Capitolul I.

ABORDĂRI TEORETICE AFERENTE COSTURILOR DE

PRODUCȚIE
1.1. Reglementarea legislativ-normativă a costurilor de producție

Gestionarea corectă a costurilor de producție este reglementată de un șir de acte

legislative și normative care permit asigurarea și eficientizarea contabilizării operațiunilor
economice.
În cadrul SRL „Confezioni Andrea MDV” gestionarea costurilor de producție se
realizează strict în baza actelor normative și legislative. La contabilizarea costurilor entitatea
se conduce de următoarele acte normative cu caracter general, care constituie baza sistemului
de reglementare normativă a contabilității și sunt obligatorii pentru toate entitățile:

1. Constituția Republicii Moldova din 29.07.1994 care stipulează în art. 4.3 că orice
persoană are dreptul la muncă, la libera alegere a muncii, la condiții echitabile și
satisfăcătoare de muncă, precum și la protecția împotriva șomajului. De asemenea, salariații
au dreptul la protecția muncii. Măsurile de protecție privesc securitatea și igiena muncii,
regimul de muncă al femeilor și al tinerilor, instituirea unui salariu minim pe economie,
repaosul săptămânal, concediul de odihnă plătit, prestarea muncii în condiții grele, precum și
alte situații specifice.

În prezentul articol este specificată durata săptămânii de muncă, care nu trebuie să

depășească 40 de ore.

Totodată, în articolul 58 este menționată obligația cetățenilor de a contribui la

cheltuielile publice prin impozite și prin taxe. Orice alte prestații, în afara celor stabilite prin
lege, sunt interzise. 1

2. Codul fiscal al Republicii Moldova nr.1163- XIII din 24.04.1997 cu modificările și

completări ulterioare prezintă în articolul 46 necesitatea ținerii evidenței stocurilor de mărfuri
și materiale destinate procesului de producție, precum și stocurilor de producție finită, în
scopul reflectării corecte a venitului. Gospodăriile ţărăneşti (de fermier) nu ţin evidenţa
stocurilor de mărfuri şi materiale în procesul producţiei agricole, cu excepţia cazurilor de
prelucrare a acesteia în scopul obţinerii venitului. Metodele de evidenţă a stocurilor de
mărfuri şi materiale se aplică de către contribuabil în conformitate cu prevederile Standardelor
Naţionale de Contabilitate şi IFRS.2

1
Constituția Republicii Moldova din 29.07.1994.
2
Codul fiscal al Republicii Moldova nr.1163- XIII din 24.04.1997 cu modificările și completări ulterioare
 3. Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845 din 03.01.1992. Prezenta
Lege stabileşte agenţii economici care au dreptul, în numele lor (entităților lor), să desfăşoare
activitate de antreprenoriat în Republica Moldova şi determină principiile juridice,
organizatorice şi economice ale acestei activităţi. 3

Concomitent, în Legea respectivă este menționat că entitatea în conformitate cu

legislaţia în vigoare, este obligată:

- să respecte regulile de comportament pe piaţă în condiţiile concurenţei libere,

drepturile şi interesele legitime ale consumatorilor, să asigure calitatea cuvenită a mărfurilor
fabricate (a lucrărilor şi serviciilor prestate);

- să remunereze lucrătorii angajaţi la un nivel care să nu fie inferior salariului minim

stabilit pe republică;

- să asigure în conformitate cu contractele (acordurile) de muncă încheiate, crearea

unor condiţii normale de muncă, respectarea tehnicii securităţii, normelor de producţie şi
sanitare, ale securităţii antiincendiare, precum şi protecţia mediului înconjurător etc.

4. Legea Contabilității Republicii Moldova nr.113 din 27.04.2007. Scopul acestei legi
este stabilirea unui cadru juridic a cerințelor unice și a mecanismului de reglementare a
contabilității și raportării financiare în Republica Moldova. Prevederile legii se răsfrâng
asupra tuturor persoanelor juridice și fizice care realizează activitatea de întreprinzător, asupra
organizațiilor nonguvernamentale, instituțiilor de stat, notarilor, avocaților, precum și
filialelor entităților nerezidente înregistrate în Republica Moldova, indiferent de domeniul de
activitate, tipul de proprietate sau forma organizatorico-juridică cu modificări și completări
ulterioare. Acesta este cel mai important document în baza căruia are loc ținerea evidenței
contabile de către toți agenții economici de pe teritoriul Republicii Moldova.
Legea prezentată determină și principiile metodologice unice ale contabilității și situațiilor
financiare, modul de întocmire și prezentare a elementelor în situațiile financiare. 4

5. Standardele Naționale de Contabilitate (SNC) sunt actele normative care au scopul

de a asigura reglementarea normativă în domeniul contabilității și a situațiilor financiare și
este specifică tuturor agenților economici de pe teritoriul Republicii Moldova. Printre
principalele standarde de care se conduc entitățile producătoare se numără următoarele:
- SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente
3
Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845 din 03.01.1992
4
Legea Contabilității Republicii Moldova nr. 113-XVI din 27.04.2007
ulterioare”, aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din
06.08.2013 prevede descrierea modului de elaborare a politicii de contabilitate a entității și de
dezvăluire a principalelor prevederi ale acestuia, utilizate la organizarea contabilității și
întocmirii situațiilor financiare. 5 Conform politicilor contabile, în cadrul activităţilor de bază
şi auxiliare contabilitatea costurilor de producţie poate fi ţinută pe subdiviziuni (de exemplu,
secţii, ateliere, linii), tipuri de produse/servicii şi alte direcţii stabilite de entitate.

