Tema 5: Auditul activelor imobilizate

1. Auditul imobilizărilor corporale

2. Auditul imobilizărilor necorporale
3. Auditul investiţiilor financiare

1. Auditul imobilizărilor corporale

În componența activelor imobilizate intra:
 Imobilizări necorporale
 Imobilizări corporale
 Active biologice imobilizate
 Investiţii financiare pe termen lung
 Investiţii imobiliare
 Creanţe și avansuri acordate pe termen lung
 Alte active imobilizate
Documentele normative aferente auditului activelor imobilizare sunt:
1. Standardele Naţionale de Audit;
2. Standardele Naţionale de Contabilitate cu aplicare din 01.01 2014, în special:
 S.N.C. “Imobilizări necorporale şi corporale”
 S.N.C. „Investiţii imobiliare”
 S.N.C. „Deprecierea activelor”
 S.N.C. “Creanţe şi investiţii financiare”
 S.N.C. “Particularităţile contabilităţii in agricultură”
 S.N.C. “Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”
 S.N.C. „Prezentarea situaţiilor financiare”
3. Planul general de conturi contabile cu aplicare din 01,012014;
4. Legislaţia fiscală în domeniul contabilităţii activelor imobilizate:
 Codul Fiscal;
 Catalogul mijloacelor fixe şi imobilizărilor necorporale;
 Regulamentul cu privire la modul de evidenţă şi calculare a amortizării mijloacelor fixe în
scopul impozitării
 Alte regulamente, instrucţiuni, scrisori etc.
Scopul auditului mijloacelor fixe se determină pe fiecare component separat şi reieşind din
aspectele calitative ale situațiilor financiare:
 Existenţa – presupune acumularea dovezilor pentru confirmarea precum că mijloacele fixe
procurate de entitate se află pe teritoriul entității şi sunt utilizate în scopurile pentru care au fost
procurate;
 Drepturi – entitatea dispune de documentele necesare ce confirmă dreptul la proprietate asupra
mijloacelor fixe reflectate în situațiile financiare;
 Plenitudine – toate tranzacţiile şi faptele economice legate de mijloacele fixe au fost reflectate
în evidenţa contabilă, precum şi sancţionarea acestora în modul corespunzător;
 Evaluarea – mijloacele fixe sunt evaluate şi reflectate în contabilitatea entității în corespundere
cu cerinţelor S.N.C. sau S.I.R.F.;
 Prezentarea şi dezvăluirea – presupune că entitatea a clasificat corect mijloacele fixe în Bilanţ
și în notele la situațiile financiare. Situațiile financiare trebuie să conţină informaţie aferentă
clasificării mijloacelor fixe pe anumite grupe (categorii) de obiecte, despre suma amortizării
acumulate, metodele de calculare a amortizării şi mărimea amortizării calculate în perioada de
raportare, date despre capitalizările de dobândă, arenda finanţată, activele necesare casării etc.

În auditul mijloacelor fixe şi al conturilor conexe, este util să se clasifice testele în următoarele
categorii:
1 .Proceduri analitice
2. Proceduri ce ţin de esenţă
3.Verificarea cumpărărilor exerciţiului curent

1
 4.Verificarea vânzărilor şi casărilor de mijloace fixe în exerciţiului curent
5.Verificarea soldului final al conturilor de mijloace fixe (121, 123)
6.Verificarea cheltuielilor privind amortizarea
7.Verificarea soldului final al contului de amortizare acumulată (124)

Proceduri analitice aplicabile mijloacelor fixe

Procedură analitică Eroare posibilă
Comparaţi cu anii precedenţi raportul dintre Prezentare eronată a cheltuielilor privind
cheltuielile privind amortizarea şi costul brut al amortizarea şi a amortizării acumulate.
imobilizărilor corporale.
Comparaţi cu anii precedenţi raportul dintre Prezentare eronată a amortizării acumulate.
amortizarea acumulată şi costul brut al
mijloacelor fixe
Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile lunare Trecerea pe cheltuieli a unor sume care ar fi
sau anuale privind reparaţiile şi întreţinerea, trebuit capitalizate.
mijloacelor fixe, materialele consumabile,
articolele de inventar şi alte conturi similare.

