - cheltuieli afe- acestea se valorifică la preţul de
rente producţiei rezi- vânzare cu care se va micşora cos-
duale. tul total de producţie.
Când produsele reziduale se reuti-
lizează în întreprindere, ele se va-
lorifică fie la preţul pieţei, fie la un
preţ stabilit, denumit “preţ forfe-
tar”. Valoarea lor micşorează cos-
tul produselor finite de la care s-au
obţinut şi majorează costul produ-
selor finite la care se reutilizează.
• În cazul ▪ procedeul valorii Procedeul este specific industriei
obţinerii de rămase dacă subpro- alimentare, ponderea producţiei
subproduse dusele au valoare de secundare fiind scăzută, sub 30%.
deşeuri: Evaluarea produselor secundare se
Ch − Ch s face în mod diferit, în funcţie de
Cu =
Q condiţiile de valorificare a aces-
în care: tora. Astfel, dacă produsele se
Chs - valoarea produc- vând în stadiul în care rezultă,
ţiei secundare. valoarea lor este dată de preţul
negociat sau de piaţă la care pot fi
valorificate. În cazul în care pen-
tru vânzarea produselor secundare
sunt necesare operaţii suplimen-
tare de îmbunătăţire a calităţii,
evaluarea se face la un preţ forfe-
tar plecând de la preţul de vân-
zare.
Preţul forfetar al produselor se-
cundare se formează astfel: preţul
de piaţă al subprodusului se mic-
şorează cu o cotă procentuală es-
timată de beneficiu şi de cheltuieli
de distribuţie; la rezultatul obţinut
se adaugă costul eventualelor tra-
tamente complementare (îmbună-
tăţiri tehnologice) în scopul valo-
63
rificării, constând din anumite

consumuri.
▪ procedeul randa- Subprodusele cu valoare de pro-

mentelor sau echiva- duse finite sunt specifice acelor
lării producţiei secun- ramuri de activitate în cadrul căro-
dare cu o cantitate de ra producţia secundară depăşeşte
produs principal: 30% din volumul total de activi-
tate, cum ar fi cazul hidrocentrale-
Ch lor, industriei extractive de petrol
Ch s = x q sp
q p + q sp şi gaze, industriei cocso-chimice
în care: etc., situaţie în care se determină
Chs - cheltuieli afe- cost pe unitatea de produs ca şi în
rente producţiei secun- cazul producţiei principale. La
dare; baza calculelor costului unitar stă
qsp - producţia secun- procedeul de transformare a pro-
dară transformată în ducţiei secundare în produs prin-
principală; cipal, fie utilizând anumite mărimi
qp - cantitate de pro- standard (de exemplu, 1000 m3
ducţie principală obţi- gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei;
nută. 2000 m3 gaz de cocs = 1 tonă de
cocs), fie pe baza unor calcule
Ch − Ch s tehnice de transformare (aşa cum
Cu =
qp este cazul hidrocentralelor, unde
apa neuzinată şi livrată terţilor se
Ch s transformă convenţional în canti-
Cu ( s) = tate de energie electrică).
qs
• În cazul ▪ procedeul cifrelor de În principiu, procedeul cifrelor de
producţiei echivalenţă simple, echivalenţă presupune determi-
sorto-tip şi dacă se foloseşte un narea unor caracteristici (pa-
sorto- singur parametru (ei) rametri) comune tuturor sorturilor
dimensionale de echivalare a pro- care se obţin, diferenţiate în ace-
ducţiei (qei): laşi timp ca nivel de la un produs
qei = qi x ei la altul, caracteristici care stau la
în care: baza omogenizării producţiei în
i - felul produsului. scopul diferenţierii cheltuielilor.
Ch Criteriile de echivalare, respectiv
Cue = caracteristicile (parametri), pot fi
n
∑ qei de natură tehnică (greutate, lun-
i =1 gime, suprafaţă, densitate, timp de
în care: prelucrare, consum specific de
Cue - costul unităţii materii prime sau de manoperă
echivalente. etc.), sau de natură economică
Chi = Cue x qei (valoarea materiilor prime consu-
cu condiţia: mate, salarii directe, cost de pro-
n
ducţie sau de fabricaţie, preţ de
∑ Ch
i=1
i = Ch
vânzare al produselor etc.).
Ch i
Cu =
qi
64
▪ cifre de echivalenţă
complexe (diferenţa
constă în faptul că:
ei = e1 x e2 x … x en
Fig. 3.3. Procedee utilizate pentru determinarea costului
de producţie efectiv

1. Care este relaţia de calcul a procedeului valorii rămase ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Ce procedee se folosesc în cazul producţiei sorto-tip şi sorto-
dimensionale ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
3.4. Reflectarea în contabilitate a costului de producţie

efectiv şi a diferenţelor de preţ aferente
Reţinem Reţinem!
Această ultimă etapă a stabilirii costurilor de producţie asigură, pe de o
parte, legătura dintre contabilitatea financiară pentru evaluarea activelor de
natura stocurilor, în situaţiile financiare, iar pe de altă parte, asigură interfaţa
cost-producţie în contabilitatea de gestiune.
Decupând din ciclul de înregistrări pe cele care privesc costul de
producție efectiv și diferențele de preț, în cele două contabilităţi vor apare
următoarele înregistrări:
• Înregistrarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute în

cursul lunii:
În contabilitatea În contabilitatea
financiară de gestiune
Nu se efectuează 902 = 921
nicio înregistrare „Decontări interne „Cheltuielile activităţii
contabilă privind producţia de bază” analitic costul
obţinută” analitic costul produselor
producţiei
• Calculul diferenţelor dintre costul standard şi cel efectiv:

65
Nu se efectuează Diferenţele dintre cele două costuri sunt determinate

nicio înregistrare pe baza soldului contului 902 „Decontări interne pri-
contabilă vind producţia obţinută”, analitic costul producţiei:
D 902 C
Cost efectiv (Ce) Cost standard (Cs)

Ce > Cs Ce < Cs
⇓ ⇓
Diferenţe nefavorab. Diferenţe favorab.
• Înregistrarea diferenţelor favorabile dintre costul standard şi costul efectiv

al produselor finite obţinute:
711 = 348 902 = 903
„Venituri „ Diferenţe de „Decontări „ Decontări in-
aferente cos- preţ la pro- interne pri- terne privind di-
turilor sto- duse” vind producţia ferenţele de
curilor de obţinută”, preţ”
produse” analitic costul
producţiei
În cazul în care diferenţele de preţ sunt nefavorabile, înregistrările în
cele două contabilităţi se fac invers.
• Soldarea contului de diferenţe favorabile (cu înregistrare inversă în cazul

diferenţei nefavorabile):
În contabilitatea 903 = 931
financiară această „ Decontări interne pri- „Costul produc-
operaţie nu are vind diferenţele de ţiei obţinute”
loc preţ”
• Decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute:

În contabilitatea 901 = 931
financiară această „ Decontări interne pri- „Costul produc-
operaţie nu are vind cheltuielile” ţiei obţinute”
loc

1. Se consideră următoarele informaţii: total cheltuieli: 51.000.000
lei, producţia obţinută la produsul principal A = 10.000 tone, la produsul
secundar B = 200.000 m3. Relaţia produs principal - produs secundar: 1.000
m3 = 1t. Folosind procedeul echivalării, care este mărimea costului unitar al
produsului principal şi al celui secundar ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
66
2. La finele lunii se constată că s-au obţinut 3.000 kg produse finite

şi 200 kg productie aflată în stadiul de 70% grad de finisare. Dacă
cheltuielile totale au fost de 6.280.000 lei, să se determine costul producţiei
neterminate.
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………

• Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi

natura lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe
produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora,
folosind în acest scop procedeul suplimentării.
• La repartizarea cheltuielilor indirecte se ţine seama de separarea acestora pe
cele două componente: regia variabilă şi regia fixă. Repartizarea valorii regiei
fixe asupra costurilor de producţie aferente produselor obţinute se face pe
baza capacităţii normale de producţie în funcţie de care se determină un
coeficient de imputare raţională, iar regia fixă nealocată (care va îmbrăca
forma costului subactivităţii) va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în
care a apărut. Regia variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor
în totalitate.
• Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte este următoarea: cheltuielile
de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii
administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a bazei
tehnico-materiale corespunzătoare; cheltuielile indirecte de producţie
(denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie) se repartizează asupra
produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau serviciilor executate
în cursul lunii; cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la
întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători
de costuri, ca şi celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de
producţie (de fabricaţie) determinat; cheltuielile de distribuţie se repartizează,
în totalitate într-o perioadă de gestiune, asupra produselor fabricate şi
destinate vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a
cantităţilor vândute, în raport de natura producţiei.
• Producţia în curs de execuţie, cunoscută în limbajul practic şi sub denumirea
de “producţie neterminată”, este specifică, în general, tuturor activităţilor
desfăşurate, cu deosebirea că, în unele situaţii, din punct de vedere fizic,
volumul acesteia rămâne constant la finele perioadei şi, prin urmare, ea nu
influenţează calculul costului producţiei finite.
• Determinarea cantitativă a producţiei în curs de execuţie se realizează în
conformitate cu Ordinul nr. 2.861/2009 privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.
• Evaluarea producţiei în curs de execuţie se realizează cu ajutorul unuia din
următoarele procedee: în raport de gradul de finisare tehnică (evaluarea
67
globală sau forfetară); evaluarea pe piese şi operaţii; evaluarea pe baza

costului mediu al unei ore-muncitor normate.
• Pentru calculul costului pe unitatea de produs se foloseşte unul din
următoarele procedee: procedeul diviziunii simple (în cazul producţiei
perfect omogene); procedeul cantitativ (în cazul producţiei cuplate sau
asociate); procedeul valorii rămase (în cazul obţinerii de produse reziduale şi
a subproduselor cu valoare de deşeuri); procedeul randamantelor sau
echivalării producţiei secundare cu o cantitate de produs principal (în cazul
obţinerii de subproduse cu valoare de produse finite); procedeul cifrelor de
echivalenţă (în cazul producţiei sorto-tip şi sorto-dimensionale).
Termeni cheie: cost de producţie; cost complet; cheltuieli directe; cheltuieli

indirecte; producție în curs; activitate de bază; cost efectiv; procedeu;
diferențe de preț.

1. Cheltuielile indirecte de producţie care se repartizează asupra costului
produselor obţinute în cursul perioadei se determină ca fiind suma dintre:
Regia variabilă de şi Regia fixă de producţie inclusă
producţie raţional în costul produselor
2. În contabilitatea de gestiune, repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte
de fabricaţie se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
% = 923
921 “Cheltuielile indirecte de producţie”
“Cheltuielile activităţii de bază”
analitic costul produselor
902
“Decontări interne privind pro-
ducţia obţinută”

1. Relaţia de calcul a costului producţiei finite este:
2. În contabilitatea de gestiune, înregistrarea producţiei neterminate la finele

perioadei se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
933 = 921
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de bază”
execuţie” analitic costul produselor

1. Relaţia de calcul a procedeului valorii rămase este:
Ch − Ch qr
Cu = ,în care: Ch - cheltuielile totale de producţie
Q
Chqr - cheltuieli aferente producţiei reziduale
68
2. În cazul producţiei sorto-tip şi sorto-dimensionale se foloseşte procedeul

cifrelor de echivalenţă (dacă se foloseşte un singur parametru de echivalare a
producţiei) sau procedeul cifrelor de echivalenţă complexe.

1. Cantitatea totală teoretică de produs secundar:
10.000 t + (200.000 m3 x 1 t/1.000 m3) = 10.200 t.
Cost unitar produs principal: 51.000.000lei/10.200 = 5.000 lei/t
Cost total produs principal: 10.000 t x 5.000 lei = 50.000.000 lei
Cost total produs secundar: 51.000.000 lei - 50.000.000 lei = 1.000.000 lei
Cost unitar produs secundar: 1.000.000 lei/200.000 m3 = 5 lei/m3
2. Transformarea întregii producţii în producţie finită:
3.000 + (200 x 70) / 100 = 3.000 + 140 = 3.140 kg.
Determinarea costului aferent producţiei neterminate:
(6.280.000 /3.140) x 140 = 2.000 x 140 = 280.000 lei
Bibliografie

20 octombrie 2009.
ianuarie 2014).
69
70
Unitatea de învățare nr. 4: Metode de calculaţie bazate pe principiul costurilor
complete
METODE DE CALCULAŢIE BAZATE PE PRINCIPIUL

COSTURILOR COMPLETE
Cuprins
Obiective
4.1. Aspecte generale
4.2. Metoda globală de calculație a costurilor
4.3. Metoda pe faze de calculație a costurilor
4.4. Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor
Bibliografie
Obiective
• Definirea, aprofundarea şi expunerea aspectelor generale privind
metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete.
• Prezentarea şi exemplificarea metotei globale de calculație a costurilor
• Prezentarea şi exemplificarea metotei pe faze calculație a costurilor.
• Prezentarea şi exemplificarea metotei pe comenzi de calculaţie a
costurilor.
4.1. Aspecte generale

Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete, se
caracterizează în primul rând prin faptul că aparţin categoriei metodelor
absorbante sau integrale, în sensul că încorporează în costul producţiei toate
cheltuielile generate de desfăşurarea activităţii de producţie şi sunt
caracteristice activităţilor industriale şi de prestări servicii. De o manieră
generală, fluxul cheltuielilor încorporabile poate fi schematizat conform figurii
4.1.
Fig. 4.1. Fluxul cheltuielilor încorporabile
71
complete_____
Prima caracteristică a metodelor bazate pe principiul costurilor complete

Din cele prezentate în figura de mai sus, se desprinde în primul rând
caracteristica de bază a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, şi
anume faptul că grupează cheltuielile în cheltuieli directe şi indirecte, acestea
din urmă repartizându-se asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate
pe baza unor criterii raţionale de repartizare (aşa cum am văzut anterior), ceea
ce conduce la schema de principiu de formare a costurilor şi a rezultatelor
necesare luării deciziilor de către managerii întreprinderii (figura 4.2).
A. Cheltuielile directe sunt afectate Cheltuieli încorporabile
direct costurilor produselor. Cheltuieli directe
Cheltuielile indirecte sunt colectate pe
centre sau locuri de costuri şi +
repartizate asupra costurilor. Cheltuieli indirecte
Costul de cumpărare
B. Sunt determinate pe fiecare Materii prime
materie primă sau material cumpărat. +
Alte cheltuieli directe
+
Cheltuieli de aprovizionare
Inventar permanent stocuri

Stoc iniţial Ieşiri
C. Stocurile se corectează cu + (CMP sau
eventualele diferenţe de inventar, Cost achiz- FIFO)
dacă ele există. iţie intrări
X = X
Cost de producţie
Cost achiziţie materii prime
D. Reprezintă costul produselor finite consumate
pentru care s-a determinat şi care se (+) Alte cheltuieli directe
preia în gestiunea produselor. (+) Cheltuieli indirecte de
producţie
(+) Producţie în curs iniţială
(-) Producţie în curs la
sfârşitul perioadei
Inventar permanent
E. Ieşirile corespund produselor Stoc iniţial Ieşiri (CMP
vândute. + sau FIFO) +
Cost pro- Stoc final
ducţie
Costuri în afara producţiei

F. Costurile în afara producţiei nu Costuri de distribuţie
privesc decât produsele fabricate şi +
vândute. Ele nu corectează valoarea Cheltuieli generale de admi-
stocurilor. nistraţie
Cost complet
G. El se determină întotdeauna pentru Cost de producţie al produ-
produsele vândute. selor vândute
+
72
complete
Costul de distribuţie al pro-

duselor vândute
+
Cheltuieli generale de ad-
ministraţie repartizate
Rezultat analitic
H. Se determină pe fiecare produs sau Preţ de vânzare
comandă. -
Cost unitar complet
Rezultat global
I. Acest rezultat trebuie comparat cu Suma algebrică a rezultate-
cel din contabilitatea financiară. lor analitice de exploatare
Rezultatul analitic global ± Diferen- elementare
ţele de tratamente contabile = Rezul-
tatul contabilităţii financiare.
Fig. 4.2. Schema de formare a costurilor şi a rezultatelor
Aşadar, luarea în considerare a cheltuielilor de administrare la

determinarea costurilor complete are drept scop posibilitatea de analiză,
urmărire şi control a rentabilităţii produselor; reflectarea în contabilitate a
stocurilor de produse obţinute, conform legii contabilităţii, se realizează la
nivelul costului de producţie (blocul G).
A doua caracteristică a metodelor bazate pe principiul costurilor complete

O altă caracteristică este dată de faptul că metodele bazate pe
principiul costurilor complete (aşa cum rezultă şi din concepţia de funcţionare
a conturilor de gestiune) presupun parcurgerea a două rânduri de calculaţie: pe
de o parte¸ postcalculaţia sau determinarea efectivă a costurilor pe unitatea de
produs, pe de altă parte, antecalculaţia, respectiv stabilirea cu anticipaţie a
nivelului cheltuielilor şi costurilor în scopul urmăririi şi controlului acestora şi
totodată asigurării posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrărilor
sau serviciilor obţinute în procesul de producţie.
În prezent, având în vedere legislaţia în vigoare, se pune problema
determinării unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale şi în raport
cu care se pot determina variaţiile cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie în vederea luării deciziilor corecte.
Elaborarea bugetului activităţii generale parcurge o serie de etape
succesive în care se dă configuraţia bugetelor parţiale de cheltuieli, chiar dacă
acestea nu sunt precizate în mod expres .
a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare
directe, manopera directă şi cheltuielile sociale aferente acestora se determină
pe baza normelor de consum specific, de timp sau de producţie, precum şi a
preţurilor şi tarifelor în vigoare.
Elementele care se iau în considerare în calculul nivelului acestor
cheltuieli trebuie să aibă o fundamentare riguroasă din punct de vedere tehnic
şi economic, nivelul lor să surprindă condiţiile concrete de dezvoltare în care se
află întreprinderea.
b) Bugetul cheltuielilor activităţilor auxiliare se elaborează pe elemente
de cheltuieli, grupate pe feluri de activităţi şi/sau purtători de costuri. În cadrul
73
complete_____
acestui buget unele elemente se identifică direct pe purtătorii de costuri, iar alte
categorii de cheltuieli se repartizează pe baza unor criterii convenţionale,
pentru fiecare element de cheltuială şi nu pentru articole de cheltuieli
complexe.
De fapt, datele din acest buget reprezintă expresia bănească a circulaţiei
interne care se preia în calcul pentru celelalte determinări coerspunzătoare, în
raport de destinaţia prestaţiilor activităţilor secţiilor auxiliare.
c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale secţiilor principale de producţie
presupune parcurgerea a două etape:
• în prima etapă se elaborează, la nivelul fiecărei secţii, atelier sau
centru de activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se
grupează pe cele două articole de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale de secţie;
• în a doua etapă se elaborează bugetul centralizator, pe secţii şi pe
întreprindere, al cheltuielilor indirecte aferente secţiilor principale. În acest
buget se prevăd cheltuielile pe grupe şi pe articole de calculaţie, pe total an şi
defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare secţie, cât şi pe total întreprindere.
Precizarea nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate realiza în două
modalităţi: fie prin bugetarea analitică din prima etapă, fie prin defalcarea
nivelului total al cheltuielilor în funcţie de producţia programată pe trimestre,
la nivelul activităţii normale a întreprinderii.
d) Bugetul cheltuielilor generale de administraţie presupune
parcurgerea a două etape:
• elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe şi feluri de
cheltuieli;
• elaborarea bugetului centralizator pe total an şi cu defalcarea pe
trimestre.
e) Bugetul cheltuielilor de distribuţie sau de desfacere, buget care
presupune aceleaşi etape ca şi bugetul cheltuielilor de administraţie.
La baza fundamentării cheltuielilor cuprinse în bugetele de cheltuieli
indirecte (ale secţiilor principale, generale de administraţie, de distribuţie) stau
o serie de date determinate pe cale statistică, pe baza evidenţei contabile,
determinări tehnice, norme şi normative, parametri tehnici etc.
Sinteza bugetării cheltuielilor de producţie este regăsită în Bugetul
general al cheltuielilor de producţie care cuprinde pe coloane distincte o serie
de indicatori privind cheltuielile din anul precedent şi cheltuielile previzionate
în anul de bază, atât pentru producţia marfă, cât şi pentru producţia globală a
întreprinderii. Pe rânduri, alături de elementele de cheltuieli apar o serie de date
necesare fundamentării unor indicatori. De precizat că, la înscrierea
cheltuielilor în bugetele enunţate, se ţine seama şi de gruparea acestora în
cheltuieli fixe şi variabile.
Alături de bugetele enunţate, unităţile cu activitate productivă
elaborează Bugetul costului unitar (respectiv, fişa de antecalcul al produsului),
desfăşurat pe articole de calculaţie şi grupat astfel:
• bugetul costului unitar al produsului;
• bugetul costului total al produselor.
Şi acest buget se elaborează în două etape. În prima etapă se
repartizează pe purtătorii de costuri cheltuielile indirecte de producţie, generale
de administraţie şi de desfacere (pentru a se da şi configuraţia costului
complet), iar în a doua etapă se înscriu datele pe articole de calculaţie, directe
şi indirecte. Acest buget se elaborează pentru toate produsele, lucrările sau
serviciile cuprinse în nomenclatura producţiei marfă a întreprinderii. La
întreprinderile cu nomenclatură largă de produse se pot elabora bugete pe
74
complete
grupe de produse similare sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs.

Costul unitar determinat în etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit,
previzionat sau standard (vom reveni cu amănunte în ceea ce priveşte metoda
costurilor standard privită ca metodă de calculaţie a costurilor).
A treia caracteristică a metodelor bazate pe principiul costurilor complete Reţinem!

O ultimă caracteristică a metodelor bazate pe principiul costurilor
complete este dată de faptul că diferenţele constatate între costul efectiv de
producţie şi costul prestabilit, antecalculat sau standard de producţie, se
evidenţiază în mod distinct cu ajutorul unui cont, ceea ce permite analiza
acestora.
Metodele bazate pe principiul costurilor complete, deşi prezintă
aceleaşi caracteristici generale, se particularizează de la o întreprindere la
alta în raport de specificul procesului tehnologic şi organizarea producţiei,
fapt pentru care s-au conturat trei metode distincte: globală, pe faze şi pe
comenzi.