- SNC „Stocuri”, elaborat în baza Directivelor UE şi IAS 2 „Stocuri” prevede

stabilirea modului de contabilizare a stocurilor şi de prezentare a informaţiilor aferente în
situaţiile financiare. Prezentul standard stabilește necesitatea divizării costurilor de producție
în variabile și constante. Nomenclatorul concret al costurilor variabile și constante se
stabilește de către fiecare entitate de sine stătător, în funcție de particularitățile organizațional-
tehnologice. 6

- SNC „Cheltuieli” are ca obiectiv stabilirea componenţei şi modului de contabilizare

a cheltuielilor şi de prezentare a informaţiilor aferente în situaţiile financiare. 7
- Indicaţii metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia
costului
produselor şi serviciilor, elaborate pornind de la necesitatea stabilirii unor reguli (norme)
generale privind contabilizarea costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor
fabricate/serviciilor prestate. Obiectivul prezentelor indicaţii metodice constă în stabilirea
modului de contabilizare a costurilor de producţie şi de calculaţie a costului produselor
fabricate/serviciilor prestate. 8

Prezentele indicații metodice prevăd că entităţile care desfăşoară activităţi de producţie

şi/sau de prestări servicii au obligaţia să ţină contabilitatea costurilor de producţie şi să
calculeze costul produselor fabricate/serviciilor prestate.

Preţul de cost al producţiei (lucrărilor, serviciilor) reprezintă valoarea estimativă a

resurselor naturale, materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei, mijloacelor fixe,
imobilizărilor necorporale şi resurselor de muncă, folosite în procesul fabricării, precum şi a
altor cheltuieli aferente fabricării şi desfacerii producţiei (lucrărilor, serviciilor) în cauză.
În concluzie, se poate menționa că sunt necesare eforturi continue de armonizare

5
SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”
6
SNC „Stocuri”. Disponibil: < http://lex.justice.md/md/349175
7
SNC „Cheltuieli”. Disponibil: < http://lex.justice.md/md/349175
8
Indicaţii metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor şi serviciilor
pentru a alinia complet sistemul și legislația contabilă a Republicii Moldova cu standardele
Uniunii Europene, deoarece Legea Contabilității este doar parțial compatibilă cu principalele
directive ale Uniunii Europene. Astfel, se impune necesitatea unor modificări și în perioada
care urmează, în special în contextul intensificării procesului de integrare europeană, grație
multiplicării relațiilor de interdependență cu sistemul contabil ce funcționează în spațiul
European. Este importantă atât cunoașterea aprofundată a contabilității, cât și armonizarea cu
Standardele Internaționale de Contabilitate, ținând seama de specificul evoluției economiei de
piață în țara noastră.

1.2. Concepte aferente costurilor reflectate în diverse surse bibliografice

Orice entitate se formează, activează și se dezvoltă în cadrul unui mediu economic,

social și cultural. Fiind, însă privită din perspectiva ciclului economic de aprovozionare-
producere-desfacere, entitatea se încadrează în una din cele trei mari grupe: furnizori,
producători, cumpărători. Gestionarea corectă a costurilor de producție joacă un rol important
în contabilitate şi în luarea deciziilor de către utilizatorii de informaţii financiare la entitate.
Noțiunile de costuri au fost abordate în cadrul diverselor lucrări și publicații de
specialitate.
În Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația
costului produselor și serviciilor costurile de producție sunt definite ca resurse exprimate
valoric și consumate pentru fabricația produselor (prestarea serviciilor). 9 Adică, costurile de
producție cuprind numai acele costuri strict necesare, fără de care nu se poate obține un
produs, presta un serviciu sau executa o lucrare.

Contabilii definesc costul ca pe un sacrificiu sau o renunţare la o sursă în vederea

atingerii unui obiectiv specific.

În literatura de specialitate, bogată de altfel în acest sens, costurile de producţie sunt

abordate într-o manieră mai extinsă, ca fiind totalitatea cheltuielilor legate de consumul de
factori de producţie în vederea producerii şi utilizării bunurilor economice – materiale şi
servicii.
Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte costul drept, sumă de bani cheltuită
pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea de servicii
etc.”10

9
Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor
10
Dicţionarul explicativ. Bucureşti: Editura Academiei R.S.R., 1975. pag. 137
 În dicţionarul economic financiar-bancar, costul de producţie este definit drept suma,
exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziționarea sau producerea
unui bun sau a unui serviciu. 11

În lucrarea „Istoria gândirii economice din antichitate până la sfârşitul secolului al

XX-lea” D. Popescu afirmă că J. B. Say este cel care „recunoaşte deschis rolul hotărâtor al
costurilor de producţie în formarea valorii mărfurilor.” 12 Elementele obiective fundamentale
în funcţie de care are loc formarea valorii sunt: utilitatea şi cheltuielile de producţie. În
concepţia lui J. B. Say, cheltuielile de producţie limitează întinderea cererii. Cererea care
costă prea mult se opreşte.

În literatura de specialitate franceză, autorul J. B. Say afirmă că reducerea valorii

produselor se află sub impactul concurenţei dintre producători. Această reducere se va realiza
până la nivelul costurilor de producţie, care erau compuse din valoarea tuturor serviciilor
productive care au participat la producerea acelui bun/produs. 13

Costul este o categorie economică, definită şi ca un „criteriu fundamental pentru a

stabili dimensiunea unei firme, a volumului şi a structurii” 14 – susţine A. Negucioiu.