Comparaţi cu anii precedenţi raportul dintre Existenţa unor mijloace fixe neutilizate sau
costurile de producţie şi anumiţi indicatori ai casate, dar care nu au fost scoase din
producţiei. evidenţă.

Obiectivele de audit referitoare la solduri şi testele detaliilor soldurilor de imobilizări corporale

Obiectiv de audit Procedurile testelor tipice ale Comentarii

referitor la solduri detaliilor soldurilor
Cumpărările exerciţiului Calculaţi totalul situaţiei Aceste teste ar trebui să fie
curent din registrul de achiziţiilor. limitate, cu excepţia cazurilor
procurări concordă cu Confruntaţi totalul cu Cartea Mare. în care controlul intern este
sumele din fişierul Confruntaţi cumpărările individuale slab. Toate majorările soldului
sistematic respectiv, iar cu fişierul sistematic, comparând din Cartea Mare aferente
totalul concordă cu Cartea sumele şi descrierile. exerciţiului ar trebui să se
Mare (concordanţa regăsească în registrul
detaliilor). procurărilor.
Cumpărările exerciţiului Examinaţi facturile furnizorilor Examinarea fizică a
curent enumerate există şi actelor de achiziţie. mijloacelor fixe cumpărate este
(existenţă). Examinaţi fizic activele. puţin practicată, cu excepţia
cazurilor în care controlul
intern este slab sau sumele
vizate sunt semnificative.
Cumpărările existente sunt Examinaţi facturile furnizorilor Acest obiect este unul dintre
înregistrate (plenitudine) aferente conturilor strâns corelate, cele mai importante în sfera
( exhaustivitate). cum ar fi cheltuielile privind mijloacelor fixe.
reparaţiile şi întreţinerea, în scopul
de a detecta elementele care ar fi
trebuit înregistrate ca imobilizări
corporale.
Verificaţi acordurile de arenda şi
leasing.

2
Cumpărările exerciţiului
curent enumerate sunt
corecte (exactitate).
Cumpărările exerciţiului
curent enumerate sunt
corect clasificate
(clasificare).
Cumpărările exerciţiului
curent sunt înregistrate în
exerciţiul corect (cezură).
Clientul este titularul de
drept al cumpărărilor
exerciţiului curent
(drepturi).
Examinaţi facturile furnizorilor.
Examinaţi facturile furnizorilor
aferente mijloacelor fixe, în scopul
de a detecta elementele care ar fi
trebuit clasificate ca echipamente
de birou, accesorii ale clădirilor
sau reparaţii. Examinaţi facturile
furnizorilor aferente conturilor
strâns corelate, cum ar fi
cheltuielile privind reparaţiile, în
scopul da a detecta elementele care
ar fi trebuit înregistrate ca
echipamente de producţie.
Examinaţi cheltuielile privind
chiriile şi leasingurile, în scopul de
a detecta elementele care ar fi
trebuit capitalizate.
Verificaţi operaţiunile efectuate
aproape de data închiderii bilanţului,
în scopul de a identifica exerciţiul în
care ar fi trebuit înregistrată fiecare
operaţiune.
Examinaţi facturile furnizorilor.
Profunzimea examinării
depinde de riscul inerent şi de
eficacitatea mecanismelor de
control intern.
Obiectivul este strâns legat de
testele vizând exhaustivitatea.
Această examinare este făcută
în corelaţie cu obiectivul
exhaustivităţii şi cu testele
vizând exactitatea.
De regulă, această verificare se
face în cadrul testelor cezurii
datoriilor-furnizori sau la
reflectarea amortizării acestora.
Actele de proprietate, extrasele
de carte funciară şi formularele
fiscale sunt deseori examinate
în cazul terenurilor sau al
clădirilor importante.
De regulă, această problemă nu
араrе în cazul echipamentelor.

