PROPUNERE DE REZOLVARE A STUDIUL DE CAZ

ASPECTE CHEIE

În studiul de caz prezentat, studentul joacă rolul unui manager de audit tânăr recent promovat
în această funcţie şi care primeşte de la partenerul de audit conducerea misiunii de audit la
compania “4 Airlines” pentru auditul situaţiilor financiare întocmite la data de 31 decembrie
2014. În situaţia dată, managerul de audit trebuie să se ocupe de calculul pragului de
semnificaţie.
“4 Airlines” este o companie de interes public fiind cotată pe bursa de la Paris. Este primul
client pe care îl are Europestars and Unionstar în sfera serviciilor de audit şi care activează în
domeniul serviciilor de transport aerian, dar clienţi de audit care îşi desfăşoară activitatea în
domeniul transporturilor mai există în protofoliul firmei de audit.
În cadrul studiului de caz se cere studentilor să analizeze riscurile aferente companiei şi, în
funcţie de aspectele identificate, să stabilească pragul de semnificaţie cunoscând că misiunea
de audit se desfăşoară în conformitate cu standardele internaţionale de audit (ISA), iar
standardul de audit aplicabil este ISA 320 “Pragul de semnificaţie în planificarea şi
desfăşurarea unui audit”.
Pentru identificarea riscurilor inerente generale şi specifice sunt furnizate o serie de informaţii
despre “4 Airlines”:
- 4 Airlines, Inc. operează în principal în spaţiul aerian european şi a fost înfiinţată în
urmă cu 10 ani. Compania a înregistrat o creştere constantă a cifrei de Afaceri, dar cu
un uşor declin în anul 2010.
- Pentru misiunea de audit a situaţiilor financiare la 31 decembrie 2013, pragul de
semnificaţie luat în considerare de auditorul precedent a fost de 9,1 milioane euro, iar
nivelul erorii tolerabile de 450.000 de euro.
- De-a lungul ultimilor ani, sectorul transportului aerian de pasageri a înregistrat o
creştere constantă, dar cu mici scăderi în perioada 2009-2010 cauzate de criza
economică mondială. Extinderea Uniunii Europene, eliminarea vizelor în ceea ce
priveşte noile ţări care au demarat procedurile de asociere la UE a constituit un factor
pozitiv în ceea ce priveşte circulaţia persoanelor în spaţiul european cu impact direct
în creşterea numărului rutelor de zbor, dar şi a numărului de pasageri.
- Situaţiile financiare neauditate ale “4 Airlines” la data de 31 decembrie 2014 includ:
total active de 619 milioane €, venituri din vânzări de 2.600 milioane € şi un profit net
de 58 milioane €.
- Politica de dezvoltare a companiei a fost una prudentă fără investiţii majore într-un
timp scurt. Compania a vizat atât transportul business, cât şi cel în interes turistic.
1|Page
 Astfel, în perioada iunie – septembrie a extins numărul curselor aeriene de tip charter
în parteneriat cu 2 agenţii mari din Europa, destinaţiile vizate fiind: Spania, Portugalia,
Italia, Franţa şi Grecia. În perioada decembrie – martie s-a pus accent pe transportul
către staţiunile de ski din Suedia, Norvegia, Finlanda, Germania, Austria, Italia, Franţa
şi Elveţia.
- Strategia companiei vizează introducerea unor noi curse aeriene care să acopere
turismul de week-end fiind vizate destinaţiile reprezentate de oraşele culturale şi
istorice ale Europei. În acest sens, a fost comandat un studiu de marketing în vederea
stabilirii primelor destinaţii.
- Opinia de audit exprimată de auditorul precedent a fost una nemodificată. În cei 10 ani
de activitate, 4 Airlines a mai fost auditată de 2 firme de audit, ultimul mandat al
auditorului precedent fiind de 4 ani.
În legătură cu managementul şi personalul companiei auditate, se specifică:
- În cursul anului 2014, fostul directorul executiv şi fostul conducător al
Departamentului Controlling au demisionat fiind înlocuiţi cu persoane care nu au o
experienţă prea îndelungată în domeniul transporturilor aeriene.
Referitor la sistemele de contabilitate şi de control intern, se oferă următoarele informaţii:
- La începutul anului 2014, Compania a trecut la un sistem nou de contabilitate,
integrat. Acest nou sistem contabilitate permite o evidenţă integrată pentru imobilizări,
stocuri, creanţe, datorii către furnizori, salarizare, venituri, rezervări bilete, pe de o
parte şi module care permit ţinerea electronică a registrelor de Contabilitate şi
înregistrarea operaţiunilor Companiei.
- Trecerea la noul sistem de-a lungul anului trecut a fost supervizată în principal, de
fostul controller al Societăţii. Din păcate, trecerea la acest nou sistem nu a fost bine
gestionată, iar compania nu a finalizat încă implementarea, mai sunt necesare activităţi
de instruire a personalului din contabilitate, precum și să fie adaptate controalele
interne ale procedurilor din contabilitate pentru o funcţionare adecvată a sistemului.
- Probleme există încă în ceea ce priveşte calculaţia costurilor, rezervarea on-line a
biletelor de avion realizată de clienţii companiei (penalităţile suportate în 2014 fiind
de 3 milioane €), urmărirea scadenţelor facturilor emise către clienţi, dar şi a
scadenţelor facturilor primite de la furnizori. Compania a operat în paralel atât pe
vechiile sisteme de evidenţă contabilă, cât şi pe noul sistem până în iunie 2014.