În literatura economică actuală, C. M. Drăgan definește costul (prețul de cost) ca

„sumă a cheltuielilor producătorului, ocazionate de obținerea bunurilor economice pe care le
vinde sau ca sumă a costurilor cu materialele, manopera și regia necesare pentru a produce
ceva sau ansamblul cheltuielilor necesare obținerii unui volum de producție.” 15

Gh. Bistriceanu defineşte costul de producţie drept „categorie economică a producţiei

de mărfuri care reflectă relaţiile ce apar în mod obiectiv în legătură cu comensurarea, în
expresie bănească, a unei părţi din valoarea mărfurilor, respectiv a cheltuielilor cu mijloacele
de producţie şi cu salariile, efectuate de o unitate economică pentru fabricarea unui anumit
produs sau pentru prestarea unui serviciu.” 16

11
PATRAȘ, Mihai; PATRAȘ, Corina. Dicționar economic financiar-bancar. Chișinău: Editura Litera, 2002. pag. 130
12
POPESCU, Dan. Istoria gândirii economice din antichitate pânâ la sfârşitul secolului al XX-lea. Sibiu: Ed.
Continent, 1999 pag. 354
13
SAY, Jean-Baptiste. Triaté d’économie politique. 3e éd., Paris, 1827. pag. 8
14
NEGUCIOIU, Aurel. Economie politică, vol. I. Cluj-Napoca: Ed. George Bariţiu, 1998. pag. 418
15
DOBROTĂ, Niță. Economie politică. Bucureşti: Ed. Agenţia de Consulting Universitar Eficient, 1994. pag.
124

16
BISTRICEANU, Gheorghe. Lexicon de Finanţe, Bănci, Asigurări, vol. I, Bucureşti: Editura Economică, 2001.
pag.461
 O concepţie aparte o deţin specialiştii care văd costurile de producţie ca pe un sistem.
Astfel, în acest sens, M. A. Georgescu defineşte costurile de producţie „esenţa întregului
sistem de raporturi pe linie de producţie şi de circulaţie a mărfurilor.” 17

Henry R. Anderson definește costul drept „cheltuielile directe privind materiile

prime și forța de muncă și cheltuielile generale privind producția, efectuate în cursul
procesului de producție și care pot fi inventariate.” 18

Concomitent, Anderson specifică că costurile directe cuprind cheltuielile de producție

ce pot fi atribuite cu ușurință unor produse specifice, iar costurile indirecte – cheltuielile de
producție ce nu pot fi atribuite cu ușurință unor produse specifice și trebuie repartizate printr-
o anumită metodă.

Într-o accepție generală costul reprezintă în expresie monetară consumuri de resurse

ocazionate de realizările entității. Sau într-o perspectivă metodologică un cost poate fi tratat
ca un mod de grupare sau regrupare, în funcție de anumite criterii, a cheltuielilor, combinările
fiind atât de numeroase ca într-un joc de construcție.

Deci, costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectuează

entitatea pentru realizarea unei unități de produs sau a unui serviciu. 19

Comparativ cu părerile specialiștilor din alte țări, autorii autohtoni, abordează noțiunea
de cost într-un sens mai complex.

Alexandru Nederiță definește costurile ca „resursele întreprinderii utilizate pentru

fabricarea produselor și prestarea serviciilor în scopul obținerii venitului.” 20
Generalizând, costurile reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate în
activitatea economico financiară a entității pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi
atribuite fie la active, fie la cheltuieli.

Analizând definițiile propuse de specialiștii în domeniu prezentate mai sus, noi

propunem următoarea definiție: o categorie economică ce reprezintă expresia bănească a
consumului de factori de producţie necesari producerii şi vânzării de bunuri materiale

17
GEORGESCU, Adrian. Economie: introducere în microeconomie, Univ. “Petru Maior”, Târgul Mureş, 2000,
pag.51
18
NEEDLES, B.; ANDERSON, H.; CALDWELL, J; Principiile de bază ale contabilității. Ediția a cincea.
Chişinău:ARC, 2000. Pag. 881
19
DUMITRU, Corina; IOANĂȘ, Corina. Contabilitatea de gestiune și Evaluarea performanțelor. Ediția a-II-a,
București: Ed. Universitară, 2008, pag. 6
20
NEDERIŢĂ, Alexandru. Contabilitate financiară. Ed. a II-a, rev. și completată. Asociația contabililor și
auditorilor profesioniști din R. Moldova. Chișinău, 2003, pag. 417
respectiv prestării de servicii şi/sau executării de lucrări, şi al cărui cuantum, din punct de
vedere metodologic, este determinat ca urmare a unui anumit mod de grupare şi regrupare a
cheltuielilor care stau la baza formării acestor costuri, în funcţie de anumite criterii.

1.3. Clasificarea, evaluarea și recunoașterea costurilor de producție

Activitatea economică este într-o permanentă nevoie de premise care se diversifică

odată cu avansarea societăţii în diferite domenii. Premisele care stau la bază poartă denumirea
de factori de producţie, aceştia reprezentând ansamblul mijloacelor disponibile şi succeptibile
de a fi valorificate în producerea de bunuri materiale şi în prestarea de servicii.

Desfăşurarea neântreruptă a activităţii economice presupune un consum continuu de

factori de producţie. În condiţiile limitării cantitative a acestora, firmele aleg categoriile şi
cantităţile de bunuri care vor fi produse şi optimizează combinarea factorilor de producţie
disponibili cu obiectivul de a maximiza profitul economic obţinut. Maximizarea profiturilor
se poate realiza însă numai prin minimizarea costurilor.

Formarea sistemului de gestionare a costurilor de producție în conformitate cu

cerințele de piață actuale reprezintă o condiție necesară pentru desfășurarea unei activități de
producție obișnuite în cadrul unei entități. Procesul de gestionare a costurilor de producție
constă în luarea deciziilor și controlul asupra modului de îndeplinire a acestora. Scopul unor
astfel de decizii constă în obținerea unor rezultate economice majore în activitatea entității.
Întrucât obiectul gestionării în cadrul unui asemenea sistem este reprezentat nemijlocit de
costurile de producție, studierea esenței acestora are o importanță deosebită. 21

Evidența costurilor și cheltuielilor entității constituie unul dintre cele mai importante și
dificile sectoare de contabilitate ale entității. În cadrul acestui sector se formează atât
indicatorii contabilității de gestiune (suma totală a costurilor de producție, costul produselor
fabricate, rentabilitatea producției etc.), cât și ai contabilității financiare (costul mărfurilor,
produselor vândute, serviciilor prestate, mărimea cheltuielilor perioadei etc.). În exactitatea și
oportunitatea calculului acestor indicatori sunt cointeresați atât utilizatorii interni ai
informației contabile, cât și cei externi. 22

