Curs 9

Analiza cheltuielilor materiale

Un obiectiv important al analizei economice este studierea cheltuielilor materiale,

deoarece acestea au o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de exploatare. În procesul de
analiză se urmăresc consumurile de resurse materiale şi evoluţia acestora pentru a interveni
operativ în situaţii în care se înregistrează abateri nejustificate.
Măsurile practice de reducere a consumului de materii prime şi materiale presupun
elaborarea de norme de consum ştiinţific fundamentate şi urmărirea încadrării consumurilor în
aceste norme, creşterea gradului de valorificare a materiilor prime şi materialelor, recuperarea
şi valorificarea materialelor refolosibile, reducerea preţurilor de aprovizionare, reproiectarea
produselor etc.
Analizeacheltuielilor materiale vizează următoarele aspecte:
- analiza de ansamblu a cheltuielilor materiale;
- analiza cheltuielilor cu materiile prime şi materialele consumate;
- analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe.

A. Analiza de ansamblu a cheltuielilor materiale

În funcţie de necesităţile analizei, cheltuielile materiale se grupează după diferite criterii.
Gruparea cheltuielilor materiale pe elemente de cheltuieli materiale cuprinde :
- cheltuieli cu materii prime şi materiale (M);
- cheltuieli cu combustibilul şi energia (E);
- cheltuieli cu amortizarea (A);
- alte cheltuieli materiale (Ac);
Primele informaţii asupra analizei cheltuielilor materiale se obţin prin analiza nivelului
şi a structurii cheltuielilor materiale în dinamică şi faţă de programe. Structura cheltuielilor
materiale permite orientarea atenţiei înspre acele categorii de cheltuieli cu pondere
semnificativă în ansamblul cheltuielilor materiale pentru a găsi modalităţi de gestionare
eficientă a lor.
Cheltuielile materiale depind decisiv de nivelul şi dinamica producţiei, de aceea se
impune analiza corelată a acestor două elemente, prin utilizarea indicatorului sintetic de
eficienţă“Cheltuieli materiale la 1 leu producţie marfă”:

𝐶𝑚
𝐶𝑚𝑄𝑓 =
𝑄𝑓

Prin evidenţierea componenţei cheltuielilor materiale modelul devine:

𝑀 + 𝐸 + 𝐴 + 𝐴𝑐
𝐶𝑚𝑄𝑓 =
𝑄𝑓

Modificarea cheltuielilor materiale aferente producţiei marfă se calculează utilizând

procedeul comparaţiei:
 𝑄𝑓 𝑄𝑓
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 = 𝐶𝑚1 − 𝐶𝑚0

Influenţa factorilor asupra modificării „Cheltuielilor materiale aferente producţiei

marfă” se calculează utilizând substituirea în lanţ conform schemei:

Qf

M
𝐶𝑚𝑄𝑓
E

A
Cm
Ac

Figura 1. Analiza cheltuieli materiale la 1 leu producţie marfă

1. Influenţa producţiei marfă:

𝐶𝑚0 𝐶𝑚0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝑄𝑓) = ( − )
𝑄𝑓1 𝑄𝑓0

2. Influenţa cheltuielilor materiale totale:

𝐶𝑚1 𝐶𝑚0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝐶𝑚) = ( − )
𝑄𝑓1 𝑄𝑓1

din care:
2.1. Influenţa costurilor cu materii prime şi materiale:

𝑀1 − 𝑀0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝑀) =
𝑄𝑓1

2.2. Influenţa cheltuielilor cu combustibilul şi energia:

𝐸1 − 𝐸0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝐸) =
𝑄𝑓1

2.3.Influenţa cheltuielilor cu amortizarea:

𝐴1 − 𝐴0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝐴) =
𝑄𝑓1
 2.4. Influenţa altor cheltuieli materiale:

𝐴𝑐1 − 𝐴𝑐0
𝛥𝐶𝑚𝑄𝑓 (𝐴𝑐) =
𝑄𝑓1

Un alt model de analiză a cheltuielilor materiale la 1 leu producţie marfă porneşte de la

relaţia:

∑ 𝑞𝑖 𝑐𝑚𝑖
𝐶𝑚𝑄𝑓 =
∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖

în care:
cm reprezintă cheltuielile materiale pe produs;
q - producţia fabricată în expresie fizică;
p - preţul mediu unitar.