Auditul mijloacelor fixe prevede verificarea tuturor intrărilor, mişcărilor si ieşirilor. In acest scop
auditorul controlează documentele de intrare (facturile, facturile fiscale, actele de primire-predare, actele de
punere in funcţiune). La majoritatea entităților lipsesc actele de primire-predare si de punere in funcţiune a
mijloacelor fixe. Pe toate aceste acte, documente contabile trebuie sa fie înscris codul fiscal al unitarii
respective. De către auditor se verifica mijloacele fixe puse în funcţiune si cele care se afla la depozit pentru
a constata daca entitatea nu calcula amortizarea si pentru mijloacele fixe de la depozit. Se verifica
componenta mijloacelor fixe conservate si daca se calcula amortizarea pe aceste mijloace. La fel se verifica
cit de corect sunt incluse cheltuielile de achiziţionare, de transportare, taxe, cheltuieli de montare, cit si
daca in costul lor nu s-a inclus TVA. Nu se include in costul mijloacelor fixe defectele reparate datorita
apariţiei lor in timpul transportării, aceste cheltuieli se trec la costuri sau cheltuieli in dependenta de
destinaţia mijlocului fix procurat.
La dorinţa auditorului poate fi petrecuta inventarierea mijloacelor fixe cu scopul verificării
existentei reale a acestor mijloace fixe cu datele din registrele contabile. Pentru aceasta prin ordinul
conducătorului entității se creează o comisie din care fac parte: minim un reprezentant din partea firmei de
audit, contabilul răspunzător de sectorul dat, contabilul sef si magazinerul (pentru mijloacele fixe aflate la
depozit) sau persoana cu răspundere materiala întărita după aceste mijloace fixe.
Un loc important in auditul mijloacelor fixe este verificarea reparaţiei mijloacelor fixe (capitala sau
curenta). In scopuri fiscale se permite anual de a trece la cheltuieli o suma nu mai mare de 15% din
valoarea rămasa mijlocului fix, daca aceasta reparaţie depăşeşte valoarea de 15% suma depăşirii in scopuri
fiscale nu va fi recunoscuta ca cheltuială.