Noțiunea de cost reprezintă o categorie economică universal acceptată și are la origine

verbul latin consto – constare, care înseamnă „a stabili, a fixa ceva”, din care s-a desprins
21
GRIGOROI, L.; LAZARI, L.; BÎRCĂ, A.; ș.a. Contabilitatea Întreprinderii. Ed. a II-a, revăzută și completată,
ASEM, Chișinău: Cartier, 2017. pag. 481
22
GRIGOROI, L.; LAZARI, L.; BÎRCĂ, A.; ș.a. Contabilitatea Întreprinderii. Ed. a II-a, revăzută și completată,
ASEM, Chișinău: Cartier, 2017. pag. 481
noțiunea de a costa pentru a exprima „cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru un anumit obiect.
Ulterior, de la această noțiune s-a ajuns la noțiunea de cost, al cărei conținut este legat de un
consum de resurse și care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie
valorică. 23

Costul reprezintă expresia valorică a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea

produselor sau prestarea serviciilor.

Costul prezintă o mare importanţă pentru activitatea fiecărei firme, acesta fiind
elementul de bază al studiului de marketing şi trebuie cunoscut şi stăpânit atât pe perioada
fabricării lui, cât şi pe întreaga viaţă a produsului.

În lucrarea sa, Viorel Țurcanu, a menționat că costul este un indicator foarte important,
deoarece el reflectă eficiența resurselor utilizate în producție, nivelul de specializare și
cooperare, calitatea materiilor prime și a muncii consumate. 24

Conform Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și

calculația costului produselor și serviciilor costurile de producție reprezintă resursele
exprimate valoric și consumate pentru fabricația produselor (prestarea serviciilor). Adică,
costurile de producție cuprind numai acele costuri strict necesare, fără de care nu se poate
obține un produs, presta un serviciu sau executa o lucrare.

Costul de producție reprezintă un indicator economic cu o largă sferă de utilizare.

Calcularea lui are loc la nivelul unităților producătoare de bunuri materiale, precum și în cele
care prestează servicii. Autonomia economică și financiară a firmelor impune și o activitate
riguroasă de măsurare și cunoaștere permanentă a costurilor.

De asemenea, costul de producție este un indicator economic cu o mare forță de

oglindire a calității activității. Prin raportarea rezultatelor la costuri, se poate cunoaște
eficiența folosirii resurselor alocate. Costul servește drept criteriu de fundamentare a
opțiunilor și deciziilor fiecărui agent economic.

Numai printr-o estimare simultană cât mai exactă a cheltuielilor de producţie şi a

preţului prezumtiv de vânzare al mărfurilor se poate aprecia dacă veniturile obţinute vor
depăşi cheltuielile şi se va obţine rata de rentabilitate acceptabilă.

23
GRIGOROI, L.; LAZARI, L.; BÎRCĂ, A.; ș.a. Contabilitatea Întreprinderii. Ed. a II-a, revăzută și completată,
ASEM, Chișinău: Cartier, 2017. pag. 482
24
ŢURCANU, Viorel „Calculaţia costurilor”, (Lucrare didactică), Chişinău 2001, pag. 19
 Totodată, costul, este şi un indicator de referinţă al nivelului eficienţei economice.
Urmărirea nivelului real al cheltuielilor de producţie oferă agenţilor economici posibilitatea să
cunoască volumul factorilor de producţie consumaţi şi eficienţa acestor costuri, comparativ cu
normele de cheltuieli prevăzute sau cu nivelul costurilor realizate de către firmele concurente.

Costul de producţie constituie un indicator esenţial pentru stabilirea preţului cerut de

vânzător în procesul de negociere a mărfii cu agenţii economici cumpărători. Cunoscând
nivelul exact al cheltuielilor de producţie, vânzătorul va şti între ce limite poate să negocieze
preţul de vânzare, astfel încât să-şi recupereze aceste cheltuieli şi să obţină şi un profit.

În prezent, costului de producţie îi sunt atribuite următoarele funcţii:

a) determină limita inferioară a preţului;

b) ne arată volumul raţional al producţiei;

c) ne arată nivelul eficienţei economice, adică în cazul când preţul pe piaţă este stabil,
mărimea profitului obţinut depinde de mărimea costului de producţie, din acest motiv
entitățile sunt încurajate să introducă tehnologii noi pentru reducerea costului de producţie şi
creşterea profitului.

Contabilitatea costurilor de producţie se ţine pe articole de costuri care cuprind:

1) costuri materiale directe şi repartizabile;

2) costuri cu personalul directe şi repartizabile;

3) costuri indirecte de producţie.

Costurile materiale reprezintă valoarea contabilă a stocurilor sau altor resurse

material utilizate nemijlocit la fabricarea produselor/prestarea serviciilor. În funcţie de modul
de includere în costul produselor fabricate/serviciilor prestate, costurile materiale se divizează
în:

1) costuri materiale directe - sânt legate de fabricaţia unui tip de produs sau de
prestarea unui tip de serviciu şi pot fi identificate uşor şi exact pe obiecte de evidenţă a
costurilor şi de calculaţie nemijlocit prin observare şi măsurare;

2) costuri materiale repartizabile - sânt legate de fabricaţia produselor cuplate şi pot fi

atribuite obiectelor de calculaţie prin repartizare. Costurile materiale directe şi repartizabile
aferente fabricaţiei produselor includ costurile privind:
 - materiile prime şi materialele, care constituie baza produselor sau o component
indispensabilă la fabricaţia acestora;

- articolele accesorii (piesele de completare) şi semifabricatele supuse asamblării sau

prelucrării suplimentare la entitatea respectivă;

- serviciile cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, privind executarea

unor operaţii distincte pentru fabricaţia produselor, prelucrarea materiilor prime şi
materialelor);

- combustibilul de toate tipurile, consumat în scopuri tehnologice;

- energia de toate tipurile (de exemplu, energia electrică, termică, aerul comprimat,
frigul,apa), consumată în scopuri tehnologice;

- ambalajul şi materialele de ambalat consumate în subdiviziunile de producţie;

- alte costuri materiale directe şi repartizabile aferente fabricaţiei produselor.