1. Care sunt cele două etape specifice elaborării bugetului
cheltuielilor generale de administraţie ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Care este relaţia de calcul a costului complet ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
4.2. Metoda globală de calculație a costurilor

Metoda globală de calculație a costurilor este descrisă în cadrul
tabelului din figura 4.3.
• domeniul de ▪ producţia omogenă care presupune faptul că, dintr-un
aplicare centru, atelier sau secţie de producţie, sau chiar din
întreaga întreprindere, se obţine un singur produs, lucrare
sau serviciu, fără semifabricate şi fără producţie
neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune, sau care,
dacă există, aceasta este constantă.
• excepţii ▪ se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în
cea cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi
utilaje, tehnologii şi forţă de muncă, se fabrică mai multe
feluri, tipuri sau dimensiuni de produse.
• caracteristici ▪ metoda globală se combină sau se integrează cu alte me-
tode de calculaţie, în special cu metoda pe faze (exemplu,
în industrializarea zahărului) sau cu metoda cifrelor de
75
complete_____
echivalenţă (exemplu, în patiserie şi panificaţie);

▪ toate cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe
produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat şi, deci,
acestea au caracter de cheltuieli directe;
▪ deşi toate cheltuielile au caracter direct faţă de produsul
realizat, evidenţa se ţine în mod distinct pe cele două
grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte, aspect
impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, ana-
lizării şi controlului acestora.
• modelul de ▪ costul unitar se determină prin diviziune simplă, conform
calcul al costu- următorului model matematic:
n
lui unitar
∑ Chj
j =1
i
Cu i =
Qi
în care:
Ch - totalul cheltuielilor colectate;
j - felul cheltuielilor;
i - felul produsului;
Q - cantitatea obţinută din produsul pentru care se deter-
mină costul unitar.
Fig. 4.3. Metoda globală de calculație a costurilor

1. Care este domeniul de aplicare al metodei globale de calcul a
costurilor ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Exemplificaţi metoda globală de calculație a costurilor ştiind că se
consideră următoarele cheltuieli pe locuri de costuri, conform tabelului
alăturat:
Loc de Cmp Cs Cip TOTAL Ci Qf
cost cost pe loc (tone)
I 2.000 1.500 300 3.800 5
II 3.000 2.000 400 5.400 4
III 5.000 3.500 800 9.300 3
TOTAL 10.000 7.000 1.500 18.500 450
Cmp = costuri cu materia primă
Cs = costuri cu salariile
Cip = cheltuieli indirecte de producţie
Ci = cheltuieli indirecte
Qf = cantitatea de producţie fabricată
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
76
complete
4.3. Metoda pe faze de calculație a costurilor

Metoda pe faze de calculație a costurilor este descrisă în cadrul
• domeniul de ▪ întreprinderi al căror proces tehnologic este divizat în
aplicare faze de fabricaţie, produsul finit realizându-se deci în
urma unor prelucrări succesive a materiilor prime, în
cantităţi mari şi într-o nomenclatură stabilă de fabrica-
ţie, cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, ex-
tracţia minereurilor, metalurgie etc.
• delimitarea ▪ faza de fabricaţie este acea diviziune a procesului

fazelor de fabrica- tehnologic, delimitată din punct de vedere organiza-
ţie şi rolul lor în toric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul
organizarea cal- operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime;
culaţiei costurilor ▪ faza de organizare a calculaţiei costurilor sau faza de
calculaţie este expresia tehnico-economică a fazei de
fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al
formării, calculării, analizei şi controlului costurilor;
▪ între faza de fabricaţie şi faza de calculaţie există o
legătură directă dată de faptul că faza de fabricaţie, în
calitatea ei de loc de producţie, este în acelaşi timp loc
generator de cheltuială şi, prin urmare, fiecare fază de
fabricaţie este o fază de calculaţie;
▪ nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun
verigilor tehnico-organizatorice şi, deci, nu întotdeauna
fazele de fabricaţie pot îndeplini rolul de faze de calcu-
laţie.
• caracteristici ▪ implică determinarea costului semifabricatelor interne
pe faze de calculaţie şi repartizarea cheltuielilor între
două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază;
▪ implică desfăşurarea lucrărilor privind determinarea
costului potrivit principiilor generale, şi anume:
• colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a celor
indirecte pe secţiuni omogene;
• repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor
de calculaţie;
• determinarea costului unitar al semifabricatelor şi
produselor;
▪ fazele de calculaţie se simbolizează, iar simbolul
atribuit se înscrie în mod obligatoriu în toate documen-
tele privind consumurile ocazionate şi producţia fabri-
cată în cadrul lor;
▪ în unele cazuri, pe fazele de calculaţie, se identifică nu
numai cheltuielile directe, dar şi unele cheltuieli indi-
recte, cum ar fi cele cu întreţinerea şi funcţionarea utila-
jelor sau, dacă faza coincide cu secţia şi semifabricatul,
atunci toate cheltuielile indirecte, comune secţiei, se
individualizează pe semifabricatul obţinut;
▪ în alte situaţii nu se pot identifica drept cheltuieli di-
recte decât consumurile materiale, dat fiind faptul că
din procesul de producţie rezultă două sau mai multe
77
complete_____
produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care mano-

pera îmbracă forma cheltuielilor indirecte;
▪ cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se
desfăşoară în analitic, pe secţii şi faze de calculaţie
(atunci când acestea se suprapun) sau numai pe secţii,
când acestea cuprind două sau mai multe faze, iar în
cadrul acestora pe feluri de cheltuieli după natura lor.
La sfârşitul lunii, prin intermediul tablourilor de
repartizare, cheltuielile indirecte ale secţiilor se
repartizează asupra fazelor şi, de aici, asupra produselor
obţinute;
▪ cheltuielile generale ale întreprinderii se colectează
numai la nivelul între-prinderii, pe feluri de cheltuieli
după natura lor, iar la sfârşitul lunii se repartizează, prin
intermediul tablourilor de repartizare, pe faze şi pro-
duse.
• modelul general ChD + ChI

▪ Cu =
de calcul al costu- Q
lui unitar în care:
ChD - totalul cheltuielilor directe;
ChI - totalul cheltuielilor indirecte.
• metoda pe faze ▪ se foloseşte la întreprinderile cu procese tehnologice

varianta cu semi- îndelungate, care fabrică un număr relativ restrâns de
fabricate produse, iar după fiecare fază se obţin semifabricate
depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vân-
zării, situaţie în care este necesară cunoaşterea costului
acestora în toate stadiile de fabricaţie;
▪ costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul
acesteia pe feluri de cheltuieli, cheltuielile de secţie
transferându-se astfel în fazele în care se consumă;
▪ în ultima fază se obţin produse finite şi, pentru calcu-
lul costului complet, la costul de producţie se adaugă
cota de cheltuieli generale ale întreprinderii;
▪ modelul de calcul al costului în cadrul variantei “cu
semifabricate” este următorul:
ChD 1 + ChI 1
∗ în prima fază C1 =
Q1
ChD 2 + ChI 2
∗ în faza a doua C2 = + C1
Q2
în faza “n” unde se obţine produsul finit:
ChD n + ChI n
Cn = + C n −1
Qn
• metoda pe faze ▪ este folosită atunci când semifabricatele obţinute

varianta fără cunosc o singură destinaţie, şi anume prelucrarea în
semifabricate continuare în fazele următoare ale procesului de pro-
ducţie;
▪ costul efectiv al produsului finit se determină
adăugând la cheltuielile cu consumul materiilor prime
78
complete
cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau secţiile

prin care trece produsul respectiv apare necesitatea de-
terminării costului de producţie din fiecare fază inter-
mediară numai pentru cheltuielile directe şi indirecte de
prelucrare, fără a lua în considerare costul semifabri-
catelor;
▪ modelul matematic de calcul al costului unitar este
următorul:
n n
M + ∑ ChD + ∑ ChI
Cu = 1 1
Q
în care M reprezintă valoarea materiei prime
consummate;
▪ vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei
în cadrul fiecărei faze, trebuie să se ţină seama şi de
cheltuielile aferente producţiei neterminate din fazele
respective, producţia neterminată de la începutul pe-
rioadei adăugându-se la cheltuielile efectuate în cursul
lunii, iar cea de la sfârşitul lunii scăzându-se din chel-
tuielile înregistrate;
▪ se aplică la întreprinderi cu tehnologii diferite de fa-
bricaţie, fapt pentru care ea se particularizează, în sen-
sul că:
- din procesul de prelucrare se poate obţine un singur
produs omogen, situaţie în care pentru calculul costului
se aplică modelul general enunţat anterior;
- pot rezulta două sau mai multe produse principale,
simultan sau cuplat (de exemplu, în industria cloroso-
dicelor), grupe de produse cu caracteristici sensibil di-
ferite sau, pe lângă produsele principale, pot rezulta şi
produse secundare, de unde necesitatea utilizării unor
procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor pe fe-
luri de produse.
Fig. 4.4. Metoda pe faze de calculație a costurilor

1. Care este modelul general de calcul al costului unitar, în cazul
metodei pe faze ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Ce este faza de fabricaţie ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
…………………………….…………………………………………………
79
complete_____
4.4. Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor

Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor este descrisă în cadrul
• domeniul de ▪ întreprinderi cu producţie individu-ală şi de serie, cu
aplicare procese complexe de fabricaţie, în care produsul finit
este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese,
subansamble sau ansamble fabricate anterior ca părţi
independente.
• particularităţi ▪ implică determinarea şi evaluarea producţiei netermi-
nate datorită variaţiei pe care o are de la o perioadă la
alta, în etapa de postcalcul;
▪ purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru
urmărirea şi înregistrarea costurilor este comanda;
▪ obiectul comenzii diferă, în raport de modul de or-
ganizare a producţiei.
• metoda pe ▪ comanda are ca obiect un produs sau un lot de pro-
comenzi, varianta duse;
fără semifabricate ▪ prin calculaţie nu se face diferenţierea cheltuielilor pe
reperele sau părţile componente, ea relevă cel mult par-
tea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi deci la
formarea costurilor;
▪ dacă produsul are ciclu lung de fabricaţie comanda
poate avea ca obiect o anumită parte asamblabilă a
acestuia;
▪ modelul de calcul al costului în cadrul acestei forme
de organizare a calculaţiei este următorul:
n
 n n

∑  ∑ C h D
s=1 a =1
a + ∑ ChI
k =1
k 

Cu =
Q
în care:
s – secţia;
a - felul cheltuielilor directe;
k - felul cheltuielilor indirecte.
• metoda pe ▪ produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a
comenzi, varianta unor piese şi subansamble, parţial, independente, care
cu semifabricate se produc în întreprindere sau se cumpără din afară,
se prelucrează şi apoi se asamblează;
▪ comenzile au ca obiect una din următoarele variante:
• loturi de piese (repere) brut turnate sau confecţionate
prin debitare, croire etc.;
• loturi de piese sau repere, din producţia proprie sau
cumpărate, care se prelucrează şi se finisează;
• loturi de subansamble sau agregate care compun
produsul finit;
• loturi sau serii de produse finite;
▪ determinarea costului unitar pentru produsele finite
presupune parcurgerea următoarelor etape:
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului
semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului
80
complete
operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,

subansamblelor sau altor piese;
- elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit,
care cuprinde (pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor şi pieselor finisate) cheltuielile cu ar-
ticularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului
finit;
▪ modelul de calcul al costului unitar:
* costul unitar al unei componente “i”:
ChD + ChI
Cu =
Q
* costul unitar al produsului finit :
ChD + ChI
Cu = C 1 + C 2 + ..... + C n +
Q
cu menţiunea că trecerea semifabricatelor în costul
produselor se efectuează în mod global
Fig. 4.5. Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor

1. Care sunt particularităţile metodei pe comenzi de calculaţie a
costurilor ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
2. Câte variante de calculaţie a costurilor prezintă metoda pe
comenzi şi care sunt acestea ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………………….………………………………………………………
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete, se

caracterizează în primul rând prin faptul că aparţin categoriei metodelor
absorbante sau integrale, în sensul că încorporează în costul producţiei toate
cheltuielile generate de desfăşurarea activităţii de producţie şi sunt
caracteristice activităţilor industriale şi de prestări servicii.
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete se
caracterizează prin următoarele: grupează cheltuielile în cheltuieli directe şi
indirecte, acestea din urmă repartizându-se asupra produselor, lucrărilor sau
serviciilor realizate pe baza unor criterii raţionale de repartizare; presupun
parcurgerea a două rânduri de calculaţie: pe de o parte¸ postcalculaţia sau
determinarea efectivă a costurilor pe unitatea de produs, pe de altă parte,
antecalculaţia, respectiv stabilirea cu anticipaţie a nivelului cheltuielilor şi
81
complete_____
costurilor în scopul urmăririi şi controlului acestora şi totodată asigurării

posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrărilor sau serviciilor
obţinute în procesul de producţie; diferenţele constatate între costul efectiv de
producţie şi costul prestabilit, antecalculat sau standard de producţie, se
evidenţiază în mod distinct cu ajutorul unui cont, ceea ce permite analiza
acestora.
• În etapa de antecalcul, metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor
complete implică elaborarea următoarelor bugete: Bugetul cheltuielilor
directe; Bugetul cheltuielilor activităţilor auxiliare; Bugetul cheltuielilor
indirecte ale secţiilor principale de producţie; Bugetul cheltuielilor generale
de administraţie; Bugetul cheltuielilor de distribuţie sau de desfacere;
Bugetul general al cheltuielilor de producţie; Bugetul costului unitar.
• Metodele bazate pe principiul costurilor complete, deşi prezintă aceleaşi
caracteristici generale, se particularizează de la o întreprindere la alta în
raport de specificul procesului tehnologic şi organizarea producţiei, fapt
pentru care s-au conturat trei metode distincte: globală, pe faze şi pe comenzi
şi a căror prezentare a fost efectuată în cuprinsul temei.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune; cost de producție; cost complet;

bugete; metoda globală; metoda pe faze; metoda pe comenzi; semifabricate.
Răspunsuri la testele de autoevaluare

1. Elaborarea Bugetul cheltuielilor generale de administraţie presupune
parcurgerea a două etape:
a. elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe şi feluri de
cheltuieli;
b. elaborarea bugetului centralizator pe total an şi cu defalcarea pe
trimestre.
2. Relaţia de calcul a costului complet este:

Costul complet = Cost de producţie al produselor vândute + Costul de
distribuţie al produselor vândute + Cheltuieli generale de administraţie
repartizate.

1. Domeniul de aplicare al metodei globale de calcul a costurilor se referă la
producţia omogenă care presupune faptul că, dintr-un centru, atelier sau secţie
de producţie, sau chiar din întreaga întreprindere, se obţine un singur produs,
lucrare sau serviciu, fără semifabricate şi fără producţie neterminată la
sfârşitul perioadei de gestiune, sau care, dacă există, aceasta este constantă.
2. Rezolvare
Varianta simplă
∑ Chd + ∑ Chi (10.000 + 7.000 + 1.500)
Cu= = = 6.317 lei/t
Q 3
Producţia fabricată este de 3 tone, restul sunt considerate pierderi
tehnologice.
Varianta pe feluri de costuri
82
complete
Cmp Cs Cps Cip 10.000 7.000 1.500 450

Cu = + + + = + + + ≅ 6.317 lei/t
Qf Qf Qf Qf 3 3 3 3
Se observă că se obţine acelaşi cost unitar ca şi în varianta simplă.
Varianta pe feluri de costuri şi pe feluri de producţie
Considerăm producţia vândută de 2,5 tone . Vom observa că volumul
vânzărilor va influenţa nivelul costurilor.
Cmp Cs Cps Cip 10.000 7.000 1.500 450
Cu = + + + = + + + = 6.746,6 lei/t
Qf Qf Qv Qv 3 3 2,5 2,5
Calculaţia pe locuri de costuri
Locuri de Costuri totale Qf Cost unitar pe Costuri
costuri Chd + Cip loc indirecte
I 3.800 5 760
II 5.400 4 1.350
III 9.300 3 3.100
TOTAL 18.500 450
C1 C 2 Cn Ci 3.800 5.400 9.300 450i
Cu = + + .......... + + = + + + = 5.360
Q1 Q 2 Qn Qf 5 4 3 3
lei/t
Obţinerea unui cost mai mic se datorează diferenţei dintre cantitatea
intrată la prelucrare mai mare (5 tone) şi cantitatea ieşită mai mică (3 tone).
Pentru o calculare corectă se determină un coeficient de corecţie (Kc)
care exprimă raportul între cantitatea intrată şi cantitatea ieşită.
Qi
Kc =
Qe
unde: Kc - coeficient de corecţie
Qi - cantitatea intrată
Qe - cantitatea ieşită
Chd + Cip
Cun = Cun-1*Kc +
Q
cun - costul unitar al locului n
cun-1- costul unitar al locului n-1
Chd+Cip - costul de prelucrare al fiecărui loc
de unde,
3.800 5 5.400
Cu1 = 0 + = 760 Cu2 = 760 × + 2.300
5 4 4
4 9.300 450
Cu3 = 2.300 × + = 6.166,6 Cupf = 6.166,6 + = 6.316,6 lei/t
3 3 3

1. Modelul general de calcul al costului unitar (cu), în cazul metodei pe faze
este următorul:
ChD + ChI
Cu =
Q
în care:
ChD - totalul cheltuielilor directe;
ChI - totalul cheltuielilor indirecte;
Q – cantitatea.
2. Faza de fabricaţie este acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată
83
complete_____
din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din

lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime.

1. Particularităţile metodei pe comenzi de calculaţie a costurilor sunt
următoarele:
a. implică determinarea şi evaluarea producţiei neterminate datorită variaţiei
pe care o are de la o perioadă la alta, în etapa de postcalcul
b. purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea şi
înregistrarea costurilor este comanda
c. obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producţiei
2. Metoda pe comenzi prezintă două variante de calculaţie a costurilor,
respectiv: varianta fără seminfabricate şi varianta cu semifabricate.
APLICAȚII PRACTICE PROPUSE PENTRU REZOLVARE

1. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta cu
semifabricate să se rezolve problema de mai jos.
O mică întreprindere farmaceutică, organizată într-o singură secţie de
producţie dar delimitată pe trei faze de calculaţie, realizează două produse: A şi
B, produsul B având ca materie primă o parte din cantitatea de produs A
realizată. Produsul B, precum şi cantitatea de produs A rămasă neconsumată se
vând după ce se dozează în cutiuţe de 3 grame. Conform reţetei de fabricaţie,
teoretic, din 100 kg produs A se obţin 84 kg produs B, 8 kg subprodus C care
se vinde cu 29.000 lei/kg, 6 kg deşeu D care nu are valoare şi se distruge, iar
diferenţa este pierdere tehnologică. S-au obținut 100 kg produs A și 63 kg
produs B.
Timpul de fabricaţie, echivalent timpului de funcţionare a utilajelor,
este de 1 h/1 kg materie primă consumată la produsul A, respectiv pe 1 kg
produs A consumat pentru obţinerea produsului B.
În luna “N”, pentru realizarea producţiei au fost înregistrate următoarele
cheltuieli materiele:
Felul chel- Produsul A Produsul B

U.M.
tuielilor Cantitate P.U. Cantitate P.U.
Materie primă kg 120 11.0000 ? ?
Solvent S L 600 800 80 500
Reactiv R1 kg 0,5 80.000 - -
Reactiv R2 tub 5 1.000 - -
Reactiv R3 Kg - - 3 5.000
Tariful de manoperă (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială) este de

1.500 lei/h, tariful de întreţinere şi funcţionare a utilajelor este de 450 lei/h în
faza în care se realizează produsul A şi de 780 lei/h în faza în care se realizează
produsul B, iar cheltuielile îndirecte de fabricaţie în valoare totală de 896.875
lei se repartizează proporţional cu cantitatea de produs A obţinută, respectiv
consumată pentru obţinerea produsului B.
84
complete
În faza de condiţionare a produselor (dozare) se înregistrează o pierdere

de greutate de 0,60% asupra cantităţilor destinate vânzării. În această fază se
înregistrează o manoperă directă de 12.500 lei/kg produs supus dozării, costul
unei cutiuţe fiind de 31 lei/buc. Cheltuielile indirecte au fost calculate şi
repartizate proporţional cu numărul efectiv al cutiuţelor de medicamente
obţinute, revenind 11 lei pentru o cutiuţă.
2. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta fără

semifabricate să se rezolve problema de mai jos.
O societate de prelucrare a zahărului, cu un proces de producţie
prezentat în mod simplificat şi date ipotetice, a efectuat în cursul lunii august
anul “N”, următoarele operaţii:
♦ Pentru realizarea producţiei, 16 muncitori au participat efectiv la
recoltarea sfeclei de zahăr, recoltând 1.856 tone pentru care s-au plătit
efectiv 1.650 lei/t. Cei 16 muncitori au fost plătiţi timp de 26 zile
lucrătoare cu 900 lei/zi/muncitor şi li s-au dat unelte de natura
obiectelor de inventar în valoare de 84.900 lei. Pentru transportul
sfeclei au fost utilizate 4 camioane în cele 26 de zile, închiriate la un
tarif de 750 lei/zi/camion .
♦ În luna august s-au introdus în fabricaţie la secţia de presare, 1.266 tone
de sfeclă şi s-au obţinut 434 tone suc. Sfecla a fost presată între doi
cilindri a căror valoare este de 576.000 lei, durata normată de utilizare 6
ani şi la care lucrează 4 muncitori cu un salariu lunar de 2.750
lei/muncitor. Cheltuielile diverse ale secţiei de producţie au reprezentat
40% din valoarea totală a manoperei, iar cheltuielile cu combustibilul
13.000 lei.
♦ Sucul obţinut a fost trecut în secţia purificare unde s-au obţinut 326
tone suc filtrat, cu ajutorul unor cazane a căror valoare este de 252.000
lei, durata normată de utilizare 6 ani şi la care lucrează 3 muncitori
plătiţi cu 3.000 lei pe lună pe muncitor. Pentru purificare s-au
înregistrat şi următoarele cheltuieli: 25 tone var stins x 1.500 lei/t; 500
kg cărbune animal x 360 lei/kg, cheltuieli diverse ale secţiei 40% din
manoperă şi cheltuieli cu combustibilul 16.000 lei.
♦ Sucul filtrat s-a concentrat în secţia cristalizare unde valoarea utilajului
este de 272.000 lei, durata normată de utilizare 10 ani şi la care lucrează
3 muncitori plătiţi cu 3.200 lei/lună/muncitor. Cheltuielile diverse ale
secţiei au fost de 40% din manoperă, iar cheltuielile cu combustibilul de
46.000 lei.
♦ Din procesul de producţie s-au obţinut 224 tone zahăr alb şi 50 tone
melasă care se valorifică cu 2.000 lei/tonă.
3. Aplicând principiile metodei pe comenzi, varianta fără semifabricate

să se rezolve problema de mai jos.
Într-o formă simplificată, să presupunem că o întreprindere de unicate
fabrică 3 buc. produs A şi 4 buc. produs B, al căror proces de fabricaţie
necesită trecerea succesivă prin două secţii de producţie: S1 şi S2.
Pentru realizarea celor două produse, în luna “N” s-au înregistrat
următoarele cheltuieli:
∗ consum de materii prime: 6.500 kg la produsul A, 4.000 kg la
produsul B, preţ de înregistrare 1.000 lei/kg;
∗ cheltuieli cu manopera: în S1 1.800 h pentru produsul A şi 1.000 h
pentru produsul B, tarif de salarizare (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială)
85
complete_____
2.000 lei/h ; în S2, 1.200 h pentru produsul A şi 800 h pentru produsul B, tarif
de salarizare 1.500 lei/h ;
∗ cheltuieli indirecte de producţie: 3.990.000 lei în S1, repartizabile pe
cele două produse în funcţie de cantitatea de materie primă consumată;
5.250.000 lei în S2, repartizabile pe cele două produse în funcţie de timpul de
manoperă; activitate reală la nivelul activităţii normale;
∗ cheltuieli de administraţie: 4.251.000 lei, repartizabile în funcţie de
costul de producţie sau de fabricaţie;
∗ cheltuieli de vânzare 4.620.000 lei, repartizabile în funcţie de
cantitatea de producţie obţinută.
4. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe comenzi, varianta cu

semifabricate, să se rezolve problema de mai jos.
Într-o formă simplificată, să presupunem că o mică întreprindere
produce două piese distincte, piesa P1 în secţia S1 şi piesa P2 în secţia S2, pe
care le montează în secţia de prelucrare montaj (PM) unde se obţine produsul
finit. Pentru realizarea activităţii, în luna “N” se înregistrează următoarele
cheltuieli:
a) consum de materii prime: 30,15 t x 196.000 lei/t pentru P1 şi 16,05 t
x 312.000 lei/t pentru P2;
b) manoperă directă: 4.000 lei /buc. pentru P1 şi 5.000 lei /buc. pentru
P2;
c) cheltuielile colectate pe secţii, directe şi indirecte sau numai
indirecte, în funcţie de specificul secţiilor respective, astfel :
- mii lei -
Secții auxiliare Secții principale
Adm. Distrib.
CE TR AM S1 S2 PM
Sume
699,1 1.425 2.060 417,8 726,2 2.665,7 2.729,8 1.441,6
colectate
Prod. 2.855 305 206 500 400 500
obținută kW tkm ore piese piese piese
La începutul lunii N se aflau în stoc 100 piese P2 la costul efectiv de

fabricaţie al lunii precedente de 24000 lei/buc.
Producţia secţiilor auxiliare a avut următoarea destinaţie:
• CE: 285 kW la Administrativ, 855 kW la S1, 1.140 kW la S2,
575 kW la PM;
• TR: 183 tkm la Distribuţie, 122 tkm la Administrativ;
• AM: 50 ore la CE, 10 ore la TR, 100 ore la S1, 46 ore la PM.
Bibliografie

86
complete

20 octombrie 2009.
ianuarie 2014).
87
complete_____
88
Unitatea de învățare nr. 5: Metode de calculaţie bazate pe principiul rapoartelor
constante
METODE DE CALCULAŢIE BAZATE PE PRINCIPIUL

RAPOARTELOR CONSTANTE
Cuprins
Obiective
5.1. Aspecte generale ale metodelor de calculație bazate pe
principiul rapoartelor constante
5.2. Variantele metodei coeficienților de echivalență
5.3. Metoda de calculație G.P.
Bibliografie
Tema de control nr. 1
Obiective
• Aprofundarea noţiunilor referitoare la calculaţia costurilor prin însuşirea
metodelor şi procedeelor specifice.
• Înţelegerea modulului de realizare a unei calculații de cost prin metoda
coeficienților de echivalență și prin metoda G.P.
5.1. Aspecte generale ale metodelor de calculație

bazate pe principiul rapoartelor constante
Domeniul de aplicare
Această categorie de metode este utilizată în producţia sorto-tip şi
sorto-dimensională şi reprezintă o reacţie faţă de procedeul cifrelor de
echivalenţă, care nu răspunde în suficientă măsură necesităţii determinării unui
cost unitar pe produs cât mai aproape de realitate.
Caracteristici de bază
• sunt metode de tip absorbant sau integral, deoarece iau în considerare toate
cheltuielile generate de fabricarea produselor;
• necesită parcurgerea a două rânduri de calculaţie;
• oferă posibilitatea urmăririi cheltuielilor pe locurile generatoare de
cheltuieli, determinarea şi analiza abaterilor cheltuielilor efective faţă de
nivelul lor previzionat, caracteristici care conduc la ideea că există puncte
comune cu metodele bazate pe principiul secţiunilor omogene;
• cheltuielile nu pot fi diferenţiate pe produse în momentul efectuării lor deşi
acestea diferă între ele prin formă, dimensiuni, calităţi fizico-chimice;
• metodele bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă îşi propun
stabilirea unei corelaţii între diferitele sorturi şi un produs etalon sau de
bază, în raport cu care să se poată determina gradul de participare al
89
constante
fiecărui produs în totalul cheltuielilor de producţie;

• în funcţie de modul de stabilire a raportului dintre produse, s-au conturat
două metode: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda G.P.
Reţinem!
Principiile de bază al metodei coeficienţilor de echivalenţă
• în principiu, metoda coeficienţilor de echivalenţă presupune determinarea
unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin,
diferenţiate în acelaşi timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici
care stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii
cheltuielilor, ca şi în cazul cifrelor de echivalenţă;
• criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile sau parametrii, pot fi de
natură tehnică, economică sau tehnico-economică;
• în funcţie de sfera de cuprindere şi de criteriile de referinţă urmărite, s-au
conturat patru variante ale metodei:
- varianta coeficienţilor simpli
- varianta coeficienţilor complecşi
- varianta coeficienţilor agregaţi
- varianta coeficienţilor inversaţi
• indiferent de varianta aplicată, metoda coeficienţilor de echivalenţă implică
parcurgerea aceloraşi etape ca şi metodele bazate pe principiul costurilor
complete, singura deosebire fiind dată de lucrările specifice ultimei etape
referitoare la calculul costului pe unitatea de produs.