3
 2. Auditul imobilizărilor necorporale

La verificarea imobilizărilor necorporale (111, 112) trebuie de ţinut cont de particularităţile generale a
acestora:
- nu îmbracă forma materiala;
- perioada de utilizare este mai mare de 1 an;
Scopul şi obiectivele auditului imobilizărilor necorporale – ca şi la mijloacele fixe.
Testarea detaliată a operaţiunilor şi soldurilor imobilizărilor necorporale reiese din scopurile
auditului şi se determină pe fiecare component separat şi reieşind din aspectele calitative ale situațiilor
financiare:
 Existenţa – presupune acumularea dovezilor pentru confirmarea precum că imobilizările
necorporale procurate de entitate se află la entitate şi sunt utilizate în scopurile pentru care au
fost procurate. Aici auditorul obţine o listă a imobilizărilor necorporale care include denumirea
IN, costul de intrare, amortizarea acumulată, valoarea contabilă. Apoi se compară datele aferente
IN din Registrul AN cu datele din cartea mare. În cazul depistării divergenţelor dintre date – se
cere o explicaţie de la client.
 Drepturi – entitatea dispune de documentele necesare ce confirmă dreptul la proprietate asupra
invenţiilor, mărcilor comerciale, licenţelor şi altor tipuri de AN reflectate în situațiile financiare.
Se verifică înregistrarea acestora în modul stabilit de legislaţie (la AGEPI – Agenţia de Stat de
Proprietate Intelectuală), în special a contractelor de licenţă (contracte de transmitere a dreptului
de chirie sau de utilizare).
 Plenitudine – toate tranzacţiile şi faptele economice legate de IN au fost reflectate în evidenţa
contabilă, precum şi sancţionarea acestora în modul corespunzător;
 Evaluarea – IN sunt evaluate şi reflectate în contabilitatea entității în corespundere cu cerinţele
S.N.C. sau S.I.R.F., în dependenţă de tipul de intrare, se verifică dacă au evaluate IN de persoană
terţă competentă, metodele de evaluare utilizare, reflectarea corectă a rezultatelor evaluării în
contabilitate etc.
 Prezentarea şi dezvăluirea – presupune că întreprinderea a clasificat corect AN în Bilanţul şi în
notele la situațiile financiare. Situațiile financiare trebuie să conţină informaţie aferentă
clasificării IN pe anumite grupe (categorii) de obiecte, despre suma amortizării acumulate,
metodele de calculare a amortizării şi mărimea amortizării calculate în perioada de raportare etc.
In componenta imobilizărilor necorporale intra: brevete, licenţe, brevete, francize, embleme
comerciale, programe informatice etc. Este important de verificat existenta efectiva la entitate a
imobilizărilor necorporale si corespunderea datelor privind componenta lor la finele anului cu datele
reflectate în notele la situațiile financiare cu scopul convingerii ca aceste imobilizări necorporale exista real.
Deseori in timpul controlului se depistează cazuri cînd in componenta imobilizărilor necorporale se includ
licenţe, autorizaţii, termenul de utilizare a cărora este de un an sau mai mic. Costul acestor licenţe trebuie sa
fie reflectat nu la 112, ci la 261 „Cheltuieli anticipate curente”. De asemenea in componenta imobilizărilor
necorporale deseori sunt depistate sume incluse legate de modificarea statutului, schimbarea acţionarilor
(fondatorilor), fabricarea ştampilei, autentificări notariale. Aceste cheltuieli enumerate nu se includ în
componenta imobilizărilor necorporale dar se includ in componenta cheltuielilor sau costurilor direct.
Un loc important in auditul imobilizărilor necorporale îl ocupa verificarea amortizării lor. Aici
auditorul este obligat sa verifice metoda aleasa de către entitate, iar daca metoda a fost schimbata entitatea
trebuie sa prezinte un calcul de determinare a „avantajului economic”. De obicei entitățile se opresc la
metoda liniara.

3. Auditul investiţiilor financiare

Investiţiile financiare pe termen lung sunt active sub formă de valori mobiliare, cote de participaţie
în capitalul social al altor entităţi şi alte investiţii deţinute de entitate în scopul exercitării controlului,
obţinerii veniturilor sau altor beneficii economice.
În funcţie de direcţiile de investire, investiţiile financiare pe termen lung se clasifică în:
 investiţii financiare pe termen lung în părţi neafiliate;
 investiţii financiare pe termen lung în părţi afiliate.