Costurile materiale directe şi repartizabile aferente prestării serviciilor includ costurile

privind:

- materialele, care constituie o componentă indispensabilă la prestarea serviciilor;

- piesele de schimb consumate în scopuri tehnologice;

- serviciile cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, privind executarea

unor operaţii distincte pentru prestarea serviciilor);

- combustibilul de toate tipurile, carburanţii şi lubrifianţii consumaţi în scopuri

tehnologice;

- energia de toate tipurile (de exemplu, energia electrică, termică, aerul comprimat,
frigul, apa), consumată în scopuri tehnologice;

- alte costuri materiale directe şi repartizabile aferente prestării serviciilor.

Costurile cu personalul directe şi repartizabile reprezintă remuneraţiile,

contribuţiile şi alte plăţi aferente personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricaţie a
produselor şi/sau de prestare a serviciilor. Aceste costuri includ:

- retribuţiile pentru munca prestată, timpul efectiv lucrat, calculate potrivit formelor şi
sistemelor de retribuire a muncii aplicate de entitate;
 - sporurile şi adaosurile la salarii, calculate personalului;

- premiile calculate pentru rezultatele obţinute;

- remunerarea concediilor de odihnă anuale şi suplimentare a personalului încadrat în

procesul de fabricaţie a produselor/de prestare a serviciilor sau provizioanele constituie în
aceste scopuri, plata orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, pentru îndeplinirea atribuţiilor de
stat şi alte plăţi obligatorii în conformitate cu legislaţia în vigoare;

- alte retribuţii personalului încadrat nemijlocit în procesul de producţie a produselor

şi/sau de prestare a serviciilor;

- contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie

de asistenţă medicală aferente retribuţiilor personalului încadrat nemijlocit în fabricaţia
produselor şi/sau prestarea serviciilor.

Costurile cu personalul directe (de exemplu, retribuţiile muncitorilor de bază calculate

conform sistemului de salarizare în acord) se includ direct în costul produselor/serviciilor
distincte.

Costurile cu personalul repartizabile se includ în costul produselor/serviciilor distincte

proporţional salariilor tarifare (normative), retribuţiilor calculate în acord sau altei baze
stabilite în politicile contabile ale entităţii.

Costurile indirecte de producţie includ:

- amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie;

- costurile de întreţinere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie

de producţie;

- plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de

producţie;

- retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele

de asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire a
subdiviziunilor de producţie ale entităţii;

- costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii

calităţii produselor/serviciilor;
 - costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de
producţie ale entităţii;

- costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a

condiţiilor normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;

- costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;

- costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul

fabricaţiei produselor/prestării serviciilor;

- costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării

serviciilor (de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie);

- alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.

Controlul costurilor constituie un instrument esențial în orientarea procesului

decizional. Indiferent de nivelul la care se află, managerul gestionează de fapt domeniul său
de responsabilitate. Managerul declanșează acțiuni care consumă resurse, dar care trebuie să
conducă la obținerea unui efect maxim.

Clasificarea costurilor se efectuează pentru atingerea a trei scopuri mari, și anume

pentru:

1) calcularea costului de producție, evaluarea stocurilor și determinarea rezultatului

financiar;

2) planificarea și controlul costurilor;

3) analiza costurilor și luarea deciziilor gestionare.

Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasifică după mai multe criterii, dintre
care cele mai importante sunt prezentate în figura 1.1.

După După După

comportamentul momentul posibilitatea
lor față de determinării de a influența După rolul
evoluția costurilor mărimea lor jucat în
După modul procesul
volumului fizic costurilor
de includere tehnologic
în costul de producție
producției
După
omogenitatea
După funcții conținutului
lor
 Sursa: Elaborată de autor, în baza datelor din Contabilitatea întreprinderii,
GRIGOROI, Lilia, Chișinău: Editura Cartier, 2017, pag.484
Figura 1.1. Criterii de clasificare a costurilor

După conținutul economic, costurile se clasifică pe elemente economice, iar după

destinația de utilizare – pe articole de calculație.

Element economic se numește un singur tip de cost, cu un conținut omogen, care la

nivelul entității nu mai poate fi divizat în părți component (există 4 elemente economice).

Articol de calculație se numește un anumit fel de cost care formează atât costul întregii
game de produse fabricate, cât și a diferitor tipuri de produse în parte.
Clasificarea costurilor pe elemente economice și articole de calculație se prezintă în
tabelul 1.1.

Tabelul 1.1
Structura costurilor pe elemente și pe articole de calculație

Elemente economice Articole de calculație

1 2
 1. costuri materiale; 1. materii prime și materiale de bază;
2. costuri cu personalul; 2. semifabricate cumpărate (sau de
3. amortizarea și deprecierea activelor producție proprie);
imobilizate; 3. deșeuri recuperabile;
4. alte costuri; 4. combustibil și energie tehnologică;
5. salarii de bază;
6. contribuții privind asigurările
sociale și primele de asistență
medicală obligatorie;
7. costuri indirecte de producție.

Avantaje: Avantaje:

- este simplă; - asigură separarea costurilor directe

- asigură cunoașterea unui anumit tip
de cost pe întreaga entitate;
- permite analiza ponderii unui tip de
cost în componența costului de
producție.
de cele indirecte;
- permite cunoașterea costurilor de
producție suportate pe secții și
produse concrete

Dezavantaje: Dezavantaje:

- nu asigură cunoașterea costurilor - necesită un volum mare de muncă.

care s-au efectuat pentru fabricarea
unui tip de produs concret.
Sursa: CARAMAN, Stela, Contabilitatea managerială: Note de curs, Chișinău, 2015, pag.28

După funcţii, costurile se divizează în raport cu diferitele aspecte ale activităţii:

aprovizionare, producţie, administraţie, vânzare şi desfacere, identificându-se:

- Costul de achiziţie – constituit din elemente generate de procurarea bunurilor.