2|Page
 - Conducerea şi personalul companiei sunt afectaţi serios de situaţie deoarece, printre
alte probleme, rapoartarea legată de buget, situaţii cu privire la vechimea creanţelor,
respectiv datoriilor comerciale au fost realizate cu întârziere și s-au dovedit a fi cu
erori.

CERINTE

1. Care sunt riscurile care trebuie luate în calcul pentru stabilirea pragului de
materialitate? Identificaţi cel puţin 7 riscuri aplicabile în speţa de mai sus.
Pentru documentarea răspunsului la prima întrebare, trebuie avute în vedere prevederile:

a. ISA 315 “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea

entităţii şi a mediului său”

b. ISA 320 “Pragul de semnificaţie in planificarea si desfăşurarea unui audit”

c. ISA 330 “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”

Conform ISA 320, determinarea pragului de semnificaţie de către auditor reprezintă un aspect ce ţine de
judecata profesională, şi este afectat de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informaţii financiare
a utilizatorilor situaţiilor financiare.

În planificarea auditului, auditorul face judecăţi cu privire la mărimea denaturărilor care vor fi
considerate semnificative. Aceste judecăţi oferă o bază pentru:

a. Determinarea naturii, momentului şi domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a

riscului;

b. Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă; şi

c. Determinarea naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.

Astfel, pentru identificarea riscurilor semnificative, ISA 315 prevede faptul ca auditorul trebuie să
efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o bază de identificare şi evaluare a riscurilor de
denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.

a. Să identifice riscurile prin procesul de obţinere a înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv
a controalelor relevante care se referă la riscuri, şi prin luarea în considerare a claselor de
tranzacţii, solduri ale conturilor, şi prezentărilor din situaţiile financiare;

b. Să evalueze riscurile identificate şi măsura în care acestea se referă, în linii mai generale, la
situaţiile financiare ca întreg şi pot afecta numeroase afirmaţii;

c. Să coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funcţiona greşit la nivelul afirmaţiilor,

ţinând cont de controalele relevante pe care auditorul intenţionează să le testeze; şi

d. Să ia în considerare probabilitatea denaturării, inclusiv posibilitatea unor multiple denaturări,

şi măsura în care dimensiunea eventualei denaturări ar putea avea drept rezultat o denaturare
semnificativă.

Studentii trebuie sa cunoasca tipologia riscurilor pe care auditorul le ia in calcul in etapa de planificare:

- riscuri inerente (generale si specific entitatii auditate) - susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie

denaturată în mod semnificativ, presupunând că nu existau controale interne aferente. Aceste

3|Page
 riscuri tin fie de mediul in care activeaza societatea, fie de aspecte specifice.

- riscuri de control - riscul ca o denaturare semnificativă să nu fie prevenită sau detectată de

către controalele interne.

- riscuri de nedetectare - riscul ca procedurile aplicate de către auditor să nu conducă la

detectarea unei denaturări semnificative existentă în situaţiile financiare.