1. Care este domeniul de aplicare al metodelor de calculație bazate
pe principiul rapoartelor constante ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
5.2. Variantele metodei coeficienţilor de echivalenţă

1. Varianta coeficienţilor simpli
• principiu de ▪ presupune alegerea celui mai reprezentativ produs, cu

bază rol de bază de raportare şi a unei caracteristici de bază,
comună (de regulă consumul specific de materie
primă), cu ajutorul căreia să se poată realiza
diferenţierea cheltuielilor pe fiecare produs.
• etape ▪ se determină, pentru fiecare produs, coeficientul de
echivalare (Ki), ca raport între caracteristica fiecărui
produs (ei) şi caracteristica produsului etalon sau de
bază (eb), conform relaţiei:
ei
K i =
eb
▪ se transformă cantitatea totală de produse fabricate
fizic (qi) în unităţi omogene echivalente (qei), prin
ponderarea cantităţii produse din fiecare sortiment cu
coeficienţii stabiliţi:
90
constante
qei = qi x Ki
▪ se determină costul unei unităţi echivalente (Cue),
luată ca bază de calcul, prin raportarea cheltuielilor
totale de producţie (Ch) la cantitatea totală de produse
exprimate în unităţi echivalente:
Ch
Cue = n
∑
i=1
qe i
▪ se determină costul unitar al fiecărui produs

sortimental (Cui), prin ponderarea costului unităţii
echivalente cu coeficientul de echivalare aferent
sortimentului respectiv:
Cui = Cue x Ki
▪ pentru verificarea corectitudinii calculelor se
determină cheltuielile totale pe grupe de produse (Chp)
prin ponderarea costului unitar stabilit cu cantitatea
fizică obţinută:
Chp = Cui x qi
Fig. 5.1. Metoda coeficienţilor de echivalenţi, varianta coeficienţilor simpli
2. Varianta coeficienţilor complecşi

Particularităţi
• se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai
multe criterii, în scopul determinării unui calcul mai exact al costurilor
unitare
• ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie este identică cu cea
prezentată anterior, cu precizarea că, în calculul coeficienţilor, se iau în
considerare mai multe caracteristici, de unde următoarea relaţie:
e 1i xe i2 xΛ xe ni
Ki = 1 2
e b xe b xΛ e bn
3. Varianta coeficienţilor agregaţi

• caracteristici ▪ în această variantă se urmăresc costurile în structura
lor, conform modului de formare al acestora, stabilindu-
se ponderea (Pa) fiecărui fel de cheltuială (Ch a0 ) în
totalul cheltuielilor de producţie previzionate (Ch0) de
la nivelul întregii producţii sorto-dimensionale,
conform relaţiei:
Ch a0
Pa = x 100
Ch 0
▪ calculaţia în această variantă se desfăşoară în aceleaşi
etape specifice variantei coeficienţilor simpli, cu
deosebirea că se completează cu unele elemente noi de
calcul.
• etape specifice ▪ se determină coeficienţii simpli de echivalenţă (K asi )

pentru fiecare produs (i) şi pe fiecare fel de cheltuială.
În această etapă este necesar a se acorda o atenţie
deosebită alegerii criteriilor de repartizare în scopul
diferenţierii juste a cheltuielilor pe tipuri, sorturi sau
dimensiuni:
91
constante
a e ia
K si =
e ab
▪ se determină coeficienţii de echivalenţă
complecşi (K ) , pentru fiecare fel de produs şi la nivelul
a
ci
fiecărei cheltuieli, pe baza relaţiei:
K aci = K si
a
xPa
▪ suma coeficienţilor complecşi aferenţi fiecărui produs,
reprezintă coeficientul total agregat (KAi), conform
relaţiei:
n
KA i = ∑ K aci
a =1
a cărui mărime pentru produsul etalon trebuie să fie
egală cu cifra 1.
▪ în continuare, se procedează la calculul costului
conform aceloraşi etape precizate la variantele
anterioare, cu deosebirea că pentru omogenizarea
producţiei se iau în considerare coeficienţii agregaţi.
• Avantaj ▪ avantajul acestei variante este dat de faptul că asigură

o calculaţie mai exactă şi în acelaşi timp o simplificare
şi operativitate a lucrărilor de calculaţie, deoarece
coeficienţii de echivalenţă determinaţi conform acestei
variante pot fi utilizaţi o perioadă mai îndelungată de
timp, cu condiţia existenţei unei stabilităţi a structurii
sortimentale a producţiei şi tehnologiei de fabricaţie.
Fig. 5.2. Metoda coeficienţilor de echivalenţi, varianta coeficienţilor

agregaţi
4. Varianta coeficienţilor inversaţi

Domeniul de aplicare
• industria filaturii şi industria siderurgică, unde, din aceleaşi cantităţi de
materii prime dar cu prelucrări diferite, se obţin produse sortimentale diferite.
Particularitate de aplicare
• din totalul cheltuielilor de producţie se separă costul materiilor prime, iar
restul cheltuielilor, aşa-zisele cheltuieli de prelucrare, se vor diferenţia pe
produse în funcţie de coeficienţii de echivalenţă determinaţi;
• raportul între produsul etalon şi restul produselor fiind invers proporţional,
şi coeficienţii de echivalenţă, stabiliţi de regulă pe baza unui criteriu tehnic de
calitate, se vor determina invers decât în varianta coeficienţilor simpli, adică:
eb
Ki =
ei
• în ultima etapă, nu se calculează costul unitar propriu-zis ci costul unitar de
prelucrare (Cupi), de unde costul unitar se va obţine adăugând la costul unitar
de prelucrare costul unitar privind materialele consumate (Cmi), conform
relaţiei:
Cui = Cupi + Cmi
92
constante

1. Descrieţi varianta coeficienţilor de echivalenţă inversaţi ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Dispuneţi de următoarele informaţii referitoare la o societate:
Presupunem că se realizează trei produse: A, B (produs etalon) şi C
pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare totală de 7.170.000 lei şi care
se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice:
Caracteristici pe unitatea de produs
Denumi- Cantitate Consum Timp de Ore Cheltuieli
re pro- fizică specific muncă funcţio- directe
dus obţinută kg ore nare lei
buc. utilaje
ore
qi e1 e2 e3 e4
A 20.000 0,510 15 18 20
B 40.000 0,600 10 12 30
C 50.000 0,750 12 24 50
Ştiind că, s-au obţinut următoarele cantităţi de produse: A = 20.000
buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc., se cere aplicarea variantei
coeficienţilor de echivalenţă simpli.
5.3. Metoda de calculaţie GP

Caracteristici de bază
• metoda de calculaţie G.P. apare ca o reacţie în plus faţă de metoda
coeficienţilor de echivalenţă care nu reuşeşte, cu toate perfecţionările aduse, să
determine un cost real datorită repartizării convenţionale a cheltuielilor
indirecte. Denumirea metodei corespunde iniţialelor autorului, şi anume,
inginerul francez Georges Perrin care o elaborează în anul 19531;
• în urma unor studii de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10
ani, Georges Perrin reuşeşte să găsească o unitate de comensurare a producţiei,
unică, pe care o denumeşte G.P. după iniţialele sale. G.P.- ul este un indice de
echivalare care exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi
din produsul etalon şi care poate fi stabilit cu anticipaţie;
• calcularea G.P.- urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi
numitor al întregii producţii, oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că
fabricarea produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de
producţie (umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor şi de locul
unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.), rezultă că există
asigurate condiţiile necesare pentru o echivalare a întregii producţii. Efortul, la
care autorul face referire, şi anume efortul de producţie, fiind o noţiune
abstractă căruia îi corespund costuri de producţie, rezultă că măsurarea
diferitelor eforturi de producţie nu se poate face decât cu ajutorul costurilor;
1
Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, 1996.
93
constante
• în principiu, metoda G.P. presupune determinarea unor indici de echivalenţă

corespunzători fiecărui produs finit obţinut, aşa după cum am precizat,
denumiţi G.P.- uri şi cu ajutorul cărora întreaga producţie obţinută se
transformă în unităţi convenţionale omogene. Prin urmare, la baza determinării
costului unitar efectiv al produselor finite stau două elemente, şi anume:
producţia omogenă determinată în baza coeficienţilor de echivalenţă şi
cheltuielile totale de producţie preluate din contabilitatea financiară;
• aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o
anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul costurilor efective reflectate într-o perioadă
de timp mai mare, pe bază statistică. Aceste lucrări pot fi grupate în două
categorii, şi anume:
1. lucrări de stabilire a G.P.- urilor, iar pe baza acestora a indicilor de
echivalenţă pe fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară a costurilor, respectiv pe unitatea convenţională
G.P. şi pe unitatea de produs finit.
1. Lucrări de stabilire a G.P.-lor şi a indicilor de echivalare pe produse

Pentru realizarea acestei grupe de lucrări, se parcurg următoarele etape:
a) Stabilirea listei operaţiilor tehnologice. În scopul realizării acestei
etape se porneşte de la documentaţia tehnologică şi de la cerinţele procesului
tehnologic, în raport cu care se determină pentru fiecare produs operaţiile pe
care le parcurg şi pe care le grupează în operaţii de bază (direct productive) şi
operaţii auxiliare şi de deservire.
Operaţiile determinate, şi care vor servi la stabilirea G.P.- urilor, se
înscriu într-o „listă a operaţiilor”, precizându-se pentru fiecare produs ce
cantitate orară urmează a se realiza la nivelul operaţiei respective.
b) Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse şi
separarea acestora din costul total de producţie. Trebuie să precizăm însă,
metoda G.P., la nivelul acestei grupe de lucrări nu ia în considerare valoarea
materiilor prime şi a materialelor auxiliare directe, fapt pentru care este
impropriu spus cost total de producţie, în realitate fiind vorba de costul total de
prelucrare.
Cheltuielile imputabile sau repartizabile sunt acele cheltuieli care se
pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei
de repartizare alese după criterii logice de cauzalitate, cea mai logică cheie de
repartizare fiind considerată ora de funcţionare a maşinii sau utilajului.
Diferenţa dintre totalul costului de prelucrare şi cheltuielile imputabile
poartă denumirea de cheltuieli neimputabile, cheltuieli pentru care nu se poate
stabili un criteriu logic de repartizare asupra operaţiilor sau produselor
fabricate (de exemplu, salariile personalului TESA).
În scopul creşterii gradului de exactitate al costurilor calculate este
necesar a se reduce la maximum cheltuielile neimputabile, prin găsirea unor
chei de repartizare a acestora.
Gruparea cheltuielilor în imputabile şi neimputabile porneşte de la
faptul că metoda nu admite grupări sau clasificări de cheltuieli în directe şi
indirecte pe motiv că cheltuielile indirecte s-ar repartiza asupra produselor pe
baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Repartizarea cheltuielilor imputabile pe operaţii sau produse se face
prin intermediul procedeului suplimentării, având în vedere mărimea criteriilor
de repartizare stabilite la nivelul operaţiilor şi cheltuielilor imputabile
determinate.
94
constante
c) Alegerea produsului de bază sau etalon care constituie unitatea de

echivalare sau G.P. şi stabilirea costului aferent acestuia. Produsul de bază sau
produsul etalon trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricare a
produselor şi poate fi reprezentat de o piesă, nu neapărat de un produs, şi chiar
de un loc de producţie sau mai multe locuri de producţie, atunci când se
consideră că această formă de alegere asigură condiţiile optime de fabricaţie.
d) Calculul indicelui de bază (Ib) sau al indicelui de costuri aferent
produsului de bază sau etalon. Indicele de bază, în speţă este însăşi G.P.- ul
care va servi la echivalarea producţiei şi are la bază următoarea relaţie de
determinare:
n
C0
I b = ∑ 0i , în care:
i =1 q i
Ib - indice de bază;
C i0 - costul unei operaţii „i”;
q i0 - cantitatea de producţie orară obţinută la nivelul unei operaţii;
i - operaţia tehnologică pe care o parcurge produsul de bază sau etalon.
e) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a
procesului tehnologic, în scopul cunoaşterii efortului cu care contribuie la
fabricarea unui produs, denumiţi şi G.P.-uri pe operaţii, după următoarea
relaţie:
C0
GP0 = i
Ib
f ) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs, denumiţi şi
G.P.- uri pe produse şi care servesc la echivalarea producţiei. Pentru
parcurgerea acestei operaţii se au în vedere G.P.- urile pe operaţii, operaţiile pe
care le parcurge fiecare produs şi cantitatea de producţie orară pe operaţii
precizată în lista operaţiilor, conform următoarei relaţii de calcul :
n
GP
GPp = ∑ 0 0 , în care:
i =1 q i
GPp - G.P.- ul pe produs;

i - operaţia tehnologică aferentă produsului pentru care se stabileşte G.P.-ul.
În cadrul acestei lucrări o atenţie deosebită trebuie acordată stabilirii
juste a elementelor care stau la baza determinării costurilor aferente fiecărei
operaţii a procesului tehnologic, respectiv, precizarea operaţiilor productive, a
cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare.
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare sunt urmărite la fel ca şi cele ale
secţiilor de bază, până la calculul indicilor de echivalenţă parţiali, urmând apoi
să se adauge indicilor de echivalenţă ai produselor.
Aşadar, metoda G.P. utilizează cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretică de măsură a efortului de producţie pe
care îl reclamă fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Lucrări de stabilire a costului pe unitatea convenţională şi pe unitatea

de produs
După stabilirea G.P.- urilor se trece la a doua grupă de lucrări care se
ocupă cu stabilirea lunară a costului produselor pe baza G.P.- urilor calculate.
În acest scop, producţia fabricată în cursul lunii, exprimată în unităţi
naturale pe sortimente, se transformă în G.P.- uri (unităţi echivalente), conform
relaţiei:
Qei = qi x GPp , în care
95
constante
i – felul produsului, restul notaţiilor având semnificaţia celor utilizate până în

prezent.
Pe baza producţiei totale exprimată în G.P.- uri, se determină costul
unui G.P. prin raportarea cheltuielilor totale înregistrate în contabilitate
(imputabile şi neimputabile) la cantitatea de producţie echivalentă (în G.P.-
uri).
Costul astfel determinat se ponderează cu G.P.- ul aferent fiecărui
produs şi se obţine costul unitar de prelucrare pe produs, conform relaţiilor:
După determinarea cheltuielilor materiale unitare pe produse, în raport
cu prevederile procesului tehnologic şi consumurile efectuate, se poate
determina costul unitar de producţie propriu-zis, conform următoarei relaţii de
calcul :
Cu = Cup + Chm , în care:
Chm – cheltuielile materiale unitare pe produs
Reţinem!
Avantajele şi dezavantajele metodei G.P.
Ca orice metodă de calculaţie şi metoda G.P. prezintă o serie de avantaje şi
dezavantaje, aspecte ce pot fi punctate de următoarea manieră:
În ceea ce priveşte avantajele:
se remarcă o calculaţie mai corectă a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a
menţinerii timp de 2-3 ani a G.P.- urilor calculate în condiţiile păstrării gamei
sortimentale de producţie şi condiţiilor de fabricaţie;
asigură cunoaşterea detaliată a situaţiei întreprinderii cu ocazia stabilirii
G.P.- urilor, ca urmare a analizei tuturor elementelor de cheltuieli;
asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza costurilor calculate corect şi
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor;
permite orientarea conducerii spre fabricarea celor mai rentabile produse,
respectiv a celor care asigură recuperarea costurilor repartizate prin intermediul
G.P.- urilor şi nu a costului total (de aici o nouă concepţie de calcul a
rentabilităţii prin intermediul G.P.- urilor şi nu a costului total);
prin compararea la sfârşitul lunii a numărului de G.P.- uri aferente
producţiei fabricate cu cele ale producţiei previzionate, rezultă modul de
utilizare a capacităţii de producţie, abaterile faţă de costul previzionat şi
rentabilitatea reală la nivel de produs.
Pe lângă avantajele enumerate, metoda de calculaţie G.P. are şi o serie
de dezavantaje, printre care:
volum mare de muncă pentru stabilirea G.P.- urilor care solicită o analiză
profundă şi multilaterală a întreprinderii de către un personal cu înaltă
calificare şi multă experienţă;
apariţia unor implicaţii ca urmare a existenţei producţiei în curs de
execuţie şi care impune un număr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei 2, deoarece costul efectiv se determină
numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul
informării.

1. Care sunt lucrările ce se execută în cadrul metodei G.P. ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
2
Budugan, D.şi colab. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
96
constante
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Care sunt dezavantajele metodei G.P.?

…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………

• Metodele de calculaţie bazate pe principiul rapoartelor constante sunt

utilizate în producţia sorto-tip şi sorto-dimensională şi reprezintă o reacţie faţă
de procedeul cifrelor de echivalenţă, care nu răspunde în suficientă măsură
necesităţii determinării unui cost unitar pe produs cât mai aproape de realitate.
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul rapoartelor constante prezintă
următoarele caracteristici: sunt metode de tip absorbant sau integral, deoarece
iau în considerare toate cheltuielile generate de fabricarea produselor; necesită
parcurgerea a două rânduri de calculaţie; oferă posibilitatea urmăririi
cheltuielilor pe locurile generatoare de cheltuieli, determinarea şi analiza
abaterilor cheltuielilor efective faţă de nivelul lor previzionat, caracteristici
care conduc la ideea că există puncte comune cu metodele bazate pe principiul
costurilor complete; cheltuielile nu pot fi diferenţiate pe produse în momentul
efectuării lor deşi acestea diferă între ele prin formă, dimensiuni, calităţi fizico-
chimice; metodele bazate pe principiul rapoartelor constante îşi propun
stabilirea unei corelaţii între diferitele sorturi şi un produs etalon sau de bază,
în raport cu care să se poată determina gradul de participare al fiecărui produs
în totalul cheltuielilor de producţie.
• În funcţie de modul de stabilire a raportului dintre produse, s-au conturat
două metode: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda G.P.
• În ceea ce privește metoda coeficienţilor de echivalenţă, în funcţie de sfera
de cuprindere şi de criteriile de referinţă urmărite, s-au conturat patru variante
ale metodei: varianta coeficienţilor simpli; varianta coeficienţilor complecşi;
varianta coeficienţilor agregaţi; varianta coeficienţilor inversaţi.
• În principiu, metoda coeficienţilor de echivalenţă presupune determinarea
unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin,
diferenţiate în acelaşi timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care
stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii cheltuielilor, ca şi în
cazul cifrelor de echivalenţă
• Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile sau parametrii, pot fi de
natură tehnică, economică sau tehnico-economică.
• Indiferent de varianta aplicată, metoda coeficienţilor de echivalenţă implică
parcurgerea aceloraşi etape ca şi metodele bazate pe principiul costurilor
complete, singura deosebire fiind dată de lucrările specifice ultimei etape
referitoare la calculul costului pe unitatea de produs.
• Metoda de calculaţie G.P. apare ca o reacţie în plus faţă de metoda
97
constante
coeficienţilor de echivalenţă care nu reuşeşte, cu toate perfecţionările aduse, să

determine un cost real datorită repartizării convenţionale a cheltuielilor
indirecte.
• În principiu, metoda G.P. presupune determinarea unor indici de echivalenţă
corespunzători fiecărui produs finit obţinut, denumiţi G.P.- uri şi cu ajutorul
cărora întreaga producţie obţinută se transformă în unităţi convenţionale
omogene. Prin urmare, la baza determinării costului unitar efectiv al produselor
finite stau două elemente, şi anume: producţia omogenă determinată în baza
coeficienţilor de echivalenţă şi cheltuielile totale de producţie preluate din
contabilitatea financiară.
• Aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o
anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul costurilor efective reflectate într-o perioadă
de timp mai mare, pe bază statistică. Aceste lucrări pot fi grupate în două
categorii, şi anume:
1. lucrări de stabilire a G.P.- urilor, iar pe baza acestora a indicilor de
2. lucrări de stabilire lunară a costurilor, respectiv pe unitatea
convenţională G.P. şi pe unitatea de produs finit.
• Ca orice metodă de calculație și metoda G.P. prezintă o serie de avantaje și
dezavantaje.
Termeni cheie: rapoarte constante; coeficienți de echivalență; coeficienți

simpli; coeficienți complcși; coeficienți agregați; coeficienți inversați; metoda
de calculație G. P.; cheltuieli imputabile; cheltuieli neimputabile.

1. Această categorie de metode este utilizată în producţia sorto-tip şi sorto-
dimensională şi reprezintă o reacţie faţă de procedeul cifrelor de echivalenţă,
care nu răspunde în suficientă măsură necesităţii determinării unui cost unitar
pe produs cât mai aproape de realitate.

1. Din totalul cheltuielilor de producţie se separă costul materiilor prime, iar
restul cheltuielilor, aşa-zisele cheltuieli de prelucrare, se vor diferenţia pe
produse în funcţie de coeficienţii de echivalenţă determinaţi.
Raportul între produsul etalon şi restul produselor fiind invers proporţional, şi
coeficienţii de echivalenţă, stabiliţi de regulă pe baza unui criteriu tehnic de
calitate, se vor determina invers decât în varianta coeficienţilor simpli, adică:
eb
Ki =
ei
În ultima etapă, nu se calculează costul unitar propriu-zis ci costul unitar de
prelucrare (Cupi), de unde costul unitar se va obţine adăugând la costul unitar
de prelucrare costul unitar privind materialele consumate (Cmi), conform
relaţiei:
Cui = Cupi + Cmi
2. Rezolvare
Având în vedere caracteristicile exemplificate în tabelul de la formularea
98
constante
testului de autoevaluare, selectând caracteristica “consum specific de materii

prime” și parcurgând etapele variantei coeficienților simpli, se vor determina
următoarele costuri unitare şi totale pe produse:
Produs qi ei Ki qei Cue Cui Chp
A 20.000 0,510 0,85 17.000 7.170.000 51 1.020.000
B 40.000 0,600 1 40.000 119.000 60 2.400.000
C 50.000 0,750 1,25 62.500 75 3.750.000
Total 110.000 - - 119.000 60 7.170.000

1. Lucrările ce se execută în cadrul metodei G.P. sunt:
a) lucrări de stabilire a G.P.- urilor, iar pe baza acestora a indicilor de
b) lucrări de stabilire lunară a costurilor, respectiv pe unitatea
convenţională G.P. şi pe unitatea de produs finit.
2. Dezavantajele metodei G.P. sunt:
volum mare de muncă pentru stabilirea G.P.- urilor care solicită o analiză
profundă şi multilaterală a întreprinderii de către un personal cu înaltă
calificare şi multă experienţă;
apariţia unor implicaţii ca urmare a existenţei producţiei în curs de execuţie
şi care impune un număr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai
la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul
informării.
Bibliografie
• Budugan, D. și colab. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,

București, 2007.
• Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura AIUS,
Craiova, 1996.
20 octombrie 2009.
ianuarie 2014).
99
constante
TEMA DE CONTROL NR. 1
Instrucțiuni
Tema de control presupune cunoașterea de către student a primelor
cinci unități de învățare.
Răspunsurile la întrebările și problemele rezolvate vor fi transmise
tutorelui la a doua întâlnire în cadrul lecțiilor de sinteză, pentru corectură,
comentarii și evaluare.
Pe prima pagină a lucrării se vor scrie:
- titlul cursului (Contabilitate de gestiune);
- numărul de ordine al temei de control;
- numele și prenumele studentului (care se vor menționa pe fiecare
pagină a lucrării);
- anul de studiu și specializarea.
Fiecare răspuns va trebui să fie clar exprimat. Pentru corectură sunt
necesare un spațiu de aproximativ 2,5 cm pe marginea din stânga și o distanță
similară între problemele rezolvate.
În evaluare se va ține seama de punctajul menționat în paranteză la
fiecare întrebare și problemă rezolvate corect.
Întrebările la care trebuie să răspundeți și problemele de rezolvat sunt
următoarele:
Răspundeţi cu DA sau NU
1. Costul este o categorie economică universal acceptată? (0,25 p)
DA NU
2. Costurile complete sunt acele costuri care permit determinarea marjelor?

