Tema 3 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de

numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete şi rapoarte, preţuri
de cesiune internă până la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul
costurilor, în timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o
opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze
relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri
de instrumente (bugete, standarde , etc.) informaţia cost devine un
instrument puternic al controlului de gestiune.
Principalele caracteristici ale informaţiei ,,cost" sunt oportunitatea,
fiabilitatea şi relevanţa.
Oportunitatea se referă la termenele la care informatia ”cost”
trebue să ajungă la cunostinta managerului. În mod cert, o informatie
este oportună dacă este disponibilă la momentul deciziei.
Fiabilitatea presupune ca o informatie să nu conțină erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul
să poată avea încredere în ea.
Relevanţa este calitatea informatiei care presupune că aceasta
influentează deciziile utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceştea
a evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând
evaluările trecute. Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are
“valoare predictivă” şi “valoare retrospectivă”.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei ,,cost" şi de
necesitatea unui echilibru între ele, trebuie reţinut că utilizarea unor
informaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în mare măsură
de natura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem
de vast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii
dintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura
de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:
 volumul producţiei;
 volumul vânzărilor;
 nivelul tehnologic.
În functie de modul în care evoluează acesti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil.
 Pentru analiza costuri complete-costuri parţiale, vom reţine totuşi ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul
producţiei şi volumul vânzărilor. A priori, vom afirma că, într-un mediu
stabil, utilizarea costurilor complete este suficientă pentru luarea
deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil impune utilizarea costurilor
de tip parțial.

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Abordarea costurilor complete se desfăşoară pe două mari axe: una

în care întreprinderea este considerată o ,,cutie neagră", mecanismele
sale interne fiind simplificate la maximum şi finalmente ignorate şi
cealaltă în care mecanismele interne proprii unei organrzaţii nu sunt
ignorate.
În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin
intermediul “metodei coeficienţilor" de calcul al costurilor. Decidentul
are nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu
piaţa din aval, permiţâdu-i stabilirea preţurilor de vânzare, şi a doua care
să permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea
randamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi al
posibilităţilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienţilor se
dovedeşte un instrument foarte util.
Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind
luate în consideraţie şi mecanismele interne, pentru calculul costului
complet poate fi utilizată metoda centrelor de analiză.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în
două categorii:
 costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite
costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin
implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de
consum, contoare etc.);
 costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele
sectoare de activitate, denumite ,”centre de analiză”. Aceste
costuri după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză,
sunt imputate asupra producției prin procesul de repartizare.
Formarea costului complet se reprezintă astfel:
 Cheltuieli incorporabile

Costuri directe Costuri indirecte

alocare
alocare directă
directă
Centre de analiză (secții
principale și secundare)

imputizare prin
repartizare

Costul complet al produselor

Ciclul de producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare-

producţie efectivă-distribuţie. Corespunzător acestei succesiuni, pot fi
distinse următoarele tipuri de costuri:
 costul de achiziţie;
 costul de producţie;
 costul de distribuţie.

Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate de

activitatea de aprovizionare cât şi pe cele ale activităţii de stocare.
În costul de achiziţie putem distinge:
 o parte de costuri directe, care cuprinde preţul de cumpărare
al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot
identifica şi aloca în mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc.
şi
 o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile
iîregistrate la departamentul de aprovizionare, precum cele de
manipulare, transport şi stocare a materiilor prime şi materialelor
cumpărate.
Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul dc
achiziţie determinat în momentul intrării stocurilor, ci cel din momentul
dării lor în consum în concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO,
CMP).
 Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime şi materiale in produse finite.
Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producţie
(materiile prime şi materialele consumate, manopera directă, alte
cheltuieli directe de producţie etc) şi costuri indirecte de producţie
(energie, apa iluminat, incălzire, reparaţii şi intretineri, amortizări etc.).
Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive.

Costurile de distribuţie reflectă efortul total al intreprinderii de a vinde

o cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:
 costuri directe de distribuţie, care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general
manipulare), transport etc.;
 costuri indirecte de distribuţie, care incorporează toate cheltuielile
generate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj,
transport, servicii post-vînzare, studii de marketing.
Astfel formarea costului complet poate fi reprezentat după cum
urmează:
APROVIZIONARE PRODUCȚIE DISTRIBUȚIE

Cost de
Cheltuieli achiziție Costul
incorporabile Cost de producție complet
(al
produselor)
Cost de
distribuție

Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional

intrucît metodologia costurilor complete vizează alocarea intregii mase a
costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in
informaţia ,,cost complet" este inevitabilă; insă, pentru fundamentarea
unor decizii corecte aspectele nerelevante trebuie excluse din
raţionamentele decizionale;
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării
costurilor indirecte la fiecare produs solicită alegerea unor baze de
repartizare. Faptul că nu intotdeauna acestea sunt obiective poate
deteriora atît relevanţa, cît şi fiabilitatea informaţiei “cost”. Lipsa de
obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia
fenomenului de subvenţionare a costului, in care costurile aferente unui
produs sunt afectate asupra altuia, făcîndu-l pe acesta din urmă mai puţin
profitabil decît este in realitate;
c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă
(fiind obţinută după ce intregul proces de producţie a fost finalizat, şi
toate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate in
calcul), insă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie
preziniă deficienţe. Obfinută la finalul procesului de producţie, este
foarte posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai
devreme. Costul complet rămîne insă o informaţie oportună in contextul
unui volum relativ constant al producţiei şi al vînzărilor, adică intr-un
mediu stabil.

A. Costul complet include costuri nerelevante

Una dintre cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le
asimileze este disticţia dintre costurile relevante şi cele nerelevante.
Calculul unui cost complet se indepărtează mult de acest ideal. Există
numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat.
Astfel de decizii ar fi:
 menţinerea in exploatare a unui utilaj sau
inlocuirea acestuia
 decizia ,,produc sau cumpăr";
 vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau
continuarea procesului de productie pînă la stadiul de produs
finit;
 menţinerea sau abandonul unei linii de producţie;
 acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un preţ
mai mic decît cel practicat in mod normal de intreprindere;
 adăugarea unui nou produs la portofoliul de
produse existent;
 schimbări in structura actuală de fabricaţie a
produselor;
  menţinerea in funcţiune sau abandonul unui
departament;
 externalizarea unui serviciu etc.

B.Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lîngă includerea de elemente irelevante, costul complet este
afectat şi de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a
cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot
fi: ore-maşină, ore-muncă directă, ponderea in vînzări, ponderi de
suprafeţe ocupate etc. Însă nu intotdeauna afectarea cheltuielilor
indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectivă. O astfel de
alocare prezintă, riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre
diferitele produse, făcînd ca unele să fie mai eficiente decît sunt in
realitate, in timp ce altele pot să pară mai puţin profitabile.