In cuprinsul spetei, se identifica urmatoarele riscuri:

- sectorul de activitate in care opereaza compania “4 Airlines” este unul cu expunere publica, un eventual
incident aviatic putant avea efecte negative asupra activitatii de exploatare;

- compania are o vechime de 10 ani, iar politica de investitii a fost una lenta, fapt care ne conduce la
concluzia ca flota de avioane ar trebui innoita; exista riscul unor costuri crescute in ceea ce priveste
mentenanta si reparatiile;

- o rotatie ridicata a personalului aflat in pozitiile cheie ale companiei;

- nefinalizarea procesului de implementare a noului soft integrat;

- existenta unor intarzieri in procesul de raportare interna fapt care poate amana unele decizii importante
ale managementului companiei, dar si costuri suplimentare prin faptul ca deciziile nu sunt luate la
momentul oportun;

- neadaptarea arhitecturii procedurilor de control intern la noul soft;

- experienta redusa in domeniu pentru noul director exeutiv, iar noul lider al Departamentului
Controlling si-a desfasurat activitatea intr-un alt sector decat cel al transportului de pasageri;

- deficiente ale sistemului de rezervare on-line a biletelor;

- erori ale sistemului de calculatie a costurilor.

2. Realizaţi o cuantificare a riscurilor şi stabiliţi un nivel general al riscului pentru

misiunea de audit de la 4 Airlines utilizând o scară de evaluare de la 1 la 5.

Conform ISA, studentii identifica principalele riscuri inerente si de control care pentru care se regasesc
informatii in speta prezentata si pe care le cuantifica. Raspunsurile pot varia extrem de mult in functie de
rationamentul profesional. Echipele de lucru trebuie stimulate sa discute si sa argumenteze cat mai bine
punctele de vedere exprimate. Un model de evaluare a riscurilor, care nu are pretentia sa fie exhaustiv,
este redat in continuare. Scara de evaluare folosita este de la 1 la 5, categoriile de risc fiind: foarte scazut,
scazut, mediu, ridicat, foarte ridicat.

Dupa cuantificare, se va estima un risc inerent global in functia de ponderea riscurilor din fiecare
categorie in numarul total de riscuri identificate, pe de o parte si in functie de relevanta acordata fiecarei
clase de risc, cum ar fi, de exemplu: 10% pentru riscurile a caror incidenta a fost apreciata ca fiind foarte
scazuta, 15% pentru riscurile scazute, 20% pentru riscurile medii, 25% pentru riscurile ridicate si 30%
pentru riscurile apreciate ca fiind foarte ridicate.

Factor de risc 1 2 3 4 5

4|Page
 Foarte Foarte
Scăzut Mediu Ridicat
scăzut ridicat

Elemente manageriale
Pozitia financiara a clientului
1
Lichiditatea clientului
1
Masura în care sunt folosite situatiile financiare
de catre un tert 1
Experienta conducerii si cunostintele de
conducere a activitatii 1
Atitudinea conducerii asupra raportarii
financiare 1
Schimbarea frecventa a consultantilor
1
Experienta trecuta asupra competentei
controlului conducerii 1
Niveluri adecvate ale remunerarii pentru natura
si performantele activitatilor
1
Mediul contabil
Competenta personalului contabil
1
Atitudinea personalului contabil
1
Probabilitatea unor informatii financiare
eronate, inadecvate sau întârziate
1
Dovezi mai vechi asupra cosmetizarii situatiilor
1
Frecventa si importanta tranzactiilor dificile
pentru audit 1
Politici contabile noi sau complexe
1
Complexitatea structurii corporative si
contabile, aferente dimensiunii clientului
1
Întreruperi sau caderi ale sistemului contabil
1
Probe prin care se prevede probabilitatea
aparitiei de probleme în legatura cu
înregistrarile contabile 1
Mediul operational
Natura domeniului de activitate –
crestere/scadere, nou/vechi 1
Modificari ale profitabilitatii/lichiditatii
1
Amenintari la rentabilitatea activitatilor
1
Planuri privind achizitii semnificative /
investitii externe 1
Nivelul de performanta aferent unui sector, ca
ansamblu 1
Client important / Client de renume
1
Aspecte de audit
Înregistrari privind calificarile sau modificarile
anterioare (referitor la opinii si/sau rapoarte)
1