(0,25 p)
DA NU
3. Alegerea metodei de calculaţie a costurilor reprezintă o problemă necesară

organizării contabilităţii de gestiune? (0,25 p)
DA NU
4. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute este un

procedeu specific etapei de înregistrare a cheltuielilor în cursul perioadei?
(0,25 p)
DA NU
5. Procedeul suplimentării, varianta cifrelor relative de structură, este un

procedeu specific stabilirii costului şi decontării producţiei secţiilor
auxiliare cu activitate interdependentă sau al prestaţiilor reciproce? (0,25
p)
DA NU
100
constante
Adevărat sau Fals ?
6. Teoria economică defineşte costul de producţie ca fiind „expresia valorică

a consumurilor de muncă vie şi materializată, efectuate în scopul obţinerii
unui produs, unei lucrări sau unui serviciu la un moment dat, consumuri
care îmbracă forma cheltuielilor de producţie”. (0,25 p)
Adevărat Fals
7. Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obţinerea şi

vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este format din costul de
producţie, cheltuielile generale de administraţie şi costul de distribuţie.
(0,25 p)
Adevărat Fals
8. Concepţia disparată de organizare a contabilităţii de gestiune prezintă

avantajul unei specializări, a unui control reciproc în privinţa metodologiei
şi certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei viziuni unitare
asupra ansamblului lucrărilor contabilităţii de gestiune. (0,25 p)
Adevărat Fals
9. Produsele, lucrările sau serviciile în momentul obţinerii lor se evaluează la

costul efectiv (0,25 p)
Adevărat Fals
10. Coeficientul de repartizare raţională (Cir) se aplică asupra regiei fixe de

producţie obţinându-se suma care se trece asupra costurilor de producţie,
fie printr-o alocare globală (în cazul producţiei omogene), fie prin
repartizare conform principiului procedeului suplimentării, în cazul
producţiei eterogene (0,25 p)
Adevărat Fals
Stabiliţi ordinea logică de succesiune
11. Procedeul combinaţii de procedee bazate pe o anumită ordine de

succesiune logică a calculelor, prezintă următoarele etape:
a) se determină costul unitar şi se decontează producţia secţiilor auxiliare cu
activitate eterogenă care se găsesc numai în calitatea de secţii furnizoare
sau a celor care nu au intrat în sistemul relaţiilor reciproce;
b) se continuă cu secţiile auxiliare care furnizează cele mai mari cantităţi de
produse sau care au primit cele mai mici cantităţi;
c) decontarea producţiei interdependente de la secţiile omogene către cele cu
activitate eterogenă, evaluarea făcându-se la un cost prestabilit (costul
standard sau costul efectiv al lunii precedente);
d) se încheie decontarea cu secţiile care au furnizat cele mai mici cantităţi de
produse sau servicii, în schimb au primit cele mai multe prestaţii.
Răspuns: ......................... (0,25 p)

12. Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte este:
101
constante
a) cheltuielile indirecte de fabricaţie

b) cheltuielile de achiziţie
c) cheltuielile de distribuţie
d) cheltuielile de administraţie şi financiare
Răspuns: ......................... (0,25 p)
Alegere multiplă a răspunsurilor
13. Contabilitatea de gestiune prezintă următoarele obiective:

a) calculul costurilor pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau procese
asumate de către întreprindere
b) determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale
întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată);
c) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, lucrări sau servicii;
d) interpretarea diferenţelor dintre elementele previzionate şi cele constatate;
e) decontarea producţiei secţiilor auxiliare
Răspuns: .............................. (0,50 p)
14. Evaluarea producţiei în curs de execuţie are la bază următoarele procedee:

a) evaluarea în raport de gradul de finisare tehnică
b) evaluarea statistico-experimentală
c) evaluarea pe piese şi operaţii
d) evaluarea pe baza ratei de cesiune standard
e) evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate
Răspuns: .............................. (0,50 p)
Rezolvaţi următoarele probleme
15. Se produc două produse, A şi B; costuri directe 10.000 lei pentru A şi

20.000 lei pentru B. A se produce doar în atelierul 1, iar B, în atelierele 1
şi 2. Cheltuielile atelierelor au fost de 7.500 lei în atelierul 1 şi 7.000 lei în
atelierul 2, iar cheltuielile generale de administraţie sunt de 500 lei. Baza
de repartizare este costul direct.
Calculaţi costul de producție și costul complet al produselor finite A şi B.
(1,5 p)
16. Societatea comercială „X” SA pentru realizarea produsului „şerbet”

înregistrează următoarele cheltuieli :
a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele 23.000 lei
b) Cheltuielile de prelucrare sunt :
- la faza „fiert serbet”
- cheltuieli cu salariile 23.000 lei
- chelt cu asigurarile si protectia socială: 30% din valoarea salariilor
- alte cheltuieli directe 5.000 lei
- cheltuieli indirecte 8.600 lei
- la faza „ambalat”
- cheltuieli cu salariile 4.000 lei
- chelt cu asigurarile si protectia socială: 30% din valoarea salariilor
- alte cheltuieli directe 1.380 lei
- cheltuieli indirecte 2.200 lei
102
constante
Calculați costul de producție unitar, știind că producţia realizată este de

1.200 kg. (1p)
17. Dispunem de următoarele informaţii:

• Cheltuielile generate de obţinerea următoarelor produse: A = 75.000 t; B =
45.000 t; C = 30.000 t, sunt de 8.090.000 lei.
• Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalenţă prezintă
următoarele caracteristici:
- pentru produsul A: p1 = 37.500; p2 = 8,10;
- pentru produsul B: p1 = 30.000; p2 = 67,5.
- pentru produsul C: p1 = 22.500; p2 = 58,5.
Baza de comparaţie este produsul B. Folosind indicii de echivalenţă
complecşi calculaţi ca raport direct, să se calculeze costul pe unitatea de
produs. (1,5 p)
18. Dispunem de următoarele informații: la finele lunii se constată că s-au

obţinut 3.000 kg produse finite şi 200 kg producție aflata în stadiul de 70%
grad de finisare. Dacă cheltuielile totale au fost de 6.280.000 lei, sa se
determine costul producţiei neterminate. (1p)
103
constante
104
Unitatea de învățare nr. 6: Metoda costurilor standard sau normată
METODA COSTURILOR STANDARD

SAU NORMATĂ
Cuprins
Obiective
6.1. Aspecte generale ale metodei costurilor standard sau normate
6.2. Bugetarea costurilor de producţie
6.3. Analiza şi controlul costurilor prestabilite
6.4. Organizarea contabilităţii costurilor standard
Bibliografie
Obiective
• Identificarea şi construirea costurilor în scopul măsurării şi evaluării
performanţelor entităţilor economice.
• Analiza şi controlul costurilor standard.
• Reflectarea costurilor standard în contabilitate.
Timpul necesar pentru parcurgerea unității de invățare: 4 ore
6.1. Aspecte generale ale metodei costurilor

standard sau normate
Premisele apariţiei metodei
Procesul complex al perfecţionării metodologiei de calculaţie a
costurilor a presupus printre altele rezolvarea a o serie de probleme cu privire
la: dimensionarea optimă a nivelului costului complet; utilizarea unor criterii
raţionale de repartizare a cheltuielilor indirecte în vederea determinării exacte a
nivelului costului produselor; urmărirea operativă a evoluţiei cheltuielilor
previzionate pe parcursul desfăşurării procesului de producţie şi localizarea
factorilor şi a răspunderilor pentru eventualele abateri ce pot apare; stabilirea
unor indicatori calitativi noi pentru urmărirea eficienţei economice prin prisma
cheltuielilor de producţie.
Aspectele enunţate au fost rezolvate de două metode de calculaţie, şi
anume: metoda costurilor standard şi metoda normativă.
Elemente comune ale celor două metode

- stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor şi serviciilor,
înainte de a începe procesul de producţie;
- fundamentarea antecalculaţiilor pe mărimi fizice şi valorice, riguros
determinate, pentru cheltuielile directe şi indirecte;
- urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme sau standarde pe parcursul
desfăşurării procesului de producţie;
105
- antrenarea deopotrivă a economiştilor şi tehnicienilor în etapa de

antecalculaţie a nivelului costului;
- simplificarea şi uşurarea muncii în etapa de postcalcul a costului producţiei
fabricate.
Deosebiri ale celor două metode

- o mai mare stabilitate în timp a standardelor fizice utilizate de metoda
costurilor standard;
- costul standard este considerat în acelaşi timp şi un cost normal, real de
producţie deoarece metoda costurilor standard se bazează exclusiv pe
antecalcul în timp ce metoda normativă recurge şi la postcalcul costului
producţiei;
- în ceea ce privesc abaterile, la metoda costurilor standard acestea afectează
rezultatul activităţii în timp ce, la metoda normativă, acestea afectează costul
normat;
- cheltuielile indirecte sunt mai bine precizate la metoda costurilor standard,
ele sunt bugetate în funcţie de nivelul activităţii, pe când la metoda normativă
acestea se tratează la nivelul lor planificat, indiferent de gradul de îndeplinire a
planului de producţie;
- în ceea ce priveşte urmărirea abaterilor, aceasta se face în cadrul diferitelor
variante ale metodei costurilor standard cu ajutorul unui sistem de conturi, în
timp ce la metoda normativă se urmăresc numai operativ;
- depăşirile sau economiile de cheltuieli la metoda normativă se urmăresc
sub formă de abateri, cât şi sub formă de modificări de norme, pe când la
metoda standard se urmăresc numai sub formă de abateri;
- metoda normativă foloseşte o nomenclatură mai largă a articolelor de
cheltuieli (calculaţie) faţă de metoda standard cost.
Reţinem! Specificul metodei integrate (normtivă cu standard)

Într-o formă integrată, cele două metode trebuie să ţină seama de
prevederile legale cu privire la organizarea contabilităţii de gestiune în ţara
noastră cu privire la nomenclatura articolelor de calculaţie, de faptul că se
impune obligativitatea calculaţiei efective a costului producţiei, precum şi de
conţinutul costului producţiei.
În esenţă, aplicarea metodei costurilor standard sau normată, într-o
formă integrată, presupune stabilirea unor antecalculaţii pe produs denumite
costuri standard sau normate, pe baza normelor sau standardelor de cheltuieli,
urmărirea operativă a abaterilor de la norme sau standarde şi determinarea
costului efectiv prin însumarea algebrică a costului standard sau normat cu
abaterile de la norme sau standarde.
În spiritul metodei costurilor standard sau normate, cheltuielile se
defalcă în cheltuieli conform normelor sau standardelor, abateri de la norme
sau standarde şi cheltuieli efective. Fiind o metodă de tip integral (absorbant)
calculaţiile elaborate au la bază, ca şi metodele bazate pe principiul costurilor
complete, gruparea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte, dar şi
gruparea acestora în funcţie de dependenţa lor cu volumul producţiei. De
asemenea, această metodă se bazează pe două rânduri de calculaţii: un rând
care precede procesul de producţie şi poartă denumirea de calculaţii standard
sau normate, şi al doilea rând cu caracter posterior procesului de fabricaţie la
care se referă.
Această metodă dă o nouă orientare evidenţei cheltuielilor de producţie
şi muncii de analiză a costurilor producţiei care trec pe plan secundar, pe
primul plan situându-se realizarea unor obiective fundamentale ale activităţii
106
întreprinderii, şi anume:
- organizarea şi exercitarea unui control operativ prin leu asupra întregului
proces tehnologic de fabricaţie;
- furnizarea de informaţii la perioade scurte de timp asupra abaterilor
cheltuielilor de producţie efective faţă de cele standard sau normate ceea ce
permite luarea la timp a măsurilor de înlăturare a factorilor negativi;
- posibilitatea studierii sistematice a modificării normelor prin controlul
asupra îndeplinirii măsurilor tehnico-organizatorice şi luarea lor în considerare
la elaborarea de noi previziuni.
Lucrările specifice metodei costurilor standard sau normate

Pentru aplicarea metodei costurilor standard sau normată este necesară
efectuarea unor lucrări specifice, şi anume:
stabilirea anticipată a cheltuielilor standard sau normate şi a costului
standard sau normat al producţiei;
organizarea evidenţei modificărilor de norme sau standarde, preţuri,
tarife, bugete de cheltuieli etc;
organizarea evidenţei operative a abaterilor de la norme sau standarde;
organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie efective şi stabilirea
costului efectiv al producţiei prin influenţarea costului standard sau normat cu
abaterile şi modificările de la standarde sau norme determinate în cursul lunii.
Realizarea practică a acestor lucrări este influenţată de o serie de factori
ce se manifestă diferenţiat de la ramură la ramură, şi chiar de la întreprindere la
întreprindere, cum ar fi caracterul producţiei, organizarea procesului
tehnologic, tehnologia de fabricaţie, organizarea internă a întreprinderii, etc.

1. Care sunt premisele apariţiei metodei costurilor standard sau
normată ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Ce fel de lucrări specifice sunt necesare în vederea aplicării
metodei costurilor standard sau normată ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
6.2. Bugetarea costurilor de producţie

Importanţa determinării cu anticipaţie a costurilor
Determinarea cu anticipaţie a costurilor reprezintă o etapă importantă în
activitatea întreprinderii deoarece ea serveşte unui dublu scop: evaluării rapide
a producţiei obţinute, iar pe de altă parte, controlului gestiunii prin analiza
diferenţelor între costurile efective şi cele prestabilite.
Se pune aşadar problema determinării, pentru o activitate normală a
întreprinderii, a unor costuri previzionale considerate ca fiind normale şi în
107
raport cu care se pot determina variaţiile cheltuielilor pe parcursul desfăşurării

procesului de producţie în vederea luării deciziilor corective.
Tipuri de costuri utilizate

- costuri standard atunci când nivelul prestabilit al costurilor au la bază analize
tehnico-economice şi deţin rolul de etalon;
- costuri bugetate pentru anumite elemente de cheltuieli care se determină pe
baza unor bugete de cheltuieli de (exemplu, valoarea anumitor costuri interne);
- costuri medii previzionale pentru anumite categorii de cheltuieli pentru care nu
se justifică munca de analiză tehnico-economică a fiecărei componente (de exmplu,
cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a laboratoarelor).
Alegerea tipului de cost depinde de natura produselor, de natura şi
complexitatea cheltuielilor, dar nu în ultimul rând de modul de organizare
generală a gestiunii previzionale. Se impune însă limitarea pe cât posibil a
utilizării costurilor bugetate şi a celor medii previzionale, având în vedere
valenţele superioare pe care le oferă costurile standard.
Conţinutul costurilor standard sau normate

Ca şi costurile reale, costurile prestabilite conţin elemente de cheltuieli
directe (materii prime şi materiale auxiliare directe, manopera directă) şi
elemente de cheltuieli indirecte sau cheltuieli ale locurilor generatoare de
cheltuieli, centrele de activitate sau de analiză. Această grupare oferă
posibilitatea unei diferenţieri a metodologiei de elaborare a nivelurilor
prestabilite, pornind de la schema din figura 6.1
Fig. 6.1. Elementele componente ale costului standard

adică însuşi modul de exprimare pe care îl au în cost.
Modul de bugetare al costurilor directe

• Aspecte ▪ problema care se pune este, în primul rând, de a de-
generale termina mărimea cantitativă şi valorică a elementelor
luate în calcul, care poartă denumirea de standarde.
Pentru aceasta se efectuează un studiu foarte detaliat al
procesului de producţie la care participă atât comparti-
mentul tehnic, cât şi compartimentul economic, fiecă-
ruia revenindu-i atribuţii precise în ceea ce priveşte:
- determinarea standardelor tehnice care definesc
cantităţile de materiale şi de manoperă necesare
executării unei unităţi de produs - atribut al serviciului
tehnic;
- stabilirea standardelor valorice - atribut al contabili-
tăţii.
• Standardele ▪ reprezintă mărimea consumurilor specifice, cu
tehnice de caracter de normă care se determină în maniere diferite,
materiale în raport de specificul producţiei, astfel:
♦ în cazul producţiei de masă, sau acolo unde
produsele sunt fabricate prin prelucrare continuă, fără
108
identificarea loturilor de fabricaţie, standardele sunt

stabilite pornind de la formula sau reţeta de prelucrare
prin care se determină dozajul materiei prime,
randamentul de prelucrare, formula chimică, sau se fac
analize de laborator;
♦ în cazul industriei prelucrătoare, standardele sunt
stabilite pornind de la nomenclatura de fabricaţie şi
documentaţia tehnică a fiecărui produs (deviz de
execuţie, desen de execuţie) pe baza cărora se
determină materialele necesare.
• Standardele ▪ reprezintă timpii necesari realizării producţiei, care se
tehnice de stabilesc în raport de specificul procesului tehnologic;
manoperă ▪ la baza determinării standardelor de timp stau analiza
lanţului operaţiilor tehnologice, calificării muncitorilor,
studiul mişcării fiecărei operaţii, calculul timpului
teoretic pentru fiecare operaţie;
▪ calculul timpului se poate face prin cronometrare, prin
adiţionarea timpilor elementari studiaţi experimental,
prin utilizarea de tabele de timpi elementari stabiliţi pe
bază de experienţe pentru mişcări simple;
▪ determinarea standardului tehnic de manoperă se face
prin adiţionarea timpilor teoretici ai fiecărei operaţii cu
timpul de punere în funcţiune repartizat asupra
unităţilor componente seriei de fabricaţie şi anumitor
timpi de relaxare corespunzător unui repaus fizic
necesar după efort.
• Standardele ▪ reprezintă mărimile cu ajutorul cărora se face
valorice evaluarea standardelor tehnice;
▪ pentru materiale evaluarea standardelor tehnice se
face pe baza preţurilor, luând în considerare fie preţul
stabilit pe baza analizei de trend (dacă se poate
desprinde tendinţa de evoluţie a acestora), fie preţul
previzional stabilit pe baza conjuncturii economice.
Indiferent care preţ este utilizat, este necesar să se ia în
considerare şi costul de aprovizionare determinat prin
bugetul de aprovizionare. Prin evaluarea standardelor
tehnice de materiale se obţine costul standard al
acestora, conform relaţiei:
Chsm = Cs x Ps
în care:
Chsm - cheltuieli (cost) standard aferente unui
anumit fel de material;
Cs - standard tehnic de materiale (consum specific);
Ps - preţul standard al materialului.
▪ pentru manoperă calculul depinde de sistemul de
salarizare. Astfel, în cazul salarizării pe piese, se
stabileşte un tarif pe piesă sau un tarif orar
corespunzător numărului de piese standard, costul
standard al manoperei fiind dat de relaţia:
Chss = ts x Tsp sau h
în care:
Chss - cheltuieli (cost) standard cu manopera;
109
Tsp(h)- tariful standard pe piesă sau pe oră;

ts(ns) - timpul standard sau număr de piese corespun-
zătoare tarifului stabilit.
Indiferent de modalitatea practicată, în cadrul
tarifului se vor cuprinde şi cheltuielile cu protecţia
socială (contribuţia întreprinderii la fondul asigurărilor
sociale, contribuţia întreprinderii la formarea fondului
ajutorului de şomaj). În cazul în care standardele
tehnice sunt stabilite pe echipe de muncitori şi nu pe
operaţii, atunci standardele tehnice evaluate constituie o
componentă a cheltuielilor centrelor de producţie.
Fig. 6.2. Modul de bugetare al costurilor directe
Modul de bugetare al costurilor indirecte

• Aspecte generale ▪ bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ţinând
cont de conţinutul acestora, precum şi de
comportamentul diferit pe care îl au faţă de volumul
producţiei şi de locurile care le ocazionează;
▪ cheltuielile indirecte sunt denumite cheltuieli ale
centrelor de analiză şi au un dublu scop:
- permit calcularea costurilor prestabilite ale unei
unităţi de lucru pe baza căreia se face şi repartizarea
acestora asupra produselor ce urmează a se realiza;
- sunt un instrument de control al cheltuielilor unui
centru prin compararea previziunilor cu realizările;
▪ punctul de plecare îl constituie stabilirea producţiei ce
urmează a se obţine, exprimată în unităţi fizice de
producţie, precum şi a unităţilor de lucru (de regulă,
timpul standard necesar realizării producţiei sau timpul
de funcţionare al maşinilor şi utilajelor, iar în cazuri
excepţionale, kilograme de materie primă supusă
prelucrării). În anumite situaţii, se poate practica şi
exprimarea producţiei în unităţi valorice, este cazul
activităţilor eterogene;
▪ punctul de sosire îl constituie elaborarea de bugete de
cheltuieli pe ateliere, secţii (de bază şi auxiliare),
compartimente funcţionale de la nivelul întreprinderii
(denumit şi buget de regie), după care pot fi centralizate
într-un buget general al cheltuielilor indirecte;
▪ Precizare: cheltuielile secţiilor auxiliare se vor regăsi
în mod indirect în cadrul bugetelor secţiilor de
producţie şi al celui de regie, iar atunci când apar
prestaţii şi către alte sectoare se vor regăsi şi în cadrul
bugetului de distribuţie sau al celui de aprovizionare.
• Metoda globală ▪ presupune calculul cheltuielilor indirecte sub forma

de bugetare a globală, pe locuri de cheltuieli, fie:
costurilor indirecte • pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de
datele provenite din mai multe perioade de gestiune
anterioară (5-10 ani);
• prin luarea în considerare ca nivel prestabilit a
cheltuielilor efectuate în anul precedent.
▪ În prima variantă, se calculează media anuală a
110
cheltuielilor după care se verifică caracterul realist şi

stimulativ al acestora, luând ca etalon volumul
producţiei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie în ore
de activitate. În cazul în care volumul mediu al
producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă anterioară,
este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile
medii devin cheltuieli previzionate. În cazul în care
volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul
standard al acesteia, cheltuielile se corelează cu nivelul
standard al producţiei.
Dacă se apreciază că noile niveluri nu sunt
suficient de stimulative (nu implică eforturi pentru
respectarea lor), se procedează la micşorarea prin
reducere cu cota procentuală corespunzătoare factorului
de stimulare.
Această metodă de bugetare, în general, nu este
reprezentativă, deoarece nu permite stabilirea de
responsabilităţi pe feluri de cheltuieli şi nici urmărirea
lor pentru depistarea cauzelor care conduc la
eventualele depăşiri de cheltuieli. Poate fi utilizată
numai la întreprinderile mici cu capital privat, dar şi
aici cu prudenţă, fiind necesară o detaliere analitică, cel
puţin pe grupe mari de cheltuieli.
▪ În cea de a doua variantă, atunci când nu există date
pe mai mulţi ani sau când acestea nu sunt concludente
datorită modificărilor substanţiale ale condiţiilor de
desfăşurare a activităţii, sau datorită unor aspecte de
conjunctură economică, se iau în considerare
cheltuielile înregistrate în anul anterior, procedându-se
în mod similar ca şi în cazul precedent.
• Metoda analitică ▪ presupune stabilirea de cheltuieli pe centre şi feluri de

de bugetare a cheltuieli, având în vedere dependenţa acestora cu
costurilor indirecte volumul producţiei. Astfel:
• pentru cheltuielile indirecte variabile se procedează
în mod similar ca la cheltuielile directe dacă există
posibilitatea determinării lor pe bază de calcule, sau pe
bază de corelare cu volumul producţiei (ca la metoda
globală) pentru anumite cheltuieli mărunte (de exemplu
poziţia, “alte cheltuieli“);
• pentru cheltuielile cu caracter fix se procedează
în mod diferit în funcţie de conţinutul acestora. Astfel,
amortizarea se determină conform principiilor de
calcul al amortizării având în vedere mişcările de
mijloace fixe prevăzute într-un an; cheltuielile cu
întreţinerea şi curăţenia se determină în raport cu
suprafaţa spaţiilor, normativele de întreţinere şi preţul
previzionat al materialelor de curăţenie; la impozite şi
taxe, atunci când nu apar modificări faţă de anul
precedent, se ia în considerare nivelul cheltuielilor
înregistrat etc.
• Bugetul ▪ cheltuielile bugetate se înscriu într-o situaţie
111
cheltuielilor centralizatoare denumită bugetul de cheltuieli care

indirecte poate fi un buget fix (dacă se referă la un singur nivel
de activitate) sau un buget flexibil dacă se determină pe
mai multe niveluri de activitate ţinând seama de faptul
că nivelul de activitate are influenţă asupra
cheltuielilor, iar în raport cu cheltuielile fixe se
determină costul subactivităţii;
▪ există două tipuri de bugete (fixe şi flexibile) în
funcţie de care se pot determina două tipuri de
standarde:
- standarde normale, atunci când costul orar standard
este luat întotdeauna în calcul, indiferent care va fi
nivelul real al activităţii. În cazul în care nivelul real al
activităţii nu va fi la nivelul activităţii normale,
producţia realizată nu va acoperi cheltuielile fixe, iar
pierderea rezultată nu va fi altceva decât costul
subactivităţii;
- standarde curente sau costuri bugetate, când costul
orar este luat în calcul la nivelul activităţii scontate a se
realiza în viitor.
▪ Rezultă două principii de urmărire a nivelului
previzionat al cheltuielilor indirecte, şi anume:
♦ principiul comparării prin referire la o activitate
normală;
♦ principiul comparării în funcţie de nivelul
previzionat, ambele principii constituind un instrument
util pentru analiza şi caracterizarea gestiunii producţiei.
♦
Fig. 6.3. Modul de bugetare al costurilor indirecte

1. Prezentaţi tipurile de costuri utilizate de bugetarea costurilor de
producţie.
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Presupunand că este necesară realizarea unei piese de 200 kg, să se
determine cantitatea standard de materiale având în vedere pierderile
tehnologice, conform următoarelor date: la o turnatorie, se determină că
pierderile pot fi de 10% asupra materialelor utilizate în timpul topirii şi de
15% în timpul turnării. Să se determine standardul cantitativ.
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
112
6.3. Analiza şi controlul costurilor prestabilite Reţinem!
Reţinem
Pe parcursul desfăşurării procesului de producţie se impune urmărirea
operativă a costurilor prestabilite în scopul determinării şi analizei abaterilor,
deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activităţi considerate ca fiind
normale, în timp ce activitatea reală se poate abate de la aceasta.
De menţionat însă că nu trebuie făcută confuzie între conceptul de
producţie, care semnifică ceea ce întreprinderea a realizat, exprimat în unităţi
fizice şi conceptul de activitate, care reprezintă o dată internă a întreprinderii,
ataşată unui ansamblu de cheltuieli de la nivelul centrelor de producţie,
exprimată în ore şi uneori în cantităţi de materii prime prelucrate.
Prin urmare, prin compararea costurilor reale, care corespund unei
activităţi reale, cu costurile prestabilite, care corespund unei activităţi normale,
este necesară evidenţa operativă a activităţii desfăşurate, exprimată în ore.
Sistemul de analiză şi control al costurilor prestabilite diferă în raport
cu caracterul direct sau indirect al cheltuielilor.
Indiferent însă de caracterul cheltuielilor, analiza şi controlul costurilor
prestabilite au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferenţelor în plus
sau în minus a costurilor reale faţă de acestea, pentru depistarea cauzelor,
luarea măsurilor corective şi stabilirea responsabilităţilor.
Analiza şi controlul costurilor directe