- Costul de producţie – compus din totalul elementelor generate de producerea sau

fabricarea unei unităţi de produs.

- Cost comercial subdivizat în:

 - costul distribuţiei;

- costul vânzării.

După modul e includere (repartizare) în costul producției, costurile se divizează în:

1) Costuri directe – costuri legate nemijlocit de procesul de producție care pot fi
identificate și atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în momentul efectuării lor, fără
alte calculi suplimentare (în baza datelor din documentele primare).

2) Costuri indirecte (repartizabile) – costuri care nu se identifică în momentul

efectuării lor pe produse, lucrări sau servicii. În momentul efectuării lor, ele se colectează la
nivelul unui centru de colectare (de regulă, secție de producție), care la sfârșitul perioadei de
gestiune se repartizează pe tipuri de produse pentru a se calcula costul produselor fabricate.

După comportamentul lor față de evoluția volumului fizic de producție, costurile

indirecte se clasifică în:

1) Costuri variabile – costurile, a căror mărime se schimbă în raport cu volumul

producției, lucrărilor executate, serviciilor prestate. Aici, de regulă, se includ costurile
efectuate pentru întreținerea și funcționarea utilajelor de producție, și anume: costul de
energie electrică pentru funcționarea utilajelor de producție; costul de materiale pentru
deservirea utilajelor de producție, salariile muncitorilor, care deservesc utilajele productive și
contribuțiile privind asigurările sociale și asistența medicală obligatorie de stat etc.

2) Costuri fixe (constante) – costurile, care, la rândul său, rămân constante într-un
anumit nivel relevant, indiferent de modificările volumului producției, lucrărilor executate,
serviciilor prestate. Aici se cuprind costurile efectuate pentru necesitățile generale ale secțiilor
de producție, cum ar fi: energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secțiilor de
producție; combustibilul utilizat pentru încălzirea încăperilor cu scop productiv; suma chiriei
aferentă mijloacelor fixe de producție închiriate; salariile personalului administrativ al
secțiilor de producție și contribuțiile privind asigurările sociale și asistența medicală
obligatorie de stat etc. În cazul costurilor variabile și constante o mare atenție trebuie acordată
comportamentului lor față de evoluția volumului total de producție și pe o unitate de produs.

Comportamentul costurilor variabile și fixe față de evoluția volumului fizic de

producție este redat în tabelul 1.2
 Tabelul 1.2
Comportamentul costurilor variabile și fixe față de evoluția volumului fizic de producție

Tipuri de costuri Creșterea / descreșterea volumului fizic de

producție
Totale Unitare
Costuri variabile totale (CVT) nemodificate
Costuri fixe totale (CCT) nemodificate
Sursa: elaborat de autor, în baza datelor din Contabilitatea managerială: Note de curs, CARAMAN,
Stela, Chișinău,2015, pag. 30

Costurile de producție indirecte fixe se repartizează între costul produselor (serviciilor)

și cheltuielile perioadei în baza capacității normative a utilajului de producție. Capacitatea
normative reprezintă nivelul producției (volumul serviciilor) care poate fi atins în medie în
decursul câtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanțe normale, luându-se în
considerare pierderile aferente capacităților rezultate din executarea lucrărilor tehnice
planificate.

Dacă volumul efectiv al producției (serviciilor) este egal sau mai mare decât
capacitatea normativă, suma efectivă a costurilor indirecte de producție se include integral în
costul produselor (serviciilor).

În cazul când volumul efectiv de producție este mai mic decât capacitatea normativă,
costurile indirecte fixe de producție se trec în cost în baza cotei normative rezultate din
împărțirea sumei efective a acestor costuri la capacitatea normativă. Suma nerepartizată a
costurilor indirecte fixe de producție se consideră ca cheltuieli ale perioadei de gestiune în
care acestea au fost suportate.

Astfel, costurile variabile totale se modifică direct proporțional (în același sens)
modificării volumului de producție, iar costurile variabile unitare rămân neschimbate
indiferent de modificarea volumului de producție, iar costurile fixe unitare se modifică invers
proporțional față de modificarea volumului de producție.

Clasificarea costurilor după modul de includere în costul producției este importantă,

deoarece este legată nemijlocit de înregistrarea corectă în conturi contabile, iar gruparea
costurilor indirecte de producție ține de repartizarea și includerea acestor costuri în costul
producției în funcție de gradul de utilizare a capacității de producție pentru fiecare produs în
parte.
 După momentul determinării costurilor, deosebim:

1) Costuri planificate (bugetate) – costuri a căror mărime se determină înaintea

începerii procesului tehnologic.

2) Costuri efective – costuri a căror mărime se determină pe parcursul derulării

procesului tehnologic.

Gruparea costurilor după momentul determinării se face în scopul determinării

abaterilor care pot apărea între procesul bugetării și procesul de producție. Abaterile pot fi
favorabile (costurile planificate sunt mai mari decât costurile efective) și nefavorabile
( costurile planificate sunt mai mici decât costurile efective). Aceste abateri dau posibilitate
managerilor de a lua decizii adecvate și de a le înlătura pe viitor.

În funcție de compatibilitatea momentului efectuării costurilor cu perioada la care

se referă menționăm următoarele tipuri de costuri:

1) costuri curente – care se efectuează și se includ în totalitatea lor în costul produselor

fabricate în perioada curentă. Exemple: costuri de materii prime, materiale, combustibil,
energie electrică, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producție etc.

2) costuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care trebuie incluse
în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura ajungerii lor la scadență.
Exemplu: plata primelor de asigurare.