5|Page
 1 2 3 4 5
Factor de risc Foarte Foarte
Scăzut Mediu Ridicat
scăzut ridicat
Raportarea incertitudinilor
fundamentale, inclusiv aspectele legate de
continuitatea activitatii 1
Probabilitatea întâmpinarii de dificultati în
obtinerea de probe de audit
1
Tranzactii neobisnuite sau specifice domeniului
de activitate si practici care sunt dificil de
auditat 1
TOTAL
2 5 9 9 2
Relevanţa acordată fiecărui risc
10% 15% 20% 25% 30%
Nivelul riscului inerent pentru fiecare clasa
1% 3% 7% 8% 2%
TOTAL RISC INERENT
21%

Riscul inerent este apreciat conform exemplului de mai sus ca fiind mediu. Exista aspecte care maresc
riscul cum ar fi aspectele legate de sistemul de contabilitate si de control intern, dar si aspecte care indica
o structura financiara echilibrata, fara modificari ale opiniei de audit in trecut.

3. Aratăţi în ce fel influenţează analiza pe care aţi realizat-o la punctual 2 asupra

pragului de semnificaţie.
Analiza realizata la punctul precedent indica felul in care studentii vor aborda procedurile de audit de la
stabilirea pragului de semnificatie. Astfel, un nivel ridicat al riscurilor va determina stabilirea unui prag
de materialitate mai mic si invers, riscuri mici – vor determina posibilitatea alegerii unui prag de
semnificatie mai mare.

Desi nivelul riscului inerent este mediu, rationamentul profesional trebuie sa tina cont si de urmatoarele
aspecte :

- Este primul an in care firma de audit auditeaza “4 Airlines”, dar si prima companie din
domeniul transporturilor aeriene, fapt care conduce la aprecierea unui risc ridicat de
nedetectare.

- Problemele specificate in legatura cu aspectele de control intern indica, de asemenea, un risc

ridicat de control.

Prin urmare, un nivel ridicat al riscului global, va determina luarea in considerare a unui prag scazut de
materialitate.

4. Stabiliţi pragul de semnificaţie, dar şi alte aspecte legate de materialitate conform

ISA 320 (cum ar fi pragurile de semnificaţie funcţionale) pornind de la
informaţiile prezentate în studiul de caz şi în anexe.
Conform ISA 320, determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii profesionale. Un
procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare în determinarea pragului de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

6|Page
 Standardul prezintă, de asemenea, factorii care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat:

- Elementele situaţiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli);

- Dacă există elemente pe care se concentrează atenţia utilizatorilor situaţiilor financiare ale unei
entităţi anume (de exemplu, în scopul evaluării performanţei financiare, utilizatorii ar putea tinde
să se concentreze pe profit, venituri sau active nete);

- Natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de viaţa, şi industria şi mediul economic în
care entitatea operează;

- Structura de proprietate a entităţii şi modul în care este finanţată (de exemplu, dacă o entitate
este finanţată în exclusivitate prin datorii în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea
să pună un accent mai mare pe active, şi pe drepturi de creanţă referitoare la acestea, decât pe
câştigurile entităţii); şi

- Volatilitatea relativă a reperului.

Pe baza factorilor de mai sus, studentii vor identifica exemple de repere (răspunsurile pot varia
semnificativ). Exemple de repere : total active, total datorii, total capitaluri proprii, rezultatul înainte de
impozitare, rezultatul net, rezultatul operațional etc.

Un alt aspect care trebuie punctat este faptul că, în exercitarea raționamentului profesional privind
determinarea pragului de materialitate, nu se iau în calcul doar elementele cantiative, ci și factori
calitativi. O denaturare semnificativă nu trebuie calificată astfel doar prin raportarea la un indicator, ci și
prin abaterea realizată de la o prezentare adecvată a managementului referitoare la anumite evenimente în
notele explicative la situațiile financiare (un exemplu în acest sens, este reprezentat de anchetarea unor
membrii din conducerea executivă pentru corupție, de exemplu, sumele în discuție fiind, poate, mai mici
decât pragul de semnificație, dar impactul asupra activității companiei în viitor este unul extrem de
important).

În privința calculului pragului de semnificație, standardul nu prevede anumite metodologii sau algoritmi
de calcul, ci lasă aceste aspecte la latitudinea raționamentului profesional.

Bazându-ne pe informațiile furnizate în studiul de caz și ținând cont de specificul activității, identificăm
trei repere și calculăm valatilitatea pentru fiecare în parte :

Reper 2014 2013 Rata de creștere

Profit brut 81.717 51.854 58%
Cifra de afaceri 2.600.100 2.407.500 8%
Active 619.072 601.875 3%

Limitele redate în tabelul următor, trebuie să aibă în vedere aspectele (calitative și cantitative) legate de
raționamentul profesional, acesta fiind doar un exemplu didactic.