• definiţia abaterilor ▪ abaterile reprezintă diferenţe în plus sau în minus
în cazul materialelor ca urmare a depăşirii sau nerespectării consumurilor
specifice, utilizării de înlocuitori, efectuării de lucrări
suplimentare omise cu ocazia standardizării, utiliza-
rea de alte materiale cu alte dimensiuni decât cele
prevăzute, modificări de preţuri etc.
• determinarea ▪ Procedeul documentaţiei de eliberare în consum,
operativă a abaterilor procedeu care presupune elaborarea bonurilor de
la materiale consum, o dată cu lansarea în fabricaţie, la nivelul
cantităţilor standardizate pentru o activitate
normală. În cazul în care apar modificări în
construcţia produselor, modificări ale procesului
tehnologic, înlocuitori de materiale, acestea trebuie
aprobate de organele competente din întreprindere,
pe baza unui document distinct (bon de materiale,
nota de sesizare, ordin de modificare, nota de
restituire), care va purta un semn distinctiv faţă de
cele care reflectă operaţiuni normale. În fapt, aceste
documente emise ulterior vor reflecta abaterile
cantitative ale materialelor.
▪ Procedeul debitării sau croirii loturilor de
materiale la anumite dimensiuni potrivit
caracteristicilor produselor la a căror fabricare se
utilizează (confecţii, încălţăminte, ebitări mecanice).
Pentru producţia efectiv croită sau debitată zilnic, se
determină cantitatea real consumată, după care se
compară cu consumul standard şi cu cantităţile
eliberate din magazie, diferenţele constatate
semnificând abateri.
113
Prin acest procedeu, abaterile se pot determina pentru

fiecare produs sau lot de produse în parte, dar şi pe
fiecare muncitor sau echipă de muncitori care
execută operaţiile respective.
▪ Procedeul inventarierii materialelor rămase
neconsumate la nivelul locului de muncă. Acest
procedeu presupune inventarierea zilnică sau la alte
perioade scurte de timp a cantităţilor rămase
neconsumate şi compararea cantităţilor eliberate din
magazie diminuate cu cantităţile inventariate, faţă de
consumurile standard aferente producţiei obţinute.
Eventualele diferenţe vor semnifica abateri de la
nivelul standard.
▪ Din punct de vedere contabil, abaterile se
determină prin compararea costului real aferent
materialelor consumate, cu costul standard al
materialelor aferent producţiei efectiv realizate.
Având în vedere modul de stabilire a costului
standard, precum şi a celui efectiv, se pot determina
două categorii de abateri:
- Abateri de cantitate, conform relaţiei:
∆ C = (Ce - Cs) Ps Qe
în care:
Ce - consum unitar efectiv;
Cs - consum unitar standard;
Ps - preţ unitar standard;
Qe- cantitatea de producţie efectiv realizată.
- Abateri de preţ, conform relaţiei:
∆ P = (Pe - Ps) Ce Qe
în care: Pe - preţ unitar efectiv.
Suma celor două categorii de abateri reprezintă
abaterea totală a costului real al materialelor faţă de
nivelul prestabilit.
• definiţia ▪ abaterile reprezintă diferenţe în plus sau în minus
abaterilor în cazul faţă de nivelul prestabilit al costurilor reale care pot
manoperei să provină din plăţi efectuate pentru executarea unor
lucrări neprevăzute în momentul standardizării,
folosirea de muncitori cu calificare diferită faţă de
cea avută în vedere la elaborarea calculaţiei standard,
utilizarea de ore suplimentare, modificări de tarife
etc.
• determinarea ▪ Evidenţa operativă a abaterilor se poate realiza cu
operativă a ajutorul documentaţiei de eliberare în consum,
abaterilor la procedându-se ca şi în cazul materialelor, sau cu
manoperă ajutorul unor evidenţe operative, întocmite la nivelul
atelierelor, secţiilor, fazelor etc.
▪ Din punct de vedere contabil se poate da expresie
valorică acestor abateri şi reliefa, ca şi în cazul
materialelor, cele două categorii de abateri: de
cantitate, respectiv de timp, şi de preţ, respectiv de
tarif conform relaţiilor:
- Abateri de cantitate (de timp):
∆ t = (te - ts) Ts Qe
114
în care:
ts - timp unitar standard
te - timp unitar efectiv
Ts - tarif unitar standard
- Abateri de preţ (de tarif):
∆ T = (Te - Ts) ts Qe
în care: Te - tarif unitar efectiv.
Suma celor două categorii de abateri reprezintă
abaterea totală a costului real al manoperei faţă de
nivelul prestabilit.
Fig. 6.4. Analiza şi controlul costurilor directe
Analiza şi controlul costurilor indirecte

• Precizări ▪ În scopul preîntâmpinării depăşirii nivelurilor prestabilite
la cheltuielilor indirecte, este necesar un control preventiv,
atribut esenţial al responsabililor de compartimente,
ateliere, secţii şi al contabilului şef sau directorului
economic. În acest scop pot fi utilizate “fişe - limită” sau
fişe - bugetare în care, pentru fiecare fel de cheltuială
cuprinsă în buget, se consemnează limita prevăzută şi
consumurile efective în cursul lunii. În cazul în care
limitele consemnate s-au epuizat, depăşirile la diferitele
elemente de cheltuieli nu se pot face decât cu aprobarea
organelor competente din întreprindere.
▪ La finele lunii se întocmesc situaţii comparative, avându-
se în vedere influenţa gradului de realizare a activităţii
asupra cheltuielilor, în scopul determinării factorilor care
au generat apariţia abaterilor.
▪ Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria
de standarde utilizate în etapa de bugetare, respectiv,
utilizarea de standarde normale sau standarde curente.
• Determinarea ▪ Abaterea de volum se determină ca diferenţă între totalul
abaterilor în cheltuielilor corespunzătoare activităţii reale şi totalul
condiţiile cheltuielilor standard corespunzătoare aceluiaşi nivel de
utilizării activitate:
standardelor ∆v = Che – Chs recalculate pt. chelt. variabile
normale în care:
ch.variab.standard
Chs recalc.pt.chelt.variab = xQe/e + CFs
Q s/s
în care:
Qs/s = producţia standard în ore standard;
Qe/s = producţia efectivă în ore standard;
CFs = cheltuieli fixe standard.
▪ Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de
muncă se determină comparând totalul cheltuielilor
standard aferente nivelului real de activitate cu totalul
cheltuielilor standard aferente activităţilor reale raportat la
nivelul normal de activitate:
∆c = Chs recalc. pt. ch. variabile – Chs aferente
Qe/s
în care:
115
Chs
Chs aferente Qe/s = xQe/e
Qs/s
Altfel spus, cel de-al doilea indicator luat în calcul mai
poate fi definit ca fiind nivelul activităţii reale evaluat în
costul activităţii normale.
▪ Abaterea de randament se determină comparând nivelul
activităţii reale evaluat în costul activităţii normale cu chel-
tuielile standard aferente producţiei fabricate. Cheltuielile
standard aferente producţiei fabricate se determină prin
ponderarea costului unitar standard aferent activităţii nor-
male cu producţia fabricată exprimată în costuri standard:
∆r = Chs aferente Qe/s – Chs aferente Qe/e
în care:
Chs
Chs aferente Qe/e = xQe/s
Qs/s
în care:
Qe/e = producţia efectivă exprimată în ore efective
▪ Abaterea totală se obţine însumând cele trei categorii de
abateri:
∆= ∆v + ∆c + ∆r
• Determinarea ▪ abaterile sunt aceleaşi, dar diferă ca mărime între ele,
abaterilor în compensându-se, pe total obţinând în final aceeaşi abatere.
condiţiile Diferenţele provin din faptul că, la prima abatere, abaterea
utilizării de volum, nu se mai recalculează cheltuielile standard
standardelor corespunzătoare activităţii reale, ci se ia în calcul nivelul
curente bugetat aferent nivelului de activitate corespunzător.
▪ Urmărind cele trei categorii de abateri, cu precizarea că
“cheltuielile standard” (Chs) sunt cele prevăzute în buget,
vom obţine:
▪ Abaterea de volum:
∆v = Che – Chs
▪ Abataerea de capacitate (nu va mai fi egală cu costul
subactivităţii, deoarece nu se mai practică principiul
activităţii normale):
∆c = Chs - Chs aferente Qe/s
▪ Abaterea de randament este identică cu cea calculată
conform principiului anterior, deoarece se bazează pe
aceeaşi termeni
▪ Abaterea totală, determinată prin însumarea celor trei
categorii de abateri va fi:
∆ = ∆v + ∆c + ∆r
Fig. 6.5. Analiza şi controlul costurilor indirecte

1. Câte categorii de abateri la materiale cunoaşteţi şi care este relaţia
de calcul a acestora?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
116
2. Avand în vedere datele din tabelul de mai jos, să se determine

abaterile cheltuielilor efective cu materialele (de cantitate şi de preţ) de la
nivelul lor standard sau normat:
Nivel stan-
dard core-
Nivel standard
spunzător Nivel efectiv
unitar
producţiei
reale
Cs Ps Chs Qe Che CeQe Pe Che
Materiale 50 10 500 100 50.000 5.500 11 60.500
6.4. Organizarea contabilităţii costurilor standard

Organizarea contabilităţii în condiţiile aplicării metodei standard-cost
trebuie să asigure înregistrarea sistematică atât a costurilor efective, cât şi a
celor standard, precum şi înregistrarea distinctă a abaterilor, rezultate din
compararea celor doua nivele ale costurilor de producţie.
În cazul în care, în contabilitate se reflectă atât costurile efective, cât şi
costurile standard şi abaterile, este necesar ca acestea să se dezvolte pe aceeaşi
nomenclatură de cheltuieli. De regulă, contul 921 “Cheltuielile activităţii de
bază” se dezvoltă pe urmatoarele analitice: materiale, manoperă, cheltuieli de
regie. Contul de abateri 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” se
dezvoltă pe aceeaşi nomenclatură ca şi costurile standard şi efective, şi în plus
pe feluri de abateri şi cauzele care le-au generat. Pentru a nu majora numărul
conturilor de abateri este indicat ca acestea să fie concentrate pe articole de
calculaţie specifice metodei standard-cost. De aceea, de regulă, pentru
evidenţierea distinctă a abaterilor se deschid urmatoarele analitice la contul
903:
- abateri la materiale (de cantitate şi de preţ);
- abateri la manoperă (de timp şi de tarif);
- abateri la cheltuielile de regie (de volum, de capacitate şi de randament).
Pentru înregistrarea costurilor în contabilitate potrivit cerinţelor metodei
standard-cost, este necesar să se asigure în principal, unele condiţii de
întocmire şi prelucrare a documentelor, precum şi de tehnică contabilă, cum
sunt:
- înscrierea în toate documentele a costurilor standard, în scopul evaluării
cantităţilor consumate;
- întocmirea unor documente distincte pentru abaterile cantitative la materiale
şi manoperă;
- determinarea valorii cheltuielilor şi a abaterilor aferente producţiei pe baza
documentelor de consum, în funcţie de caracterul producţiei;
- colectarea distinctă a cheltuielilor de regie şi repartizarea lor în funcţie de
criteriile stabilite.
Potrivit modului de evidenţiere în contabilitate a costurilor efective,
standard şi a abaterilor, în conditiile aplicarii metodei standard-cost se pot
desprinde trei variante:
- metoda standard-cost parţial;
- metoda standard cost unic;
- metoda standard cost dublu.
117
a). Metoda standard-cost parţial

În condiţiile aplicarii acestei metode, înregistrarea operaţiilor
economice în contul 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” se face pe articole de
cheltuieli (materiale, manoperă, cheltuieli de regie), în debit înregistrându-se
costurile efective aferente întregii producţii, iar în credit costurile standard ale
produselor finite şi producţiei în curs de execuţie.
La finele lunii soldul contului 921 dacă este debitor va semnifica
abaterea nefavorabilă (costul efectiv fiind mai mare decât costul standard), iar
dacă este creditor va semnifica abaterea favorabilă (costul efectiv este mai mic
decât costul standard).
Indiferent de semnificaţia abaterilor acestea sunt preluate, după caz, în
debitul sau creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ”, care se desfăşoară în analitic în mod similar contului 921 „Chetuielile
activităţii de bază”. Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
se închide la finele lunii în urma înregistrării interfaţei cost-producţie.
În condiţiile aplicării metodei standard-cost parţial, modificarea
modului de funcţionare a contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” implică
şi modificarea funcţiunii conturilor 902 „Decontări interne privind productia
obţinută” şi 931 „Costul producţiei obţinute”, care devin conturi statistice.
Metoda standard-cost parţial prezintă anumite inconveniente şi anume:
abaterile se determină în mod global pe articole de cheltuieli numai la finele
lunii prin inventarierea producţiei neterminate, ceea ce presupune un volum
mare de muncă şi nu asigură cunoaşterea pe parcursul desfăşurării procesului
de producţie a abaterilor pe factorii care le-au generat şi pe locuri de cheltuieli.
În acest context, prezintă importanţă organizarea evidenţei operative a
abaterilor, prin întocmirea raportului abaterilor la perioade scurte de timp, pe
locuri de cheltuieli şi cauze generatoare.
De aceea, metoda standard-cost parţial este recomandată la
întreprinderile cu un număr redus de produse şi cu producţie omogenă.
Reţinem! Reținem înregistrările în contabilitatea de gestiune

În continuare, filiera înregistrărilor în conturile de gestiune în condițiile
aplicării metodei standard-cost parțial (pentru simplificare am considerat că nu
există producție neterminată la finele lunii) este:
• Se înregistrea- % 901 Cheltuieli
ză preluarea chel- 921 = “Decontări in- efective din
tuielilor în conta- “Cheltuielile activită- terne privind contabili-
bilitatea de ges- ţii de bază” analitic cheltuielile” tatea fi-
tiune, reclasate în 01. Materiale nanciară
cheltuieli directe 02. Manoperă
şi indirecte 923
“Cheltuieli indirecte
de producţie”
924
“Cheltuieli genera-
le de administraţie”
• Se decontează 921 = % Cheltuieli

cheltuielile varia- “Cheltuielile activită- 923 efective din
bile indirecte şi ţii de bază” analitic “Cheltuieli indi- contabili-
fixe asupra acti- 03. Regie recte de produc- tatea fi-
vităţii de bază ţie” nanciară
924
118
“Cheltuieli ge-
nerale de
administraţie”
• Se înregistrea- 902 = 921 Cost stan-

ză costul standard “Decontări interne “Cheltuielile dard din
al produselor fi- privind producţia activităţii de fişa costu-
nite obţinute în obţinută” baza” analitic lui stan-
scopul determi- 01. Materiale dard
nării diferenţelor 02. Manoperă
de preţ 03. Regie
• Se stabileşte 903 = 921 Pe baza

soldul fiecărui “Decontări interne “Cheltuielile diferențe-
analitic al contu- privind diferenţele de activităţii de lor deter-
lui 921 şi se preia preţ” analitic baza” analitic minate
în mod cores- 1. diferenţe la materi- 01.Materiale
punzător în anali- ale 02. Manopera
ticele contului 903 2. diferenţe la mano- 03. Regie
peră
3. diferenţe la regie
• Se înregis- 901 = 931 Total chel-

trează interfaţa “Decontări interne “Costul produc- tuieli efec-
cost - producţie privind cheltuielile” ţiei tive înreg-
obţinute” istrate
• Se închid dife- 901 = 903 Diferenţe

renţele de preţ “Decontări interne “Decontări in- constatate
privind cheltuielile” terne privind
diferenţele de
preţ”
b) Metoda standard-cost unic

Această metodă poate fi aplicată în întreprinderile din toate ramurile de
producţie şi mai ales în acelea cu număr mare de produse şi repere
componente. Spre deosebire de varianta anterioară în cadrul metodei standard-
cost unic, atât debitarea cât şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de
bază”, desfăşurat în analitic pe articole de cheltuieli (materiale, manoperă,
cheltuieli de regie), se face la nivelul costurilor standard, în debit înregistrându-
se costurile standard corespunzatoare producţiei din perioada respectivă,
indiferent de stadiul de prelucrare, iar în credit costurile aferente produselor
finite. În acest fel, soldul contului reprezintă valoarea producţiei în curs,
evaluată în costuri standard.
Concomitent cu înregistrarea costurilor standard, abaterile respective se
înregistrează în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, care
se desfăşoara în analitic pe articole de cheltuieli specifice metodei standard-
cost, şi în cadrul acestora pe feluri de abateri.
Această metodă prezintă avantajul că asigură determinarea abaterilor pe
parcurs, pe baza documentelor primare, iar stabilirea valorii producţiei în curs
nu necesită în mod obligatoriu inventarierea acesteia, ea fiind determinată pe
baza datelor înregistrate în contul 921 „Chetuielile activităţii de bază”, ca
diferenţă între rulajul debitor şi rulajul creditor.
119
Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile

standard şi se creditează cu economiile fata de aceste costuri.
Pentru simplificarea şi înţelegerea cu mai multă uşurinţă a
înregistrărilor care se impun, vom renunţa la conturile 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, preluând
cheltuielile indirecte direct în analiticul „Cheltuieli de regie” al contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază”, de unde următoarele înregistrări:
a) Se înregistrează cheltuielile aferente costului de producţie:

% = 901 Cheltuieli efective
921 “Decontări interne din contabilitatea
“Cheltuielile activităţii de privind cheltuielile” financiară în con-
bază” analitic materiale tul 901, la nivel
903.1.1 standard în contul
“Decontări interne privind 921 şi reflectarea
diferenţele de preţ” analitic diferenţelor pe
diferenţe de cantitate cauze în contul
903.1.2 903
diferenţele de preţ” analitic
diferenţe de preţ
În mod similar se va proceda pentru manoperă:

“Cheltuielile activităţii de privind cheltuielile” financiară în
bază” analitic manoperă contul 901, la
903.2.1 nivel standard în
“Decontări interne privind contul 921 şi re-
diferenţele de preţ” analitic flectarea diferen-
diferenţe de timp ţelor pe cauze în
903.2.2 contul 903
diferenţe de tarif
Precum şi la cheltuielile de regie:

“Cheltuielile activităţii de privind cheltuielile” financiară în con-
bază” analitic regie tul 901, la nivel
903.3.1 standard în contul
“Decontări interne privind 921 şi reflectarea
diferenţele de preţ” analitic diferenţelor pe
diferenţe de volum cauze în contul
903.3.2 903
diferenţe de capacitate
903.3.3
diferenţe de randament
120
b) Se înregistrează costul standard al produselor finite obţinute:

931 = 902
“Costul producţiei “Decontări interne
obţinute” privind pro-
ducţia obţinută”
c) Se decontează costul standard al produselor finite obţinute:

902 = 921
“Decontări interne privind “Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază” analitic:
- materiale
- manoperă
- regie
d) Se înregistrează interfaţa cost-producţie:
901 = 931
“Decontări interne pri- “Costul producţiei
vind cheltuielile” obţinute”
e) Se închid diferenţele de preţ:

901 = 903
“Decontări interne pri- “Decontări interne pri-
vind cheltuielile” vind diferenţele de preţ”
c) Metoda standard-cost dublu

Această metodă se deosebeşte fundamental de variantele precedente,
standard- cost parţial şi standard-cost unic, din următoarele considerente:
- în primul rând, presupune înregistrarea paralelă a costurilor efective şi
standard, atât în debitul cât şi în creditul contului 921 „Cheltuielile activităţii
de bază” şi a analiticelor sale, deschise pe articole de cheltuieli specifice
metodei standard-cost. Pentru înregistrarea costurilor standard se foloseste,
drept corespondent, contul intitulat „Cont de compensare standard” (904),
specific numai metodei standard-cost dublu.
- în al doilea rând abaterile nu sunt stabilite în sumă absolută, ci se
calculează indici de îndeplinire a costurilor efective, denumiţi indici de
eficienţă. Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează sub formă
globală pe articole de cheltuieli, conform relaţiei:
Ch e
I eg = , unde:
Ch s
Ieg = indicele de eficienţă globală;
Che = costurile efective de producţie la nivelul unui articol de cheltuieli;
Chs = costurile standard de producţie la nivelul unui articol de cheltuieli.
Indicii de eficienţă subunitari semnifică abateri favorabile, iar indicii de
eficienţă supraunitari semnifică abateri nefavorabile fată de costurile standard.
Pe lângă indicii de eficienţă globali se pot stabili, în cadrul fiecarui
articol de cheltuieli, indici de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile.
Astfel, la articolul de cheltuieli „materiale” se stabilesc:
- indicele de eficienţă din diferenţă de preţ:
Ve
I ep = , unde:
Vs
Iep = indicele de eficienţă din diferentă de preţ;
121
Ve = valoarea efectivă a materialelor;

Vs = valoarea standard a materialelor.
- indicele de eficienţă din consumurile materiale:
I egm
I ec = , unde:
I ep
Iec = indicele de eficienţă din consumul de materiale;
Iegm = indicele global de eficienţă pentru materiale.
În mod asemănător, la articolul de cheltuieli „manoperă” se stabilesc:
- indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare:
Te
I eT = , unde:
Ts
IeT = indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare;
Te = valoarea manoperei efective;
Ts = valoarea manoperei standard.
- indicele de eficienţă din modificarea timpului de muncă:
I egs
I et = , unde:
I eT
Iet = indicele de eficienţă din modificarea timpului de muncă;
Iegs = indicele global de eficienţă pentru manoperă.
În mod similar se calculează indicii de eficienţă pe cauze şi pentru
cheltuielile de regie.
Această variantă prezintă unele dezavantaje, prin faptul că pentru
determinarea valorii producţiei în curs este necesară inventarierea fizică a
acesteia şi implică, totodată, un volum sporit de muncă, întrucât costurile de
producţie trebuie evidenţiate atât la nivel efectiv, cât şi la nivel standard, în
vederea calculării indicilor de eficienţă.
În contabilitate se vor efectua următoarele înregistrări:
a) Colectarea cheltuielilor efective de producţie:

921 = 901 Datele se
“Cheltuielile activităţii de “Decontări interne pri- preiau din
bază” analitic: vind cheltuielile” contabilitatea
- materiale financiară
- manoperă
- regie
b) Colectarea cheltuielilor de producţie standard:

921 = 904 Datele se
“Cheltuielile activităţii de „Cont de compensare preiau din
bază” analitic: standard” fişa cos-
- materiale turilor stan-
- manoperă dard
- regie
c) Obţinerea produselor finite la cost efectiv:

931 = 902 Costul efec-
„Costul producţiei “Decontări interne tiv se calcu-
obţinute” privind producţia lează cu aju-
obţinută” torul contu-
lui 921
122
d) Decontarea costului efectiv al produselor finite:

902 = 921
“Decontări interne privind “Cheltuielile activităţii
producţia obţinută” de bază” analitic:
- materiale
- manoperă
- regie
e) Decontarea cheltuielilor standard aferente produselor finite:

904 = 921 Datele se
“Cont de compensare stan- “Cheltuielile activităţii preiau din
dard de bază” analitic: fişa cos-
- materiale turilor
- manoperă standard
- regie
f) Interfaţa cost-producţie:
901 = 931
“Decontări interne pri- “Costul producţiei
vind cheltuielile” obţinute”

1. Care sunt cele trei variante ale aplicării metodei standard-cost, din
punct de vedere contabil ?
…………………………………………………………………………….…
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
2. Potrivit metodei standard cost-parţial, cum se înregistreaza în
contabilitate costul standard al produselor finite obţinute în scopul
determinării diferenţelor de preţ ?
………………………………………………………………………………
….……………………………………………………………………………
…………….…………………………………………………………………
………………….……………………………………………………………
……………….………………………………………………………………
• Metoda costurilor standard a apărut din necesitatea : dimensionării optime a

nivelului costului complet, utilizării unor criterii raţionale de repartizare a
cheltuielilor indirecte în vederea determinării exacte a nivelului costului
produselor, urmăririi operative a evoluţiei cheltuielilor previzionate pe
parcursul desfăşurării procesului de producţie şi localizării factorilor şi a
răspunderilor pentru eventualele abateri ce pot apare, stabilirii unor indicatori
calitativi noi pentru urmărirea eficienţei economice prin prisma cheltuielilor de
producţie.
• În ţara noastră metoda costurilor standard se aplică într-o formă integrată cu
metoda normativă de calcul al costurilor
123
• Aplicarea metodei costurilor standard sau normată, într-o formă integrată,

presupune stabilirea unor antecalculaţii pe produs denumite costuri standard
sau normate, pe baza normelor sau standardelor de cheltuieli, urmărirea
operativă a abaterilor de la norme sau standarde şi determinarea costului
efectiv prin însumarea algebrică a costului standard sau normat cu abaterile de
la norme sau standarde.
• În spiritul metodei costurilor standard sau normate, cheltuielile se defalcă în
cheltuieli conform normelor sau standardelor, abateri de la norme sau
standarde şi cheltuieli efective. Fiind o metodă de tip integral (absorbant)
calculaţiile elaborate au la bază, ca şi metodele bazate pe principiul costurilor
complete, gruparea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte, dar şi
gruparea acestora în funcţie de dependenţa lor cu volumul producţiei. De
asemenea, această metodă se bazează pe două rânduri de calculaţii: un rând
care precede procesul de producţie şi poartă denumirea de calculaţii standard
sau normate, şi al doilea rând cu caracter posterior procesului de fabricaţie la
care se referă.
• În cadrul metodei costurilor standard, pe primul plan se situează realizarea
unor obiective fundamentale ale activităţii întreprinderii, şi anume: organizarea
şi exercitarea unui control operativ prin leu asupra întregului proces tehnologic
de fabricaţie; furnizarea de informaţii la perioade scurte de timp asupra
abaterilor cheltuielilor de producţie efective faţă de cele standard sau normate
ceea ce permite luarea la timp a măsurilor de înlăturare a factorilor negativi;
posibilitatea studierii sistematice a modificării normelor prin controlul asupra
îndeplinirii măsurilor tehnico-organizatorice şi luarea lor în considerare la
elaborarea de noi previziuni.
• Pentru aplicarea metodei costurilor standard sau normată este necesară
efectuarea unor lucrări specifice, şi anume: stabilirea anticipată a cheltuielilor
standard sau normate şi a costului standard sau normat al producţiei ;
organizarea evidenţei modificărilor de norme sau standarde, preţuri, tarife,
bugete de cheltuieli etc; organizarea evidenţei operative a abaterilor de la
norme sau standarde; organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie efective
şi stabilirea costului efectiv al producţiei prin influenţarea costului standard sau
normat cu abaterile şi modificările de la standarde sau norme determinate în
cursul lunii.
• Bugetarea costurilor de producţie se face în mod diferit în funcţie de natura
cheltuielilor directe sau indirecte.
• În legătură cu cheltuielile directe, problema care se pune este, în primul
rând, de a determina mărimea cantitativă şi valorică a elementelor luate în
calcul, care poartă denumirea de standarde şi care îmbracă forma standardelor
tehnice şi a standardelor valorice.
• Standardele tehnice reprezintă mărimea consumurilor specifice, cu caracter
de normă care se determină în maniere diferite, în raport de specificul
producţiei, în timp ce standardele valorice reprezintă mărimile cu ajutorul
cărora se face evaluarea standardelor tehnice.
• Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ţinând cont de conţinutul
acestora, precum şi de comportamentul diferit pe care îl au faţă de volumul
producţiei şi de locurile care le ocazionează.
• Punctul de plecare în bugetarea cheltuielilor indirecte, îl constituie stabilirea
producţiei ce urmează a se obţine, exprimată în unităţi fizice de producţie,
precum şi a unităţilor de lucru, iar punctul de sosire îl constituie elaborarea de
bugete de cheltuieli pe ateliere, secţii (de bază şi auxiliare), compartimente
funcţionale de la nivelul întreprinderii (denumit şi buget de regie), după care
124
pot fi centralizate într-un buget general al cheltuielilor indirecte.