3) costuri preliminare – care urmează a fi efectuate în perioadele viitoare de gestiune,

dar care trebuie incluse în costul producției fabricate în perioada curentă, evitându-se prin
aceasta încărcarea costului produselor fabricate numai în perioada în care s-a produs
consumul ca atare. Exemple: costuri privind reparația capitală a mijloacelor fixe de producție;
retribuțiile privind concediul legal de odihnă al muncitorilor de bază etc.

Delimitarea corectă în timp a costurilor prezintă o importanță deosebită la calcularea

costului de producție, prin includerea în cost a costurilor curente efectuate în perioada de
gestiune, a costurilor efectuate anterior ce țin de perioada curentă, a costurilor perioadelor
următoare, care, de asemenea, se referă la perioada de gestiune curentă.

După posibilitatea de a influența mărimea costurilor, acestea pot fi clasificate în:

 1) Costuri controlabile – mărimea cărora depinde de nivelul de reglementare a acestora
din partea managerului. De regulă, se corelează centrele de cost create cu centrele de
responsabilitate din structura acestora.

2) Costuri necontrolabile – reprezintă costurile asupra cărora managerul unui centru de

responsabilitate nu poate influența. Clasificarea în funcție de posibilitatea de a influența
asupra mărimii costurilor este individuală, fiecare entitate analizând singură costurile asupra
cărora poate acționa sau nu. Gruparea respectivă are caracter subiectiv, fiind corelată de
factorul timp.

După rolul lor jucat în procesul tehnologic costurile de producție se divizează în:

1) Costuri de bază (costuri tehnologice) – costuri determinate, în mod nemijlocit, de

procesul tehnologic al produsului, fără de care procesul de producție nu se poate desfășura în
mod normal. Exemple: costuri de materie primă; salariile muncitorilor de bază; costurile cu
întreținerea și funcționarea utilajului de producție; amortizarea mijloacelor fixe productive
etc.

2) Costuri auxiliare (de regie) – costurile ce nu au o legătură directă cu procesul

tehnologic, ci sunt ocazionate de organizarea, administrarea și deservirea acestuia pentru
crearea unor condiții normale de lucru. Exemple: iluminarea și încălzirea unei încăperi
productive cu resurse proprii; reparația, transportarea mijloacelor fixe productive cu forțe
proprii etc.

Această clasificare a costurilor în funcție de rolul în procesul tehnologic, permite de a

cunoaște care sunt costurile ce țin de procesul tehnologic de bază și care sunt costurile care
creează o atmosferă normală de lucru, prin administrarea sau deservirea acestuia cu forțele
proprii ale entității.

După omogenitatea conținutului, costurile de producție se clasifică în:

1) Costuri simple – acele costuri, care au un conținut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cost, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive: costul
de materie primă și materiale de bază, retribuțiile muncitorilor de bază, amortizarea utilajelor
de producție etc.

Astfel, costurile variabile totale se modifică direct proporțional (în același sens)
modificării volumului de producție, iar costurile variabile unitare rămân neschimbate
indiferent de modificarea volumului de producție, iar costurile fixe unitare se modifică invers
proporțional față de modificarea volumului de producție.

Clasificarea costurilor după modul de includere în costul producției este importantă,

deoarece este legată nemijlocit de înregistrarea corectă în conturi contabile, iar gruparea
costurilor indirecte de producție ține de repartizarea și includerea acestor costuri în costul
producției în funcție de gradul de utilizare a capacității de producție pentru fiecare produs în
parte.

După momentul determinării costurilor, deosebim:

1) Costuri planificate (bugetate) – costuri a căror mărime se determină înaintea

începerii procesului tehnologic.

2) Costuri efective – costuri a căror mărime se determină pe parcursul derulării

procesului tehnologic.

Gruparea costurilor după momentul determinării se face în scopul determinării

abaterilor care pot apărea între procesul bugetării și procesul de producție.

Abaterile pot fi favorabile (costurile planificate sunt mai mari decât costurile efective)
și nefavorabile ( costurile planificate sunt mai mici decât costurile efective). Aceste abateri
dau posibilitate managerilor de a lua decizii adecvate și de a le înlătura pe viitor.

În funcție de compatibilitatea momentului efectuării costurilor cu perioada la care

se referă menționăm următoarele tipuri de costuri:

1) costuri curente – care se efectuează și se includ în totalitatea lor în costul produselor

fabricate în perioada curentă. Exemple: costuri de materii prime, materiale, combustibil,
energie electrică, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producție etc.

2) costuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care trebuie incluse
în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura ajungerii lor la scadență.
Exemplu: plataprimelor de asigurare.

3) costuri preliminare – care urmează a fi efectuat e în perioadele viitoare de gestiune,

dar care trebuie incluse în costul producției fabricate în perioada curentă, evitându-se prin
aceasta încărcarea costului produselor fabricate numai în perioada în care s-a produs
consumul ca atare. Exemple: costuri privind reparația capitală a mijloacelor fixe de producție;
retribuțiile privind concediul legal de odihnă al muncitorilor de bază etc.
 Delimitarea corectă în timp a costurilor prezintă o importanță deosebită la calcularea
costului de producție, prin includerea în cost a costurilor curente efectuate în perioada de
gestiune, a costurilor efectuate anterior ce țin de perioada curentă, a costurilor perioadelor
următoare, care, de asemenea, se referă la perioada de gestiune curentă.

După posibilitatea de a influența mărimea costurilor, acestea pot fi clasificate în:

1) Costuri controlabile – mărimea cărora depinde de nivelul de reglementare a acestora

din partea managerului. De regulă, se corelează centrele de cost create cu centrele de
responsabilitate din structura acestora.

2) Costuri necontrolabile – reprezintă costurile asupra cărora managerul unui centru de

responsabilitate nu poate influența.

Clasificarea în funcție de posibilitatea de a influența asupra mărimii costurilor este

individuală, fiecare entitate analizând singură costurile asupra cărora poate acționa sau nu.
Gruparea respectivă are caracter subiectiv, fiind corelată de factorul timp.