Utilizând procedeul substituirii în lanţ, se va putea evidenţia influenţa structurii

producţiei, a preţurilor de vânzare şi a cheltuielilor materiale pe produse (figura 2).

𝐶𝑚𝑄𝑓
p

cm

Figura 2. Analiza cheltuielilor materiale la 1 leu producţie marfă

Similar indicatorul Cheltuieli materiale la 1 leu producţie marfă, se poate analiza

indicatorul Cheltuieli materiale la 1 leu cifră de afaceri, care va reflecta activitatea finală a
agenţilor economici, scopul acesteia şi anume, vânzarea şi încasarea contravalorii producţiei
vândute. Prin analiza acestui indicator se elimină influenţa producţiei stocate.

B. Analiza cheltuielilor cu materiile prime şi materialele consumate

Materiile prime şi materialele reprezintă un segment important al cheltuielilor materiale,
de aceea analiza lor poate evidenţia direcţii semnificative de acţiune în vederea eficientizării
activităţii agenţilor economici.
Fiind o componentă importantă a cheltuielilor materiale modelele de analiză pornesc de la
un indicator similar analizei de ansamblu a cheltuielilor materiale şi anume Cheltuieli cu materialele
la 1 leu producţie marfă, calculat astfel:

𝑄𝑓
∑ 𝑞𝑖 𝑚𝑖 ∑ 𝑞𝑖 𝑐𝑠𝑖 𝑝𝑖′
𝐶𝑚𝑎𝑡 = =
∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖 ∑ 𝑞𝑖 𝑝𝑖
unde:
q reprezintă producţia fizică de diferite sortimente;
m - costul cu materii prime şi materiale pe produs;
cs - consumul specific de material pentru un anumit produs;
p’ - preţul materialului de includere în costuri;
p - preţul mediu unitar al produselor.
Preţul de includere în costuri a fiecărui material depinde de metoda de evaluare utilizată:
costul mediu ponderat, primul intrat-primul ieşit, sau ultimul intrat-primul ieşit.
Dat fiind diversitatea mare a produselor care se pot fabrica de către un agent economic
precum şi nomenclatura diversă a materialelor utilizate, modelul de mai sus este operaţional pe
un număr restrâns de produse care utilizează materiale omogene.
Abaterea absolută a costurilor cu materiile prime şi materiale la 1 leu producţie marfă
se determină astfel:
𝑄𝑓 𝑄𝑓
𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 𝑄𝑓 = 𝐶𝑚𝑎𝑡1 − 𝐶𝑚𝑎𝑡0

Influenţa factorilor asupra modificării absolute se determină conform schemei sinoptice

din figura 3. Semnificaţia simbolurilor din figură este cea menţionată anterior, iar s reprezintă
structura producţiei.

CmatQf p cs
m
p’

Figura 3 - Analiza costurilor cu materiile prime şi materialele aferente producţiei marfă

Relaţiile de calcul a influenţei factorilor sunt:

- Influenţa structurii sortimentelor:

∑ 𝑞1 𝑚0 ∑ 𝑞0 𝑚0
𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 𝑄𝑓 (𝑞) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝0 ∑ 𝑞0 𝑝0

- Influenţa preţului de vânzare a produselor:

∑ 𝑞1 𝑚0 ∑ 𝑞1 𝑚0
𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 𝑄𝑓 (𝑝) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝0

- Influenţa costurilor cu materiile prime şi materialele pe produs:

 ∑ 𝑞1 𝑚1 ∑ 𝑞1 𝑚0
𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 𝑄𝑓 (𝑚) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝1

din care:
- Influenţa consumurilor specifice de materiale:

∑ 𝑞1 𝑐𝑠1 𝑝0′ ∑ 𝑞1 𝑐𝑠0 𝑝0′

𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 𝑄𝑓 (𝑐𝑠) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝1

- Influenţa preţului materialelor de includere în costuri :

𝑄𝑓 ′
∑ 𝑞1 𝑐𝑠1 𝑝1′ ∑ 𝑞1 𝑐𝑠1 𝑝0′
𝛥𝐶𝑚𝑎𝑡 (𝑝 ) = ( − )
∑ 𝑞1 𝑝1 ∑ 𝑞1 𝑝1

C. Analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe

Cheltuielile cu amortizarea sunt considerate cheltuieli fixe, ele nu depind de volumul
producţiei dar au o pondere destul de mare în ansamblul cheltuielilor. Procesul de analiză a
cheltuielilor cu amortizarea are ca scop identificarea posibilităţilor de reducere a lor pe unitatea
de produs sau lucrare.
Conform Legii nr. 15/1994 republicată privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale şi necorporale, agenţii economici trebuie să calculeze, înregistreze în
contabilitate şi să recupereze uzura fizică şi morală pentru refacerea capitalului angajat.
Modelul de analiză posibil de utilizat se bazează pe indicatorul Cheltuieli cu
amortizarea la 1 leu producţie marfă calculat astfel:

𝐴 𝑀𝐹 𝐴
𝐶𝑎𝑄𝑓 = =
𝑄𝑓 𝑄𝑓 𝑀𝐹

𝑀𝐹
𝐶𝑎𝑄𝑓 = 𝑐𝑎
𝑄𝑓

în care:
A reprezintă suma anuală a amortizării incluse în costuri;
MF/Qf - randamentul mijloacelor fixe (inversul);
A/MF - cota medie de amortizare (ca).

Modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1 leu producţie marfă se explică prin

influenţele celor doi factori:
- influenţa randamentului mijloacelor fixe:

𝑀𝐹1 𝑀𝐹0
𝛥𝐶𝑎𝑄𝑓 (𝑀𝐹/𝑄𝑓) = ( − ) 𝑐𝑎0
𝑄𝑓1 𝑄𝑓0

- influenţa cotei medii de amortizare:

 𝑀𝐹1
𝛥𝐶𝑎𝑄𝑓 (𝑐𝑎) = (𝑐𝑎1 − 𝑐𝑎0 )
𝑄𝑓1

Modelul prezentat evidenţiază necesitatea creşterii randamentului utilajelor pentru

reducerea cheltuielilor cu amortizarea.

Analiza cheltuielilor financiare

În categoria cheltuielilor financiare se cuprind acele categorii de cheltuieli care sunt

legate strict de activitatea financiară a întreprinderii şi cuprind conturile din grupa 66, respectiv:
- pierderi din creanţe legate de participaţii (ct.663);
- cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (ct.664);
- cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ct. 665);
- cheltuieli privind dobânzile (ct. 666);
- cheltuieli privind sconturile acordate (ct. 667);
- alte cheltuieli financiare (ct. 668).

Conţinutul acestor categorii de cheltuieli este definit de către contabilitate. Analiza

studiază nivelul, dinamica şi structura acestora evidenţiind factorii şi cauzele ce le-au
determinat, pentru a lua eventualele măsuri de corecţie a lor.
În procesul de analiză se poate utiliza indicatorul „Cheltuieli financiare la 1 leu cifră de
afaceri. Indicatorul se exprimă astfel:

𝐶𝐹 𝐶𝐸 𝐶𝑇 𝐶𝐹
𝐶𝐹 𝐶𝐴 = =
𝐶𝐴 𝐶𝐴 𝐶𝐸 𝐶𝑇

unde:
CE/CA reprezintă ponderea cheltuielilor de exploatare în cifra de afaceri;
CT/CE - cheltuieli totale ce revin la 1 leu cheltuieli de exploatare;
CF/CT – ponderea cheltuielilor financiare în totalul cheltuielilor.
Metoda substituţiei înlănţuite conduce la stabilirea influenţei factorilor care determinaă
evoluţia indicatorului respectiv.