• Precizare: cheltuielile secţiilor auxiliare se vor regăsi în mod indirect în
cadrul bugetelor secţiilor de producţie şi al celui de regie, iar atunci când apar
prestaţii şi către alte sectoare se vor regăsi şi în cadrul bugetului de distribuţie
sau al celui de aprovizionare.
• Pentru bugetarea cheltuielilor indirecte se pot utiliza două metode: metoda
globală de bugetare a cheltuielilor indirecte şi metoda analitică de bugetare a
cheltuielilor indirecte.
• Metoda globală de bugetare a cheltuielilor indirecte presupune calculul
cheltuielilor indirecte sub forma globală, pe locuri de cheltuieli, fie: pe baza
cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele provenite din mai multe
perioade de gestiune anterioară (5-10 ani); fie prin luarea în considerare ca
nivel prestabilit a cheltuielilor efectuate în anul precedent.
• Metoda analitică de bugetare a cheltuielilor indirecte presupune stabilirea de
cheltuieli pe centre şi feluri de cheltuieli, având în vedere dependenţa acestora
cu volumul producţiei. Astfel:
pentru cheltuielile indirecte variabile se procedează în mod similar ca la
cheltuielile directe dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de
calcule, sau pe bază de corelare cu volumul producţiei (ca la metoda globală)
pentru anumite cheltuieli mărunte (de exemplu poziţia, “alte cheltuieli“);
pentru cheltuielile cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcţie de
conţinutul acestora.
• Cheltuielile bugetate se înscriu într-o situaţie centralizatoare denumită
bugetul de cheltuieli care poate fi un buget fix (dacă se referă la un singur
nivel de activitate) sau un buget flexibil dacă se determină pe mai multe
niveluri de activitate ţinând seama de faptul că nivelul de activitate are
influenţă asupra cheltuielilor, iar în raport cu cheltuielile fixe se determină
costul subactivităţii.
• Sistemul de analiză şi control al costurilor prestabilite diferă în raport cu
caracterul direct sau indirect al cheltuielilor.
• Abaterile reprezintă diferenţe în plus sau în minus ale cheltuielilor directe
faţă de nivelul lor standard sau normat.
• În cazul cheltuielilor cu materialele, determinarea operativă a abaterilor se
realizează cu ajutorul următoarelor procedee: procedeul documentaţiei de
eliberare în consum, procedeul croirii sau debitării loturilor de materiale,
procedeul inventarieii materialeleo rămase neconsumate şi procedeul contabil
prin care se determină două tipuri de abateri (de cantitate şi de preţ).
• În cazul cheltuielilor cu manopera, determinarea operativă a abaterilor se
realizează cu ajutorul următoarelor procedee: procedeul documentaţiei de
eliberare în consum şi procedeul contabil prin care se determină două tipuri de
abateri (de timp şi de tarif).
• În cazul cheltuielilor indirecte, urmărirea operativă este mai dificilă dar
poate fi realizată cu ajutorul unor fişe-limită şi se determină trei tipuri: de
volum, de capacitate şi de randament.
• Determinarea celor trei tipuri de abateri ale cheltuielilor indirecete efective
de la nivelul lor standard sau normat, se realizează în mod diferit în funcţie de
natura standardelor avute în vedere la bugetare (standarde normale sau
standarde curente).
• Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor,
cu ajutorul metodei costurilor standard sau normate, se realizează utilizând una
din următoarele variante: standard-cost parţial, standard-cost unic şi standard-
cost dublu.
125
• În condiţiile aplicarii metodei standard-cost parţial, înregistrarea operaţiilor

economice în contul 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” se face pe articole de
cheltuieli (materiale, manoperă, cheltuieli de regie), în debit înregistrându-se
costurile efective aferente întregii producţii, iar în credit costurile standard ale
produselor finite şi producţiei în curs de execuţie. La finele lunii soldul
contului 921 dacă este debitor va semnifica abaterea nefavorabilă (costul
efectiv fiind mai mare decât costul standard), iar dacă este creditor va
semnifica abaterea favorabilă (costul efectiv este mai mic decât costul
standard).
• În cadrul metodei standard-cost unic, atât debitarea cât şi creditarea contului
921 „Cheltuielile activităţii de bază”, desfăşurat în analitic pe articole de
cheltuieli (materiale, manoperă, cheltuieli de regie), se face la nivelul costurilor
standard, în debit înregistrându-se costurile standard corespunzatoare
producţiei din perioada respectivă, indiferent de stadiul de prelucrare, iar în
credit costurile aferente produselor finite. În acest fel, soldul contului
reprezintă valoarea producţiei în curs, evaluată în costuri standard.
Concomitent cu înregistrarea costurilor standard, abaterile respective se
înregistrează în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, care
se desfăşoara în analitic pe articole de cheltuieli specifice metodei standard-
cost, şi în cadrul acestora pe feluri de abateri.
• Varianta standard-cost dublu, se deosebeşte fundamental de variantele
precedente, standard- cost parţial şi standard-cost unic, din următoarele
considerente: presupune înregistrarea paralelă a costurilor efective şi standard,
atât în debitul cât şi în creditul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi
a analiticelor sale, deschise pe articole de cheltuieli specifice metodei standard-
cost. Pentru înregistrarea costurilor standard se foloseste, drept corespondent,
contul intitulat „Cont de compensare standard” (904), specific numai metodei
standard-cost dublu; în al doilea rând abaterile nu sunt stabilite în sumă
absolută, ci se calculează indici de îndeplinire a costurilor efective, denumiţi
indici de eficienţă. Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează
sub formă globală pe articole de cheltuieli.
Termeni cheie: cost de producţie; cost standard; abateri; bugetarea

costurilor; contabilitatea costurilor standard.

1. Procesul complex al perfecţionării metodologiei de calculaţie a costurilor a
presupus printre altele rezolvarea a o serie de probleme cu privire la:
dimensionarea optimă a nivelului costului complet, utilizarea unor criterii
raţionale de repartizare a cheltuielilor indirecte în vederea determinării exacte
a nivelului costului produselor, urmărirea operativă a evoluţiei cheltuielilor
previzionate pe parcursul desfăşurării procesului de producţie şi localizarea
factorilor şi a răspunderilor pentru eventualele abateri ce pot apare, stabilirea
unor indicatori calitativi noi pentru urmărirea eficienţei economice prin
prisma cheltuielilor de producţie. Aceste aspecte au fost rezolvate de două
metode de calculaţie, şi anume: metoda costurilor standard şi metoda
normativă.
2. Pentru aplicarea metodei costurilor standard sau normată este necesară
efectuarea unor lucrări specifice, şi anume:
stabilirea anticipată a cheltuielilor standard sau normate şi a costului
126
standard sau normat al producţiei;

organizarea evidenţei modificărilor de norme sau standarde, preţuri,
tarife, bugete de cheltuieli etc;
organizarea evidenţei operative a abaterilor de la norme sau standarde;
organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie efective şi stabilirea
costului efectiv al producţiei prin influenţarea costului standard sau normat
cu abaterile şi modificările de la standarde sau norme determinate în cursul
lunii.

1. Tipurile de costuri utilizate de bugetarea costurilor de producţie sunt:
- costuri standard atunci când nivelul prestabilit al costurilor au la bază analize
tehnico-economice şi deţin rolul de etalon;
- costuri bugetate pentru anumite elemente de cheltuieli care se determină pe baza
unor bugete de cheltuieli de (exemplu, valoarea anumitor costuri interne);
- costuri medii previzionale pentru anumite categorii de cheltuieli pentru care nu se
justifică munca de analiză tehnico-economică a fiecărei componente (de exmplu,
cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a laboratoarelor).
2. Rezolvare
• la 100 kg fontă se pierd 10 kg, adică 10%, rezultând 90 kg ce se pot
utiliza la turnare;
• din 90 kg fontă topită se pierd la turnare 13,5 kg, adică 15% şi rezultă
76,5 kg material util;
• pentru a realiza o piesă de 200 kg se va utiliza relaţia:
100 x 200 : 76,5 = 2.261,40

1. Având în vedere modul de stabilire a costului standard, precum şi a celui
efectiv, se pot determina două categorii de abateri:
- Abateri de cantitate, conform relaţiei:
∆ C = (Ce - Cs) Ps Qe
în care:
Ce - consum unitar efectiv
Cs - consum unitar standard
Ps - preţ unitar standard
Qe- cantitatea de producţie efectiv realizată
- Abateri de preţ, conform relaţiei:
∆ P = (Pe - Ps) Ce Qe
în care: Pe - preţ unitar efectiv.
Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea totală a costului
real al materialelor faţă de nivelul prestabilit.
2. Rezolvare
Depăşirea de 10.500 lei (60.500 - 50.000) la materiale se datorează:
- diferenţei de cantitate:
∆C = (Ce - Cs)PsQe = CePsQe - CsPsQe = 5.500 x 10 – 50.000 =
5.000 lei
- diferenţei de preţ:
∆P = (Pe - Ps)CeQe = (11 - 10) x 5.500 = +5.500 lei
Total: 5.000 + 5.500 = 10.500 lei
127

1. Potrivit modului de evidenţiere în contabilitate a costurilor efective,
standard şi a abaterilor, în conditiile aplicarii metodei standard-cost se pot
desprinde trei variante:
- metoda standard-cost parţial;
- metoda standard cost unic;
- metoda standard cost dublu.
2. Potrivit metodei standard cost-parţial, costul standard al produselor finite
obţinute în scopul determinării diferenţelor de preţ se înregistrează astfel:
902 = 921 Cost standard
“Decontări interne “Cheltuielile activităţii din fisa costului
privind producţia de bază” analitic standard
obţinută” 01. Materiale
02. Manoperă
03. Regie
Bibliografie

20 octombrie 2009.
ianuarie 2014).
128
Unitatea de învățare nr. 7: Managementul întreprinderii prin costuri
MANAGEMENTUL ÎNTREPRINDERII PRIN COSTURI
Cuprins
Obiective
7.1. Costul în procesul decizional
7.2. Evoluţii privind conceptele în calculaţia costurilor
7.3. Limitele sistemului informaţional contabil de gestiune
7.4. Tendinţe actuale privind managementul costurilor
Bibliografie
Tema de control nr. 2
Obiective
• Identificarea şi utilizarea costurilor în luarea deciziilor pe toate treptele
ierarhice.
• Surprinderea evoluţiei privind conceptele în contabilitatea de gestiune
şi în controlul de gestiune.
• Sesizarea limitelor sistemului informaţional contabil de gestiune şi a
tendinţelor actuale privind managementul costurilor.
7.1. Costul în procesul decizional

Reţinem! Reţinem!
Actul de conducere presupune, în esenţă, capacitatea de a decide. Dar o
decizie este orientată corect numai pe baza informaţiilor rezultate din analiza
factorilor tehnici, economici şi organizatorici, a efectelor şi a cauzelor pe care
aceste le generează.
Orice conducător, indiferent de treapta ierarhică pe care se află, este
obligat să cunoască costul pentru a putea acţiona corespunzător.
Pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii
privind costurile3:
- Ce costuri sunt afectate prin decizia de luat?
- La ce se renunţă dacă se alege o soluţie sau alta?
- Care este comportamentul costurilor?
- Cum se poate acţiona asupra lor?
3
Henri Bouquin – Contabilitate de gestiune. Traducerea şi studiul introductiv Neculai Tabără,
Tipografia Moldova, Iaşi, 2004, p. 69.
129
Costurile afectate prin luarea deciziei

1. Costurile pertinente
Tot ceea ce contează în analiza unei decizii este ca ea să producă
schimbări, indiferent de opţiunea aleasă.
Aplicarea acestui principiu presupune identificarea mai întâi a
orizontului de timp corect, respectiv a duratei de timp în care vor dura efectele
deciziei luate asupra costurilor. Trebuie luate apoi în consideraţie toate
costurile afectate, pe acest orizont, suma lor sau legea lor de variaţie. Un cost
pertinent este nu numai un cost suplimentar determinat de o decizie, ci şi un
cost considerat ireversibil, chiar dacă ar fi fost sau nu reversibil.
Trebuie puse două întrebări majore:
- Pe ce orizont de timp ne angajează decizia studiată ?
- Ce costuri vor fi modificate pe acest orizont şi cum ?
2. Costuri directe şi indirecte

Identificarea costurilor afectate de o decizie este cu atât mai simplă cu
cât acestea sunt formate din consumuri specifice pe purtători de costuri asupra
cărora acţionează decizia. Acestea sunt considerate costuri directe, în opoziţie
cu costurile comune mai multor purtători de costuri care sunt considerate
costuri indirecte.
3. Costurile pe stadiu
O verigă este apreciată după natura costului care o generează. În mod
obişnuit în formarea costurilor de exploatare se disting următoarele stadii:
- costul de cumpărare;
- costul de fabricaţie (producţie);
- costul de distribuţie;
- costul complet.
Stadiile succesive de cumpărare, producţie şi vânzare consumă resurse
care vor trebui să fie finanţate în prealabil, finanţare care exprimă, de fapt,
costul capitalului.
Nu este suficient să se acopere costurile de exploatare cu preţul de
vânzare, trebuie ca marja degajată să permită remunerarea suficientă a
capitalurilor investite care au permis realizarea sa
Deciziile de finanţare şi management sunt în interacţiune pentru că sunt
complementare.
4. Costul de oportunitate
Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunţării: este
sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care
procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile4. Din punct de vedere
contabil, aceste costuri reprezintă o incompatibilitate conceptuală deoarece
contabilitatea înregistrează ceea ce este, nu ceea ce ar fi putut să fie. Totuşi, din
punct de vedere economic, costul unui obiect este dat de valoarea forţelor
productive care ar fi putut să fie folosite în altă parte5. Sau, când un om de
afaceri alege o activitate, costul său economic poate fi considerat ca veniturile
nete care ar fi putut fi obţinute dacă nu ar fi luat această decizie, adică
beneficiul pierdut6.
4
Ibidem, p. 76.
5
Definiţie dată în 1876 de economistul F. von Wieser, citat de N. Albu, C. Albu – Instrumente
de management al performanţei, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 233.
6
R. Coase, 1973, citat de H. Bouquin – Contabilitate de gestiune, op. cit., p. 77.
130
Economiştii opun în mod tradiţional costurile explicite (înregistrate în

contabilitate) costurilor implicite sau economice (ca de exemplu, costul de
oportunitate). În acest caz, rezultatul economic este dat de venituri minus
costuri explicite şi implicite7.
În deciziile de gestiune trebuie cunoscut „costul total”8, respectiv costul
de a face plus costul de a nu face ceva. Practic, contabilitatea de gestiune
dobândeşte din ce în ce mai mult o funcţie preventivă.
Comportamentul costurilor
Înainte de a opta pentru o soluţie, este important să se poată testa
comportamentul costurilor pe care ea le va declanşa: ce se va petrece dacă
numărul factorilor de întocmit este mai mare de 20% din ceea ce a fost
prevăzut? Şi dacă întreprinderea trebuie să factureze comenzi foarte variate?
Sau livrări parţiale? Care ar fi consecinţa informatizării procesului? Ce volum
critic ar trebui comercializat pentru a se degaja un rezultat net de 2.500.000
euro pe an?
Responsabilii au nevoie să cunoască dinamica costurilor, respectiv
legile pe care le urmează. Cunoaşterea permite modelarea şi respectiv
posibilitatea să simuleze decizii, adică să procedeze la calcule care arată
rezultatele probabile ale diferitelor alegeri avute în vedere.
În mod tradiţional, contabilitatea de gestiune distinge două feluri de legi
economice care se aplică costurilor: se vorbeşte despre costuri fixe, insensibile
la o variaţie slabă a activităţii şi costuri variabile, care evoluează în legătură cu
această variaţie. Noţiunii de costuri variabile i se asociază cea de marjă asupra
costurilor variabile, care exprimă aportul unui produs la acoperirea costurilor
fixe. Se spune că s-a atins punctul de echilibru atunci când marja asupra
costurilor variabile acoperă costurile fixe.
Importanţa costurilor fixe a devenit prioritară în multe activităţi: s-a
putut estima recent că în procesele de producţie automatizate, o structură de
costuri 55% materii prime şi furnituri (variabile), 5% manoperă (variabile) şi
40% costuri fixe ar fi o medie reprezentativă.
Clasificarea cheltuielilor în fixe şi variabile depinde de amplitudinea
variaţiilor activităţii avute în vedere şi de orizontul de timp examinat.
Unele costuri au un comportament mai complex şi de aceea este
preferabil să se substituie dihotomiei dintre costurile fixe şi variabile, o
clasificare mai aproape de realitate şi care leagă costurile fixe de fenomenele şi
deciziile care le induc.
În acest context, există costuri induse prin declanşarea unui proces sau
activităţi (costuri variabile) şi costuri induse de performanţa pe care
întreprinderea o aşteaptă de la procese atunci când vor fi declanşate (costuri de
capacitate).
Costurile de capacitate ale unei activităţi sau ale unei entităţi sunt
definite drept costurile pe care întreprinderea le angajează pentru ca această
activitate sau entitate să fie capabilă să furnizeze o performanţă determinată
atunci când prestaţia se declanşează.
Aceasta arată că trebuie să facem deosebire între declanşarea costului
unui proces sau unei activităţi şi declanşarea acestui proces. Un produs poate
declanşa un proces fără a declanşa costuri suplimentare, atunci când costul
7
R. Amacher, H. Ulbricht – Principles of Microeconomics, 1992, citat de N. Albu, C. Albu –
Instrumente de management al performanţei, op. cit., p. 233.
8
P. Sorino, 1997, citat de N. Albu, C. Albu – Instrumente de management al performanţei, op.
cit., p. 233.
131
acestui proces este un cost de capacitate (determinat de potenţialul pus la

dispoziţie) şi nu un cost variabil (determinat prin utilizarea acestei capacităţi).
Dar acest lucru este adevărat numai pe termen scurt; pe termen lung,
declanşarea unui proces în mod frecvent va duce la creşterea sau menţinerea
potenţialului necesar, deci a costurilor de capacitate.
Utilizarea costurilor în procesul decizional

Costurile activităţii de producţie, ca indicator de gestiune, constituie
una din cele mai importante surse de informaţii permiţând urmărirea tuturor
fazelor procesului de exploatare începând cu asigurarea documentaţiei tehnice
de execuţie şi a resurselor necesare, până la recepţia produselor şi lucrărilor
executate. Nivelul costului este un barometru ce dă informaţii privind condiţiile
în care se desfăşoară o anumită activitate de producţie, ceea ce permite
conducerii urmărirea, analiza şi direcţionarea proceselor spre o mai raţională
folosire a mijloacelor şi resurselor economice, precum informaţii necesare
planificării, elaborării bugetelor de costuri.
Orice manager de întreprindere, prin natura funcţiei sale, trebuie să ştie
cât mai exact posibil costurile de producţie, preţul de revenire al produselor şi
rentabilitatea acestora, pentru a-şi orienta politica comercială şi de producţie.
Întrucât costul prezintă semnificaţii diferite pentru fiecare fază sau
operaţie tehnologică, pentru fiecare loc generator de costuri şi pentru fiecare
produs sunt necesare informaţii care să permită cunoaşterea lui multilaterală, la
fiecare nivel de conducere. În acest sens, calculaţia costurilor trebuie să
furnizeze informaţii care să asigure:
- controlul şi analiza costurilor la fiecare loc generator de costuri;
- conducerea operativă a fiecărui loc generator de costuri, precizarea
producţiei şi a costurile previzionate şi controlul îndeplinirii lor;
- evaluarea corectă a stocurilor de produse;
- stabilirea eficienţei acţiunilor întreprinse pe baza deciziilor luate.
În general, informaţia economică se impune în procesul de conducere
prin: conţinut, formă de prezentare, operativitate, posibilitatea de a fi cât mai
cuprinzătoare, completă şi obiectivă, furnizată periodic, accesibilă şi printr-un
cost redus în procesul de obţinere, înregistrare şi transmitere. Faţă de
informaţiile furnizate de costul producţiei apare cerinţa ca acestea să fie
prezentate sub o formă care să permită luarea unor decizii rapide şi corecte, să
fie prezentate conducerii în termen cât mai scurt, să fie exacte, să aibă o
semnificaţie economică reală şi să fie relevante9.

1. Ce informaţii privind costurile sunt importante pentru luarea unei decizii ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Cum pot fi definite costurile de capacitate ?

............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
9
C. Olariu – Costul şi calculaţia costurilor, 1977, citat de M. Epuran şi colectiv –
Contabilitate şi control de gestiune.
132
............................................................................................................................
Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile corecte la
test se găsesc la sfârșitul unității de învățare.
7.2. Evoluţii privind conceptele în calculaţia costurilor

Noua problematică a producţiei
Mutaţiile tehnologice şi organizaţionale care au apărut în ultimii ani au
perturbat, în mod particular, domeniul producţiei. Evoluţiile cererii, tehnologiei
şi ale concurenţei induc o nouă problematică a producţiei atât în obiective şi în
strategii, cât şi în alegeri organizaţionale.
De aceea este importantă analiza acestei noi paradigme a producţiei
pentru a înţelege evoluţiile controlului de gestiune, ca sistem informaţional şi
prin acesta a contabilităţii de gestiune, ca sistem informaţional specific, ce
vizează, prioritar, calculaţia costurilor şi care influenţează atât deciziile tactice,
cât şi strategice ale întreprinderii.
Mediul macroeconomic
După decenii de producţie şi consum de masă, cu produse uniforme şi
standardizate, cererea devine tot mai exigentă, atât în ceea ce priveşte
diversitatea, cât şi calitatea produselor.
Restricţiile tehnice ale începutului de secol permiteau întreprinderilor să
dispună de maşini rigide şi monofuncţionale. Electronica a permis ulterior
dezvoltarea mijloacelor de producţie flexibile, supleţe ce asigura răspunsul unei
cereri mai specializate.
Economia a devenit mondială, atât ca ofertă (producătorii), cât şi ca
cerere (cumpărătorii), iar întreprinderile au văzut apărând noi producători în
toate zonele geografice cu avantaje concurenţiale diferite: stăpânirea de noi
tehnologii, mână de lucru ieftină etc.
Evoluţia strategiei producţiei

Întreprinderile se adaptează acestor evoluţii modificându-şi obiectivele
şi strategia.
În faţa noilor restricţii şi oportunităţi economice şi tehnologice ale
mediului mondial, întreprinderea caută să-şi satisfacă clientela pentru a
conserva şi dezvolta partea sa de piaţă (flexibilitate) şi în acelaşi timp
cercetează minimizarea costurilor sale (productivitate).
Întreprinderile sunt deci în faţa unui sistem de obiective:
- creşterea calităţii;
- creşterea adaptabilităţii produselor;
- diminuarea termenelor;
- reducerea costurilor.
Cele două obiective altădată contradictorii - productivitatea şi
flexibilitatea - devin actualmente compatibile simultan graţie posibilităţilor şi
performanţelor tehnologice ale maşinilor.
Dilema „a fi rentabil” - cu mari serii de produse, pentru a atinge
economii de scară, dar cu produse omogene, care nu convin tuturor clienţilor -
sau „a fi aproape de client” - cu produse specifice, dar costisitoare şi
nerentabile, fiind fabricate în serii mici - nu mai există. Tehnologiile flexibile şi
noile posibilităţi de organizare a producţiei permit realizarea de serii mici
rentabile, ce pot satisface orice client. Echipamentele electronice şi maşinile cu
comandă numerică asigură o supleţe considerabilă. De fapt, producţia poate fi
133
făcută în loturi mici pentru a răspunde nevoilor specifice ale diferiţilor clienţi
rămânând oricum rentabilă, căci flexibilitatea instrumentelor permite
eliminarea pierderilor de timp şi costuri mai reduse.
Noile orientări strategice care răspund acestui context pot fi:
- elaborarea de produse care reprezintă valoare pentru cerere (utilitate,
calitate, serviciu);
- asigurarea flexibilităţii în producţie, organizare şi resurse umane
pentru a se putea adapta oricăror evoluţii rapide ale pieţei;
- obţinerea simultană a reducerii costurilor şi a ameliorării calităţii.
Pentru a realiza aceste obiective întreprinderile sunt tot mai mult
determinate să lucreze cu parteneri din afara structurii lor; aceste cooperări
conduc la relaţii interfirme din ce în ce mai numeroase.
Aceste evoluţii provoacă în mod necesar modificări şi adaptări ale
instrumentelor de gestiune şi al controlului de gestiune: utilizarea tot mai
pregnantă a metodei analizei valorii, a contractului de asigurare a calităţii;
domeniul controlului de gestiune se extinde înglobând toate etapele procesului
de producţie.
O nouă organizare a producţiei

Organizarea industrială a începutului de secol, cu explozia sectorului
secundar, în funcţie de obiective şi restricţii de moment, era fondată pe linii de
producţie rigide, o reglare asigurată prin stocuri de produse intermediare şi
finite, o planificare a producţiei „din amonte” plecând de la previziunile de
vânzări.
Această organizare - zisă tayloriană - în asociere cu organizarea
ştiinţifică a muncii, a constituit (şi constituie încă pentru numeroase
întreprinderi) cadrul de referinţă al funcţiei de producţie şi al controlului de
gestiune.
În contextul actual al producţiei, pentru a atinge mai bine sistemul de
obiective - calitate, termen, cost, flexibilitate - întreprinderile încearcă
implementarea unor noi structuri, atât în interiorul, cât şi în exteriorul
organizaţiei şi care vizează:
- în domeniul organizării producţiei - gestionarea fluxurilor (şi nu a
stocurilor care sunt mai costisitoare), adică a suitei de operaţii care se
înlănţuiesc fără încetare (fluxuri întinse) şi o declanşare a acestor fluxuri în
funcţie de cererea din aval (fluxuri trase).
Acest demers productiv (Just – In - Time), originar din Japonia, permite
reducerea costurilor şi a termenelor, instalând proceduri de producţie
declanşate din aval, printr-o cerere efectivă, deci cu mai puţine termene de
aşteptare şi stocuri.
- în cadrul mai larg al celor trei cicluri „concepţie - fabricaţie –
distribuţie” - se caută integrarea tuturor etapelor într-o abordare transversală,
reunită, de proces.
O viziune globală asupra tuturor activităţilor necesare producţiei de
bunuri permite ameliorarea oricărui proces, în ceea ce priveşte costul, calitatea
şi termenul. Se cercetează înlănţuirea operaţiilor începând chiar de la concepţie
până în distribuţie, fiind deci o gestiune pe procese sau pe proiecte care permite
găsirea sinergiilor şi depistarea incoerenţelor.
- integrând relaţiile producţiei cu toţi partenerii externi (din afara
organizaţiei) şi ţinând cont de colaborări, organizaţia „înglobează” o parte din
mediul său şi devine o reţea.
Cooperarea şi colaborarea care se instaurează din considerente
economice, de performanţă, obligă gestionarea unei organizaţii care „depăşeşte
134
frontierele tradiţionale ale întreprinderii devenind o întreprindere în reţea (sau

de activităţi externalizate)”.
O reţea reprezintă un sistem suplu de cooperare, care permite o
flexibilitate, în timp şi spaţiu, fiind de asemenea un mijloc de reducere a
costurilor.