Data
Client: 4 Airlines Întocmit de:
Europestars and Unionstar 12.01.2015
Revizuit de: MB 13.01.2015
Perioada auditată: 31.12.2014

7|Page
 Determinarea pragului de semnificaţie Valori în etapa de planificare
31.12.2014 31.12.2013
Mii € Mii €
Profit net: 58.019 35.261
5% din acesta 2.901 1.763
10% din acesta 5.802 3.526

Total venituri/CA 2.600.100 2.407.500

1 % din acestea 26.001 24.075
2 % din acestea 52.002 48.150

Total active 619.072 601.875

1% din acestea 6.191 6.019
2% din acestea 12.381 12.038

Pragul de semnificaţie al auditului 6.200 9.100

stabilit la

Baza de calcul
Total active

Justificarea nivelului de prag de semnificaţie ales

Pragul de semnificaţie a fost calculat în funcţie de totalul activelor, deoarece acesta a fost
indicatorul cel mai constant în perioada 2013- 2014, considerand ca acest activ este unul relevant
pentru sectorul de activitate. Rezultatul net și totalul veniturilor au variat considerabil şi de
aceea nu au fost luate în considerare.
A fost ales nivelul minim al intervalului deoarece nivelul riscurilor identificat în etapa de analiză a
riscurilor a fost ridicat așa cum s-a arătat la punctul 3.

Observații

Se poate observa că aceast nivel al pragului de semnificație nu este diferit semnificativ de limita
aplicabilă reperului reprezentat de total venituri (care ar putea fi luat în calcul într-o abordare în care
raționamentul se bazează pe faptul că utilizatorii se focusează în principal pe cuantumul vânzărilor, așa
cum este cazul și pentru companiile care activează în sectorul prestărilor de servicii – transporturi, în
speța de față).

5. Prezentaţi importanţa pe care o are stabilirea pragului de semnificaţie în

planificarea misiunii, dar şi dacă nivelul pragului de semnificaţie stabilit pe baza
situaţiilor financiare neauditate poate fi modificat pe parcursul misiunii.

În funcție de cuantumul pragului de semnificație se planifică misiunea, bugetul de timp și, implicit
costurile realizării misiunii de audit. Între pragul de semnificație și numărul de ore bugetate în cadrul unei
misiuni este o relație invers proporțională – cu cât scade nivelul pragului de semnificație, cu atât crește
timpul necesar efectuării procedurilor de audit.

Conform ISA 320, pragul de semnificație poate fi revizuit oricând pe parcursul misiunii de audit în baza
unor informații suplimentare. Practic, până la momentul finalizării misiunii, pragul de semnificație poate
fi modificat în funcție de raționamentul profesional.

8|Page
6. În cazul în care ulterior, pe parcursul misiunii sunt identificate cinci erori de
evaluare a elementelor din situaţiile financiare şi de prezentare, arătaţi în ce fel
afectează erorile identificate de echipa de audit, opinia de audit din punct de
vedere al pragului de semnificaţie.

Ultima etapă de audit – ceea a finalizării raportului de audit trebuie să fie precedată de calculul final al
pragului de semnificație în vederea stabilirii de către auditor a eventualelor modificări ale raportului așa
cum prevede ISA 705 “Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”.

Dacă au fost detectate denaturări semnificative pe parcursul misiunii acestea trebuie comunicate
persoanelor însărcinate cu guvernanța așa cum solicită ISA 260.

În funcție de atitudinea conducerii în legătură cu ajustările propuse de echipa de audit, se ajunge la

forma finală a raportului de audit, în sensul în care efectuarea ajustărilor nu mai determină modificarea
opiniei de audit.

Dacă managementul își menține poziția inițială prin aserțiunile efectuate în situațiile financiare puse la
dispoziția echipei de audit și nu realizează ajustările propuse, auditorul va proceda la emiterea unei
opinii modificate.

NOTA:Acest studiu de caz ( varianta prezenta reprezintă a adaptare) a fost realizat în cadrul proiectului Erasmus+ 2014-1-AT01-KA203-
000965 International Learning Platform for Accountancy - ILPA

9|Page