4
 Investiţiile imobiliare reprezintă proprietățile imobiliare deţinute (de proprietar sau locatar în baza
unui contract de leasing financiar), mai degrabă în scopul închirierii şi/sau pentru creşterea valorii acestora,
decît pentru a fi:
- utilizate în producţie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea serviciilor sau în scopuri
administrative;
- vîndute în procesul desfăşurării normale a activităţii.
În conformitate cu S.N.C. „Investiții imobiliare”, investiţiile imobiliare cuprind proprietăţile
imobiliare deţinute de către entitate:
1) în scopul creşterii valorii;
2) pentru a fi transmise în leasing operaţional;
3) în baza unui contract de leasing financiar şi transmise în leasing operaţional;
4) pentru a fi utilizate în viitor într-un mod încă nedeterminat.
Operaţiunile cu investiţiile financiare includ:
 Procurarea investiţiilor;
 Evaluarea activelor financiare;
 Reflectarea veniturilor aferente activelor financiare;
 Vânzarea (înstrăinarea) investiţiilor.
Scopul auditului investiţiilor financiare reiese din aspectele calitative ale situațiilor financiare:
 Existenţa – presupune acumularea dovezilor pentru confirmarea precum că investiţiile
financiare efectuate de entitate se păstrează la entitate, iar dacă se păstrează la persoana terţă –
este necesar de obţinut confirmarea acestui fapt.
 Drepturi – entitatea dispune de documentele necesare ce confirmă dreptul asupra investiţiilor
financiare respective. Aici se studiază certificatele de confirmare a dreptului asupra investiţiei cu
scopul de determinare dacă sunt certe, veridice, sunt eliberate pe numele clientului, nu sunt
gajate sau arestate. Se recomandă de a aplica procedura de audit de solicitare şi confirmare cu
persoanele terţe (de exemplu, băncile comerciale, brokerii, registratorul). De asemenea se
verifică extrasele şedinţelor consiliilor de administrare şi a altor documente de statut cu scopul
de acumulare a dovezilor de plată şi de gaj a investiţiilor financiare.
 Plenitudine – toate tranzacţiile şi faptele economice legate de investiţiile financiare au fost
reflectate în evidenţa contabilă, precum şi sancţionarea acestora în modul corespunzător;
 Evaluarea – auditorul trebuie să determine, precum că investiţiile sunt evaluate şi reflectate în
contabilitatea entității în corespundere cu cerinţelor S.N.C. sau S.I.R.F., se verifică metodele de
evaluare utilizare, reflectarea corectă a rezultatelor evaluării în contabilitate etc.
 Prezentarea şi dezvăluirea – presupune că entitatea economică a prezentat corect informaţia
aferentă investiţiilor financiare în Bilanţ şi în notele la situațiile financiare în corespundere cu
cerinţele SNC sau SIRF.
În acest scop auditorul aplică teste de detalii ale soldurilor conturilor şi ale operaţiunilor de
modificare a investiţiilor financiare, precum şi proceduri analitice.
La active financiare se refera de asemenea şi cotele deţinute ca aport în capitalul social a altor entități
economice. La acest compartiment auditorul verifica daca agentul economic a transferat complet aportul
său datorat altei entități fie in numerar sau alte bunuri corporale/necorporale. La fel se verifica daca exista
suport fizic a acţiunilor sau suport electronic ţinut de către registratori. Tot la acest compartiment auditorul
verifica daca entitatea încasează dividende pentru acţiunile (cota) deţinute de ea ca cota in capitalul social a
altui agent economic. Totodată auditorul verifica formulele contabile ce au fost întocmite de către
departamentul contabilitate.
O atenţie semnificativa se acorda vânzărilor activelor financiare si anume cu ce preţ au fost vândute
(preţ de piaţă : valoarea nominala, cererea, cotaţia la bursa valorilor mobiliare).

5
Scopul auditului imobilizărilor corporale constă în obţinerea dovezilor de audit care să confirme aspectele
calitative ale situaţiilor financiare: existenţa, drepturi şi obligaţii, veridicitate, plenitudine, evaluare,
măsurare, prezentare şi dezvăluire.
Sursele de informaţii pentru auditul imobilizărilor corporale sunt registrele contabile ale imobilizărilor
corporale, rapoarte sau acte de evaluare, facturi comerciale, contracte de arendă, locaţiune, leasing, fişe de
evidenţă, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării, modalitatea de calcul a lor.
Auditul imobilizărilor corporale este reglementat de următoarele acte normative: Standardele Internaţionale
de Audit, Legea privind auditul, Codul eticii profesionale a contabililor şi auditorilor, politicile contabile
ale entităţii, elaborate în conformitate cu prevederile Standardului Naţional de Contabilitate „Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare” și „Imobilizări necorporale şi
corporale”.