1. Prezentaţi transformările mediului macroeconomic.
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
7.3. Limitele actualului sistem informaţional contabil

de gestiune
Reconsiderare contabilitatea de gestiune şi controlul de gestiune
Contabilitatea de gestiune şi controlul de gestiune au actualmente
criterii de evaluare şi obiective pertinente şi coerente cu logica de organizare
tayloriană a producţiei. Cum logica producţiei evoluează, criteriile de gestiune
pentru a o controla nu mai sunt adecvate.
Se impun a fi reconsiderate două elemente esenţiale:
- stabilitatea fabricaţiei în timp şi spaţiu: diversificarea, adaptabilitatea
produselor, dimensiunea calitativă fac tot mai complexe şi incerte procesele de
fabricaţie;
- abordarea previzională: cu fluxuri „întinse” şi „trase” din aval,
gestiunea nu se mai poate face „apriori”. Din această cauză:
- modelul contabil fondat pe logica clasică „flux-stoc” nu mai reprezintă
realitatea „stocului zero”.
- modelul contabil al costurilor stabilite „apriori” nu mai este coerent cu
imprevizibilitatea fluxurilor trase în aval;
- stabilirea bugetelor valabile pentru o structură ierarhizată nu mai
corespunde structurilor suple cu delegarea importantă a sarcinilor de concepţie;
- noţiunea de „centru de analiză” şi „unitate de lucru” compatibile cu o
organizare a atelierelor pe maşini şi tehnologie şi mână de lucru specializată nu
se mai aplică regrupării modulare pe produs şi polivalenţei operatorilor. Ph.
Lorino analizează trei evoluţii care fac contabilitatea de gestiune inadaptată.
Inversarea piramidei costurilor

Costurile directe reprezentau în anii 1920 circa 90% din costurile totale.
Era astfel motivată analiza activităţii pe baza lor, iar repartizarea convenţională
şi arbitrară viza doar restul de 10%, reprezentând costurile indirecte din
volumul costurilor totale.
La ora actuală, costurile indirecte reprezintă chiar 70% din costurile
totale, iar menţinerea aceleiaşi baze convenţionale de repartizare denaturează
costurile produselor, creând dificultăţi în realizarea unei imagini corecte asupra
costurilor reale ale întreprinderii şi cu implicaţii nefaste în luarea deciziilor.
135
Costurile cu manopera
Contabilitatea de gestiune îşi concentrează „atenţia” în special asupra
costurilor cu manopera directă deşi, în multe ramuri, acestea nu mai reprezintă
decât 10 - 15% din costurile totale, în timp ce materialele constituie 50 - 55%,
iar costurile de structură 35 - 40%.
Costurile de producţie
Faza de producţie „ocupă” încă interesul contabilităţii de gestiune cu
toate că, mai ales în ramurile de vârf ale industriei, 70 - 90% din costuri sunt
costuri de concepţie (din amontele producţiei) şi costuri de menţinere şi service
legate de produs (din avalul producţiei).
De aceea o viziune mai realistă asupra costului produsului este oferită
de conceptul costului global sau „Lyfe cycle cost”. Acesta constă, în analiza pe
ciclul de viaţă al produsului, a tuturor costurilor care intervin de la concepţia şi
până la declinul şi dezmembrarea sa fiind utilă, în special, analizei şi
controlului strategic.
În acest nou context, regulile şi structura contabilității de gestiune par în
decalaj. Instrumentele şi metodele de gestiune şi control trebuie să integreze
aceste dimensiuni şi să măsoare noile variabile.
Adaptări sunt deci necesare, iar încercările şi pistele de cercetare
întreprinse au scos în evidenţă sisteme de evaluare mai adaptate noilor cerinţe.

1. Cum se explică inversarea piramidei costurilor ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. Ce reprezintă conceptul costului global ?

............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
7.4. Tendinţe actuale privind managementul costurilor

Fiabilitatea şi pertinenţa modelelor de calculaţie a costurilor
Toate modelele sau tehnicile sunt subordonate unei condiţii comune de
care depinde fiabilitatea tratamentelor pe care le furnizează, şi anume aceea a
omogenităţii costurilor pe care o tratează în bloc.
Datorită limitelor de regupare posibilă a blocurilor de costuri,
tehnologia proceselor de modelare subliniază faptul că metodele sunt mai puţin
pertinente: metodele clasice tradiţionale sunt un caz simplificat, metodele
variabile se adresează fenomenelor cu mare stabilitate, ABC decupează
costurile pe activităţi omogene etc.
În faţa restricţiilor tehnice pe care metodele le impun, nu rămâne decât
de a alege ceea ce poate fi necesar utilizatorului. În fond, se poate dori de a se
136
obţine o informaţie mult mai fină pe care această tehnologie o sugerează, de

exemplu, identificarea costului unei operaţii specifice atunci când ea poate fi
regrupată cu alte operaţii elementare reunite în sânul unei activităţi unice.
Pe de altă parte, pot fi evocate diferite modele de calcul oferite
utilizatorilor informaţiilor contabile: cost de producţie, cost complet, imputare
raţională, direct costing . Din acest punct de vedere , discuţia se situează într-un
alt plan. Arhitectura sistemului de tratare a costurilor, adică configurarea reţelei
care dirijează către scopul final de stabilire a costului unui produs sau altui bun,
nu este în măsură să aprecieze varietatea consumurilor care vor fi tratate şi
analizate.
Prin urmare, decizia prin natura sa, trebuie să clarifice un calcul
pertinent, fie prin combinarea tehnologiilor existente (cost complet - direct
costing, sau cost complet – ABC, de exemplu), fie prin eliminarea
dezavantajelor şi configurarea avantajelor în cadrul reţelelor existente. Astfel,
costul complet şi direct costingul sunt foarte complementare şi, deşi răspund
unor necesităţi diferite, sunt concurente. Problema poate fi însă şi mai nuanţată.
O întreprindere poate, de exemplu, să utilizeze metodele clasice tradiţionale
pentru o parte din activitatea sa şi ABC pentru o altă parte, dacă relevă două
tipuri de organizări şi tehnologii diferite. În cadrul unui grup de societăţi,
lucrurile sunt mai simplificate în sensul că, se poate implanta ABC într-una din
entităţile sale, acolo unde grupul are în vedere alegerea unei reorganizări care
implică o informare mult mai fină şi o altă metodă într-o altă entitate unde nu
apare un interes deosebit.
Riscurile direct costingului

Despre direct-costing se poate discuta în două maniere: fie de a constata
validitatea modelului pe care îl propune, fie de a ne pune problema pertinenţei
utilizării marjei pe costurile variabile ca un criteriu de decizie.
Criticile aduse direct costingului au în vedere două aspecte care pot fi
sintetizate de următoarea manieră:
- definirea costurilor de capacitate (de structură sau fixe) şi a celor
variabile nu este atât de simplă;
- costurile de capacitate şi costurile variabile nu sunt întotdeauna
independente.
În legătură cu primul aspect, direct costingul face o distincţie clară între
cele două categorii de cheltuieli, iar sensibilitatea lor faţă de volumul
producţiei permite o astfel de grupare. În acelaşi timp se poate constata
caracterul sumar şi iluzoriu al acestei concepţii, dar dacă se acceptă atunci ne
aflăm în faţa unei dificultăţi.
Problema la care ne referim este următoarea. Direct costingul consideră
drept cheltuieli fixe acele cheltuieli care nu depind de volumul unui produs.
Dar costul unui produs nu este decât rezultatul costurilor elementare ale
centrelor pe care le traversează. Or, dacă decizia strategică se ataşează
produsului, decizia curentă se situează la nivelul centrelor. Acest aspect face ca
imaginea propusă operatorilor şi managerilor locali să fie scăzută, costurile
variabile sunt cele pe care centrele le vrea să fie variabile ceea ce conturează
două aspecte:
- riscul unei opacităţi contrare unei bune gestiuni (exemplu, reglajul
137
simplu al unei maşini care cere forţă de muncă mai puţin specializată este
considerat drept cheltuială variabilă, în timp ce un reglaj complex care solicită
o echipă specializată este considerat un cost de capacitate. Altfel spus, direct
costing nu pune în evidenţă decât o parte a costurilor);
- riscul de manipulare a datelor. Dacă întreprinderea decide
descentralizarea deciziilor, ea este adesea tentată să creeze centre de
responsabilitate care să fie analizate prin intermediul marjelor. Pentru ca
determinarea profitului la nivelul centrului de responsabilitate să aibă sens, în
mod normal trebuie ca toate consumurile acestuia să fie facturate utilizând
sistemul preţurilor de cesiune internă deoarece tranzacţiile intervin între centre.
Din punct de vedere al centrului, nu sunt fixe decât costurile care sunt
independente de activitatea sa. Prin urmare, ceea ce este considerat drept
variabil într-un centru poate fi considerat drept fix într-un alt centru.
Ce concluzie putem să desprindem ? Nimic altceva, decât că, riscului de
opacitate i se adaugă riscul de manipulare a legii variabilităţii costurilor în
scopul orientării comportamentului acestora.
Ne aflăm într-un plin paradox. Prin construcţie, direct costingul este
dezinteresat de costurile de capacitate, dar în momentul în care devin variabile
la nivelul altui centru de responsabilitate, atunci ele sunt luate în considerare
deoarece se schimbă comportamentul real al costurilor.
Apare astfel riscul unei iluzii optice. Dacă centrele se ocupă de aceste
costuri de capacitate devenite artificial variabile, apare riscul realizării unor
economii iluzorii, nule pe termen scurt dar potenţiale pe termen lung şi care se
vor reporta în buget prin alte cheltuieli cu efecte nefavorabile asupra gestiunii.
În legătură cu cel de al doilea aspect, explicat de către Bouquin (2006),
trebuie pornit de la o afirmaţie făcută de Kaplan (1991), şi anume: „Câştigurile
aparente au fost obţinute completând activitatea uzinelor prin comenzi
marginale sau speciale, sau prin creşterea varietăţii produselor, în special sub
formă de opţiuni. (...) Toate preţurile de vânzare care depăşesc costurile
variabile (în general cele asimilate manoperei directe şi materiilor prime) erau
considerate ca un bonus, deoarece ele servesc la acoperirea costurilor de
capacitate şi îşi aduc o contribuţie la profit. În acelaşi timp, costul resurselor
suplimentare necesare pentru promovarea produselor, modelelor, opţiunilor nu
erau imputate acestor articole suplimentare”.
Cazul enunţat de Kaplan ridică o întrebare generală: ce facem când un
cost variabil declanşează un cost fix ? Acest aspect se produce atunci când o
activitate este declanşată din raţiuni de funcţionare a unei noi activităţi dar care
nu consumă imediat costuri de capacitate. Acest aspect este exclus din analiză
de direct costing. Dimpotrivă, demersul ABC – ABM care se bazează pe
inductorii de activitate poate să reducă frecvenţa declanşării lor, şi deci, pe
termen scurt, a costurilor de capacitate.
A acorda un avantaj marjei pe costurile variabile înseamnă:
- fie a presupune că deciziile luate plecând de la marjele pe costurile
variabile nu au niciodată efect asupra costurilor de capacitate, ceea ce nu este
adevărat pe termen scurt;
- fie a admite că produsele suportă costuri de capacitate şi costuri
variabile de o manieră identică, ceea ce conduce la o contradicţie între logica
de calcul a costului variabil şi o logică pe termen lung.
Aceste ipoteze, pe larg demonstrate de Johnson şi Kaplan (1987), ne
conduc la ideea că pe termen lung, în acţiunile strategice, este necesar să se
138
opereze cu costurile complete pentru a lua în considerare efectul modificării

costurilor de capacitate.
Inadecvenţa costului complet pentru gestiunea pe termen scurt

Cu toate criticile aduse direct costingului, acesta este preferat pe termen
scurt în opoziţie cu costul complet. Argumentele aduse în favoarea acestei
afirmaţii pornesc de la următorul exemplu :
„Să presupunem10 că se solicită compartimentului de contabilitate să
precizeze care va fi creşterea beneficiului antrenat de creşterea cu 20% dintr-un
produs dat”.
În sistemului costului complet nu se poate obţine un răspuns prin simpla
multiplicare a profitului unitar al produsului cu numărul de unităţi. Pentru a
obţine cifra dorită este necesar să se ia în considerare unul sau mai multe
puncte de vedere:
- efectul producţiei suplimentare asupra repartizării costurilor de
capacitate (indirecte de producţie sau de structură);
- repercursiunile posibile asupra costurilor altor produse, deoarece în
anumite situaţii creşterea volumului unui produs poate afecta repartizarea
costurilor de capacitate altor produse;
- modificările care au loc în utilizarea coeficienţilor de repartizare a
cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere.
Pe de altă parte, marja pe costurile variabile măsoară direct impactul
asupra profitului de către variaţia volumului. Este suficient de a multiplica
marja unitară cu cantitatea pentru a avea răspunsul la întrebarea pusă anterior.
În cele ce urmează vom încerca să aprofundăm exemplul de la care am
pornit. Să admitem că întreprinderea produce şi vinde 100 produse A şi 100
produse B pentru a căror fabricaţie sunt necesare 3 ore pentru un produs A şi
5 ore pentru un produs B şi pentru care costurile sunt globalizate. Cheltuielile
variabile unitare sunt de 100 lei/oră , iar cheltuielile indirecte de producţie
sunt de 100.000 lei şi sunt repartizate asupra produselor în funcţie de numărul
de ore maşină. Produsul A se vinde cu 1.000 lei, iar produsul B cu 1.600 lei.
Cheltuielile de desfacere sunt repartizate proporţional cu cantităţile vândute şi
sunt formate din cheltuieli variabile unitare de 70 lei pe produs şi cheltuieli
indirecte de capacitate în valoare de 60.000 lei. În contextul enunţat, ne
întoarcem la întrebarea anterioară : Ce efect va avea o vânzare suplimentară de
20 produse A asupra beneficiului ?
Având în vedere datele presupuse, putem recurge la următorul calcul
(tabelul din figura 7.1) prin care determinăm rezultatul global:
Explicaţii Calcul A B
Număr ore activitate 100 x 3 + 100 x 5 800
Cost orar de producţie 100 + 100.000/800 225
Cost de vânzare unitar 70 + 60.000/200 370
Cost complet unitar A 225 x 3 + 370 x 1 1.045
Preţ de vânzare unitar 1.000
Pierdere produs A - 45
Cost complet unitar B 225 x 5 + 370 x 1 1.495
Beneficiu produs B 105
Rezultat global (-45x100)+(105x100) 6.000
10
Bouquin, H. – Comptabilité de gestion, 4e édition, Ed. Economica, Paris, 2006, pg. 280.
139
Fig. 7.1. Determinarea rezultatului global
Este evident că, în astfel de condiţii, va fi eronat să concluzionăm că dacă

întreprinderea va vinde în plus 20 unităţi de produs A, rezultatul global va
scade cu (- 45 x 20) = - 900. În esenţă, întreprinderea va fabrica şi va vinde
120 produse A şi 100 produse B, iar activitatea va fi pentru o astfel de
producţie de 860 ore, de unde rezultă că nivelul costului orar de producţie nu
va mai fi de 225 lei. În acelaşi sens, observăm că nici costul unitar de vânzare
nu va mai fi de 370 lei, de unde noile nivele se vor prezenta ca în tabelul din
figura 7.2.
Număr ore activitate 120 x 3 + 100 x 5 860
Cost orar de producţie 100 + 100.000/860 216,28
Cost de vânzare unitar 70 + 60.000/220 342,73
Cost complet unitar A 216,28 x 3 + 342,73 x 1 991,56
Beneficiu produs A 8,44
Cost complet unitar B 216,28 x 5 + 342,73 x 1 1.424,12
Beneficiu produs B 175,88
Rezultat global (8,44x120)+(175,88x100) 18.600
Fig. 7.2. Recalcularea rezultatului global
aspect care conduce la creşterea rezultatului global cu 12.600 lei.

Evident, modelarea propusă de direct costing ar fi condus la un calcul
mult mai simplu şi mai rapid (având în vedere că în realitate cheltuielile
indirecte nu se cunosc decât la sfârşitul lunii), de următoarea manieră :
- Cost variabil unitar pentru produsul A = (100 x 3) + 70 = 370
- Marja pe costul variabil unitar = 1.000 – 370 = 630
- Marja suplimentară obţinută pentru 20 A = 20 x 630 = 12.600
Exemplul prezentat demonstrează inadaptarea costului complet
deciziilor pe termen scurt: variaţiile nivelului de activitate îşi pun amprenta
asupra costurile unitare care parazitează informaţiile utile. În acelaşi timp, dacă
acest argument demonstrează superioritatea direct costingului într-o modelare
marginală pe termen scurt nu acelaşi lucru putem spune într-o modelare pe
termen lung.
Imputarea raţională, o posibilă alternativă de înlăturare a dilemei costurilor

Costul complet privit ca o construcţie, pertinentă într-un scenariu dat,
nu este adaptat decât deciziilor strategice şi nimic altceva. Utilizarea acestuia în
alte circumstanţe, în special în gestiunea curentă, nu este pertinentă.
Exemplul prezentat anterior vine şi accentuează afirmaţia pe care o
facem cu privire la costul complet, şi anume că este inutilizabil pentru
urmărirea şi pilotajul activităţii: pe de o parte, costurile unitare se modifică sub
incidenţa fluctuaţiilor de activitate, pe de altă parte, costul unui produs depinde
de altul. În ceea ce priveşte direct costingul, acesta nu poate fi utilizat pe
termen lung. Ne aflăm astfel în faţa unei dileme, care cost este mai util pentru
gestiunea întreprinderii?
În contextul enunţat, imputarea raţională furnizează un cost complet
care prezintă trei atuuri importante:
- el nu este supus efectelor mecanice ale costului unitar complet curent;
- el exprimă, cel puţin la fel de bine ca şi direct costingul, legea variaţiei
costurilor şi permite deci, toate simulările posibile;
140
- poate fi utilizat pe termen scurt pornind de la noţiunea de activitate

normală a costurilor de capacitate.
Calculele care trebuie efectuate (şi al căror principiu a fost evocat), atât
în stadiul producţiei, cât şi în stadiul desfacerii, pentru determinarea unui cost
complet, pe de o parte, pun în evidenţă costul resurselor excedentare alocate
unei entităţi şi/sau unei activităţi ceea ce permite un mai bun pilotaj la acest
nivel pe termen scurt şi lung, iar pe de altă parte, evaluarea stocurilor sau unei
activităţi la un cost degrevat de costuri excedentare, permite un diagnostic şi o
comparare externă.
Marja pe care o degaje costul de imputare raţională nu reprezintă un
beneficiu, nu putem discuta decât de marjă care se transformă în beneficiu în
condiţiile în care nici-o altă diferenţă de activiate nu există şi care ne creează
aparenţa unui veritabil semistandard potrivit următoarei relaţii:
Vânzări
(-) Costul imputat produselor
(=) Marje
(-) Costul subactivităţii
(=) Beneficiu
Reluând exemplul prezentat anterior şi admiţând că activitatea normală
corespunde unui nivel de 125 produse A şi 125 unităţi produse B, adică 1.000
ore maşină, faţă de un nivel real de activitate de 800 ore (100 produse A şi 100
produse B), vom obţine calculul dintabelul prezentat în figura 7.3.
Număr ore activitate 125 x 3 + 125 x 5 1.000
Nivel de realizare a 800 / 1.000 = 0,8 0,8
activităţii
Cost orar de producţie 100 + 100.000/1.000 200
Cost de vânzare unitar 70 + 60.000/250 310
Cost complet unitar A 200 x 3 + 310 x 1 910
Marja produsului A 1.000 - 910 90
Cost complet unitar B 200 x 5 + 310 x 1 1.310
Preţ de vânzare 1.600
Marja produsului B 1.600 – 1310 290
Marje totală 90 x 100 + 290 x 100 38.000
Costul subactiv. de prod. 100.000-0,8x100.000 20.000
Costul subactiv. desfacere 60.000-0,8x60.000 12.000
Rezultat global (-45x100)+(105x100) 6.000
Fig. 7.3. Calculul rezultatului global
În ipoteza în care cresc vânzările produsului A cu 20 de unităţi, acest

aspect are efect asupra creşterii marjei sale şi în acelaşi timp scade costul
subactivităţii de producţie (activitatea de producţie creşte la 860 de ore, deci
subactivitatea scade cu 60/100 = 6%). Volumul vânzărilor crescând la 220
unităţi, subactivitatea scade cu 8% (20/250 = 8%). Acest raţionament ne
permite să urmăm principiul direct costingului pentru a determina creşterea
rezultatului:
- Marja de imputare raţională suplimentară pentru A: 20 x 90 = 1.800
- Diminuarea costului subactivităţii de producţie: 100.000 x 0,6 = 6.000
- Diminuarea costului subactivităţii de desfacere : 60.000 x 0,8 = 4.800
- Creşterea rezultatului: 1.800 + 6.000 + 4.800 = 12.600
141
Imputarea raţională reprezintă singura soluţie de calcul a unui cost

semnificativ respectând principiul omogenităţii.
Principalul avantaj al imputării raţionale, atunci când se compară cu
direct costingul, constă în faptul că, în loc să se ignore costurile de capacitate
(indirecte), se trage un semnal de alarmă asupra existenţei unui eventual cost al
subactivităţii cea ce permite un pilotaj strategic pe termen scurt.
Managerii11 trebuie să fie încurajaţi în modificarea utilizării resurselor
pe termen scurt, pe baza informaţiei asupra capacităţii neutilizate. Dacă există
o capacitate de pregătire a fabricaţiei neutilizată, temporar managerii pot
reduce talia loturilor. Invers, managerii pot reduce resursele aferente unei
activităţi atunci când se semnalează o subactivitate substanţială pe mai multe
perioade.
Dilema care rămâne, cu toate valenţele pe care le are imputarea
raţională a costurilor, este aceea cu privire la definirea nivelului de activitate
normală: care ar trebui luat în considerare, cel care vizează nivelul previzionat
sau cel care corespunde nivelului optim de utilizare a potenţialului unei entităţi
sau activităţi ? Dezbaterile durează de mult timp, culminând cu teoria lui
Klammer (1996) care dezvoltă un cadru conceptual interesant asupra acestei
problematici.
Din punct de vedere practic însă, se operează cu capacitatea normală,
dar se pot reliefa cauzele care contribuie la formarea costului subactivităţii
având în vedere existenţa mai multor tipuri de activităţi.

1. Ce critici pot fi aduse direct - costingului ?
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
2. De ce pe termen scurt direct costingul este preferat costului complet?