Analiza costului pe produs

Analiza costului pe produs este o continuare firească a analizei cheltuielilor la nivelul

întregii producţii, deoarece gradul de rentabilitate a unei firme depinde de rentabilitatea fiecărui
produs pe care îl fabrică sau îl comercializează.
Determinarea costului pe produs sau lucrare şi în general pe un obiect de calculaţie
constituie preocuparea contabilităţii de gestiune, mai precis a activităţii de calculaţie a costului.
Pentru aceasta se utilizează următoarele metode de evidenţă şi calculaţie a costurilor: metoda
globală, metoda pe comenzi, metoda de faze, metoda costurilor variabile şi metoda costurilor
standard.
Analiza economică studiază nivelul, dinamica şi structura costului unitar faţă de o bază
de referinţă (plan sau perioadă anterioară) intervenind operativ prin măsuri care să conducă la
reducerea cheltuielilor pe fiecare produs în parte pentru a creşte eficienţa acestora.
Analiza costurilor pe produse presupune parcurgerea mai multor etape:
- analiza situaţiei generale a costurilor pe producţie, pe baza dinamicii costurilor în
raport de perioadele anterioare şi de plan;
- determinarea contribuţiei fiecărui articol de calculaţie în parte la modificarea totală a
costului pe produs;
- analiza fiecărui articol de calculaţie prin prisma factorilor direcţi şi indirecţi de
influenţă.
Modelul clasic (tradiţional) de calculaţie a costului pe produs (c) este următorul:

𝐶𝑇 𝐶𝐷 + 𝐶𝐼 + 𝐶𝐺 + 𝐶𝑉
𝑐= =
𝑄 𝑄
în care:
CT reprezintă cheltuielile totale aferente produsului;
Q - cantitatea de produse realizată;
CD - cheltuielile directe de producţie aferente produsului;
CI - cota de cheltuieli indirecte de producţie repartizată asupra produsului;
CG - cota de cheltuieli generale de administraţie;
CV - cota de cheltuieli de desfacere (vânzare).

Pentru analiza influenţei factorilor se foloseşte următoarea schemă (figura 4):

CD
𝑐
CI

CG
CT
CV

Figura 4. Analiza costului pe produs

Influenţa fiecărei categorii de cheltuieli asupra modificării costului unitar se determină

astfel:
- Influenţa producţiei realizate pentru produsul analizat:

𝐶𝑇0 𝐶𝑇0
𝛥𝑐(𝑄) = ( − )
𝑄1 𝑄0

- Influenţa cheltuielilor totale aferente produsului analizat:

𝐶𝑇1 𝐶𝑇0
𝛥𝑐(𝐶𝑇) = ( − )
𝑄1 𝑄1
 din care:
- Influenţa cheltuielilor directe aferente produsului:

𝐶𝐷1 − 𝐶𝐷0
𝛥𝑐(𝐶𝐷) =
𝑄1

- Influenţa cheltuielilor indirecte de producţie aferente produsului:

𝐶𝐼1 − 𝐶𝐼0
𝛥𝑐(𝐶𝐼) =
𝑄1

- Influenţa cheltuielilor generale repartizate produsului:

𝐶𝐺1 − 𝐶𝐺0
𝛥𝑐(𝐶𝐺) =
𝑄1

- Influenţa cheltuielior de desfacere:

𝐶𝑉1 − 𝐶𝑉0
𝛥𝑐(𝐶𝑉) =
𝑄1

Exemplu
Activitatea unei societăţi comerciale care realizează un singur produs se caracterizează prin
indicatorii următori:
lei
Indicatori Perioada Perioada
precedentă curentă
Volumul producţiei realizate (buc.) 4310 5298
Cheltuieli directe, din care: 2615000 3036000
- cheltuieli cu materii prime şi materiale 1728000 1961400
- cheltuieli salariale 775200 923300
- cheltuieli cu amortizarea 111800 151300
Cheltuieli indirecte de producţie 603538 471789
Cheltuieli de desfacere 251807 103993
Cheltuieli totale aferente produsului 3772110 3998640
Cost complet comercial pe 875199 754745
unitatea de produs (lei)

Efectuaţi analiza costului unitar al produsului de bază.

Rezolvare:
a) Se calculează dinamica şi structura costului produsului:
 Structura (%)
An An Modif. Indice
Indicatori
precedent curent absolută (%)
( lei)
Volumul producţiei - - 988 122,9
(buc.)
Cheltuieli directe din 69,3 75,9 421000 116,1
care:
- cheltuieli cu 66,1 64,6 233400 113,5
materii prime şi
materiale
- cheltuieli salariale 29,6 30,4 148100 119,1
- cheltuieli cu 4,3 5,0 39500 135,3
amortizarea
Cheltuieli indirecte 16,0 11,8 -131755 78,2
Cheltuieli generale 8,0 9,7 85099 128,2
Cheltuieli de 6,7 2,6 -147814 41,3
desfacere
Cheltuieli totale 100 100 226530 106,0
aferente produsului
Cost comercial pe - - -120454 86,2
produs (lei)

b) Analiza factorială a costului pe produs cu modelul:

CT CD + CI + CG + CV
c= =
Q Q

• Modificarea costului pe produs:

CT1 CT0
c = − = −120454 lei
Q1 Q0

- Influenţa producţiei fabricate:

𝐶𝑇0 𝐶𝑇0
Δ𝑐(𝑄) = − = 711987 − 875199 =
𝑄1 𝑄0
= −163212 lei

- Influenţa cheltuielilor totale asupra costului:

CT 226530
c(CT ) = = = 42758 lei
Q1 5298
din care:

- Influenţa cheltuielilor directe:

 CD 421000
c(CD) = = = 79464 lei
Q1 5298

- Influenţa cheltuielilor indirecte:

CI
c(CI ) =
131755
=− = −24869 lei
Q1 5298

- Influenţa cheltuielilor generale:

CG 85099
c(CG) = = = 16062 lei
Q1 5298

- Influenţa cheltuielilor de desfacere:

CV − 147814
c(CV ) = = = −27900 lei
Q1 5298

Interpretarea rezultatelor:
- La firma analizată, costul unitar al produsului s-a micşorat cu 120454 lei/buc (aspect
favorabil). Volumul producţiei a înregistrat o creştere de aproximativ 23 %, dar cum
cheltuielile totale aferente produsului studiat au crescut mai puţin decât producţia,
şi anume cu 6 %, costul unitar al produsului s-a diminuat cu 13,8 %. Acest aspect
favorabil se datorează exclusiv creşterii volumului producţiei, cheltuielile totale
având o influenţă negativă asupra costului unitar (ar fi condus la creşterea acestuia
cu 42758 lei dacă nu s-ar fi manifestat acţiunea favorabilă a producţiei);
- Analizând efectul elementelor de cheltuieli asupra costului unitar se remarcă
contribuţia majoră a cheltuielilor directe (materii prime, salarii, amortizare) asupra
creşterii costului unitar (79464 lei), precum şi a cheltuielilor generale de
întreprinderi;
- Urmărind structura cheltuielilor directe se constată o creştere şi a cheltuielilor cu
salariile fapt ce poate indica o politică de investiţii şi de îmbunătăţire a stimulării
forţei de muncă;
- Cheltuielile indirecte şi cheltuielile de desfacere au condus la micşorarea costului pe
produs.