După rolul lor jucat în procesul tehnologic costurile de producție se divizează în:

1) Costuri de bază (costuri tehnologice) – costuri determinate, în mod nemijlocit, de

procesul tehnologic al produsului, fără de care procesul de producție nu se poate desfășura în
mod normal. Exemple: costuri de materie primă; salariile muncitorilor de bază; costurile cu
întreținerea și funcționarea utilajului de producție; amortizarea mijloacelor fixe productive
etc.

2) Costuri auxiliare (de regie) – costurile ce nu au o legătură directă cu procesul

tehnologic, ci sunt ocazionate de organizarea, administrarea și deservirea acestuia pentru
crearea unor condiții normale de lucru. Exemple: iluminarea și încălzirea unei încăperi
productive cu resurse proprii; reparația, transportarea mijloacelor fixe productive cu forțe
proprii etc.

Această clasificare a costurilor în funcție de rolul în procesul tehnologic, permite de a

cunoaște care sunt costurile ce țin de procesul tehnologic de bază și care sunt costurile care
creează o atmosferă normală de lucru, prin administrarea sau deservirea acestuia cu forțele
proprii ale entității.

După omogenitatea conținutului, costurile de producție se clasifică în:

 1) Costuri simple – acele costuri, care au un conținut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cost, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive: costul
de materie primă și materiale de bază, retribuțiile muncitorilor de bază, amortizarea utilajelor
de producție etc.

2) Costuri complexe – cuprind costurile ce au un conținut eterogen, fiind formate din

mai multe elemente de costuri simple. Exemple: costurile cu întreținerea și funcționarea
utilajelor de producție; costurile generale ale secției, care împreună formează costurile
indirecte de producție.

Gruparea costurilor după omogenitatea conținutului face să aibă o importanță

componența costurilor, adică descompunerea acestora în elemente economice, precum și, în
cadrul acestora, pe articole de calculație.

Costurile de producție pot fi clasifiate și în dependență de gradul de generalizare a

acestora. În acest caz deosebim:

1) Costuri unitare – reprezintă valoarea unui anumit tip de cost sau/și valoarea tuturor
costurilor necesare pentru fabricarea unei singure unități dintr-un produs.

2) Costuri totale – reprezintă valoarea unui anumit tip de cost sau/și valoarea tuturor
costurilor necesare pentru fabricarea unei anumite cantități dintr-un produs.

Gruparea costurilor după importanța lor în luarea deciziilor dă posibilitate

managerilor de a gestiona costurile în urma unei decizii sau schimbări radicale sau
nesemnificative în procesul tehnologic, mai ales la elaborarea bugetelor, producerea unor noi
tipuri de produse, adaptarea la tehnologiile moderne etc.

Clasificarea costurilor după importanța sa în luarea deciziilor manageriale este

prezentată în figura 1.2.
 C o stu rile d u p ă im p o rta n ța sa
Costuri diferențiale - costuri suplimentare

m a n a g eria le, se cla sifică în :

rezultate din modificarea volumului
producției, calculate pentru un lot de
produse.

în lu a rea d eciziilo r
Costuri relevante - costuri care pot fi
modificate ca urmare a luării deciziilor.

Costuri nerelevante - costuri care rămân

neschimbate indiferent de luarea deciziilor.

Costuri eventuale - costuri de care se ține

cont la luarea deciziilor și care apar în cazul
resurselor limitate.

Costuri marginale - costuri suplimentare

rezultate din modificarea volumului
producției și calculate pe o unitate de produs.

Costuri reale - costurile care necesită plata

mijloacelor bănești sau consumarea altor
active.

Sursa: Elaborată de autor, în baza datelor din Contabilitatea întreprinderii,

GRIGOROI, Liliana, Chișinău: Editura Cartier, 2017, pag.488

Figura 1.2. Clasificarea costurilor de producție după importanța sa în luarea

deciziilor manageriale

Scopul esențial al clasificării costurilor de producție este de a asigura cu informații

necesare procesul de stabilire a celor mai adecvate direcții, orientate spre reducerea costurilor
și creșterea ulterioară a eficienței lor.

Culegerea şi prelucrarea informaţiilor privind costurile de producţie, cât şi utilizarea

lor în procesul decizional presupune cunoaşterea modului de desfăşurare în timp şi spaţiu a
producţiei. Din punct de vedere a timpului, producţia oferă managementului conceptul de
perioade de gestiune.

În condițiile economiei de piață, de o deosebită importanță este minimizarea costului,

adică reducerea cheltuielilor pe unitatea de efect util. Această cerință este impusă, în primul
rând, de faptul că resursele economice, în general, sunt limitate, ceea ce îndeamnă la utilizarea
cât mai rațională a acestora.
 În al doilea rând, minimizarea costului de producție are un rol esențial în maximizarea
profitului. Mărimea acestuia se stabilește ca diferență între prețul de vânzare și costul de
producție. În economia de piață, producătorii (cu excepția monopolurilor) nu au posibilitatea
să acționeze după dorință nici asupra prețurilor factorilor de producție pe care îi cumpără și
nici asupra prețurilor la care își vând propriile bunuri, lucrări sau servicii. De aceea, în
condițiile concurenței, în vederea obținerii unui profit cât mai ridicat, producătorii acționează
asupra costului, în sensul reducerii lui.

În al treilea rând, nivelul mai redus al costului de factori cerut de producerea unor
bunuri și, pe această bază, posibilitatea ca încasările să fie mai mari decât
costurile, constituie motivația transferului de resurse spre anumite ramuri, care duce la
mărirea ofertei. În acest fel, costul de producție influențează oferta de bunuri.

În al patrulea rând, minimizarea costurilor se reflectă și în cadrul schimburilor

economice externe. Micșorarea costului pe unitatea de produs în interiorul fiecărei țări
reprezintă calea de asigurare a competitivității produselor și de realizare a unor schimburi
economice eficiente pe piața internațională.