............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
............................................................................................................................
• Orice conducător, indiferent de treapta ierarhică pe care se află, este obligat

să cunoască costul pentru a putea acţiona corespunzător.
• Un cost pertinent este nu numai un cost suplimentar determinat de o decizie,
ci şi un cost considerat ireversibil, chiar dacă ar fi fost sau nu reversibil.
• Deciziile de finanţare şi management sunt în interacţiune pentru că sunt
complementare.
• Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunţării: este
sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care
11
Cooper, R., Kaplan, R.S. – „Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resource
Usage”, Accounting Horizons, vol. 6, nr. 3, September 1992, pg. 1-13.
142
procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile. Din punct de vedere
contabil, aceste costuri reprezintă o incompatibilitate conceptuală deoarece
contabilitatea înregistrează ceea ce este, nu ceea ce ar fi putut să fie.
• În deciziile de gestiune trebuie cunoscut „costul total”, respectiv costul de a
face plus costul de a nu face ceva. Practic, contabilitatea de gestiune
dobândeşte din ce în ce mai mult o funcţie preventivă.
• Clasificarea cheltuielilor în fixe şi variabile depinde de amplitudinea
variaţiilor activităţii avute în vedere şi de orizontul de timp examinat.
• Unele costuri au un comportament mai complex şi de aceea este preferabil să
se substituie dihotomiei dintre costurile fixe şi variabile, o clasificare mai
aproape de realitate şi care leagă costurile fixe de fenomenele şi deciziile care
le induc.
• În acest context, există costuri induse prin declanşarea unui proces sau
activităţi (costuri variabile) şi costuri induse de performanţa pe care
întreprinderea o aşteaptă de la procese atunci când vor fi declanşate (costuri de
capacitate).
• Costurile de capacitate ale unei activităţi sau ale unei entităţi sunt definite
drept costurile pe care întreprinderea le angajează pentru ca această activitate
sau entitate să fie capabilă să furnizeze o performanţă determinată atunci când
prestaţia se declanşează.
• În general, informaţia economică se impune în procesul de conducere prin:
conţinut, formă de prezentare, operativitate, posibilitatea de a fi cât mai
cuprinzătoare, completă şi obiectivă, furnizată periodic, accesibilă şi printr-un
cost redus în procesul de obţinere, înregistrare şi transmitere. Faţă de
informaţiile furnizate de costul producţiei apare cerinţa ca acestea să fie
prezentate sub o formă care să permită luarea unor decizii rapide şi corecte, să
fie prezentate conducerii în termen cât mai scurt, să fie exacte, să aibă o
semnificaţie economică reală şi să fie relevante.
• Mutaţiile tehnologice şi organizaţionale care au apărut în ultimii ani au
perturbat, în mod particular, domeniul producţiei. Evoluţiile cererii, tehnologiei
şi ale concurenţei induc o nouă problematică a producţiei atât în obiective şi în
strategii, cât şi în alegeri organizaţionale.
• De aceea este importantă analiza acestei noi paradigme a producţiei pentru a
înţelege evoluţiile controlului de gestiune, ca sistem informaţional şi prin
acesta a contabilităţii de gestiune, ca sistem informaţional specific, ce vizează,
prioritar, calculaţia costurilor şi care influenţează atât deciziile tactice, cât şi
strategice ale întreprinderii.
• După decenii de producţie şi consum de masă, cu produse uniforme şi
diversitatea, cât şi calitatea produselor.
• O viziune globală asupra tuturor activităţilor necesare producţiei de bunuri
permite ameliorarea oricărui proces, în ceea ce priveşte costul, calitatea şi
termenul. Se cercetează înlănţuirea operaţiilor începând chiar de la concepţie
până în distribuţie, fiind deci o gestiune pe procese sau pe proiecte care permite
găsirea sinergiilor şi depistarea incoerenţelor.
• În contextul actual al producţiei, pentru a atinge mai bine sistemul de
obiective - calitate, termen, cost, flexibilitate - întreprinderile încearcă
implementarea unor noi structuri, atât în interiorul, cât şi în exteriorul
organizaţiei şi care vizează:
în domeniul organizării producţiei - gestionarea fluxurilor (şi nu a
stocurilor care sunt mai costisitoare), adică a suitei de operaţii care se
143
înlănţuiesc fără încetare (fluxuri întinse) şi o declanşare a acestor fluxuri în

funcţie de cererea din aval (fluxuri trase);
în cadrul mai larg al celor trei cicluri „concepţie - fabricaţie –
distribuţie” se caută integrarea tuturor etapelor într-o abordare transversală,
reunită, de proces;
integrând relaţiile producţiei cu toţi partenerii externi (din afara
organizaţiei) şi ţinând cont de colaborări, organizaţia „înglobează” o parte din
mediul său şi devine o reţea.
• Cum logica producţiei evoluează, criteriile de gestiune pentru a o controla
nu mai sunt adecvate.
• Se impun a fi reconsiderate două elemente esenţiale:
stabilitatea fabricaţiei în timp şi spaţiu: diversificarea, adaptabilitatea
produselor, dimensiunea calitativă fac tot mai complexe şi incerte procesele de
fabricaţie;
abordarea previzională: cu fluxuri „întinse” şi „trase” din aval, gestiunea
nu se mai poate face „apriori”.
• Faza de producţie „ocupă” încă interesul contabilităţii de gestiune cu toate
că, mai ales în ramurile de vârf ale industriei, 70 - 90% din costuri sunt costuri
de concepţie (din amontele producţiei) şi costuri de menţinere şi service legate
de produs (din avalul producţiei).
• De aceea o viziune mai realistă asupra costului produsului este oferită de
conceptul costului global sau „Lyfe cycle cost”. Acesta constă, în analiza pe
ciclul de viaţă al produsului, a tuturor costurilor care intervin de la concepţia şi
până la declinul şi dezmembrarea sa fiind utilă, în special, analizei şi
controlului strategic.
• Despre direct - costing se poate discuta în două maniere: fie de a constata
validitatea modelului pe care îl propune, fie de a ne pune problema pertinenţei
utilizării marjei pe costurile variabile ca un criteriu de decizie.
• Criticile aduse direct costingului au în vedere două aspecte care pot fi
definirea costurilor de capacitate (de structură sau fixe) şi a celor
variabile nu este atât de simplă;
costurile de capacitate şi costurile variabile nu sunt întotdeauna
independente.
• Cu toate criticile aduse direct costingului, acesta este preferat pe termen
scurt în opoziţie cu costul complet. Argumentele aduse în favoarea acestei
afirmaţii pornesc de la faptul că în sistemul costului complet nu se poate obţine
un răspuns prin simpla multiplicare a profitului unitar al produsului cu numărul
de unităţi. Pentru a obţine cifra dorită este necesar să se ia în considerare unul
sau mai multe puncte de vedere:
efectul producţiei suplimentare asupra repartizării costurilor de capacitate
(indirecte de producţie sau de structură);
repercursiunile posibile asupra costurilor altor produse, deoarece în
anumite situaţii creşterea volumului unui produs poate afecta repartizarea
costurilor de capacitate altor produse;
modificările care au loc în utilizarea coeficienţilor de repartizare a
cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere.
• Pe de altă parte, marja pe costurile variabile măsoară direct impactul asupra
profitului de către variaţia volumului. Este suficient de a multiplica marja
unitară cu cantitatea pentru a avea răspunsul la întrebarea pusă anterior.
144
• Costul complet privit ca o construcţie, pertinentă într-un scenariu dat, nu

este adaptat decât deciziilor strategice şi nimic altceva. Utilizarea acestuia în
alte circumstanţe, în special în gestiunea curentă, nu este pertinentă.
• El este inutilizabil pentru urmărirea şi pilotajul activităţii: pe de o parte,
costurile unitare se modifică sub incidenţa fluctuaţiilor de activitate, pe de altă
parte, costul unui produs depinde de altul.
• În ceea ce priveşte direct costingul, acesta nu poate fi utilizat pe termen lung.
Ne aflăm astfel în faţa unei dileme, care cost este mai util pentru gestiunea
întreprinderii?
• În contextul enunţat, imputarea raţională furnizează un cost complet care
prezintă trei atuuri importante:
el nu este supus efectelor mecanice ale costului unitar complet curent;
el exprimă, cel puţin la fel de bine ca şi direct costingul, legea variaţiei
costurilor şi permite deci, toate simulările posibile;
poate fi utilizat pe termen scurt pornind de la noţiunea de activitate
normală a costurilor de capacitate.
Termeni cheie: management prin costuri; cost pertinent; cost de oportunitate;

cost total; contabilitate de gestiune; control de gestiune; piramida costurilor;
cost de producție; cost de capacitate; direct costing; cost global; imputare
rațională.

1. Pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii privind
costurile:
- Ce costuri sunt afectate prin decizia de luat ?
- La ce se renunţă dacă se alege o soluţie sau alta ?
- Care este comportamentul costurilor ?
- Cum se poate acţiona asupra lor ?
2. Costurile de capacitate sunt definite drept costurile pe care întreprinderea le

angajează pentru ca ea să fie capabilă să furnizeze o performanţă determinată
atunci când prestaţia se declanşează.

1. După decenii de producţie şi consum de masă, cu produse uniforme şi
diversitatea, cât şi calitatea produselor. Electronica a permis dezvoltarea
mijloacelor de producţie flexibile, supleţe ce asigura răspunsul unei cereri mai
specializate. Economia a devenit mondială, atât ca ofertă (producătorii), cât şi
ca cerere (cumpărătorii), iar întreprinderile au văzut apărând noi producători
în toate zonele geografice cu avantaje concurenţiale diferite: stăpânirea de noi
tehnologii, mână de lucru ieftină etc.

1. Costurile directe reprezentau în anii 1920 circa 90% din costurile totale. Era
astfel motivată analiza activităţii pe baza lor, iar repartizarea convenţională şi
arbitrară viza doar restul de 10%, reprezentând costurile indirecte din volumul
costurilor totale. La ora actuală, costurile indirecte reprezintă chiar 70% din
costurile totale, iar menţinerea aceleiaşi baze convenţionale de repartizare
145
denaturează costurile produselor, creând dificultăţi în realizarea unei imagini

corecte asupra costurilor reale ale întreprinderii şi cu implicaţii nefaste în
luarea deciziilor.
2. Conceptul costului total constă în analiza pe ciclul de viaţă al produsului, a

tuturor costurilor care intervin de la concepţia şi până la declinul şi
dezmembrarea sa.

1. Criticile aduse direct costingului au în vedere două aspecte care pot fi
- definirea costurilor de capacitate (de structură sau fixe) şi a celor variabile
nu este atât de simplă;
- costurile de capacitate şi costurile variabile nu sunt întotdeauna
independente.
2. Marja pe costurile variabile măsoară direct impactul asupra profitului de

către variaţia volumului. Este suficient de a multiplica marja unitară cu
cantitatea pentru a obține rezultatul dorit.
Bibliografie
• Albu, N., Albu, C. - Instrumente de management al performanţei,

vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2003.
• Bouquin, H. - Contabilitate de gestiune, Traducerea şi studiul
introductiv Neculai Tabără, Tipografia Moldova, Iaşi, 2004.
• Bouquin, H. - Comptabilité de gestion, 4e édition, Ed. Economica,
Paris, 2006.
• Cooper, R., Kaplan, R. S. -„Activity-Based Systems: Measuring the
Cost of Resource Usage”, Accounting Horizons, vol. 6, nr. 3, September 1992.
• Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C. – Contabilitate și control de
gestiune, Editura Economică, București, 1999.
• Olariu, C. – Costul și calculația costurilor, Editura Didactică și
pedagogică, Bucureşti, 1977.
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
conforme cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie
2014).
146
TEMA DE CONTROL NR. 2
Instrucțiuni
Tema de control presupune cunoașterea de către student a unităților de
învățare nr. 6 și 7.
Răspunsurile la întrebările și problemele rezolvate vor fi transmise
tutorelui în ultimele două săptămâni din semestru, pentru corectură, comentarii
și evaluare.
Pe prima pagină a lucrării se vor scrie:
- titlul cursului (Contabilitate de gestiune);
- numărul de ordine al temei de control;
- numele și prenumele studentului (care se vor menționa pe fiecare
pagină a lucrării);
- anul de studiu și specializarea.
Fiecare răspuns va trebui să fie clar exprimat. Pentru corectură sunt
necesare un spațiu de aproximativ 2,5 cm pe marginea din stânga și o distanță
similară între problemele rezolvate.
În evaluare se va ține seama de punctajul menționat în paranteză la
fiecare întrebare și problemă rezolvate corect.
Întrebările la care trebuie să răspundeți și problemele de rezolvat sunt
următoarele:
Încercuiţi varianta (variantele) corecte
1. Presupunând că este necesară realizarea unei piese de 200 kg, să se

determine cantitatea standard de materiale având în vedere pierderile
tehnologice, conform următoarelor date: la o turnătorie, se determină că
pierderile pot fi de 10% asupra materialelor utilizate în timpul topirii şi de 15%
în timpul turnării . Să se determine standardul cantitativ. (0,25 p)
a) 265 kg
b) 210 kg
c) 261,4 kg
d) 265,5 kg
e) 250 kg
2. Presupunând că este necesară realizarea unei piese de 200 kg, să se

determine valoarea standard pentru materiale având în vedere pierderile
tehnologice, conform următoarelor date: la o turnătorie, se determină că
pierderile pot fi de 10% asupra materialelor utilizate în timpul topirii şi de 15%
în timpul turnării, o tonă de fontă costă 2.000 lei, iar valoarea recuperărilor este
de 700 lei / tonă. Să se determine standardul valoric. (0,25 p)
a) 495,15 lei
b) 498,10 lei
c) 465,50 lei
d) 425,15 lei
e) 456,40 lei
3. Pentru bugetarea cheltuielilor de administraţie se au în vedere următoarele
aspecte : media pe 10 ani a cheltuielilor = 8.400.000 lei, volumul mediu al
producţiei fabricate = 200.000 mii lei, volumul standard al producţiei =
147
220.000 mii lei. Să se determine volumul global al cheltuielilor care se vor

cuprinde în buget. (0,25 p)
a) 9.240.000 lei
b) 8.400.000 lei
c) 8.484.000 lei
d) 8.350.000 lei
e) 9.650.000 lei
4. Metoda globală de bugetare a cheltuielilor indirecte presupune stabilirea

cheltuielilor: (0,25 p)
a) pe locuri de cheltuieli;
b) pe centre de analiză;
c) pe centre de responsabilitate;
d) pe compartimente funcţionale de la nivelul întreprinderii;
e) pe feluri de cheltuieli.
5. Metoda analitică de bugetare a cheltuielilor indirecte utilizează

următoarele tipuri de standarde: (0,25 p)
a) standarde cantitative;
b) standarde ideale;
c) standarde valorice;
d) standarde normale;
e) standarde curente.
6. Evidenţa operativă a abaterilor în cazul materialelor se poate realiza cu

ajutorul următoarelor procedee: (0,25 p)
a) procedeul analitic;
b) procedeul documentaţiei de eliberare în consum;
c) procedeul debitării sau croirii loturilor de materiale;
d) procedeul ponderării cantităţii cu preţurile sau tarifele;
e) procedeul cantitativ.
6. Pentru luarea unei decizii sunt importante următoarele informaţii privind

costurile: (0,25 p)
a) tipul costului;
b) comportamentul costurilor;
c) mărimea costului;
d) exactitatea costului;
e) nici o informaţie.
7. Un manager de întreprindere trebuie să ştie următoarele informaţii pentru a-

şi orienta politica comercială şi de producţie: (0,25 p)
a) costul de producţie;
b) pragul de rentabilitate;
c) rentabilitatea produselor;
d) cheltuielile indirecte;
e) cheltuielile directe.
8. Obiectivele urmărite de întreprinderi sunt: (0,25 p)

a) păstrarea clienţilor;
b) creşterea calităţii;
c) reducerea costurilor;
d) crearea de produse noi;
148
e) nu au nici un obiectiv.
9. Demersul productiv Just-In-Time, originar din Japonia, permite: (0,25p)

a) atragerea de clienţi noi;
b) reducerea costurilor;
c) creşterea cererii de produse noi;
d) reducerea termenelor;
e) nu are nici un obiectiv.
10. Contabilitatea de gestiune clasică îşi concentrează atenţia asupra: (0,25 p)

a) costurilor cu manopera directă;
b) costurilor cu manopera indirectă;
c) tuturor costurilor;
d) costurilor fixe;
e) costurilor variabile.
11. Inversarea piramidei costurilor presupune să se acorde atenţie: (0,25 p)

a) tuturor costurilor;
b) costurilor directe;
c) costurilor indirecte;
d) costurilor fixe;
e) costurilor variabile.
Rezolvaţi următoarele probleme
13. Cunoscând că: nivelul activităţii normale este de 10.000 ore, nivelul
activităţii reale de 9.000 ore, iar cheltuielile standard sunt de 500.000 lei,
determinaţi abaterea de capacitate. (0,5 p)
14. Pe baza următoarelor elemente: timp unitar standard 2 ore: timp unitar
efectiv 1,5 ore; tarif unitar standard 80 lei; tarif unitar efectiv 100 lei;
producţia programată 100 buc; producţia efectivă 90 buc; să se stabilească
abaterea de timp. (0,5 p)
15. În luna ianuarie s-au efectuat cheltuieli pentru realizarea produselor finite
în valoare de 15.000.000 lei. Produsele finite obţinute în cursul lunii sunt
evaluate la costul standard de 14.000.000 lei, costul efectiv fiind de 13.000.000
lei. Să se înregistreze în contabilitatea de gestiune aceste operaţii. (0,5 p)
16. Dispuneţi de următoarele date: timp unitar standard de prelucrare 2 ore, iar
timpul unitar efectiv de prelucrare 2,5 ore; tarif standard de salarizare 30
lei/bucată şi tarif efectiv de salarizare 28 lei/bucată. Producţia efectiv realizată
este de 2.000 de bucăţi. Care este valoarea abaterilor de timp şi a abaterilor de
la tariful de salarizare? (0,5 p)
17. Pe baza datelor din tabelul de mai jos, să se determine abaterile

cheltuielilor indirecte efective de la nivelul lor standard sau normat, în
condiţiile utilizării standardelor normale. (1 p)
149
Activitate Activitate Activitate Activitate

Explicaţii normală structurată programată reală
AN AS AP AR
Producţie fizică 1.100 1.000 900 950
Ore manoperă 4 4 4 4,2
pe bucată
Producţia (ore) 4.400 4.000 3.600 3.990
Cheltuieli vari- 27.280 24.800 22.320 25.935
abile
Cheltuieli fixe 33.000 33.000 33.000 33.000
Total cost 60.280 57.800 55.320 58.935
18. Pe baza datelor din tabelul de mai jos, să se determine abaterile

cheltuielilor indirecte efective de la nivelul lor standard sau normat, în
condiţiile utilizării standardelor curente. (1 p)
Activitate Activitate Activitate Activitate

Explicaţii normală structurată programată reală
AN AS AP AR
Producţie fizică 1.100 1.000 900 950
Ore manoperă 4 4 4 4,2
pe bucată
Producţia (ore) 4.400 4.000 3.600 3.990
Cheltuieli vari- 27.280 24.800 22.320 25.935
abile
Cheltuieli fixe 33.000 33.000 33.000 33.000
Total cost 60.280 57.800 55.320 58.935
19. Având în vedere datele din tabelul de mai jos:
Activitate normală Activitate reală

Explicaţii Cantitate PU Valoare Canti- PU Valoare
tate
uni- Total
tar
Prod. fizică 1.100 950
Ore/buc. 4 4,2
Ore prod. 4.400 3.990
Mat.prime 50 55.000 10 550.000 52.250 11 574.750
Manoperă 4 4.400 80 352.000 3.990 84 335.160
Cheltuieli
variabile 4 4.400 62 272.800 259.350
Cheltuieli 4 4.400 75 330.000 330.000
fixe
Total regie 602.800 589.350
Total cost 1.504.800 1.499.260
Cost unitar 1.368 1.578,17
Să se exemplifice: metoda standard-cost parţial; metoda standard-cost unic;

metoda standard-cost dublu. (2 p)
150
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Albu, N., Albu, C. - Instrumente de management al performanţei, vol. I

+ II, Editura Economică, Bucureşti, 2003.
2. Bouquin, H. - Contabilitate de gestiune, Traducerea şi studiul
introductiv Neculai Tabără, Tipografia Moldova, Iaşi, 2004.
3. Bouquin, H. - Comptabilité de gestion, 4e édition, Ed. Economica, Paris,
2006.
4. Budugan, D. și colab. – Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR,
București, 2007.
5. Caraiani, C., Dumitrana, M. și colab. – Contabilitate de gestiune și control
de gestiune, Ediția a II a, Editura Universitară, București, 2008.
6. Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura
7. Clark, J.M. – Studies in the Economics of Overhead Costs, Editura
University of Chicago, Chicago, 1923.
8. Cooper, R., Kaplan, R. S. -„Activity-Based Systems: Measuring the Cost
of Resource Usage”, Accounting Horizons, vol. 6, nr. 3, September 1992.
9. Diaconu, P. și colab. – Contabilitate managerială aprofundată, Editura
Economică, București, 2003.
10. Dubrulle, L., Jourdain, D. – Comptabilite analytique de gestion, Editura
Dunod, Paris, 1995.
11. Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C. – Contabilitate și control de gestiune,
Editura Economică, București, 1999.
12. Grandguillot, B. et F. – Comptabilite de gestion, 8e edition, Editura
Gualino, EJA – Paris, 2006.
13. Horngren, Ch. & co – Management and Cost Accounting, 3rd edition,
Prentice-Hall, 2005.
14. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. – Contabilitatea costurilor, o
abordare managerială, Ediția a XI a, Editura ARC, Chișinău, 2006.
15. Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze şi
aplicaţii -, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
16. Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu
practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
17. Iacob, C., Ionescu, I. - Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova,
1996.
18. Langlois, G. - Comptabilite de gestion, Editura Pearson Education, Paris,
2006.
19. Mihai, M., Drăgan, C., Brabete, V. – Situații financiare anuale și
semestriale, Editura Universitaria, Craiova, 2012.
20. Olariu, C. – Costul și calculația costurilor, Editura Didactică și
pedagogică, Bucureşti, 1977.
21. Pîrvu, C., Iacob, C. – Contabilitate de gestiune, Editura Universitaria,
Craiova, 2008.
22. Staicu, C. și colectiv – Contabilitate financiară. Abordare în context
european și internațional, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
23. Tabără, N., Briciu, S. – Actualități și perspective în contabilitate și control
de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2012.
151
24. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
25. OMFP 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 704 din 20
octombrie 2009.
26. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene (aplicabil începand cu data de 1 ianuarie 2014).
152

Contabilitate de Gestiune - Curs Cig

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate de Gestiune - Curs Cig

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

_______

Unitatea ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE

Unitatea DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE

2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a cheltuielilor care le 35

Unitatea DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE

Rezumatul unității de învățare 67

Unitatea METODE DE CALCULAŢIE BAZATE PE

Unitatea METODE DE CALCULAȚIE BAZATE PE

Unitatea d METODA COSTURILOR STANDARD SAU

Unitatea MANAGEMENTUL ÎNTREPRINDERII PRIN

Disciplina Contabilitate de gestiune îşi propune să vină în sprijinul

înseamnă contabilitatea de gestiune, urmărindu-se introducerea graduală a

vederea participării la un nivel optim la activităţile cursului, este recomandat ca

Unitatea de învățare nr. 1

ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE

1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Funcțiile contabilității de gestiune

Obiectivele contabilității de gestiune

Definiţia contabilităţii de gestiune

Testul de autoevaluare 1.1

1.2. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor

Definiții ale costului de producție

În faza de aprovizionare În faza de producţie În faza de distribuţie

de altă parte este un ins-

Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru

Fig. 1.2. Tipuri de costuri

Regrupează ansamblul chel-

Rolul costurilor în luarea deciziilor

Testul de autoevaluare 1.2

1.3. Costurile în sprijinul inventarului

Faza de Faza de Faza de

- mărfuri - semifabricate - produse finite

Aprovizionare Producţie Consum Distribuţie

La cost de La cost de CMP; FIFO; LIFO; Cost de

utilizării fiecărei metode, dată fiind influenţa pe care o au asupra costurilor,

Indiferent care ar fi metoda de evaluare a ieşirilor, sub aspectul

1.4. Probleme generale privind organizarea şi

Probleme pe care le implică organizarea contabilității de gestiune

activităţile de calculaţie a costurilor şi cele de analiză şi fundamentare a

trebuie să respecte acelaşi tratament analitic pentru a se

că metodele nu sunt opozabile, ele se completează, motiv pentru care tendinţa

Testul de autoevaluare 1.4

1.5. Modalități de organizare şi conducere a

Operații economice realizate de conturile de gestiune

Caracterizarea conturilor de gestiune

conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcţie de scopurile urmărite,

scopul separării cheltuielilor aferente costului de producţie de cele care nu se

debitează în cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea

contabilităţii financiare şi care au ca scop delimitarea, încă din momentul

Răspunsurile se vor da în spaţiile goale de mai sus. Răspunsurile

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

• Sistemul contabil se bazează pe două concepţii: concepţia monistă (conform

întreprinderii, iar pe de altă parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijină pe

asigura controlul asupra operaţiilor înregistrate;

Termeni cheie: contabilitate de gestiune; cost de producție; cost complet;

Răspunsurile la testele de autoevaluare

Testul de autoevaluare 1.2:

Testul de autoevaluare 1.3:

Testul de autoevaluare 1.4:

Testul de autoevaluare 1.5:

b) disociată fără utilizarea conturilor;

• Călin O., Man M., Nedelcu M. V. – Contabilitate managerială, Editura

• Iacob, C., Ionescu, I., Avram, M. – Contabilitate de gestiune – sinteze